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Informe fiscal diciembre 2020. AJD en farmacias. Cuándo es confiscatoria la plusvalía. Intereses de demora en IRPF. Exención AJD moratorias

INFORME FISCAL DICIEMBRE 2020

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

 

PRESENTACIÓN.

Informe de diciembre de 2020, en las postrimerías del mismo y en el umbral del 2021 con la esperanza de que sea mejor. Y hay numerosas novedades, sobre todo en jurisprudencia y doctrina administrativa:

.- En normativa, el RDL 34/2020 implanta una exención en AJD fuera del TRITPAJD aplicable a las moratorias y aplazamientos que establece el mismo (arts. 1 y 2).

.- En jurisprudencia y doctrina administrativa a destacar: (I) ITP y AJD, sentencia del TS declarando sujetas a AJD las escrituras de transmisión onerosa  de farmacias y resolución TEAC declarando exentos en AJD los préstamos hipotecarios para la adquisición de viviendas protegidas (II) En IRPF, sentencia del TS declarando no sujetos los intereses de demora tributarios (III En plusvalía municipal (IIVTNU), sentencia del TS aplicando la sentencia del TC 126/2019 en caso de nulidad de la cuota por su carácter confiscatorio (IV) Finalmente muy interesante consulta de la DGT resumiendo el régimen fiscal en los distintos tributos de la  liquidación de gananciales.

.- El tema del mes se dedica a la plusvalía municipal (IIVTNU), al supuesto concreto de la sujeción o no al tributo de las consolidaciones ordinarias en el nudo propietario a la extinción del  usufructo.

Javier Máximo Juárez González

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

 

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Convenio entre el Reino de España y la República de Azerbaiyán (BOE 6/11/2020) para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo.

.- RDL 34/2020, de 17 de noviembre (BOE 18/11/2020), de medidas urgentes de apoyo a la solvencia empresarial y al sector energético, y en materia tributaria. ITP y AJD.

.- Orden HAC/1089/2020, de 27 de octubre (BOE 22/11/2020),relativa a la llevanza de los Libros registro del IVA a través de la Sede electrónica de la AEAT establecida en el artículo 62.6 del Reglamento del IVA.

B) ASTURIAS.

.- Decreto 78/2020, de 29 de octubre (BOPA 3/11/2020), de regulación de la Oficina de Proyectos Europeos y del Comité Asesor de Fondos Europeos.

.- Decreto 79/2020, de 29 de octubre (BOPA 3/11/2020), de primera modificación del decreto 151/2014, de 29 de diciembre, por el que se establecen exclusiones a la obligación de facturación electrónica.

C) CANARIAS.

.- DL 18/2020, de 5 de noviembre (BOC 6/11/2020), por el que se prorroga la vigencia del artículo único del Decreto ley 8/2020, de 23 de abril, de establecimiento del tipo cero en el IGIC a determinados bienes necesarios para combatir los efectos del COVID-19, y otras medidas tributarias.

.- DL 19/2020, de 12 de noviembre (BOC 13/11/2020), de establecimiento del tipo cero en el IGIC aplicable a la importación o entrega de mascarillas y productos sanitarios para diagnóstico in vitro de la COVID-19.

D) CATALUÑA

.- DL 36/2020, de 3 de noviembre (DOGC 5/11/2020), de medidas urgentes en el ámbito del impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos y del IRPF.

.- DL Ley 46/2020, de 24 de noviembre (DOGC 26/11/2020), de medidas urgentes de carácter administrativo, tributario y de control financiero.

E) PAÍS VASCO.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral-Norma 9/2020, de 10 de noviembre (BOG 12/11/2020) de medidas financieras, de carácter extraordinario y urgente, aplicables a las entidades locales.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 100/2020, de 24 de noviembre (BOV 26/11/2020), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifica el Reglamento de gestión de los tributos del Territorio Histórico de Bizkaia, en materia de Administración Electrónica.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, ITP Y AJD, IRPF E IIVTNU.

.- CONSULTA DE LA DGT V2935-20 DE 30/9/2020. ITP y AJD, ISD, IRPF e IIVTNU: Régimen fiscal de las liquidaciones de gananciales.

B) ISD.

.- CONSULTA DGT V2676-20 DE 2/9/2020. SUCESIONES: El heredero residente en Madrid que hereda de causante residente en USA bienes radicados en USA queda sujeto al ISD por obligación personal, es competente la Hacienda Estatal y puede aplicar la normativa autonómica de Madrid.

.- CONSULTA DGT V2674-20 DE 2/9/2020. SUCESIONES: Las cantidades reconocidas a la causante por responsabilidad patrimonial de la Administración constituyen un derecho de crédito sujeto al ISD.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIAS DEL TS DE 26/11/2020, ROJ 3965 Y 3966/2020. AJD: Las escrituras que documentan una transmisión onerosa de farmacia inciden en AJD pues son inscribibles en el Registro de Bienes Muebles.

.- SENTENCIA TS DE 21/10/2020, ROJ 3398/2020. TPO: La adquisición de un inmueble por prescripción adquisitiva, reconocida por sentencia judicial, se halla no sujeta a la modalidad de TPO y no constituye reconocimiento de dominio.

.- RESOLUCIÓN TEC DE 10/6/2020, Nº 00/04878/2018/00/00. AJD: La exención del art. 45.I.B. 12 relativa a las VPO y Protegidas es de aplicación a los préstamos hipotecarios para adquirir las mismas, aunque su precio sea libre, si bien limitada a que el importe del préstamo no supere el precio de la vivienda, y también que éste último no supere el precio máximo establecido para las viviendas de protección oficial vigente en la fecha de la transmisión de la vivienda.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 28/10/2020 Nº 00/04544/2017/00/00. TPO. La homologación judicial de una transacción propuesta por las partes, en el caso de una resolución de compraventa con condición resolutoria por impago de cuotas supone una nueva convención sujeta a TPO.

.- CONSULTA DGT V2320-20 DE 7/7/2020. TPO:  La exención del art. 45.I.B.17 es aplicable siempre que el vehículo se venda en el plazo de un año desde la adquisición  aunque el ulterior adquirente lo destine a desguace.

D) ITP E IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 9/6/2020, Nº 00/01662/2017/00/00. ITP E IVA: No cabe la renuncia a la exención de IVA en una compraventa de fincas rústicas cuyo destino por el adquirente es su arrendamiento con opción de compra al resulta la operación subsiguiente exenta de IVA y no admitir la renuncia a la exención, por lo que queda sujeta a TPO.

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 3/12/2020 (ROJ 4027/2020). IRPF: Los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos no están sujetos al IRPF.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 27/10/2020, Nº 00/02425/2020/00/00. IRPF: Distinto régimen de los gastos de conservación y de mejora en el cálculo de los valores de adquisición en las alteraciones patrimoniales.

F) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- SENTENCIA TS DE 9/12/2020, NÚMERO 1689/2020. IIVTNU: Es confiscatoria la cuota que es igual o supera el incremento de valor de terreno. También en los casos en que la cuota suponga la mayor parte de la riqueza real. No se puede actualizar para determinar si hay o no inexistencia de incremento actual el valor de adquisición conforme al Índice de Precios al Consumo o conforme a algún otro mecanismo de corrección.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. ¿DEBEN TRIBUTAR EN LA PLUSVALÍA MUNICIPAL LAS CONSOLIDACIONES ORDINARIAS EN EL NUDO PROPIETARIO?

1.- PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN Y NORMATIVA APLICABLE.
2.- EL CRITERIO DE LA DGT.
3.- LA JURISPRUDENCIA DEL TS.
4.- ASPECTOS PRÁCTICOS QUE DIFICULTAN SU TRIBUTACIÓN.
5.- CONCLUSIÓN.

Ponente: Javier Máximo Juárez González.

 

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Convenio entre el Reino de España y la República de Azerbaiyán (BOE 6/11/2020) para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hecho en Bakú el 23 de abril de 2014.

.- RDL 34/2020, de 17 de noviembre (BOE 18/11/2020), de medidas urgentes de apoyo a la solvencia empresarial y al sector energético, y en materia tributaria. ITP y AJD.
Se establece una exención en la modalidad de cuota gradual de AJD (art. 2):
.- Cuando exista garantía real inscribible, las escrituras en las que se eleve a público los aplazamientos previstos en el art. 1 (extensión de los plazos de vencimiento y de carencia de las operaciones de financiación a autónomos y empresas que han recibido aval público canalizado a través del ICO).
.- Cuando en la formalización del aplazamiento regulado en el art. 1, se proceda a la elevación a público o intervención de la operación de financiación objeto del acuerdo. Ir a resumen en la web.

.- Orden HAC/1089/2020, de 27 de octubre (BOE 22/11/2020), por la que se modifica la Orden HFP/417/2017, de 12 de mayo, por la que se regulan las especificaciones normativas y técnicas que desarrollan la llevanza de los Libros registro del IVA a través de la Sede electrónica de la AEAT establecida en el artículo 62.6 del Reglamento del IVA. Ir a resumen en la web

B) ASTURIAS.

.- Decreto 78/2020, de 29 de octubre (BOPA 3/11/2020), de regulación de la Oficina de Proyectos Europeos y del Comité Asesor de Fondos Europeos.

.- Decreto 79/2020, de 29 de octubre (BOPA 3/11/2020), de primera modificación del decreto 151/2014, de 29 de diciembre, por el que se establecen exclusiones a la obligación de facturación electrónica.

C) CANARIAS.

.- DL 18/2020, de 5 de noviembre (BOC 6/11/2020), por el que se prorroga la vigencia del artículo único del Decreto ley 8/2020, de 23 de abril, de establecimiento del tipo cero en el IGIC aplicable a la importación o entrega de determinados bienes necesarios para combatir los efectos del COVID-19, y se establecen otras medidas tributarias.

.- DL 19/2020, de 12 de noviembre BOC 13/11/2020), de establecimiento del tipo cero en el IGIC aplicable a la importación o entrega de mascarillas y productos sanitarios para diagnóstico in vitro de la COVID-19.

D) CATALUÑA

.- DL 36/2020, de 3 de noviembre (DOGC 5/11/2020), de medidas urgentes en el ámbito del impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos y del IRPF.

.- DL Ley 46/2020, de 24 de noviembre (DOGC 26/11/2020), de medidas urgentes de carácter administrativo, tributario y de control financiero.

E) PAÍS VASCO.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral-Norma 9/2020, de 10 de noviembre (BOG 12/11/2020) de medidas financieras, de carácter extraordinario y urgente, aplicables a las entidades locales de Gipuzkoa.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 100/2020, de 24 de noviembre (BOV 26/11/2020), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifica el Reglamento de gestión de los tributos del Territorio Histórico de Bizkaia, en materia de Administración Electrónica.

 

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, ITP Y AJD, IRPF E IIVTNU.

.- CONSULTA DE LA DGT V2935-20 DE 30/9/2020. ITP y AJD, ISD, IRPF e IIVTNU: Régimen fiscal de las liquidaciones de gananciales.

(…) «1. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados».
(…) «Tratándose, pues, de un supuesto de disolución total su tratamiento en el ITP y AJD será el que a continuación se expone para la opción de disolución total.
Supuesto de disolución total de la sociedad de gananciales:
La extinción de la sociedad de gananciales supone su liquidación mediante la adjudicación a cada uno de los cónyuges de bienes o derechos en proporción a su cuota de participación, bien entendido que dicha adjudicación no es una verdadera transmisión, pues no se atribuye a los cónyuges algo que estos no tuvieran con anterioridad, como resulta del artículo 450 del Código Civil cuando establece que «cada uno de los partícipes de una cosa que se posea en común, se entenderá que ha poseído exclusivamente la parte que al dividirse le cupiere durante todo el tiempo que duró la indivisión».

En este sentido el Tribunal Supremo ha declarado reiteradamente que la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha –ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente.

A este respecto podemos distinguir dos supuestos:

– Que la disolución se haga de tal forma que cada cónyuge reciba bienes por el valor del 50% del haber de gananciales, sin que se origine un exceso de adjudicación.

En este caso, como ya se ha señalado, la adjudicación de los bienes no es más que la especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente y no constituirá una transmisión patrimonial que deba tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD. Ahora bien, la inexistencia de transmisión y la consiguiente no sujeción por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD determina la sujeción a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, de la escritura de disolución en tanto concurran los cuatro requisitos exigidos en el artículo 31.2 del texto refundido del Impuesto: (…)

En todo caso, de concurrir los citados requisitos en dicho precepto, la disolución estaría sujeta a la cuota variable del documento notarial, pero exenta en virtud del art 45.I.B).3 anteriormente transcrito.

– Que la disolución se lleva a cabo de tal forma que uno de los cónyuges reciba más del 50 por cien que constituye su haber ganancial, originándose un exceso de adjudicación.

A diferencia del supuesto anterior, en este caso el exceso que reciba uno de los cónyuges no es algo que tuviese con anterioridad, por lo que su adjudicación si constituirá una transmisión patrimonial que tendrá carácter oneroso o lucrativo según sea o no objeto de compensación por parte del comunero que recibe el exceso al comunero que recibe de menos.

En caso de no mediar ningún tipo de compensación, se tratará de una transmisión de carácter gratuito y tributará como donación a favor del comunero al que se adjudica y por el importe del exceso recibido. Así resulta del apartado b) del artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre), según el cual constituye el hecho imponible del impuesto “b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier negocio jurídico a título gratuito e inter vivos”.

Por el contrario, si el comunero al que se le adjudique el exceso compensa a los otros comuneros en metálico las diferencias que resulten a su favor, la existencia de dicha compensación constituye una contraprestación por el exceso recibido que determina el carácter oneroso de la operación y podría determinar su tributación en el ámbito del ITP y AJD, ya sea en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados o en la de transmisiones patrimoniales onerosas. En cualquiera de ambos casos, y a efectos de determinar la existencia de un exceso de adjudicación, debe tenerse en cuenta que la dicción literal del artículo 7.2.b habla de “exceso de adjudicación declarado”. Luego la diferencia entre los lotes adjudicados a cada uno de los cónyuges debe resultar de la propia valoración declarada por los mismos y no de la comprobación de valores que posteriormente pueda practicar la Administración tributaria competente». (…)

«2. Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana».

(…) «El apartado 3 del mismo artículo 104 del TRLRHL dispone:

“3. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.

La sociedad legal de gananciales se estructura como una comunidad germánica, no romana, caracterizándose porque, a su disolución, a cada uno de los cónyuges, que, constante la sociedad son titulares comunes de las ganancias y beneficios obtenidos indistintamente por cualquiera de ellos, se les atribuirá por mitad tales ganancias y beneficios. Dicha atribución, liquidada la sociedad, se concreta en las adjudicaciones a los cónyuges de bienes y derechos determinados o de cuotas igualmente determinadas sobre los mismos.

Trasladando lo anterior al caso planteado en la consulta, y respecto a la disolución total que se plantean los consultantes, cabe señalar que la disolución de la sociedad de gananciales y la adjudicación de los bienes y derechos integrantes del haber de dicha sociedad por mitad a cada uno de los cónyuges, de acuerdo con su porcentaje de participación, en el caso de que a alguno o a ambos de los cónyuges se le adjudicase uno o más inmuebles urbanos, no está sujeta al IIVTNU, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 104.3 del TRLRHL.

En la otra operación propuesta, se plantean la disolución de la sociedad de gananciales, pero en este caso, los bienes y derechos integrantes del haber de dicha sociedad no se adjudican en su totalidad de forma privativa a cada uno de los cónyuges, sino que una parte de dichos bienes se adjudicaría de forma privativa a cada uno de los cónyuges, teniendo ambos lotes el mismo valor y por el resto de bienes y derechos ambos cónyuges quedarían como propietarios por mitad proindiviso.

En este segundo supuesto, respecto de los bienes inmuebles que se adjudiquen a los cónyuges, ya sea de forma privativa o proindiviso, también resulta de aplicación el supuesto de no sujeción del artículo 104.3 del TRLRHL.

Ahora bien, en ambos supuestos habrá que tener en cuenta que en la futura transmisión de los bienes inmuebles urbanos que se hayan adjudicado, ya sea de forma privativa a uno de los cónyuges o en proindiviso a ambos cónyuges, como consecuencia de la disolución y liquidación de la sociedad de gananciales, el período de generación del incremento de valor se computará desde la fecha en la que ambos cónyuges adquirieron en su día el bien inmueble (y no desde la fecha en la que se haya producido la adjudicación por la liquidación de gananciales) hasta la fecha de ese futuro devengo.

3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Después de hacer referencia al art. 33 de la LIRPF, afirma:
«Conforme con lo anterior, la disolución de la sociedad de gananciales y la posterior adjudicación a cada uno de los cónyuges de su correspondiente participación en la sociedad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.

Solo en el caso de que se atribuyesen a uno de los cónyuges bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en el otro cónyuge, generándose una ganancia o pérdida patrimonial». (…)

Comentario:
Ilustrativa y didáctica consulta que repasa con sensatos criterios la tributación de la liquidación de gananciales en los diversos tributos. La neutralidad fiscal de la misma está subordinada a la correspondencia de las adjudicaciones con los haberes.

A destacar dos datos importantes: que los excesos de adjudicación en la liquidación de gananciales solo pueden ser declarados y que a efectos de la liquidación sse pueden y deben declarar los valores actuales, aunque no se actualicen valores ni fechas de adquisición si es proporcional.

B) ISD.

.- CONSULTA DGT V2676-20 DE 2/9/2020. SUCESIONES: El heredero residente en Madrid que hereda de causante residente en USA bienes radicados en USA queda sujeto al ISD por obligación personal, es competente la Hacienda Estatal y puede aplicar la normativa autonómica de Madrid.

«HECHOS: El consultante, residente en la Comunidad Autónoma de Madrid, ha recibido una herencia por el fallecimiento de su madre, residente en Estados Unidos (EEUU). Los bienes heredados están íntegramente ubicados en EEUU.

CUESTIÓN: Tributación en España por la recepción de la herencia en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Aplicación de la normativa estatal o autonómica».

CONTESTACIÓN:

(…) «CONCLUSIONES:

Primera: La normativa española que regula el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es contraria a la normativa de la Unión Europea, en tanto en cuanto no respeta el principio de libertad de movimiento de capitales regulado en el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, que prohíbe todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.

Segunda: Conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo y de acuerdo con la jurisprudencia del TJUE sobre el alcance del principio de libertad de movimiento de capitales consagrado en el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, los efectos de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, resultan aplicables a los residentes en países extracomunitarios.

Tercera: En consecuencia, no ha de tenerse en cuenta la exclusión de los países terceros ajenos al EEE en relación con el ámbito de aplicación de la disposición adicional segunda de la Ley 19/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones. Por lo tanto, el régimen regulado en dicha disposición adicional resultará aplicable en relación con todos los no residentes, con independencia de que residan en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo o en un país tercero.

Cuarta: El consultante deberá presentar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por los bienes que adquiera, con independencia del lugar donde estos se encuentren situados y tendrá derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en la que resida, en este caso Madrid.

Quinta: Al no ser el causante residente en ninguna Comunidad Autónoma de España y no existir punto de conexión con ninguna de ellas, tal y como establece el artículo 32 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de la Comunidades Autónomas de régimen común, y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, el organismo competente para la exacción del impuesto es la Administración Central del Estado, esto es, la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concreto, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, Departamento de Sucesiones de no Residentes (C/ Infanta Mercedes, nº 49. Madrid; registro en C/ Lérida, nº 32-34)».

Comentario:
Nueva consulta que reitera criterio tratándose de no residentes: todos los no residentes, aunque sea competente la AEAT, tienen derecho (no solo opción) a aplicar la normativa de la CA que corresponda conforme a la DA 2ª de la LISD.

.- CONSULTA DGT V2674-20 DE 2/9/2020. SUCESIONES: Las cantidades reconocidas a la causante por responsabilidad patrimonial de la Administración constituyen un derecho de crédito sujeto al ISD.

HECHOS: La madre de los consultantes solicitó en el año 2010 una ayuda a la dependencia. Dicha ayuda le fue concedida de manera inmediata pero no llegó a cobrar el dinero que le correspondía. La madre falleció en el año 2012. Posteriormente, los hijos iniciaron un trámite de reclamación por responsabilidad patrimonial, por lo que, recientemente, se les ha reconocido el derecho a percibir las cantidades adeudadas a la madre.

CUESTIÓN: Tributación de la cantidad percibida por los consultantes.

CONTESTACIÓN:
(…) «De acuerdo con lo anterior, todo el importe que perciban los consultantes lo es en su calidad de herederos de la causante y, por lo tanto, está sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y no al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Por lo tanto, los consultantes, si no incluyeron el derecho de crédito correspondiente en la autoliquidación del impuesto, deberán presentar autoliquidación complementaria por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el importe total que perciban. Del mismo modo, si incluyeron el derecho de crédito, pero por distinto importe al efectivamente percibido, también deberán presentar autoliquidación complementaria para regularizar la diferencia no declarada».

Comentario:
Lógico el criterio de la DGT: la indemnización trae causa del causante, por lo que procede su tributación por el ISD y no en el IRPF de los sucesores.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIAS DEL TS DE 26/11/2020, ROJ 3965 Y 3966/2020. AJD: Las escrituras que documentan una transmisión onerosa de farmacia inciden en AJD pues son inscribibles en el Registro de Bienes Muebles.

(…) «TERCERO.- Criterios interpretativos sobre el artículo 31.2 TRLITPAJD.
Conforme a lo hasta aquí expuesto, y según ordena el artículo 93.1 LJCA, procede fijar la siguiente interpretación del precepto legal concernido en este litigio:
La primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al impuesto sobre actos jurídicos documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación. En particular, la cesión o transmisión de la oficina de farmacia puede encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª («Sección de otros bienes muebles registrables»); y no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma».

Comentario:
Desafortunadas y esquemáticas sentencias que traslucen deficiencias en materia extrafiscal tan decisiva como el Derecho Registral. Así basta con leer la resolución de la DGRN de 1/2/2012 (BOE 1/3/2012) para saber que si bien pueden acceder al Registro de Bienes Muebles, la inscripción es testimonial, no gozando de la protección registral que justifica el tributo.

.- SENTENCIA TS DE 21/10/2020, ROJ 3398/2020. TPO: La adquisición de un inmueble por prescripción adquisitiva, reconocida por sentencia judicial, se halla n o sujeta a la modalidad de TPO y no constituye reconocimiento de dominio.

(…) TERCERO.- Razonamientos de la Sala.
Tiene razón, y así podemos adelantarlo, la sentencia impugnada, pues el hecho acontecido -la adquisición por usucapión de la propiedad de un bien inmueble- queda fuera, de modo claro, indubitado e incontrovertible -además de reconocido en la doctrina administrativa- del hecho imponible del impuesto exigido a la Sra. Visitacion».

(…) «8) La mencionada sentencia y la clase de proceso judicial contencioso en que recayó descarta, por completo, sin necesidad de esfuerzo interpretativo alguno, que estemos en presencia de un expediente de dominio o de laguna de las figuras asimiladas ( art. 206 de la Ley Hipotecaria) ni de un reconocimiento de dominio, términos ambos que la Administración y el TEAR, con escaso rigor conceptual, señalan como si fueran instituciones intercambiables entre sí y, además, compatibles con la naturaleza del proceso judicial y con la sentencia dictada en él, atinente a la declaración de usucapión. No de otro modo se citan conjuntamente las letras C) y D) del artículo 7.2 de la LITP, sin decantarse con claridad por ninguna de ellas, en detrimento de la otra.
Tal sentencia es por completo diferente a las instituciones invocadas por la Administración para, de modo totalmente forzado, suponer integrado el hecho imponible, pues: a) los reconocimientos de dominio lo son a efectos de integrar un título para su inscripción registral, pero surgidos de actos de transmisión, que aquí no se han dado; y b) lo que hay es una declaración judicial que señala que ha habido usucapión, esto es, un modo originario de adquirir la propiedad, todo ello sin perjuicio de considerar que tales reconocimientos de dominio, en la propia ley, están anudados a la acreditación de una transmisión, que integra un modo de adquirir diferente al de la prescripción del art. 609 C.C.
9) El principio de legalidad tributaria impide extender el hecho imponible a casos o situaciones no comprendidos en su definición legal, que parte de la transmisión y, de entre ellas, de las onerosas, con estricta y expresa prohibición de la analogía establecida en el artículo 14 LGT, como manifestación del de legalidad que late en el aforismo «nullum tributum sino lege».

CUARTO.- Interpretación de la cuestión planteada en el auto de admisión.
La cuestión de interés casacional debe ser respondida de este modo:
La adquisición de un bien por prescripción adquisitiva o usucapión, declarada en sentencia judicial firme, no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, por faltar los elementos objetivos del hecho imponible, como es la transmisión, que aquí está ausente, así como la onerosidad ( art. 609 C.C.).

Tal sentencia, si ha sido dictada en un proceso judicial declarativo, en ue se establece una controversia entre partes enfrentadas por intereses jurídicos opuestos, excluye tanto la aplicación de las letras C) como D) del artículo 7.2 del TRLITPAJD, por referirse a instituciones jurídicas que no guardan relación con la que efectivamente se analiza en este asunto ni son, además de ello, intercambiables entre sí». (…)

Comentario:
Poco que añadir a esta sentencia. Es obvio que las adquisiciones por usucapión son originarias y no derivativas por lo que no realizan el hecho imponible de TPO y no puede ser reconducida su tributación al denominado reconocimiento de dominio como deja bien claro el TS.

.- RESOLUCIÓN TEC DE 10/6/2020, Nº 00/04878/2018/00/00. AJD: La exención del art. 45.I.B. 12 relativa a las VPO y Protegidas es de aplicación a los préstamos hipotecarios para adquirir las mismas aunque su precio sea libre, si bien limitada a que el importe del préstamo no supere el precio de la vivienda, y también que éste último no supere el precio máximo establecido para las viviendas de protección oficial vigente en la fecha de la transmisión de la vivienda.

(…) «A juicio de este Tribunal Central, la nueva redacción del artículo 45.I.B).12 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, dada por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, no impide aplicar la exención del apartado d) de dicho precepto a la constitución de préstamos hipotecarios para la adquisición exclusiva de viviendas de protección oficial con precio de venta libre, siempre, eso sí, con el límite del precio de la vivienda y siempre que este último no exceda del precio máximo establecido para las viviendas de protección oficial vigente en la fecha de la transmisión de la vivienda.

La admisión de la exención a cualquier precio que se establezca la venta de la vivienda iría no sólo en contra expresamente de la norma tributaria cuya redacción sigue vinculando la exención a un límite de precio, sino que vulneraría su espíritu y finalidad, además del principio de equidad. Si la finalidad de la normativa VPO es favorecer la adquisición de viviendas a precios accesibles, y al propio tiempo evitando abusos de la aplicación de tales beneficios a supuestos no merecedores de tal protección, carece de sentido que se permita la exención del impuesto, cualquiera que fuera el precio pactado, y por tanto, superando el límite de precio que indicaba una capacidad económica del adquirente que el legislador consideraba de especial protección».

(…) «Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS Y FINANCIACIÓN AUTONÓMICA DE LA CONSEJERÍA DE ECONOMÍA Y HACIENDA DE LA COMUNIDAD DE CASTILLA Y LEÓN, acuerda DESESTIMARLO y unificar criterio en el sentido siguiente:
La exención regulada en el apartado d) del artículo 45.I.B).12 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD), resulta aplicable no sólo respecto de aquellas viviendas de protección oficial que tienen un precio máximo de venta, sino también respecto de viviendas protegidas con precio de venta libre; en este último caso, la exención de la constitución del préstamo hipotecario tendrá como límites que el importe del préstamo no supere el precio de la vivienda, y también que éste último no supere el precio máximo establecido para las viviendas de protección oficial vigente en la fecha de la transmisión de la vivienda».

Comentario:
Importante resolución del TEAC en unificación de criterio. Añadir que tal exención es considerada objetiva por la DGT (consulta V1133-19) y por lo que puede aplicarla el prestamista sujeto pasivo del art. 29.2 del TRITPAJD.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 28/10/2020 Nº 00/04544/2017/00/00. TPO. La homologación judicial de una transacción propuesta por las partes, en el caso de una resolución de compraventa con condición resolutoria por impago de cuotas supone una nueva convención sujeta a TPO.

La homologación judicial de una transacción propuesta por las partes, en el caso de una resolución de compraventa con condición resolutoria por impago de cuotas, no equivale a una resolución de contrato por resolución judicial firme (art. 57.1 TR LITP), por lo que no procede la devolución del impuesto al considerarse que una transacción homologada judicialmente tiene carácter consensual, siendo de aplicación el artículo 57.5 del TRITPAJD.
Se reitera criterio de RG: 1494/2010, de 9 de julio de 2012.
(Resumen)

Comentario:
En mi opinión tiene razón el TEAC en este caso. A las transacciones se refiere detalladamente el art. 28 del RITPAJD, sin embargo, recordar que el art. 32.1 del mismo Reglamento considera no sujeta la recuperación del dominio como consecuencia del cumplimiento de una condición resolutoria expresa de la compraventa no dará lugar a practicar liquidación por la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas», sin que a estos efectos se precise la existencia de una resolución, judicial o administrativa, que así lo declare.

.- CONSULTA DGT V2320-20 DE 7/7/2020. TPO:  La exención del art. 45.I.B.17 es aplicable siempre que el vehículo se venda en el plazo de un año desde la adquisición, aunque el ulterior adquirente lo destine a desguace.

«HECHOS: La entidad consultante se dedica a la compraventa de vehículos.

CUESTIÓN: Una vez efectuada la venta del vehículo en el plazo de un año, si el nuevo titular procede a la baja temporal o definitiva del vehículo ¿se mantiene la exención practicada por la compraventa o debe procederse a la liquidación del impuesto?»

CONTESTACIÓN:
Después de transcribir el art. 45.I.B.17 del TRITPAJD concluye:
«La exención se establece para empresarios profesionales siempre que el vehículo se transmita dentro del año siguiente a la fecha de adquisición por parte del empresario. Cumpliéndose esta segunda condición la exención provisional se convierte definitiva. El que se transmita a un particular, un desguace o una empresa de cualquier otro carácter en nada desvirtúa el fin de la operación de adquisición, que es lo que grava el impuesto, ya que la ulterior transmisión no es más que un medio objetivo de acreditar que el vehículo efectivamente se adquirió con esa finalidad y no para el uso propio».

D) ITP E IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 9/6/2020, Nº 00/01662/2017/00/00. ITP E IVA: No cabe la renuncia a la exención de IVA en una compraventa de fincas rústicas cuyo destino por el adquirente es su arrendamiento con opción de compra al resulta la operación subsiguiente exenta de IVA y no admitir la renuncia a la exención, por lo que queda sujeta a TPO.

En una compraventa de fincas rústicas se renuncia a la exención de IVA repercutiendo al comprador dicho IVA. La renuncia a la exención exige la deducibilidad total o parcial del IVA soportado por el comprador, sobre la base del previsible destino de los bienes.
En el presente caso el destino de los terrenos comprados es el arrendamiento con opción de compra, que celebra (simuladamente o no) inmediatamente después de la compraventa.
Resuelve esta Resolución dos cuestiones:
En el arrendamiento de fincas rústicas con opción de compra, que está exento de IVA, ¿es renunciable la exención?
– La compraventa de un terreno rústico es una entrega sujeta y exenta de IVA, conforme al art. 20.Uno 20º LIVA, exención que es renunciable (art. 20.Dos LIVA).
– El arrendamiento de un terreno rústico es una prestación de servicio sujeta y exenta de IVA, conforme al art. 20.Uno 23º LIVA, exención que NO es renunciable.
– El arrendamiento con opción de compra de un terreno rústico es una operación sujeta y exenta de IVA, exención tampoco renunciable, ni si quiera cuando se ejerce la opción y se entrega el inmueble arrendado. El art. 20.Uno 23º LIVA sólo excluye la exención cuando la entrega del bien objeto de la opción de compra esté sujeta y no exenta. El legislador español no se ha acogido a la posibilidad de renunciar a la exención en los arrendamientos de inmuebles, mientras que sí ha optado por esa posibilidad en el caso de las entregas de bienes inmuebles; y también ha decido establecer un régimen distinto al arrendamiento con opción de compra en función del bien sobre el que recae. Ambas distinciones son compatibles con la Directiva europea.
De todo lo anterior, resulta indiscutible que la LIVA no pretende, en ningún caso, considerar la posibilidad de la renuncia a la exención en la entrega del inmueble cuando el artículo 20.Uno 23º d`) LIVA afirma: «Los arrendamientos con opción de compra de terrenos […] cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al impuesto». Es decir, pretende que la tributación de la operación sea objetiva y conocida desde el momento, con independencia de la posible voluntad de las partes en un futuro.
Indica la Resolución del TEAC que “un empresario o profesional que quiera evitar este efecto en relación a terrenos rústicos siempre podrá adquirir el mismo mediante una entrega de bienes para que se pueda renuncia a la exención y utilizar otras formas de financiación, como puede ser el préstamo hipotecario”.
En consecuencia, y volviendo al supuesto de hecho de esta Resolución, si el destino previsible de los bienes era una operación exenta de IVA no se cumplía el requisito de deducibilidad de las cuotas soportadas, por lo que no cabía la renuncia a la exención. La compraventa queda sujeta, por tanto, a ITP.
(Resumen).

Comentario:
No precisa de demasiados, la renuncia a la exención toca cuando procede normativamente, no es voluntaria. A ello dedicamos el tema del mes de agosto de 2019 (ir).

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 3/12/2020 (ROJ 4027/2020). IRPF: Los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos no están sujetos al IRPF.

(….) Sin embargo, la cuestión no es si estamos ante un supuesto de no exención, no previsto legalmente, sino si estamos ante un supuesto de sujeción. Y en este sentido hay que considerar que los intereses de demora constituyen un supuesto de no sujeción, esto es, si estamos como sostiene el artículo 2 de la ley ante una ganancia patrimonial, y es evidente que, cuando se devuelven al contribuyente unos intereses soportados por el mismo indebidamente, compensándolos, no existe tal ganancia patrimonial, sino que se produce un reequilibrio, anulando la perdida antes sufrida. Y desde luego no tiene sentido negar el carácter deducible de los intereses soportados por el contribuyente, y entender como sujetos y no exentos los intereses anejos a la devolución de ingresos indebidos. Si como admite la recurrente siguiendo la jurisprudencia de esta Sala, los intereses de demora tienen una finalidad compensatoria, de considerarlos sujetos dicha finalidad quedaría frustrada, al menos parcialmente.
La consecuencia es la de no dar lugar al recurso de casación.

CUARTO. Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones suscitadas en el recurso.
Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , procede responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión, que no era otra que:
«Determinar si los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos, pese a su naturaleza indemnizatoria, se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que procederá integrar en la base imponible del ahorro o, por el contrario, debe ser otro su tratamiento fiscal, atendiendo a que, por su carácter indemnizatorio, persiguen compensar o reparar el perjuicio causado como consecuencia del pago de una cantidad que nunca tuvo que ser desembolsada por el contribuyente».
La respuesta ha de ser la siguiente: los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos no están sujetos al IRPF». (…)

Comentario:
Transcendente sentencia que zanja una cuestión en la que ha habido legión de damnificados. Más vale tarde que nunca.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 27/10/2020, Nº 00/02425/2020/00/00. IRPF: Distinto régimen de los gastos de conservación y de mejora en el cálculo de los valores de adquisición en las alteraciones patrimoniales.

Para determinar el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales al valor de adquisición hay que sumar el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos
En este sentido, cabe distinguir entre las inversiones y mejoras, que sí serían mayor valor de adquisición, de los gastos de conservación y mantenimiento. Así, estos últimos se refieren a gastos efectuados de manera regular, con la finalidad de mantener el uso normal del bien en cuestión, estando dichas partidas vinculadas a la noción de mantenimiento del estado de los bienes que los generan, contribuyendo a mantener la vida útil del inmueble.
A) En este sentido tienen la consideración de gastos de conservación y reparación (art. 16.1.a RIRPF) NO incluidos en el valor de adquisición:
a) Gastos de conservación son los que tienen por objeto mantener el activo en buenas condiciones de funcionamiento, manteniendo su capacidad productiva.
Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.
b) Gastos de reparación son los que tienen por objeto volver a poner en condiciones de funcionamiento un activo inmovilizado de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.
Constituyen gastos de reparación y conservación, entre otros, las obras tales como la sustitución del cuadro antiguo de electricidad, la sustitución de ventanas antiguas, la sustitución de tuberías antiguas y de grifería, el alicatado y solado del cuarto de baño y cocina, la sustitución del parquet desgastado y la colocación de nuevo rodapié, la reparación de puertas, pintura, retirada de escombros a vertedero y limpieza final de la oficina, etc. (DGT 29-12-99; CV 9-12-09; CV 2-3-10); la sustitución de la solería vieja, de las ventanas y de las máquinas de aire acondicionado (DGT V1762-12 de 11-9-12); las obras en la red de saneamiento y en el entronque de la red general, debido a su mal estado (DGT CV 12-5-11).
La instalación de calefacción, ascensor, puertas de seguridad y otros, donde no existían, constituye una inversión o mejora y no un gasto deducible. Pero, por el contrario, cuando ya existen y es preciso sustituirlos, por razones de mantenimiento del uso normal, estas sustituciones no son mejora, sino gasto deducible (DGT 10-10-02; AEAT 27-5-03; DGT CV 30-9-08).
Los trabajos de demolición y sustitución de solado y embaldosado, la instalación de una máquina de aire acondicionado en sustitución de una anterior, la sustitución de la instalación de fontanería de la vivienda, la colocación de tarima flotante en toda la vivienda, forrado con friso de madera en algunas paredes, remodelación completa de cuartos de baño y cocina, la sustitución del mobiliario de cocina, la instalación de nuevo cuadro eléctrico, la instalación de puntos de luz en diferentes estancias del inmueble, la eliminación de gotelé y pintado de paredes, las obras para solucionar humedades constituyen gastos de reparación y conservación (CV 2490-15 de 05/08/2015).
B) Por contraposición, los costes en mejoras o ampliaciones del inmovilizado SI deben considerarse, en el ámbito del IRPF, como mayor importe del valor de adquisición. Son aquellas que redundan en un aumento de la vida útil o habitabilidad del inmueble, o en aumento de la extensión o capacidad en otro tipo de bienes,
a) Son gastos de ampliación aquellos por los que se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva,
b) Son mejoras el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva.

Comentario:
Didáctica esta resolución que discrimina entre gastos de conservación y de mejora. Los primeros, a diferencia de los segundos, no aumentan el valor de adquisición para el cálculo de las alteraciones patrimoniales.

F) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- SENTENCIA TS DE 9/12/2020, NÚMERO 1689/2020. IIVTNU: Es confiscatoria la cuota que es igual o supera el incremento de valor de terreno. También en los casos en que la cuota suponga la mayor parte de la riqueza real. No se puede actualizar para determinar si hay o no inexistencia de incremento actual el valor de adquisición conforme al Índice de Precios al Consumo o conforme a algún otro mecanismo de corrección.

Impuesto municipal sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana: alcance de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017: los artículos 107.1 y 107.2 a) TRLHL padecen sólo una inconstitucionalidad y nulidad parcial. El artículo 110.4 del TRLHL, sin embargo, es inconstitucional y nulo en todo caso.
Determinación de la base imponible. Actualización del valor de adquisición con el IPC u otros mecanismos correctores improcedente: para calcular la existencia de un incremento o de una disminución del valor de los terrenos en el IIVTNU, a los efectos del artículo 104.1 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, no cabe actualizar el valor de adquisición de tales terrenos conforme al Índice de Precios al Consumo o conforme a algún otro mecanismo de corrección.
La concreta aplicación de un tributo que suponga que el contribuyente tenga que destinar a su pago la totalidad o la mayor parte de la riqueza real o potencial que tal tributo pone de manifiesto tendrá carácter confiscatorio en la medida en que supone –claramente- una carga excesiva, exagerada y, desde luego, no proporcional a aquella capacidad económica que, en definitiva, justifica la existencia misma de la figura tributaria correspondiente.
Resulta, por tanto, contraria a Derecho –por implicar un claro alcance confiscatorio- una liquidación del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana que, aplicando los artículos correspondientes de la Ley de Haciendas Locales, establezca una cuota impositiva que coincida con el incremento de valor puesto de manifiesto como consecuencia de la transmisión del terreno, esto es, que absorba la totalidad de la riqueza gravable.
(Resumen de la web del TS).

Comentario:
Aplicación práctica por el TS de la sentencia del TC 126/2019 que da pie a mantener que no solo es confiscatoria la liquidación que sea superior o igual al incremento de valor, sino también la que represente la mayor parte del mismo.
Además, puntualiza que no se puede actualizar para determinar si hay o no inexistencia de incremento actual el valor de adquisición conforme al Índice de Precios al Consumo o conforme a algún otro mecanismo de corrección.

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. ¿DEBEN TRIBUTAR EN LA PLUSVALÍA MUNICIPAL LAS CONSOLIDACIONES ORDINARIAS EN EL NUDO PROPIETARIO?

1.- PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN Y NORMATIVA APLICABLE.

Las consolidaciones ordinarias del usufructo extinguido en el nudo propietario es bien sabido que quedan sujetas y tributan en el ISD y en el ITP, más la cuestión no es tan diáfana en la plusvalía municipal (IIVTNU).

Al respecto, el art. 104 del TRLHL relativo al hecho imponible se limita a establecer en su número 1: «El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos».

Y en los arts. 106 (a propósito del sujeto pasivo) y 107 (relativo a la base imponible) se constriñe igualmente a la constitución y transmisión de derechos reales de goce limitativo del dominio. Además, el art. 105 declara exentas la constitución y transmisión derechos de servidumbre, presuponiendo no sujeta su extinción.

2.- EL CRITERIO DE LA DGT.

La DGT ha mantenido en reiteradas consultas (entre las más recientes V1851-16 y V2431-17) que sí debe tributar la consolidación ordinaria y es que el consultante adquiere el pleno dominio sobre el inmueble en dos fases: primero al adquirir la nuda propiedad y, posteriormente, al fallecimiento de su madre, adquiere el derecho de usufructo por vía de consolidación, y ambas adquisiciones dan lugar al devengo del IIVTNU.

Y lo fundamenta en que:
(I) «El derecho de usufructo como tal no se extingue (sí lo hace en la persona del usufructuario), sino que hace tránsito, se traslada a la persona del nudo propietario, que lo adquiere consolidando el dominio. A este respecto, el artículo 522 del Código Civil señala que “terminado el usufructo, se entregará al propietario la cosa usufructuada”.
(II) Con la muerte del usufructuario se produce una extinción del derecho de usufructo en su persona (que no es gravada por el IIVTNU) y una “traslatio” del derecho de usufructo a la persona del nudo propietario. Hay una adquisición del derecho de goce que transita del usufructuario al dueño el cual pasa de nudo a pleno propietario.
(III) El IIVTNU grava el incremento de valor que experimente el terreno urbano y que se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad del terreno por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre el referido terreno, lo que evidentemente comprende el derecho de usufructo, cuya constitución o transmisión, aunque lo sea al nudo propietario por vía de la consolidación, produce el devengo del impuesto.

3.- LA JURISPRUDENCIA DEL TS.

Es escasa la jurisprudencia del TS sobre la materia. Se puede citar una sentencia que ha mantenido la procedencia de su tributación (sentencia de 11/11/1996), pero la más reciente, de 16/1/1999 (ROJ 8614/1999) mantiene la no sujeción enérgicamente:

«SEGUNDO.- Con toda claridad expresa el artículo 105.1 (sic) que el impuesto grava el incremento de valor que experimenten los terrenos de naturaleza urbana y que se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los mismos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
Como bien razona la sentencia recurrida, la extinción del usufructo no está comprendida en ninguno de los dos supuestos que acabamos de citar. Ni es transmisión de la propiedad ni es transmisión de ningún derecho real.
El hecho de que, por el fallecimiento de la usufructuaria, los nudos propietarios hayan alcanzado la integridad de su dominio no significa que hayan sido sujetos de transmisión alguna de derechos que pueda constituir hecho imponible. Simplemente, el régimen legal correspondiente a este derecho real prevé que la muerte de la usufructuaria extingue el usufructo (art. 513.11 del Código Civil ), recuperando los propietarios las facultades de goce de que se habían visto privados al constituirse tal derecho, lo que excluye que esta recuperación vaya precedida de transmisión alguna que suponga el devengo del impuesto».

4.- ASPECTOS PRÁCTICOS QUE DIFICULTAN SU TRIBUTACIÓN.

En la normativa del tributo no encontramos reglas para su liquidación, suscitándose múltiples cuestiones:
¿Qué normativa se debe aplicar, la vigente al tiempo de la desmembración o la vigente a la extinción?
¿Qué período de generación ha de adoptarse, la de cuando adquirió por ejemplo el causante en las herencias o desde el fallecimiento del causante a la extinción de usufructo?
¿Si el usufructuario ya ha tributado, no es redundante que vuelva a tributar el nudo propietario que ya ha tributado por su nuda propiedad?

Recordemos que los elementos esenciales del tributo, hecho imponible y base imponible están sujetas a reserva de ley, por lo que no pueden las Ordenanzas suplir estos vacíos. Tampoco se puede aplicar por analogía la normativa de otros tributos.

5.- CONCLUSIÓN.

No hay sustento normativo que justifique la tributación de las extinciones de usufructo por consolidación ordinaria en el nudo propietario.

Ponente: Javier Máximo Juárez González.

 

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Informe Actualidad Fiscal Noviembre 2020. Cesión créditos AJD. Usufructos y nuda propiedades no sujetas ISD e ITP. Reinversión vivienda habitual IRPF.

 

PRESENTACIÓN.

Informe de noviembre de 2020,  ya próximo a vencer el año. A destacar:

.- En normativa la implantación de dos nuevos tributos: El  Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales y el Impuesto sobre las Transacciones Financieras.

En jurisprudencia y doctrina administrativa relevantes sentencias del TS  sobre la base imponible en la cesión de créditos hipotecarios sujetas a AJD y en IRPF sobre reinversión en vivienda habitual  y aplicación de la reducción de alquileres de viviendas aunque no consten en la autoliquidación.

El tema del mes se dedica a supuestos especiales de usufructo y nuda propiedad que, raras avis», no tributan ni en el ISD ni en el ITP y AJD.

Espero que os sea de utilidad.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

 

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO
.- Ley 4/2020, de 15 de octubre (BOE 16/10/2020), del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales.
.- Ley 5/2020, de 15 de octubre (BOE 16/10/2020), del Impuesto sobre las Transacciones Financieras.

B) BALEARES.
.- Ley 2/2020, de 15 de octubre (BOIB 20/10/2020), de medidas urgentes y extraordinarias para el impulso de la actividad económica y la simplificación administrativa en el ámbito de las administraciones públicas de las Illes Balears para paliar los efectos de la crisis ocasionada por la COVID-19.

C) CATALUÑA.
.- Decreto Ley 33/2020, de 30 de septiembre (DOGC 1/10/2020), de medidas urgentes en el ámbito del impuesto sobre las emisiones de dióxido de carbono de los vehículos de tracción mecánica y del impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos, y en el ámbito presupuestario y administrativo.

D) PAÍS VASCO.

ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 12/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 6 de octubre (BOTHA 14/10/2020). Aprobar las medidas tributarias adicionales urgentes relacionadas con la COVID-19 en determinados Impuestos que forman parte del sistema tributario de Álava.

ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 13/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 13 de octubre (BOTHA19/10/2020. Aprobar medidas de reajuste en el IVA como consecuencia de la COVID-19.

ÁLAVA. Norma Foral 18/2020, de 21 de octubre (BOTHA 30/10/2020), de convalidación del Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 12/2020, de 6 de octubre, para aprobar las medidas tributarias adicionales urgentes relacionadas con la COVID-19 en determinados impuestos que forman parte del sistema tributario de Álava.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral-Norma 8/2020, de 13 de octubre (BOG 15/10/2020), sobre medidas complementarias de carácter urgente para paliar determinadas consecuencias del COVID-19.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 10/2020, de 6 de octubre (BOB 7/10/2020), de medidas tributarias adicionales urgentes en la Norma Foral General Tributaria, en el IRPF, en el IS, en el ITP Y AJD y en el Tributo sobre el Juego mediante la explotación de máquinas o aparatos automáticos, relacionadas con la COVID-19.

.- VIZCAYA. NORMA FORAL 7/2020, de 21 de octubre (BOB 27/10/2020) , de modificación de la Norma Foral 6/2019, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Bizkaia para el año 2020.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TSJ DE VALENCIA DE 22/7/2020, ROJ 4398/2020. ISD E ITP Y AJD: La extinción del derecho de uso y habitación reservado en una donación de un inmueble del que ulteriormente en unidad de acto se renuncia y el propietario hace dación en pago queda sujeta al Impuesto de Donaciones.

.- CONSULTA DE LA DGT V1733-20, DE 2/6/2020. ISD E ITP Y AJD. En escritura de liquidación de gananciales y partición de herencia la adjudicación por gananciales al cónyuge viudo de bien privativo del causante es permuta en TPO y el exceso de adjudicación en la herencia derivado de partes indivisas incluidas en el caudal relicto de un inmueble indivisible queda no sujeta a TPO, pero incide en AJD.

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 29/10/2020, ROJ 3699/2020. AJD: En la cesión de créditos hipotecarios sujetos a AJD en el que una parte de su importe ha sido ya satisfecha al acreedor, la base imponible está constituida por el capital pendiente de amortizar en el momento de la cesión, incluyendo gastos, indemnizaciones u otros conceptos y, por tanto, la garantía hipotecaria efectiva pendiente.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 28/10/2020, Nº 00/03902/2017/00/00. AJD: En el supuesto de ejercicio anticipado de opción de compra en los contratos de arrendamiento financiero, la base imponible es el precio que se ha fijado entre las partes para, dando fin a la financiación previamente acordada, adquirir el bien en propiedad.

C) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 1/10/2020, ROJ 3049/2020. IRPF: Para aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual no resulta preciso emplear en su totalidad el dinero obtenido de la venta de la anterior vivienda siendo suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero.

.- SENTENCIA TS DE 15/10/2020, ROJ 3264/2020. IRPF: La exclusión de la reducción del 60% del art. 23.2.1 de la LIRPF de los rendimientos por arrendamientos de viviendas se refiere a las declaraciones y no a las autoliquidaciones.

TERCERA PARTE: TEMAS DEL MES. SUPUESTOS NO SUJETOS O DE TRIBUTACIÓN DIFERIDA EN EL ISD E ITP Y AJD RELATIVOS AL USUFRUCTO, NUDA PROPIEDAD Y CONSOLIDACIÓN.

I.- PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN: REGLA GENERAL TRIBUTACIÓN EN ISD O TPO.

II.- SUPUESTOS NO SUJETOS O CON TRIBUTACIÓN DIFERIDA EN EL ISD Y EN EL ITP Y AJD.

a) Recuperación del usufructo por el nudo propietario cuando éste ha sido el transmitente del mismo al usufructuario por extinción ordinaria del mismo.

b) Adquisición «inter vivos» simultánea por un tercero del usufructo y de la nuda propiedad.

c) Adquisición «inter vivos», gratuita u onerosa y «mortis causa» con transmisión de usufructos sucesivos.

c) Transmisión «inter vivos» gratuita u onerosa de bien privativo con reserva del usufructo por el transmitente y sucesivo a favor de su cónyuge si le sobrevive.

d) Transmisión «inter vivos» onerosa o gratuita de la nuda propiedad que pertenece a ambos cónyuges con reserva de usufructo conjunto a favor de ambos con acrecimiento a favor del sobreviviente.

e) Transmisión gratuita «mortis causa» de usufructo con facultad de disponer y de la nuda propiedad: diferimiento de la tributación del nudo propietario al fallecimiento del usufructuario.

f) Transmisión gratuita «inter vivos» de la nuda propiedad con reserva del usufructo la facultad de disponer por el donante: el discutido diferimiento de la tributación del nudo propietario al fallecimiento del usufructuario.

Ponente: Javier Máximo Juárez González.

 

DESARROLLO:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO
.- Ley 4/2020, de 15 de octubre (BOE 16/10/2020), del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales. Ir a resumen en la web.

.- Ley 5/2020, de 15 de octubre (BOE 16/10/2020), del Impuesto sobre las Transacciones Financieras. Ir a resumen en la web.

B) BALEARES.
.- Ley 2/2020, de 15 de octubre (BOIB 20/10/2020), de medidas urgentes y extraordinarias para el impulso de la actividad económica y la simplificación administrativa en el ámbito de las administraciones públicas de las Illes Balears para paliar los efectos de la crisis ocasionada por la COVID-19.

C) CATALUÑA.
.- Decreto Ley 33/2020, de 30 de septiembre (DOGC 1/10/2020) , de medidas urgentes en el ámbito del impuesto sobre las emisiones de dióxido de carbono de los vehículos de tracción mecánica y del impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos, y en el ámbito presupuestario y administrativo.

D) PAÍS V ASCO.

ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 12/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 6 de octubre (BOTHA 14/10/2020). Aprobar las medidas tributarias adicionales urgentes relacionadas con la COVID-19 en determinados Impuestos que forman parte del sistema tributario de Álava.

ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 13/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 13 de octubre (BOTHA19/10/2020. Aprobar medidas de reajuste en el IVA como consecuencia de la COVID-19.

ÁLAVA. Norma Foral 18/2020, de 21 de octubre (BOTHA 30/10/2020), de convalidación del Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 12/2020, de 6 de octubre, para aprobar las medidas tributarias adicionales urgentes relacionadas con la COVID-19 en determinados impuestos que forman parte del sistema tributario de Álava.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral-Norma 8/2020, de 13 de octubre (BOG 15/10/2020), sobre medidas complementarias de carácter urgente para paliar determinadas consecuencias del COVID-19.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 10/2020, de 6 de octubre (BOB 7/10/2020), de medidas tributarias adicionales urgentes en la Norma Foral General Tributaria, en el IRPF, en el IS, en el ITP Y AJD y en el Tributo sobre el Juego mediante la explotación de máquinas o aparatos automáticos, relacionadas con la COVID-19.

.- VIZCAYA. NORMA FORAL 7/2020, de 21 de octubre (BOB 27/10/2020) , de modificación de la Norma Foral 6/2019, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Bizkaia para el año 2020.

 

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TSJ DE VALENCIA DE 22/7/2020, ROJ 4398/2020. ISD E ITP Y AJD: La extinción del derecho de uso y habitación reservado en una donación de un inmueble del que ulteriormente en unidad de acto se renuncia y el propietario hace dación en pago queda sujeta al Impuesto de Donaciones.

(…) «Don Teodoro es la parte recurrente. Relata que sus padres, mediante una compraventa formalizada por escritura pública de 4-5-2007, adquirieron una vivienda con garaje y trastero por 151455,14 euros y que dos años más tarde, el 5-12-2007, le donaron el 50% del inmueble al tiempo que se reservaron el derecho de uso y habitación. Por dicha donación, el recurrente autoliquidó el ISD (Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones).
Ha sido más adelante, mediante escritura de 12-9-2017, cuando el recurrente se ha visto obligado a entregar su cuota del inmueble a su acreedor hipotecario (a «Cimentados3» SA participada al 1005 por «Cajamar» Caja Rural), ello en dación en pago. En la escritura de dación, con carácter previo a este negocio, los padres del recurrente renunciaron a su derecho de uso y de habitación. Sostiene la parte recurrente que la mencionada renuncia debe tributar por el ISD sin que quepa aplicar el art. 42.6 del Reglamento del ITP, y sí los arts. 50 y 51.8 del Reglamento del ISD».

SEGUNDO.- Las alegaciones de la parte recurrente se atienen a los datos que resultan de la documentación unida a las actuaciones.
No es discutible que el negocio jurídico que se gravó mediante la liquidación del ITP litigiosa consistió en la renuncia que los padres del recurrente dispusieron de su derecho de uso y habitación, derecho que, anteriormente, hubieron retenido cuando donaron el inmueble a favor de sus hijos, entre ellos, el hoy recurrente.
La renuncia -documentada en la escritura pública de 12-9-2017- se hizo en favor de sus hijos y a título gratuito pues, en efecto, no hubo contraprestación o compensación por ella, con el resultado de que los hijos de los habitacionistas consolidaron el dominio del inmueble que, inmediatamente, transmitieron a su acreedor hipotecario.
Por lo que el mencionado acto de la renuncia gratuita no debería haberse sujetado al ITP, sino al ISD. Así debe ser conforme a los arts. 1, 26 c) de la Ley 29/1987, de 11 de diciembre, y 1.1º y 7 del Ley del IPT y AJD (RDLeg. 1/1993, de 24 de septiembre), resultando congruente y correcta la interpretación del art. 42 del Reglamento del ITP y AJD (RD 828/1995, de 29 de mayo) según la cual «la consolidación del dominio desmembrado por título lucrativo se regirá por las normas del ISD», la cual, a su vez, encuentra sentido y concordancia en las previsiones del art. 26 b) de la citada Ley 29/1987 y los arts. 50 y 51.1 de su Reglamento (RD 1629/1991, de 8 de noviembre)». (…)

Comentario:
En principio irreprochable esta sentencia, sin embargo, indagando un poco resulta que a mi juicio se podría haber evitado la tributación tanto por TPO como por Donaciones. Y es que, acogiéndonos a la resolución de la DGRN de 10 de diciembre de 2015 bastaba que el titular del derecho y habitación hubieran consentido la dación en pago que realizaba el propietario lo que de suyo conlleva la extinción del derecho sin necesidad de renuncia.

.- CONSULTA DE LA DGT V1733-20, DE 2/6/2020. ISD E ITP Y AJD. En escritura de liquidación de gananciales y partición de herencia la adjudicación por gananciales al cónyuge viudo de bien privativo del causante es permuta en TPO y el exceso de adjudicación en la herencia derivado de partes indivisas incluidas en el caudal relicto de un inmueble indivisible queda no sujeta a TPO, pero incide en AJD.

HECHOS (en resumen) sucesión de una madre con cónyuge viudo casados en régimen de gananciales y tres hijas. En la escritura de partición de liquidación de gananciales y partición de herencia se adjudica al cónyuge viudo en pago de gananciales fincas privativas de la causante; en la partición de herencia solo quedan en el caudal relicto participaciones indivisas en dos inmuebles que se adjudican respectivamente una hermana dado su carácter indivisible y la hermana adjudicataria del inmueble de mayor valor que es la única que tiene exceso de adjudicación compensa a las restantes en dinero.

«CUESTIÓN PLANTEADA: Si, dado que en la disolución de la sociedad de gananciales, previa a la liquidación de la herencia, se adjudican al cónyuge viudo bienes privativos pertenecientes a su esposa fallecida, como pago de sus gananciales, dicha adjudicación constituye una transmisión (permuta) por la que deberían tributar tanto su padre como ella y sus hermanas.

Si teniendo en cuenta que, tras la liquidación de la sociedad de gananciales, únicamente queda en la herencia una participación indivisa en dos bienes inmuebles, el exceso de adjudicación recibido por la consultante en pago de su haber hereditario, por el que compensó a sus hermanas en metálico, constituye una transmisión patrimonial onerosa o puede considerarse un exceso inevitable».

CONTESTACIÓN:

(…) » – Primera cuestión: Adjudicación al conyugue viudo de bienes privativos de su esposa en la disolución de gananciales, recibiendo las hijas un mayor importe de bienes gananciales, en igual cuantía que el valor de los bienes privativos adjudicados a su padre.

El artículo 45.I.B) 3 del texto Refundido anteriormente transcrito estable una exención para la adjudicación de bienes o derechos a favor de los cónyuges, siempre que dicha adjudicación se verifique en el momento y por causa de la disolución de la sociedad de gananciales.

Sin embargo, en el supuesto que se examina se produce la atribución al conyugue viudo de bienes que no formaban parte de la sociedad de gananciales, dada su condición de bienes privativos, por lo que no se puede incluir en los supuestos previstos en el artículo 45.I.B.3, sino que, por el contrario, constituye una transmisión patrimonial onerosa que deberá tributar, sin exención, por la referida modalidad del ITP y AJD, como permuta de bienes inmuebles en la que las hijas reciben en su herencia mayor valor de bienes gananciales, entregando a cambio otros bienes hereditarios, los privativos de su madre, por igual cuantía.

– Segunda cuestión: Disolución de la comunidad de bienes hereditaria surgida entre las tres hijas a consecuencia de la herencia de su madre.

(…) » En el supuesto planteado efectivamente se produce un exceso de adjudicación a favor de la consultante, pero al tratarse de un bien indivisible que se adjudica a una sola persona, la consultante, quien compensa a sus hermanas en metálico, queda excluida la aplicación de la regla general del art. 7.2.b) que determina su tributación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que posibilita la aplicación de la cuota variable del documento notarial, al concurrir todos los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido.

Comentario:
A mi juicio tiene razón la DGT en considerar permuta la adjudicación al cónyuge viudo de un bien privativo del causante en la liquidación de gananciales pues el mismo no forma parte del patrimonio ganancial.
Es correcto también el criterio de aplicar en la herencia la no sujeción a TPO del exceso de adjudicación por indivisibilidad referido a la participación indivisa de un inmueble indivisible. incluido en el caudal relicto.
Sin embargo, se equívoca clamorosamente al considerar que procede la tributación por AJD, pues es un acto puramente particional y la sujeción al ISD excluye la tributación por AJD (art. 31.2 del TRITPAJD.

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 29/10/2020, ROJ 3699/2020. AJD: En la cesión de créditos hipotecarios sujetos a AJD en el que una parte de su importe ha sido ya satisfecha al acreedor, la base imponible está constituida por el capital pendiente de amortizar en el momento de la cesión, incluyendo gastos, indemnizaciones u otros conceptos y, por tanto, la garantía hipotecaria efectiva pendiente.

(…) SEXTO.- Criterio interpretativo que fija esta sentencia sobre la cuestión de interés casacional objetivo delimitada en el auto de admisión del recurso de casación.
La respuesta que merece dicha cuestión es que, en la modalidad tributaría de actos jurídicos documentados, cuando la documentación notarial que genera la liquidación formaliza la cesión de un crédito hipotecario en el que una parte de su importe ha sido ya satisfecha al acreedor, la base imponible está constituida por el capital pendiente de amortizar en el momento de la cesión, incluyendo gastos, indemnizaciones u otros conceptos y, por tanto, la garantía hipotecaria efectiva pendiente.
Las razones que así lo determinan son las siguientes:
1.- El principio constitucional de capacidad económica, que según lo establecido en el artículo 31.1 de la Constitución (CE) rige en nuestro sistema tributario, impone que la riqueza gravada en cada tributo sea una situación patrimonial del contribuyente que guarde relación y coherencia con la especifica configuración que la obligación principal tenga en el concreto tributo de que se trate.
Esto conduce a que, siendo la operación formalizada en el documento notarial aquí gravado la cesión de un crédito con garantía hipotecaria, el dato decisivo debe ser la concreta magnitud económica que presente la incorporación al patrimonio del contribuyente que tenga lugar como consecuencia de esa operación.
Y es claro que, recibiendo el cesionario del crédito tan sólo el importe de este último que no haya quedado extinguido, la recta observancia del principio constitucional antes mencionado hace que la base imponible haya de guardar coherencia con ese importe pendiente y no pueda abarcar una suma superior que el contribuyente no incorpora a su patrimonio económico.

2.- El artículo 30.1 del TRL-ITP/AJD (RDLeg 1/1993), cuando regula la base imponible tratándose de préstamos con garantía, se expresa en términos genéricos, señalando los conceptos que han de ser computados, pero sin diferenciar si se está en el momento inicial de constitución de la garantía o en un momento posterior en el que haya sido ya abonada una parte del principal del préstamo. Mas está falta de previsión a lo que debe conducir es a colmarla con lo que exige el postulado constitucional de que se viene hablando.

3.- Una solución diferente a la que aquí se preconiza conllevaría una vulneración del principio de igualdad que también proclama para nuestro sistema tributario el mencionado artículo 31.1 CE; pues llevaría consigo que una misma suma, correspondiente a un crédito garantizado, soportara una carga tributaria desigual en función de que, en el momento de formalizarse el documento notarial directamente gravado, constituyera el principal inicial o la parte pendiente del crédito que es objeto de la operación notarialmente documentada.
4.- Por otra parte, esta solución que aquí se sigue es la que más coherencia guarda también con el contenido interpretativo que fue fijado en el fundamento de derecho quinto o de la sentencia de esta Sala y Sección núm. 338/2019, de 13 de marzo de 2019 (casación 6694/2017).
Dicha sentencia, respecto de escrituras públicas de novación de préstamo hipotecario, en las que se modifican no sólo las condiciones referentes al tipo de interés y/o al plazo del préstamo, sino adicionalmente otro tipo de cláusulas financieras, se efectuó esta declaración: «(…) que la base imponible se debe determinar en atención al contenido material del hecho imponible, que en caso de la simple novación modificativa de préstamo hipotecario incorporada a la escritura pública se concreta en el contenido económico de las cláusulas financieras valuables que delimitan la capacidad económica susceptible de imposición». (….)

Comentario:
Hace suyo el TS el criterio mantenido por la DGT (consulta de la DGT V1915-18, reseñada en el informe de agosto 2018) en la cesión de créditos hipotecarios sujeta a AJD, más benigna que la mantenida por algunos tribunales inferiores que la hacían tributar por la total responsabilidad hipotecaria (sentencia TSJ de Castilla y León de 20/12/2018, reseñada en el informe de enero 2019

Pero, en mi opinión olvida que, aunque el art. 30.1 en sede de AJD se refiere en efecto a que la base imponible de los derechos reales de garantía es la responsabilidad hipotecaria, en este caso no estamos ante una constitución de los mismos, sino a una cesión de créditos dotados de garantía hipotecaria, no siendo pues aplicable dicha regla.

Es obvio que una cesión de créditos, aunque tengan garantía hipotecaria, puede tener un “valor real” muy inferior a la responsabilidad hipotecaria vigente del mismo y no hay apoyo normativo para extender a su cesión la regla aplicable a su constitución».

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 28/10/2020, Nº 00/03902/2017/00/00. AJD: En el supuesto de ejercicio anticipado de opción de compra en los contratos de arrendamiento financiero, la base imponible es el precio que se ha fijado entre las partes para, dando fin a la financiación previamente acordada, adquirir el bien en propiedad.

Asunto: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. AJD. Base imponible en el supuesto del ejercicio anticipado de la opción de compra.

Criterio: En el supuesto de ejercicio anticipado de opción de compra en los contratos de arrendamiento financiero, la Base Imponible, ni es el valor de mercado del inmueble ni tampoco el valor residual del mismo, sino el valor del negocio jurídico documentado en la escritura, y éste no es otro que el precio que se ha fijado entre las partes para, dando fin a la financiación previamente acordada, adquirir el bien en propiedad.

Se reitera criterio de RG: 6337-2015 de 21 de enero de 2019
(Extracto de la web oficial del TEAC).

Comentario:
Sensato el criterio del TEAC en esta materia: cuando en el arrendamiento financiero la opción de compra se ejercita por el valor residual, dicho valor residual, IVA excluido, es la base en AJD; cuando se ejercita anticipadamente es el precio que se satisface al ejercitarla (valor residual y cuotas pendientes de principal).

C) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 1/10/2020, ROJ 3049/2020. IRPF: Para aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual no resulta preciso emplear en su totalidad el dinero obtenido de la venta de la anterior vivienda siendo suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero.

(…) «TERCERO.- Fijación de doctrina.
La Sección Primera formula la siguiente cuestión:
«Determinar si para aplicar la exención por reinversión regulada en el artículo 36 del TRLIRPF de 2004, y en el 39.1 Reglamento del Impuesto -Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio-, resulta preciso emplear en su totalidad el dinero obtenido de la venta de la anterior vivienda o, por el contrario, es suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble».
A dicha cuestión se debe responder lo siguiente:
«Para aplicar la exención por reinversión regulada en el artículo 36 del TRLIRPF de 2004, y en el 39.1 Reglamento del Impuesto -Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, para aplicar la exención por reinversión regulada en el artículo 36 del TRLIRPF de 2004, y en el 39.1 Reglamento del Impuesto -Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio-, no resulta preciso emplear en su totalidad el dinero obtenido de la venta de la anterior vivienda siendo suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble. (…)

.- SENTENCIA TS DE 15/10/2020, ROJ 3264/2020. IRPF: La exclusión de la reducción del 60% del art. 23.2.1 de la LIRPF de los rendimientos por arrendamientos de viviendas se refiere a las declaraciones y no a las autoliquidaciones.

TERCERO.- Distinción entre declaración y autoliquidación.
Acepta la Sala el fundamento de la sentencia recurrida cuando distingue a los efectos de la interpretación de lo que deba entenderse por rendimientos declarados por el contribuyente, a que se refiere el artículo 23.2.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, entre declaración y autoliquidación.
En efecto, mientras la primera viene descrita en el articulo 119. 1º de la LGT, la segunda, está en un artículo posterior, el 120. (…)
(…) Nos encontramos ya en una fase de regularización en la que la Administración esta obligada a dictar la liquidación procedente, aunque el resultado sea favorable para el ciudadano contribuyente. Esta es una exigencia del Estado de Derecho que consagra nuestra Constitución en el art. 1.1. y 9.1, y que se deriva igualmente del sistema tributario que prevé el artículo 31 de la misma norma, que ha de ser «justo».

CUARTO.- El principio de regularización integra.
Esta Sala bien y manifestando en creciente sentencia que cuando la Administración inicia y procedimiento de comprobación, verificación de datos o inspección y procede a la regularización del contribuyente, ésta ha de ser integra, afectando no solo al tributo gestionado, sino a todos aquellos que estén relacionados directamente con los mismos presupuestos fácticos, y por ello debe llamar al procedimiento a quienes puedan ser afectados por la resolución del mismo». (…)

«Pues bien, es evidente que los procedimientos de aplicación de los tributos prevén que la resolución que les pone termino, pueda ser favorable a los sometidos al mismo. En consecuencia la regularización de una autoliquidación ha de ser integra, tanto en lo que les beneficia como en lo que les perjudica. Ello sin perjuicio de la potestad sancionadora de la Administración por la declaración extemporánea, o por la falta de esa declaración.

QUINTO.- Cuestión planteada.
En consecuencia, a la pregunta de la Sección Primera sobre:
Precisar el alcance de la expresión «rendimientos declarados por el contribuyente» contenida en el artículo 23.2 de la Ley 35/2016, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, a efectos de la aplicación de la reducción del 60% sobre los rendimientos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda», ha de responderse en el sentido de que tal limitación se refiere a las declaraciones, y no a la comprobación de las autoliquidaciones».

Comentario:
Poco que añadir a esta sentencia que distingue con enorme finura jurídica entre la autoliquidación del contribuyente y las declaraciones giradas por la administración.

 

TERCERA PARTE: TEMAS DEL MES. SUPUESTOS NO SUJETOS O DE TRIBUTACIÓN DIFERIDA EN EL ISD E ITP Y AJD RELATIVOS AL USUFRUCTO, NUDA PROPIEDAD Y CONSOLIDACIÓN.

I.- PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN: REGLA GENERAL TRIBUTACIÓN EN ISD O TPO.

Como es sabido el desmembramiento de dominio entre usufructo y nuda propiedad y vicisitudes de las mismas cuenta con una detallada regulación tanto en el ISD (art. 26 de la LISD y 49 a 52 del RISD) y en el ITP y AJD (arts. 14 del TRITPAJD y 41 y 42 del RITPAJD), siendo su regla general su tributación, discriminando entre el ISD y la modalidad de TPO del ITP y AJD en atención al título lucrativo u oneroso del desmembramiento del dominio. Empero, siendo las reglas de valoración y de aplicación en buena medida coincidentes, lo cierto es que presentan divergencias de tributación importantes:
.- En el ISD, el desmembramiento supone la tributación para el nuda propietario por el valor de la nuda propiedad, pero al tipo medio de gravamen correspondiente a la adquisición del pleno dominio previa aplicación plena de las reducciones subjetivas y la aplicación correspondiente al valor de la nuda propiedad de las objetivas; y dicho tipo medio de gravamen se aplica en la consolidación ordinaria por extinción por fallecimiento o transcurso del plazo con aplicación en su caso de de las reducciones subjetivas no agotadas y de las objetivas correspondientes al usufructo. Tanto en la adquisición de la nuda propiedad como en la consolidación se aplica la normativa vigente al tiempo de la disgregación y el valor a dicha fecha.
.- En la modalidad de TPO del ITP y AJD el nudo propietario tributa a la desmembración por el valor de la nuda propiedad al tipo proporcional que corresponda según la CA de acuerdo a la normativa vigente a la fecha y a la consolidación ordinaria por el valor del usufructo que se consolida referido a la fecha de la extinción del usufructo y al valor y tipo de gravamen vigente a dicho tiempo.

Adicionalmente, establecen unas reglas de conciliación entre uno y otro tributo en aquellos supuestos que puede haber concurrencia (por ejemplo, en caso de consolidación en el nudo propietario por negocio jurídico distinto de la extinción ordinaria del usufructo (art. 51.4 del RISD y 42.3 del RITPAJD).
Sin embargo, la tributación por uno u otro impuesto del desmembramiento del usufructo y la nuda propiedad no es absoluta y a esos casos excepcionales se refieren estas notas.

II.- SUPUESTOS NO SUJETOS O CON TRIBUTACIÓN DIFERIDA EN EL ISD Y EN EL ITP Y AJD.

a) Recuperación del usufructo por el nudo propietario cuando éste ha sido el transmitente del mismo al usufructuario por extinción ordinaria del mismo.

En este supuesto, no hay adquisición en dos fases por el nudo propietario (inicialmente de la nuda propiedad y ulteriormente del usufructo por la consolidación) sino mera recuperación del transmitido en su día. En consecuencia, no hay ni incremento patrimonial gratuito que pueda incidir en el ISD ni transferencia onerosa que justifique la sujeción a la modalidad de TPO.

Así lo reconocen las consultas de la DGT V0827-06, de 27-4-2006; DGT V2010-08, de 3-11-2008, y DGT V0928-12, de 26-4-2012.

Dice esta última: «Es decir, la regla prevista en la letra c) – refiriéndose al art. 26 de la LISD – de que en la extinción del usufructo debe exigirse el impuesto según el título de constitución (en este caso, título lucrativo, por tratarse de una donación) sólo resulta aplicable en el caso de que el actual nudo propietario, en el cual se consolida el pleno dominio a la extinción del usufructo, no hubiera sido titular del pleno dominio sobre el bien objeto del usufructo, cuando éste se constituyó, pues en este caso, dicho titular adquiere algo que no había tenido anteriormente. Por el contrario, si el propietario del pleno dominio ya tenía tal condición al tiempo de su desmembración, como es el caso planteado en la consulta, la nueva consolidación del dominio en él no supone una nueva adquisición que deba tributar en este impuesto. En otras palabras, esta regla se aplica exclusivamente en el caso de que el propietario del pleno dominio haya adquirido tal condición en dos partes: adquisición previa de la nuda propiedad y posterior consolidación del dominio por adquisición de las facultades y derechos inherentes al derecho real de usufructo».

b) Adquisición «inter vivos» simultánea por un tercero del usufructo y de la nuda propiedad.

Tributa exclusivamente por el ISD o por TPO, según la naturaleza gratuita u onerosa del negocio adquisitivo, más no determina liquidación adicional alguna por la consolidación (art. 42.4 del RITPAJD y 51.4 del RISD).

c) Adquisición «inter vivos», gratuita u onerosa y «mortis causa» con transmisión de usufructos sucesivos.

En todos estos supuestos el segundo y ulteriores usufructuarios no tributan inicialmente pues su usufructo queda subordinado a que tenga efectividad por extinción del primer usufructo sobreviviendo el segundo usufructuario, momento en que deberá liquidar por el ISD o TPO según el carácter gratuito u oneroso del título del desmembramiento.

Por otra parte, el nudo propietario tributa inicialmente, pero valorándose su nuda propiedad minorando el valor del pleno dominio por el valor del usufructo de mayor valor. Así lo establecen, concordantemente los arts. 41.5 del RITPAJD y 51.5 del RISD.

El supuesto no es infrecuente en sucesiones en que preexiste un usufructo vitalicio todavía vigente, quedando el usufructo del cónyuge viudo «expectante» (resolución DGRN de 5 de abril de 2019).

c) Transmisión «inter vivos» gratuita u onerosa de bien privativo con reserva del usufructo por el transmitente y sucesivo a favor de su cónyuge si le sobrevive.

En este caso obviamente tributa el nudo propietario por su adquisición por el ISD o TPO según la naturaleza del negocio traslativo, pero la tributación por el usufructo a favor del cónyuge del transmitente está condicionada a la supervivencia del mismo, por lo que:
.- De fallecer antes del mismo no tributará ya que no habrá tenido efectividad su usufructo.
.- De sobrevivir al transmitente, tributará en el ISD como donación de su cónyuge referida las condiciones de liquidación al fallecimiento del mismo.

d) Transmisión «inter vivos» onerosa o gratuita de la nuda propiedad que pertenece a ambos cónyuges con reserva de usufructo conjunto a favor de ambos con acrecimiento a favor del sobreviviente.

De nuevo, obviamente tributa el nudo propietario por su adquisición por el ISD o TPO según la naturaleza del negocio traslativo, pero la reserva del usufructo queda indemne, tanto inicialmente, como cuando opere el acrecimiento o concentración a favor del sobreviviente (así se desprende indirectamente del art. 51.5 del RISD).

Y ello, por aplicación de las reglas civiles del usufructo, cualquiera que sea la situación de comunidad preexistente (ordinaria o gananciales).

e) Transmisión gratuita «mortis causa» de usufructo con facultad de disponer y de la nuda propiedad: diferimiento de la tributación del nudo propietario al fallecimiento del usufructuario.

A este supuesto se refiere la consulta de la DGT V0905-12 de 26/4/2012, que dice:
«El artículo 26 d) de la Ley del Impuesto establece que “Siempre que el adquirente tenga facultad de disponer de los bienes, el impuesto se liquidará en pleno dominio, sin perjuicio de la liquidación que en su caso proceda.”. En relación con el caso planteado la base imponible de los nudo propietarios, cuando falleció el padre, fue igual a cero dado que se computa por diferencia entre el valor total de los bienes y el del usufructo, y en este caso el valor del usufructo fue el valor total de la mitad de las fincas, al reservarse el usufructuario el poder de disposición.

Como se desprende del apartado 1 del artículo 513 del Código civil, el usufructo- en este caso vitalicio- se extingue por la muerte del usufructuario. Por lo tanto, cuando fallece el usufructuario lo que realmente se produce es la consolidación del dominio, desmembrado por la anterior sucesión, por extinción del usufructo vitalicio.

En cuanto al régimen aplicable a la extinción del usufructo, el artículo 26.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establece que: “c) En la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución, aplicando el tipo medio efectivo del gravamen correspondiente a la desmembración del dominio”. En el caso planteado, los consultantes recibieron por herencia de su padre la nuda propiedad sin facultad de disposición, por lo tanto al consolidarse el dominio por fallecimiento de la madre, los nudo propietarios deberán tributar por el mismo concepto, sucesión.

En cuanto a la base imponible, constituida por el valor real, el valor a tener en cuenta es el que tengan los citados inmuebles en el momento de consolidación del dominio, es decir, el de la fecha del fallecimiento de la usufructuaria y no el que tenían en el momento en que se desmembró el dominio. Se aplicará sobre el tanto por cien que no se liquidó en el momento de adquirirse la nuda propiedad, en este caso será el 100 por 100, ya que en el momento de su adquisición la base de la liquidación fue cero. En cuanto a la tarifa, reducciones y bonificaciones, resultará aplicable la normativa del impuesto existente en el momento del fallecimiento de la usufructuaria».

Pues bien, en mi opinión son razonables los criterios que establece la DGT en esta consulta, salvo que es muy opinable que los nudo propietarios a la consolidación ordinaria deban tributar conforme al valor y condiciones de liquidación vigentes al fallecimiento de la usufructuaria y no referirlos a la fecha de fallecimiento del causante del que trae causa su adquisición. De hecho, la consulta de la DGT V3172 referida a una donación considera que deben referirse al momento de la desmembración del dominio y no al fallecimiento de la usufructuaria.

f) Transmisión gratuita «inter vivos» de la nuda propiedad con reserva del usufructo la facultad de disponer por el donante: el discutido diferimiento de la tributación del nudo propietario al fallecimiento del usufructuario.

En este supuesto, aplicando en buena lógica lo expuesto en el apartado y las n anterior también debía haber diferimiento de la tributación del nudo propietario a la extinción ordinaria del usufructo y así lo ha mantenido la DGT en las consultas V0345-07 y V3172-14.

Sin embargo, la DGT en consulta V0115-18 ha cambiado el criterio invocando la resolución de la DGRN de 23 de octubre de 1980, considerando esta donación como sujeta a condición resolutoria, lo que conlleva la tributación inicial del nudo propietario conforme a las reglas generales, si bien, lógicamente el ejercicio de la facultad de disponer por el usufructuario despojaría al nudo propietario del bien donado teniendo derecho a devolución del impuesto satisfecho siempre que no hubiera prescrito tal acción (art. 26.d) LISD). No obstante, debe advertirse que el criterio de esta consulta entra en pugna con la letra a) del mismo art. 26 de la LISD y los arts. 49 y 52 del RISD.

PONENTE JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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Informe Actualidad Fiscal Octubre 2020. Conmutación usufructo vidual y deudas deducibles en el ISD. STS en extinciones de condominio.

 

PRESENTACIÓN.

Informe de octubre de 2020, en pleno otoño del año de la pandemia, más la fiscalidad sigue su curso. A destacar:

.- En normativa, la recuperación de la ampliación de la exención en ITP y AJD de las moratorias COVID-19 por el RDL 30/2020. 

.- Mayor interés suscita  la jurisprudencia y doctrina administrativa, sobre todo en el ITP y AJD donde el TS sienta criterios para determinar cuando el exceso de adjudicación de un bien indivisible queda no sujeto a TPO: es preciso que además sea inevitable y el mínimo posible respecto de la adjudicación proporcional a las cuotas de cada comunero. Además se reseñan consultas de la DGT sobre la materia, apegadas a su querencia a lo extravagante. También extraña es la sentencia del TSJ de Cataluña declarando no deducibles en el ISD los créditos legitimarios debidos por la causante en una sucesión sujeta a su hermoso Derecho Civil.

.-.Precisamente el tema del mes se dedica a una cuestión que trae causa del Derecho Civil catalán, pero que puede tener sus repercusiones en el Derecho Común: la fiscalidad de la conmutación del usufructo viudal en el ISD a la vista de las recientes sentencias del TS sobre la materia.

Espero que os sea de utilidad.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

 

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Real Decreto-ley 28/2020, de 22 de septiembre (BOE 23/9/2020), de trabajo a distancia.

.- Real Decreto-ley 30/2020, de 29 de septiembre (BOE 30/9/2020), de medidas sociales en defensa del empleo. recupera la redacción del nº 30 del art. 45.I.B del TR ITP y AJD de la Disposición Final 2ª del el Real Decreto-ley 27/2020 derogada por la Resolución del Congreso de 10/9/2020 (BOE 11/9/2020).

B) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 10/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 8 de septiembre (BOTHA 16/9/2020). Aprobar la modificación de la Norma Foral 6/2005, de 28 de febrero, General Tributaria y de la Norma Foral 11/2003, de 31 de marzo, del ITP y AJD como consecuencia de la COVID-19.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL 82/2020, de 8 de septiembre (BOV 1079/2020), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se desarrollan las obligaciones tributarias del proyecto BATUZ (IRPF).

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, ITP Y AJD E IIVTNU.

.- CONSULTA DGT V1732-20 DE 2/6/2020. ISD, ITP Y AJD E IIVTNU: La adjudicación alegando indivisibilidad de uno de los dos inmuebles que pertenecen a los tres comuneros por herencia a uno de ellos compensando a los restantes en dinero manteniendo el proindiviso en el restante es compraventa de cuotas sujeta a TPO y no se pierde la reducción por vivienda habitual del causante.

B) ISD.

.- SENTENCIA DEL TSJ DE CATALUÑA DE 10/6/2020, ROJ 5132/2020. SUCESIONES No es deducible en la sucesión de una causante viuda que tenía pendiente de satisfacer la legítima a los hijos del primer causante por la herencia de su esposo, ambas sujetas al derecho civil catalán, puesto que es un mero derecho de crédito o deuda a favor de los hijos, excluyendo su deducibilidad el art. 13.1 de la LISD.

.- RESOLUCIONES TEAC Nº 00/07468/2016/00/00 Y 00/03251/2017/00/00 DE 14/7/2020 Y 30/9/2020. SUCESIONES: El TEAC acoge el criterio del TS en cuanto al cálculo del ajuar doméstico.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA DEL TS DE 16/9/2020, ROJ 2881/2020. TPO y AJD: No procede la no sujeción a TPO cuando el exceso de adjudicación declarado fundado en indivisibilidad no es inevitable o, al menos, puede minorarse con una adjudicación distinta más ajustada al principio de proporcionalidad entre la adjudicación y la cuota de cada comunero.

.- SENTENCIA DEL TS DE 11/9/2020, ROJ 2920/2020. TPO: La adquisición por una persona física de una participación en una sociedad cuyo activo está constituido por un inmueble, asumiendo el control (más del 50%) mediante la adquisición onerosa a una sociedad participada por la misma persona de la que tenía el control no excluye la aplicación de las excepciones a la exención del art. 108 de la LMV (hoy art. 314 del TRLMV).

.- CONSULTA DGT V2162-20, DE 26/6/2020. TPO: El contrato privado de compraventa celebrado con una promotora suscrito por uno de los miembros de una pareja y ulteriormente se escritura a favor de ambos igualando las aportaciones, constituye una transmisión adicional sujeta a TPO por el 50% del inicial suscriptor del contrato a la pareja que se incorpora a posteriori.

D) IVA.

.- CONSULTA DGT V1980-20 DE 17/6/2020. IVA: No cabe la renuncia a la exención en el IVA, aunque el adquirente sea una sociedad dedicada al arrendamiento de inmuebles, si va a destinar su adquisición a arrendamiento de viviendas pues el mismo está exento en el IVA.

E) IRPF.

.- RESOLUCIÓN TEAC 00/00561/2020/00/00, DE 1/10/2020. IRPF: La extinción del condominio permite ampliar la deducción de la vivienda habitual al comunero adjudicatario al cien por cien, aunque la extinción de condominio se verifique a partir del 2013, siempre que con anterioridad hubiese aplicado la deducción por su cuota.

.- CONSULTA DGT V2227-20 DE 30/6/2020. IRPF: Los períodos desocupados de viviendas de alquiler turístico, si los alquileres tributan como rendimientos del capital inmobiliario, deben tributar como rendimiento presunto.

F) ITP Y AJD, IRPF E IIVTNU.

.- CONSULTA DGT V1911-20, DE 12/6/2020. ITP y AJD, IRPF e IIVTNU: La disolución de comunidad proporcional a los haberes entre matrimonios siendo sus cuotas respectivamente gananciales, no es disolución de comunidad sino permuta de cuotas pues la comunidad subsiste en cada matrimonio adjudicatario.

G) ITP Y AJD, IVA E IIVTNU.

.- CONSULTA DE LA DGT V 2167-20. ITP Y AJD, IVA, IIVTNU: Régimen fiscal de la aportación no dineraria de una rama de actividad integrada por inmuebles por una comunidad de bienes a una sociedad limitada.

TERCERA PARTE: TEMA DEL MES. LA CONMUTACIÓN DEL USUFRUCTO VIUDAL A LA LUZ DE LA JURISPRUDENCIA DEL TS.

1.- LAS RECIENTES SENTENCIAS DEL TS SOBRE LA CUESTIÓN.
1.1.- Los supuestos se refieren a la sucesión testada en el Derecho Civil catalán.
1.2.- La conmutación en tales supuestos implican hechos imponibles adicionales a la propia sucesión.
1.3.- Criterio del autor respecto de los hechos imponibles adicionales: es permuta pero los nudo propietarios deberán tributar por la mayor liquidación entre TPO y el ISD por la consolidación ordinaria.

2.- CONSECUENCIAS DE LA DOCTRINA JURISPRUDENCIAL.
2.1.- Consecuencias inmediatas en la sucesión testada catalana y medidas para prevenirlas.
2.2.- Eventuales repercusiones en las sucesiones sujetas a Derecho Común y medidas cautelares aconsejables.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Real Decreto-ley 28/2020, de 22 de septiembre (BOE 23/9/2020), de trabajo a distancia. Recupera contenidos derogados por formar parte del RDL 27/2020 que fue rechazado por el Congreso. Ver página especial con resumen.

.- Real Decreto-ley 30/2020, de 29 de septiembre (BOE 30/9/2020), de medidas sociales en defensa del empleo. recupera la redacción del nº 30 del art. 45.I.B del TR ITP y AJD de la Disposición Final 2ª del el Real Decreto-ley 27/2020 derogada por la Resolución del Congreso de 10/9/2020 (BOE 11/9/2020).  Ver página especial con resumen.

(I) Texto vigente de la norma.
«30. Las escrituras de formalización de las moratorias de préstamos y créditos hipotecarios y de arrendamientos, préstamos, leasing y renting sin garantía hipotecaria que se produzcan en aplicación de la moratoria hipotecaria para el sector turístico, regulada en los artículos 3 a 9 del Real Decreto-ley 25/2020, de 3 de julio, de medidas urgentes para apoyar la reactivación económica y el empleo, y de la moratoria para el sector del transporte público de mercancías y discrecional de viajeros en autobús, regulada en los artículos 18 al 23 del Real Decreto-ley 26/2020 de 7 de julio, de medidas de reactivación económica para hacer frente al impacto del COVID-19 en los ámbitos de transportes y vivienda».

(II) Ámbito de aplicación: delimitación de la exención a AJD.
En mi opinión se refiere exclusivamente en ambas redacciones a la modalidad de AJD puesto que, aunque no hay referencia expresa a AJD, es inevitable el acotamiento a dicha modalidad por su inicio: “las escrituras de formalización…”.

(III) Supuestos de aplicación.
En su redacción durante el periodo de vigencia del RD-ley 27/2020, (desde el 5-8-2020 hasta el 10-9-2020) y desde el 30/9/2020, se aplica a dos grandes grupos:
– Escrituras de formalización de las moratorias de préstamos y créditos hipotecarios y de arrendamientos, préstamos, leasing y renting sin garantía hipotecaria que se produzcan en aplicación de la moratoria hipotecaria para el sector turístico, regulada en los artículos 3 a art. 9 del Real Decreto-ley 25/2020, de 3 de julio, de medidas urgentes para apoyar la reactivación económica y el empleo (en vigor desde el 7-7-2020).
– Escrituras de formalización de moratorias la moratoria para el sector del transporte público de mercancías y discrecional de viajeros en autobús, regulada en los artículos 18 al art. 23 del Real Decreto-ley 26/2020 de 7 de julio, de medidas de reactivación económica para hacer frente al impacto del COVID-19 en los ámbitos de transportes y vivienda (en vigor desde el 5-8-2020).
Debe tenerse en cuenta que salvo operaciones con garantía hipotecaria, las mismas se suelen formalizar en póliza y no en escritura pública, por lo que quedarán no sujetas a AJD (artículo 31.2 del TRLITPAJD) y que normalmente son concedidas por entidades financieras quedando sujetas y exentas de IVA (artículo 20.1.18 LIVA) y no sujetas a TPO (artículo 4 LIVA y artículo 7.5 TRLITPAJD).

B) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 10/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 8 de septiembre (BOTHA 16/9/2020). Aprobar la modificación de la Norma Foral 6/2005, de 28 de febrero, General Tributaria y de la Norma Foral 11/2003, de 31 de marzo, del ITP y AJD como consecuencia de la COVID-19.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL 82/2020, de 8 de septiembre (BOV 1079/2020), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se desarrollan las obligaciones tributarias del proyecto BATUZ, mediante la modificación del Reglamento del IRPD, el Reglamento del IS, el Reglamento del IRNR, y otros de gestión y procedimientos tributarios.

 

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, ITP Y AJD E IIVTNU.

.- CONSULTA DGT V1732-20 DE 2/6/2020. ISD, ITP Y AJD E IIVTNU: La adjudicación alegando indivisibilidad de uno de los dos inmuebles que pertenecen a los tres comuneros por herencia a uno de ellos compensando a los restantes en dinero manteniendo el proindiviso en el restante es compraventa de cuotas sujeta a TPO y no se pierde la reducción en el ISD por vivienda habitual del causante.

«HECHOS: Los consultantes han recibido, por la muerte de su padre, dos locales en proindiviso y, por la muerte de su madre, un local y una vivienda, también en proindiviso. Sobre la vivienda se aplicó la reducción que establece el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Los locales los tienen alquilados mediante una comunidad de bienes dada de alta para el alquiler de inmuebles. Actualmente, los hermanos quieren extinguir el proindiviso sobre la vivienda sobre la que se aplicó la reducción, de tal forma que uno de los hermanos se adjudique los otros dos tercios de la parte indivisa perteneciente a los otros dos hermanos, compensándoles con dinero conforme a la valoración actual.

CUESTIÓN: Tributación de la operación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Si se perdería la reducción aplicada sobre la vivienda en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

CONTESTACIÓN.

(…) «En el caso planteado, la comunidad hereditaria formada por el fallecimiento de la madre, que es en la que participa el inmueble objeto de consulta, no se va a disolver, ya que uno de los inmuebles, el local, va a seguir en la situación inicial, en proindiviso entre los tres hermanos; se produciría, en todo caso, una disolución parcial. En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) no existen las disoluciones parciales. En realidad, lo que se está produciendo es una transmisión de la cuota parte sobre la vivienda que poseen dos de los comuneros al otro comunero y como tal compraventa tributará como transmisión patrimonial onerosa al tipo de gravamen de los bienes inmuebles; será sujeto pasivo el comunero adquirente tal y como establece el artículo 8 del TRLITPAJD».

(…) «CONCLUSIÓN:
Primera: Existen dos comunidades de bienes de origen mortis causa, una con origen en el fallecimiento del padre y otra con origen en el fallecimiento de la madre, compuestas por bienes diferentes, aunque los comuneros sean los mismos.
Segunda: La comunidad de bienes originada por el fallecimiento de la madre, no se va a disolver, ya que uno de los inmuebles se va a transmitir a uno de los comuneros a cambio de compensar a los otros en dinero, pero el otro inmueble que forma parte de la comunidad va a permanecer en proindiviso entre los tres hermanos.
Tercera: Lo que se está produciendo es la compraventa de la cuota parte sobre el inmueble de uno de los comuneros a sus hermanos, que, como tal compraventa, quedará sujeta al ITPAJD como transmisión patrimonial onerosa al tipo de gravamen establecido para los bienes inmuebles y será sujeto pasivo el consultante adquirente.
Cuarta: Al tratarse de una compraventa, la operación quedará sujeta al IIVTNU y serán sujetos pasivos del impuesto los consultantes transmitentes.
Quinta: Mientras la vivienda se mantenga dentro del “grupo de herederos” se conservará el derecho a la reducción aplicado en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones con motivo del fallecimiento de la madre».

Comentario:

Acierta en mi opinión la DGT en la conclusión, pero no en los argumentos. Es disparatado que diga por ejemplo que «en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) no existen las disoluciones parciales. En la normativa del tributo no hay un concepto fiscal autónomo de disoluciones de comunidad por lo que hay que acudir al civil y es doctrina ya reiterada de la DGRN que nos recuerda la resolución de 12 de febrero de 2020 que recordando anteriores dice: « A la vista de esta doctrina, si el acto no produce la disminución de miembros de la comunidad, sino simplemente la alteración de las cuotas de los mismos, no cabrá calificarlo de acto de disolución, porque no existirán elementos suficientes para distinguirlo de la simple transmisión de cuotas. Sin embargo, todo acto, aunque no implique reducción de los miembros de la comunidad, por propia naturaleza, puede entenderse encaminado al cese final de la situación de comunidad y, aunque no se logre dicho efecto totalmente, si el acto tiende naturalmente a dicho resultado, podrá ser calificado de disolución».

Y, sin embargo, es correcta la solución y es que la comunidad estaba integrada por dos inmuebles heredados y el exceso de adjudicación compensado en metálico era evitable o se podía al menos minorar adjudicando a los otros comuneros el inmueble, lo que justifica su incidencia en TPO y sus secuelas el plusvalía municipal.

B) ISD.

.- SENTENCIA DEL TSJ DE CATALUÑA DE 10/6/2020, ROJ 5132/2020. SUCESIONES No es deducible en la sucesión de una causante viuda que tenía pendiente de satisfacer la legítima a los hijos del primer causante por la herencia de su esposo, ambas sujetas al derecho civil catalán, puesto que es un mero derecho de crédito o deuda a favor de los hijos, excluyendo su deducibilidad el art. 13.1 de la LISD.

(…) «Quart.- La legitima catalana consisteix en un valor patrimonial i no en part dels béns de l’herència; constitueix un crèdit personal, en aquest sentit la Interlocutòria de 10-9-2015 i Sentència de 15 de desembre de 2014 de la Sala Civil d’aquest Tribunal Superior de Justícia de Catalunya.
L’ art. 350 del Codi de Successions indica, així mateix que: «La llegítima confereix per ministeri de la llei a determinades persones el dret d’obtenir en la successió del causant un valor patrimonial que aquest els pot atribuir a títol d’institució hereditària, llegat, donació o de qualsevol altra manera». També l’art. 351 diu que: «Hom presumeix acceptada la legitima mentre no sigui renunciada purament o simplement».
Tal com es configura la legitima catalana el legitimari és un acreedor que té un dret de crèdit en relació a l’hereu.
Per resoldre la qüestió que aquí es planteja és determinant així mateix l’ art. 13.1 de la Llei 29/1987, de 18 de desembre, de l’impost de successions i donacions que en fer referència als deutes deduïbles disposa que: » .. en las transmisiones por causa de muerte, a efectos de detrerminación del valor neto patrimonial podrán deducirse con carácter general las deudas que dejare contraídas el causante de la sucesión siempre que su existencia se acredite por documento público o por documentgo privado que reúna los requisitos del artículo 1227 del Codigo Civil o se justifique de otro modo la existencia de aquella, salvo las que lo fuesen a favor de los herederos o de los legatarios de parte alícuota y de los cónyuges, ascendientes, descendientes o hermanos de aquéllos aunque renuncien a la herencia..» En el mateix sentit es pronuncia l’ art. 31 del Reglament de l’Impost que afirma: » En las adquisiciones por causa de muerte podran deducirse, además de las deudas del causante reconocidas en sentencia judicial firme, las demás que dejase contraídas siempre que su existencia se acredite en documento público, o por documento privado que reúna los requisitos del artículo 1.227 del Código Civil, o se justifique de otro modo la existencia de aquéllas, salvo las que lo fueren a favor de los heredros o de los legatarios de parte alícuota y de los cónyuges, ascendientes, descendientes o hermanos de aquéllos aunque renuncien a la herencia».
La norma és clara i no deixa lloc a cap dubte pel que fa al seu sentit. La finalitat genèrica d’una norma és la de regular la vida social, la qual cosa s’aconsegueix amb la seva aplicació i per això és necessari interpretar-la. La interpretació consisteix en la investigació i determinació dels sentit de la norma mitjançant les dades i signespels quals es manifesta, entre els quals està la seva literalitat. No es pot prescindir del tenor literal d’una norma, com pretén l’actora, quan aquest és clar i coincideix amb el seu esperit i la seva finalitat, per tal d’atribuir-li un sentit diferent, en interès de part, amb el pretext d’acudir a altres mitjans d’interpretació. Els preceptes de la Llei i del Reglament de l’impost abans citats, la finalitat dels quals és també la d’evitar fraus en l’impost de successions, son clars i no deixen lloc a dubte pel que fa a l’exclusió de manera taxativa de la possibilitat de deducció dels deutes que ho fossin a favor dels hereus o legataris de part alíquota, descendents, o germans». (…)

Comentario:

Pobre esta sentencia que se limita a argüir,  ateniéndose a la literalidad de la normativa del ISD, que no son deducibles las deudas que tenía la causante en concepto de legítimas debidas en el Derecho Civil catalán. Y es que siendo las legítimas en Cataluña derechos de crédito, sin embargo su origen es por ministerio de la ley. No reconocer su deducibilidad por sus sucesores, obligados al pago, implica sujetar a tributación un incremento patrimonial gratuito inexistente, en abierta pugna con el fundamento del tributo ( art. 1 LISD).

.- RESOLUCIONES TEAC Nº 00/07468/2016/00/00 Y 00/03251/2017/00/00 DE 14/7/2020 Y 30/9/2020. SUCESIONES: El TEAC asume el criterio del TS en cuanto al cálculo del ajuar doméstico.

Asunto:
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Determinación del ajuar doméstico a efectos de la presunción establecida en el artículo 15 de la Ley del Impuesto. Elementos o bienes que deben entenderse incluidos en el concepto de ajuar doméstico.
Criterio:
A la luz de la jurisprudencia del Tribunal Supremo (STS 499/2020 de 19 de mayo, rec. cas. 6027/2017), para el cómputo del ajuar doméstico no deben ser incluidos todos los bienes que integran el caudal relicto, debiendo ser excluidos los bienes que, integrando la herencia, no guardan relación con el ajuar doméstico (acciones, letras, dinero, etc).

Se reitera criterio de RG 7468/2016, de 14-07-2020

(Extracto de la página web del TEAC)

Comentario:

Aunque no podía ser de otra forma se agradece la celeridad del TEAC en hacer suyo el criterio del TS en materia de ajuar doméstico en el ISD.

C) ITP Y AJD.

.SENTENCIA DEL TS DE 16/9/2020, ROJ 2881/2020. TPO y AJD: No procede la no sujeción a TPO cuando el exceso de adjudicación declarado fundado e indivisibilidad no es inevitable o, al menos, puede minorarse con una adjudicación distinta más ajustada al principio de proporcionalidad entre la adjudicación y la cuota de cada comunero.

(…) «SEGUNDO.- Doctrina general y su proyección al caso concreto.
La cuestión con interés casacional formulada en el auto de admisión, transcrita en los antecedentes de la presente sentencia, puede entenderse contestada en la copiosa jurisprudencia que se ha ido produciendo sobre cuestiones estrechamente relacionadas con el asunto que nos ocupa. Valga citar por todas, por contender una referencia a la doctrina jurisprudencial que se ha conformado, a las recientes sentencias de 26 de junio de 2019, rec. cas. 4322/2017, y de 30 de octubre de 2019, rec. cas. 6512/2017, sentencias en las que se ha abordado la interpretación de los arts. 7.2.B) TRITPAJD, 23 y 61.2 del Real Decreto 828/1995, en relación con el 1062 del Código Civil.
Como doctrina general se ha dicho que la extinción de un condominio, en el que se adjudica un bien indivisible a uno de los condóminos, que ya era titular dominical de una cuota de dicho bien, a cambio de su equivalente en dinero, no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, si a la modalidad de actos jurídicos documentados.
Dicha doctrina parte, como presupuesto primero y esencial, de la indivisibilidad del bien, en el buen entendimiento de que dicha indivisibilidad relevante a los efectos que nos ocupan, como delimita la jurisprudencia, puede ser legal (cuando viene exigida por el ordenamiento jurídico); material (cuando es imposible la división por la propia naturaleza del bien); y económica o funcional (cuando la división haría desmerecer mucho el valor del bien).
Se exige, además, que resulte inevitable la adjudicación a uno sólo de los condóminos, esto es, que no sea posible un procedimiento de distribución entre los copropietarios distinto al de adjudicación a uno sólo de los copropietarios, de suerte que de producirse un exceso de adjudicación, la compensación en dinero opere como un elemento equilibrador de la equivalencia y proporcionalidad de las mutuas contraprestaciones del condómino transmitente y el adjudicatario, en relación con la participación de cada uno.
En lo que ahora interesa, cabe apuntar que la finalidad perseguida sea con claridad el ejercicio de la facultad de división de la cosa común, esto es extintivo de la situación de condominio, y no estrictamente traslativo del dominio.

Pues bien, sentadas las anteriores bases, además de lo transcrito anteriormente en la sentencia que se analiza, ha de acentuarse que en la misma se hace las siguientes acotaciones, respecto de una realidad consistente en un edificio de seis plantas compuesto por dos locales comerciales, una oficina, cuatro pisos y un almacén: «En principio, todo edificio distribuido en pisos y otras dependencias susceptibles de uso privativo es esencialmente divisible, y no se advierte que en este caso concurra causa alguna que lo impida. El inmueble disponía de 8 piezas independientes, entre ellas cuatro viviendas y una oficina de 246 metros cuadrados que hubiera permitido su fraccionamiento. Las circunstancias del inmueble de la calle Ayala, 63, no son únicas en relación a otros muchos del centro de Madrid que están hoy sujetos a división horizontal. De ningún modo puede entenderse que la atribución de las viviendas y locales a distintos propietarios minore el valor el inmueble ni, por supuesto, que lo haga inservible para el fin a que está destinado».

(…) «La cuestión con interés casacional propuesta en el auto de admisión debe responderse que en interpretación del artículo 7.2.B), los excesos de derivados de la disolución de una comunidad de propietarios sí quedan sujetos al impuesto en los supuestos que puedan evitarse o, al menos, minorarse con una adjudicación distinta, respetando los principios de equivalencia en la división de la cosa común y de proporcionalidad entre la adjudicación efectuada y el interés o cuota de cada comunero». (…)

Comentario:

Aunque el caso era flagrante (adjudicación de todo un edificio integrado por varios locales y viviendas) la doctrina que sienta es a mi juicio la correcta: para que queden no sujeto a TPO los excesos de adjudicación declarados debe la adjudicación fundarse en la indivisibilidad, pero además debe ser inevitable o forzosa o, al menos,  «minorarse con una adjudicación distinta, respetando los principios de equivalencia en la división de la cosa común y de proporcionalidad entre la adjudicación efectuada y el interés o cuota de cada comunero».  Ello colisiona frontalmente con el criterio fijado por la sentencia del TSJ de Cataluña de 20/2/2020, reseñada y comentada críticamente en el informe de abril de este año.

.- SENTENCIA DEL TS DE 11/9/2020, ROJ 2920/2020. TPO: La adquisición por una persona física de una participación en una sociedad cuyo activo está constituido por un inmueble, asumiendo el control (más del 50%) mediante la adquisición onerosa a una sociedad participada por la misma persona de la que tenía el control no excluye la aplicación de las excepciones a la exención del art. 108 de la LMV (hoy art. 314 del TRLMV).

(…) «El hecho de que – en una operación de adquisición de participaciones de una sociedad – la persona física adquirente ostente el control de una entidad que, a su vez, ya poseía una participación en la entidad de la que posteriormente se adquieren esas participaciones, no implica, a los efectos de lo dispuesto en el artículo 108.2 LMV, el reconocimiento o existencia de una situación «de control» anterior puesto que el legislador no ha querido que la participación de la persona física resulta acumulable a la de la sociedad en cuanto que esa conjunción persona física con persona jurídica no conforma (en Derecho) un «grupo de sociedades», ni pueden atribuírsele las condiciones o consecuencias tributarias resultantes de la existencia – artículo 108.2.a, LMV – de tal «grupo de sociedades».
No tiene ninguna importancia a los efectos del artículo 108 LMV que la persona física tenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o que, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas, tenga facultades para contratar, disponer de fondos, etc.
Conforme a los preceptos a interpretar, la efectiva sujeción – dejando sin efecto la exención que proclamen de modo genérico el apartado 1 del artículo 108 de la LMV – a tributación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD de las transmisiones / adquisiciones de valores representativos del capital social o patrimonio de una sociedad, requiere la concurrencia conjunta de los siguientes requisitos:
– Que el activo de la entidad cuyos valores se transmiten esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España.
– Que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente, en este caso el Sr. Julián obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas. En esta ocasión, el control se obtuvo en 2008 (pero esta operación no es objeto del presente recurso de casación) y se incrementó en 2009, siendo esta la única operación objeto del presente recurso de casación.
Por consiguiente, fijamos como criterio en respuesta a la cuestión con interés casacional que «la interpretación conjunta de los apartados 1 y 2.a) del artículo 108 de la de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, en la redacción aplicable ratione temporis, no permite considerar exenta de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las adquisiciones por una persona física de participaciones a una sociedad que controlaba atendiendo a que la persona física siempre tuvo el control de la sociedad de la que adquirió las participaciones sociales, primero indirectamente y después directamente, puesto que se entiende que la exención no alcanza a tales operaciones por comprender sólo a las personas jurídicas». (…)

Comentario:

Poco que añadir al criterio del TS que es congruente con que las excepciones a la exención del antiguo art. 108 de la LMV, hoy art. 314 del TRLMV  solo se aplican a transmisiones en mercado secundario no organizado (adquisiciones derivativas de acciones o participaciones ya emitidas y suscritas y que no coticen en mercados secundarios oficiales.

.- CONSULTA DGT V2162-20, DE 26/6/2020. TPO: El contrato privado de compraventa celebrado con una promotora suscrito por uno de los miembros de una pareja y ulteriormente se escritura a favor de ambos igualando las aportaciones, constituye una transmisión adicional sujeta a TPO por el 50% del inicial suscriptor del contrato a la pareja que se incorpora a posteriori.

«HECHOS:
La consultante firmó un contrato privado de compraventa con una promotora para la adquisición de un inmueble en construcción.

Se está planteando adquirir el inmueble al 50 por ciento con su pareja. Para ello, antes de la formalización de la compraventa en escritura pública, la pareja de la consultante va a realizar una aportación dineraria por el mismo importe de lo aportado por la consultante.

CUESTIÓN:
Si se considera que la consultante y su pareja adquieren la vivienda, al 50 por ciento cada uno, cuando al tiempo de firmar la escritura pública de compraventa han aportado, cada uno de ellos, las mismas cantidades.

Si tendría incidencia que la aportación se realice a través de una cuenta de titularidad conjunta, entre la consultante y su pareja, a la que previamente la pareja de la consultante habría aportado la cantidad necesaria».

(…) CONCLUSIONES:

Primera: Si la consultante ha formalizado un contrato privado de compraventa con la promotora, la pareja de la consultante adquiere el 50 por ciento del inmueble de la consultante mediante una transmisión sujeta al ITP y AJD, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas.

Segunda: Si la consultante ha formalizado un contrato de arras con la promotora, la consultante y su pareja adquirirán simultáneamente el 50 por ciento del inmueble, cada uno, al tiempo de formalizar la escritura pública de compraventa.

Tercera: La titularidad dominical del dinero depositado en cuentas bancarias solidarias o indistintas vendrá determinada por la originaria pertenencia de los fondos o numerario de los que se ha nutrido cada cuenta. En consecuencia, la disposición del saldo a los efectos de adquirir el inmueble por mitades exige acreditar la titularidad originaria de los fondos dispuestos en la adquisición.

Comentario:

Simplista esta consulta que olvida  el artículo decisivo en la materia: el 17.1 del TRITPAJD: «En la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos. Sin embargo, en el caso de inmuebles en construcción, la base imponible estará constituida por el valor real del bien en el momento de la transmisión del crédito o derecho, sin que pueda ser inferior al importe de la contraprestación satisfecha por la cesión».

No acabo tampoco de entender la diferencia de trato fiscal  entre un contrato privado de compraventa y un contrato privado de arras, cuando ninguno implica transmisión dominical y ambos generan derechos y obligaciones sobre el inmueble, además de que se pueden combinar.

D) IVA.

.- CONSULTA DGT V1980-20 DE 17/6/2020. IVA: No cabe la renuncia a la exención en el IVA, aunque el adquirente sea una sociedad dedicada al arrendamiento de inmuebles, si va a destinar su adquisición a arrendamiento de viviendas pues el mismo está exento en el IVA.

HECHOS: La consultante es una entidad mercantil que tiene por actividad el arrendamiento de viviendas y locales, que aplica el Régimen Especial de Arrendamiento de Viviendas previsto en la Ley 27/2014, que va a adquirir una edificación para destinarla exclusivamente al arrendamiento de viviendas. Dicha adquisición constituirá una segunda o posterior entrega de la misma. La entidad consultante aplica la prorrata especial a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

CUESTIÓN: Si resultaría aplicable la renuncia a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido prevista en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992. En su caso, tipo impositivo aplicable a la referida entrega.

CONTESTACIÓN:

(…) «Según la información contenida en el escrito de consulta, el inmueble que va a adquirir la entidad consultante está compuesto exclusivamente por viviendas y va a ser destinado exclusivamente al arrendamiento exento de las mismas, aplicando la consultante la prorrata especial a efectos de deducibilidad de las cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En estas circunstancias parece que la consultante no tendrá derecho a la deducción de las cuotas soportadas en su adquisición en medida alguna, ni su destino previsible, arrendamientos exentos del Impuesto, será generador de tal derecho, por lo que no será posible la renuncia a la exención en los términos previstos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992″.

Comentario: 

La sola presencia de sujetos pasivos de IVA en la condiciones de transmitente y adquirentes no legitiman por sí sola la renuncia a la exención en el IVA y consiguiente inversión del sujeto pasivo en las segundas y ulteriores transmisiones de edificaciones terminadas (ello es condición necesaria, pero no suficiente). Es preciso adicionalmente que el inmueble adquirido genere en su actividad por la adquirente IVA, aunque sea parcialmente, lo que no ocurre cuando lo adquirido son viviendas destinadas a arrendamiento ordinario que resultan exentos  (art. 20.1.23 LIVA).

E) IRPF.

.- RESOLUCIÓN TEAC 00/00561/2020/00/00, DE 1/10/2020. IRPF: La extinción del condominio permite ampliar la deducción de la vivienda habitual al comunero adjudicatario al cien por cien, aunque la extinción de condominio se verifique a partir del 2013, siempre que con anterioridad hubiese aplicado la deducción por su cuota.

Asunto:
IRPF. Deducción por adquisición de vivienda habitual. Requisitos y límites para aplicar la deducción en el supuesto de extinción del condominio a partir del 1 de enero de 2013 y adjudicación del 100% de la vivienda a una de las partes.

Criterio:
A efectos de lo dispuesto en la Disposición Transitoria Decimoctava de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en caso de extinción de un condominio sobre la vivienda habitual a partir del 1 de enero de 2013, si una de las partes obtiene el 100% de la vivienda, tendrá derecho a aplicarse el 100% de la deducción por adquisición de vivienda habitual siempre que se hubiera aplicado en un ejercicio anterior a 2013 dicha deducción en el porcentaje correspondiente a su participación en el condominio.
La deducción a practicar por la parte adquirida hasta completar el 100% del pleno dominio del inmueble tendrá como límite el importe que habría tenido derecho a deducirse desde la fecha de extinción del condominio el comunero que deja de ser titular del inmueble, si dicha extinción no hubiera tenido lugar. Ello significa que la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual en relación con la parte que se adquiere hasta completar el 100% del pleno dominio del inmueble estará en todo caso condicionada por el hecho de que el comunero que deja de ser propietario se hubiera aplicado en un ejercicio anterior a 2013 dicha deducción en el porcentaje correspondiente a su participación en el condominio y que no se le hubiera agotado a la fecha de extinción del condominio la posibilidad de seguir practicando la deducción por adquisición de vivienda habitual. Esto sucederá cuando dicho comunero hubiese solicitado, de forma individual o conjuntamente con el comunero que se hace con el 100%, un préstamo para la adquisición de la vivienda y no se encontrara totalmente amortizado a la fecha de extinción del condominio.
Unificación de criterio.
(Extracto de la web del TEAC).

Comentario:

Aunque a extinguir la deducción de vivienda habitual en IRPF, interesante la resolución que en caso de extinción de condominio de vivienda habitual por una pareja con adjudicación por indivisibilidad a uno ellos con posterioridad a 2012, permite al adjudicatario extender la deducción, inicialmente limitada a su cuota de participación durante la vigencia de la deducción, a la luego adquirida.

.- CONSULTA DGT V2227-20 DE 30/6/2020. IRPF: Los períodos desocupados de viviendas de alquiler turístico, si los alquileres tributan como rendimientos del capital inmobiliario, deben tributar como rendimiento presunto.

CUESTIÓN: Si en el caso de una vivienda destinada al alquiler de uso turístico procede imputar rentas inmobiliarias en los periodos en los que no se encuentra alquilada.

CONTESTACIÓN:
«No se manifiesta en la consulta que en el arrendamiento del inmueble concurran circunstancias que determinen que dicho arrendamiento se efectúe como una actividad económica a efectos del Impuesto conforme al artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF por lo que se parte de la consideración de que el arrendamiento va a dar lugar a rendimientos del capital inmobiliario, según lo dispuesto en el artículo 22.1 de la LIRPF…..»
Y, después de reproducir el art. 85 de la LIRPF, concluye: «Por lo tanto, en el presente caso, en el que el consultante manifiesta que la vivienda se encuentra desocupada en algunos periodos, deberá este proceder a imputar la renta inmobiliaria que corresponda proporcionalmente a los días en que el inmueble no ha estado alquilado respecto al número total de días del año».

Comentario:

Pues ya sabemos el criterio de Hacienda, los intervalos vacantes en los alquileres turísticos obligan a imputar el rendimiento presunto de inmuebles a disposición de los propietarios en los períodos libres.

F) ITP Y AJD, IRPF E IIVTNU.

.- CONSULTA DGT V1911-20, DE 12/6/2020. ITP y AJD, IRPF e IIVTNU: La disolución de comunidad proporcional a los haberes entre matrimonios siendo sus cuotas respectivamente gananciales, no es disolución de comunidad sino permuta de cuotas pues la comunidad subsiste en cada matrimonio adjudicatario.

«HECHOS: Desde 1983, dos matrimonios casados en régimen de gananciales, comenzaron a adquirir inmuebles en copropiedad, siempre a partes iguales para cada matrimonio (salvo la primera adquisición de 3 inmuebles). Actualmente, han decidido poner fin a la situación de condominio existente, adjudicando a cada una de las sociedades de gananciales la propiedad de varios inmuebles.

CUESTIÓN: Tributación de la operación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

CONTESTACIÓN:
1. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados».
(…) Ahora bien, de acuerdo con el artículo 2.1 transcrito, para determinar la tributación correspondiente al supuesto planteado, debe analizarse en primer lugar la naturaleza jurídica de la operación que se pretende realizar. De la aplicación de los anteriores preceptos a los hechos expuestos se deriva claramente que la operación que se pretende llevar acabo no supone una disolución de las comunidades de bienes, que claramente se mantiene en todos inmuebles, que van a continuar en común. La operación que van a realizar consiste en una redistribución de las participaciones de los cuatro comuneros que antes ostentaban el 25 por 100 de la participación sobre casi todos los inmuebles y distinta proporción en dos de ellos y ahora van a pasar a tener un 50 por 100 sobre parte de ellos. Aunque los matrimonios estén bajo el régimen de sociedad de gananciales, al no tener la sociedad de gananciales personalidad jurídica ni consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, no se puede entender que existe una disolución de condominio y los inmuebles quedan en poder de la comunidad de gananciales, sino que quedan en poder de las dos personas que componen el matrimonio. Precisamente el hecho de que los comuneros sigan participando en la propiedad de los inmuebles con sus cónyuges es lo que impide calificar a la operación descrita como disolución de la comunidad de bienes sobre los inmuebles. La comunidad de bienes no se extingue, sino que persiste, lo que ocurre es que se reduce el número de copropietarios, que pasa de cuatro a dos y se reduce el número de inmuebles. En realidad, nos encontramos ante una permuta». (…)

(…) » 2. Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana».

(…) «En el caso objeto de consulta, los comuneros pretenden intercambiar bienes que pertenecen a dos comunidades distintas, por lo que se está ante un caso de permuta, que origina la sujeción al IIVTNU».
La permuta es un modo de transmisión de la propiedad de un bien urbano a título oneroso, por lo que da lugar a la realización del hecho imponible del IIVTNU». (…)

3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

(….) «En el caso objeto de consulta, y de acuerdo con la información facilitada en la escritura pública aportada, resulta que unos inmuebles (los inmuebles 1 a 10 de la escritura) fueron adquiridos por compraventa por mitades indivisas por ambos matrimonios, con carácter ganancial, mientras que otros 2 inmuebles (los inmuebles 11 y 12) fueron adquiridos por un matrimonio por compraventa y por el otro matrimonio por aportación, siendo los respectivos porcentajes de propiedad el 32,926% y el 67,074%.

Por tanto, y como ya se ha dicho, no se está ante una única comunidad de bienes sino ante dos comunidades de bienes, la primera formada por los inmuebles con número 1 al 10 y la segunda con los inmuebles con número 11 y 12. Al disolver el condominio existente uno de los matrimonios recibirá los inmuebles 1 a 9 y el otro matrimonio los inmuebles 10 a 12, por lo que los comuneros pretenden intercambiar bienes que pertenecen a dos comunidades distintas.

Ello comportará para cada comunero la existencia de una alteración en la composición de su patrimonio que da lugar a una ganancia o pérdida patrimonial que se calculará con arreglo a lo establecido en la letra h) del apartado 1 del artículo 37 de la LIRPF que establece que cuando la alteración patrimonial proceda “de la permuta de bienes o derechos, incluido el canje de valores, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes:
– El valor de mercado del bien o derecho entregado.
– El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio”. (…)

Comentario:

Dislate tras dislate en esta consulta, aunque en el beneficio de la duda hay que reconocer que los hechos no son muy claros. Pero el defender de nuevo que  nunca hay disolución de comunidad cuando uno de los comuneros es un matrimonio titular con carácter ganancial de su cuota pues como que, además de ser una extravagancia jurídica, es ya insostenible a la vista de la jurisprudencia reciente del TS (sentencia de 9/7/2019, ROJ 2490/2019).

Y ello agravado en este caso con las repercusiones en cascada en IIVTNU e IRPF.

G) ITP Y AJD, IVA E IIVTNU.

.- CONSULTA DE LA DGT V 2167-20. ITP Y AJD, IVA, IIVTNU: Régimen fiscal de la aportación no dineraria de una rama de actividad integrada por inmuebles arrendados como actividad económica  por una comunidad de bienes a una sociedad limitada.

HECHOS:
(…) La Comunidad de Bienes A constituye una unidad económica autónoma capaz de desarrollar por sus propios medios la actividad económica de arrendamiento de bienes inmuebles que conforman la comunidad de bienes: tiene contratado, entre otros trabajadores, a un empleado con contrato laboral y a jornada completa dedicada específicamente a la gestión de la actividad de arrendamiento, y, aunque la vigente normativa no lo exija, cuenta con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad económica.

Los comuneros tienen la intención de realizar una aportación no dineraria de rama de actividad a una sociedad del grupo familiar denominada sociedad B, compañía mercantil residente en territorio español cuya actividad económica es coincidente con la de la comunidad de bienes, pues tiene por objeto la administración, alquiler y explotación de todo tipo de bienes inmuebles (básicamente naves, locales y plazas de aparcamiento), exceptuándose el arrendamiento financiero. La sociedad B no tiene la consideración de sociedad patrimonial.

La sociedad B acordaría un aumento de capital que sería desembolsado íntegramente mediante la aportación de la totalidad de los elementos patrimoniales, activos y pasivos, así como los recursos humanos (todo el personal laboral), que conforma la rama de actividad de arrendamiento de inmuebles de la Comunidad de Bienes A, recibiendo a cambio, cada uno de los comuneros, una participación superior al 5% del capital de la sociedad B.

Cabe destacar que, entre los principales elementos patrimoniales que integran la rama de actividad de gestión inmobiliaria, se encuentran varios bienes inmuebles». (…).

CUESTIÓN:
1º) Si la operación de escisión descrita podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.

2º) Si la operación de aportación planteada se encuentra no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

3º) Si la operación descrita está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la modalidad de Operaciones Societarias, así como exenta de las otras dos modalidades del impuesto.

4º) Si a los efectos del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, este impuesto no se devengaría por aplicación de la Disposición Adicional Segunda de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

CONTESTACIÓN.

.- IMPUESTO DE SOCIEDADES.
(…) «En el supuesto concreto planteado, la aportación no dineraria por parte de las personas físicas aportantes, no podría subsumirse en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 87.2 de la LIS dado que la transmisión no tendría por objeto un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos de una rama de actividad. Por el contrario, la aportación individualmente considerada, determina la aportación de una alícuota de la propiedad de los bienes pertenecientes en pro indiviso a los tres comuneros, por lo que la mencionada aportación tendría la consideración de aportación no dineraria especial a efectos de lo previsto en el artículo 87.1 de la LIS.

En consecuencia, la aportación de cada uno de los comuneros de su respectiva cuota de participación en la titularidad de los elementos afectos a la actividad de alquiler de bienes inmuebles, podría acogerse al régimen fiscal mencionado, siempre que se cumplan los requisitos señalados en las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 87 de la LIS y siempre que la aportación de la cuota ideal suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales y la contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente (artículo 87.1.d) de la LIS).

En particular, la letra a) del artículo 87.1 de la LIS exige que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español, lo que parece cumplirse según la información que consta en el escrito de consulta.

En particular, la letra b) del artículo 87.1 de la LIS, exige que, una vez realizada la aportación, el sujeto aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe la aportación, al menos, un 5%. Este requisito debe cumplirse de manera individual en todos los aportantes, de tal manera que cada uno de los comuneros tenga participaciones de, al menos, el 5% del capital de la entidad beneficiaria una vez realizada la aportación. En el supuesto concreto planteado, se señala en el escrito de consulta que todos los comuneros pasarían a ostentar más de un 5% en la sociedad B.

Por último, respecto a los requisitos exigidos para que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden, en el caso concreto planteado, a la comunidad de bienes. Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, lo que parece que se cumple de acuerdo con lo manifestado en el escrito de consulta».

(….)

En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza por los siguientes motivos económicos: reestructurar el negocio bajo la forma jurídica de la sociedad de responsabilidad limitada, de modo que se superan las dificultades para gestionar una empresa bajo la fórmula de comunidad de bienes, se limitan las responsabilidades personales e inversamente se preserva el patrimonio empresarial de los riesgos de cada comunero, persona física, al separar el patrimonio empresarial del personal, facilitando la sucesión empresarial a favor de la siguiente generación, a la par que se agrupa la totalidad del patrimonio empresarial del grupo familiar, logrando una gestión más eficaz y profesionalizada, y se posibilita ampliar la capitalización y el volumen de la actividad de la sociedad receptora.

Los motivos económicos citados podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS» ……

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos por cada sociedad sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.

Del escrito de consulta resulta que la comunidad de bienes va a realizar una operación de aportación de rama de actividad inmobiliaria a la sociedad B.

De la escueta información contenida en el escrito de consulta, no puede conocerse si los elementos transmitidos constituyen la transmisión una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.

Dicha transmisión quedará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de que la misma se acompaña de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7. 1º de la Ley 37/1992 que determina la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En otro caso, la transmisión objeto de consulta estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES

(…) «Conforme a la normativa expuesta, y dado que la operación planteada tiene la consideración de operación de reestructuración, dicha calificación conlleva, a efectos del ITP y AJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito».

IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA
(…) «Por su parte, la disposición adicional segunda de la LIS, regula el régimen del IIVTNU en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:

“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.

En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII». (…)

«En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que los bienes inmuebles aportados se encuentren integrados en una rama de actividad.

En caso de que no concurran las circunstancias descritas, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia, en su caso, de las transmisiones de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo del citado impuesto la comunidad de bienes aportante.» (…)

Comentario:

Ilustrativa y didáctica esta consulta que sintetiza con criterios razonables los requisitos y régimen fiscal de la aportación por una comunidad de bienes de una rama de actividad consistente en inmuebles arrendados constitutivos de una actividad económica para que se acoja a la neutralidad fiscal de las reestructuraciones empresariales, con sus implicaciones en los diversos tributos.

 

TERCERA PARTE: TEMA DEL MES. LA CONMUTACIÓN DEL USUFRUCTO VIUDAL A LA LUZ DE LA JURISPRUDENCIA DEL TS.

1.- LAS RECIENTES SENTENCIAS DEL TS SOBRE LA CUESTIÓN.

1.1.- Los supuestos se refieren a la sucesión testada en el Derecho Civil catalán.
El TS en al menos tres sentencias (23/7/2020 y 22/7/2020 (ROJ 2682/2020, 2688/2020 y 2717/2020) se ha pronunciado sobre la conmutación del usufructo viudal y sus repercusiones fiscales, siendo de destacar los siguientes hitos:
.- Todas ellas se refieren a la conmutación del usufructo en la sucesión testada sujeta al Derecho Civil Catalán.
.- En el Derecho Civil Catalán se regula en la sucesión intestada (art. 442.5 del Código Civil de Cataluña) y carece de regulación en la sucesión testada.
.- Como consecuencia de la orfandad regulatoria en la sucesión testada, el TS considera que la conmutación operada en la misma en la manifestación de herencia o partición entre el cónyuge viudo usufructuario y los herederos nudo propietarios comportan hechos imponibles adicionales a la propia sucesión.

1.2.- La conmutación en tales supuestos implican hechos imponibles adicionales a la propia sucesión.
Sin embargo, no resultan claros los posibles hechos imponibles adicionales:
.- La sentencia de 23/7/2020 (ROJ 2682) concluye afirmando, refiriéndose a los herederos inicialmente nudo propietarios que «tratándose de una sucesión testada regida, en este caso, por el Derecho Civil catalán, la atribución a los herederos de bienes en pleno dominio en pago de la nuda propiedad que legítimamente les corresponde, implica la existencia de una operación de consolidación del dominio sometida al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».
.- La sentencia de 22/7/2020 (ROJ 2717/2020) concluye afirmando que la atribución al cónyuge supérstite de bienes en pleno dominio en pago del usufructo que legítimamente le corresponde, implica la existencia de una operación de permuta sometida a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados». Y, consiguientemente tiene consecuencias tanto para cónyuge y herederos en sede de TPO.

Es de resaltar que, quizás por estar constreñidos los supuestos de hecho a revisar sendas liquidaciones de la administración, una por el ISD y otra por TPO, sin embargo, no se adopte un criterio uniforme, confirmando las respectivas sentencias la procedencia de las respectivas liquidaciones

1.3.- Criterio del autor respecto de los hechos imponibles adicionales: es permuta pero los nudo propietarios deberán tributar por la mayor liquidación entre TPO y el ISD por la consolidación ordinaria.

Siguiendo el discurso argumental de ambas sentencias es evidente que procede una tributación adicional, a la propia que corresponde en sucesiones conforme al título sucesorio y si es una divergencia fundada en el «intercambio» entre cónyuge y usufructuario es principio nos encontramos ante una transmisión onerosa recíproca – permuta – debiendo tributar tanto cónyuge viudo como herederos por sus respectivas adquisiciones.

Sin embargo, ello merece a propósito de la consolidación del usufructo en los nudo propietarios una puntualización por el juego del número 4 del art. 51 del Reglamento del ISD: «4. Si la consolidación del dominio en la persona del primero o sucesivos nudo propietarios se produjese por una causa distinta al cumplimiento del plazo previsto o a la muerte del usufructuario, el adquirente sólo pagará la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo».

Por tanto, dado que el origen del desmembramiento es mortis causa, sujeto al ISD, los nudo propietarios deberán tributar como consolidación ordinaria en el IS o como adquisición inter vivos sujeta a TPO, según cual sea la liquidación mayor.

2.- CONSECUENCIAS DE LA DOCTRINA JURISPRUDENCIAL.

2.1.- Consecuencias inmediatas en la sucesión testada catalana y medidas para prevenirlas.
La conmutación carente de regulación en la sucesión testada conllevará la tributación adicional expuesta. Ahora bien, la misma puede soslayarse supliendo la ausencia de cobertura normativa por la cobertura del propio título sucesorio. Esto es, estableciendo en el testamento la facultad de conmutación atribuida a uno u otro (cónyuge viudo y heredero/s) o a ambos de consuno.

En definitiva, suplir la falta de cobertura legal por la cobertura del testamento, ley suprema de la sucesión y determinante de las atribuciones patrimoniales tanto civilmente como en el ISD (art. 27 de la LISD y 11 y 56 del Reglamento).

2.2.- Eventuales repercusiones en las sucesiones sujetas a Derecho Común y medidas cautelares aconsejables.

Todas las sentencias están referidas al Derecho Civil catalán por tanto, en mi opinión carecen de la identidad que justifique su aplicación inmediata a las sucesiones sujetas al Derecho Común.

Empero, la línea doctrinal puede ser acogida por los órganos administrativos y tribunales, con lo que existe un riesgo evidente de propagación.

Es cierto que nuestro CC contempla la conmutación de la cuota viudal usufructuaria (arts. 839 y 840 en sede de legítimas), legítima viudal que rije tanto en la sucesión testada como intestada.

Y, en congruencia con dichos preceptos, el art. 57 del Reglamento establece la neutralidad fiscal de la conmutación del usufructo viudal que corresponde por legítima, siempre que sean equivalentes en valores declarados/comprobados.

Sin embargo, ni el CC ni la normativa del Impuesto contemplan una conmutación más allá de la cuota legal usufructuaria, aunque es cuestión pacífica civilmente por la doctrina, la jurisprudencia y la práctica, la posibilidad de conmutación del usufructo universal y que esa conmutación puede ser total o parcial. Más la jurisprudencia y la DGRN (como botón de muestra la sentencia del TS de 8 de junio de 2011 y la resolución de la DGRN de 8 de octubre de 2013) consideran la conmutación como un negocio de naturaleza dispositiva que puede superponerse al particional y realizarse simultáneamente con éste o separadamente, excluyendo de su posible aplicación por el contador-partidor y en presencia de menores o incapaces.

Por tanto, solo la conmutación de la cuota legal usufructuaria en los términos previstos en los citados preceptos es hoy «segura» fiscalmente. Y, en consecuencia, es sumamente recomendable también en Derecho Común introducir el testador en su testamento una eventual conmutación futura de los derechos de usufructo del cónyuge viudo, especificando las condiciones para su aplicación (si es opción de uno u otro, si es de consuno, si ha de ser total o parcial y plazo para ejercitarla).

Esta posibilidad de conmutación establecida por el testador, siempre que no vulnere derechos legitimarios o quedan salvaguardados por cláusulas de opción compensatoria de legítimas es admitida por la inmensa mayoría de la doctrina e implícitamente por la DGRN (resolución de la DGRN de 4 de abril de 2017).

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

 

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Río Sella (Asturias). Por Javier Máximo Juárez.

Informe Actualidad Fiscal Septiembre 2020. No residentes e ISD, pactos sucesorios y reducciones. AJD y complejos inmobiliarios.

PRESENTACIÓN:

Informe de septiembre 2020, en inicio de un otoño marcado por la «nueva normalidad». Pues bien, destacar:

.- La marcada disminución  de la acción normativa del Estado y las CCAA, por lo que se retorna al esquema tradicional de unificar la reseña normativa en un único apartado. Y especialmente  apuntar la caída por no convalidación del RDL 27/2020 y con él de la ampliación de la exención en ITP y AJD de las moratorias.

.- En jurisprudencia y doctrina administrativa, mención especial merece el ISD que es objeto de tratamiento por el TS y la DGT. Así: sendas sentencias del TS en aspectos tan importantes en dicho tributo como los no residentes y la conmutación del usufructo viudal en la sucesión testada en Cataluña; por su parte, la DGT coloca a las adquisiciones derivadas de pactos sucesorios de los derechos civiles de las CCAA en el «limbo«, al descartar la aplicación de determinadas reducciones.

También digna de reseña es la sentencia del TS que declara sujetos a AJD la constitución de complejos inmobiliarios en escritura, determinando una redundante tributación de los mismos.

El tema del mes se dedica precisamente a los no residentes en el ISD y es que el TS ha abierto la vía de nulidad de pleno derecho para las liquidaciones contrarias a la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, reactivando la posibilidad de resarcimiento.

Javier Máximo Juárez González

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

 

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- RD 738/2020, de 4 de agosto (BOE 7/8/2020), por el que se modifican el RD 304/2004, por el que se aprueba el Reglamento de planes y fondos de pensiones, y el RD 1060/2015, de ordenación, supervisión y solvencia de las entidades aseguradoras y reaseguradoras.

.- RDL 27/2020, de 4 de agosto (BOE 5/8/2020), de medidas financieras, de carácter extraordinario y urgente, aplicables a las entidades locales. ITP y AJD. (Advertencia: el RDL 27/2020 no ha sido convalidado por el Congreso, quedando derogado por acuerdo del mismo en Resolución publicada el 10/9/2020).

B) CANARIAS.

.- DL 13/2020, de 30 de julio (BOC 31/7/2020), por el que se prorroga la vigencia del artículo único del Decreto ley 8/2020, de establecimiento del tipo cero en el IGIC aplicable a la importación o entrega de determinados bienes necesarios para combatir los efectos del COVID-19.

C) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 5/2020, de 24 de julio (DOCM 31/7/2020), de Medidas Urgentes para la Declaración de Proyectos Prioritarios en Castilla-La Mancha.

D) CATALUÑA.

.- ACUERDO GOV/109/2020, de 27 de agosto (DOGC 31/8/2020), por el que se aprueba el Código de buenas prácticas tributarias se crea el Comité para el Seguimiento de las Buenas Prácticas Tributarias.

E) NAVARRA.

.- DL FORAL 8/2020, de 17 de agosto (BON 18/8/2020), medidas extraordinarias para responder ante la situación de especial riesgo derivada del incremento de casos positivos por COVID-19. IVA, ITP Y AJD.

F) PAÍS VASCO.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 9/2020, de 25 de agosto (BOV 27/8/2020), de Régimen Fiscal de la fase final de la «UEFA Women’s Champions League 2020» y de medidas de reajuste en el Impuesto sobre el Valor Añadido como consecuencia de la COVID-19. IVA.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIAS TS DE 23/7/2020 y 22/7/2020 (ROJ 2682/2020, 2688/2020 y 2717/2020). Sucesiones: La conmutación en la sucesión testada en Cataluña entre el cónyuge viudo usufructuario universal y los herederos nudo propietarios por respectivos bienes en pleno dominio es un hecho imponible adicional sujeto a TPO como permuta.

B) ISD.

.- SENTENCIAS DEL TS DE 16/7/2020 ROJ 2724/2020, RECURSO 810/2019 Y ROJ 2701/2020 RECURSO 4334/2017. ISD: respecto de los no residentes son nulas de pleno derecho las liquidaciones contrarias a la sentencia del TJUE de 3/9/2014, aunque sean firmes en vía administrativa y, en consecuencia, son nulos los actos administrativos derivados de las mismas, ejecutorios o revisorios.

.- CONSULTA DGT V177-20, DE 5/6/2020. SUCESIONES: el pacto sucesorio Balear de «finiquito de legítima», queda sujeto en el ISD como adquisición «mortis causa», pero no admite la aplicación de las reducciones por empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades, ni la «mortis causa», ni la «inter vivos».

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 15/7/2020, ROJ 2410/2020. AJD: La constitución en escritura pública de un complejo inmobiliario previo a la declaración de división horizontal queda sujeta a AJD.

.- SENTENCIA TS DE 9/7/2020, ROJ 2419/2020. ITP Y AJD: El plazo para promover tasación pericial contradictoria reservada al tiempo de presentar recurso administrativo contra una liquidación derivada de una comprobación de valores se se inicia en el momento de dictarse el acto administrativo (resolución del recurso) que pone fin a la vía administrativa.

.- SENTENCIA TS DE 8/7/2020, ROJ 2800/2020. AJD Y VPO: La exención de VPO no se extiende a las redistribuciones de responsabilidad hipotecaria en escritura pública consecuencia de la división horizontal de una promoción de VPO.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 8/6/2020, ROJ 7119/2020. AJD: La exención de la hipoteca inversa en AJD es aplicable, aunque se permita la amortización anticipada en vida del deudor y se instrumente a través de una cuenta corriente de crédito donde se apuntan los intereses devengados por las disposiciones, pues ni e principal ni los intereses resultan exigibles hasta el fallecimiento del deudor.

D) IVA E IRPF.

.- CONSULTA DGT V1690-20, DE 29/5/2020. IVA e IRPF: los patinetes y otros vehículos de movilidad personal son deducibles en IVA e IRPF, pero según sus características precisan cumplir los requisitos de afectación de las motocicletas o de otros elementos patrimoniales.

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 23/7/2020, ROJ 2698/2020. IRPF: No puede aplicarse la reinversión de vivienda habitual cuando, habiéndose reinvertido el importe de dicha ganancia en la construcción de una nueva vivienda habitual en las condiciones del artículo 41 RIRPF, las obras no concluyan en el plazo de cuatro años a contar desde el inicio de la inversión, salvo que dicho plazo se haya ampliado, de conformidad con lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 55 RIRPF.

.- SENTENCIA TS 16/7/2020, ROJ 2697/2020. IRPF: La exención por reinversión de vivienda habitual en caso de permuta de la vivienda habitual actual por vivienda futura que se destinará a vivienda habitual se verifica en el propio momento de la permuta, por lo que no le afectan los retrasos del otro permutante.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. NULIDAD DE PLENO DERECHO DE LAS LIQUIDACIONES DEL ISD A NO RESIDENTES CONTRARIAS A LA SENTENCIA DEL TJUE DE 3/9/2014.

I) ANTECEDENTES.
I.1.- La sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014.
I.2.- La vía ya extinta de la responsabilidad patrimonial del Estado.
I.3.- La aplicación de la sentencia de 3 de septiembre de 2014 a cualquier no residente sea de la UE o EEE o no.

II) LA SENTENCIA DEL TS DE 16/7/2020: LAS AUTOLIQUIDACIONES O LIQUIDACIONES DE NO RESIDENTES CONTRARIAS A LA SENTENCIA SON NULAS DE PLENO DERECHO, SIEMPRE QUE SEAN ANTERIORES A LA MISMA.

III) CONSECUENCIAS PRÁCTICAS.
III.1.- Posibilidad de instar el procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho del art. 217 de la LGT para autoliquidaciones y liquidaciones firmes en vía administrativa.
III.2.- Secuelas del éxito de la declaración de nulidad de pleno derecho.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- RD 738/2020, de 4 de agosto (BOE 7/8/2020), por el que se modifican el RD 304/2004, por el que se aprueba el Reglamento de planes y fondos de pensiones, y el RD 1060/2015, de ordenación, supervisión y solvencia de las entidades aseguradoras y reaseguradoras.

.- RDL 27/2020, de 4 de agosto (BOE 5/8/2020), de medidas financieras, de carácter extraordinario y urgente, aplicables a las entidades locales. ITP y AJD Ir a resumen de la web

La DF 2ª modifica el TRITPAJD. Da nueva redacción al número 30 del artículo 45.I.B), ampliando la exención en AJD a las moratorias del sector del transporte público de mercancías y discrecional de viajeros en autobús:
«30. Las escrituras de formalización de las moratorias de préstamos y créditos hipotecarios y de arrendamientos, préstamos, leasing y renting sin garantía hipotecaria que se produzcan en aplicación de la moratoria hipotecaria para el sector turístico, regulada en los artículos 3 a 9 del Real Decreto-ley 25/2020, de 3 de julio, de medidas urgentes para apoyar la reactivación económica y el empleo, y de la moratoria para el sector del transporte público de mercancías y discrecional de viajeros en autobús, regulada en los artículos 18 al 23 del Real Decreto-ley 26/2020 de 7 de julio, de medidas de reactivación económica para hacer frente al impacto del COVID-19 en los ámbitos de transportes y vivienda.»
(Advertencia: el RDL 27/2020 no ha sido convalidado por el Congreso, quedando derogado por acuerdo del mismo en Resolución publicada el 10/9/2020), siendo la redacción actualmente vigente la debida a la DF1ª del RDL 25/2020: «30. Las escrituras de formalización de las moratorias de préstamos y créditos hipotecarios y de arrendamientos sin garantía hipotecaria que se produzcan en aplicación de la moratoria hipotecaria para el sector turístico, regulada en los artículos 3 a 9 del Real Decreto-ley 25/2020, de 3 de julio, de 2020».

B) CANARIAS.

.- DL13/2020, de 30 de julio (BOC 31/7/2020), por el que se prorroga la vigencia del artículo único del Decreto ley 8/2020, de establecimiento del tipo cero en el IGIC aplicable a la importación o entrega de determinados bienes necesarios para combatir los efectos del COVID-19 y se modifica el apartado 2 del citado artículo.

C) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 5/2020, de 24 de julio (DOCM 31/7/2020), de Medidas Urgentes para la Declaración de Proyectos Prioritarios en Castilla-La Mancha.

D) CATALUÑA.

.- ACUERDO GOV/109/2020, de 27 de agosto (DOGC 31/8/2020), por el que se aprueba el Código de buenas prácticas tributarias de la Administración de la Generalidad y de su sector público y se crea el Comité para el Seguimiento de las Buenas Prácticas Tributarias.

E) NAVARRA.

.- DL FORAL 8/2020, de 17 de agosto (BON 18/8/2020), por el que se aprueban en la Comunidad Foral de Navarra medidas extraordinarias para responder ante la situación de especial riesgo derivada del incremento de casos positivos por COVID-19. IVA, ITP Y AJD.

F) PAÍS VASCO.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 9/2020, de 25 de agosto (BOV 27/8/2020), de Régimen Fiscal de la fase final de la «UEFA Women’s Champions League 2020» y de medidas de reajuste en el Impuesto sobre el Valor Añadido como consecuencia de la COVID-19. IVA.

 

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIAS TS DE 23/7/2020 y 22/7/2020 (ROJ 2682/2020, 2688/2020 y 2717/2020). Sucesiones: La conmutación en la sucesión testada en Cataluña entre el cónyuge viudo usufructuario universal y los herederos nudo propietarios por respectivos bienes en pleno dominio es un hecho imponible adicional sujeto a TPO como permuta.

.- De la sentencia de 23/7/2020 (ROJ 2682/2020):

(…) 2.1. Don Modesto, de vecindad civil catalana, falleció el día 18 de febrero de 2009, habiendo otorgado testamento en el que legó a su esposa, doña Isidora, el usufructo universal y vitalicio de todos sus bienes y derechos e instituyó herederos universales por iguales partes a sus tres hijos, doña Teodora, doña Zaida y don Juan Enrique.
2.2. El 29 de julio siguiente, se otorgó escritura de manifestación y aceptación de herencia, adjudicando a doña Isidora, en pago del usufructo que le correspondía por la herencia de su esposo, el pleno dominio de la mitad indivisa de determinado inmueble, repartiéndose sus hijos todo lo demás por iguales partes.
2.3. Con fecha 30 de junio de 2011, se notificó a doña Teodora propuesta de liquidación por el ISD, al entender la oficina gestora que, correspondiéndole a aquélla la nuda propiedad de una tercera parte de los bienes del caudal relicto, se le habían adjudicado, sin embargo, bienes en plena propiedad, produciéndose, así, la consolidación del dominio respecto de los mismos» (…)

(…) «TERCERO. Criterio de la Sala sobre la atribución a los herederos de bienes en pleno dominio en pago de la nuda propiedad que legítimamente les corresponde.
La Sala comparte las consideraciones efectuadas por la Sala de instancia en la sentencia impugnada, por las siguientes razones.
1. Recoge la sentencia impugnada que en el impuesto sobre sucesiones y donaciones, siguiendo la tesis germanista, la adquisición de la herencia se produce en el momento del fallecimiento del causante, tal y como se desprende del artículo 24.1 LISD -«En las adquisiciones por causa de muerte… el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante»- y del artículo 10.2 RISD -«las adquisiciones a que se refiere la letra a) del apartado anterior (adquisiciones por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio) se entenderán realizadas el día del fallecimiento del causante, por lo que para exigir el impuesto bastará que esté probado el hecho originario de la transmisión, aunque no se hayan formalizado ni presentado a liquidación los documentos, inventarios o particiones»-.
Ello comporta que, a los efectos examinados, la adquisición del derecho de usufructo vitalicio legado a doña Isidora por su esposo con carácter universal sobre todos los bienes de la herencia, se produjo el 18 de febrero de 2009, momento en el que los coherederos adquirieron también la nuda propiedad de todos los bienes de la herencia, adquisición que no requiere de partición alguna.
Por tanto, cuando el 28 de julio de 2009, en la escritura de manifestación y aceptación de herencia otorgada, deciden conmutar el usufructo vitalicio legado en la plena propiedad sobre determinados bienes, adquiriendo los coherederos la plena propiedad del resto de bienes, nos encontramos ante un acto traslativo de dominio que debe tributar independientemente.
En efecto, la partición realizada es expresión de la voluntad de las partes, si bien al no corresponderse con las disposiciones testamentarias, comporta la existencia de un negocio jurídico distinto del de la adquisición de la herencia.
2. Frente a ello no cabe oponer la infracción de lo dispuesto en el artículo 57 del RISD, anteriormente transcrito, que permite, a efectos fiscales, no configurar la conmutación del usufructo vitalicio por bienes en pleno dominio como un negocio jurídico nuevo, implicando, en consecuencia, la práctica de una única liquidación.
En el supuesto que se analiza, no cabe olvidar que la ley que rige la sucesión mortis causa producida viene dada por la vecindad civil catalana del causante, lo que determina la aplicación a la misma del Código Civil de Cataluña, aprobado por Ley 10/2008, que en su artículo 442.5 solo permite la conmutación del usufructo universal en la sucesión intestada». (…)

«En consecuencia, limitándose conforme al Código Civil de Cataluña la conmutación del usufructo universal exclusivamente a las sucesiones intestadas, y encontrándonos ante una sucesión testada, la conmutación del usufructo por voluntad de las partes realizada implica, además de la tributación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, otro negocio jurídico diferente que, en el caso de la viuda, hace que nos encontremos ante una operación de permuta que tributará en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), y en el caso de los coherederos ante una operación de consolidación del dominio sometida al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».

(…) «CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en estos términos:
«[…] Determinar si, tratándose de una sucesión testada, la atribución a los herederos de bienes en pleno dominio en pago de la nuda propiedad que legítimamente les corresponde, implica la existencia de una operación de consolidación del dominio sometida al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».
La respuesta a dicha cuestión debe ser que, tratándose de una sucesión testada regida, en este caso, por el Derecho Civil catalán, la atribución a los herederos de bienes en pleno dominio en pago de la nuda propiedad que legítimamente les corresponde, implica la existencia de una operación de consolidación del dominio sometida al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones». (…)

.- De la sentencia de 22/7/2020 (ROJ 2717/2020):

(…) «En lo que ahora interesa, debe hacerse relación de los hechos tenidos en cuenta para la resolución del recurso contencioso administrativo. Consta que Don Calixto falleció el día 18 de febrero de 2009, habiendo otorgado testamento en el que legó a su esposa, doña Piedad, el usufructo universal y vitalicio de todos sus bienes y derechos e instituyó herederos universales por iguales partes a sus tres hijos, doña Aida, doña Carolina y don Emiliano. El 29 de julio siguiente, se otorgó escritura de manifestación y aceptación de herencia, adjudicando a doña Piedad, en pago del usufructo que le correspondía por la herencia de su esposo, el pleno dominio de la mitad indivisa de determinado inmueble. Con fecha 30 de junio de 2011, se notificó a doña Piedad propuesta de liquidación por el ITPAJD, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, al entender la oficina gestora que, correspondiéndole a aquélla el usufructo universal y vitalicio de la herencia de su esposo, se le adjudicaron, sin embargo, bienes en plena propiedad, desprendiéndose de tal adjudicación la existencia de una permuta con los herederos. El 20 de octubre de 2011 se notificó la correspondiente liquidación, resultando confirmada la propuesta inicialmente emitida».

(…) «En el caso que nos ocupa la Oficina Gestora liquidó por ITPAJD, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, al entender que, correspondiéndole a la viuda el usufructo universal y vitalicio de la herencia de su esposo, se le adjudicaron, sin embargo, bienes en plena propiedad, desprendiéndose de tal adjudicación la existencia de una permuta con los herederos».
(…) «Todo lo cual conlleva que la respuesta que debe darse a la cuestión con interés casacional objetivo deba ser que al tratarse de una sucesión testada, la atribución al cónyuge supérstite de bienes en pleno dominio en pago del usufructo que legítimamente le corresponde, implica la existencia de una operación de permuta sometida a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados». (…)

Comentario:
Al menos batería de tres sentencias del TS condenando la conmutación del usufructo viudal en la partición en la sucesión testada en Cataluña, carente de regulación en su Derecho Civil (a diferencia de la sucesión intestada) a la doble tributación: primero por el ISD por el título sucesorio y segundo a TPO como permuta entre el cónyuge viudo usufructuario y los herederos nudo propietarios por el «intercambio» adicional al título sucesorio entre uno y otros.
La cuestión también puede tener efectos colaterales en el derecho común, puesto que tanto civilmente ( arts 839 y 840 del CC) y fiscalmente (art. 57 RISD) solo esta prevista la conmutación respecto de la legítima viudal.
En fin, ello merece un estudio más sosegado.

B) ISD.

.- SENTENCIAS DEL TS DE 16/7/2020 ROJ 2724/2020, RECURSO 810/2019 Y ROJ 2701/2020 RECURSO 4334/2017. ISD: Respecto de los no residentes son nulas de pleno derecho las liquidaciones contrarias a la sentencia del TJUE de 3/9/2014, aunque sean firmes en vía administrativa y, en consecuencia, son nulos los actos administrativos derivados de las mismas, ejecutorios o revisorios.

.- De la sentencia ROJ 2724/2020:
(…) «TERCERO.-Fijación de criterios interpretativos sobre la cuestión de interés casacional objetivo delimitada en el auto de admisión.
Conclusión de todo lo expuesto es que, al margen de toda otra consideración, restringido el caso a lo que se nos pregunta en el auto, podemos afirmar que:
1.- Si bien la doctrina del TJUE contenida en la sentencia de 3 de septiembre de 2014, asunto Comisión/España (C-127/12) no constituye, por sí misma, motivo suficiente para declarar la nulidad de cualesquiera actos, sí obliga, incluso en presencia de actos firmes, a considerar la petición sin que haya de invocarse para ello una causa de nulidad de pleno derecho, única posibilidad de satisfacer el principio de efectividad.
2.- En cuanto a la interpretación del artículo 217.1 LGT, la nulidad de pleno derecho de una liquidación girada a un sujeto pasivo no residente en España, por el Impuesto sobre sucesiones, en aplicación de una ley declarada no conforme al Derecho de la Unión Europea, que es firme por haber sido consentida por éste antes de haberse dictado aquella sentencia, en este caso la liquidación adolece de nulidad de pleno derecho, en virtud de la causa prevista en la letra a) del mencionado precepto, referida a los actos «a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional», pues no otro efecto cabe aplicar a un acto administrativo basado en una ley que, al margen de su evidente contravención del Derecho de la Unión Europea, consagra una situación de diferencia de trato discriminatoria entre los residentes y los no residentes (con quebrantamiento del artículo 14 de la CE) en cuanto al régimen de beneficios fiscales previstos para los primeros por razón de residencia, ya que la sentencia del TJUE declara que «(el Reino de España) ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo de 2 de mayo de 1992, al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España…y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste». (…)

.- De la sentencia ROJ 2701/2020:

(…) «SEGUNDO.- Al margen de las específicas cuestiones, atinentes a la recaudación, suscitadas como objeto de debate autónomo en este recurso de casación, debemos poner de manifiesto que en nuestra sentencia del pasado día 14 de julio de 2020, recaída en el recurso nº 810/2019, hemos declarado no haber lugar al recurso de casación entablado por el abogado del Estado, en la representación que por Ley ostenta de la Administración General del Estado, contra la sentencia de 22 de noviembre de 2018, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, dictada en el recurso nº 514/2016.
En la expresada sentencia, estimatoria del recurso jurisdiccional deducido por el Sr. Hermenegildo, se declaró la nulidad de la Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas de 24 de junio de 2016, que desestimó la solicitud de pleno derecho de la liquidación. Como consecuencia de dicho fallo, entendió la Sala juzgadora incursa en tal máximo y radical vicio la liquidación provisional del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de 29 de junio de 2012, de la que trae causa el procedimiento recaudatorio posterior, cuyas incidencias se han descrito.
Siendo nulo de pleno derecho el acto de liquidación fiscal que sirve de título a la ejecución, siendo por tanto inexistente la deuda que se trata de percibir y de conformidad con el principio de que lo nulo no produce efecto alguno, conforme al aforismo quod nullum est nullum effectum producit, estamos en el caso de declarar haber lugar al recurso de casación, casando y anulando la sentencia impugnada y declarando la nulidad de todos los acuerdos impugnados en ella, sean ejecutivos o revisorios».

Comentario:
Importantes sentencia conexas del TS que reconocen sin titubeos la nulidad de pleno derecho de los actos liquidatorios girados a no residentes contrarios a la sentencia del TJUE de 3/9/2014. La cuestión es tema del mes.

.- CONSULTA DGT V177-20, DE 5/6/2020. SUCESIONES: El pacto sucesorio Balear de «finiquito de legítima», queda sujeto en el ISD como adquisición «mortis causa», pero no admite la aplicación de las reducciones por empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades, ni la «mortis causa», ni la «inter vivos».

«HECHOS: La consultante y sus hermanos van a recibir mediante un pacto sucesorio previsto en el derecho civil de las Islas Baleares (denominado finiquito de legítima) las participaciones que sus padres ostentan en la sociedad familiar a través de la sociedad de gananciales». (…)

«CONCLUSIONES:

Primera: De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta el requisito previsto en el apartado c) del Artículo 4. Ocho Dos de la LIP, relativo al ejercicio efectivo de funciones de dirección en la entidad, se entenderá cumplido en el grupo de parentesco, formado por los padres y los tres hijos, en la medida en que uno de los hijos (hermano del consultante) ejerce estas funciones directivas a través de su cargo de gerente, siempre y cuando perciba por ello “una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal”.

Segunda: En cuanto al cómputo de las retribuciones, basándonos en la interpretación del epígrafe 1.3.a) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la Dirección General de Tributos, en el presente caso, al no haber fallecimiento del causante no se interrumpe el periodo impositivo por lo que no se devenga el IRPF del causante por la celebración del pacto. Por lo tanto, para el cómputo de las retribuciones se deben considerar las percibidas por el hermano del consultante en el último periodo impositivo del IRPF anterior a la transmisión, que es el devengado en el ejercicio inmediato anterior a la celebración del pacto sucesorio, en este caso, el “finiquito de legítima”.

Tercera: La institución del Derecho Civil de Baleares denominado “finiquito de legítima” es un pacto sucesorio. Los pactos sucesorios son títulos sucesorios a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Por lo tanto, el tratamiento que debe darse al “finiquito de legítima” en este impuesto es el que corresponde a las adquisiciones mortis causa y, consiguientemente, será de aplicación el supuesto de reducción previsto en el artículo 20.2.c) de la LISD. En este sentido, cabe indicar que la reducción regulada en el referido precepto no resultará aplicable a los llamados pactos sucesorios de presente, como el “finiquito de legítima”, al no cumplirse el requisito de que el causante de la adquisición sea una persona fallecida.

Cuarta: En relación a la afectación a la actividad de los inmuebles arrendados por las sociedades participadas por la empresa familiar, a efectos de lo dispuesto en el artículo 27.2 de la LIRPF, y, en relación con la transmisión lucrativa de participaciones, no se considerará afecto a una actividad económica el local arrendado a terceros, sin disponer, dentro de su organización, de una persona con contrato laboral a jornada completa específica e individualizada, que se dedique de forma exclusiva a la gestión del arrendamiento. Por último, resultaría aplicable lo dispuesto en el artículo 27.2 de la LIRPF a los tres locales arrendados cuya gestión se lleva a cabo, conjuntamente, por una persona con contrato laboral a jornada completa».

Comentario:
Extravagante el criterio de la consulta que además ha sido reiterado por dos posteriores (V1790-20 y V1792-20): en las adquisiciones derivadas de pactos sucesorios calificados en la normativa del Impuesto como «mortis causa» no pueden los sujetos pasivos aplicar las reducciones de empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades. La «mortis causa» del 20.2.c) de la LISD porque no hay muerto ni la «inter vivos» del 20.6 de la LISD porque es una transmisión «mortis causa».
Bravo.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 15/7/2020, ROJ 2410/2020. AJD: La constitución en escritura pública de un complejo inmobiliario previo a la declaración de división horizontal queda sujeta a AJD.

(…) «SEGUNDO.- Doctrina jurisprudencial ya establecida por esta Sala que da respuesta a las cuestiones debatidas.
Es verdad que sorprende que la propia resolución del TEAR se aparte ,en relación con el requisito de que la escritura tenga por objeto cantidad o cosa valuable, de las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos V1511-07 y V0245-12, en las que se afirma que en las escrituras de constitución de complejo inmobiliario privado sobre las que se pronuncia dicho órgano «no concurre el requisito de que la escritura tenga por objeto cantidad o cosa valuable, pues al limitarse a meras normas o reglas de administración en nada se modifica el contenido o el ámbito de la propiedad de los titulares de los pisos individuales con relación a la situación anterior a la existencia del complejo inmobiliario. En consecuencia, la escritura de constitución de un complejo inmobiliario privado al amparo del artículo 24.2.b) de la Ley de Propiedad Horizontal no origina tributación alguna por la cuota variable del documento notarial de Actos Jurídicos Documentados».
Sin embargo, en el presente caso la propia resolución del TEAC y la sentencia recurrida ponen de manifiesto que no estamos ante un precedente sin efecto jurídico alguno, sino que la escritura otorgada por la reclamante no se limita a establecer meras normas o reglas de administración, sino que contiene una valoración expresa de la promoción inmobiliaria que se declara. Así, en la página 94 de la escritura se consigna que: «el edificio para hotel de 145 habitaciones; el centro comercial de 35 locales; el edificio de oficinas 1; el edificio de oficinas 2; y el garaje aparcamiento privado de 836 plazas se organizan, articulan o configuran y se integran en un complejo inmobiliario que se valora en doscientos cincuenta y seis millones setecientos quince mil trescientos euros (256.715.300,00 e). asimismo, en el anexo i de la escritura (página 125) se consignan los valores que se atribuyen a cada uno de dichos edificios, que son los siguientes: «hotel …».
Por ello hay que concluir, confirmando el criterio de la Administración y de la Sala de Instancia, que, a juicio de esta Sala, en el presente caso se cumplen todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido para considerar la constitución del complejo inmobiliario privado escriturada como operación sujeta a la cuota gradual de la modalidad Actos Jurídicos Documentados del Impuesto.
TERCERO.- Doctrina jurisprudencial sobre las cuestiones controvertidas.
Procede en consecuencia reformular la cuestión planteada por la Sección Primera, y de conformidad son lo solicitado por la Comunidad de Madrid, sostener como doctrina lo siguiente: «los documentos públicos de constitución de un complejo inmobiliario privado previo a la declaración de división horizontal se encuentran sujetos a la cuota variable del ITPAJD, en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, en cuanto contienen una descripción siquiera sea elemental de elementos privativos a los que se vinculan elementos comunes, a los que puede asignarse un valor». (…)

Comentario:
Sentencia que contradice el criterio de no sujeción a AJD mantenido por la DGT, respecto de los complejos inmobiliarios privados. Aunque está bien razonada, sin embargo olvida que hacer tributar por AJD el complejo inmobiliario es redundante a la tributación que ya corresponde por AJD por las divisiones horizontales que lo constituyen.
Al menos, podría haber acotado claramente la base imponible a los elementos comunes del complejo al servicio de todos los elementos que lo integran. Sin embargo, queda en nebulosa y más bien parece lo contrario.

.- SENTENCIA TS DE 9/7/2020, ROJ 2419/2020. ITP Y AJD: El plazo para promover tasación pericial contradictoria reservada al tiempo de presentar recurso administrativo contra una liquidación derivada de una comprobación de valores se se inicia en el momento de dictarse el acto administrativo (resolución del recurso) que pone fin a la vía administrativa.

(…) Como se desprende del texto de esta sentencia, no hay duda que la tasación pericial contradictoria se integra en un procedimiento, constituyendo un medio impugnatorio sui géneris, cuya finalidad es la corroboración o no de la valoración del perito de la Administración, debiendo plasmarse el resultado del procedimiento en una liquidación tributaria.
En este contexto, no parece albergar duda alguna que la firmeza en vía administrativa del acuerdo, hace referencia al agotamiento de los recursos administrativos por no caber recurso administrativo alguno, esto es, a la firmeza en vía administrativa que se produce cuando contra el acuerdo no cabe interponer recurso administrativo alguno.
A la cuestión con interés casacional objetivo debe responderse, en consecuencia, que conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 135 LGT y en el apartado 1 del artículo 120 RITPAJD, el plazo para promover la tasación pericial contradictoria, cuando se haya reservado tal derecho al tiempo de presentar recurso administrativo contra una liquidación tributaria, se inicia en el momento de dictarse el acto administrativo (resolución del recurso) que pone fin a la vía administrativa». (…)

Comentario:
Sentencia que con tino resuelve la cuestión de coordinación de la tasación pericial contradictoria con los recursos tributarios ordinarios (reposición y/o reclamación económico administrativa) cuando se ha reservado acudir a la misma con carácter subsidiario a los mismo. En defintiva el plazo para promoverla se inicia desde el momento que que se dicte el acto administrativo que ponen a la vía administrativa. Puntualizando, desde la notificación al interesado de dicho acto.

.- SENTENCIA TS DE 8/7/2020, ROJ 2800/2020. AJD Y VPO: La exención de VPO no se extiende a las redistribuciones de responsabilidad hipotecaria en escritura pública consecuencia de la división horizontal de una promoción de VPO.

(…) «CUARTO.- Criterios interpretativos sobre el artículo 45.I.B.12) b) TRLITPAJD, en conexión con el artículo 88.B.12 RITPAJD, los artículos 11.Uno.A).6º y 11.Uno.B) de la LVPO, y los artículos 43.Primero.A).6 y 43.Primero.B) del RVPO.
Conforme a lo hasta aquí expuesto, y según ordena el artículo 93.1 LJCA, procede fijar la siguiente interpretación del precepto legal concernido en este litigio:
Ni el artículo 45.I.B.12) b) TRLITPAJD, ni los artículos 88.B.12 RITPAJD, 11.Uno.A).6º y 11.Uno.B) de la LVPO, 43.Primero.A).6 y 43.Primero.B) del RVPO, interpretados conforme a los criterios y exigencias de los artículos 12 y 14 de la LGT -esto es, de forma no extensiva o expansiva y, sobre todo, en este caso, atendiendo a los términos estrictos de los preceptos-, permiten entender que está exenta del ITPAJD, modalidad AJD, una escritura de redistribución de responsabilidad hipotecaria otorgada en relación con una promoción de VPO tras la división en propiedad horizontal del edificio». (…)

Comentario:
Aunque consolidado, desafortunado el criterio del TS en materia de distribución de responsabilidad hipotecaria posterior a la constitución del préstamo hipotecario consecuencia de modificaciones hipotecarias como la constitución del inmueble en propiedad horizontal.
Y doblemente desafortunado en este caso de VPO pues podría incardinarse su exención sin esfuerzo en la letra b) del 45.I.B.12 del TRITPAJD. Además del sin sentido que supone que la constitución del préstamo hipotecario quede exento y no la distribución.
Pues a acudir en legítima economía de opción a la instancia privada de distribución con firmas legitimadas.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 8/6/2020, ROJ 7119/2020. AJD: La exención de la hipoteca inversa en AJD es aplicable, aunque se permita la amortización anticipada en vida del deudor y se instrumente a través de una cuenta corriente de crédito donde se apuntan los intereses devengados por las disposiciones, pero no resultan exigibles hasta el fallecimiento del deudor.

La Administración deniega la exención de AJD por considerar que no se cumple el requisito de que la deuda sea exigible por el acreedor y la garantía ejecutable cuando fallezca el prestatario (o el beneficiario) porque: i) el acreditado puede cancelar anticipadamente la totalidad del crédito abonando los débitos vencidos que existieran y los intereses que devengue el capital anticipadamente reembolsado hasta la fecha de pago, y ii) el acreditado se obliga a abonar al banco los intereses ordinarios devengados.
El TSJ sí considera aplicable la bonificación por los siguientes motivos: «el elemento esencial de la hipoteca inversa es la no exigibilidad de la deuda por el acreedor hasta el fallecimiento del deudor, extremo que en el caso analizado se mantiene y no resulta afectado por el hecho de que se permita al deudor la posibilidad de amortizar anticipadamente su crédito, como forma de cumplimiento o pago de su obligación. Excepción a la exigibilidad de la deuda no es ésta de la amortización anticipada, y sí las cláusulas de vencimiento anticipado como la prevista en el apartado 5.2 de la D.A., razón por la cual es la propia Ley la que expresamente la recoge. Con respecto a la segunda objeción expuesta, no se aprecia que la instrumentación de la hipoteca inversa a través de una cuenta corriente de crédito afecte a las notas esenciales de la misma. La obligación del banco de mantener la disponibilidad del crédito en los términos pactados sigue siendo la misma, y que el banco proceda a cargar en la cuenta corriente los intereses ordinarios como parte de las disposiciones mensuales del crédito no conlleva que éstos sean exigibles al deudor, pues -reiteramos- la exigibilidad de la deuda, tanto el principal como los intereses, sólo tendrá lugar después del fallecimiento del deudor(o del beneficiario designado), nunca antes.»
(Resumen).

Comentario:
Interesante sentencia que se trae a colación al ratificar la exención en AJD de la hipoteca inversa cuando se constituye en garantía no de un préstamo sino de una cuenta corriente de crédito.

D) IVA E IRPF.

.- CONSULTA DGT V1690-20, DE 29/5/2020. IVA e IRPF: los patinetes y otros vehículos de movilidad personal son deducibles en IVA e IRPF, pero según sus características precisan cumplir los requisitos de afectación de las motocicletas o de otros elementos patrimoniales.

«HECHOS:
El consultante en el ejercicio de su actividad económica tiene intención de adquirir un vehículo de movilidad personal (patinete).

CUESTION-PLANTEADA
– A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido deducción de las cuotas soportadas en su adquisición.

– Posibilidad de deducir en el IRPF los gastos derivados de la adquisición y utilización del mismo.

CONTESTACIÓN:
1.- IVA.
(…) «En base a lo anterior, tratándose de un bien de inversión a efectos del Impuesto, si el vehículo que va a adquirir el consultante tiene la consideración de ciclomotor o motocicleta según la citada Instrucción, la deducción de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido soportada podrá realizarse conforme a lo previsto en el artículo 95.Tres.Regla 2ª de la Ley 37/1992, en los términos expuestos en los apartados anteriores.

Si el citado vehículo no tiene la consideración de ciclomotor o motocicleta, tratándose de un bien de inversión a efectos del Impuesto, la deducción de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido soportada en la adquisición del mismo podrá realizarse conforme a lo previsto en el artículo 95.Tres.Regla 1ª de la Ley 37/1992, en los términos expuestos en los apartados anteriores».

(…) » IRPF.
La deducción de cualquier gasto (incluidas las amortizaciones) relativo al vehículo del consultante, exigiría que este tuviera la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad económica desarrollada por el consultante. En este sentido, el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), define los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica»

(…) En consecuencia, en el caso planteado, si conforme a la citada Instrucción de la Dirección General de Tráfico el vehículo de movilidad personal al que se refiere en su escrito tuviera la consideración de ciclomotor o motocicleta, salvo que la actividad desarrollada se encuentre entre las excepciones contempladas en el apartado 4 anteriormente citado, podría considerarse como vehículo afecto a la actividad a los efectos de la deducción de los gastos derivados de su adquisición y utilización en la forma expuesta en el párrafo anterior, anteriormente, lo que exige que el vehículo sea utilizado de forma exclusiva en dicha actividad.

(…) «Si el citado vehículo no tiene la consideración de ciclomotor o motocicleta, o teniéndolo la actividad desarrollada se encuentre entre las excepciones contempladas en el apartado 4 anteriormente citado, de acuerdo con lo dispuesto en el citado precepto anterior, podría constituir un elemento patrimonial afecto a la actividad económica desarrollada por el consultante. Esta afectación deberá cumplir las condiciones establecidas en el artículo 22 del RIRPF, antes trascrito, es decir, que se utilice exclusivamente en la actividad o que si se utiliza también para fines privados, esta utilización se realice en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad». (…)

Comentario:
Pues bueno es saber el criterio de la DGT respecto del criterio en IVA e IRPF de los patinetes y otros vehículos de movilidad personal (VMP).

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 23/7/2020, ROJ 2698/2020. IRPF: No puede aplicarse la reinversión de vivienda habitual cuando, habiéndose reinvertido el importe de dicha ganancia en la construcción de una nueva vivienda habitual en las condiciones del artículo 41 RIRPF, las obras no concluyan en el plazo de cuatro años a contar desde el inicio de la inversión, salvo que dicho plazo se haya ampliado, de conformidad con lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 55 RIRPF.

(…) SEGUNDO. – La cuestión con interés casacional
La cuestión con interés casacional consiste en «Determinar si, en el ámbito del impuesto sobre la renta delas personas físicas, puede considerarse exenta la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la transmisión de la vivienda habitual cuando, habiéndose reinvertido el importe de dicha ganancia en la adquisición de una nueva vivienda habitual, ésta, por circunstancias excepcionales no imputables al obligado tributario, no es entregada en el plazo de dos años a contar desde la fecha de la referida transmisión».

(…) En resumen, a la cuestión con interés casacional procede responder que en el ámbito del impuesto sobre la renta de las personas físicas, no puede considerarse exenta la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la transmisión de una vivienda habitual cuando, habiéndose reinvertido el importe de dicha ganancia en la construcción de una nueva vivienda habitual en las condiciones del artículo 41 RIRPF, las obras no concluyan en el plazo de cuatro años a contar desde el inicio de la inversión, salvo que dicho plazo se haya ampliado, de conformidad con lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 55 RIRPF, y se adquiera la propiedad de la nueva vivienda». (…)

Comentario:
La derogación del 55 del RIRPF por el RD 960/2013 con efectos de 1/1/2013, agrava mucho más la cuestión pues parece que según el art. 41 del mismo Reglamento en su redacción actual, parece que queda sujeta al plazo ordinario de dos años.

.- SENTENCIA TS 16/7/2020, ROJ 2697/2020. IRPF: La exención por reinversión de vivienda habitual en caso de permuta de la vivienda habitual actual por vivienda futura que se destinará a vivienda habitual se verifica en el propio momento de la permuta, por lo que no le afectan los retrasos del otro permutante.

(…) «QUINTO.- Fijación de criterios interpretativos sobre la cuestión de interés casacional objetivo delimitada en el auto de admisión.
Vista la particularidad de la permuta como negocio bilateral, oneroso y traslativo del dominio, en cuanto sintetiza en un solo acto los intercambios propios de dos compraventas recíprocas, la doctrina procedente al caso, para los hechos que hemos descrito, es que la reinversión que debe realizar el propietario que obtiene y materializa la ganancia patrimonial, a efectos de su exención, ex art. 38.1 LIRPF de 2006, mediante permuta, cuando ésta haya supuesto la entrega total e incondicional de la cosa, mediante la traditio, está dentro del plazo regulado en el reglamento, aun en el caso de que el otro permutante no entregue la cosa futura a que viene obligado en el plazo de dos años previsto, pues en tal caso estaríamos ante una demora en el cumplimiento de lo pactado por parte de éste, que es un tercero ajeno a la relación tributaria, pues el contribuyente ya reinvirtió, es de reiterar, cuando entregó la cosa cuyo valor agotaba la totalidad de la ganancia experimentada». (…)

Comentario:
Interesante esta sentencia que se remite a los aspectos civiles de la permuta para concluir que la reinversión se ha efectuado por la propia permuta, no afectándole los eventuales retrasos de la otra parte.

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. NULIDAD DE PLENO DERECHO DE LAS LIQUIDACIONES DEL ISD A NO RESIDENTES CONTRARIAS A LA SENTENCIA DEL TJUE DE 3/9/2014.

I) ANTECEDENTES.

I.1.- La sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014.

La sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 declaró que la normativa interna del Reino de España del ISD era contraria al derecho originario de la UE, en concreto al principio de libre circulación de capitales -art. 63 del TFUE-. Dicha infracción suponía una discriminación injustificada en el tratamiento fiscal en dicho tributo entre los residentes y no residentes.

En efecto, recordemos que, conforme a las leyes de cesión de tributos sucesivas -la vigente Ley 22/2009- los no residentes quedaban en todo caso sujetos a la competencia y normativa estatal, mientras que los residentes, salvo casos excepcionales, quedaban sujetos a la competencia y normativa correspondiente a las CCAA según los puntos de conexión determinados en dicha norma.

En virtud de la propia Ley de Cesión las CCAA fueran dotadas de competencias normativas en aspectos tan importantes como reducciones en la base imponible, cuota y bonificaciones en cuota, mientras que la normativa estatal quedaba «petrificada» constituyendo un mínimo mejorable y de hecho mejorado por la acción normativa de las CCAA.

A resultas de todo ello, era evidente que en sucesiones y herencias los no residentes soportaban una mayor carga fiscal que cualquier residente, cualquiera que fuera la CA competente.

I.2.- La vía ya extinta de la responsabilidad patrimonial del Estado.

Durante el año siguiente a la publicación de la sentencia del TJUE en el Diario de la Unión Europea se ejercitaron sin éxito inicial en la vía administrativa y con triunfo definitivo en la jurisdicción contenciosa del TS (sentencia, entre muchas otras, de 19 de febrero de 2018), reclamaciones de responsabilidad patrimonial del Estado, siendo resarcidos un buen número de damnificados

I.3.- La aplicación de la sentencia de 3 de septiembre de 2014 a cualquier no residente sea de la UE o EEE o no.

Además, pese a la deficiente respuesta legislativa del Reino de España concretada en la vigente redacción de la DA 2ª de la LISD por la DF 3ª de la Ley 26/2014; lo cierto es que tanto el TS al resolver los recursos de responsabilidad patrimonial ( y la sentencia anteriormente citada es una muestra) como la propia DGT (consulta V3151-18, reiterada por muchas otras), consideran en atención a la normativa y jurisprudencia de la UE y de nuestros TS y TC que igualmente los no residentes ajenos a la UE y EEE tienen derecho a aplicar la normativa más próxima de la CA de acuerdo a las reglas que establece la DA 2ª.

II) LA SENTENCIAS DEL TS DE 16/7/2020: LAS AUTOLIQUIDACIONES O LIQUIDACIONES DE NO RESIDENTES CONTRARIAS A LA SENTENCIA SON NULAS DE PLENO DERECHO, SIEMPRE QUE SEAN ANTERIORES A LA MISMA.

Así resulta meridianamente de las dos sentencias reseñadas anteriormente:
.- La ROJ 2724/2020, considerando que tal nulidad de pleno derecho encuentra ubicación en la letra a) del art. 217.1 LGT, exigiendo que se trate de liquidaciones o autoliquidaciones anteriores a la sentencia del TJUE (entendemos a su publicación).
.- La ROJ 2701/2020, afirmando como secuela de la anterior que: «Siendo nulo de pleno derecho el acto de liquidación fiscal que sirve de título a la ejecución, siendo por tanto inexistente la deuda que se trata de percibir y de conformidad con el principio de que lo nulo no produce efecto alguno, conforme al aforismo quod nullum est nullum effectum producit, estamos en el caso de declarar haber lugar al recurso de casación» (…)

III) CONSECUENCIAS PRÁCTICAS.

III.1.- Posibilidad de instar el procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho del art. 217 de la LGT para autoliquidaciones y liquidaciones firmes en vía administrativa.

En efecto, por este cauce podrán encontrar acomodo para ser resarcidos los contribuyentes que hubieran satisfecho liquidaciones o autoliquidaciones firmes en vía administrativa (que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, dice el 217.1).

Apertura de este procedimiento que puede iniciarse a instancias del interesado, siempre que cumpla los siguientes requisitos:
.- Firmeza en vía administrativa.
.- Fundamento en alguno de los supuestos que relaciona con el carácter de «numerus clausus» el art. 217.1 de la LGT, que es en concreto por indicación del TS, la letra a) del apartado 1: «a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional».
.- La liquidación o autoliquidación debe ser anterior a la publicación de la sentencia del TJUE de 3/9/2014.

Caso de recaer resolución desestimatoria, expresa o presunta, cabe acudir a la vía contencioso-administrativa.

III.2.- Secuelas del éxito de la declaración de nulidad de pleno derecho.

Estamos ante una nulidad absoluta o «ex tunc» y, por tanto:
.- Deberá reembolsarse la cuota ingresada más los intereses de demora desde su ingreso, dado que carece «ab initio» de efectos jurídicos.
.- La autoliquidación o liquidación declarada nula de pleno derecho carecen de efectos interruptivos de la prescripción, por lo que la administración no podrá girar otra liquidación en sustitución de la anterior ajustada a la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2009.
.- Y acarreará la nulidad en cadena de cualesquiera actos tributarios que traigan origen de la liquidación: apremio, actos de ejecución, etc….

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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Crepúsculo en la playa de La Franca en Ribadeveva (Asturias). Por Javier Máximo Juárez.

Informe Actualidad Fiscal Julio 2020. Partición y título sucesorio. Condonación y reducción de rentas en IVA e IRPF. Aportación de inmuebles hipotecados.

INFORME FISCAL JULIO 2020

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

 

PRESENTACIÓN.

Informe de julio de 2020, también con muchas nuevas:

La parte normativa se ha subdividido en dos partes: (I) CCAA donde desde el último informe se han modificados los plazos para el ISD e ITP y AJD y (II) Resto de normativa estatal y autonómica.

En jurisprudencia y doctrina administrativa a destacar:

.- Importante sentencia del TS relativa a la correspondencia de la partición con el título sucesorio, indicando que, si la partición se ajusta a la cuota abstracta y a su valor, independientemente de cómo se concrete en el ámbito de los derechos reales, se ajusta al título sucesorio y no hay ni exceso de adjudicación ni convención adicional.

.- Y consultas de la DGT en IVA e IRPF a propósito de las repercusiones en ambos impuestos de la condonación, reducción y diferimiento de rentas en los alquileres de inmuebles consecuencia de la crisis COVID-19.

El tema del mes se dedica a cuestión candente: cómo queda la tributación de la aportación de inmuebles hipotecados a sociedades en actos de constitución o aumentos de capital tras la sentencia del TS de 18 de mayo de 2020, reseñada en el informe anterior. Y es que no siempre habrá tributación adicional por TPO.

Javier Máximo Juárez González

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

 

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

La parte normativa de este informe sigue adoptando una estructura especial, aunque más abreviada que los anteriores, dividiéndose en dos apartados:
A) Donde se recogen las modificaciones normativas en materia de plazos desde la publicación del informe de junio  en el ITP y AJD e ISD en las CCAA de régimen común a la fecha de cierre de este informe (27/7/2020), salvo error u omisión.
B) Que contiene las reseñas de resto de normativa publicada en el mes de junio por el Estado y las CCAA.

A) ITP Y AJD E ISD: MODIFICACIONES NORMATIVAS EN MATERIA DE PLAZOS DESDE LA PUBLICACIÓN DEL INFORME DE JUNIO (30/6/2020).A.1.- ARAGÓN.
A.2.- MADRID.
A.3.- MURCIA.
B) OTRA NORMATIVA.
B.1.- ESTADO.
B.2.- CANARIAS.
B.3.- CATALUÑA.
B.4.- MURCIA.
B.5.- NAVARRA.
B.6.- PAÍS VASCO.


PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- SENTENCIA DEL TS DE 10/6/2020. Sucesiones: llamados a una sucesión como herederos intestados por partes iguales es perfectamente posible, sin que suponga exceso de adjudicación ni nueva convención sujeta, que en la partición se adjudiquen bienes unos en pleno dominio, otros en usufructo y otros en nuda propiedad siempre que se respete la igualdad cuantitativa correspondiente a la cuota abstracta del título sucesorio.

.- DGT. CONSULTA V0431-20, DE 24/2/2020. Donaciones: La donación de activos financieros de padres a hijos de la nuda propiedad con reserva del usufructo vitalicio y la facultad de disponer por los donantes, tributa en los donatarios como donación ordinaria de la nuda propiedad; más si se ejerce la facultad de disponer por los donantes, es una condición resolutoria con derecho a devolución.

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA DEL TS DE 16/7/2020, ROJ 2347/2020. TPO: Las adjudicaciones de bienes inmuebles en pago de deudas se encuentran comprendidas en las operaciones de reestructuración financiera de las empresas participadas por la Sociedad Estatal de Participaciones Industriales (SEPI) y, por tanto, resulta de aplicación a las mismas la exención de cualquier tributo contenida en el artículo 14.4 de la Ley 5/1996

.- CONSULTA DGT V0490-20, DE 27/2/2020. AJD: La novación de un préstamo hipotecario consistente en la eliminación de la cláusula suelo queda no sujeta al carecer de objeto valuable.

.- CONSULTA DGT V0448-20 DE 26/2/2020. AJD: El acta notarial de constitución de una persona física como emprendedor de responsabilidad limitada inscribible en el registro mercantil no queda sujeta a ninguna modalidad.

C) ITP-IVA.

.- CONSULTA DGT V0285-20, DE 7/2/2020. IVA-TPO: Aunque la transmitente sea una sociedad mercantil y lo que se transmita sean parcelas urbanas, al no haber realizado sobre los terrenos ninguna actividad económica, su transmisión queda sujeta a TPO y no a IVA.

.- CONSULTA DGT V0409-20, de 20/2/2020. IVA-TPO: La adquisición derivada de un arrendamiento con opción de compra suscrito con el promotor constituye una primera entrega sujeta y no exenta de IVA, aunque hayan pasado dos años.

D) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 19/5/2020 (ROJ 955/2020). IVA: Las reglas 2ª y 4ª del art. 95 de la LIVA para la deducción de los gastos de vehículos por empresarios y profesionales no se oponen a la normativa de la UE.

.- CONSULTA DGT V2053-20, DE 23/6/2020. IVA: no están sujetos al IVA los autoconsumos derivados de la condonación de la renta de un local de negocios cuando el arrendatario no pueda realizar actividad económica alguna en el mismo por aplicación de las disposiciones establecidas durante la vigencia del estado de alarma

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020, ROJ 954/2020. IRPF: Es a la empresa y no al trabajador/administrador al que corresponde justificar las dietas no sujetas por desplazamientos y gastos de manutención y estancia en el IRPF.

.- CONSULTA DGT V1481-20, DE 20/5/2020. IRPF: La condonación de un crédito de una sociedad a un socio tributa como rendimiento del capital mobiliario del socio en su IRPF y no en el ISD al no haber «animus donandi».

.- CONSULTA V0985-20, DE 21/4/2020. IRPF: Régimen en rendimientos de capital inmobiliario de las reducciones y diferimientos de rentas en arrendamiento de inmuebles como consecuencia crisis Covid-19.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES: ¿CÓMO DEBE TRIBUTAR LA APORTACIÓN DE INMUEBLES HIPOTECADOS A SOCIEDADES DE CAPITAL?

1.- PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN: LA SENTENCIA DEL TS DE 18/5/2020 (ROJ 963/2020).

2.- PRESUPUESTOS PARA QUE OPERE EL HECHO IMPONIBLE ADICIONAL POR TPO.
2.1.- Se ha de tratar de una aportación de inmueble hipotecado en el que la sociedad receptora de la aportación asuma expresamente la deuda hipotecaria.
2.2.- No se ha de tratar de una aportación sujeta y no exenta de IVA.
2.3.- Tampoco se ha de tratar de una aportación sujeta y exenta de IVA, cuando proceda y efectivamente se renuncie a la exención, tributando por IVA con inversión del sujeto pasivo.
2.4.- Y tampoco se ha de tratar de una operación de reestructuración empresarial del Capítulo VII de la Ley del Impuesto de Sociedades (fusiones, escisiones y otras).

3.- LA ALTERNATIVA BIFÁSICA: APORTACIÓN DEL INMUEBLE HIPOTECADO SIN ASUNCIÓN DE DEUDA Y ULTERIOR REDUCCIÓN DE CAPITAL DONDE LA RESTITUCIÓN DE APORTACIONES CONSISTE EN LA ASUNCIÓN DE LA DEUDA.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

DESARROLLO:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

La parte normativa de este informe sigue adoptando una estructura especial, aunque más abreviada que los anteriores informes, dividiéndose en dos apartados:
A) Donde se recogen las modificaciones normativas en materia de plazos desde la publicación del informe de mayo en el ITP y AJD e ISD en las CCAA de régimen común a la fecha de cierre de este informe (27/7/2020), salvo error u omisión.
B) Que contiene las reseñas de resto de normativa publicada en el mes de junio por el Estado y las CCAA.

A) ITP Y AJD E ISD: MODIFICACIONES NORMATIVAS EN MATERIA DE PLAZOS DESDE LA PUBLICACIÓN DEL INFORME DE JUNIO (30/6/2020).

A.1.- ARAGÓN.
Normativa:
.- ORDEN HAP/316/2020, de 14 de abril por la que se adoptan medidas relativas a la presentación y pago de determinados impuestos gestionados por la Comunidad Autónoma de Aragón motivadas por la vigencia del estado de alarma (BOA 16/4/2020, entrada en vigor 16/4/2020, efectos desde el 14/3/2020, deroga Orden Hap 235/2020 y resolución DGT 1/4/2020).
.- RESOLUCIÓN de 22/4/2020 (BOA 30/4/2020), del Director General de Tributos, por la que se habilita excepcionalmente la presentación de autoliquidaciones y documentación complementaria por medios electrónicos en el ITP y AJD e ISD.
.- RESOLUCIÓN de 15/5/2020 (BOA 21/5/2020) del DGT por la que se amplían plazos.
.- RESOLUCIÓN de 10/6/2020 (BOA 17/6/2020) del DGT por la que se amplían plazos.
.- ORDEN HAP/620/2020, de 16 de julio (BOA 22/7/2020) por la que se amplían los plazos para la presentación y el pago de determinados tributos cedidos en la Comunidad Autónoma de Aragón.

.- ISD PARA HECHOS IMPONIBLES QUE LOS PLAZOS VENZAN ENTRE EL 14/3/2020 Y 21/6/2020.

a) Reglas aplicables:
Los plazos para la presentación y pago de las autoliquidaciones que finalicen durante el periodo comprendido entre la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma (14/3/2020) y la finalización de dicho estado de alarma, prórrogas incluidas, se amplían por período de cuatro meses adicionales, computándose dicha ampliación desde el día siguiente a la fecha de finalización del plazo que inicialmente correspondiera a cada autoliquidación.
.- Si como resultado de la ampliación de plazos prevista anteriormente, en el momento en que se declare la finalización del estado de alarma, el plazo disponible para la presentación y pago de las autoliquidaciones, contando con la ampliación de cuatro meses, fuera inferior a un mes, el plazo se ampliará hasta un mes contado desde el día siguiente a la finalización del estado de alarma.
.- Si el plazo ordinario para la presentación y pago de las autoliquidaciones finaliza en el mes siguiente al término del estado de alarma (y por tanto no puede beneficiarse de la ampliación de cuatro meses), se amplía aquél en un mes, pero contado desde el día siguiente al del término del estado de alarma

b) Solicitudes de prórroga en sucesiones (art. 133-5 DL 1/2005):
Se amplía en cuatro meses adicionales en aquellos casos en los que el vencimiento del mismo se hubiera producido durante el periodo comprendido entre la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo (14/3/2020), por el que se declara el estado de alarma y la finalización de dicho estado de alarma, prórrogas del mismo incluidas.
En el caso que el plazo ampliado indicado en el mismo resulte a dicha fecha (fin del estado de alarma) menor de un mes, o cuando el plazo para la solicitud de prórroga inicialmente previsto finalizase dentro del mes siguiente al término de dicho estado de alarma; el plazo de solicitud de prórroga del apartado anterior se ampliará en un mes a contar desde el día siguiente al de finalización del estado de alarma

.- ITP y AJD PARA HECHOS IMPONIBLES QUE LOS PLAZOS VENZAN ENTRE EL 14/3/2020 Y 21/6/2020.
Reglas aplicables:
.- Los plazos para la presentación y pago de las autoliquidaciones que finalicen durante el periodo comprendido entre la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma (14/3/2020) y la finalización de dicho estado de alarma, prórrogas incluidas, se amplían por período de cuatro meses adicionales, computándose dicha ampliación desde el día siguiente a la fecha de finalización del plazo que inicialmente correspondiera a cada autoliquidación.
.- Si como resultado de la ampliación de plazos prevista anteriormente, en el momento en que se declare la finalización del estado de alarma, el plazo disponible para la presentación y pago de las autoliquidaciones, contando con la ampliación de cuatro meses, fuera inferior a un mes, el plazo se ampliará hasta un mes contado desde el día siguiente a la finalización del estado de alarma.
.- Si el plazo ordinario para la presentación y pago de las autoliquidaciones finaliza en el mes siguiente al término del estado de alarma (y por tanto no puede beneficiarse de la ampliación de cuatro meses), se amplía aquél en un mes, pero contado desde el día siguiente al del término del estado de alarma

.- ISD E ITP Y AJD CUYOS PLAZOS VENZAN A PARTIR DEL 21 DE JUNIO DE 2020.
Los plazos para la presentación y pago de las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, cuyo vencimiento se produzca a partir del 21 de junio de 2020, se amplían hasta el 1 de octubre de 2020, salvo que, conforme a su normativa propia, la fecha de finalización fuera posterior.

A.2.- MADRID.
Normativa.
.- Orden de 26/3/2020, de la Consejería de Hacienda y Función Pública, por la que se amplían los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones de los tributos gestionados por la Comunidad de Madrid (BOCM 27/3/2020), entrada en vigor 27/3/2020.
.- RESOLUCIÓN de 21/4/2020 (BOCM 24/4/2020), del Director General de Tributos, por la que se prorroga la ampliación de plazo establecida por la Orden de 26 de marzo de 2020, de la Consejería de Hacienda y Función Pública, por la que se amplían los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones de los tributos gestionados por la Comunidad de Madrid.
.- Orden de 24 de junio de 2020 (BOCM 1/7/2020), de la Consejería de Hacienda y Función Pública, por la que se deja sin efectos la Orden de 26 de marzo de 2020, de la Consejería de Hacienda y Función Pública, por la que se amplían los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones de los tributos gestionados por la Comunidad de Madrid

.- ISD e ITP y AJD: RÉGIMEN PARA HECHOS IMPONIBLES HASTA EL 1/7/2020.
Los plazos para la presentación de las declaraciones y autoliquidaciones se amplían en un mes con respecto al que corresponde a cada tributo según la normativa en vigor. Dicha regla se aplica a declaraciones y autoliquidaciones cuyo plazo de presentación no hubiera finalizado el 12/3/2020 (Orden de 26/3/2020).
Ampliar, a partir del día 27/4/2020, en un mes adicional los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones de los tributos gestionados por la Comunidad de Madrid con respecto a los ya establecidos por la Orden 26 de marzo de 2020 de la Consejería de Hacienda y Función Pública. Dicha ampliación es aplicable tanto a los plazos en curso no vencidos surgidos de hechos imponibles devengados con anterioridad a la entrada en vigor de la Orden de 26 de marzo de 2020 de la Consejería de Hacienda y Función Pública, por la que se amplían los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones de los tributos gestionados por la Comunidad de Madrid, siempre que su plazo legal de presentación no hubiera ya finalizado el 12 de marzo de 2020, como a los plazos que se abran como consecuencia de hechos imponibles que se devenguen posteriormente (Resolución de 21/4/2020).

.- ISD e ITP y AJD: RÉGIMEN PARA HECHOS IMPONIBLES DESDE EL 2/7/2020.

La ampliación de plazos para la presentación de declaraciones y de autoliquidaciones de los tributos gestionados por la Comunidad de Madrid establecida en la Orden de 26 de marzo de 2020, de la Consejería de Hacienda y Función Pública, por la que se amplían los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones de los tributos gestionados por la Comunidad de Madrid, no será aplicable a las declaraciones y autoliquidaciones correspondientes a hechos imponibles que se realicen con posterioridad a la entrada en vigor de esta Orden (día siguiente a la entrada en vigor: 2/7/2020).

A.3.- MURCIA.
Normativa:
.- DL 2/2020 26/3/2020 de medidas urgentes en materia tributaria y de agilización de actuaciones administrativas debido a la crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 (BORM 26/3/2020), entrada en vigor 26/3/2020.
.- Decreto-Ley 7/2020, de 18 de junio (BORM 19/6/2020), de medidas de dinamización y reactivación de la economía regional con motivo de la crisis sanitaria (COVID-19)

.- ISD e ITP y AJD:
a) Reglas generales: los plazos las autoliquidaciones que finalicen durante el período comprendido entre el 14/3/2020 y el 30 de junio de 2020, ambos inclusive, se amplían en un período de tres meses adicionales, a contar desde el día en el que finalice dicho plazo inicial.
b) Regla especial aplicable a la solicitud de prórroga en sucesiones en el ISD (art. 2 DL 7/2020): el plazo para solicitar la prórroga a la que se refiere el artículo 68.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, se amplía en tres meses adicionales en aquellos casos en los que el vencimiento del mismo se hubiera producido durante el período comprendido entre la fecha de la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, y la fecha del 30 de junio de 2020.

B) OTRA NORMATIVA.
B.1.- ESTADO.

.- Real Decreto-ley 22/2020, de 16 de junio, por el que se regula la creación del Fondo COVID-19 y se establecen las reglas relativas a su distribución y libramiento. Modificación de la LGT introduciendo la videoconferencia en los procedimientos tributarios. Ir a resumen en la web.

.- Orden HAC/565/2020, de 12 de junio, por la que se aprueban los modelos de declaración del IS y del IRNR correspondiente a establecimientos permanentes y a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, para los períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2019, se dictan instrucciones relativas al procedimiento de declaración e ingreso y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación electrónica. Enlace con resumen en la web.

B.2.- CANARIAS.

.- DL 10/2020, de 11 de junio (BOIC 12/6/2020), de modificación del Decreto ley 4/2020, de 2 de abril, de medidas extraordinarias de carácter económico, financieras, fiscal y administrativas para afrontar la crisis provocada por el COVID-19.

.- Orden de 26 de junio de 2020 (BOIC 30/6/2020), por la que se regulan medidas tributarias derivadas de la extinción del estado de alarma

B.3. CATALUÑA.
.- DL 25/2020, de 16 de junio (DOC 18/6/2020) , de medidas extraordinarias en materia social y de carácter fiscal y administrativo.

B.4.- MURCIA.
Decreto-Ley 7/2020, de 18 de junio (BORM 19/6/2020), de medidas de dinamización y reactivación de la economía regional con motivo de la crisis sanitaria (COVID-19). IRPF e ISD.

Medidas ISD:
1.- Reducción propia en las donaciones dinerarias recibidas por contribuyentes encuadrados en los grupos III y IV, para la constitución o adquisición de una empresa individual o de un negocio profesional o para la adquisición de acciones, participaciones y aportaciones a capital social en empresas de economía social, en ambos casos con domicilio social y fiscal en la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia, consistente en una reducción del 99% del importe donado sujeta a determinados límites y requisitos ( art. 1.3 DL 7/2020).
2.- Reducción propia en donaciones aplicable a los sujetos pasivos grupos III y IV de parentesco que reciban donaciones dinerarias para la adaptación de bienes afectos al ejercicio de la actividad de empresa individual o de negocio profesional a las medidas de seguridad higiénico-sanitarias exigidas por la normativa aplicable a consecuencia de la crisis del Covid-19, podrán aplicarse en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones una reducción propia del 99% del importe donado. El importe máximo de la donación susceptible de integrar la base de lareducción es de 10.000 euros y queda sujeta a determinados requisitos (art. 1.4 DL 7/2020).

B.5.- NAVARRA.

.- Decreto-ley foral 6/2020, de 17 de junio (BON 23/6/2020), por el que se aprueban medidas urgentes para responder al impacto generado por la crisis sanitaria del coronavirus (COVID-19).

B.6.- PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 7/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 2 de junio (BOTHA 8/6/2020). Aprobar medidas urgentes relacionadas con la COVID-19 y que afectan al IS y al IRPF.

.- ÁLAVA. DECRETO FORAL 20/2020, de 16 de junio (BOTHA 26/6/2020), del Territorio Histórico de Álava, del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la modificación del Reglamento del IVA.

.- GUIPUZCOA. Orden Foral 247/2020, de 2 de junio (BOG 4/6/2020) por la que se modifica la Orden Foral 243/2020, de 27 de mayo, por la que se suspenden plazos relativos al cumplimiento de requisitos, al disfrute o a la consolidación de beneficios fiscales o regímenes beneficiosos para el contribuyente u otros análogos, como consecuencia del COVID-19.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 7/2020, de 16 de junio (BOV 17/6/2020) de medidas tributarias de reajuste en el IS, en el IRPF, en el ISD, en el ITP y AJD y en la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia relacionadas con la COVID-19.



PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- SENTENCIA DEL TS DE 10/6/2020. Sucesiones: llamados a una sucesión como herederos intestados por partes iguales es perfectamente posible, sin que suponga exceso de adjudicación ni nueva convención sujeta, que en la partición se adjudiquen bienes unos en pleno dominio, otros en usufructo y otros en nuda propiedad siempre que se respete la igualdad cuantitativa correspondiente a la cuota abstracta del título sucesorio.

(….) Como se ha dicho, y así ha quedado transcrito, no cabe duda de que la sentencia parte de la correcta delimitación del alcance del art. 27.1, «Conforme a este precepto se pretende que los acuerdos que establezcan los herederos al margen del testamento o de la sucesión intestada carezcan de efectos frente a la Hacienda Pública para liquidar el impuesto», significando categóricamente que la escritura de aceptación de 14 de julio de 2009, respeta el título sucesorio, representado por el auto de declaración de heredero de 25 de marzo de 2009, «al asignar a cada hermano la suma de 84.757,99 euros y a cada una de las dos sobrinas la cantidad de 42.378,99 euros, realizándose una adjudicación de bienes de la que resultan porciones individuales igualitarias». Siendo ello así, respetado el título sucesorio y asignada las referidas sumas, resulta diáfano que en modo alguno se ha producido la quiebra del principio de igualdad o neutralidad consagrado en el citado art. 27.1, como expresa y correctamente se recoge en la sentencia.

No puede, pues, mantenerse el parecer del auto de admisión de que la tributación se ha realizado en base no al título sucesorio, sino sobre la base de los pactos particulares entre los herederos, como resulta palmario de los hechos relatados y de lo referido en la propia sentencia de instancia. Simplemente se procedió a la desmembración entre los derechos de usufructo y de nuda propiedad, ajustando la base y sin perjuicio de hacer frente a la tributación que corresponda cuando se adquiera también el usufructo por cada uno de los propietarios, respetándose el dictado de los arts. 26 de la Ley y 51 del Reglamento, y «una única adquisición desagregada en dos momentos temporales sucesivos». (…)

Comentario:
Muy interesante la sentencia que despeja dudas en cuestión tan importante como la correspondencia de la partición con el título sucesorio y las resuelve en el sentido que siendo la valoración de los derechos y bienes adjudicados correspondientes al título sucesorio, es indiferente que ello en la partición se concrete en adjudicaciones en pleno dominio, nuda propiedad o usufructo.

Y es que, en efecto, el «ius delationis» o llamamiento a la sucesión abstracto no es referido en particular a ningún derecho real, de tal forma que si la partición se ajusta a la cuota abstracta y a su valor, independientemente de cómo se concrete en el ámbito de los derechos reales, se ajusta al título sucesorio y no hay ni exceso de adjudicación ni convención que pueda suponer hecho imponible adicional en el ISD o en ITP y AJD.

.- DGT. CONSULTA V0431-20, DE 24/2/2020. Donaciones: La donación de activos financieros de padres a hijos de la nuda propiedad con reserva del usufructo vitalicio y la facultad de disponer por los donantes, tributa en los donatarios como donación ordinaria de la nuda propiedad; más si se ejerce la facultad de disponer por los donantes, es una condición resolutoria con derecho a devolución.

«HECHOS: Los padres de los consultantes, casados en régimen económico matrimonial de gananciales, son titulares de, entre otros bienes, activos de naturaleza financiera, entre los que se encuentran saldos de cuentas corrientes y fondos de inversión.
Los padres de los consultantes tienen intención de donar a sus hijos la nuda propiedad de determinados fondos de inversión, reservándose los donantes el usufructo vitalicio, así como la facultad de disponer sobre los mismos conforme al artículo 639 del Código Civil.
Los consultantes son residentes, desde hace más de cinco años, en la Comunidad Autónoma de Andalucía.

CUESTIÓN:
Primera: Tributación de la donación de la nuda propiedad en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En concreto, determinación de la base imponible.
Segunda: Tributación de la consolidación del dominio por extinción del usufructo en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En concreto, si la normativa y valores a aplicar en el momento de la consolidación deben ser los correspondientes al momento de la constitución del usufructo o de la consolidación.
Tercera: Incidencia del eventual ejercicio del poder de disposición, por parte de los donantes, de los fondos de inversión donados.
Cuarta: Posibilidad de aplicar la bonificación del 99 por ciento prevista en el artículo 33 ter del Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos aprobado por el Decreto Legislativo 1/2018, de 19 de junio».

CONTESTACIÓN (en síntesis):

La DGT después de reseñar los arts. 3, 5, 9 y 26 de la LISD, los arts. 49 y 51 del RISD, el art. 639 del CC, determinadas consultas de dicho centro directivo y la resolución de la DGRN de 16/12/2015, concluye:
.- Los donantes nudo propietarios deben tributar inicialmente por el valor de la nuda propiedad adquirida conforme a las reglas generales tanto en la constitución como en la consolidación ordinaria.
.- Caso de ejercitarse la facultad de disponer reservada por los donantes constituye el ejercicio de una condición resolutoria que conforme al art. 8 del RISD procedería derecho a devolución, derecho a devolución cuyo plazo se cuenta dese el ejercicio de la condición resolutoria.

Comentario:
Digna de reseña esta consulta que establece a mi juicio unas reglas lógicas de tributación tratándose de una donación con reserva del usufructo vitalicio por los donantes y además de la facultad de disponer de los bienes donados:
.- Que en principio tributan los donatarios como adquirentes de la nuda propiedad conforme a las reglas generales.
.- Y que, caso de ejercitar los donantes la facultad de disponer actuaría como condición resolutoria de la donación, con derecho a devolución del impuesto satisfecho por los donatarios, cuyo plazo contaría desde el ejercicio de la facultad de disponer por los donantes.
Y a ello no se opone, aunque «aparentemente» lo parezca, ni a la letra d) del art. 26 de la LISD, ni al segundo párrafo del art. 52 del apartado 1 del RISD, que se refieren precisamente al supuesto inverso: atribución «mortis causa» o «inter vivos» del usufructo con la facultad de disponer a un tercero; aquí quienes ostentan el pleno dominio inicialmente son los donantes y se reservan el usufructo vitalicio y la facultad de disponer ex art. 639 del CC.

 

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA DEL TS DE 16/7/2020, ROJ 2347/2020. TPO: Las adjudicaciones de bienes inmuebles en pago de deudas se encuentran comprendidas en las operaciones de reestructuración financiera de las empresas participadas por la Sociedad Estatal de Participaciones Industriales (SEPI) y, por tanto, resulta de aplicación a las mismas la exención de cualquier tributo contenida en el artículo 14.4 de la Ley 5/1996

(…) Con carácter previo a cualquier otra consideración, debemos hacer una breve referencia a los hechos del litigio que son relevantes para su resolución:
1. La mercantil IZAR Construcciones Navales, S.A., en liquidación – IZAR- era una entidad íntegramente participada por SEPI.
2. Mediante escritura pública otorgada el 8 de mayo de 2008, IZAR transmitió a SEPI, mediante una dación en pago parcial de una deuda que tenía con esta, el pleno dominio de la totalidad de los bienes inmuebles correspondientes a su fábrica de Manises como parte del pago de la deuda que mantenía con ésta, derivada de una subvención percibida del Instituto Nacional de Industria (entidad extinguida por la Ley 5/1996 y en la que SEPI se subrogó en todos sus derechos y obligaciones, en cumplimiento de lo establecido en la Disposición Adicional Única de dicha norma legal) que la Comisión Europea consideró improcedente.
3. El 19 de mayo siguiente, SEPI presentó ante la administración tributaria de Valencia, oficina liquidadora de Manises, la oportuna autoliquidación, declarando la operación anterior sujeta, pero exenta del ITPAJD, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, al considerar de aplicación el artículo 14.4 de la Ley 5/1996″ (…)

«CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en estos términos:
«[…] Determinar, a efectos de la exención contenida en el artículo 14.4 de la Ley 5/1996, de 10 de enero, de creación de determinadas entidades de derecho público, el alcance del requisito referente a la reestructuración financiera de las entidades participadas por la Sociedad Estatal de Participaciones Industriales, cuando se trata de adjudicaciones de bienes inmuebles en pago de deudas».
La respuesta a dicha cuestión debe ser que las adjudicaciones de bienes inmuebles en pago de deudas se encuentran comprendidas en las operaciones de reestructuración financiera de las empresas participadas por la Sociedad Estatal de Participaciones Industriales (SEPI) y, por tanto, resulta de aplicación a las mismas la exención de cualquier tributo contenida en el artículo 14.4 de la Ley 5/1996, de 10 de enero, de creación de determinadas entidades de derecho público, según la redacción dada al mismo por el Real Decreto- ley 15/1997, de 5 de septiembre, por el que se modifica la referida Ley». (…)

Comentario:
Sobran, cuestión opinable que el TSJ de Valencia resolvió en sentido contrario y hoy zanja el TS.

.- CONSULTA DGT V0490-20, DE 27/2/2020. AJD: La novación de un préstamo hipotecario consistente en la eliminación de la cláusula suelo queda no sujeta al carecer de objeto valuable.

«HECHOS: La entidad consultante tiene concedidos unos préstamos por una entidad financiera con la garantía hipotecaria de varios inmuebles de su propiedad, sujetos a la denominada cláusula suelo. En este momento la prestamista ofrece al interesado la posibilidad de eliminar de manera definitiva la referida cláusula, con la condición de que se proceda a realizar la novación de todos los préstamos, manteniendo el tipo de interés y la duración de los mismos.

CUESTIÓN: Si la modificación de los préstamos con garantía hipotecaria, en los que solo se eliminaría la cláusula suelo, puede acogerse a la exención de Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales, regulada en la Ley 2/1994 de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos o, por el contrario, estaría sujeta y no exenta en alguna modalidad».

CONTESTACIÓN:

La DGT después de reseñar el art. 31.2 del TRITPAJD concluye:
«La escritura de novación modificativa de un préstamo hipotecario, a los solos efectos de eliminar la denomina cláusula suelo no constituye hecho imponible de la modalidad Actos Jurídicos Documentados, documento notarial, al no tener por objeto cantidad o cosa valuable, ni tampoco constituye hecho imponible de las otras dos modalidades del impuesto».

Comentario:
Bueno, parece que la DGT, al menos en materia de novaciones de préstamos hipotecarios, empieza a acoger la doctrina del TS de la que hemos dado traslado en informes anteriores. Bien está.
.- CONSULTA DGT V0448-20 DE 26/2/2020. AJD: El acta notarial de constitución de una persona física como emprendedor de responsabilidad limitada inscribible en el registro mercantil no queda sujeta a ninguna modalidad.

«HECHOS: El consultante, persona física, cumple los requisitos para darse de alta como emprendedor de responsabilidad limitada, según lo establecida en la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización.

CUESTIÓN: Si en el momento de constitución y registro de esta figura de emprendedor de responsabilidad limitada es necesario liquidar y presentar el modelo correspondiente al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en alguna de sus modalidades».

CONTESTACIÓN:
La DGT después de reseñar el art. 31.2 del TRITPAJD y art. 9 de la Ley 14/2013, afirma:

«A la vista del citado precepto se puede concluir:
– Que el acto que se examina tiene acceso al Registro Mercantil.
– Que, con respecto a que se trate de una primera copia de una escritura o un acta notarial, el titulo para acceder al registro mercantil puede ser tanto un acta notarial como una instancia suscrita con firma electrónica, debiendo entenderse que en caso de que se opte por esta segunda posibilidad, se produce automáticamente la inaplicabilidad de la cuota variable del documento notarial.
Por último, queda por examinar el requisito de que el documento notarial tenga por objeto cantidad o cosa valuable, debiendo entenderse que se trata de un acto sin contenido económico, de igual forma que sucede con las circunstancias que afectan o modifican la capacidad civil de las personas en cuanto a la libre disposición de sus bienes o a su capacidad legal para administrar, a que se refiere el apartado 4 del artículo 2 de la Ley Hipotecaria, todas ellas referidas al aspecto personal y no patrimonial de aquel a quien se refieran.
Por tanto, la falta de concurrencia de todos los requisitos del artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD, determina la no sujeción de la operación planteada por la cuota variable del documento notarial, de Actos Jurídicos Documentados.
CONCLUSIÓN
El acta notarial expedida a efectos de la inscripción del emprendedor de responsabilidad en el Registro Mercantil no reúne los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD, al no tener contenido valuable».

Comentario:
Evidente pero no superflua esta consulta al afirmar que la constancia en el registro mercantil del emprendedor de responsabilidad limitada, institución introducida por la Ley 14/2013, no tributa de ninguna forma en el ITP y AJD y ello aunque conste en documento notarial.

 

C) IVA-TPO.

.- CONSULTA DGT V0285-20, DE 7/2/2020. IVA-TPO: aunque la transmitente sea una sociedad mercantil y lo que se transmita sean parcelas urbanas, al no haber realizado sobre los terrenos ninguna actividad económica, su transmisión queda sujeta a TPO y no a IVA.

«HECHOS: La consultante es una entidad mercantil de carácter patrimonial, sin actividad económica, que es titular de varias parcelas que va a transmitir.

CUESTIÓN: Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la referida entrega.»

CONTESTACIÓN:
La DGT después de reseñar los arts. 4 y 5 de la LIVA, afirma:

«En consecuencia, la entidad consultante tendría la condición de empresario o profesional y estarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realizase en el territorio de aplicación del Impuesto, en particular, si hubiera sido arrendador de las parcelas objeto de consulta o si hubiera efectuado la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.

En este sentido, si como manifiesta la entidad consultante en su escrito, la misma no desarrollase ninguna actividad económica y las parcelas que van a ser objeto de transmisión no se hubieran encontrado afectas a su patrimonio empresarial, la entrega de las mismas no se encontraría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la tributación que pudiera corresponder, en el caso de transmisión de bienes, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados». (…)

Comentario:
Aunque en un principio en la normativa interna española del IVA las sociedades mercantiles se reputaban «ex lege» sujetos pasivos de IVA; lo cierto es que, por imperativo de la normativa de la UE, se modificó el art. 5.1 en lo referente a las mismas, estableciendo una mera presunción «iuris tantum».

En consecuencia, si no ha habido por la sociedad titular del terreno urbano una actuación que pueda calificarse de empresarial, la transmisión queda no sujeta a IVA y sujeta a TPO. Sin embargo, queda la enorme duda que no pueda calificarse como empresarial la compra para la reventa, supuesto típico de compraventa mercantil en el CdC.

.- CONSULTA DGT V0409-20, de 20/2/2020. IVA-TPO: La adquisición derivada de un arrendamiento con opción de compra suscrito con el promotor constituye una primera entrega sujeta y no exenta de IVA, aunque hayan pasado dos años.

HECHOS: El consultante va a ejercer la opción de compra en una vivienda de obra nueva, una vez transcurridos los tres años establecidos para ello en el contrato de arrendamiento con opción de compra.

CUESTIÓN: Tributación de la entrega de dicha vivienda, en el ejercicio de la opción de compra, por el Impuesto sobre el Valor Añadido o por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

CONTESTACIÓN:
La DGT, después de reseñar los arts. 4, 5 y 20.1.22 de la LIVA, afirma:

«Como ha sido apuntado anteriormente por este Centro directivo, del tenor literal del mencionado precepto se deduce que el legislador ha querido que el uso de la vivienda durante un plazo prudencial -por lo menos, dos años- agote la primera entrega, pero, a la vez, ha establecido la cautela de que dicho uso no se compute y, por tanto, no agote la primera entrega, cuando se realice por quien será su propietario en última instancia, con el objetivo claro de evitar posibles esquemas de minoración artificial de la base imponible aprovechando indebidamente la exención del arrendamiento.

Ahora bien, debe significarse que el precepto se refiere de forma expresa a uso, entre otros, en virtud de contratos sin opción de compra; quiere ello decir que el uso en virtud de contratos con opción de compra suscritos con el promotor, por muy dilatados o sucesivos en el tiempo que sean, no pueden agotar nunca la primera entrega, siempre que se haya dado a la edificación ese uso y con independencia de que las condiciones contractuales del arrendamiento con opción de compra varíen de unos a otros. En estas circunstancias, la entrega que realice el promotor de la edificación que ha sido destinada al arrendamiento en virtud de contratos de arrendamiento con opción de compra siempre va a tener la consideración de primera entrega ya el adquirente sea el propio arrendatario optante ya un tercero distinto del anterior.

En consecuencia, tendrá la consideración de primera entrega sujeta y no exenta la transmisión por el promotor de una vivienda a un tercero cuando dicha vivienda ha estado desde su construcción destinada al arrendamiento con opción de compra».(…)

Comentario:
Se trae a colación esta consulta porque distingue bien entre el mero arrendamiento de edificación terminada por el promotor cuya pervivencia más de dos años anula el concepto de primera entrega; con el arrendamiento con opción de compra por el promotor que en el art. 20.1.22 de la LIVA excepciona el régimen normal del arrendamiento y reafirma la transmisión subsiguiente por el promotor consecuencia de la opción de compra, aunque el arrendamiento se haya prolongado más de dos años, como primera entrega de edificación terminada sujeta y no exenta de IVA.


D) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 19/5/2020 (ROJ 955/2020). IVA: Las reglas 2ª y 4ª del art. 95 de la LIVA para la deducción de los gastos de vehículos por empresarios y profesionales no se oponen a la normativa de la UE.

Limitaciones del derecho a deducir de empresarios o profesionales. IVA soportado por los gastos derivados de la utilización de un vehículo de turismo. El artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 4ª, de la LIVA, que establece la deducción de las cuotas correspondientes en atención al grado efectivo de afectación del vehículo a la actividad de la empresa, NO, se opone a lo dispuesto en el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE, a la vista de la doctrina que emana de la jurisprudencia del TJUE. La afirmación de que todo sujeto pasivo que utilice bienes para una actividad económica tiene derecho a deducir el IVA soportado en el momento de su adquisición por pequeña que sea la proporción de su uso para «fines profesionales», en modo alguno significa que tal deducción deba ser necesariamente -para respetar la Directiva- la que corresponda a la totalidad de la cuota soportada o satisfecha (síntesis de la RIA de la AEDAF).

Comentario:
Sentencia extensa y densa del TS que resumo por transcripción del extracto de la Revista Interactiva de Actualidad de la AEDAF, a la que me honro en pertenecer.
En definitiva, puede aplicarse en IVA la presunción de afectación del 50% en vehículos automóviles, siempre que haya obviamente una afectación, pero en todo caso es precisa la prueba de afectación, al menos parcial; y más allá del 50% la carga de la prueba corresponde al sujeto pasivo. Ello no es contrario a la normativa de la UE.

.- CONSULTA DGT V2053-20, DE 23/6/2020. IVA: no están sujetos al IVA los autoconsumos derivados de la condonación de la renta de un local de negocios cuando el arrendatario no pueda realizar actividad económica alguna en el mismo por aplicación de las disposiciones establecidas durante la vigencia del estado de alarma

«HECHOS: La consultante es una persona física propietaria de un local comercial que lo tiene arrendado y que se encuentra destinado a la actividad de cafetería. Como consecuencia del estado de alarma la consultante no va a cobrarle al arrendatario la renta correspondiente a varias mensualidades.

CUESTIÓN: Si dichas mensualidades se encontrarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

CONTESTACIÓN:

(…) 5.- En relación con el referido autoconsumo de servicios, debe tenerse en cuenta que el artículo 12 de la Ley 37/1992 supone la transposición al Derecho interno de las previsiones de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, cuyo artículo 26 establece el gravamen de las prestaciones de servicios realizadas sin contraprestación, señalando lo siguiente:
“1. Se asimilarán a las prestaciones de servicios a título oneroso las operaciones siguientes:
a) el uso de bienes afectados a una empresa para las necesidades privadas del sujeto pasivo o para las de su personal, o, más generalmente, para fines ajenos a la empresa, cuando tales bienes hubieran originado el derecho a la deducción total o parcial del IVA;
b) la prestación de servicios a título gratuito efectuada por el sujeto pasivo para sus necesidades privadas o para las de su personal o, más generalmente, para fines ajenos a su empresa.
2. Los Estados miembros podrán proceder en contra de lo dispuesto en el apartado 1 a condición de que ello no sea causa de distorsión de la competencia.”.

Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que ha señalado reiteradamente que si bien el objetivo del gravamen de las operaciones realizadas a título gratuito responde al principio de neutralidad o no discriminación, no es menos cierto que el gravamen de dichas operaciones ha de llevarse a cabo con criterios restrictivos y no de forma generalizada, tal y como ha manifestado el Tribunal en su Sentencia de 25 de mayo de 1993, Asunto C-193/91, Mohsche.

Así, del mismo modo que para las operaciones realizadas a título oneroso impera un principio de generalidad en la aplicación del Impuesto, que no encuentra más excepciones que las señaladas de forma expresa en las normas, para las operaciones que se realizan a título gratuito no cabe la aplicación de dicho principio, de manera que su gravamen sólo ha de producirse en los casos en que el incumplimiento del principio de neutralidad sea tal que la normativa vigente obligue a su corrección a través de la extensión del hecho imponible a las operaciones realizadas sin contraprestación.

A estos principios responde la exigencia legal de que la valoración de la procedencia del gravamen de estas operaciones se realice en atención a la finalidad con la que se realizan. Por tanto, cuando las operaciones realizadas a título gratuito se llevan a cabo para servir a los fines propios de la empresa, cabe deducir que las mismas no están sujetas al tributo.

Sin embargo, la condonación voluntaria de la renta del arrendamiento no puede interpretarse en el sentido de que va a servir a las finalidades de la empresa, esto es, de la actividad de arrendamiento que desarrolla el arrendador. Por tanto, el autoconsumo no debe quedar exonerado de tributación.

6.- Con independencia de lo anterior, como se ha señalado, el artículo 26 de la Directiva armonizada permite a los Estados miembros no gravar expresamente estas operaciones cuando la no sujeción no sea causa de distorsión de la competencia.

En este sentido, el artículo 7 del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 (BOE de 14 de marzo), ha limitado durante su vigencia la circulación de las personas por las vías o espacios de uso público. Por otra parte, la misma norma establece medidas de contención que, en la práctica, pueden suponer el cierre de determinados locales o actividades.

Parece evidente que, cuando como consecuencia de la aplicación del estado de alarma, no es posible para el arrendatario de un local de negocio desarrollar en ninguna medida la actividad económica que venía desarrollando en el mismo, y si el arrendador condona totalmente el pago de la deuda, la no sujeción del correspondiente autoconsumo de servicios no puede generar distorsiones en la competencia ni actual ni futura, ni en el mercado de arrendamientos ni en del sector de actividad afectado mientras se mantengan dichas medidas.

En consecuencia, no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los autoconsumos derivados de la condonación de la renta de un local de negocios cuando el arrendatario no pueda realizar actividad económica alguna en el mismo por aplicación de las disposiciones establecidas durante la vigencia del estado de alarma».

Comentario:
Consulta que responde al Estado de Alarma consecuencia de la crisis Covid-19, excepcionando la regla general de autoconsumo (con la consiguiente obligación de autorepercusión del IVA), acudiendo a la normativa de la UE, dispensando de la repercusión del IVA al arrendatario y de la propia autorepercusión consecuencia del autoconsumo.

 

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020, ROJ 954/2020. IRPF: Es a la empresa y no al trabajador/administrador al que corresponde justificar las dietas no sujetas por desplazamientos y gastos de manutención y estancia en el IRPF.

Criterios interpretativos:
.- Fundamento Jurídico segundo, apartado 5: «Por consiguiente, a la primera cuestión ha de responderse en esos mismos términos: no es al empleado al que corresponde probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia a los efectos de su no sujeción al IRPF, sino que la Administración para su acreditación deberá dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar que las cantidades abonadas por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, por motivo o por razón del desarrollo de su actividad laboral».
.- Fundamento Jurídico tercero, apartado 9:
Ello determina que no podamos responder a la segunda cuestión que suscita el auto de admisión en términos generales, sino en atención a las circunstancias concretas que concurran en cada caso.
Nos preguntaba el auto citado si las reglas de distribución de la carga de la prueba en esta materia deben alterarse cuando el perceptor de las dietas sea, al mismo tiempo, administrador de la sociedad que las abona.
De lo hasta aquí razonado se desprende que esa condición de administrador podrá tener relevancia en cuanto a la acreditación de la realidad del presupuesto de hecho de las dietas en atención a las circunstancias del caso y, específicamente, a tenor de la forma de conducirse que haya tenido la Administración en el procedimiento de comprobación correspondiente.
Dicho de otro modo, la condición de trabajador/administrador del perceptor de la dieta no determina per se que sea éste el que, ineluctablemente, deba acreditar la realidad de los desplazamientos o de los gastos de manutención y estancia.
Tal circunstancia puede, ciertamente, influir en la singular, casuística y concreta acreditación de aquella realidad; pero ello dependerá, insistimos, de varios factores, como, a título de ejemplo, (i) el contenido de los requerimientos efectuados, (ii) la expresión -o no- en los mismos de la condición en que tales requerimientos se dirigen al perceptor, (iii) el conocimiento por el interesado de la relevancia de su condición de responsable de la empresa a efectos de contestarlos y, sobre todo, (iv) de la constatación de las específicas funciones que ostenta el perceptor de la dieta en la entidad y su relevancia a la hora de tomar las decisiones correspondientes sobre la necesidad de los desplazamientos.
Lo que no es suficiente -insistimos- es efectuar el requerimiento al interesado como persona natural y con ocasión de la comprobación de su impuesto sobre la renta de las personas físicas y, después, manifestar que no es suficiente la acreditación porque -al ser administrador de la empresa pagadora- debió aportar más datos de los que legal y reglamentariamente le son exigibles como sujeto pasivo del tributo y a tenor de las reglas generales sobre distribución de la carga de la prueba que ya hemos determinado».

Comentario:
Sentencia que en el caso concreto del trabajador/administrador reafirma la doctrina de la sentencia del TS de 29/1/2020 (ROJ 211/2020), reseñada en el informe de febrero de este año.

.- CONSULTA DGT V1481-20, DE 20/5/2020. IRPF: La condonación de un crédito de una sociedad a un socio tributa como rendimiento del capital mobiliario del socio en su IRPF y no en el ISD al no haber «animus donandi».

HECHOS: El consultante participa en una Sociedad al 25% y debe a esta un préstamo que le concedió hace años y, del que solo ha devuelto una pequeña cantidad, quedando la mayor parte aún pendiente.
La sociedad, a la vista de lo anterior y de la dificultad de cobrar, se plantea condonarle la deuda.

CUESTIÓN: Si el consultante debe tributar por la condonación del préstamo en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

CONTESTACIÓN:

La DGT después de reseñar los arts. 1 de la LISD, 1, 2, 4 y 12 del RISD y 25.1.d) de la LIRPF concluye que:
«Por lo tanto, la condonación por una sociedad de la deuda derivada de un préstamo concedido por esta a uno de sus socios se califica como rendimiento de capital mobiliario y estará sujeto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, lo que impide, dada la incompatibilidad prevista en el artículo 4 del RISD, su tributación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones pues no se cumple uno de los requisitos mencionados, la existencia de “animus donandi”. En otras palabras, la calificación como rendimiento de capital mobiliario impide considerar la existencia de “animus donandi”, precisamente por la vinculación del donatario con la entidad donante, de la que aquel es socio, lo que implica un interés que elimina de raíz la posibilidad de que el motivo de la condonación sea meramente un “animus donandi”.

Comentario:
Relevante esta consulta que atendiendo al elemento subjetivo del «animus donandi» civil, considera que no procede su tributación como donación en el ISD, sino como rendimiento del capital mobiliario en el IRPF.

.- CONSULTA V0985-20, DE 21/4/2020. IRPF: Régimen en rendimientos de capital inmobiliario de las reducciones y diferimientos de rentas en arrendamiento de inmuebles como consecuencia crisis Covid-19.

HECHOS: El consultante es propietario de inmuebles que tiene cedidos en arrendamiento, que no desarrolla como actividad económica.
Debido a la situación económica provocada en sus arrendatarios por el estado de alarma decretado a raíz de la epidemia de COVID-19, se plantea para dicho periodo de alarma y aquel al que se extienda la crisis, el establecimiento de una reducción, incluso total, sobre el precio del alquiler pactado.

CUESTIÓN: Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de dichos arrendamientos.

CONTESTACIÓN:
(…) Haciendo referencia al caso específico consultado, para el cálculo del rendimiento neto del capital inmobiliario debe tenerse en cuenta que las modificaciones en el importe fijado como precio del alquiler (cualquiera que sea el importe de la reducción), determinará que el rendimiento íntegro del capital inmobiliario correspondiente a los periodos a los que afecte será el correspondiente a los nuevos importes acordados por las partes.

Por su parte, serán deducibles los gastos necesarios para el alquiler incurridos durante el periodo al que afecte la modificación, en los términos establecidos en los referidos artículos 23 de la LIRPF y artículos 13 y 14 del Reglamento del Impuesto, sin que, en ningún caso proceda la imputación de rentas inmobiliarias prevista en el artículo 85 de la LIRPF. A su vez, será aplicable la reducción establecida en el citado artículo 23.2 de la LIRPF cuando se trate de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda.

Por otra parte, en los casos en los que se pacte el diferimiento de los pagos por el alquiler, no procederá reflejar un rendimiento de capital inmobiliario en los meses en los que se ha diferido dicho pago, al haberse diferido la exigibilidad de la renta (no procede la imputación de la renta porque esta no es exigible), en aplicación de lo establecido en el artículo 14.1.a) de la LIRPF, que dispone que los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.

No obstante, al igual que en el supuesto anterior, se podrán deducir los gastos incurridos en dicho periodo, sin que tampoco proceda la imputación de rentas inmobiliarias prevista en el artículo 85 de la LIRPF, resultando de aplicación la reducción establecida en el citado artículo 23.2 de la LIRPF cuando se trate de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda».

Comentario:
Lógica esta consulta que establece unos criterios sensatos ante la crisis Covid-19 para el arrendador persona física que tributa en su arrendamiento como rendimientos del capital inmobiliario:
.- La reducción de la renta, solo obliga a imputar como rendimientos los efectivamente convenidos.
.- El diferimiento de la renta determinará que la misma deba imputarse cuando se haya convenido.
.- Y ello no obsta, al tratarse de un inmueble arrendado a aplicar el régimen de gastos deducibles previsto en la normativa del impuesto.

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES: ¿CÓMO DEBE TRIBUTAR LA APORTACIÓN DE INMUEBLES HIPOTECADOS A SOCIEDADES DE CAPITAL?

1.- PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN: LA SENTENCIA DEL TS DE 18/5/2020 (ROJ 963/2020).

La dicha sentencia resuelve en los casos de aportaciones de inmuebles hipotecados en operaciones de constitución o aumento de sociedades de capital con asunción de la deuda hipotecaria por la sociedad que se verifican dos actos sujetos:
(I) El propio sujeto a OS y exento (arts. 19 y 45.I.B.11 del TRITPAJD de constitución o aumento de capital) por el valor neto de la aportación del inmueble descontada la deuda asumida.
(II) El adicional, de asunción de la deuda hipotecaria pendiente, que supone una nueva convención (art. 4 TRITPAJD) a efectos del ITP y AJD – por la modalidad de TPO por el concepto de adjudicación en pago de asunción de deudas del art. 7.2.A) del TRITPAJD.

Pues bien, aunque discrepo del contenido de la sentencia y me adhiero a los votos particulares de la misma, lo cierto es que establece una doctrina jurisprudencial que delimita, al parecer de manera definitiva, el régimen de tales aportaciones.

Sin embargo, parece conveniente precisar los contornos para que surja un posible hecho imponible adicional por TPO, pues ello no se producirá en todo caso de aportaciones de inmuebles hipotecados a sociedades de capital.

2.- PRESUPUESTOS PARA QUE OPERE EL HECHO IMPONIBLE ADICIONAL POR TPO.

2.1.- Se ha de tratar de una aportación de inmueble hipotecado en el que la sociedad receptora de la aportación asuma expresamente la deuda hipotecaria.

Es requisito necesario que la sociedad de capital no solo adquiera el inmueble hipotecado, sino, además, que lo adquiera asumiendo expresa y personalmente la deuda hipotecaria, de tal manera que el valor neto de la aportación a capital y el consiguiente contravalor en acciones o participaciones, se corresponda con el valor del inmueble minorado por el saldo pendiente de la deuda hipotecaria.

No parece inexcusable para que opere la doble convención que el acreedor hipotecario acepte expresa o tácitamente la subrogación de deudor, a efectos internos entre aportante y sociedad es plenamente eficaz.

Por el contrario, la simple aportación de inmueble hipotecado sin asunción de deuda excluye la doble convención: la deuda hipotecaria es ajena personal y obligacionalmente a la sociedad, aunque obviamente, si se ejecuta la hipoteca por impago del deudor hipotecario, la sociedad soportará las consecuencias de tal contingencia.

2.2.- No se ha de tratar de una aportación sujeta y no exenta de IVA.

Y es que si estamos ante una entrega de inmuebles realizada por un sujeto pasivo de IVA y resulta no exenta de IVA, la sujeción efectiva a IVA excluye TPO (art. 4.4 LIVA y 7.5 TRITPAJD).

Y tampoco puede haber incidencia en AJD, pues el art. 31.2 del TRITPAJD excluye la sujeción a dicho modalidad cuando hay realización del hecho imponible en OS.

2.3.- Tampoco se ha de tratar de una aportación sujeta y exenta de IVA, cuando proceda y efectivamente se renuncie a la exención, tributando efectivamente por IVA con inversión del sujeto pasivo.

Del mismo modo, como bien puntualiza el último párrafo del art, 4.4 de la LIVA, cuando el aportante es sujeto pasivo de IVA y la sociedad receptora es sujeto pasivo de IVA y procede y efectivamente se ejercita la renuncia a la exención, con la consiguiente inversión del sujeto pasivo, ello también excluye la entrada de TPO por la incompatibilidad y preferencia del IVA.

2.4.- Y tampoco se ha de tratar de una operación de reestructuración empresarial del Capítulo VII de la Ley del Impuesto de Sociedades (fusiones, escisiones y otras).

Y es que dichas operaciones, que habitualmente conllevan transmisiones en bloque de patrimonios, con transferencia de activos y pasivos) están no sujetas a OS (arts. 19.2.1 y 21 del TRITPAJD) y exentas en TPO y AJD (art. 45.I.B.10 del TRITPAJD).
Y aquí también se incluyen las aportaciones no dinerarias especiales por personas físicas del hoy art. 87 de la LIS (antiguo art. 94).

3.- LA ALTERNATIVA BIFÁSICA: APORTACIÓN DEL INMUEBLE HIPOTECADO SIN ASUNCIÓN DE DEUDA Y ULTERIOR REDUCCIÓN DE CAPITAL DONDE LA RESTITUCIÓN DE APORTACIONES CONSISTE EN LA ASUNCIÓN DE LA DEUDA.

Y en mi opinión, es viable sin incurrir en fraude de ley ni conflicto en la norma, puesto que se trata de actos societarios típicos el soslayar la posible tributación adicional por TPO realizando una doble operación mercantil:
(I) Constitución o aumento de capital con aportación del inmueble hipotecado por su valor, sin descontar el préstamo hipotecario y sin asumirlo. Constitución y aumento que quedaría sujeto y exento en OS (art. 45.B.11 TRITPAJD).
(II) Reducción de capital con restitución de aportaciones a los socios cuyo contravalor es la asunción expresa por la sociedad del préstamo hipotecario del que continuaban deudores. Dicha reducción de capital queda sujeta a OS, excluyendo TPO y tributa al 1% (arts. 19, 1.2 y 26 del TRITPAJD).

 

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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El macizo occidental de los Picos de Europa desde Amieva (Alsutrias). Por Javier Máximo Juárez.

Informe Actualidad Fiscal Junio 2020. Exenciones ITP y AJD. Moratorias COVID. Plazos ISD e ITP, Prescripción IVA e IRPF.

INFORME FISCAL JUNIO 2020

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

 

PRESENTACIÓN.

Informe de junio  de 2020, como todos, con muchas nuevas:

 La parte normativa se ha subdividido a su vez en tres partes: (I) CCAA donde desde el último informe se han modificado desde el último informe los plazos para el ISD e ITP y AJD (II) Otra normativa relacionada con la crisis COVID-19 (III) Resto de normativa.

 En jurisprudencia y doctrina administrativa especial mención merece el TS en varios tributos:

.- ITP y AJD con sentencias de calado en materias tan importantes como aportaciones a sociedades de inmuebles hipotecados con asunción de la deuda por la entidad y AJD en la liberación de un codeudor hipotecario, en mi opinión desafortunadas.

.- IVA e IRPF, donde se declaran inhábiles para interrumpir la prescripción los respectivos resúmenes anuales de IVA y retenciones en IRPF.

 .- El tema del mes se dedica a exponer  las beneficios fiscales en  ITP y AJD de las  moratorias consecuencia de la crisis Covid-19, tras sucesivas modificaciones normativas. De insoportable levedad, pero no inútiles.

Javier Máximo Juárez González

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

 

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

La parte normativa de este informe adopta una estructura especial habida cuenta de la situación actual, dividiéndose en tres apartados:
A) Donde se recogen las modificaciones normativas en materia de plazos desde la publicación del informe de mayo en el ITP y AJD e ISD en las CCAA de régimen común a la fecha de cierre de este informe (25/6/2010), salvo error u omisión.
B) Que contiene las reseñas de la normativa extraordinaria publicada en el mes de mayo por el Estado y las CCAA por la crisis COVID-19.
C) Referido a la normativa tributaria «ordinaria» publicada en el mes de mayo por el Estado y las CCAA

A) ITP Y AJD E ISD: MODIFICACIONES NORMATIVAS EN MATERIA DE PLAZOS DESDE EL CIERRE DEL INFORME DE MAYO (20/5/2020).
A.1.- ANDALUCÍA.
A.2.- ARAGÓN.
A.3.- ASTURIAS.
A.4.- CASTILLA LEÓN.
A.5.- CATALUÑA.
A.6.- EXTREMADURA.
A-7.- GALICIA.

ENLACE A RESTO CCAA INFORMES MAYO Y ABRIL.

B) OTRAS NOVEDADES NORMATIVAS CRISIS COVID 2019.

B.1.- ESTADO.
B.2.- BALEARES.
B.3.- NAVARRA.
B.4.- PAÍS VASCO.

C) RESTO DE NORMATIVA.
C.1.- CATALUÑA.
C.2.- MURCIA.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 3/6/2020, ROJ 1427/2020. ISD e ITP y AJD: Comprobación de valores. La administración no puede comprobar valores de inmuebles cuando el obligado tributario ha declarado su valor ajustándose a los criterios publicados por la propia administración.

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 20/5/2020, ROJ 1103 2020. AJD: La liberación de un codeudor hipotecario en escritura pública queda sujeta a AJD.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020, ROJ 963/2020. TPO y OS: la aportación de inmuebles hipotecados en las constituciones y aumentos de capital societarios con asunción de la deuda hipotecaria  queda sujeta a TPO y OS.

.- SENTENCIAS DEL TS DE 18/5/2020 (ROJ 1107 y 1008/2020). AJD: La base imponible de las escrituras de obra nueva es el coste de la obra y puede comprobarse por la administración pero no por el valor de mercado, sino por el valor de coste de ejecución.

.- CONSULTA DGT V0451-20, DE 26/2/2020. OS: El simultáneo aumento de capital y reducción con adjudicación de inmuebles a los socios constituye doble hecho imponible en OS, resultando el primero exento, y excluye la incidencia en cualquier otra modalidad del tributo.

C) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020, ROJ 987/2020. IVA: La presentación de la declaración resumen anual carece de eficacia interruptiva de la prescripción.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 26/02/2020: 00/02449/2017/00/00. IVA indebidamente soportado en la adquisición de un inmueble por renuncia a la exención no procedente y consiguiente sujeción a TPO.

D) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020 ( ROJ 1110/2020). IRPF: Las cantidades percibidas por una opción de compra de un inmueble tributan en la base imponible general.

.- SENTENCIA TS DE 19/5/2020 (ROJ 994/2020). IRPF: El procedimiento de verificación de datos no es idóneo para resolver sobre calificaciones jurídicas salvo que sean patentes. Las liquidaciones derivadas son nulas de pleno derecho.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020, ROJ 969/2020. IRPF: El resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta, modelo 190, no interrumpe la prescripción de las retenciones o ingresos a cuenta verificadas por el obligado tributario por el modelo 111.

.- SENTENCIA TSJ DE CATALUÑA DE 4/3/2020, ROJ 1694/2020. IRPF: Para la exención de la ganancia patrimonial de la vivienda habitual por reinversión se precisa que la enajenada haya constituido tal vivienda habitual y titulada el pleno dominio de la misma los tres años anteriores.

PARTE TERCERA. TEMA DEL MES: BENEFICIOS FISCALES EN ITP Y AJD EN MORATORIAS CONSECUENCIA DE LA CRISIS COVID-2019.

1) EXENCIÓN EN AJD DE NOVACIONES CONTRACTUALES DE PRÉSTAMOS Y CRÉDITOS HIPOTECARIOS QUE SE PRODUZCAN AL AMPARO DEL RDL 8/2020 EN SUPUESTOS DE MORATORIA DE DEUDA HIPOTECARIA PARA LA ADQUISICIÓN DE VIVIENDA HABITUAL.
(I) El texto de la norma.
(II) Ámbito de aplicación: delimitación de la exención y supuestos de aplicación.

2) EXENCIÓN EN AJD DE MORATORIAS PREVISTAS EN LOS RDL 8/2020 Y RDL 11/2020 Y DE MORATORIAS CONVENCIONALES CONCEDIDAS AL AMPARO DE ACUERDOS SECTORIALES (RDL 19/2020).
(I) El texto de la norma.
(II) Ámbito de aplicación: delimitación de la exención a AJD.
(III) Supuestos de aplicación.

3) CONCLUSIÓN: LA INSOPORTABLE LEVEDAD DE LAS NUEVAS EXENCIONES, MÁS NO SON INÚTILES.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

La parte normativa de este informe adopta una estructura especial habida cuenta de la situación actual, dividiéndose en tres apartados:
A) Donde se recogen las modificaciones normativas en materia de plazos desde la publicación del informe de mayo en el ITP y AJD e ISD (salvo error u omisión hasta 26/6/2020).
B) Que contiene las reseñas de la normativa extraordinaria publicada en el mes de mayo por el Estado y las CCAA por la crisis COVID-19.
C) Referido a la normativa tributaria «ordinaria» publicada en el mes de mayo por el Estado y las CCAA.

A) ITP Y AJD E ISD: MODIFICACIONES NORMATIVAS EN MATERIA DE PLAZOS DESDE LA PUBLICACIÓN DEL INFORME DE MAYO (26/5/2020).

A.1.- ANDALUCÍA.

Normativa.
-. Art. 4 Decreto-ley 3/2020, de 16 de marzo, (BOJA 17/3/2020, entrada en vigor 17/3/2020), modificado por DF 1ª DL 8/2020, de 8 de abril (BOJA 9/4/2020, entrada en vigor 10/4/2020).
.- DF 3ª Decreto-ley 14/2020 (BOJA 27/5/2020).

.- ISD.
Ampliación de tres meses adicionales a los plazos ordinarios respecto de autoliquidaciones y solicitudes de prórroga con plazos en curso entre el 14 de marzo y hasta el 30 de mayo de 2020 o cese del estado de alama si se produce con posterioridad a dicha fecha. Si la fecha de fin del plazo de presentación e ingreso tuviera lugar durante el mes de junio de 2020 se ampliará en un mes adicional.

La ampliación del plazo de tres meses es también aplicable al plazo para solicitar la prórroga en sucesiones.

No se aplica la ampliación a la obligación de autoliquidar prevista en el art. 54 del DL 1/2018 en caso de pérdida sobrevenida por incumplimiento de requisitos en beneficios fiscales.

.- ITP y AJD.

Ampliación de tres meses adicionales a los plazos ordinarios respecto de autoliquidaciones y solicitudes de prórroga con plazos en curso entre el 14 de marzo y hasta el 30 de mayo de 2020 o cese del estado de alama si se produce con posterioridad a dicha fecha. Si la fecha de fin del plazo de presentación e ingreso tuviera lugar durante el mes de junio de 2020 se ampliará en un mes adicional.

No se aplica la ampliación a la obligación de autoliquidar prevista en el art. 54 del DL 1/2018 en caso de pérdida sobrevenida por incumplimiento de requisitos en beneficios fiscales.

A.2.- ARAGÓN.

Normativa:
.- ORDEN HAP/316/2020, de 14 de abril por la que se adoptan medidas relativas a la presentación y pago de determinados impuestos gestionados por la Comunidad Autónoma de Aragón motivadas por la vigencia del estado de alarma (BOA 16/4/2020, entrada en vigor 16/4/2020, efectos desde el 14/3/2020, deroga Orden Hap 235/2020 y resolución DGT 1/4/2020).
.- RESOLUCIÓN de 22/4/2020 (BOA 30/4/2020), del Director General de Tributos, por la que se habilita excepcionalmente la presentación de autoliquidaciones y documentación complementaria por medios electrónicos en el ITP y AJD e ISD.
.- RESOLUCIÓN de 15/5/2020 (BOA 21/5/2020) del DGT por la que se amplían plazos.
.- RESOLUCIÓN de 10/6/2020 (BOA 17/6/2020) del DGT por la que se amplían plazos.

.- ISD.

a) Reglas:
Los plazos para la presentación y pago de las autoliquidaciones que finalicen durante el periodo comprendido entre la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma (14/3/2020) y la finalización de dicho estado de alarma, prórrogas incluidas, se amplían por período de cuatro meses adicionales, computándose dicha ampliación desde el día siguiente a la fecha de finalización del plazo que inicialmente correspondiera a cada autoliquidación.
.- Si como resultado de la ampliación de plazos prevista anteriormente, en el momento en que se declare la finalización del estado de alarma, el plazo disponible para la presentación y pago de las autoliquidaciones, contando con la ampliación de cuatro meses, fuera inferior a un mes, el plazo se ampliará hasta un mes contado desde el día siguiente a la finalización del estado de alarma.
.- Si el plazo ordinario para la presentación y pago de las autoliquidaciones finaliza en el mes siguiente al término del estado de alarma (y por tanto no puede beneficiarse de la ampliación de cuatro meses), se amplía aquél en un mes, pero contado desde el día siguiente al del término del estado de alarma

b) Solicitudes de prórroga en sucesiones (art. 133-5 DL 1/2005):
Se amplía en cuatro meses adicionales en aquellos casos en los que el vencimiento del mismo se hubiera producido durante el periodo comprendido entre la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo (14/3/2020), por el que se declara el estado de alarma y la finalización de dicho estado de alarma, prórrogas del mismo incluidas.
En el caso que el plazo ampliado indicado en el mismo resulte a dicha fecha (fin del estado de alarma) menor de un mes, o cuando el plazo para la solicitud de prórroga inicialmente previsto finalizase dentro del mes siguiente al término de dicho estado de alarma; el plazo de solicitud de prórroga del apartado anterior se ampliará en un mes a contar desde el día siguiente al de finalización del estado de alarma

.- ITP y AJD.

Reglas aplicables:
.- Los plazos para la presentación y pago de las autoliquidaciones que finalicen durante el periodo comprendido entre la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma (14/3/2020) y la finalización de dicho estado de alarma, prórrogas incluidas, se amplían por período de cuatro meses adicionales, computándose dicha ampliación desde el día siguiente a la fecha de finalización del plazo que inicialmente correspondiera a cada autoliquidación.
.- Si como resultado de la ampliación de plazos prevista anteriormente, en el momento en que se declare la finalización del estado de alarma, el plazo disponible para la presentación y pago de las autoliquidaciones, contando con la ampliación de cuatro meses, fuera inferior a un mes, el plazo se ampliará hasta un mes contado desde el día siguiente a la finalización del estado de alarma.
.- Si el plazo ordinario para la presentación y pago de las autoliquidaciones finaliza en el mes siguiente al término del estado de alarma (y por tanto no puede beneficiarse de la ampliación de cuatro meses), se amplía aquél en un mes, pero contado desde el día siguiente al del término del estado de alarma

Nota del autor: como la cuestión es importante y resulta que las sucesivas resoluciones de la DGT han ido ampliando los plazos, pero no tengo demasiada seguridad de nada (debo ser muy corto), estas líneas son resumen de nota informativa de la DGT de Aragón – se ve que no soy yo solo -.

A.3.- ASTURIAS.

Normativa:
.- Decreto 9/2020, de 23 de marzo, por el que se suspenden los términos y se interrumpen los plazos en los procedimientos tributarios gestionados por el Principado de Asturias durante el estado de alarma (BOPA 24/3/2020), entrada en vigor 24/3/2020, efectos desde el 14/3/2020.
.- Decreto 11/2020, de 8 de abril, por el que se regulan aplazamientos y fraccionamientos excepcionales de deudas tributarias para paliar el impacto de la crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 sobre trabajadores autónomos, pymes y microempresas (BOPA 8/4/2020, entrada en vigor 8/4/2020).
.- Decreto 17/2020, de 21/5/2020 (BOPA 26/5/2020), de primera modificación del Decreto 11/2020, de 8 de abril, por el que se regulan aplazamientos y fraccionamientos excepcionales de deudas tributarias para paliar el impacto de la crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 sobre trabajadores autónomos, pymes y microempresas

.- ISD e ITP y AJD.

Con carácter general no se suspenden los plazos para autoliquidar ambos tributos.
Aplazamiento y fraccionamiento excepcional. Requisitos y condiciones:
• Sujeto pasivo: trabajadores autónomos, pymes y microempresas que se hayan visto obligados al cierre como consecuencia del estado de alarma declarado por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo.
• Deudas tributarias resultantes de liquidaciones cuyo plazo de presentación e ingreso en período voluntario finalice entre el día siguiente al de finalización del estado de alarma y el 31 de agosto de 2020, ambos inclusive.
• Aplazamiento o fraccionamiento por un plazo máximo de 6 meses sin exigencia de intereses de demora, siempre que las solicitudes presentadas reúnan los requisitos a los que se refiere el artículo 82.2.a) de la LGT.

A.4.- CASTILLA LEÓN.

Normativa:

.- Orden EYH/328/2020, de 19 de marzo, por la que se adoptan, a consecuencia de la situación ocasionada por el COVID-19, medidas excepcionales relativas a la presentación y pago de los ISD e ITP y AJD (BOCL 20/3/2020, entrada en vigor 20/3/2020).

.- RESOLUCIÓN de 14 de abril de 2020, de la DGT, por la que se prorroga la ampliación de plazo establecida por la Orden EYH/328/2020, de 19 de marzo, por la que se adoptan, a consecuencia de la situación ocasionada por el COVID-19, medidas excepcionales relativas a la presentación y pago de ISD e ITP y AJD.

.- RESOLUCIÓN de 14 de mayo de 2020 (BOCL 20/5/2020), de la DGT, por la que se prorroga la ampliación de plazo establecida por la Orden EYH/328/2020, de 19 de marzo, por la que se adoptan, a consecuencia de la situación ocasionada por el COVID-19, medidas excepcionales relativas a la presentación y pago de ISD e ITP y AJD.

.- ORDEN EYH/502/2020, de 17 de junio (BOCL 19/6/2020), por la que se adoptan nuevas medidas excepcionales relativas a la presentación y pago de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, con el fin de dotar de flexibilidad el cumplimiento de obligaciones fiscales tras el levantamiento del estado de alarma.

.- ISD e ITP y AJD.

Los plazos para la presentación de la autoliquidación y pago del ISD e ITP y AJD se amplían en un mes con respecto al que corresponde a cada tributo según la normativa en vigor. Dicha ampliación de plazos resulta de aplicación tanto a los plazos en curso no vencidos surgidos de hechos imponibles devengados con anterioridad a entrada en vigor de la presente orden, como a los plazos que se abran como consecuencia de hechos imponibles que se devenguen a partir de su entrada en vigor, y su vigencia se extenderá hasta la finalización del estado de alarma (Orden EYH/328/2020).

De acuerdo a la Resolución de 14/4/2020, se amplían para los mismos supuestos, a partir del día 20 de abril de 2020, en un mes adicional los plazos para la presentación de la autoliquidación y pago en el ISD e ITP y AJD.

La Orden EYH/502/2020 amplía en un mes los plazos con respecto al ya establecido por la Orden EYH/328/2020 y:
.- Respecto de las solicitudes de prórrogas en Sucesiones añade que: «se podrá solicitar antes de que se inicie el último mes del plazo de presentación, incluyendo las sucesivas ampliaciones».
.- Y termina: «La presente orden entrará en vigor el día 20 de junio de 2020, y resultará de aplicación tanto a los plazos en curso no vencidos surgidos de hechos imponibles devengados con anterioridad a la entrada en vigor de la presente orden, como a los plazos que se abran como consecuencia de hechos imponibles que se devenguen a partir de su entrada en vigor y hasta el día 19 de julio de 2020».

A.5.- CATALUÑA.

Normativa:
.- Decreto Ley 7/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes en materia de contratación pública, de salud y gestión de residuos sanitarios, de transparencia, de transporte público y en materia tributaria y económica (DOGC 19/3/2020, entrada en vigor 19/3/2020).
.- Decreto Ley 11/2020, de 7 de abril, por el que se adoptan medidas económicas, sociales y administrativas para paliar los efectos de la pandemia generada por la COVID-19 y otras complementarias (DOGC 9/4/2020, entrada en vigor 9/4/2020).
.- Decreto Ley 23/2020, de 9 de junio, de medidas urgentes en materia tributaria (DOGC 11/6/2020).

.- ISD.
a) Donaciones:
(I) En el supuesto de hechos imponibles devengados antes del 14 de marzo de 2020, y para los que no hubiera finalizado, en esta fecha, el plazo de presentación e ingreso en período voluntario, el plazo comprende el tiempo que, en el momento de la suspensión, faltaba para agotar lo que establece la normativa del impuesto en aquella fecha. El plazo se inicia el 1 de julio de 2020.
(II) En los supuestos de hechos imponibles devengados con posterioridad al 14 de marzo de 2020, el plazo de presentación es el que establece la normativa del impuesto y se inicia el 1 de julio de 2020.
b) Sucesiones:
(I) En el supuesto de hechos imponibles devengados antes del 14 de marzo de 2020, y para los que no hubiera finalizado, en esta fecha, el plazo de presentación e ingreso en período voluntario, el plazo comprende el tiempo que, en el momento de la suspensión, faltaba para agotar del plazo establecido en la normativa del impuesto en esta fecha, más dos meses más. El plazo se inicia el 1 de julio de 2020.
(II) En los supuestos de hechos imponibles devengados posteriormente al 14 de marzo de 2020, el plazo de presentación es el que establece la normativa del impuesto y se inicia el 1 de julio de 2020.

.- ITP y AJD.
.- En el supuesto de hechos imponibles devengados antes del 14 de marzo de 2020, y para los que no hubiera finalizado, en esta fecha, el plazo de presentación e ingreso en período voluntario, el plazo comprende el tiempo que, en el momento de la suspensión, faltaba para agotar lo establecido por la normativa del impuesto en aquella fecha. El plazo se inicia el 1 de julio de 2020.
.- En el supuesto de hechos imponibles devengados posteriormente al 14 de marzo de 2020, el plazo de presentación es el que establece la normativa del impuesto y se inicia el 1 de julio de 2020.

A.6.- EXTREMADURA.

Normativa:
.- Decreto Ley 2/2020, de 25 de marzo, de medidas urgentes de carácter tributario para paliar los efectos del COVID-19 en la Comunidad Autónoma de Extremadura (DOE 27/3/2020), entrada en vigor 27/3/2020.
.- Decreto Ley 11/2020, de 29 de mayo (DOE 2/6/2020), de medidas urgentes complementarias en materia tributaria para responder al impacto económico del COVID-19 en la Comunidad Autónoma de Extremadura y otras medidas adicionales.

.- ITP e ISD.

Reglas aplicables:
.- Regla general: los plazos para la presentación y pago de las declaraciones y autoliquidaciones que finalicen durante el periodo comprendido entre la entra da en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, y la finalización de dicho estado de alarma, prórrogas incluidas, se amplían por un período de dos meses adicionales, computándose dicha ampliación desde el día siguiente a la fecha de finalización del plazo que inicialmente correspondiera a cada declaración o autoliquidación.

.- Reglas especiales:
(I) No obstante, si como resultado de la ampliación de plazos, en el momento en que se declare la finalización del estado de alarma el plazo disponible para la presentación y pago de las declaraciones y autoliquidaciones fuera inferior a un mes, el plazo se ampliará hasta dos meses contados desde el día siguiente a la finalización del estado de alarma.
(II) Los plazos para la presentación y pago de las declaraciones y autoliquidaciones que finalicen dentro del mes siguiente al término del estado de alarma y no durante el trascurso del mismo, no resultando, en consecuencia, ampliados, se amplían en un mes contado desde el día siguiente al del término del estado de alarma.
(III) El plazo para solicitar la prórroga a que se refiere el artículo 68 del Reglamento del ISD (Sucesiones) se amplía en dos meses adicionales en aquellos casos en los que el vencimiento del mismo se hubiera producido durante el periodo comprendido entre la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, y la finalización de dicho estado de alarma, prórrogas del mismo incluidas.

A.7.- GALICIA.

Normativa:
.- Orden de 27 de marzo de 2020 por la que se adoptan medidas excepcionales y temporales relativas a la presentación de declaraciones y autoliquidaciones y al pago de determinados impuestos gestionados por la Comunidad Autónoma de Galicia (BOG 27/3/2020, 61 bis), entrada en vigor 27/3/2020.
.- ORDEN de 15 de junio de 2020 (DOG 15/6/2020), por la que se adoptan medidas excepcionales y temporales relativas a la presentación de declaraciones y autoliquidaciones y al pago de determinados impuestos gestionados por la Comunidad Autónoma de Galicia

.- ISD e ITP y AJD.
Los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones y para el ingreso de la deuda tributaria autoliquidada que, conforme a la normativa reguladora del correspondiente tributo, finalicen en el período comprendido entre la fecha de entrada en vigor del estado de alarma, declarado por el Real decreto 463/2020, de 14 de marzo y el 31 de octubre de 2020, se amplían hasta esta última fecha.
Y añade respecto de las solicitudes de prórroga en Sucesiones: «En los casos previstos en el número anterior, las personas interesadas podrán solicitar la prórroga prevista en los artículos 68 y 87 del Reglamento del impuesto sobre sucesiones y donaciones, aprobado mediante el Real decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, hasta el 30 de septiembre de 2020».

ENLACE A RESTO CCAA INFORMES ABRIL Y MAYO.

B) OTRAS NOVEDADES NORMATIVAS CRISIS COVID 19.

B.1.- ESTADO.

.- Real Decreto-ley 17/2020, de 5 de mayo (BOE 6/5/2020), por el que se aprueban medidas de apoyo al sector cultural y de carácter tributario para hacer frente al impacto económico y social del COVID-2019 (IRPF).
Enlace a resumen en la web.

.- Real Decreto-ley 19/2020, de 26 de mayo (BOE 27/6/2020), por el que se adoptan medidas complementarias en materia agraria, científica, económica, de empleo y Seguridad Social y tributarias para paliar los efectos del COVID-19 (ITP y AJD).
Enlace a resumen en la web.

B.2.- BALEARES.

.- Decreto ley 8/2020, de 13 de mayo (BOIB 15/5/2020) de medidas urgentes y extraordinarias para el impulso de la actividad económica y la simplificación administrativa en el ámbito de las administraciones públicas de las Illes Balears para paliar los efectos de la crisis ocasionada por la COVID-19.

B.3.- NAVARRA.

.- DECRETO-LEY FORAL 4/2020, de 29 de abril (BON 4/5/2020), por el que se aprueban medidas urgentes para responder al impacto generado por la crisis sanitaria del coronavirus (IRPF).

.- DECRETO-LEY FORAL 5/2020, de 20 de mayo (BON 25/5/2020), por el que se aprueban medidas urgentes para responder al impacto generado por la crisis sanitaria del coronavirus.

B.4.- PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 5/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 12 de mayo (BOTHA 13/5/2020). Aprobar la adaptación de la normativa tributaria alavesa al Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo (IVA).

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 6/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 12 de mayo (BOTHA 13/5/2020). Aprobar la adopción de nuevas medidas tributarias relacionadas con el COVID-19 (IRPF, IVA, ITP y AJD).

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 3/2020, de 28 de abril (BOB) 29/4/2020) de medidas tributarias extraordinarias complementarias derivadas de la emergencia sanitaria COVID-19 (IRPF, ITP y AJD).

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 4/2020 de 5/5/2020 (BOB 6/5/2020), de medidas tributarias coyunturales destinadas a la reactivación económica tras la emergencia sanitaria COVID-19 (IRPF).

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 5/2020, de 5 de mayo (BOB 8/5/2020), por el que se adoptan medidas urgentes en el Impuesto sobre el Valor Añadido y los Impuestos Especiales para hacer frente al COVID-19 (IVA).

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 6/2020, de 26 de mayo (BOB 28/5/2020), de medidas complementarias en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivadas de la emergencia sanitaria COVID‑19 (IVA).

.- VIZCAYA. ORDEN FORAL 1031/2020, de 29 de mayo (BOB 1/6/2020), del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se extiende el plazo de presentación de las declaraciones y de las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, para quienes no se encuentran obligados a su presentación telemática, como consecuencia de las restricciones derivadas de la emergencia sanitaria producida por el COVID-19 (ITP e ISD).

GUIPÚZCOA. Decreto Foral-Norma 2/2020, de 5 de mayo (BOG 7/5/2020), sobre medidas complementarias de carácter tributario como consecuencia de la crisis sanitaria del Covid-19 (IRPF, ITP Y AJD).

GUIPÚZCOA. Decreto Foral-Norma 5/2020, de 26 de mayo (BOG 275/2020, corrección de errores 1/6/2020), sobre medidas tributarias coyunturales destinadas a la reactivación económica tras la emergencia sanitaria del Covid-19 (IRPF).

C) RESTO DE NORMATIVA.

C.1.- CATALUÑA.

.- Ley 4/2020, de 29 de abril (DOGC 30/4/2020), de presupuestos.

C.2.- MURCIA.

.- Ley 1/2020 (BORM 25/4/2020), de presupuestos. ITP y AJD.

TPO. Cuotas aplicables a la transmisión de vehículos automóviles con más de doce años de antigüedad.
a) cilindrada igual o inferior a 1.000 centímetros cúbicos: cuota de cero euros. Los sujetos pasivos del impuesto no quedarán obligados a presentar la autoliquidación correspondiente respecto de las transmisiones objeto de este tipo de gravamen específico.
b) cilindrada superior a 1.000 centímetros cúbicos e inferior o igual a 1.500 centímetros cúbicos: cuota fija de 30 euros.
c) cilindrada superior a 1.500 centímetros cúbicos e inferior o igual a 2.000 centímetros cúbicos: cuota fija de 50 euros.

 

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 3/6/2020, ROJ 1427/2020. ISD e ITP y AJD: Comprobación de valores. La administración no puede comprobar valores de inmuebles cuando el obligado tributario ha declarado su valor ajustándose a los criterios publicados por la propia administración.

(…) F A L L O
Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido
1°) Fijar como criterios interpretativos de esta sentencia los expresados en su fundamento de derecho primero por remisión al fundamento tercero de la sentencia núm. 817/2018, de 21 de mayo, dictada en el recurso de casación núm. 997/2017”.

Consta tal en la sentencia en los siguientes términos:

TERCERO.- La valoración por el obligado tributario con arreglo a valores publicados por la propia Administración tributaria actuante.
1. De todos modos, el debate sobre la determinación y elección de la norma aplicable resulta irrelevante, por las razones que pasamos a desgranar.
2. La redacción del artículo 57.1.b) LGT tras la Ley 36/2006 no cambia el medio de comprobación de valores previsto conforme a su redacción inicial. Es el mismo, si bien precisa que la estimación en que consiste el método de valoración puede plasmarse en la aplicación de coeficientes multiplicadores determinados y publicados por la Administración tributaria competente, añadiendo que, tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial de carácter fiscal es el Catastro Inmobiliario.
3. El texto del artículo 134.1 ha sido siempre el mismo, antes de la Ley 36/2006 y después, de modo que, desde la entrada en vigor de la LGT, la Administración no puede comprobar los valores declarados por los obligados previstos en el artículo 57.1.
4. Pues bien, la Generalidad de Cataluña publicó, mediante la Instrucción, unos coeficientes por municipio y por tributo que, aplicados al valor catastral (aprobado, por tanto, en virtud de la legislación del Estado sobre el Catastro Inmobiliario), permitían alcanzar el valor real a efectos del impuesto sobre sucesiones y donaciones, así como del que grava las transmisiones patrimoniales y los actos jurídicos documentados.
5. Siendo así, no podía comprobar un valor fijado conforme a sus propios criterios, pues se lo impedía el inciso final del artículo 134.1 LGT, que es expresión positiva en este concreto ámbito del principio de seguridad jurídica, proclamado en el artículo 9.3 CE, y de sus corolarios consistentes en que no cabe defraudar la confianza legítima originada en los administrados por la propia Administración y en que esta última no puede ir contra sus propios actos”. (…)

Comentario:
El art. 134.1 de la LGT es muy claro: «La Administración tributaria podrá proceder a la comprobación de valores de acuerdo con los medios previstos en el artículo 57 de esta ley, salvo que el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los citados medios».

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 20/5/2020, ROJ 1103 2020. AJD: La liberación de un codeudor hipotecario en escritura pública queda sujeta a AJD.

«Se documenta en escritura pública de 31 de diciembre de 2012, número de protocolo 3406, operación de ampliación y novación de préstamo hipotecario y liberación de deudores. Dicha escritura es consecuencia de otra anterior, de la misma fecha y número de protocolo 3404, de extinción de condominio de la finca gravada con préstamo hipotecario que ahora se amplía” (…)

“Como sostiene la Generalidad Valenciana, frente a la tesis del recurrente, de que la liberación de unos codeudores del préstamo hipotecario no supone una modificación de la responsabilidad hipotecaria, pues la hipoteca sigue vigente sobre las mismas fincas, sino una mera modificación subjetiva de los responsables, la cuestión a la que da respuesta afirmativa la sentencia impugnada es si la escritura de ampliación de préstamo hipotecario y liberación de deudores sujeta a tributación, afecta a la garantía hipotecaria y como tal debe tributar por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados”. (…)

“Compartimos el criterio de las recurridas, de que concurre aquí el hecho imponible consistente en la ampliación de préstamo y por tanto la modificación de las obligaciones garantizadas y con ello de la garantía hipotecaria, hecho imponible nuevo en el que se produce una modificación de las responsabilidades hipotecarias como consecuencia de la ampliación del préstamo hipotecario y de la liberación de los deudores operada, teniendo tal modificación de responsabilidad hipotecaria claras repercusiones registrales. Y ello por cuanto la hipoteca original accedió al registro según lo pactado en la escritura original, sufriendo una clara alteración al ser modificado el préstamo y la obligación garantizada por la hipoteca. En definitiva, aunque la garantía hipotecaria sobre la finca no se altere, si se produce una modificación subjetiva de los responsables, que tiene acceso al registro, y que aunque pueda tener su causa en la extinción del condominio, liberándose respectivamente de la responsabilidad del préstamo hipotecario los afectados por la extinción, concretando su responsabilidad exclusivamente en las fincas de las que tras la extinción resultan adjudicatarios, son beneficiados por dicha liberación. Compartimos el criterio de la sentencia recurrida de que concurren los requisitos legales para sujetar la escritura al impuesto”.

“TERCERO. Fijación de doctrina legal.
Por ello, procede contestar a la pregunta formulada por la Sección Primera: » Determinar si la liberación en escritura pública notarial de codeudores de un préstamo garantizado mediante hipoteca de determinados inmuebles está sujeta o no a la modalidad de actos jurídicos documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentado», en el sentido de que está sujeta”.

Comentario:
Desafortunada y confusa sentencia que parece acoger el elemento circunstancial (la ampliación del préstamo del deudor  que pervive simultánea a la liberación del otro  codeudor hipotecario) como justificante de la tributación por AJD de la liberación de uno de los codeudores hipotecarios (cuando en ningún caso la liberación de un codeudor hipotecario exige ni la ampliación de la hipoteca ni la alteración de la hipoteca ni de la responsabilidad hipotecaria preexistente).
Consecuencia: la doctrina legal que consta.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020, ROJ 963/2020. TPO y OS: La aportación de inmuebles hipotecados en las constituciones y aumentos de capital societarios, cuando se asume la deuda hipotecaria,  quedan sujetas a TPO y OS.

Fundamento de derecho cuarto:
(…) “2. Con independencia -por el momento- de su repercusión tributaria, es evidente que las partes efectúan dos convenciones perfectamente delimitadas y separables: la primera, la suscripción del capital mediante la aportación de inmuebles hipotecados; la segunda, la asunción -por la entidad de nueva constitución- del crédito hipotecario. Decimos que tales convenciones son separables por la razón esencial de que no hay obstáculo legal para que la primera se produzca sin que tenga lugar la segunda. O, dicho con más precisión, es posible que las fincas hipotecadas se aporten a la sociedad sin que ésta asuma el crédito hipotecario pendiente.
3. La circunstancia que acaba de señalarse permite extraer una primera e importante consecuencia: no puede sostenerse válidamente que la asunción de deuda hipotecaria está «absorbida» por la aportación de los inmuebles o que ambas operaciones son «inescindibles» cuando, como se ha visto, puede constituirse la mercantil mediante la aportación de fincas hipotecadas sin asunción de la deuda hipotecaria pendiente, esto es, sin que la sociedad de nueva constitución se obligue al pago de un crédito que sigue siendo responsabilidad del deudor hipotecario.
4. Si ello es así -y aquí sí procede ya analizar la relevancia fiscal del negocio que nos ocupa- resulta de plena aplicación el artículo 4 del texto refundido de la ley del impuesto, según el cual – y como excepción a la regla de no sometimiento a gravamen de una sola convención- resulta obligado exigir el tributo que corresponda a cada una de ellas «cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente».
(…) “5. Existe, además, un argumento complementario del puramente literal y que está relacionado -nuevamente con la posibilidad de la aportación de inmuebles hipotecados sin asunción de deuda.
En un supuesto como en el que nos ocupa, aparecen dos indicadores de capacidad económica (artículo 31.1 CE) perfectamente identificables: la aportación de los inmuebles «por su valor neto» (esto es, descontada la deuda pendiente) y la asunción de deuda por el crédito hipotecario que aún grava los inmuebles aportados, pues -no lo olvidemos- la primera de las convenciones es perfectamente posible sin la segunda y, por ello, no tiene porqué estar vinculada a ella.
6. El argumento de la base imponible tampoco es relevante. Se desprende de la ley (en la modalidad «operaciones societarias») que la base imponible se corresponde con la suma del capital social y que ésta debe coincidir con la cifra neta de la aportación.
Pero ello no significa en modo alguno que eso impida gravar la asunción de deuda por «transmisiones patrimoniales onerosas». Lo expresa extraordinariamente bien la sentencia impugnada cuando afirma -y hacemos nuestro este razonamiento- que la circunstancia (legal) de que la base imponible de la operación societaria objeto de tributación haya de excluir el valor de las deudas que recaían sobre los bienes y que asume la persona jurídica, no determina en absoluto que la transmisión de esas deudas esté exenta de todo gravamen, pues el precepto, al igual que la Directiva que resulta de aplicación, tiene por objeto el impuesto sobre las aportaciones a sociedades, no otros actos o negocios jurídicos que se realicen con ocasión de esas aportaciones, como sucede en el caso que ahora nos ocupa (la asunción del crédito hipotecario que pesa sobre las fincas aportadas)”. (…)

Comentario:
Resuelve nuestro TS confirmando que en estos casos (siempre que la aportación del inmueble no constituye una entrega de bienes sujeta y no exenta de IVA o sujeta y exenta con renuncia a la exención) que procede, además de OS, tributación adicional por TPO.
Me he ahorrado transcribir que, entre otras razones de más enjundia que porque ello «supondría revisar la doctrina establecida recientemente por este mismo tribunal en un supuesto prácticamente idéntico al aquí analizado» sin que «esa solución contraria aparezca con la suficiente nitidez como para alterarerse criterio jurisprudencial».
Testimonial, pero de gran altura jurídica el voto particular de dos magistrados, que ponen especial enfásis, además de en los argumentos de derecho interno, en la colisión que el criterio jurisprudencial fijado supone con la Directiva 2008/7, concluyendo que debería haberse planteado cuestión prejudicial ante el TJUE.
La cuestión merece un examen más detallado. Así se hará en breve. Ver el Tema del mes en el Informe de Julio 2020.

 

.- SENTENCIAS DEL TS DE 18/5/2020 (ROJ 1107 y 1008/2020). AJD: La base imponible de las escrituras de obra nueva es el coste de la obra y puede comprobarse por la administración pero no por el valor de mercado, sino por el valor de coste de ejecución.

(…) TERCERO. Respuesta a la cuestión interpretativa suscitada por el auto de admisión.
1. La jurisprudencia ha interpretado con absoluta claridad el precepto por el que nos interroga el auto de admisión (el artículo 70 del reglamento del impuesto) y se ha pronunciado -también nítidamente- sobre la posibilidad de utilizar el procedimiento de comprobación de valores para establecer la base imponible del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados en las declaraciones de obra nueva”.

(…) 3. Otra cosa (y en este aspecto -quizás- debería haberse extendido más la sentencia de instancia) es el objeto que puede comprobarse que no es, ciertamente, el «valor real del bien», sino – como ambas partes afirman y la jurisprudencia reiterada recuerda – el «coste de ejecución de la obra».
En otras palabras, el método concreto no sería válido cuando se pretenda determinar el valor real del inmueble, pero no porque la comprobación de valores sea genéricamente inidónea (como sostuvo el TEAR de la Comunidad Valenciana), sino porque se utiliza para comprobar un parámetro distinto al permitido legalmente”.

4. Por tanto, debemos contestar a la pregunta del auto de admisión en los siguientes términos:
Es válida la utilización del procedimiento de comprobación de valores para efectuar la determinación de la base imponible del impuesto sobre actos jurídicos documentados en los supuestos de declaración de obra nueva, salvo que dicho procedimiento se encuadre dentro del de verificación de datos y en el bien entendido que lo que hay que determinar en estos casos es el coste de la obra nueva y no el valor real del bien puesto en el mercado, pues dicho coste es el que constituye la base imponible del impuesto”. (…)

La sentencia ROJ 1108/2020 añade que entre los medios de los que puede servirse la Administración para comprobar el valor declarado, se encuentran los módulos de costes de construcción establecidos por los Colegios de Arquitectos, el Proyecto de ejecución visado y el seguro decenal de la construcción.
Además, establece que «el «acta de final de obra» (incorporada, en nuestro caso, a la escritura pública de 9 de septiembre de 2008) resulta esencial para poder determinar la totalidad de los elementos esenciales del tributo que nos ocupa, especialmente su base imponible, y constituye, por ello, un documento fundamental para que el órgano competente pueda ejercer sus potestades de comprobación, lo que revela -claramente- su aptitud para interrumpir la prescripción del derecho de la Administración a practicar la correspondiente liquidación”.

Comentario:
Interesante la sentencia que profundiza en la senda abierta ya hace algún tiempo por el TS y el TEAC: sentado que la base imponible es el coste de la obra, ello no obsta para comprobar valores, pero en el procedimiento adecuado y atendiendo no al valor de mercado, sino al coste de ejecución de obra.
Y, recordemos que respecto de las «obras antiguas» la reciente consulta de la DGT V3306, comentada en el informe de abril 2020, considera que la base imponible está constituida por el coste de ejecución a su realización, sin que proceda actualización.

.- CONSULTA DGT V0451-20, DE 26/2/2020. OS: El simultáneo aumento de capital y reducción con adjudicación de inmuebles a los socios constituye doble hecho imponible en OS, resultando el primero exento, y excluye la incidencia en cualquier otra modalidad del tributo.

“HECHOS: La consultante es titular, entre otros bienes, de dos inmuebles, una nave industrial y un piso. En este momento la sociedad debe a los dos socios, el representante de la sociedad y su esposa, ciertas cantidades de dinero, deuda que se pretende satisfacer mediante la transmisión a los socios de los inmuebles antes referidos, a través de dos operaciones sucesivas:

– Un aumento de capital por compensación de créditos de los socios contra la sociedad

– Una reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios, transmitiéndoles a ambos los dos inmuebles descritos.

CUESTIÓN:

Tributación de las referidas operaciones en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, confirmando su tributación por la modalidad de y la no aplicación de ningún otro concepto del impuesto, aunque pudiera considerarse que dichas operaciones llevan implícita una dación en pago.

CONTESTACIÓN:

(…) “CONCLUSION

1. La ampliación de capital es una operación que constituye hecho imponible de la modalidad de operaciones societarias del ITP y AJD, estando sujeta y exenta de la misma, en virtud del artículo 45.I.B.11 del Texto Refundido del citado impuesto.

2. La reducción de capital es una operación igualmente sujeta, pero no exenta, de la modalidad de operaciones societarias. Son sujetos pasivos del impuesto los socios, por los bienes que reciban, debiendo tributar por el valor real de los mismos, al tipo del 1 por 100.

3. La sujeción de las referidas operaciones por la modalidad de operaciones societarias, incluso estando exenta una de ellas, excluye la posible aplicación de ninguna de las otras modalidades del impuesto, dada la incompatibilidad existente entre las mismas en aplicación de los artículos 1.2 y 31.2 del Texto Refundido”.

Comentario:
Elemental pero no surperflua esta consulta que nos recuerda que, salvo aportación de bienes hipotecados en constituciones y aumentos de capital con asunción de la deuda hipotecaria por la entidad, OS excluye la incidencia en TPO y AJD (arts. 1.2 y 31.2 del TRITPAJD).

C) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020, ROJ 987/2020. IVA: La presentación de la declaración resumen anual carece de eficacia interruptiva de la prescripción.

Fundamento de derecho tercero: “…. 6. En definitiva, (i) la falta de contenido liquidatorio de la declaración-resumen anual, (ii) el discutible carácter «ratificador» de las liquidaciones previas y, sobre todo, (iii) el cambio de régimen jurídico en cuanto no deben acompañarse al modelo las liquidaciones trimestrales (argumento esencial del Tribunal Supremo) obligan a modificar la doctrina legal y afirmar que el modelo 390 carece de eficacia interruptiva del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria de los períodos mensuales o trimestrales del período anual correspondiente”. (…)

Comentario:
Irreprochable la sentencia que además supone modificación de doctrina legal: si el resumen anual del IVA es una obligación formal y no liquidatoria, no puede interrumpir la prescripción de las declaraciones-liquidaciones.

RESOLUCIÓN TEAC DE 26/02/2020: 00/02449/2017/00/00. IVA indebidamente soportado en la adquisición de un inmueble por renuncia a la exención no procedente y consiguiente sujeción a TPO.

En un procedimiento de comprobación limitada se resuelve que el adquirente debe abonar las cuotas de IVA que fueron soportadas indebidamente en una compraventa, ya que, al no cumplirse los requisitos para poder renunciar a la exención del impuesto sobre el valor añadido, la operación debía tributar por el concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas. Habiéndose efectuado, por tanto, una repercusión indebida del impuesto por parte del sujeto pasivo que realizó la entrega del bien inmueble, se declara la no deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas.

En el procedimiento económico administrativo se debate si la Administración Tributaria además de no admitir la deducibilidad de las cuotas soportadas debería haber rectificado la autoliquidación por repercusión indebida del IVA. El TEAC distingue dos aspectos, la perspectiva sustantiva y la procedimental.

.- La primera, la perspectiva sustantiva es la referida de forma reiterada por la jurisprudencia del TS (sentencias de 3 de abril de 2008 (rec. 3914/2002), 18 de septiembre de 2013 (rec. 4498/2012), 5 de febrero de 2015 (rec. 1933/2013) y, más recientemente, sentencias de 10 y 17 de octubre de 2019 (rec. 4153/2017 y 4809/2017, respectivamente) y acogida por la doctrina de este Tribunal, según la cual, la Oficina gestora, ante la conclusión de la exención del IVA, y la sujeción de la operación al ITP (concepto TPO) debió, además de determinar la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, reflejar la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA, regularizando así la situación con respecto al IVA, no procediendo exigibilidad de cuota alguna en la medida en que no exceda de aquella que fue soportada por el reclamante.

.- La vertiente procedimental ha sido abordada sucintamente por el Tribunal Supremo en las mencionadas sentencias de 10 y 17 de octubre de 2019. Señala que, sin perjuicio del principio de íntegra regularización, el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos podrá solicitarse por el obligado tributario que soportó la repercusión indebidamente, instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido. Sin embargo, el procedimiento tramitado, en el que se resuelve la no deducibilidad de las cuotas del IVA soportado es un procedimiento de gestión tributaria, en particular el procedimiento de comprobación limitada, regulado en los artículos 136 a 140 de la LGT y 163 a 165 del RGAT, cuya característica principal es la restricción de facultades que la Administración tributaria puede ejercitar y que son exclusivamente las previstas en su normativa reguladora.

El reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos requiere de la realización de comprobaciones que afectan a distinto obligado tributario de quien soportó la repercusión del tributo, siendo que las necesidades de comprobación que entraña exceden de las competencias y del alcance correspondientes al procedimiento de comprobación limitada en que se acuerde la no deducibilidad de las cuotas soportadas indebidamente repercutidas

Lo anterior ha de entenderse sin perjuicio de que la Administración deba iniciar de oficio un procedimiento distinto, encauzado a la adecuada verificación de la concurrencia de los requisitos necesarios para el reconocimiento de la devolución de ingresos indebidos. Para el caso de que la Administración no haya iniciado de oficio el procedimiento para el reconocimiento de la procedencia de la devolución de ingresos indebidos, pueda el interesado instar un procedimiento de rectificación de autoliquidación para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos, que será tramitada por los órganos que resulten competentes de acuerdo con lo señalado en el artículo 129.4 del RGAT y respetando, en todo caso, el límite temporal determinado por la prescripción de dicho derecho y la posible interrupción de la misma.

Comentario:
Densa esta resolución que se incorpora por hacer referencia a la cuestión siempre candente y controvertida de la relación IVA-TPO en los casos de liquidación indebida por uno u otro tributo.
Y se hace espesa cuando además interacciona con los cauces de los procedimientos tributarios.
Valía la pena traerla a colación, pero no puedo añadir mucho más a lo que dice.

D) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020 ( ROJ 1110/2020). IRPF: Las cantidades percibidas por una opción de compra de un inmueble tributan en la base imponible general.

Del Fundamento de Derecho Segundo, destacamos:

(…) “ Como observa el Sr. Abogado del Estado, a pesar de las distintas respuestas que recibe la cuestión en debate en los distintos Tribunal de este orden, existe una consolidada jurisprudencia de este Tribunal Supremo, que bien queda representada por la última de las sentencias dictadas de fecha 29 de junio de 2015, rec. cas. 141/2014, en la que se dijo expresamente:

(…) “En definitiva, este Tribunal comparte la doctrina administrativa, según la cual: «la concesión de la opción de compra produce en el concedente de la misma una ganancia de patrimonio según lo que disponía en el artículo 31.1. TRLIRPF, que nace en el momento de su concesión y que, por lo tanto, se integraría en la parte general de la base imponible según lo dispuesto en el artículo 39 del TRLIRPF. Su importe viene determinado por el valor efectivamente satisfecho siempre que éste no fuera inferior al de mercado. Por otra parte, la posterior transmisión de la finca puede producir una ganancia o pérdida de patrimonio según lo que disponía en el artículo 31.1 TRLIRPF. Su importe se determinaría según lo dispuesto en el artículo 35.1.b) TRLIRPF y la renta se integraría en la parte especial de la base imponible si el inmueble hubiera sido adquirido con más de un año de antelación a la fecha de transmisión, en otro caso, la renta se integraría en la parte general de la base imponible».

(…) “Argumentos netamente insuficientes para corregir o modificar la doctrina jurisprudencial en los términos vistos. Como se deja dicho en la sentencia referida no existe coste de adquisición o mejora alguna que considerar a los efectos de la cuantificación de la correspondiente ganancia, la alteración patrimonial que se produce no deriva de una previa adquisición, sino de la propia constitución del derecho de opción cuando media prima, de suerte que de no mediar esta, elemento accesorio en la relación jurídica obligacional que nace, no se produce una alteración patrimonial con efectos fiscales en su consideración de pérdida patrimonial, sino que solo cabe identificar como ganancia patrimonial el precio que se percibe directamente vinculado a la propia conservación del inmueble, a su no disposición o transmisión en un tiempo determinado y a facilitar la futura formalización, en su caso, de la venta.
Todo lo cual ha de llevarnos a ratificar la doctrina jurisprudencial existente y considerar que la ganancia patrimonial derivada el derecho de opción nace ex novo en el momento de su otorgamiento, debiendo integrar la base imponible general del IRPF”. (…)

Comentario:
Sentencia referida a normativa anterior a la vigente, donde las alteraciones patrimoniales generadas hasta en un año de la adquisición se integran en la base imponible general y no en la parte especial, afirmando que en las opciones la fecha de adquisición y de transmisión coinciden en la propia fecha de la opción.
Sin embargo, creo que vale la pena traerla a colación pues los argumentos pueden también transponerse a la situación normativa actual. Y es que la concesión de una opción de compra no conlleva transferencia patrimonial alguna, al menos en el IRPF, y, por tanto, de acuerdo al art. 46.2.b) de la LIRPF no pueden integrase las cantidades que se perciban en la base imponible del ahorro.

.- SENTENCIA TS DE 19/5/2020 (ROJ 994/2020). IRPF: El procedimiento de verificación de datos no es idóneo para resolver sobre calificaciones jurídicas salvo que sean patentes. Las liquidaciones derivadas son nulas de pleno derecho.

El Fundamento de derecho Sexto fija los siguientes criterios interpretativos:

(…) “Pues bien, a partir de las anteriores notas configuradoras, y como una necesaria consecuencia de algunas de ellas, deben efectuarse también estas otras consideraciones que seguidamente se expresan.
La primera es que el procedimiento de verificación de datos no es cauce idóneo para comprobaciones que se refieran a hechos distintos de los que hayan sido declarados o expresados en la autoliquidación presentada por el contribuyente.
La segunda es que la rectificación de los hechos contenidos en la declaración o autoliquidación del contribuyente únicamente se puede efectuar a través de los específicos elementos de contraste que señala la letra b) del artículo 131 LGT 2003. Lo cual descarta que el procedimiento de verificación de datos pueda ser utilizado para comprobar la veracidad o exactitud de lo declarado por el obligado tributario sirviéndose de unos medios de prueba que sean diferentes a esos tasados elementos de contraste que han sido señalados; o que pueda ser iniciado para efectuar investigaciones sobre posibles hechos con relevancia tributaria del contribuyente, pero distintos de los que por él hayan sido incluidos en su declaración o autoliquidación.
Y la tercera es que tampoco es cauce idóneo este específico procedimiento tributario para efectuar calificaciones jurídicas, en contra de la tesis que haya sido preconizada por el contribuyente en su declaración o autoliquidación, cuando la Administración tributaria pretenda sustentar tales calificaciones jurídicas con argumentos o razonamientos de Derecho que sean razonablemente controvertibles y no constituyan una clara u ostensible evidencia en el panorama doctrinal o jurisprudencial.»
En el caso resuelto, se debate si es o no aplicable una de las excepciones (la de celebración de matrimonio) que recoge el art. 53.1 del RIRPF a la necesidad de residir de forma continuada durante tres años en una vivienda para considerarla como habitual. El TS afirma que la decisión de si es o no aplicable esa excepción, requiere una labor interpretativa del precepto, la cual no puede realizarse en el curso de un procedimiento de verificación de datos, al no estar contemplada por el art. 131 LGT”.

(…) “Otra consecuencia de lo razonado tiene que ser también, enjuiciando la controversia que fue deducida en el proceso distancia, declarar la invalidez de las liquidaciones controvertidas, por haberse practicado las mismas en un procedimiento tributario que no era el idóneo para dilucidar la cuestión de fondo de cuya decisión dependía la procedencia o no de la liquidación practicada.
Y esta invalidez, como reiteradamente tiene declarado esta Sala (así lo recuerda la mencionada STS 1128/2018, de 2 de julio de 2118), constituye un caso de nulidad de pleno derecho”.

Comentario:
No es la primera sentencia ni será la última. El TS, contra el uso y abuso de procedimientos de mera «verificación»; los acota a los supuestos previstos en el ordenamiento jurídico.
En este caso se refiere al IRPF, pero la doctrina es extrapolable a cualquier otro tributo. Y lo que es todavía más importante: la nulidad de la liquidación derivada del mismo es de pleno derecho, con la secuela de carecer de eficacia interruptiva de la prescripción.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020, ROJ 969/2020. IRPF: El resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta, modelo 190, no interrumpe la prescripción de las retenciones o ingresos a cuenta verificadas por el obligado tributario por el modelo 111.

Del Fundamento de Derecho segundo:

(…) “El modelo 190, de periodicidad anual, consiste en la declaración-resumen anual de las retenciones correspondientes a rendimientos del trabajo de determinadas actividades económicas, premios y de especificas imputaciones de renta. Conviene avanzar ya que está estrechamente relacionado con el modelo 111, cuya presentación trimestral -mensual para las grandes empresas- es obligada para los que se le impone el deber de declarar e ingresar a cuenta del IRPF las retenciones practicadas a trabajadores, a profesionales o a empresarios y que, en definitiva, refleja el deber material de cuantificación y pago de la deuda tributaria.
Ambos modelos encuentran su acomodo claramente diferenciado en el art. 105.1 de la LIRPF y 108. 1, 2 y 5 del RIRPF. Así es, entre las obligaciones formales del retenedor y obligados a practicar ingresos a cuenta, se prevé por un lado, lo que se va a corresponder con el modelo 111, la presentación «en los plazos, forma y lugares que se establezcan reglamentariamente, declaración de las cantidades retenidas o pagos a cuenta realizados, o declaración negativa cuando no hubiera procedido la práctica de los mismos»; y además, que se corresponde con el modelo 190, por otro «Asimismo, presentará una declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta con el contenido que se determine reglamentariamente».

(…) “Estamos, pues, ante una obligación tributaria formal impuesta normativamente a los retenedores y a los obligados a ingresar a cuenta. Obligación que no cabe confundir con la ya vista obligación material de declaración-liquidación, que se instrumenta a través del modelo 111 de presentación trimestral (o mensual), para el cumplimiento del pago de la deuda tributaria. Resulta, pues, patente que mientras que esta declaración se dirige a la liquidación o autoliquidación de la deuda, por tanto, sin dificultad conforma un supuesto de los contemplados en el citado art. 68. 1. c) de la LGT, aquella, la obligación formal que se instrumenta a través del modelo 190, dada su función y finalidad consistente en suministrar información, resulta completamente ajena al pago de la deuda tributaria, y, por tanto, en modo alguno constituye un supuesto de los que interrumpe la prescripción”. (…)

Comentario:
Lo mismito que dicho respecto a otra sentencia del TS en este informe en cuanto al resumen anual de IVA. !Bien!

.- SENTENCIA TSJ DE CATALUÑA DE 4/3/2020, ROJ 1694/2020. IRPF: Para la exención de la ganancia patrimonial de la vivienda habitual por reinversión se precisa que la enajenada haya constituido tal vivienda habitual y titulada el pleno dominio de la misma los tres años anteriores.

De los arts. 33.4.b y 38 LIRPF, y 41 y 41 bis RIRPF se deduce que la aplicación de los beneficios fiscales previstos en dicho artículos respectos de las ganancias patrimoniales puestas de manifiesto con ocasión de la transmisión de vivienda habitual, requiere que la residencia habitual durante más de tres años comporte el pleno dominio del inmueble durante ese mismo tiempo (aunque sea de forma compartida), al resultar imposible separar la propiedad y el disfrute de la misma.

Comentario:
En la misma línea que la sentencia del TS de 20/12/2018, ROJ 4390, comentada en el mes de febrero de 2019. Para aprovechar los beneficios fiscales de vivienda habitual en sede de alteraciones patrimoniales (exención por mayores de 65 años o reinversión en vivienda habitual) se considera inexcusable que el transmitente sea pleno propietario, total o parcialmente (si es parcial, solo referido a su cuota o participación).

 

PARTE TERCERA. TEMA DEL MES: BENEFICIOS FISCALES EN ITP Y AJD EN MORATORIAS CONSECUENCIA DE LA CRISIS COVID-2019.

1) EXENCIÓN EN AJD DE NOVACIONES CONTRACTUALES DE PRÉSTAMOS Y CRÉDITOS HIPOTECARIOS QUE SE PRODUZCAN AL AMPARO DEL RDL 8/2020 EN SUPUESTOS DE MORATORIA DE DEUDA HIPOTECARIA PARA LA ADQUISICIÓN DE VIVIENDA HABITUAL.

(I) El texto de la norma.

Nuevo número 28 del art. 45.I.B del TRITP y AJD añadido con efectos de 18 de marzo de 2020, por la disposición final 1 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, en la redacción dada por la disposición final 1 del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo:

«28. Las escrituras de formalización de las novaciones contractuales de préstamos y créditos hipotecarios que se produzcan al amparo del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, quedarán exentas de la cuota gradual de documentos notariales de la modalidad de actos jurídicos documentados de este Impuesto, siempre que tengan su fundamento en los supuestos regulados en los artículos 7 a 16 del citado real decreto-ley, referentes a la moratoria de deuda hipotecaria para la adquisición de vivienda habitual».

(II) Ámbito de aplicación: delimitación de la exención y supuestos de aplicación.

Del examen de este precepto y de los arts. 7 a 16 del RDL 8/2020, se desprende que:
.- Se predica tanto de préstamos como créditos hipotecarios.
.- Se aplica exclusivamente a la modalidad de AJD al formalizarse en escritura pública la moratoria (lo que exige el art. 13 del RDL 8/2020) y ser inscribible en el registro de la propiedad (mismo precepto) la norma fiscal presupone su incidencia en AJD estableciendo la exención. No se aplica a otros posibles hechos imponibles adicionales en TPO, aunque tampoco parece que tengan cabida en estas novaciones.
.- De todas las moratorias que contemplan los arts. 7 a 16 del RDL 8/2020, el único supuesto exento es el de la novaciones contractuales de préstamos y créditos hipotecarios de dicha regulación referentes a la deuda hipotecaria para la adquisición de vivienda habitual en las que el prestatario sea persona física en situación de vulnerabilidad económica (concurrencia de todos los requisitos establecidos en el artículo 16 del real decreto ley 11/2020) – art. 8.1 del RDL 8/2020 -.
.- Por tanto no quedan exentas por esta norma las novaciones en escrituras sujetas a AJD que formalicen otras moratorias previstas en dicha normativa. En concreto de la deuda hipotecaria para la adquisición de vivienda distinta de la habitual, de inmuebles afectos a la actividad económica que desarrollen empresarios y profesionales personas físicas y de viviendas distintas a la habitual en situación de alquiler. Todo ello sin perjuicio que puedan quedar exentas por el siguiente nº 29 al que enseguida nos referimos y por la exención prevista en el art. 9 de la Ley 2/1994 siempre que el prestamista sea una entidad financiera.

2) EXENCIÓN EN AJD DE MORATORIAS PREVISTAS EN LOS RDL 8/2020 Y RDL 11/2020 Y DE MORATORIAS CONVENCIONALES CONCEDIDAS AL AMPARO DE ACUERDOS SECTORIALES (RDL 19/2020).

(I) El texto de la norma.

Nuevo número 29 del art. 45.I.B del TRITP y AJD añadido por la disposición final 1 del Real Decreto-ley 19/2020, de 26 de mayo, con efectos desde el 28/5/2020:
“29. Las escrituras de formalización de las moratorias previstas en artículo 13.3 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, así como en el artículo 24.2 del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19, y de las moratorias convencionales concedidas al amparo de Acuerdos marco sectoriales adoptados como consecuencia de la crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 previstas en el artículo 7 del Real Decreto-ley 19/2020, de 26 de mayo”.

(II) Ámbito de aplicación: delimitación de la exención a AJD.

Del examen de este precepto, de los arts. 7 a 16 del RDL 8/2020, del art. 24.2 del RDL 11/2020 y del art. 7 del RDL 19/2020, se desprende que:
.- Se predica tanto de préstamos como créditos hipotecarios.
.- Se aplica exclusivamente a la modalidad de AJD pues, aunque a diferencia del nº 28 no hay referencia expresa a AJD, es inevitable el acotamiento a dicha modalidad por su inicio: “las escrituras de formalización….”. . No se aplica a otros posibles hechos imponibles adicionales en TPO y en el elenco de supuestos que veremos es improbable, pero no imposible.

(III) Supuestos de aplicación.

Son muchos más que el único supuesto del nº 28:
a) Novaciones de préstamos y créditos hipotecarios previstas en los arts. 7 a 16 del RDL 8/2020, teniendo en cuenta el art. 19 del RDL 11/2020:
.- De moratoria de la deuda hipotecaria de personas físicas para la adquisición de vivienda habitual en las que el prestatario esté en situación de vulnerabilidad económica (concurrencia de todos los requisitos establecidos en el artículo 16 del real decreto ley 11/2020).
.- De moratoria de la deuda hipotecaria de personas físicas cuya finalidad fuera la adquisición de inmuebles afectos a la actividad económica que desarrollen empresarios y profesionales en situación de vulnerabilidad económica (concurrencia de todos los requisitos establecidos en el artículo 16 del real decreto ley 11/2020).
.- De moratoria de la deuda hipotecaria de personas físicas para la adquisición de vivienda no habitual en situación de alquiler en las que el prestatario esté en situación de vulnerabilidad económica (concurrencia de todos los requisitos establecidos en el artículo 16 del real decreto ley 11/2020) y haya dejado de percibir la renta arrendaticia desde la entrada en vigor del Estado de alarma decretado por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, o deje de percibirla hasta un mes después de la finalización del mismo (art. 19 RDL 11/2020).
b) Novaciones de préstamos y créditos no hipotecarios y leasings que formalicen en escritura pública (en póliza no inciden en AJD – art. 31.2 TRITPAJD – ) la suspensión de obligaciones en los términos previstos en el art 21 del RDL 11/2020 de los que sea deudor/acreditado/arrendatario financiero persona física en situación de vulnerabilidad económica, en la forma definida en el artículo 16 del RDL 11/2020 (normalmente no se formalizarán en escritura pública y, salvo que haya prenda sin desplazamiento o se trate de venta a plazos de bienes muebles o leasing, no son inscribibles).
c) Novaciones de moratorias convencionales préstamos y créditos con o sin garantía hipotecarias y arrendamientos financieros con entidades financieras formalizadas en escritura pública (en póliza no inciden en AJD – art. 31.2 TRITPAJD – ) al amparo de un Acuerdo marco sectorial previsto en los arts. 6 y 7 del RDL 19/2020.

3) CONCLUSIÓN: LA INSOPORTABLE LEVEDAD DE LAS NUEVAS EXENCIONES, MÁS NO SON INÚTILES.

En mi opinión las nuevas exenciones son redundantes y, por tanto, prescindibles. Constreñidas a AJD, la ampliación de plazo derivada de la suspensión/moratoria se ubica cómodamente, siempre que el acreedor sea una entidad financiera, en la exención del art. 9 de la Ley 2/1994 (en el caso excepcional de tratarse de operaciones sujetas a TPO, su novación participaría de la misma exención que en la constitución). De otra parte, tratándose de novaciones de préstamos y créditos no hipotecarios su formalización en póliza excluye AJD. Únicamente en los supuestos puntuales de arrendamiento financiero inmobiliario podría ser efectiva.

Además, pueden producir un efecto perverso, en cuanto que su regulación específica puede llevar a pensar en el futuro que otros casos análogos que no respondan a la crisis Covid-19 , quedan sujetos y no exentos. A la fiscalidad le sobran “iluminados”.

Empero, no son inútiles pues ahorran criterios peregrinos de la multiplicidad de administraciones implicadas, evitando riesgos y damnificados.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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PORTADA DE LA WEB

Informe Actualidad Fiscal Octubre 2019. Entregas de dinero entre particulares: ¿donación o préstamo?

Manzano en el Prao Santo de Amieva-Villaverde (Asturias). Por Javier Máximo Juárez.

“Si el grano de trigo no cae en tierra y muere, queda solo; pero si muere, da fruto” (Evangelio de San Juan).

Temas de Derecho Fiscal para Notarías y Registros.

TEMAS DE DERECHO FISCAL 

OPOSICIONES DE NOTARÍAS Y DE REGISTROS

programas de 2015

Elaborados por Javier Máximo Juárez González,

Notario de Valencia

Publicados a partir de Noviembre  de 2019

SIRVE TAMBIÉN COMO MANUAL DE DERECHO FISCAL

 

PRESENTACIÓN:

Se inicia con esta primera entrega la publicación en la web de los temas de fiscal correspondientes a las oposiciones de notarías y registros, parcialmente coincidentes.

Se irán publicando sucesivamente en entregas mensuales por materias, comenzando por el ISD, siendo el objetivo que en un año quede publicado el temario completo de ambas.

Se podrá discutir su contenido y pericia en la redacción, pero no el empeño y es que constituyen una versión actualizada y revisada de los temas elaborados para mi hija, Paz Juárez Olmos y algunos compañeros más, hoy felizmente notarios en ejercicio. Espero que os sean de utilidad.

Nota: Se irán publicando sucesivamente. Los que ya ha salido son los que tienen enlace.

NOTARÍAS:

          2                    4          5          6          7          8          9         10

11        12        13        14        15        16        17        18        19        20

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REGISTROS: 

          2           3          4          5          6          7          8          9         10

11        12        13        14        15        16        17        18        19        20

21        22        23        24        25        26        27        28        29        30

31        32        33        34        35        36        37        38        39

 

NOTARÍAS: 

Tema 1. Principios generales que informan el Derecho Tributario, con especial referencia a los contenidos en la Constitución: capacidad económica, legalidad, seguridad jurídica, igualdad, justicia tributaria y progresividad.

Tema 2. Potestad del Estado en materia tributaria. Potestad tributaria de las Comunidades Autónomas. Tributos cedidos por el Estado. Contribución tributaria de las Comunidades Autónomas: los Conciertos. Capacidad impositiva de las Corporaciones Locales y de otros Entes Públicos.

Tema 3. Los tributos. Especial estudio del impuesto; concepto, fundamento y clasificación. Tasas. Contribuciones especiales y exacciones parafiscales.

Tema 4. Las fuentes formales del ordenamiento tributario. Las normas tributarias. Aplicación e interpretación de las normas tributarias: la consulta. El fraude a la ley tributaria. La simulación y la analogía en el Derecho Tributario. El principio de calificación.

Tema 5. La relación jurídico tributaria: concepto, naturaleza y elementos. El sujeto pasivo del impuesto. Los responsables del impuesto. El hecho imponible. La base imponible: regímenes para su determinación. La base liquidable.

Tema 6. El gravamen tributario: tipos. La deuda tributaria: elementos que la integran y formas de extinción. Garantías del débito tributario: especial referencia a las de orden registral. Aplazamiento y fraccionamiento.

Tema 7. La revisión de los actos tributarios. El recurso de revisión. El recurso de reposición. El procedimiento económico administrativo.

Tema 8. El procedimiento de apremio en la recaudación de impuestos. Trámites: examen especial de la anotación preventiva y de la enajenación de bienes.

Tema 9. Teoría de la imposición directa. El Impuesto sobre el Patrimonio: concepto y naturaleza. Hecho imponible. Sujetos pasivos. Base imponible. Devengo. El impuesto especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes.

Tema 10. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: Naturaleza. Hecho imponible. EI sujeto pasivo. Base imponible: concepto de rendimientos procedentes del trabajo, de capitales mobiliarios e inmobiliarios y de actividades profesionales e industriales. Transmisión onerosa por no residentes de inmuebles sitos en España.

Tema 11. Ganancias y pérdidas patrimoniales en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y su repercusión en el Impuesto de Sucesiones. La cuota tributaria: deducciones. Retenciones a cuenta y pago fraccionado. Devengo de este impuesto.

Tema 12. Impuesto sobre Sociedades. Hecho imponible. Sujetos pasivos. Base imponible: Concepto y determinación. Tipo de gravamen y cuota íntegra. Devengo del impuesto. El régimen de transparencia y los criterios de imputación.

Tema 13. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: naturaleza y objeto. Obligación personal y real de tributar: criterio diferenciador. Hecho imponible. Presunciones de hechos imponibles. Sujetos pasivos y responsables.

Tema 14. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: normas generales sobre la base imponible. Normas especiales para las adquisiciones mortis causa. Normas especiales para las adquisiciones lucrativas ínter vivos y en materia de seguros. Comprobación de valores.

Tema 15. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: la base liquidable. Acumulación de donaciones. Tipo de gravamen. Deuda tributaria en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones. Devengo y prescripción del impuesto.

Lago de Enol en Asturias.

Tema 16. Normas especiales en la liquidación del Impuesto de Sucesiones y Donaciones: nuda propiedad, usufructo, uso y habitación, sustituciones, fideicomisos y reservas. Otras instituciones forales. Partición y excesos de adjudicación. Repudiación y renuncia de la herencia.

Tema 17. Impuesto de Sucesiones y Donaciones: ámbito territorial y competencia de las Comunidades Autónomas. Gestión del impuesto: competencia funcional. Liquidación, plazos de presentación y pago. Aplazamiento y fraccionamiento del pago.

Tema 18. Teoría de la imposición indirecta. El Impuesto sobre el Valor Añadido. Naturaleza. Delimitación con el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Devengo del Impuesto.

Tema 19. El Impuesto sobre el Valor Añadido. Entregas de bienes y prestaciones de servicios: actos sujetos, no sujetos y exentos, con especial referencia a los actos relativos a bienes inmuebles y derechos reales. La renuncia a la exención.

Tema 20. El Impuesto sobre el Valor Añadido. El sujeto pasivo. La inversión del sujeto pasivo. La base imponible. Tipos de gravamen. Sistema de deducciones y devoluciones. Normas básicas sobre liquidación y gestión de este impuesto.

Río Cares (Asturias)

Tema 21. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados: naturaleza y contenido. Normativa actual. Ámbito de aplicación territorial del impuesto. Principios generales de liquidación: tipicidad, doble imposición y calificación jurídica. Actos y contratos sujetos a condición suspensiva o resolutoria.

Tema 22. Las Transmisiones patrimoniales: gravámenes que comprende. Transmisiones onerosas inter vivos de bienes y derechos: supuestos de no sujeción. Sujeto pasivo. Base imponible. Tipo de gravamen. Las adjudicaciones para pago de deudas. Las adjudicaciones en pago de deudas y en pago de su asunción. Presunción de transmisión lucrativa por diferencia entre el valor comprobado y el consignado en el documento.

Tema 23. Los expedientes de dominio, las actas de notoriedad y las certificaciones oficiales inscribibles. Los excesos de adjudicación. El reconocimiento de dominio. La cesión de créditos y derechos. La transmisión de valores. El principio de accesión. La transacción.

Tema 24. La promesa de venta y la opción de compra. La permuta. La compraventa con pacto de reserva de dominio. La compraventa con pacto de retro. Las adquisiciones mediante subasta: devengo del impuesto. El remate a calidad de ceder y problemática en torno a la fijación de la base imponible. Los retractos legales.

Tema 25. Constitución y transmisión de derechos reales que no sean de garantía: sujeto pasivo, base imponible y tipo de gravamen. Especialidades referentes a las servidumbres: al usufructo; al uso y a la habitación. La consolidación del dominio. El derecho de superficie. Los censos.

Tema 26. Liquidación de los derechos reales de garantía: hipoteca, prenda y anticresis; sujeto pasivo, base imponible y tipo de gravamen. La hipoteca unilateral. Negocios sobre el rango hipotecario. La subrogación en los derechos del acreedor prendario, hipotecario o anticrético. Las condiciones resolutorias explícitas.

Cisnes cerca del Puente de Charles en Praga (Chequia)

Tema 27. Liquidación de las fianzas; de los préstamos simples, con garantía y representados por títulos; de las cuentas de crédito y de las pensiones: Actos sujetos, sujeto pasivo, base imponible y tipo de gravamen.

Tema 28. Liquidación de los arrendamientos, aparcerías y de las concesiones administrativas y figuras asimiladas a éstas: actos sujetos, sujeto pasivo, base liquidable y tipo de gravamen. La prórroga de los arrendamientos y el traspaso del local de negocio.

Tema 29. Operaciones societarias. Sociedades obligadas. Hecho imponible: operaciones sujetas y entidades equiparadas. Sujeto pasivo y responsables subsidiarios. Base imponible y cuota tributaria. Las comunidades de bienes: su disolución. La agrupación de empresas.

Tema 30. Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados: naturaleza. Documentos notariales, judiciales, administrativos y mercantiles: hecho imponible, sujeto pasivo, base imponible y cuota tributaria. Devengo del Impuesto de Actos Jurídicos. Carta de pago y cancelación de garantías reales.

Tema 31. Exenciones subjetivas y objetivas aplicables a las diferentes modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados: exposición de las más importantes.

Tema 32. Competencia funcional y territorial: cuestiones de competencia y atribución de rendimientos. La presentación de documentos y declaraciones: forma, supuestos excepcionados y carácter del presentador. Plazos de presentación.

Hayedo en Asturias. En cacahuet.es

Tema 33. La autoliquidación. Tramitación de las declaraciones y autoliquidaciones. El interés de demora. El pago del ITP y AJD: aplazamiento y fraccionamiento. Devoluciones. Devengo: especial referencia a los documentos privados. Prescripción.

Tema 34. Obligaciones formales: deberes de los notarios en relación con ITP y AJD. Alcance de la advertencia del artículo 114 del Reglamento del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. El cierre registral. Afección de los bienes transmitidos o adquiridos al pago del impuesto.

Tema 35. La imposición municipal en relación con los bienes inmuebles: sus manifestaciones. El Impuesto sobre Bienes Inmuebles. El impuesto municipal sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana.

REGISTROS:

Tema 1. Principios generales que informan el Derecho Tributario, con especial referencia a los contenidos en la Constitución: capacidad económica, legalidad, seguridad jurídica, igualdad, justicia tributaria y progresividad.

Tema 2. Potestad del Estado en materia tributaria. Potestad tributaria de las Comunidades Autónomas. Tributos cedidos por el Estado. Contribución tributaria de las Comunidades Autónomas: los Conciertos. Capacidad impositiva de las Corporaciones Locales y de otros Entes Públicos.

Tema 3. Los tributos. Especial estudio del impuesto; concepto, fundamento y clasificación. Tasas. Contribuciones especiales y exacciones parafiscales.

Tema 4. Las fuentes formales del ordenamiento tributario. Las normas tributarias. Aplicación e interpretación de las normas tributarias: la consulta. El fraude a la ley tributaria. La simulación y la analogía en el Derecho Tributario. El principio de calificación.

Tema 5. La relación jurídico tributaria: concepto, naturaleza y elementos. El sujeto pasivo del impuesto. Los responsables del impuesto. El hecho imponible. La base imponible: regímenes para su determinación. La base liquidable.

Tema 6. El gravamen tributario: tipos. La deuda tributaria: elementos que la integran y formas de extinción. Garantías del débito tributario: especial referencia a las de orden registral. Aplazamiento y fraccionamiento.

Tema 7. La gestión tributaria. Órganos administrativos competentes, con especial referencia a las Comunidades Autónomas. Clases de liquidaciones tributarias. Las autoliquidaciones y su rectificación. La notificación de las liquidaciones tributarias.

Tema 8. La inspección de tributos. La recaudación de los tributos. Procedimiento de recaudación en periodo voluntario. Procedimiento de recaudación en vía de apremio: la providencia de apremio.

Tema 9. Medidas cautelares de carácter provisional para asegurar el cobro de la deuda tributaria: el embargo preventivo. Actuaciones previas al embargo de los bienes. El embargo. Enajenación de bienes embargados: formas. Adjudicación de bienes inmuebles al Estado. Créditos incobrables. Tercerías. Concurrencia con otros procesos singulares o universales de ejecución.

Tema 10. La revisión de los actos tributarios. El recurso de revisión. El recurso de reposición. El procedimiento económico administrativo.

Tema 11. Teoría de la imposición directa. El Impuesto sobre el Patrimonio: concepto y naturaleza. Hecho imponible. Sujetos pasivos. Base imponible. Devengo. El impuesto especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes.

Tema 12. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: Naturaleza. Hecho imponible. El sujeto pasivo. Base imponible: concepto de rendimientos procedentes del trabajo, de capitales mobiliarios e inmobiliarios y de actividades profesionales e industriales. Transmisión onerosa por no residentes de inmuebles sitos en España.

Tema 13. Ganancias y pérdidas patrimoniales en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y su repercusión en el Impuesto de Sucesiones. La cuota tributaria: deducciones. Retenciones a cuenta y pago fraccionado. Devengo de este impuesto.

Tema 14. Impuesto sobre Sociedades. Hecho imponible. Sujetos pasivos. Base imponible: Concepto y determinación. Tipo de gravamen y cuota íntegra. Devengo del impuesto. El régimen de transparencia y los criterios de imputación.

Tema 15. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: naturaleza y objeto. Obligación personal y real de tributar: criterio diferenciador. Hecho imponible. Presunciones de hecho imponible. Sujetos pasivos y responsables.

Tema 16. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: normas generales sobre la base imponible. Normas especiales para las adquisiciones «mortis causa». Normas especiales para las adquisiciones lucrativas «inter vivos» y en materia de seguros. Comprobación de valores.

Tema 17. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: la base liquidable. Acumulación de donaciones. Tipo de gravamen. Deuda tributaria en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones. Devengo y prescripción del impuesto.

Tema 18. Normas especiales en la liquidación del Impuesto de Sucesiones y Donaciones: nuda propiedad, usufructo, uso y habitación, sustituciones, fideicomisos y reservas. Otras instituciones forales. Partición y excesos de adjudicación. Repudiación y renuncia de la herencia.

Tema 19. Competencia funcional y territorial: resolución de conflictos y atribución de rendimientos. La presentación de documentos y declaraciones: Forma, documentación complementaria y carácter del presentador. Plazos de presentación: Su prórroga y suspensión.

Tema 20. La autoliquidación. Tramitación de las declaraciones y autoliquidaciones. Clases de liquidaciones. Pago de este impuesto: Aplazamiento y fraccionamiento.

Los Cubos de la Memoria en Llanes (Asturias). Por Zarateman.

Tema 21. Teoría de la imposición indirecta. El Impuesto sobre el Valor Añadido. Naturaleza. Delimitación con el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Devengo del Impuesto.

Tema 22. El Impuesto sobre el Valor Añadido: Entregas de bienes y prestaciones de servicios: actos sujetos, no sujetos y exentos, con especial referencia a los actos relativos a bienes inmuebles y derechos reales. La renuncia a la exención.

Tema 23. El Impuesto sobre el Valor Añadido: El sujeto pasivo. La inversión del sujeto pasivo. Base imponible. Tipos de gravamen. Sistema de deducciones y devoluciones. Normas básicas sobre liquidación y gestión de este impuesto.

Tema 24. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados: naturaleza y contenido. Normativa actual. Ámbito de aplicación territorial del impuesto. Principios generales de liquidación: tipicidad, doble imposición y calificación jurídica. Actos y contratos sujetos a condición suspensiva o resolutoria.

Tema 25. Las Transmisiones patrimoniales: gravámenes que comprende. Transmisiones onerosas «inter vivos» de bienes y derechos: supuestos de no sujeción. Sujeto pasivo. Base imponible. Tipo de gravamen. Las adjudicaciones para pago de deudas. Las adjudicaciones en pago de deudas y en pago de su asunción. Presunción de transmisión lucrativa por diferencia entre el valor comprobado y el consignado en el documento.

Tema 26. Los expedientes de dominio, las actas de notoriedad y las certificaciones oficiales inscribibles. Los excesos de adjudicación. El reconocimiento de dominio. La cesión de créditos y derechos. La transmisión de valores. El principio de accesión. La transacción.

La Albufera al atardecer

Tema 27. La promesa de venta y la opción de compra. La permuta. La compraventa con pacto de reserva de dominio. La compraventa con pacto de retro. Las adquisiciones mediante subasta: devengo del impuesto, el remate a calidad de ceder y problemática en torno a la fijación de la base imponible. Los retractos legales.

Tema 28. Constitución y transmisión de derechos reales que no sean de garantía: Sujeto pasivo, base imponible y tipo de gravamen. Especialidades referentes a las servidumbres; al usufructo; al uso y a la habitación. La consolidación del dominio. El derecho de superficie. Los censos.

Tema 29. Liquidación de los derechos reales de garantía: hipoteca, prenda y anticresis; sujeto pasivo, base imponible y tipo de gravamen. La hipoteca unilateral. Negocios sobre el rango hipotecario. La subrogación en los derechos del acreedor prendario, hipotecario o anticrético. Las condiciones resolutorias explícitas.

Tema 30. Liquidación de las fianzas; de los préstamos simples, con garantía y representados por títulos; de las cuentas de crédito y de las pensiones: Actos sujetos, sujeto pasivo, base imponible y tipo de gravamen.

Tema 31. Liquidación de los arrendamientos, aparcerías y de las concesiones administrativas y figuras asimiladas a éstas: actos sujetos, sujeto pasivo, base liquidable y tipo de gravamen. La prórroga de los arrendamientos y el traspaso del local de negocio.

Tema 32. Operaciones societarias. Sociedades obligadas. Hecho imponible: Operaciones sujetas y entidades equiparadas. Sujeto pasivo y responsables subsidiarios. Base imponible y cuota tributaria. Las comunidades de bienes: su disolución. La agrupación de empresas.

Caballos asturcones

Tema 33. Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados: naturaleza. Documentos notariales, judiciales, administrativos y mercantiles: hecho imponible, sujeto pasivo, base imponible y cuota tributaria. Devengo del Impuesto de Actos Jurídicos. Carta de pago y cancelación de garantías reales.

Tema 34. Exenciones subjetivas y objetivas aplicables a las diferentes modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados: exposición de las más importantes.

Tema 35. Competencia funcional y territorial: Cuestiones de competencia y atribución de rendimientos. La presentación de documentos y declaraciones: forma, supuestos excepcionados y carácter del presentador. Plazos de presentación.

Tema 36. La autoliquidación. Tramitación de las declaraciones y autoliquidaciones. El interés de demora. El pago del ITP y AJD: aplazamiento y fraccionamiento. Devoluciones. Devengo: especial referencia a los documentos privados. Prescripción.

Tema 37. Obligaciones formales: deberes de notarios y registradores en relación con ITP y AJD. Alcance de la advertencia del artículo 114 del Reglamento del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. El cierre registral. Afección de los bienes transmitidos o adquiridos al pago del impuesto.

Bahía del Dragon Descendente (Ha Long) en el norte de Vietnam. Por Disdero en Wikipedia.

Tema 38. La imposición municipal en relación con los bienes inmuebles: sus manifestaciones. El Impuesto sobre Bienes Inmuebles. El impuesto municipal sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana.

Tema 39. Las oficinas liquidadoras a cargo del registrador de la propiedad. Alcance de las funciones y competencias del registrador. Trámites esenciales de la gestión de expedientes, recursos y control de las liquidaciones.

 

ENLACES:

PRESENTACIÓN DEL TEMARIO

OTROS TEMAS DE OPOSICIÓN

BOE: TEMARIO NOTARÍASTEMARIO REGISTROS

NORMATIVA FISCAL EN CUADRO DE NORMAS

SECCIÓN OPOSICIONES

TEMAS DE PATRICIA OLIVENCIA, PUBLICADOS EN 2009

PORTADA DE LA WEB

 

Temas de Derecho Fiscal para Notarías y Registros.

Ciudad de Las Artes de Valencia.

Informe Actualidad Fiscal Octubre 2019. Entregas de dinero entre particulares: ¿donación o préstamo?

INFORME FISCAL OCTUBRE 2019

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

 

PRESENTACIÓN:

El presente informe de octubre, ya inmersos en el otoño, se estructura en las tres partes ya conocidas: normativa publicada en el mes de septiembre, jurisprudencia y un tema del mes, aunque la parte normativa es muy escueta habida cuenta del devenir político.

Muy intensa la reseña jurisprudencial, siendo especialmente de subrayar:
(I) En el ISD pronunciamiento por providencia del TS en que contundentemente afirma que en caso de derecho de transmisión que la fecha de devengo de la sucesión del primer causante para los herederos del segundo causante (transmisarios) es la de su fallecimiento, rechazando el criterio de la administración catalana.
(II) En ITP y AJD, importante resolución del TEAC afirmando la no sujeción en AJD de las modificaciones hipotecarias cuando son necesarias para verificar una extinción de condominio formalizadas en unidad de acto.
(III) En plusvalía municipal, relevante sentencia del TC en recurso de amparo, considerando prueba bastante por sí sola para justificar la inexistencia de incremento de valor el contraste de valores declarados en las escrituras.

El tema del mes se dedica a una cuestión tan cotidiana y de tan evidente riesgo fiscal como las entregas de dinero entre particulares: ¿Cuándo es donación y cuándo es préstamo?

Saludos cordiales.
JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA: NORMATIVA.

A) CATÁSTROFES NATURALES.

.- Real Decreto-ley 11/2019, de 20 de septiembre, por el que se adoptan medidas urgentes para paliar los daños causados por temporales y otras situaciones catastróficas.

B) NAVARRA.

.- Orden Foral 3/2019, de 20/8 (BON 3/9/2019) reguladora la llevanza y el diligenciado de Libros registro en el IRPF.

C) PAÍS VASCO. 

.- Álava. Norma Foral 13/2019, de 6/9 (BOTHA 16/9/2019), de convalidación del Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 1/2019.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- PROVIDENCIA TS DE 14/10/2019. Sucesiones: en el derecho de transmisión los herederos del segundo causante (transmisarios-transmitente) heredan del primer causante directamente computándose el plazo, en todo caso, desde el momento del fallecimiento del primer causante.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 16/9/2019, NÚMERO 0/03428/2016/00/00. Donaciones: la constitución de un depósito a favor de ambos cónyuges casados en separación de bienes siendo los fondos invertidos de uno solo de ellos por venta de bienes privativos del mismo, es una donación sujeta al impuesto por el 50% de los mismos.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 16/9/2019, Nº DE RESOLUCIÓN 0/02652/2016/00/00. ISD: los no residentes ajenos a la UE y al EEE tienen derecho a aplicar ante la AEAT la normativa autonómica más próxima de acuerdo a la DA 2ª de la LISD.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 18/6/2019, Nº DE RESOLUCIÓN 00/02520/2016/00/00. Donaciones: los requisitos para la aplicación de la reducción de participaciones en entidades en una donación deben cumplirse al momento de su devengo.

– RESOLUCIÓN TEAC DE 18/6/2019, Nº DE RESOLUCIÓN 00/02485/2016/00/00. Sucesiones: litigio de nulidad del testamento iniciado posteriormente al plazo de 6 meses de presentación comunicado a la administración: desde la presentación del mismo la administración está obligada a requerir la presentación, de no hacerlo en los cuatro años siguientes se gana la prescripción.

.- CONSULTA DGT V1447-19, DE 17/6/2019. Donaciones: el ingreso de dinero privativo en una cuenta titularidad indistinta de ambos cónyuges, no constituye donación.

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 4/10/2019, ROJ 3041/2019. AJD y TPO: la extinción de condominio mediante la adjudicación del único inmueble indivisible a uno de los comuneros que compensa a los restantes en dinero no está sujeta a TPO, incidiendo exclusivamente en AJD y solo por el valor de las cuotas correspondientes a los salientes.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 11/7/2019, Nº DE RESOLUCIÓN 0/01406/2016/00/00. AJD: las segregaciones previas y necesarias para una subsiguiente extinción de condominio no tributan por AJD adicionalmente a la propia disolución de comunidad.

.- CONSULTA DGT V1644-19, DE 27/7/2019. AJD: la escritura de cambio de uso de una edificación queda sujeta a AJD por el valor del inmueble si cambia su configuración urbanística y su valor catastral.

.- CONSULTA DGT V1839-19, DE 15/7/2019. AJD: extinción de condominio proporcional a los haberes entre un matrimonio casado en gananciales y otro comunero: solo queda sujeta a AJD.

.- CONSULTA DGT V1669-19, DE 8/7/2009. AJD: la escritura de cancelación de obra nueva y división horizontal que no se va a realizar no queda sujeta a AJD al carecer de objeto valuable.

.- CONSULTA DGT V1838-19, DE 15/7/2019. TPO: expediente notarial para la reanudación del tracto del art. 208 de la LH: debe tributar por TPO, aunque el título suplido sea una herencia ya prescrita.

C) IVA.

.- SENTENCIA TJUE DE 4/9/2019, C-71/18. IVA: transmisiones sucesivas de un inmueble con edificaciones destinadas a demolición y nuevas construcciones: constituyen entregas independientes en el IVA, solo respecto de la última transmisión constituye una entrega de terreno edificable sujeta y no exenta de IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 15/7/2019. IVA: transmisión por sujeto pasivo de IVA de terreno rústico según registro y urbano en la realidad: queda sujeta y no exenta de IVA.

D) IRPF, IVA, IS.

.- CONSULTA DE LA DGT V1970-19, DE 29/7/2019. IRPF, IVA y SOCIEDADES: régimen en dichos impuestos de la transformación al amparo de la Ley 3/3009, de una sociedad civil dedicada al comercio en sociedad limitada.

E) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL DE 30/9/2019, Nº 107/2019. IIVTNU: para determinar la inexistencia de incremento de valor basta con el contraste entre los valores de adquisición y transmisión de las respectivas escrituras aportadas, la falta de valoración de las mismas vulnera la tutela jurisdiccional efectiva del art. 24.1 de la CE.

F) PROCEDIMIENTOS.

.- SENTENCIA TS DE 25/9/2019, ROJ 3146/2019. Delito fiscal: nulidad del número 2 del art. 197.bis del RD 1065/2007: la administración tributaria no puede una vez haya dictado liquidación e incluso impuesto sanción dar traslado a la jurisdicción penal por presunto delito fiscal.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES: ENTREGAS DE DINERO ENTRE PARTICULARES: ¿CUÁNDO SON PRÉSTAMO Y CUÁNDO SON DONACIÓN?

1.- PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN: LAS TRANSFERENCIAS DE NUMERARIO ENTRE PARTICULARES: UNA OPERACIÓN COTIDIANA QUE PUEDE LLEVAR ANEJA OBLIGACIÓN DE RESTITUCIÓN O NO.

2.- CRITERIOS CIVILES PARA DISCRIMINAR ENTRE PRÉSTAMO Y DONACIÓN.
2.1.- La donación de dinero en el CC: puede ser verbal, pero siempre tiene que haber «animus donandi».
2.2.- El préstamo de dinero en el CC: también puede ser verbal. La no percepción de intereses no constituye donación.
2.3.- Entonces: ¿Cómo diferenciar en una entrega de dinero un préstamo de una donación? Primero la voluntad de las partes y, en caso de duda, debe considerarse préstamo y no donación.
2.4.- Especial referencia a los traspasos de dinero titularidad exclusiva a una cuenta indistinta cotitularidad con otra u otras personas: ni es préstamo ni es donación.
2.5.- Recapitulación de los aspectos civiles: regla general y regla especial respecto de las transferencias dinerarias a cuentas indistintas.

3.- REPERCUSIONES FISCALES.
3.1.- La administración tributaria es un tercero, pero en principio debe atenerse a las reglas civiles salvo que se acredite otra cosa en el procedimiento tributario o disponga a su favor de norma fiscal.
3.2.- Presunciones «iuris tantum» de donación en la normativa fiscal (art. 4 LISD) en entregas de dinero a favor de cónyuge y descendientes y adquisiciones onerosas por menores.
3.3.- Reglas de tributación para el donatario/prestatario según sea donación o préstamo. No aplicación de los beneficios fiscales establecidos en determinadas CCAA para la donación de dinero por parientes próximos.
3.4.- Reglas de tributación en el IRPF para los donantes/prestamistas de las donaciones y de los préstamos de dinero: no hay tributación para el transferente salvo en el caso de préstamo por los intereses que se devenguen.

4.- CONCLUSIÓN: LOS TRASPASOS DE DINERO SIGNIFICATIVOS DEBEN FORMALIZARSE EN ESCRITURA PÚBLICA EXPRESANDO LA CAUSA Y SU RÉGIMEN FISCAL.

5.- REGLA PRÁCTICA PARA LAS SITUACIONES INDETERMINADAS TRANSITORIAS ANTES DE RECIBIR REQUERIMIENTO DE LA ADMINISTRACIÓN.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

DESARROLLO DEL INFORME.

PARTE PRIMERA: NORMATIVA.

A) CATÁSTROFES NATURALES.

.- Real Decreto-ley 11/2019, de 20 de septiembre, por el que se adoptan medidas urgentes para paliar los daños causados por temporales y otras situaciones catastróficas.

Incluye los siguientes beneficios fiscales: exención en el IBI, reducción en el Impuesto de Actividades Económicas y exención de tasas de tráfico por bajas de vehículos. Estarán exentas del IRPF las ayudas excepcionales por daños personales. Art. 5

Ir al resumen completo.

B) NAVARRA.
Orden Foral 3/2019, de 20/8 (BON 3/9/2019), de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se regula la llevanza y el diligenciado de Libros registro en el IRPF.

C) PAÍS VASCO.
.- Álava. Norma Foral 13/2019, de 6/9 (BOTHA 16/9/2019), de convalidación del Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 1/2019, de 30 de julio, para aprobar la adaptación normativa tributaria alavesa de diversas modificaciones introducidas por el Estado en varios impuestos.

 

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- PROVIDENCIA TS DE 14/10/2019. Sucesiones: en el derecho de transmisión los herederos del segundo causante (transmisarios-transmitente) heredan del primer causante directamente computándose el plazo, en todo caso, desde el momento del fallecimiento del primer causante.

(…) «Acuerda su inadmisión a trámite, conforme al artículo 90.4 d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (“LJCA”), por carencia de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, toda vez que la cuestión objeto de controversia -la determinación del dies a quo en el cómputo del plazo de prescripción del Derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria en supuestos de doble transmisión y adquisición hereditaria– está embebida dentro de la ya resuelta por la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, mediante sentencias de 5 de junio de 2018 (RCA/1358/2017;ES:TS2018:2183) y 29 de marzo de 2019 (RCA/1397/2017;ES:TS2019:1146), que declaran que no se es causahabiente por el solo hecho de la delación o llamamiento a la herencia sino que se precisa la recepción de los bienes o derechos mortis causa, lo que requiere, en caso de herencia, su aceptación, con lo que, en el supuesto de no aceptación de la primera causahabiente, la adquisición hereditaria se produce con la aceptación de los segundos causahabientes, computándose el plazo, en todo caso, desde el momento del hecho causante. (…)”.

Comentario:
Providencia del TS que reseño de la magnífica web www.tottributs.com que contundentemente elimina el extravagante criterio de la hacienda catalana, al considerar que en caso de juego del derecho de transmisión respecto de la herencia del primer causante, el devengo del impuesto de sucesiones para los herederos del segundo causante se verifica también a su fallecimiento.

Transcribo también el comentario a la misma en dicha web, agradeciendo su noticia:
«Por tanto, el TS desmonta, desde el inicio, el criterio sostenido por la Agencia Tributaria de Cataluña, aclarando que el cómputo del periodo de prescripción se inicia desde el momento del hecho causante, que no es otro que la defunción del primer causante.

De hecho, que el TS ni tan sólo entre a debatir dicha cuestión es muy sintomático de lo artificioso del criterio que sostiene la Agencia Tributaria de Cataluña.

Desde Tottributs queremos agradecer al abogado Raúl Martín su generosidad al compartir con nosotros el texto de la providencia así como sus impresiones sobre la misma».

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 16/9/2019, NÚMERO 0/03428/2016/00/00. Donaciones: la constitución de un depósito a favor de ambos cónyuges casados en separación de bienes siendo los fondos invertidos de uno solo de ellos por venta de bienes privativos del mismo, es una donación sujeta al impuesto por el 50% de los mismos.

(…) «Dichas propuestas de liquidación se dictaron por concluir la inspección la existencia de dos donaciones a Dª Cx… por parte de su esposo Dº Mx… del 50% de las cantidades obtenidas por éste a raíz de la venta de 632 acciones (de titularidad privativa) de la sociedad «X…S.A.». Las donaciones se producen conforme se reciben los pagos: 3.158.244 euros en 2007 y 800.133,71 euros en 2008.
En concreto a juicio de la Administración Autonómica la presunta donación se habría instrumentado de la siguiente forma:
-Depósitos a plazos en el Banco Z y en el Banco W… a nombre de ambos cónyuges.

-Transferencia de parte de dicha suma pecuniaria a un depósito de titularidad exclusiva de la recurrente.
-Declaración tanto en el IRPF como en el Impuesto sobre el Patrimonio, de los saldos de dichos depósitos al 50% por ambos cónyuges».

(…) » La donación del dinero o fondos para el depósito a plazo fijo fue verbal, lo cual no es objeto de debate, y no supuso una entrega diferida, sino que se acompañó de la entrega simultánea de la cosa donada con la aceptación del donatario. Por tanto, lo que se infiere de la cotitularidad de los sucesivos depósitos, por participar ambos cónyuges en la celebración de los contratos, en los que consta la firma de ambos, es la simultaneidad del acto de entrega de la cosa con el de la aceptación de la donación. Consta a su vez la aceptación en los actos posteriores relativos a las declaraciones tributarias de los importes donados.
Pues bien, este Tribunal confirma la existencia de los tres elementos necesarios de la donación en el presente caso. En concreto Dª Mx… dispone gratuitamente del dinero de la venta de sus acciones privativas a favor de la donataria Dª Cx… . Dª Cx… como donataria acepta al suscribir los sucesivos depósitos, y su marido es conocedor de dicha aceptación como se pone de manifiesto con el devenir de los hechos».

Criterio:
(…) «Conforme a lo estipulado en los artículos 618 y siguientes del Código Civil, se dan todos los elementos para que tanto desde la perspectiva del Derecho civil como del tributario dicho acto sea considerado como una donación, ya que no se ha aportado prueba en contrario. Existe una acción de pura liberalidad del donante a favor de su cónyuge; un empobrecimiento de aquel y un enriquecimiento consecuente y proporcional de esta; la disposición gratuita y no onerosa del dinero a favor de la donataria y la aceptación de esta derivada de los hechos probados; la capacidad jurídica y de obrar para donar y para aceptar lo donado. Por consiguiente, tanto formal como jurídicamente se perfeccionó un contrato de donación». Criterio reiterado.

Comentario:
Interesante cuestión que, combinada con la coincidencia de una consulta de la DGT sobre materia parecida, merece el tema del mes.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 16/9/2019, Nº DE RESOLUCIÓN 0/02652/2016/00/00. ISD: los no residentes ajenos a la UE y al EEE tienen derecho a aplicar ante la AEAT la normativa autonómica más próxima de acuerdo a la DA 2ª de la LISD.

(…) «SÉPTIMO.- De acuerdo con la anterior doctrina jurisprudencial que interpreta que la norma española es contraria a la normativa europea y habida cuenta de la jerarquía de fuentes establecida en el art 7 de la LGT (EDL 2003/149899) , se produce el efecto que nuestro Tribunal Constitucional denomina de «desplazamiento de la norma» de derecho interno, según el cual resulta inaplicable la norma afectada aunque no sea derogada expresamente, inaplicación que debe extenderse asimismo a los órganos de la Administración. Por ello, debe estimarse la reclamación y declarar inaplicables las restricciones contenidas en la normativa interna que discriminen a los residentes en terceros países respecto a bienes o derechos objeto de tributación por el Impuesto sobre Sucesiones.
En consecuencia, procede anular la resolución impugnada declarando tener derecho a la aplicación de las reglas contenidas en la Disposición Adicional Segunda de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones en su redacción dada por la Ley 26/2014 (EDL 2014/199484)».

Comentario:
Después de la DGT (consultas V2931-18, V1517-19 y V1256-19), es ahora el TEAC el que confirma el criterio que, de acuerdo a la normativa de la UE, tras la sentencia del TJUE de 3/9/2014, las reglas que establece a DA 2ª de la LISD para los no residentes de la UE y EEE, son igualmente aplicables para los no residentes de terceros Estados. ¡¡¡Bien¡¡¡

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 18/6/2019, Nº DE RESOLUCIÓN 00/02520/2016/00/00. Donaciones: los requisitos para la aplicación de la reducción de participaciones en entidades en una donación deben cumplirse al momento de su devengo.

(…) «En conclusión para considerar la existencia de actividad económica realizándose la actividad de arrendamiento es necesario conforme a la redacción vigente en la fecha de devengo del presente caso la tenencia de un local y de una persona asalariada, como mínimo, pudiéndose admitir prueba en contrario. Este criterio es a su vez afirmado por TEAC, en resolución de 28 de mayo de 2013, de 8 de noviembre de 2007 (RG 1180/2006), de 19 de diciembre de 2007 (RG 957/2006) o de 3 de diciembre de 2009 (RG 254/2006), entre otras. Este sentido interpretativo ha sido confirmado por la Audiencia Nacional mediante sentencia de fecha de 05 de marzo de 2014 recurso 229/2013, criterio reiterado por el TEAC en resolución posterior de 02.06.2015 RG 6320/2011. En el presente caso la Inspección y el Tribunal Económico-Administrativo de Cataluña entendieron que se han de cumplir los requisitos referidos anteriormente atendiendo a las circunstancias existentes a 31 de diciembre del año en que se produce la donación. Sin embargo nada expresa al respecto la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio ni el Real decreto 1704/1999, hallándonos ante un vacío legal o laguna normativa».

(…) «Pues bien, entiende este Tribunal Central que, la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 16 de diciembre de 2013, aunque se refiere al caso de adquisiciones «mortis causa» es aplicable al caso de donaciones que en esta vía se está revisando, porque ambas son situaciones en las que existe laguna normativa y porque ni en la sucesión (cuando la persona en la que hay que analizar las rentas es distinta del causante), ni en la donación, la normativa del IRPF indica que se interrumpe el periodo impositivo de dicha persona o del donante ya que esta situación solo se produce en el causante, y sin embargo el criterio jurisprudencial expuesto es atender al momento del devengo.

Por lo tanto, el criterio de la reiterada Sentencia del Tribunal Supremo es perfectamente trasladable al caso que nos ocupa, donación de empresa, y por ello, se cumple el requisito de tener una persona contratada en el momento en que se produce la donación, lo que conlleva a que en el presente caso se cumpla el artículo 27.2 b de la Ley de IRPF, debiendose estimar el presente recurso de alzada».

Comentario:
Sensato el criterio del TEAC que transpone a una donación el establecido por el TS (sentencia de 16/12/2013) para las sucesiones. Poco a poco vamos sabiendo a qué atenernos en materia tan complicada como las reducciones de empresa familiar (participaciones en entidades, negocio profesional y empresa individual).

– RESOLUCIÓN TEAC DE 18/6/2019, Nº DE RESOLUCIÓN 00/02485/2016/00/00. Sucesiones: litigio de nulidad del testamento iniciado posteriormente al plazo de 6 meses de presentación comunicado a la administración: desde la presentación del mismo la administración está obligada a requerir la presentación, de no hacerlo en los cuatro años siguientes se gana la prescripción.

(…) «Como consta en Antecedentes, el causante falleció el 26 de marzo de 2003 y el litigio de nulidad testamentaria se inició el 18 de septiembre de 2004, esto es, con posterioridad al plazo de seis meses otorgado para presentar la declaración del art. 66 del Reglamento del Impuesto.

Así, conforme al art. 69.3 del Reglamento, la Administración estaba obligada a requerir a D. Hx…, en cuanto a heredero universal, y a Dña. Mx…, Dña. Ax… y Dña. Px…, en su condición de legitimarias -esposa e hijas, respectivamente, del causante- la presentación de la oportuna declaración, y a practicar la correspondiente liquidación del impuesto de sucesiones; sin perjuicio de haber podido, en su caso, suspender la liquidación hasta que hubiera recaído Sentencia firme en el procedimiento de nulidad testamentaria.

En consecuencia, la Administración Tributaria, tras el escrito de 13 de enero de 2005 de contenido expresado en Antecedentes, pudiendo y debiendo hacerlo, no requirió a las legitimarias, ni al heredero universal de la herencia, para que procedieran a presentar la declaración pertinente del impuesto, ni tampoco acordó expresamente la suspensión del plazo para declarar y liquidar el impuesto, dejando con su inactividad transcurrir el plazo de cuatro años de prescripción de su derecho.

En el presente caso el plazo para el ejercicio por la Administración de su derecho para practicar la pertinente liquidación del Impuesto de Sucesiones de la herencia de D. Bx… finalizó el 26 de septiembre de 2007, no habiendo en dicho periodo de tiempo realizado acto alguno con eficacia interruptiva. Así las cosas, en contra de lo que se sostiene en las resolución impugnada, este tribunal Central considera que ha prescrito el derecho de la Administración a practicar liquidación del Impuesto de Sucesiones y Donaciones sobre la herencia de D. Bx…»

Comentario:
Tiene razón el TEAC que se limita a aplicar en sus términos el art. 69.3 del RISD para el caso concreto: suscitado litigio sobre la sucesión después de haber vencido el plazo de presentación voluntario sin haberse realizado por los sujetos pasivos y comunicado a la administración el mismo, la administración debía haber desde la misma compelido la presentación y realizar la liquidación, siendo facultativo de la misma la suspensión hasta que recayera sentencia firme.

La administración no lo hizo y pretendía aplicar la regla del art. 69.1 que es para los casos de litigio promovido vigente el plazo de presentación ordinario. Consecuencia: ha prescrito el derecho de la administración para exigir la deuda tributaria.

.- CONSULTA DGT V1447-19, DE 17/6/2019. Donaciones: el ingreso de dinero privativo en una cuenta titularidad indistinta de ambos cónyuges, no constituye donación.

HECHOS: La mujer del consultante va a ingresar en una cuenta corriente de titularidad común dinero privativo obtenido por herencia.

CUESTIÓN: Si se considera que el consultante está recibiendo una donación.

CONTESTACIÓN:

La DGT después de transcribir el art. 7 de la LIP, afirma: » Del artículo anterior se desprende con toda claridad que no existe un sistema de atribución de bienes o derechos diferente en el ámbito fiscal al que corresponde en el ordenamiento jurídico general. No obstante lo anterior, es bien conocido que la titularidad de los saldos de las cuentas de depósito que figuran a nombre de varias personas de forma indistinta es una cuestión que ha sido objeto de análisis por diversas instancias, pero que el Tribunal Supremo ha aclarado en varias sentencias, por ejemplo en la de 19 de diciembre de 1995, cuyos fundamentos de derecho tercero y cuarto recogen la jurisprudencia a seguir en estos casos –con citas de anteriores sentencias del mismo tribunal (sentencias de 24 de marzo de 1971, 19 de octubre de 1988, 8 de febrero de 1991, 23 de mayo de 1992, 15 de julio de 1993, 15 de diciembre de 1993 y 21 de noviembre de 1994)–, y que este Centro Directivo entiende plenamente aplicable».

Y añade: «Ya se ha dicho que el mero hecho de apertura de una cuenta corriente, en forma indistinta, a nombre de dos o más personas, lo único que comporta «prima facie», en lo referente a las relaciones derivadas del depósito irregular en que toda cuenta corriente bancaria se apoya, es que cualquiera de los titulares tendrá, frente al Banco depositario, facultades dispositivas del saldo que arroje la cuenta (titularidad de disposición). Por lo tanto, cualquiera de ellos puede disponer de parte o del todo y hasta resolverla o extinguirla vía artículo 279 del Código de Comercio. Todo ello, con independencia de la titularidad dominical, que deberá probarse con arreglo a derecho y al margen de la prueba sobre la cotitularidad de disposición de la cuenta.

Ahora bien, esta titularidad de disposición total sobre el saldo de la cuenta sólo mantendrá su vigencia mientras vivan los cotitulares de ella (salvo que antes decidan resolver o modificar las condiciones del contrato), pero no puede extenderse más allá de la muerte de alguno de ellos, pues, en ese momento, entran en juego las disposiciones civiles que regulen la sucesión del fallecido. Como ha dicho el Tribunal Supremo en la sentencia comentada, «… a la muerte de un cotitular, … y aun sin necesidad de proceder a la partición de la herencia, la suma cuyo dominio pertenecía a la titular fallecida debió pasar a sus herederos».

Es decir, a partir del momento del fallecimiento de uno de los cotitulares, el otro –u otros– deja de tener facultad de disposición sobre la parte del saldo de la cuenta indistinta cuya titularidad dominical correspondía al fallecido, que debe integrarse en el caudal relicto del causante y pasar a sus causahabientes (herederos o legatarios), según lo dispuesto en los artículos 659 («La herencia comprende todos los bienes, derechos y obligaciones de una persona, que no se extingan por su muerte») y 661 («Los herederos suceden al difunto por el hecho sólo de su muerte en todos sus derechos y obligaciones») del Código Civil.

Tercero: Porcentaje del dinero depositado en cuentas bancarias solidarias o indistintas que corresponde a cada cotitular de dichas cuentas.

De acuerdo con lo expuesto en los apartados anteriores, no es posible establecer a priori el porcentaje del dinero depositado en cuentas bancarias solidarias o indistintas que corresponde a cada uno de los cotitulares de dichas cuentas, ya que la titularidad dominical sobre el dinero vendrá determinada por la originaria pertenencia de los fondos o numerario de los que se ha nutrido cada cuenta, cuestión que deberá ser probada fehacientemente por quien quiera hacer valer ese derecho frente a terceros».

Comentario:
Muy clara la consulta que por otra parte es reiteración de doctrina consolidada del propio órgano administrativo y transposición de la jurisprudencia civil sobre la materia a la que se remite.

 

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 4/10/2019, ROJ 3041/2019. AJD y TPO: la extinción de condominio mediante la adjudicación del único inmueble indivisible a uno de los comuneros que compensa a los restantes en dinero no está sujeta a TPO, incidiendo exclusivamente en AJD y solo por el valor de las cuotas correspondientes a los salientes.

(…) «CUARTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia
La cuestión con interés casación consiste en «Determinar si la extinción de un condominio formalizada en escritura pública notarial, cuando se adjudica el bien inmueble sobre el que recae a uno de los condóminos, quien satisface en metálico a los demás el exceso de adjudicación, constituye una operación sujeta a transmisiones patrimoniales onerosas pero exenta o una operación no sujeta a esa modalidad y, por ende, si está no sujeta o está sujeta, respectivamente, a la modalidad gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados».

La respuesta que damos, en consonancia con lo expuesto, es que la extinción de un condominio, en el que se adjudica a uno de los condóminos un bien indivisible, que ya era titular dominical de una parte de este, a cambio de su equivalente en dinero, no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas sino a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados del Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados «.

Comentario:
Suma y sigue el TS poniendo orden y claridad en la cuestión de las extinciones de condominio empozoñada artificialmente por la DGT. En este caso, reafirmando lo evidente (aunque, visto lo visto, no está de más) pues así resulta meridianamente del art. 7.2.B) del TRITPAJD, no sujetando a la modalidad de TPO los excesos de adjudicación por indivisibilidad consecuencia de la adjudicación a un comunero de bien indivisible compensando en dinero a los restantes, quedando nos sujeto a TPO, incidiendo en su caso en AJD. De nuevo afirma que la base imponible en AJD es el valor correspondiente a la cuota de los salientes.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 11/7/2019, Nº DE RESOLUCIÓN 0/01406/2016/00/00. AJD: las segregaciones previas y necesarias para una subsiguiente extinción de condominio no tributan por AJD adicionalmente a la propia disolución de comunidad.

De esta forma, como declara el Tribunal Supremo, en los casos en que en la misma escritura pública se recoge tanto la división horizontal como la extinción del condominio, debe considerarse que la división horizontal es un acto preparatorio y necesario para poder llevar a cabo la extinción del condominio pretendido por los comuneros, por lo que si ambos actos jurídicos se incluyen en la misma escritura no debe tributarse por ambos conceptos por el gravamen documental».

(…) CUARTO.-Corresponde a este Tribunal Central analizar si la referida jurisprudencia aplicable a la Propiedad Horizontal es aplicable mutatis mutandi al supuesto a que se refiere el presente expediente de reclamación. No hay que olvidar que la constitución de Propiedad Horizontal tiene por objetivo crear, previamente a la adjudicación de los pisos o locales, las fincas registrales independientes que permitan su transmisión separada a cada uno de los futuros propietarios, y que aquí estamos contemplando una operación semejante consistente en la división de una finca en varias para su adjudicación inmediata en pleno dominio a los anteriores comuneros.

A juicio de este Tribunal Central la supresión de la doble tributación por división de fincas y de extinción de comunidad viene fundamentada en la citada Sentencia, y por tanto, condicionada, a la inexcusabilidad de tales actos para conseguir la extinción de condominio, por lo que dicha doctrina será aplicable en tanto en cuenta los actos jurídicos realizados sean necesarios para conseguir la extinción del proindiviso.

Criterio:
La doctrina de la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 1998, sobre la supresión de la doble tributación por el Impuesto sobre Actos jurídicos documentados cuando en un mismo documento se formalizaba una división de la propiedad horizontal y extinción del condominio, condicionada a inexcusabilidad de tales actos para conseguir la extinción del condominio, es aplicable al supuesto de segregación también a condición de que la segregación sea inexcusable para, mediante su adjudicación en pleno dominio, extinguir el proindiviso».

(Criterio aún no reiterado que no constituye doctrina vinculante a los efectos del artículo 239 LGT).

Comentario:
Desde la ya lejana sentencia del TS de 12 de noviembre de 1998, a propósito de una división horizontal y extinción de condominio, siendo la primera necesaria para verificar la segunda, es unánime la jurisprudencia menor de los TSJ en reconocer la única tributación por AJD de la operación principal de disolución de comunidad absorbiendo la modificación hipotecaria necesaria (ya sea segregación, división material o división horizontal).

Sin embargo no es este el criterio de la DGT que insiste en la procedencia de la doble tributación (entre otras, V0357-11 y V1308-15). Ahora el TEAC hace suya, como no podía ser menos, la doctrina del TS. A ver cuando le llega el turno a la DGT, porque el criterio no tiene carácter vinculante.

.- CONSULTA DGT V1644-19, DE 277/2019. AJD: la escritura de cambio de uso de una edificación queda sujeta a AJD por el valor del inmueble si cambia su configuración urbanística y su valor catastral.

«HECHOS: La consultante y su marido adquirieron una fábrica de quesos por la que en su día liquidaron el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Tienen intención de cambiar el uso del inmueble que en el Registro de la Propiedad figura como fábrica de quesos y pasaría a figurar como sala de velatorio con crematorio. Van a realizar obras de albañilería sin ampliar la superficie del inmueble».

CUESTIÓN: Si la referida escritura por cambio de uso estaría sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

CONTESTACIÓN:

La DGT después de transcribir el art. 31 del TRITPAJD, concluye:
«En el supuesto que se examina concurren los requisitos primero, tercero y cuarto, por lo que solo resta examinar si se cumple la exigencia de que la escritura en cuestión tenga por objeto cantidad o cosa valuable. Si la fábrica de quesos y la sala de velatorio con crematorio tuvieran la misma consideración desde el punto de vista urbanístico y no variara su valor catastral, la escritura de cambio de uso no tributaría por dicho concepto; ahora bien, si las normas urbanísticas consideraran que son elementos diferentes, deberán tributar por actos jurídicos documentados al reunir todos los requisitos del artículo 31.2. El contenido valuable sería el propio bien inmueble objeto de cambio de uso».

Comentario:
Consulta decepcionante pues si bien confirma criterio anterior respecto de la sujeción a AJD de los cambios de uso de edificaciones (consultas V1465-15 y V0075-17) salvo que no impliquen alteración del valor catastral, en esta última considera, no sabemos si incidentalmente, base imponible el propio bien inmueble objeto del cambio de uso, mientras que en las anteriores consideraba el coste de ejecución de obra, de modo análogo a las ampliaciones de obra nueva.

.- CONSULTA DGT V1839-19, DE 15/7/2019. AJD: extinción de condominio proporcional a los haberes entre un matrimonio casado en gananciales y otro comunero: solo queda sujeta a AJD.

HECHOS: El consultante y su esposa, casados en régimen de sociedad de gananciales, son propietarios de cinco sextas partes de dos fincas rusticas, perteneciendo la sexta parte restante a un tercero.

En este momento pretender extinguir el condominio otorgando escritura notarial en la que se adjudica al consultante y su esposa una de las dos fincas valorada en 216.364,36 €, adjudicándose la otra finca, valorada en 43.272,87 € al otro copropietario, de tal forma que el valor de las fincas adjudicadas es igual a sus haberes en la comunidad, por lo que no existen excesos de adjudicación. (Se adjunta borrador de la escritura).

CUESTIÓN: Qué impuestos corresponde satisfacer por la referida escritura de extinción de condominio y cuál sería la base imponible que corresponda a cada adjudicatario en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

CONTESTACIÓN:
(…) «CONCLUSIÓN

1. Dado que la disolución del condominio se produce de tal forma que cada comunero no reciba más de lo que le corresponda en proporción de su cuota de participación en la comunidad, sin que se origine exceso de adjudicación, la disolución no constituirá una transmisión patrimonial que deba tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, lo que determina la sujeción a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, de la escritura de disolución en tanto concurran los cuatro requisitos exigidos en el artículo 31.2 del texto refundido del Impuesto.

2. La base imponible será el valor declarado del bien que a cada uno se adjudique, sin perjuicio de la comprobación administrativa».

Comentario:
Han tenido que haber dos sentencias del TS (de 9/7/2019 y 26/3/2019, reseñadas en informes anteriores) para que por fin la DGT modifique con «la boca pequeña» el errático criterio de considerar en las disoluciones de comunidad que las adjudicaciones a favor de esposos casados en gananciales no extinguen la comunidad, pues subsiste entre los cónyuges casados en gananciales, con la secuela de considerarla permuta ( consultas de 28/1/2013, 7 y 9712/2014 y más).

Ahora bien, sigue terco el órgano administrativo en discriminar la existencia de una o más comunidades por el origen, aunque sean los mismos comuneros, todos los comuneros tengan en todos los bienes la misma cuota y la comunidad se rija por las mismas reglas respecto de todos los bienes.

.- CONSULTA DGT V1669-19, DE 8/7/2009. AJD: la escritura de cancelación de obra nueva y división horizontal que no se va a realizar no queda sujeta a AJD al carecer de objeto valuable.

HECHOS: La entidad consultante está interesada en la adquisición de una finca que incluye una obra nueva y una división horizontal que no se han materializado ni se podrán materializar, por lo que, una vez realizada la compra, tendrá que proceder a otorgar la escritura de cancelación de obra nueva y división horizontal.

CUESTIÓN: Si dicha escritura de cancelación debe tributar por el concepto de actos jurídicos documentados.

CONTESTACIÓN: La DGT por referencia y transcripción de la consulta V1395-14, concluye que: «La escritura de cancelación de la declaración de obra nueva y división horizontal no tendrá contenido valuable, por lo que no tributará por dicho concepto al no cumplir uno de los requisitos del artículo 31.2 del texto refundido».

Comentario:
Más razón que un santo tiene la DGT en esta consulta que es de agradecer pues la lógica de las cosas a veces es incompatible con el afán recaudatorio de las administraciones. El criterio ya había sido establecido en las consultas V1395-14 y V0732-18.

Por la misma razón la constancia registral de la demolición de una edificación en el registro de la propiedad debe considerarse no sujeta a AJD e igualmente la extinción del régimen de propiedad horizontal. No hay objeto valuable que valga, aunque en ocasiones la DGT no ha opinado lo mismo.

.- CONSULTA DGT V1838-19, DE 15/7/2019. TPO: expediente notarial para la reanudación del tracto del art. 208 de la LH: debe tributar por TPO, aunque el título suplido sea una herencia ya prescrita.

HECHOS: Los consultantes, hermanos entre sí, han formalizado la correspondiente escritura de adjudicación de herencia de su padre, quien, a su vez, había heredado como legatario de su abuelo, fallecido en 1945, una serie de fincas. La escritura de entrega del referido legado no se formalizó en su día, siendo imposible hacerlo en la actualidad, pues los herederos a los que correspondía proceder a la entrega emigraron a Argentina, estando probablemente todos fallecidos y se ignora quienes puedan ser sus herederos.

Por tal razón los consultantes pretenden promover un expediente notarial para la reanudación del tracto sucesivo del artículo 208 de la Ley Hipotecaria, a fin de suplir el título de su causante. Dicho título, correspondiente al legado, estaría sujeto al Impuesto sobre Sucesiones, aunque, dado el tiempo transcurrido desde el fallecimiento del causante en 1945, es presumible que esté prescrito.

CUESTIÓN: Si al ser el título suplido de carácter sucesorio y, por tanto, no sujeto al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, determinaría ello que el expediente de reanudación del tracto no se consideraría en tal caso transmisión patrimonial a efectos de liquidación y pago del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y si, en tal caso, se produciría la sujeción del acta notarial al gravamen gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados o únicamente cuando el título sucesorio suplido se hubiese beneficiado de la prescripción fiscal.

CONTESTACIÓN:
La DGT después de transcribir los arts. 7.2.b), 8.b), 10.1 , 11.1.a) y 31.2 del TRITPAJD, afirma:
«La modificación de los diversos procedimientos destinados a lograr la concordancia entre el Registro y la realidad extra registral no ha afectado a la naturaleza del procedimiento de reanudación del tracto sucesivo, sino tan solo a la tramitación del mismo, que culmina con la formalización de un acta de notoriedad que sigue siendo perfectamente subsumible en el artículo 7.2.C del ITP y AJD. Su finalidad es la de facilitar un título inmatriculador mediante la acreditación ante Notario del hecho de que una persona es notoriamente dueña de una finca inscrita en el Registro. Dicho título supletorio tiene entidad en sí mismo y se configura en el ITP y AJD como hecho imponible diferenciado e independiente de las anteriores transmisiones que no hayan tenido reflejo registral y a las que suple. A estos efectos, resulta indiferente la naturaleza del título que se suple, ya sea oneroso o lucrativo, como en el supuesto que se examina, en el que se trata de un legado (título hereditario), pues lo que realmente tributa no es el título anterior sino la expedición del título supletorio, razón por la cual es la fecha de éste último la que se deberá tomar en cuenta para determinar la prescripción.

La único que exceptúa de tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas es que se acredite haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión cuyo título se supla con el referido expediente notarial y por los mismos bienes. Es decir, en el supuesto examinado debería justificarse el pago del impuesto o la declaración de exención o no sujeción por la adquisición de las fincas objeto del legado, siendo irrelevante, sin embargo, que tal adquisición haya prescrito pues, como se ha señalado, no constituye el hecho imponible del impuesto».

Comentario:
Aunque este es el criterio consolidado de la DGT, en mi opinión no deja de ser muy opinable especialmente cuando el título de adquisición del promotor del expediente, aunque inhábil para acceder al registro, existe y resulta sujeto a tributos distintos de TPO, como IVA y el ISD.

Así, en el caso de una adquisición hereditaria, el TS en sentencia de 27/10/2004 (ROJ 6681/2004) dice:
Siendo esto así, como lo es, entendemos que el tenor literal del artículo 7.2 c) del Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre , demuestra que se sujetan a gravamen exclusivamente los Expedientes de Dominio que suplan el título de la transmisión, quedando fuera de la órbita del precepto los Expedientes de Dominio cuyo título transmisivo no sea suplido por ellos. En estas hipótesis, existencia de título transmisivo, la tributación de la transmisión se rige por las reglas aplicables al título que contenga la transmisión de que se trate, en el caso litigioso herencia.
Que lo que venimos razonando es correcto se infiere porque en el supuesto enjuiciado el Expediente de Dominio no ha suplido título de transmisión alguno, pues la que hubo se derivó de la herencia en su día producida, transmisión a la que el Expediente de Dominio gravado es ajeno.
El precepto analizado pretende someter a tributación transmisiones que no han sido objeto de liquidación. No puede entenderse el texto legal invocado por las resoluciones recurridas como un cauce puramente formal para reabrir el devengo de impuestos cuyo régimen jurídico tiene cauces específicos. Entender las cosas de otra manera supondría gravar, en hipótesis como la litigiosa, por razones estrictamente formales, hechos en los que no se pone de relieve capacidad económica alguna».

 

C) IVA.

.- SENTENCIA TJUE DE 4/9/2019, C-71/18. IVA: transmisiones sucesivas de un inmueble con edificaciones destinadas a demolición y nuevas construcciones: constituyen entregas independientes en el IVA, solo respecto de la última transmisión constituye una entrega de terreno edificable sujeta y no exenta de IVA.

(…) «La ratio legis de las mencionadas disposiciones es la relativa inexistencia de valor añadido generado por la venta de un edificio antiguo. En efecto, la venta de un edificio con posterioridad a su primera entrega a un consumidor final, que marca el fin del proceso de producción, no genera un valor añadido significativo y, por lo tanto, en principio, debe quedar exenta (sentencia de 16 de noviembre de 2017, Kozuba Premium Selection, C-308/16, EU:C:2017:869, apartado 31)».

(…) «En el caso de autos, no parece que ni la primera venta del bien inmueble controvertido en el litigio principal ni la segunda hayan incrementado el valor económico de dicho bien, por lo que ninguna de esas dos operaciones de venta ha generado un valor añadido significativo que implique su sujeción al IVA, de conformidad con la jurisprudencia citada en los apartados anteriores de la presente sentencia».

(…)»De las consideraciones anteriores resulta que procede responder a la cuestión prejudicial planteada que el artículo 12, apartados 1, letras a) y b), 2 y 3, y el artículo 135, apartado 1, letras j) y k), de la Directiva 2006/112 deben interpretarse en el sentido de que una operación de entrega de un terreno sobre el que, en el momento de la entrega, se levanta un edificio no podrá calificarse de entrega de un ≪terreno edificable≫ cuando tal operación sea económicamente independiente de otras prestaciones y no forme, junto con ellas, una operación única, aunque la intención de las partes fuera la demolición total o parcial del edificio a fin de dejar espacio para un nuevo edificio».

Comentario:
Simplemente por su origen la sentencia ya es digna de reseña. Por lo demás, el TJUE resuelve con lógica jurídica: en sucesivas transmisiones entre sujetos pasivos de IVA de un terreno con edificaciones aptas para su uso, aunque previstas su demolición para realizar nuevas edificaciones, no habiendo realizado los adquirentes intermedios actuación alguna, material o jurídica, las transmisiones intermedias estás sujetas y exentas de IVA y solo la última queda sujeta y no exenta de IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 15/7/2019. IVA: transmisión por sujeto pasivo de IVA de terreno rústico según registro y urbano en la realidad: queda sujeta y no exenta de IVA.

(…) «Criterio:
Venta de suelo en la que se repercute IVA cuya deducción la administración deniega porque consta en el Registro de la propiedad como suelo rústico. Según la STS de 13 de julio de 2011, el Registro de la Propiedad da fe de la situación jurídica de los inmuebles en él inscritos, pero no de las demás cuestiones de hecho relativas a los mismos. Constatado a través de elementos diversos, entre los que se cuenta con certificaciones administrativas, que efectivamente el suelo transmitido está urbanizado, procede reconocer la deducción.

Subsidiariamente se alega renuncia a la exención como consecuencia de la repercusión del impuesto, lo que se acepta, aunque sin dejar de señalar que las cuotas indebidamente repercutidas, ya que a este tipo de operaciones se les aplica en la actualidad, y ya a la fecha de la operación, la inversión del sujeto pasivo, no son deducibles. Se asume con ello el criterio del TEAR de Cantabria fijado en Resolución de 24 de abril de 2019, al que se hace referencia y que se hace propio por el TEAC».

(Criterio aún no reiterado que no constituye doctrina vinculante a los efectos del artículo 239 LGT).

Comentario:
De cajón esta resolución del TEAC que hace suyo el criterio del TS en sentencia de 13/7/2011 (ya confirmado desde antiguo). Añadir que aunque es cierto que la reforma de la LH del 2015 ha supuesto un refuerzo indudable en la deseable ruta que el registro brinde seguridad jurídica no solo de titularidades y gravámenes, sino también de la realidad física, la regla general de voluntariedad de la inscripción y la propia dinámica de la propiedad inmobiliaria impide una fehaciencia del mismo.

 

D) IRPF, IVA, IS.

.- CONSULTA DE LA DGT V1970-19, DE 29/7/2019. IRPF, IVA y SOCIEDADES: régimen en dichos impuestos de la transformación al amparo de la Ley 3/3009, de una sociedad civil dedicada al comercio en sociedad limitada.

«HECHOS:
La entidad consultante es una sociedad civil constituida en 1987 mediante documento privado que se aportó a la Agencia Tributaria para solicitar el CIF y dar de alta las actividades económicas.

La sociedad se dedica actualmente al comercio al por menor de calzados. Hasta el 31/12/2015 la sociedad tributó en el régimen de atribución de rentas en el IRPF y recargo de equivalencia en IVA. Debido a los cambios normativos, a partir de 2016 la sociedad es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades al tener objeto mercantil y personalidad jurídica. Además no ha decidido ni disolverse ni liquidarse, ni tampoco transformarse de momento en sociedad limitada.

CUESTIÓN: Si la sociedad civil decidiese transformarse en sociedad limitada, ¿se consideraría que tiene la sociedad civil personalidad jurídica según lo establecido por los recientes cambios normativos de IRPF e Impuesto sobre Sociedades al hacer públicos los acuerdos de constitución solicitando el CIF correspondiente a la Agencia Tributaria en su día?, y por tanto, si habría incremento de patrimonio en IRPF para los socios por la transformación. ¿Cuál sería la tributación de los socios en esa transformación de Sociedad civil con personalidad jurídica a sociedad limitada? ¿Tendría la sociedad civil que devengar el IVA de su activo por la transformación? O al ser un traspaso global ¿estaría exenta de IVA la operación.»

CONTESTACIÓN:
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
(…) «En el presente caso, la entidad consultante es una sociedad civil que tiene personalidad jurídica a efectos del Impuesto sobre Sociedades, puesto que se constituyó mediante documento privado que debió presentar ante la Administración tributaria para la obtención de número de identificación fiscal. Adicionalmente, la entidad consultante desarrolla una actividad de comercio al por menor de calzado, por lo que su actividad no se encuentra excluida del ámbito mercantil. Por lo tanto, la entidad consultante, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, será contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.
Partiendo del hecho manifestado en la consulta de que la sociedad civil tiene personalidad jurídica en los términos establecidos en el artículo 1669 del Código Civil, correspondiendo, por tanto, el patrimonio aportado a la sociedad limitada a la titularidad de la sociedad civil, se debe señalar que la transformación de esa entidad en sociedad de responsabilidad limitada no modifica la personalidad jurídica de la sociedad, según se establece en los artículos 3 y 4 de la Ley 3/2009, de 3 abril, de Modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles (BOE de 4 de abril). Por tanto, en la medida en que no altere la participación de los socios, dicha operación no determina ninguna ganancia o pérdida patrimonial para los socios personas físicas en los términos del artículo 33 la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF-.

A efectos de futuras transmisiones, tanto la fecha como el valor de adquisición de las participaciones sociales recibidas como consecuencia de la transformación, serán los que correspondan a la participación en la sociedad civil que se transforma.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
(…) «Por tanto, siempre que los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, su transmisión no se sujetará al Impuesto. Si la transmisión abarca elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma por sus propios medios, la operación de transmisión de patrimonio empresarial quedará no sujeta según dispone el art. 7.1º de la Ley 37/1992.

Por el contrario, si la transmisión abarca exclusivamente la cesión de activos empresariales sin acompañarlos de la estructura organizativa de factores de producción necesaria para el desarrollo de una actividad empresarial, se habrá de concluir que dicha transmisión constituye una mera cesión de bienes que quedaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo el transmitente repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido sobre el destinatario de la operación». (…)

Comentario:
Consulta interesante porque resumen didácticamente las consecuencias fiscales de la transformación de una sociedad civil en limitada, en los diversos tributos:
.- En el IS la sociedad civil estaba constituida mediante documento privado liquidado y dispone de CIF (dotada de personalidad jurídica) siendo su objeto mercantil (el comercio) por lo que ya era sujeto pasivo del IS antes de la transformación y lo continua siendo sin incidencias.
.- En el IRPF: tampoco hay repercusiones fiscales para los socios, no hay alteración patrimonial ni tributación por cualquier otra fuente de renta, pasan de tener participaciones en la sociedad civil a en la SL. A efectos de futuras transmisiones el valor y fecha de adquisición es el originario.
.- En IVA: estamos ante un supuesto de no sujeción en cuanto que la unidad económica empresarial de la sociedad civil se traslada a la sociedad limitada (art. 7 LIVA).
.- Y añadir que en el ITP y AJD, las transformaciones acogidas a la Ley 3/2009 (con continuidad de personalidad jurídica) no quedan sujetas a OS – art. 19.2.3º TRITPAJD – ni tampoco pueden incidir en AJD (sentencia del TS de 3/11/1997 que declaró la nulidad del art. 75.3 del RITPAJD).

 

E) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL DE 30/9/2019, Nº 107/2019. IIVTNU: para determinar la inexistencia de incremento de valor basta con el contraste entre los valores de adquisición y transmisión de las respectivas escrituras aportadas, la falta de valoración de las mismas vulnera la tutela jurisdiccional efectiva del art. 24.1 de la CE.

(…) «Los hechos de los que trae causa la demanda de amparo, relevantes para la resolución del caso son, en síntesis, los siguientes:
a) La entidad demandante de amparo, Inves, S.A., presentó ante el ayuntamiento de Torrelodones (Madrid) una solicitud de devolución de ingresos indebidos por la cantidad (8.570,26 €) satisfecha en concepto de impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, correspondiente a la transmisión de un inmueble sito en dicha localidad. Junto con la solicitud aportaba las escrituras de adquisición y transmisión, en las que se reflejaba un valor de venta (289.000 €) inferior al de compra (455.000 €).
La citada solicitud fue desestimada por la resolución de la alcaldía de 22 de mayo de 2015″.

b) Frente a la misma se interpuso recurso ante el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 33 de Madrid, en el que se argumentaba la inexistencia de incremento de valor en el inmueble transmitido».

(…)»El recurso fue resuelto por la sentencia de 25 de noviembre de 2016″.
(…)»Se razona así en la sentencia que debe ser la parte actora la que acredite que no se ha producido un incremento de valor del terreno, lo que considera que no ha hecho, y no puede suplir la parte demandante la ausencia de prueba mediante la mera solicitud en su escrito de demanda de una prueba pericial judicial. Por tanto, el órgano judicial entiende que el contribuyente es quien debe probar la inexistencia de incremento y que para ello ha de presentar un informe pericial, no estando obligado el juez a instar una prueba pericial judicial solo porque el demandante lo pida».

(…) «La vulneración del art. 24.1 CE se sustenta en la falta de valoración de las escrituras de compraventa, cuya veracidad no fue tampoco contestada por el ayuntamiento, por lo que su valoración por el órgano judicial resultaba en este caso insoslayable. Por último, el razonamiento contenido en la sentencia, con remisión a otra del Juzgado núm. 22 de Madrid, de 9 de febrero de 2015 (dictada en el procedimiento ordinario 233-2014), no enerva la anterior conclusión, pues precisamente la sentencia que se cita abordaba un supuesto en el cual ni siquiera había sido solicitado el recibimiento a prueba, sino que el demandante se había limitado a realizar alegaciones generales sobre la evolución del mercado inmobiliario. Por tanto, el argumento exteriorizado en la sentencia recurrida para justificar la insuficiencia probatoria resulta irrazonable, al contenerse una remisión a un supuesto sustancialmente distinto. La revisión que se lleva a cabo en el auto que desestima el incidente de nulidad de actuaciones, en fin, no remedia la anterior lesión.

Por los razonamientos expuestos, debe estimarse el presente recurso de amparo, declarando vulnerado el derecho fundamental de la recurrente a la tutela judicial efectiva (art. 24.1 CE), por no valorarse la prueba documental citada (escrituras de compra y de posterior venta del inmueble) conforme a las reglas de la sana crítica. La estimación del recurso y el otorgamiento del amparo por la mencionada vulneración conducen a anular las resoluciones recurridas y a retrotraer las actuaciones, a fin de que sean los órganos de la jurisdicción ordinaria quienes se pronuncien, de forma respetuosa con el derecho fundamental».

Comentario:
Muy útil esta sentencia del TC al resolver un recurso de amparo en que aportando tanto ante el ayuntamiento como ante el juzgado de lo contencioso las respectivas escrituras públicas de adquisición inicial y transmisión actual de las que confome a los valores declarados resulta una inexistencia de incremento de valor, las dos instancias (la administrativa y la jurisdiccional) desestimaron la reclamación.

A partir de ahora, ya no podrán hacerlo, para el TC es prueba bastante sin más.

F) PROCEDIMIENTOS.

.- SENTENCIA TS DE 25/9/2019, ROJ 3146/2019. Delito fiscal: nulidad del número 2 del art. 197.bis del RD 1065/2007: la administración tributaria no puede, una vez haya dictado liquidación e incluso impuesto sanción, dar traslado a la jurisdicción penal por presunto delito fiscal.

(…) «Sin embargo, la lectura detallada del Título VI de la Ley General Tributaria («actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en supuestos de delito contra la Hacienda Pública») pone de manifiesto que nunca estuvo en la mente del legislador una potestad como la que -ahora- reconoce a la Administración el artículo 197.bis del Real Decreto 1065/2007 tras la modificación operada en diciembre de 2017″.

(…) «4.6. La previsión contenida en el repetido artículo 197.bis no es ya solo, a nuestro juicio, que carezca de habilitación legal suficiente, sino que se opone de manera radical a los preceptos legales que disciplinan la forma en que debe conducirse la Administración Tributaria cuando aprecia que un contribuyente ha podido cometer un delito contra la Hacienda Pública.
A fuerza de ser repetitivos, debemos insistir en algo obvio: la ley no contempla que se pase el tanto de culpa o que se remitan al Fiscal unas actuaciones de comprobación después de haberse dictado una liquidación administrativa; y mucho menos después de haberse sancionado la conducta infractora tras el oportuno expediente sancionador».

(…) «Pero es que, además, entendemos también que una regulación como la contenida en la norma reglamentaria impugnada compromete seriamente los principios de confianza legítima y prohibición del ne bis in idem».

Fallo:
(…) «Segundo. Anulamos el número 2 del artículo 197.bis del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio en cuanto permite que la Administración Tributaria pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o al Fiscal cuando aprecie indicios de delito en los casos en que se hubiera dictado liquidación administrativa o, incluso, impuesto sanción».

Comentario:
El que Hacienda pueda liquidar y sancionar en vía administrativa y luego denunciar por delito fiscal como que no casa ni con la seguridad jurídica, ni con la tutela jurisdiccional efectiva, ni con la confianza legítima, ni con la preferencia de la jurisdicción penal, ni con el principio «non bis in idem».

Es difícil que una norma reglamentaria vulnere tantos principios y derechos, ésta se puede atribuir este dudoso honor.

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES: ENTREGAS DE DINERO ENTRE PARTICULARES: ¿CUÁNDO SON PRÉSTAMO Y CUÁNDO SON DONACIÓN?

1.- PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN: LAS TRANSFERENCIAS DE NUMERARIO ENTRE PARTICULARES: UNA OPERACIÓN COTIDIANA QUE PUEDE LLEVAR ANEJA OBLIGACIÓN DE RESTITUCIÓN O NO.

Han sido de siempre y serán frecuentes las entregas de dinero entre particulares, generalmente en la órbita familiar, aunque también respecto de extraños con cierto vínculo de amistad (respecto de estos último incluso tenemos un término «ad hoc», el famoso «sablazo» reconocido por la RAE).

Y en relación a dichas transferencias de dinero que no responden a ninguna contraprestación onerosa es esencial el considerar si llevan aneja o no la obligación de restitución. En el primer caso estaremos ante un préstamo, en el segundo ante una donación.

Y de lo dicho ya resulta que, como casi todo en la vida, dichos traspasos de dinero tienen o pueden tener sus evidentes repercusiones fiscales. Más es premisa inexcusable para su análisis tributario el examinar los aspectos civiles de la cuestión, pues salvo norma fiscal especial que altere su régimen, es el derecho civil el que determina si estamos ante un préstamo o una donación.

2.- CRITERIOS CIVILES PARA DISCRIMINAR ENTRE PRÉSTAMO Y DONACIÓN.

2.1.- La donación de dinero en el CC: puede ser verbal, pero siempre tiene que haber «animus donandi».

Respecto de la donación, de acuerdo a los arts. 618 y siguientes del CC, como expone muy bien la resolución del TEAC de 16/9/2019 reseñada en este informe, basta que exista una transferencia de dinero y que la misma se haga con «animus donandi», por pura liberalidad, dispensando de la obligación de restitución y, en consecuencia, conllevando un empobrecimiento en el aportante de los fondos y un enriquecimiento en el receptor que la acepta, haciendo suyos los mismos (prescindamos de los efectos del conocimiento de la aceptación por el donante en caso que sea diferida a la que se refieren los arts. 623 y 629 del CC que tanta controversia han suscitado; y, como botón de muestra las sentencias del TS de la Sala de lo Civil de 1/7/2003 y 17/5/2006)

En fin, tratándose de dinero, no es preciso observar requisito de forma alguno (art. 632 del CC): la voluntad de donar y aceptar puede ser meramente verbal siempre que vayan unidas a la efectiva transferencia de los fondos.

En conclusión, es perfectamente posible una donación de dinero meramente verbal.

2.2.- El préstamo de dinero en el CC: también puede ser verbal. La no percepción de intereses no constituye donación.

Tampoco el préstamo (el antiguo mutuo de cosa fungible), al que se refieren los arts. 1740 y siguientes del CC, está sujeto a requisito alguno; y, además, puede ser gratuito o no, en el sentido de devengar intereses o no, intereses que solo se generan en caso de pactarse expresamente (art. 1755 CC).

Precisar que el hecho de que no haya devengo de intereses no constituye en ningún caso donación, ni civil ni fiscalmente: los intereses no implican un traspaso patrimonial del prestamista al prestatario, sino que el dinero prestado que debe devolverse no genera «frutos» a favor del prestamista.

2.3.- Entonces: ¿Cómo diferenciar en una entrega de dinero un préstamo de una donación? Primero la voluntad de las partes y, en caso de duda, debe considerarse préstamo y no donación.

Pues primero atendiendo a la voluntad de las partes. Lógicamente si se ha formalizado al menos por escrito la causa de la entrega de numerario, ello es lo que prevalece. Pero, si no ha mediado formalización escrita y de los actos de las partes previos, simultáneos o posteriores al traspaso de dinero no puede inferirse la presencia de «animus donandi», es criterio consolidado desde antiguo que debe reputarse préstamo y no donación (entre las más recientes, la sentencia del TS de la Sala de lo Civil de 31/10/2016, ROJ 4776/2016, en recurso de revisión que así lo reafirma).

2.4.- Especial referencia a los traspasos de dinero titularidad exclusiva a una cuenta indistinta cotitularidad con otra u otras personas: ni es préstamo ni es donación.

Mención aparte merecen las transferencias o ingresos de peculio exclusivo a una cuenta cotitularidad indistinta con otra u otras personas.

Pues bien, en este supuesto ni hay donación ni hay préstamo. Congruentemente con la naturaleza de mero contrato de depósito con la entidad de crédito, como acertadamente sienta el TEAC en la resolución de 16/9/2019, haciendo suyo el criterio civil y también fiscal de la jurisprudencia que cita con reiteración, concluyendo: «Por ello, el mero hecho de apertura de una cuenta corriente bancaria, en forma indistinta, a nombre de dos o más personas, lo único que significa prima facie, es que cualquiera de los titulares tendrá frente al Banco depositario, facultades dispositivas del saldo que arroje la cuenta, pero no determina por sí sólo la existencia de un condominio que vendrá determinado únicamente por las relaciones internas y, más concretamente, por la propiedad originaria de los fondos o numerario de que se nutre dicha cuenta»

Empero, cualquier acto dispositivo del numerario existente en la cuenta a favor de los otros cotitulares, sí que puede constituir una donación o un préstamo. Esta última cuestión se regirá civilmente por las reglas antes expuestas.

2.5.- Recapitulación de los aspectos civiles: regla general y regla especial respecto de las transferencias dinerarias a cuentas indistintas.

Pues bien, civilmente la cuestión está, al menos en teoría, bastante clara:
a) En general en primer lugar hay que atender a la voluntad de las partes que resulte de los documentos suscritos o de actos previos, coetáneos o posteriores al traspaso de dinero y, en caso de duda, se presume el efecto más débil: préstamo con obligación de restitución, sin devengo de intereses.
b) En el caso específico de los ingresos de numerario propios a una cuenta indistinta con otro/s cotitular/es no hay donación ni préstamo. Ahora bien, las disposiciones de los fondos propios en la cuenta a favor de los cotitulares pueden suponer un préstamo o una donación.

3.- REPERCUSIONES FISCALES.

3.1.- La administración tributaria es un tercero, pero en principio debe atenerse a las reglas civiles salvo que se acredite otra cosa en el procedimiento tributario o disponga a su favor de norma fiscal.

La cuestión no está tan clara en el ámbito fiscal. Y es que la administración tributaria no es parte en la relación interna entre el emisor y el receptor de fondos, es un tercero sujeto a una legislación y jurisdicción propia, la administrativa. Aunque debe advertirse que tal condición de tercero no supone desvirtuar las reglas civiles salvo que en el procedimiento tributario se acredite lo contrario.

Por tanto, a falta de norma fiscal especial y de acreditación en el procedimiento tributario, las transferencias de numerario, » per se» no constituyen donación, sino préstamo.

Ahora bien, la justificación en el procedimiento tributario de donación es relativamente sencilla y es que con relación a cualquier receptor basta con que el dinero con la anuencia del emisor, expresa o tácitamente, sea dispuesto.
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3.2.- Presunciones «iuris tantum» de donación en la normativa fiscal (art. 4 LISD) en entregas de dinero a favor de cónyuge y descendientes y adquisiciones onerosas por menores.

En las transferencias de dinero entre particulares no hay ninguna presunción «iuris et de iuere» o ficción legal (subsiste la del art. 14.6 del TRITPAJD en las cesiones a cambio de pensión), pero sí que existen presunciones «iuris tantum» especialmente aplicables al caso en el art. 4 de la LISD:
a) Respecto de cónyuge y descendientes, la presunción del art. 4.1 de la LISD que reputa donación cualquier disminución y correlativo incremento en el transferente y en el receptor cuando sean cónyuge o descendientes.
b) Respecto de los descendientes menores no emancipados sujetos a patria potestad o tutela, cuando adquieren bienes a título oneroso a través de sus representantes legales en el número 2 de dicho artículo.

En consecuencia, prescindiendo de la dotación de fondos en cuentas indistintas, los traslados de dinero a favor de cónyuge y descendientes en la normativa fiscal se presumen donación susceptible de destruirse mediante prueba bastante; además del caso puntual de adquisiciones por personas sujetas a representación legal.

3.3.- Reglas de tributación para el donatario/prestatario según sea donación o préstamo. No aplicación de los beneficios fiscales establecidos en determinadas CCAA para la donación de dinero por parientes próximos.

Distingamos:
a) Si se trata de donación, queda sujeto el receptor al ISD y, salvo que cumplan los requisitos de formalización establecidos en la normativa de determinas CCAA, no podrá aplicar los beneficios fiscales establecidos por las mismas (la generalidad exige escritura pública en un determinado plazo desde el movimiento de fondos).
b) Si estamos ante un préstamo, el mismo queda sujeto a la modalidad de TPO y exento (arts. 15 y 45.I.B.15 del TRITPAJD y 25 de su Reglamento), sin más consecuencias fiscales salvo en su caso en el IP que lo debe incluir como pasivo.

3.4- Reglas de tributación en el IRPF para los donantes/prestamistas de las donaciones y de los préstamos de dinero: no hay tributación para el transferente salvo en el caso de préstamo por los intereses que se devenguen.

Para el titular de los fondos que transmite:
a) Tratándose de una donación no constituye alteración patrimonial en su IRPF pues el dinero al cederse tiene el mismo valor que al adquirirse. Si declara IP, la cantidad donada causa baja.
b) Si estamos ante un préstamo tampoco constituye alteración patrimonial en su IRPF por la misma razón. Si percibe intereses (que en principio se presumen de acuerdo al art. 6.5 de la LIRPF), deben sr objeto de declaración como rendimientos del capital mobiliario. En su caso, en el IP, el numerario causa baja y el crédito alta.
Para saber más de la tributación de los préstamos ver: «El préstamo de un padre rey».

4.- CONCLUSIÓN: LOS TRASPASOS DE DINERO SIGNIFICATIVOS DEBEN FORMALIZARSE EN ESCRITURA PÚBLICA EXPRESANDO LA CAUSA Y SU RÉGIMEN FISCAL.

De lo hasta aquí dicho podemos extraer una conclusión: dada la condición de tercero de la administración tributaria, las entregas de dinero por liberalidad, préstamo o «sablazo» deben formalizarse en escritura pública, siempre antes de cualquier requerimiento de la administración, pues.
a) Tratándose de una donación en la que el donatario tiene derecho a beneficios fiscales establecidos por la normativa de una CA, es la única forma de gozar de ellos, cumpliendo los requisitos temporales y formales de la misma.
b) Tratándose de un préstamo, es la forma idónea de acreditar respecto de la administración que estamos ante tal operación y destruir la presunción de onerosidad para el prestamista del art. 6.5 de la LIRF. Advertir que la simple autoliquidación de un préstamo en la oficina liquidadora competente atribuye fecha fehaciente al documento, pero no hace prueba respecto de tercero de su contenido (la administración tributaria) – arts. 1218, 1225 y 1227 del CC -.

5.- REGLA PRÁCTICA PARA LAS SITUACIONES INDETERMINADAS TRANSITORIAS ANTES DE RECIBIR REQUERIMIENTO DE LA ADMINISTRACIÓN.

Si estamos ante un traspaso de numerario del que la administración tributaria puede considerar que es una donación, bien por actos de los sujetos implicados, bien por el juego de la presunción del art. 4.1. de la LISD; y no es tal: antes de recibir un requerimiento de la administración tributaria, se debe formalizar en escritura pública, como reconocimiento de deuda o préstamo la transferencia de numerario, sin que sea suficiente, conforme a lo expuesto, su mera autoliquidación ante la oficina liquidadora (reconocimiento de deuda o préstamo que está exento en TPO de acuerdo a los preceptos indicados).

Posteriormente, si es el caso, se podrá condonar la misma, acogiéndose el entonces deudor-prestatario, al beneficio fiscal que le fuera aplicable como donatario.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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Informe Actualidad Fiscal Octubre 2019. Entregas de dinero entre particulares: ¿donación o préstamo?

Manzano en el Prao Santo de Amieva-Villaverde (Asturias). Por Javier Máximo Juárez.

Informe Actualidad Fiscal Septiembre 2019. Aportación a sociedad de bienes hipotecados. No residentes e ISD.

INFORME FISCAL SEPTIEMBRE 2019

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

 

PRESENTACIÓN:

El presente informe de septiembre, que ha traído desafortunadamente más lluvias que las deseadas, se estructura en las tres partes ya conocidas: normativa publicada en el mes de agosto, jurisprudencia y un tema del mes.

En el plano normativo, destacar Aragón que mediante una orden regula la autoliquidación en el ISD de su hermosa institución de la fiducia sucesoria.

Mucho más interesante la reseña jurisprudencial, siendo especialmente de subrayar:

Precisamente el tema del mes se dedica al ISD y a los no residentes abordando el también complejo problema de la conciliación entre la competencia estatal y autonómica en situaciones de tránsito de no residente a residente y a la inversa.

Saludos cordiales.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ (www.notariajaviermaximojuarez)

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA: NORMATIVA.

A) ESTADO.
.-  inexigibilidad de deudas tributarias inferiores a tres euros.

B) ARAGÓN.
.-  Sucesiones ordenadas mediante fiducia.

C) NAVARRA.
.- Modelos y presentación telemática en el ISD.
.- Reforma de diversos reglamentos tributarios.

D) PAÍS VASCO.
.- ÁLAVA. Adaptación a diversas modificaciones introducidas por el Estado en varios Impuestos.
.- VIZCAYA. Reglamento de Recaudación, revisión en vía administrativa, inspección tributaria, IRPF e IS.
– VIZCAYA. Modelo 182 de declaración informativa de donativos, donaciones, prestaciones gratuitas de servicios, aportaciones y disposiciones a efectos de IRPF, IS e IRNR.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.
.- SENTENCIA DEL TSJ DEL PAÍS VASCO DE 8/5/2019 (ROJ 1692/2019). Donaciones y TPO: la aportación a gananciales fundada en compensación al trabajo para la casa es una donación remuneratoria sujeta al ISD y no a TPO.

B) ISD.
.- SENTENCIA TSJ MADRID DE 27/6/2019 (ROJ 4922/2019). Sucesiones: el legado de un inmueble con «todo lo que exista de puertas para adentro» no faculta a la administración para repercutir al legatario el 3% de su valor como ajuar.

.- SENTENCIA TSJ MADRID DE 27/6/2019 (ROJ 5388/2019) en recurso de casación autonómica. Sucesiones y donaciones: en la Comunidad de Madrid, la equiparación a cónyuge en el impuesto exige su declaración e inscripción en el registro de Uniones de Hecho de la CA de Madrid.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 11/7/2019, Nº 0/01485/2016/00/00. Sucesiones: la reducción de participaciones en entidades en caso de activos no afectos, solo se aplica proporcionalmente a los afectos. Las inversiones financieras y la tesorería solo pueden considerarse afectas cuando sean necesarias para el ejercicio de la actividad.

.- CONSULTA DGT V1256 DE 3/6/2019. Sucesiones. En caso de causante no residente y sucesores no residentes extraños a la UE y al EEE, la competencia corresponde al Estado, pero los sujetos pasivos tienen derecho a aplicar la normativa de la CA donde se encuentre el mayor valor de los bienes situados en España.

C) ITP Y AJD.
.- AUTO TS DE 18/7/2019 (ROJ 8393/2019). OS Y TPO: el TS se pronunciará sobre si la aportación de inmuebles hipotecados en una ampliación de capital de sociedad con asunción de la deuda hipotecaria por la entidad incide en TPO, además de en OS.

.- SENTENCIAS TSJ MURCIA DE 24/7/2019 (ROJ 1736/2019) Y MADRID DE 26/6/2019 (ROJ 4788/2019). OS y TPO: la aportación de inmuebles hipotecados en una ampliación de capital de sociedad con asunción de la deuda hipotecaria por la entidad incide en TPO, además de en OS.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 2/7/2019 (ROJ 4805/2019). AJD: la novación de un crédito hipotecario concedido por entidad de crédito consistente en ampliación de plazo y de carencia, reducción del crédito y consiguiente reducción de la responsabilidad hipotecaria, modificación de intereses con devengo de comisión por novación, está sujeta y no exenta en AJD.

.- CONSULTA V1258-19 DE 3/6/2019. AJD: póliza en garantía de anticipo de recibos: los mismos no quedan sujetos a AJD documentos mercantiles al no cumplir función de giro y no ser susceptibles de endoso.

D) ITP Y AJD E IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 15/7/2019, Nº 0/02456/2016/00/00. IVA y AJD: la transmisión por sujeto pasivo de IVA de terrenos con edificaciones preexistentes para su demolición y nueva promoción está sujeta y no exenta de IVA, aunque el terreno no sea actualmente edificable. En AJD procede aplicar el tipo ordinario y no el reforzado de renuncia a la exención.

E) IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 25/6/2019, Nº 00/05683/2015/00/00. IVA. La transmisión de terreno edificable por una sociedad no está sujeta a IVA cuando el terreno no está afecto a la actividad. La presunción de actuar en el ejercicio de una actividad empresarial de las sociedades es meramente «iuris tantum».

F) IVA E IRPF.

CONSULTA V1246-19, DE 3/6/2019. IVA e IRPF. Edificio heredado por varios sucesores destinado a alquiler: en IVA solo constituye una comunidad de bienes sujeto pasivo cuando la actividad se ejerce conjuntamente por los comuneros; en IRPF tributa como rendimiento de capital inmobiliario si no constituye actividad económica, debiendo imputarse las rentas directamente los copropietarios en proporción a su titularidad.

G) IRPF.
.- CONSULTA DGT V1259-19, de 3/6/2019. IRPF. Rendimientos de actividades económicas: el fondo de comercio de un negocio adquirido por donación no es susceptible de amortización ni de deducción.

PARTE TERCERA, TEMA DEL MES.

ISD: CONCILIACIÓN ENTRE LA COMPETENCIA ESTATAL Y AUTONÓMICA EN SITUACIONES DE TRÁNSITO DE NO RESIDENTE/RESIDENTE A RESIDENTE/NO RESIDENTE.

1.- IMPORTANCIA DE LA CONDICIÓN DE NO RESIDENTE EN EL SUJETO PASIVO Y/O EN EL CAUSANTE DE UNA SUCESIÓN.
1.1.- Competencia estatal en caso de sucesiones en que el causante es no residente y respecto de todos los hechos imponibles en que sea sujeto pasivo por sucesiones o donaciones un no residente.
1.2.- Régimen fiscal aplicable.
1.3.- Esencialidad de la condición de no residente en el tributo.
1.4.- El ámbito de aplicación del presente estudio se circunscribe a las CCAA en régimen común (todas menos Navarra y País Vasco).

2- ¿CUÁL ES EL CONCEPTO DE NO RESIDENTE EN EL ISD? EL APARENTE AGUJERO NEGRO ENTRE LA LEY DEL IMPUESTO Y LA LEY DE CESIÓN.
2.1.- Una cuestión que debería estar muy clara, pero en absoluto lo está.
2.2.- Concepto de no residente respecto del sujeto pasivo en la LISD y en su Reglamento.
2.3.- Concepto de residente en una CA en la Ley 22/2009, de Cesión de Tributos.
2.4.- El aparente «agujero negro» entre la Ley del Impuesto y la Ley de Cesión en las situaciones transitorias de cambio de residente/no residente de sujeto pasivo o causante en los cinco años anteriores al devengo.

3.- LA SOLUCIÓN DEL ENIGMA Y SUS CONSECUENCIAS PRÁCTICAS: CONSULTAS DE LA DGT V0443-16 Y V1255-19.
3.1.- La necesaria conciliación entre los conceptos de no residente de la LISD y de residente en una CA de la Ley 22/2009: prevalencia de la normativa del ISD.
3.2.- Las consultas de la DGT V0443-16 y V1255-19.
3.3.- Conclusión.

Ponente: Javier Máximo Juárez González.

 

DESARROLLO DEL INFORME:

PARTE PRIMERA: NORMATIVA.

A) ESTADO.
Resolución de 29/7/2019 (BOE 13/8/2019) conjunta de la Intervención General de la Administración del Estado y de la Dirección General de la AEAT, por la que se acuerda la anulación y baja en contabilidad de todas aquellas liquidaciones correspondientes a recursos de derecho público de la hacienda pública estatal recaudados por la AEAT, de las que resulte una deuda pendiente de recaudar por importe inferior a tres euros.

B) ARAGÓN.
.- Orden HAP/975/2019, de 26/7/2019 (BOA 14/8/2019), por la que se dictan normas de presentación de la autoliquidación a cargo de la herencia yacente en las sucesiones ordenadas mediante fiducia (ISD).

C) NAVARRA.
.- Orden Foral 95/2019, de 1/7/2019 (BON 12/8/2019) de julio, del Consejero de Hacienda y Política Financiera, por la que se aprueban modelos y presentación telemática en el ISD.
.- Decreto Foral 75/2019, de 26/6/2019 (BON 30/7/2019) de junio, por el que se modifican el Reglamento del IVA, el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, el Reglamento del IRPF, el Reglamento del IS y el Decreto Foral 8/2010, de 22 de febrero, por el que se regula el NIF y determinados censos relacionados con él (IRPF, IVA).

D) PAÍS VASCO.
.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 1/2019, del Consejo de Gobierno Foral de 30/7/2019 (BOTHA 12/8/2019) de julio. Adaptación a la normativa tributaria alavesa de diversas modificaciones introducidas por el Estado en varios Impuestos.
.- VIZCAYA. Decreto Foral 125/2019, de 21/8/2019 (BOB 23/8/2019) de agosto, de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se aprueba el Reglamento de Recaudación, se desarrolla el régimen fiscal de la fase final de la UEFA Euro 2020 y se modifican el Reglamento de desarrollo de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, el Reglamento de inspección tributaria del y los Reglamentos del IRPF e IS (IRPF).
– VIZCAYA. Orden Foral 1487/2019, de 23/7/2019 (BOB 2/8/2019), del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se aprueba el modelo 182 de declaración informativa de donativos, donaciones, prestaciones gratuitas de servicios, aportaciones y disposiciones a efectos de IRPF, IS e IRNR.

 

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA DEL TSJ DEL PAÍS VASCO DE 8/5/2019 (ROJ 1692/2019). Donaciones y TPO: la aportación a gananciales fundada en compensación al trabajo para la casa es una donación remuneratoria sujeta al ISD y no a TPO.

(…) «La Sala no tiene ninguna duda sobre el propósito elusivo del ITP-onerosas o del Impuesto sobre donaciones, a través de las operaciones recogidas en las escrituras notariales otorgadas en la misma fecha (22-05-2009) visto el objeto y concatenación de ambas transmisiones y los actos posteriores de los intervinientes; esto es, la aplicación de la exención del artículo 41.1B.3 de la Norma Foral 18/1987 de 30 de diciembre en las autoliquidaciones de dichos documentos y la no presentación de declaración o autoliquidación en el Impuesto de donaciones, no obstante sostener, al menos en este proceso, que la aportación «gratuita» de las fincas a la sociedad de gananciales está gravada por ese tributo.
Pero la aportación de las fincas privativas del cónyuge de la recurrente a la sociedad de gananciales constituida por ambos no puede considerarse onerosa ya que no se ha realizado en contraprestación debida por el esposo a la esposa, o sea, en razón a una deuda exigible por ella a él, sino en compensación al trabajo con el que la recurrente había contribuido a los gastos o cargas del matrimonio; esto es, una donación remuneratoria sujeta a las mismas reglas que las donaciones realizadas por pura y simple liberalidad ( Artículos 618 y 619 del Código Civil ); y esto al margen de lo expuesto en el fundamento jurídico 5º de la sentencia 532/2015, a la vista de lo argumentado en el proceso resuelto por la misma, sin relevancia en su fallo». (…)

Comentario:

Interesante la sentencia en cuanto sin abordarlo expresamente pone de manifiesto las distintas repercusiones tributarias de las adjudicaciones por el trabajo para la casa realizado por uno de los cónyuges, según el régimen sea de separación de bienes o gananciales:
.- En separación de bienes hay un derecho de compensación exigible a la extinción del régimen (art. 1438 del CC), por tanto, estaremos ante una transmisión onerosa que según el TS (sentencia 30/4/2010 contra criterio del TSJ de Cataluña) debe tributar por TPO, si bien no genera alteración patrimonial en el IRPF del transmitente – art. 33.3.d) de la LIRPF -.
.- En gananciales no hay tal derecho de compensación exigible, suponiendo, como bien califica el tribunal, una donación remuneratoria que como tal tributa de manera ordinaria en el ISD del donatario (en el caso concreto del País Vasco, exenta) y en el IRPF del donante.

B) ISD.

.- SENTENCIA TSJ MADRID DE 27/6/2019 (ROJ 4922/2019). Sucesiones: el legado de un inmueble con «todo lo que exista de puertas para adentro» no faculta a la administración para repercutir al legatario el 3% de su valor como ajuar.

(…) «a).- Doña Lina falleció en Madrid el 31 de octubre de 2013. En su último testamento, la fallecida estableció una serie de legados de bienes (inmuebles) determinados a favor de sus sobrinos, entre los que está la recurrente, doña Custodia, a la que legó el inmueble situado en la CALLE000 NUM001, piso NUM002, puerta NUM003, Madrid-28.003, referencia catastral NUM004 . El legado en cuestión, según el testamento, se extendía a «todo lo que exista de puertas para adentro».
En el mismo testamento, la fallecida nombró como heredera universal del resto de sus bienes y derechos a su hermana Dña. Custodia». (…)
«CUARTO: La cuestión que debemos resolver es, por tanto, si el ajuar doméstico debe ser incluido en el cálculo de la porción hereditaria individual que corresponde al legatario de cosa determinada.
La cuestión se encuentra resuelta en el precepto reglamentario que se invoca en la demanda, art. 23 del Reglamento del Impuesto, aprobado por RD 1621/1991″. (…)
«Del precepto que acabamos de transcribir deducimos, por lo que aquí interesa, por un lado, que el ajuar doméstico ha de añadirse a la porción individual de cada causahabiente, pero por otro, que el ajuar doméstico sólo debe ser abonado por el heredero y no por el legatario, por tanto, tal y como se sostiene por la parte actora, el ajuar doméstico sólo debe añadirse a la porción individual que corresponda al heredero, pero no a la que corresponda al legatario (o en los términos utilizados por el precepto reglamentario, «persona a quien el testador hubiese atribuido bienes determinados con exclusión de cualesquiera otros del caudal hereditario»).
Así parece entenderlo, además, el TEAR cuando afirma que el ajuar doméstico corresponde con carácter general al heredero . Es quizás por ello por lo que considera que el ajuar que se ha incluido en la liquidación girada a la actora es, realmente, el valor que da la Administración al contenido del piso que también formaba parte
del legado.
Y ciertamente, el legado consistía, no sólo en el piso que se describen, sino también, con todo lo que se encuentra en el mismo desde puertas a adentro. Y ciertamente también, no parece que haya sido valorado por la actora en su autoliquidación este contenido del piso, al haber sido objeto de valoración solamente el inmueble, el piso, pero no su contenido.
Ahora bien, si la Administración, que aceptó los valores de los inmuebles declarados por la actora, entendía que el contenido del piso merecía una valoración aparte, debió haber efectuado la correspondiente valoración por cualquiera de los medios previstos en el art. 57 LGT -indicándoselo así a la obligada tributaria para que
pudiera rebatir tal valoración- ya que se trataría de valorar dicho contenido del piso como parte integrante del legado recibido por la actora y no como «ajuar» en el sentido jurídico que esta figura tiene en el Impuesto de Sucesiones ya que, en este último sentido, no corresponde su pago al legatario.
Razones por las cuales la demanda debe ser estimada, anulándose las resoluciones impugnadas y, tal y como se solicita por la actora, acordando la devolución de la cantidad indebidamente ingresada con los intereses correspondientes». (…)

Comentario:
También digna de reseña esta sentencia del TSJ en cuestión tan delicada como el ajuar familiar cuando parte del mismo es objeto de asignación por vía de legados, estableciendo unos criterios sensatos:
.- Que la imputación del ajuar calculada conforme a la regla del art. 15 de la LISD corresponde en principio a los herederos en su condición de sucesores universales.
.- Pero ello salvo que determinados bienes del ajuar sean objeto de atribución concreta por vía de legados, en cuyo caso corresponde la imputación al legatario.
.- Y en este supuesto de atribución concreta al legatario de un inmueble con su ajuar no cabe determinar el valor del ajuar correspondiente al legatario aplicando la regla del 3%, sino que es inexcusable una valoración individualizada del mismo.

.- SENTENCIA TSJ MADRID DE 27/6/2019 (ROJ 5388/2019) en recurso de casación autonómica. Sucesiones y donaciones: en la Comunidad de Madrid, la equiparación a cónyuge en el impuesto exige su declaración e inscripción en el registro de Uniones de Hecho de la CA de Madrid.

(…) «SEXTO .- CONCLUSIÓN.
Resulta así que el artículo 3 de la Ley 11/2.001, que establece que «1. Las uniones a que se refiere la presente Ley producirán sus efectos desde la fecha de la inscripción en el Registro de las Uniones de Hecho de la Comunidad de Madrid, previa acreditación de los requisitos a que se refiere el artículo 1 en expediente contradictorio ante el encargado del Registro. 2. Reglamentariamente se regulará tal expediente contradictorio. En todo caso, la previa convivencia libre, pública, notoria e ininterrumpida en relación de afectividad, habrá de acreditarse mediante dos testigos mayores de edad en pleno ejercicio de sus derechos civiles. 3. La existencia de la unión de hecho se acreditará mediante certificación del encargado del Registro», debe ponerse en relación con el artículo 1.1 de la misma Ley según el cual «La presente Ley será de aplicación a las personas que convivan en pareja, de forma libre, pública y notoria, vinculadas de forma estable, al menos durante un período ininterrumpido de doce meses, existiendo una relación de afectividad, siempre que voluntariamente decidan someterse a la misma mediante la inscripción de la unión en el Registro de Uniones de Hecho de la Comunidad de Madrid».
Por tanto, para que pueda aplicarse esta Ley es preciso que quienes formen pareja de hecho decidan voluntariamente acogerse a la misma mediante la inscripción que se establece. El legislador podría haber adoptado otra decisión, pero ha considerado conveniente este modo de publicidad de una relación de hecho, y tal publicidad se exige para que sean aplicados beneficios fiscales, entre otros.
En concreto, el caso examinado afecta al derecho a una deducción fiscal, siendo por tanto materia tributaria, disponiendo el artículo 9 de la reiterada Ley 11/2.001 que «Los derechos y obligaciones establecidos en la normativa madrileña de Derecho Público para los miembros de parejas que hayan contraído matrimonio, serán de aplicación a los miembros de la unión de hecho, en especial en materia presupuestaria, de subvenciones y de tributos propios».
Como consecuencia, la disposición contenida en el artículo 3.6 de la Ley 10/2.009 de Medidas Fiscales y Administrativas de la Comunidad de Madrid, cuando establece que «A efectos de la aplicación de lo dispuesto en este artículo se asimilarán a cónyuges los miembros de uniones de hecho que cumplan los requisitos establecidos en la Ley 11/2001, de 19 de diciembre, de Uniones de Hecho de la Comunidad de Madrid», exige que se cumplan los requisitos establecidos en la tan reiterada norma para que puedan ser consideradas parejas de hecho a efectos de aplicación de las deducciones fiscales previstas para los cónyuges».(…)

Comentario:
Correcto el criterio del TSJ de Madrid exigiendo la constancia de la unión de hecho en el registro de la Comunidad, lo que exige expresamente norma con rango de ley.
Lo lamentable de la cuestión es que cada CA, salvo Cataluña, solo reconoce efectos fiscales a las uniones de hecho constituidas de acuerdo a su propia normativa cuando es perfectamente posible que una unión de hecho constituida conforme a la normativa de otra CA dé lugar a una sucesión o donación en otra.
Paradójico el caso de Valencia que casi inmediatamente después que el TC declarará cuasi totalmente inconstitucional la Ley autonómica 5/2012 de Uniones de Hecho por sentencia de 9/6/2016, por fin introdujo la equiparación fiscal de las uniones de hecho (solo las de la Ley valenciana) con cónyuges por la Ley 13/2016, de 29/12.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 11/7/2019, Nº 0/01485/2016/00/00. Sucesiones: la reducción de participaciones en entidades en caso de activos no afectos, solo se aplica proporcionalmente a los afectos. Las inversiones financieras y la tesorería solo pueden considerarse afectas cuando sean necesarias para el ejercicio de la actividad.

(…) «Es cuestión a analizar por tanto la remisión normativa que la Ley del Impuesto sobre Sucesiones hace a la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio. En concreto la cuestión controvertida es si el objetivo de la remisión es únicamente determinar las sociedades a las cuales es aplicable el beneficio fiscal, como entienden los recurrentes, o por el contrario si se trata de una remisión que implica la extrapolación al ámbito del Impuesto sobre Sucesiones de la limitación a la exención existente para el Impuesto sobre el Patrimonio, como sostiene la resolución impugnada y que por ello se hayan de considerar objeto de la exención sólo los bienes afectos.
Pues bien este Tribunal Central mantiene el criterio sostenido en resoluciones anteriores (RG 4016/2008, RG 4195/2008 o RG 3212/2008). La remisión que la normativa reguladora del Impuesto sobre Sucesiones efectúa a la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio en la transmisión de las participaciones en empresas familiares, determina que el importe del beneficio fiscal se vea limitado de acuerdo con el artículo 4. Ocho de la Ley Impuesto sobre el Patrimonio. Así esta exención se ha de calcular teniendo en cuenta el 95% (que es el importe de la reducción que fija el artículo 20.2.c) de la Ley Impuesto sobre Sucesiones) sobre el valor proporcional de las participaciones determinado en función de los activos de la entidad afectos a la actividad empresarial. Este criterio es confirmado por sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2015 (Rec. cas. unificación doctrina 171/2014) considerando la Sala que: «debe aplicarse en el Impuesto de Sucesiones el principio de proporcionalidad presente en el Impuesto sobre el Patrimonio, esto es, la exención se reconoce a los bienes y derechos necesarios para el ejercicio de la actividad, y atender al objetivo perseguido por el legislador para atribuir el beneficio fiscal, cual es favorecer a los bienes y derechos que estén afectos a una actividad económica y la continuidad de dicha situación.» (…)
«Por tanto en el presente caso los inmovilizados financieros, las inversiones financieras temporales y la tesorería procedente de las inversiones de las sociedades referidas en Antecedentes no pueden considerarse bienes afectos por éstablecerse así expresamente en el TRLIRPF, salvo acreditación expresa del importe requerido para tesorería o financiación que sea racionalmente necesario para el ejercicio de la actividad económica».(…)
«Así este Tribunal Central siguiendo la interpretación dada por el Tribunal Supremo al artículado alegado del TRLIS, ha de decir que este no es contradictorio con el art. 27.1.c) del TRLIRPF, sino que no es aplicable al presente caso porque su inciso final señala de una forma taxativa que: «…En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros». Por todo ello por imposición taxativa del TRLIRF, no hemos de entrar a valorar si es de aplicación o no lo dispuesto en el Impuesto sobre Sociedades, sino que directamente por la categoría de activos del presente caso éstos no pueden considerarse bienes afectos en términos del artículo 27.1.c) del TRLIRPF». (…)

Comentario:
Refrenda el TEAC el criterio ya mantenido por el TS que cita (sentencia 16/7/2015) que la reducción de participaciones en entidades se aplica proporcionalmente sobre el valor de las mismas correspondiente a los elementos afectos. Añade que los excedentes de tesorería e inversiones financieras no precisos para el desarrollo de la actividad económica quedan excluidos del cómputo a efectos de la aplicación de la reducción.

.- CONSULTA DGT V1256 DE 3/6/2019. Sucesiones. En caso de causante no residente y sucesores no residentes extraños a la UE y al EEE, la competencia corresponde al Estado, pero los sujetos pasivos tienen derecho a aplicar la normativa de la CA donde se encuentre el mayor valor de los bienes situados en España.

(…) «CONCLUSIONES:
Primera: La normativa española que regula el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es contraria a la normativa de la Unión Europea, en tanto en cuanto no respeta el principio de libertad de movimiento de capitales regulado en el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, que prohíbe todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.
Segunda: Conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo y de acuerdo con la jurisprudencia del TJUE sobre el alcance del principio de libertad de movimiento de capitales consagrado en el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, los efectos de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 resultan aplicables a los residentes en países extracomunitarios.
Tercera: En consecuencia, no ha de tenerse en cuenta la exclusión de los países terceros ajenos al EEE en relación con el ámbito de aplicación de la disposición adicional segunda de la Ley 19/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones. Por lo tanto, el régimen regulado en dicha disposición adicional resultará aplicable en relación con todos los no residentes, con independencia de que residan en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo o en un país tercero.
Cuarta: Los consultantes deberán presentar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por los bienes y derechos que adquieran cuando estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español y tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España, en este caso Madrid. Al no ser el causante residente en ninguna Comunidad Autónoma de España y no existir punto de conexión con ninguna de ellas, el organismo competente para la exacción del impuesto es la Administración Central del Estado, esto es, la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concreto, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, Departamento de Sucesiones de no Residentes».

Comentario:
Tercera consulta ya de la DGT (las anteriores V2931-18 y V1517-19) que ponen fin por criterio administrativo a la discriminación en el ISD de los no residentes de terceros estados ajenos a la UE y al EEE. La primera mereció el tema del mes en el informe de febrero 2019.

C) ITP Y AJD.

.- AUTO TS DE 18/7/2019 (ROJ 8393/2019). OS Y TPO: el TS se pronunciará sobre si la aportación de inmuebles hipotecados en una ampliación de capital de sociedad con asunción de la deuda hipotecaria por la entidad incide en TPO, además de en OS.

(…) «La Sección de Admisión acuerda:
1º) Admitir el recurso de casación RCA/2378/2019, preparado por DIECISIETE DE DICIEMBRE 83, S.L., contra
la sentencia dictada el 21 de enero de 2019 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior
de Justicia de Andalucía, con sede en Málaga, en el recurso 260/2017.
2º) Precisar la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, que consiste en:
Determinar si, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la constitución de una sociedad cuyo contravalor consiste en la aportación de bienes inmuebles garantizados con hipoteca supone la existencia de una única operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias (constitución de sociedad) o si, además, comprende otra operación (adjudicación en pago de asunción de deudas), sujeta a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas por los bienes inmuebles que se entregan al asumir la deuda hipotecaria que los grava.
3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación: el artículo 7.2.A) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, en relación con los artículos 1.2, 4, 19.1 y 25 del mismo texto legal».

Comentario:
La cuestión de la tributación adicional por TPO de las aportaciones no dinerarias de inmuebles hipotecados con asunción de deuda en operaciones de constitución y aumentos de capital en las sociedades de capital ya fue abordada por el TS en la sentencia de 1/7/2013 inclinándose por la procedencia de la doble tributación (por OS y por TPO), aunque sin constituir jurisprudencia consolidada. Desde entonces, la mayoría de los TSJ continúan el criterio del alto tribunal, aunque no de manera unánime.

Sin embargo, el caso no es lineal ni está cerrado, de lo que es buena prueba este auto que anuncia un pronunciamiento mucho más meditado. Por mi parte, me ratifico en mi criterio ya expuesto en la revista el Notario del Siglo XXI en el lejano 2013 donde terminaba: «La sentencia del TS no puede significar la condena fiscal de estas operaciones. Por el contrario, debe reabrir el debate para que la fuerza del derecho reubique las mismas en su hábitat natural que no es otro que la modalidad de Operaciones Societarias del ITP y AJD».

.- SENTENCIAS TSJ MURCIA DE 24/7/2019 (ROJ 1736/2019) Y MADRID DE 26/6/2019 (ROJ 4788/2019). OS y TPO: la aportación de inmuebles hipotecados en una ampliación de capital de sociedad con asunción de la deuda hipotecaria por la entidad incide en TPO, además de en OS.

(…) «Alega la mercantil recurrente, de forma resumida, que, en virtud de escritura pública de 10 de noviembre de 2009, se documentó la aportación no dineraria al capital social de esta consistente en dos inmuebles, ampliándose el capital social de la entidad en la cantidad de 100.000 €, declarándose exenta del Impuesto sobre operaciones societarias.
Estos bienes consistían en una vivienda valorada en 106.272 €, gravada con un préstamo sin cancelar de 18.030,36 € y carga viva al momento de la aportación de 16.272 € y una finca rústica valorada en 124.946,51 €, que respondía de una hipoteca a favor de la CAM de 40.868,82 y otra a favor de la Caixa de 75.126,51€, quedando un saldo vivo de la primera de 39.820 y de la segunda de 75.126,51 €».
(…) «La representación de la Comunidad Autónoma, por su parte, destacó, tal y como había hecho el TEAR, que la asunción de deuda por la entidad que amplía el capital al subrogarse en la hipoteca constituida sobre el bien inmueble aportado, aunque su constitución no está sujeta al ITP y AAJD, sí lo está la adjudicación de bienes en pago de la asunción de una deuda por considerarse una transmisión patrimonial onerosa en aplicación de la dispuesto en el artículo 7.2 del Texto Refundido de la ley del Impuesto». (…)
(El extracto es de la sentencia del TSJ de Murcia).

Comentario:
Y, botón de muestra de la corriente imperante en los TSJ, estas dos recientes sentencias, ambas se limitan a aplicar linealmente el también lineal criterio de la sentencia del TS de 2013, cuando la cosa tiene mayor enjundia y es que la tributación por OS se determina en primer término por normativa de la UE, como bien indica el TS en el auto anterior que vale la pena leer íntegro.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 2/7/2019 (ROJ 4805/2019). AJD: la novación de un crédito hipotecario concedido por entidad de crédito consistente en ampliación de plazo y de carencia, reducción del crédito y consiguiente reducción de la responsabilidad hipotecaria, modificación de intereses con devengo de comisión por novación, está sujeta y no exenta en AJD.

(…) En el contrato de novación modificativa, elevado a público mediante escritura de 29 de marzo de 2010,
1. se amplía el plazo final del crédito hasta el día 1 de abril de 2042.
2. se aumentó el plazo del periodo de carencia de amortizaciones que alcanzará como máximo al 31 de marzo de 2012.
3. Se modifican los intereses, señalando que «la segunda fase comprenderá desde el día siguiente al de la finalización de la primera fase el día 31 de marzo de dos mil doce (31/3/2012). Y que el diferencial aplicable durante toda esta fase es del 1,75%»
4. Se modifica el límite del capital del préstamo. Originariamente el límite máximo del capital del préstamo era 45.000.000€. En la presente escritura se reduce el límite máximo en 15.744.039,80€, por lo que a raíz de esta modificación el nuevo límite del capital del préstamo es de 29.255.960,20€.
5. Se atribuye a la Caixa una comisión de modificación de condiciones sobre el capital pendiente del préstamo de 146.279,80€.
6. Se modifica el cuadro de distribución hipotecaria, como consecuencia de la reducción del capital realizada en dicha escritura pública. Cuadros contenidos en los folios 652 y ss. del expediente».
(…) Por otro lado, además de la modificación del plazo y del interés se modifica el límite máximo de préstamo hipotecario que pasa de 45.000.000€ a 29.255.960,20€. Se prevé el pago a la Caixa de una comisión por modificación del préstamo que se cuantifica en 146.279,80€. Y finalmente se modifica el cuadro de distribución hipotecaria entre las distintas fincas, en los términos reflejados en los cuadros contenidos en los folios 652 y siguientes del expediente, que reflejan las nuevas cuantías de responsabilidad hipotecaria de cada uno de los inmuebles.
Se trata por tanto de una modificación evaluable económicamente».
(…) El art. 9 de la Ley 2/1994, en tanto establece una exención, parte de que las escrituras públicas de novación modificativa de préstamos hipotecarios pactados de común acuerdo entre acreedor y deudor, están sujetas a la modalidad de AJD, concretando la exención respecto a mejora de las condiciones del tipo de interés, inicialmente pactado o vigente, añadiendo que además con esta mejora se podrá pactar la alteración del plazo.
Lo que parece sugerir este artículo es que las escrituras públicas de novación de préstamos hipotecarios están sujetas a la modalidad de AJD, sean cuales sean los pactos o condiciones recogidos, o al menos, art. 4.2 de la citada Ley…..»

Comentario:
Mal, muy mal el TSJ de Madrid en esta sentencia, rematadamente mal porque además cita la sentencia del TS de 13/3/2019 que expresamente establece el criterio de circunscribir la base en las novaciones no exentas por la Ley 2/1994 que queden sujetas a AJD por reunir los requisitos del art. 31.2 del TRITPAJD al contenido económico de la novación.

Pues bien, la sentencia no establece ninguna modulación, dando por buena la tributación como «hipoteca nueva», pero, además, es harto discutible que contenga una novación no exenta puesto que:
.- Las modificaciones de plazo y tipos de interés están exentas (art. 9 de la Ley 2/1994).
.- Las reducciones del límite del crédito y consiguiente cancelación parcial de la responsabilidad hipotecaria también están exentas (art. 45.I.B.18 TRITPAJD).
.- Y el establecimiento de una carencia, puede considerarse incluida en la ampliación de plazo y no en modificación del sistema de amortización.
.- De considerarla sujeta por la comisión de novación, mejor ni hablar.
Ahora bien, también «se lució» la entidad de crédito en la minuta de novación que podría haber incardinado con mayor precisión en los supuestos exentos de novación y cancelación.

.- CONSULTA V1258-19 DE 3/6/2019. AJD: póliza en garantía de anticipo de recibos: los mismos no quedan sujetos a AJD documentos mercantiles al no cumplir función de giro y no ser susceptibles de endoso.

«HECHOS: El consultante firmó con una entidad bancaria una póliza de negociación de letras de cambio, documentos mercantiles y otras operaciones bancarias con el objeto de anticipar mensualmente el importe de unos recibos.

CUESTIÓN: Si el anticipo de los recibos está sujeto a gravamen por Actos Jurídicos Documentados, documentos mercantiles».

CONTESTACIÓN:
La DGT, después de transcribir los arts. 33 del TRITPAJD y 76 del Reglamento, concluye que:
«En el escrito de consulta presentado se indica que los documentos sobre los que se cuestiona la liquidación del gravamen por actos jurídicos documentados son recibos cuyo importe es anticipado por el banco, considerando el consultante que los mismos no son susceptibles de endoso ni de giro y que la entidad bancaria no está amparada por la ley cambiaria para actuar contra el cedente como consecuencia de impago, de forma que si este se llega a producir la entidad cargaría en la cuenta del consultante el importe correspondiente sin asumir responsabilidad alguna.

Si, efectivamente, los recibos presentan las anteriores características, estaremos ante documentos no aptos para cumplir la función de giro, pues no acreditarían el derecho económico de su legítimo tenedor, y contra el pago de la deuda podría oponer el deudor todas las excepciones propias que tuviera contra el acreedor original, derivadas de la relación jurídica que las originó, como se deriva del hecho de que la entidad bancaria, en caso de impago, cargará en la cuenta del cliente el importe correspondiente, sin asumir, por tanto, obligación o responsabilidad alguna ni adquirir la titularidad de los créditos, respondiendo sus clientes en todo caso de la existencia, legitimidad y solvencia de los mismos. En este caso, la referida operación no estaría sujeta a tributación por el gravamen de Actos Jurídicos Documentados, documentados mercantiles». (…)

Comentario:
Irreprochable la consulta que delimita los contornos de los documentos mercantiles sujetos a AJD, excluyendo los recibos, sean en soporte papel o informático, que no participan del carácter de aquellos que cumplan función de giro.

D) ITP Y AJD E IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 15/7/2019, Nº 0/02456/2016/00/00. IVA y AJD: la transmisión por sujeto pasivo de IVA de terrenos con edificaciones preexistentes para su demolición y nueva promoción está sujeta y no exenta de IVA, aunque el terreno no sea actualmente edificable. En AJD procede aplicar el tipo ordinario y no el reforzado de renuncia a la exención.

(…) «A tenor de los datos ya referidos, no cabe sino concluir que la compraventa de la finca antes referida tenía por objeto la demolición de edificaciones industriales para iniciar posteriormente una promoción inmobiliaria, con independencia de que el terreno sobre el que se enclavaban no tuviera la condición de edificable en el preciso momento de la compraventa, y, en consecuencia, concurren los presupuestos necesarios para aplicar la excepción a la exención del IVA antes referida, por lo que la transmisión resulta sujeta y no exenta de dicho impuesto.
La anterior es coincidente con lo señalado por este mismo Tribunal en relación con la transmisión de suelo urbanizado o en curso de urbanización pero todavía no edificable, que se ha considerado extramuros de la exención. En este sentido se ha pronunciado este Tribunal Central, entre otras, en su resolución de 8 de noviembre de 2011, R.G. 3752/2009, en la que se concluyó que no están exentas las entregas de terrenos que, aún no completamente urbanizados, ya se han incorporado a la cadena de producción de edificaciones, resultando el dato decisivo la condición objetiva del suelo. Añadió este Tribunal que había de pasar a segundo plano la condición de cedente, que debía ser entendida no como «promotor» en sentido estricto, con el significado de persona que impulsa el proceso urbanizador, sino con un alcance mayor, como la que interviene en el mismo realizando operaciones en ese proceso. Con el fin de evitar la ruptura de la cadena de deducciones en las fases intermedias del proceso de producción de edificaciones, la exención no se extiende a los terrenos en los que existan edificaciones en curso de construcción ni a las primeras transmisiones de terrenos urbanizados, sometiendo de este modo al tributo el proceso de producción de las edificaciones.
Siendo que las edificaciones objeto de la controversia habían de demolerse para la posterior edificación del suelo así resultante, el hecho de que el suelo no resultase inmediatamente edificable, por razón de las actuaciones de urbanización, entendida esta en su más amplia acepción, pendientes, no le resta al mismo su condición de suelo parcialmente urbanizado e incardinado en un proceso encaminado a la construcción de nuevas edificaciones, habiendo de concluirse, en tal caso, que su entrega debía considerarse sujeta y no exenta». (…)

Comentario:
Bien el TEAC al puntualizar que en supuestos de transmisión de terrenos con edificaciones para su demolición y nueva promoción entre sujetos pasivos de IVA, aunque los terrenos no sean en el momento de la transmisión edificables, estamos ante una entrega de bienes sujeta y no exenta de IVA, con la secuela lógica que en AJD se tributa al tipo ordinario y no al reforzado previsto en algunas CCAA para los casos de renuncia a la exención.

E) IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 25/6/2019, Nº 00/05683/2015/00/00. IVA: la transmisión de terreno edificable por una sociedad no está sujeta a IVA cuando el terreno no está afecto a la actividad. La presunción de actuar en el ejercicio de una actividad empresarial de las sociedades es meramente «iuris tantum».

(…) «Se presume que las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por una sociedad mercantil se realizan en el desarrollo de su actividad empresarial y, por tanto, están sujetas a IVA. No obstante, la Administración puede probar que determinadas operaciones realizadas por una sociedad mercantil, cuya condición de empresario a efectos de IVA no se discute, se realizan al margen de su actividad empresarial y quedan fuera del ámbito de aplicación del IVA.
En el caso planteado, se transmite un terreno en el que la vendedora no había efectuado ninguna actividad económica, permaneciendo en su patrimonio como un bien de mera tenencia. En consecuencia, la posterior entrega no está sujeta a IVA.
La citada sociedad transmitente KYQ… SA tiene como actividad el alquiler de locales de acuerdo a los propios modelos de declaraciones tributarias presentados; ni siquiera constando alta censal alguna en la actividad de promoción inmobiliaria. Y el terreno transmitido consta adquirido en la escritura de permuta a Z SA el 16/01/2006 de acuerdo a la citada escritura de compraventa de 10/01/2014; por tanto, habiendo transcurrido 8 años aproximadamente desde la adquisición, sin que el interesado haya probado actividad alguna sobre dicha parcela de la entidad KYQ… SA y, en este caso concreto, no se observa la realización de operación alguna de carácter empresarial sujeta a IVA con el citado terreno que permaneció como mera tenencia en la citada sociedad transmitente del terreno KYQ… SA.
Por último es preciso puntualizar que el hecho de que parte del objeto social de la sociedad transmitente KYQ… SA sea la promoción inmobiliaria (como así consta en la citada escritura pública de fecha 10/01/2014 aportada por el interesado de compraventa del citado terreno), no supone ni mucho menos prueba de la realización de operación alguna de carácter empresarial sujeta a IVA con el citado terreno». (…)

Comentario:
Pues discutible el criterio del TEAC. Tiene razón que el hecho de estar investido de forma societaria mercantil no conlleva que inexcusablemente todos los elementos patrimoniales de la misma estén afectos a una actividad empresarial (el art. 5 de la LIVA en la redacción por la Ley 4/2008 por imperativo de la jurisprudencia de la UE cambió la consideración de sujeto pasivo de las sociedades mercantiles de «en todo caso» a «salvo prueba en contrario»).

Sin embargo, introduce un componente de incertidumbre al adquirir a sociedades mercantiles pues la acreditación de la no afectación queda en primer término a criterio de la propia sociedad, luego de los órganos tributarios y en última instancia de los tribunales. Más aún cuando por la depresión económica un montón de terrenos se quedaron paralizados años y años.

E) IVA E IRPF.

CONSULTA V1246-19, DE 3/6/2019. IVA e IRPF. Edificio heredado por varios sucesores destinado a alquiler: en IVA solo constituye una comunidad de bienes sujeto pasivo cuando la actividad se ejerce conjuntamente por los comuneros; en IRPF tributa como rendimiento de capital inmobiliario si no constituye actividad económica, debiendo imputarse las rentas directamente los copropietarios en proporción a su titularidad.

«HECHOS: El consultante y su madre recibieron como legado de su tío y hermano, respectivamente, los tres pisos superiores de un edificio (el consultante) y los bajos y el primer piso (la madre). El edificio no tiene hecha la división horizontal, viviendo la madre en el primer piso y estando alquilados los bajos. En la escritura de aceptación de herencia constan las adjudicaciones tal como se han descrito y en el Registro de la Propiedad la titularidad de la finca consta un 60% a nombre de la madre y un 40% a nombre del consultante, en virtud de la escritura de aceptación de herencia (así consta en la nota simple emitida por el Registro). Actualmente, pretender hacer obras de reforma en el edificio (hacer dos pisos por planta, mantener el local comercial igual) y destinarlo todo al alquiler, excepto la vivienda de la madre.

CUESTIÓN: Tributación en IVA e IRPF.

CONTESTACIÓN.
Impuesto sobre el Valor Añadido». (…)
La DGT después de transcribir los arts. 4, 5 y 84.3 de la LIVA, afirma:
«No obstante, para que la comunidad de bienes sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto.
La consideración como sujeto pasivo del Impuesto de la comunidad de bienes requiere que las operaciones que han de efectuarse, en este caso, la reforma del inmueble y su arrendamiento posterior, se puedan entender referidas a una actividad empresarial o profesional ejercida por la comunidad de bienes y no por sus miembros o comuneros. Para ello, sería necesario que las operaciones, y el riesgo o ventura que de ellas derive, se refiriese a la citada comunidad de forma indiferenciada y no a sus miembros o componentes, así como que la normativa sustantiva de la actividad por desarrollar sea tal que permita su ejercicio a través de una entidad con esta configuración.
En caso de que las operaciones se refieran a los miembros o componentes de la entidad, de manera que sean éstos, y no la entidad, los que asuman las consecuencias empresariales de las mismas, no se podrá considerar a efectos del Impuesto la existencia de una entidad que, por sí misma y con independencia de sus miembros, tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto». (…)

«.- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En relación con este impuesto se cuestiona por parte del consultante cómo se distribuyen los ingresos y los gastos de los alquileres, asunto que se procede a analizar a continuación con el planteamiento de que nos encontramos en el ámbito de los rendimientos del capital inmobiliario, pues cabe entender —al no indicarse nada en el escrito de consulta— que el arrendamiento de inmuebles no se realiza como actividad económica en los términos que exige el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29): “(…) se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.
Y, después de referir determinados apartados del art. 11 de la LIRF concluye que: «Conforme con esta regla de individualización, será la titularidad de los pisos y locales de la que provengan los rendimientos la que determine la atribución de los rendimientos (ingresos y gastos), por lo que habrá que acudir al origen de esa titularidad, la cual vendrá determinada por el propio título de adquisición, que en este caso no es otro que las disposiciones testamentarias (legado de los bajos y del primer piso a la madre del consultante y legado a este último de los tres pisos superiores) y la escritura de aceptación de herencia, escritura en que los legatarios aceptan y se adjudican sus respectivos legados».

Comentario:
Se adiciona esta consulta al informe porque respecto a un conjunto de bienes adjudicados por herencia en proindiviso destinados a arrendamientos nos recuerda la tributación en IVA e IRPF:
.- IVA, donde el arrendamiento siempre es una actividad empresarial, indica que no es preciso constituir una CB fiscal, salvo que conjuntamente los comuneros realicen actuaciones comunes a través de la misma.
.- IRPF, donde constituye rendimientos de capital inmobiliario de cada uno de los comuneros de acuerdo a su cuota, salvo que se trate de una actividad económica por disponer de una persona empleada con contrato laboral a jornada completa

F) IRPF.

.- CONSULTA DGT V1259-19, de 3/6/2019. IRPF. Rendimientos de activades económicas: el fondo de comercio de un negocio adquirido por donación no es susceptible de amortización ni de deducción.

«HECHOS: El consultante ha adquirido por donación un negocio, compuesto por local, mobiliario, existencias y fondo de comercio. La adquisición se ha producido con posterioridad al 1 de enero de 2015.

CUESTIÓN: Si es posible amortizar el fondo de comercio.

CONTESTACIÓN:
La determinación del rendimiento neto de las actividades económicas se efectúa con carácter general según las normas del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con lo establecido en el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre), –en adelante LIRPF-.
Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, que en su apartado 3 dispone que «en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Contablemente, la Norma de Registro y Valoración 6ª, en su apartado c), del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece que:
“c) Fondo de comercio. Sólo podrá figurar en el activo, cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, en el contexto de una combinación de negocios… «(…)
«Como en el caso consultado, la adquisición del negocio no ha tenido carácter oneroso, no se podrá amortizar el fondo de comercio, al no poderse contabilizar, dado que su valor, como anteriormente se ha manifestado, solamente se contabiliza cuando se haya puesto de manifiesto como consecuencia de una adquisición onerosa, circunstancia que no concurre en el caso planteado».

Comentario:
Pues no está de más el saberlo.

 

PARTE TERCERA, TEMA DEL MES.

ISD: CONCILIACIÓN ENTRE LA COMPETENCIA ESTATAL Y AUTONÓMICA EN SITUACIONES DE TRÁNSITO DE NO RESIDENTE/RESIDENTE A RESIDENTE/NO RESIDENTE.

1.- IMPORTANCIA DE LA CONDICIÓN DE NO RESIDENTE EN EL SUJETO PASIVO Y/O EN EL CAUSANTE DE UNA SUCESIÓN.

1.1.- Competencia estatal en caso de sucesiones en que el causante es no residente y respecto de todos los hechos imponibles en que sea sujeto pasivo por sucesiones o donaciones un no residente.

Siempre que el causante de una sucesión sea no residente, la competencia es estatal tal y como resulta a «contrario sensu» del art. 32.2.a) de la Ley 22/2009, de Cesión de Tributos y ello con independencia donde tengan la residencia los sujetos pasivos.
Y también siempre que haya un sujeto pasivo no residente, tanto en una sucesión o en una donación (aunque el causante/donante sea residente), la competencia es estatal respecto de el/los no residentes (así también resulta a «contrario sensu de la frase inicial del art. 32.2 de la Ley 22/2009.

1.2.- Régimen fiscal aplicable.
Pues bien, partiendo de la premisa de tal competencia estatal en dichos supuestos, sin embargo, tras la sentencia del TJUE de 3/9/2014, la DA 2ª de la LISD en su redacción por la Ley 26/2014, la doctrina jurisprudencial del TS iniciada por la sentencia de 19/2/2018 y el criterio consolidado de la DGT (consultas V2931-18, V1517-19 y V1256-19), con independencia de donde sean no residentes (de la UE, del EEE o de terceros estados) el/los sujetos pasivos, en todo caso de competencia estatal se tiene derecho a aplicar la normativa de la CA más próxima.
La cuestión mereció un comentario específico en esta web y  está expuesta con detalle en el tema del mes del informe de febrero de 2019.

1.3.- Esencialidad de la condición de no residente en el tributo.
De lo hasta aquí narrado resulta el carácter medular de la determinación de la condición de no residente o residente de los sujetos pasivos y del causante en las sucesiones en cuanto que determina la competencia de la Administración del Estado (AEAT, oficina de no residentes), de tal manera que cualquier autoliquidación/liquidación ante o por administración incompetente es unidireccionalmente para la jurisprudencia y la doctrina administrativa nula de pleno derecho, carente de efectos liberatorios y no exime al obligado tributario del pago ante la competente, sin perjuicio de instar la rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos.

1.4.- El ámbito de aplicación del presente estudio se circunscribe a las CCAA en régimen común (todas menos Navarra y País Vasco).
Y es que, tratándose del País Vasco y Navarra, los puntos de conexión, conceptos y reglas de atribución de competencias están recogidos respectivamente en el Concierto y el Convenio.

2- ¿CUÁL ES EL CONCEPTO DE NO RESIDENTE EN EL ISD? EL APARENTE AGUJERO NEGRO ENTRE LA LEY DEL IMPUESTO Y LA LEY DE CESIÓN.

2.1.- Una cuestión que debería estar muy clara, pero en absoluto lo está.

Y, llegados a este punto, es sorprendente que el concepto de no residente no solo no está resuelto meridianamente por la normativa del tributo, sino que, del contraste de la regulación en la LISD y su Reglamento y la Ley 22/2009, de Cesión, inicialmente se constata una discondancia en orden a la delimitación de las nociones de no residente y residente, cuando ambas debían estar perfectamente sincronizadas, puesto que se es residente o no residente, más no ambas cosas o ninguna y, si se es residente, deberá serlo en alguna CA.

2.2.- Concepto de no residente respecto del sujeto pasivo en la LISD y en su Reglamento.

En la normativa del ISD (la Ley 29/1987 y su Reglamento) no descubrimos un concepto de no residente respecto del causante de una herencia, pero sí en lo que atañe a los sujetos pasivos que debemos reputar no residentes, que quedan sujetos al impuesto exclusivamente por obligación real (por los bienes y derechos que adquieran en España).

Así, son sujetos pasivos no residentes los contribuyentes que no tengan su residencia habitual en España. Para su determinación se atiende a lo dispuesto en las normas del IRPF (que permanezcan más de 183 días fuera de territorio español computándose los días de no residencia con relación a los trescientos sesenta y cinco días anteriores al devengo ( art. 6 LISD, 9 LIRPF y 17 del RISD).

2.3.- Concepto de residente en una CA en la Ley 22/2009, de Cesión de Tributos.

Pues bien, en la Ley 22/2009 no encontramos una definición de no residente, pero sí de residente en una CA y al respecto, el art. 28 de dicha norma, que se ubica como pórtico de los puntos de conexión en el Título III, indica en su apartado 1º, letra b) que:
«1. A efectos de lo dispuesto en este Título, se considerará que las personas físicas residentes en territorio español lo son en el territorio de una Comunidad Autónoma:
1.º Cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días: (…)
b) Del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».
Y aquí, en principio sí que se está refiriendo tanto al causante (del que no tenemos ninguna referencia en la normativa del Impuesto) como a los sujetos pasivos, puesto que el subsiguiente art. 32 que establece los puntos de conexión, se refiere a ambos.

2.4.- El aparente «agujero negro» entre la Ley del Impuesto y la Ley de Cesión en las situaciones transitorias de cambio de residente/no residente de sujeto pasivo o causante en los cinco años anteriores al devengo.

Por tanto, en principio, nos encontramos ante una zona oscura si aplicamos en sus términos los que predica el art. 28 de la Ley 22/2009 respecto del ISD con la secuela de considerar en todo caso no residentes al sujeto pasivo o causante que no hayan completado cinco años de residencia en España antes del devengo.

3.- LA SOLUCIÓN DEL ENIGMA Y SUS CONSECUENCIAS PRÁCTICAS: CONSULTAS DE LA DGT V0443-16 Y V1255-19).

3.1.- La necesaria conciliación entre los conceptos de no residente de la LISD y de residente en una CA de la Ley 22/2009: prevalencia de la normativa del ISD.

Pues bien, la contradicción entre la normativa del ISD y la Ley de Cesión al regular los puntos de conexión es falaz y debe forzosamente resolverse a favor de la normativa del ISD y también del IRPF al amparo de los siguientes argumentos:
1º) Respecto de los sujetos pasivos, su condición de no residente o residente, se determina en la normativa del tributo (LISD) que fija como criterio delimitador el año anterior al devengo. Los cinco años que establece la Ley 22/2009 sirven para delimitar la CA competente establecida la residencia del sujeto pasivo en España como indica el inicio del art. 28.
2ª) Respecto del causante, su condición de residente o no residente resulta directamente de la normativa del IRPF, impuesto vertebral de la imposición de las personas físicas en el sistema español que realiza un deslinde exhaustivo con el IRNR, de tal forma que no hay un concepto distinto de residente o no residente a efectos del ISD en la Ley 22/2009.
3ª) La Ley 22/2009 es instrumental, en cuanto su objeto se ciñe a delimitar la competencia interna de las CCAA en régimen común entre sí y con el Estado, evitando los conflictos, pero en modo alguno subvertir los conceptos de cada tributo.

3.2.- Las consultas de la DGT V0443-16 y V1255-19.
Y, en este mismo sentido, se ha pronunciado recientemente la DGT, confirmando el criterio de una consulta anterior de 2016 (la primera referida a sucesiones, la segunda a donaciones, ambas reseñadas en el enunciado). Aunque no con la claridad deseada del «iter» argumental, sí que son palmarias las conclusiones:
1ª.- De la consulta V0443-16, referida a un causante de una herencia que había sido no residente hasta dos años antes del devengo de la sucesión y que lo es al devengo de acuerdo a la normativa del IRPF: «Segunda: En ese caso, la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones corresponderá a la Comunidad Autónoma en la que el causante haya permanecido mayor número de días de los últimos cinco años. No es necesario que haya estado la mitad más uno de los días de los últimos cinco años, sino que es suficiente que no haya otra Comunidad Autónoma en la que hubiera permanecido más días (solo deben tenerse en cuenta ya los días en que permaneció en España, pues los días pasados en el extranjero no computarán)».
2ª.- De la consulta V1255-19, referida a una donataria que es residente el año 2018 y el presente de acuerdo a la normativa del IRPF: Segunda: En ese caso, la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones corresponderá a la Comunidad Autónoma en la que el donatario haya permanecido mayor número de días de los cinco años inmediatos anteriores. No es necesario que haya estado la mitad más uno de los días de los últimos cinco años, sino que es suficiente que no haya otra Comunidad Autónoma en la que hubiera permanecido más días (solo deben tenerse en cuenta ya los días en que permaneció en España, pues los días pasados en el extranjero no computarán)».

3.3.- Conclusión.
La calificación de residente o no residente debe realizarse conforme a la normativa del ISD y del IRPF y:
.- Si resulta no residente, será competente la hacienda estatal, rigiéndose su tributación por la DA 2ª de la LISD aplicada, conforme al derecho de la UE,  a todos los no residentes de acuerdo al criterio de la DGT.
.- Si se es residente, habiendo adquirido tal condición en plazo inferior a cinco años, para delimitar la competencia interna entre CCAA debe atenderse a la CA donde el causante o sujeto pasivo hubiera tenido su residencia habitual el mayor número de días del período de residencia contados de fecha a fecha desde que se adquirió la residencia al anterior de devengo.

Ponente: Javier Máximo Juárez González.

 

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Informe Actualidad Fiscal Septiembre 2019. Aportación a sociedad de bienes hipotecados. No residentes e ISD.

Montañas de Amieva (Asturias) desde Villaverde. Por Javier Máximo Juárez.

Reconocimiento de Filiación No Matrimonial: Caso práctico y Modelo de Escritura.

Reconocimiento de Filiación No Matrimonial: Caso práctico y Modelo de Escritura.

RECONOCIMIENTO DE FILIACION NO MATRIMONIAL

(y su incidencia sobre los apellidos del hijo reconocido)

Placido Barrios, Notario de Mieres (Asturias)

 

EL CASO PRÁCTICO:

Hará unas tres semanas se personó en el despacho una mujer acompañada de quien decía ser el padre biológico de su hija, -que tiene 16 años- sin que hubiesen en su día contraído entre ellos matrimonio. De hecho, la mujer está separada judicialmente de otra unión.——–

En principio pensé en un reconocimiento en testamento (art 120,1º CCivil), irrevocable ex lege (art. 741 del mismo texto legal). 

Pero hablando con ellos pensé que podía encajar mejor en este caso, un reconocimiento de filiación en documento público distinto del testamento y que surtiera plena eficacia ex nunc, sin tener que esperar al fallecimiento del padre/testador, admitido igualmente por el mismo art. 120 del CC.    

No voy a entrar aquí en la naturaleza jurídica del Reconocimiento: las vacilaciones de la doctrina sobre dos figuras próximas: la “confesión” y la “admisión”. O sobre si se trata de un negocio jurídico o un acto jurídico. O sobre el tema trascendental de si se requiere que el/la reconocido/a sea verdaderamente hijo/a: Cuando estudié las oposiciones siguiendo a Peña Bernaldo de Quirós, se decía que “el reconocimiento, como título de legitimación es por sí eficaz, con independencia de momento, de cuál sea la realidad biológica”.

Pensemos en los llamados “reconocimientos de complacencia” respecto de los cuales la importante y reciente Sentencia del TS de 15 de Julio de 2016,  –frente a jurisprudencia anterior (así St. del TS de 12 de Julio de 2004) que había declarado su nulidad atendiendo a la mera “prevalencia de la verdad material”- nos dice que el reconocimiento “no es nulo por ser de complacencia y que no cabe negar por esa razón su inscripción el Registro… pues las exigencias del principio de veracidad biológica … pueden y deben cohonestarse con las que impone el principio de seguridad jurídica en las relaciones familiares y de estabilidad de los estados civiles, especialmente en interés de los menores de edad (art 9.3, 39.3 y 39.4 CE)”

Con todo esta misma Sentencia de 15 de Julio de 2016 distingue entre los reconocimientos de complacencia y los que llama “de conveniencia”, otorgados en fraude de ley y a los cuales sí atribuye sanción de nulidad plena.

 

Tras este inciso, volvamos al caso:

Concurre en este supuesto, que la hija a reconocer como dicho queda tiene 16 años, lo cual, aun siendo menor de edad, me planteó la conveniencia de su comparecencia a los efectos de prestar su anuencia a todo lo solemnizado, no en vano le afecta, y vaya si le afecta, el reconocimiento. Aunque en puridad ex art 124 CC bastaría la intervención de su madre como representante legal. Me animó a hacerla comparecer, además de lo anterior, la analogía con el procedimiento habitual en sede judicial para casos de crisis matrimonial y la doctrina que late en la Resolución de la DGRN de 12 de Diciembre de 2016, que incluso admite la aceptación por sí solo de una donación por el donatario de 16 años.

Otro tema no menor era el de los apellidos de la hija reconocida, –tema de mucha actualidad, sobre todo tras la reciente entrada en vigor de los artículos 49,2 y 53 de la Ley 20/2011 de 21 de Julio, del Registro Civil, (relativos a la determinación de los apellidos y al cambio de apellidos mediante declaración de voluntad) que tras muchos avatares, de todos conocidos y de los que se han hecho eco los medios de prensa, han entrado en vigor recientemente (30 de Junio de 2017, conforme establece la disposición final 10ª de la Ley, en la redacción dada a la misma por el apartado 4 del artículo único de la Ley 4/2017, de 28 de junio, de modificación de la Ley 15/2015, de 2 de julio, de la Jurisdicción Voluntaria. -.

En principio, con arreglo a la práctica y normativa anterior, un reconocimiento de paternidad implica la atribución a la reconocida del apellido paterno: así la hija –que hasta la fecha tenía los apellidos de su madre- pasaría a tener como primero el del padre, y como segundo el de la madre.—————————————-

Pero la aplicación de la nueva normativa del Registro Civil nos hizo ver la conveniencia de mantener como primer apellido el de la madre y poner en segundo lugar el del padre reconocedor.

Concurría además el hecho de que el apellido de la madre era muy “original” y el del padre es muy común en Asturias. De ese modo, la niña mantendría ese apellido materno en primer término, apellido que a buen seguro la identifica muy frecuentemente, -como así lo corroboraron-, lo que encaja perfectamente con el artículo 54 LRC que en materia de Cambio de apellidos establece como requisito que el apellido en la forma propuesta “constituya una situación de hecho, siendo utilizada habitualmente por el interesado”.————————————-

En todo caso el artículo 53 LRC exige la aprobación del Encargado del Registro Civil.

Consultada jurisprudencia sobre la materia, inciden en que ha de prevalecer siempre el interés de la menor ya que:-

  “…el cambio del orden de los apellidos alcanza al menor en una edad en que, tanto en la vida social como en la escolar, es conocido por el primer apellido en su día determinado [el materno]”.

   Así la STC 167/2013 de 7 de octubre que, interpretando el art. 18 CE “considera comprometido el derecho a la propia imagen del menor con la alteración sobrevenida de apellidos” dada la “notoria relevancia identificativa del primero de los apellidos”.  O la STS  de 17 de febrero de 2015 que, incorporando la anterior doctrina constitucional a la interpretación de los arts. 109 CC, 53 y ss. de la Ley del Registro Civil y 194 de su Reglamento, destaca que es “el interés superior del menor el que inspira el legislador….. En consecuencia “ponderando el interés superior del menor y el derecho a su propia identidad, se considera necesario mantener como primer apellido el materno por la notoria relevancia identificativa del primero de los apellidos en el desarrollo personal y social del niño”.

En definitiva, así se hizo en este supuesto,  concurriendo en la escritura la madre como representante legal, el padre biológico que reconoce la paternidad y la menor que tiene 16 años, habiéndose firmado la misma el 5 de los corrientes, y enviada copia autorizada al Registro Civil, hemos recibido recientemente del propio Registro Civil de Mieres, Certificación – que implica aprobación de todo lo solemnizado, incluido el orden de apellidos propuesto– a cuyo pie se lee textualmente:

 

“… Añadida a la Inscripción

Tomo:    Página:

A)INSCRIPCION.- El inscrito/a ha sido reconocido/a por DON        , nacido en Mieres, el día                         , estado civil SOLTERO/A, nacionalidad ESPAÑA, con domicilio en         con DNI         , en virtud de ESCRITURA NOTARIAL de fecha cinco de Julio de dos mil diecisiete otorgada ante el Notario de Mieres, Asturias, DON PLÁCIDO BARRIOS FERNÁNDEZ, número de protocolo       . El reconocimiento ha sido consentido por la madre DOÑA           , con DNI

 Como REPRESENTANTE LEGAL, DE CONFORMIDAD CON EL ARTICULO 124 DEL CODIGO CIVIL, PRESTANDO ASIMISMO LA INSCRITA SU CONSENTIMIENTO EXPRESO. SE HA SOLICITADO LA ANTEPOSICIÓN DEL APELLIDO MATERNO CONFORME AL ARTICULO 109 DEL CODIGO CIVIL Y 55 LRC, POR LO QUE los apellidos del inscrito/a son (aparecen los apellidos peticionados).

Hora:

Fecha:

(SIGUEN FIRMAS)                           .

 

 

MODELO DE ESCRITURA:

Tras estos comentarios previos, acompaño ahora sí, el modelo:

 

RECONOCIMIENTO DE FILIACION

    NUMERO                                   ——————————————————–

    En MIERES, mi residencia, a cinco de Julio de dos mil diecisiete.—————-

    Ante mí, PLACIDO BARRIOS FERNANDEZ, Notario del Ilustre Colegio de Asturias. 

                                  COMPARECEN——————————————

    DON                              , nacido el

             , soltero,                           , vecino                  , con D.N.I. número              .-

    DOÑA                                    , mayor de edad, separada judicialmente, sin profesión especial, vecina de

                          , con D.N.I. número                                     .—————————

    DOÑA                                           , de dieciséis años de edad, soltera, estudiante, de la misma vecindad y domicilio que la anterior, con D.N.I. número                  .————————————————

    INTERVIENEN: ————————————————————————-

    En su propio nombre y derecho, haciéndolo

             como representante legal de su hija menor                                     , lo que acredita mediante exhibición del Libro de Familia, del que deduzco testimonio por fotocopia de las páginas pertinentes, que incorporo a la presente; y la propia                    a los solos efectos de prestar consentimiento expreso al reconocimiento que se efectúa en la presente escritura. 

    Les identifico por sus documentos reseñados y tienen, a mi juicio, según intervienen, la capacidad legal necesaria para otorgar la presente escritura de RECONOCIMIENTO DE FILIACION, a cuyo efecto   

                                      EXPONEN———————————————-

    I.- Que                                             nació en Mieres el             de  

     de 2.000, en cuyo Registro Civil figura inscrita al tomo           , página            , como hija de                                                     , según se me acredita con certificación de nacimiento que dejo unida a la presente.

    II.- Expuesto cuanto antecede, los comparecientes por la presente escritura —–

                                  OTORGAN————————————————

    PRIMERA.- Don                                RECONOCE como hija suya a                                   , con todos los derechos y cargas inherentes a dicho reconocimiento de conformidad con el Código Civil.—–

    SEGUNDA.- Doña                             , como representante legal de la menor, presta su consentimiento a dicho reconocimiento, de conformidad con el artículo 124 del Código Civil.—————-

    TERCERA.-                           , habiendo cumplido dieciséis años de edad, presta consentimiento expreso en el presente instrumento público al reconocimiento efectuado por Don                           , por lo que sus apellidos serían en lo sucesivo                             , pero, de consuno con sus padres, conforme a los arts. 109 del Código Civil y 53 de la LRC, solicitan todos expresamente del Juez competente la inversión del orden de dichos apellidos, pasando a llamarse, en lo sucesivo,                                 , conservando como primer apellido el de la madre y como segundo el del padre.—-

    CUARTA.- Los señores comparecientes, solicitan del Registro Civil la práctica de las operaciones registrales a que hubiere lugar.———————————————————————————

    Conforme al art. 35 de la Ley 20/2011, de 21 de Julio, del Registro Civil, remitiré, si fuere posible, copia electrónica de la presente escritura a la Oficina General del Registro Civil de Mieres; y en caso contrario remitiré a dicha oficina, en soporte papel, copia autorizada de la misma.————————————–

———–OTORGAMIENTO Y AUTORIZACION———————————

    Hago a los comparecientes las reservas y advertencias legales, en especial las del Registro Civil.       

    Así lo dicen y otorgan a mi presencia.————————————————–

    ….

    Documento sin cuantía, según Ley 8/89 (De Tasas).———————————-

    Están las firmas de los comparecientes.- Signado: PLACIDO BARRIOS.- Rubricados.- Sellado.       

    NOTA.- El día siguiente libro copia del instrumento público que antecede para remitir al Registro Civil de Mieres, en seis folios de papel exclusivo de uso notarial, serie DD, números           y cinco siguientes en orden.- Doy Fé.- Barrios.- Rubricado.————————————————————————————

    

   Mieres, a 27 de Julio de 2017

   Plácido Barrios Fernández

   Notario de Mieres (Asturias)

 

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RDGRN 12 DE DICIEMBRE DE 2016

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STS 15 DE JULIO DE 2016

 

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Reconocimiento de Filiación No Matrimonial: Caso práctico y Modelo de Escritura.

Plaza del Requejo en Mieres (Asturias) con estatua de Escanciador de Sidra. Por Zarateman

José Luis Rodríguez García-Robes

Expedientes hipotecarios relacionados con la Ley 13/2015, de 24 de junio

JOSÉ LUIS RODRÍGUEZ GARCÍA-ROBÉS

NOTARIO DE GIJÓN

 

EXPEDIENTES HIPOTECARIOS:

Introducidos por Ley 13/2015, de 24 de junio, de reforme de la Ley Hipotecaria, entrada en vigor el 1 de noviembre de 2015.

 

NOVEDADES:

Inscripción de Obras nuevas, Inmatriculaciones, y Modificaciones de fincas: En toda inmatriculación, parcelación, reparcelación, concentración parcelaria, segregación, división, agrupación o agregación, expropiación forzosa o deslinde que determinen una reordenación de los terrenos, la inscripción contendrá la representación gráfica georreferenciada (RGG) de la finca expresándose, si constaren debidamente acreditadas, las coordenadas georreferenciadas de cada uno de sus vértices.

En toda declaración de Obra nueva, ha de definirse la porción de suelo ocupada por cualquier edificación, instalación o plantación, cuando no se extienda a la integridad del solar ya sea nueva o antigua (art. 9 y 202 LH), mediante sus coordenadas de referenciación geográfica.

Archivo registral del libro del edificio: En todas las edificaciones incluidas las de régimen de propiedad horizontal, con solicitud de licencia de obras posteriores a 06-05-2000, deberá aportarse para su archivo registral el libro del edificio, dejando constancia de ello en el folio real de la finca, presentándose en el RP en soporte informático, en formato PDF y autenticado por el promotor con su firma electrónica o por otro medio fehaciente. (art. 202 LH).

Inscripción registral potestativa de la certificación catastral descriptiva y gráfica (RGC): Se puede aportar a fin de obtener la coordinación gráfica del RP con el Catastro (art. 199 LH), inscribiendo la representación geográfica de la finca y la lista de coordenadas de sus vértices, pudiéndose además, si se solicita, obtener con ello la inscripción de rectificaciones descriptivas de cualquier naturaleza (tanto de superficie como linderos, incluso linderos fijos, inferiores o superiores al 10% de la superficie previamente inscrita) –pues es la delimitación georreferenciada de la finca la que determina y acredita su superficie y linderos y no a la inversa-.

Rectificación de pequeñas diferencias de cabida de la finca inscrita: Si la rectificación de superficie no excede del 5% basta la simple declaración y si no excede del 10% sobre la inscrita debe acreditarse mediante certificación catastral descriptiva y gráfica.

Certificación catastral descriptiva y gráfica: Es imprescindible tenerla para iniciar cualquier expediente y, si se carece de ella se debe antes obtenerse del Catastro, con un procedimiento de rectificación catastral obligatorio. O sea, obtener antes la rectificación del Catastro. En los expedientes de dominio y doble título traslativo, no se pueden utilizar representaciones gráficas alternativas.

Si la parcela aparece catastrada a nombre de persona distinta del promotor del expediente, en principio no debe ser obstáculo para el buen fin del expediente siempre que se dé una explicación convincente; la misma LH (regla 5ª, 203) prevé una notificación al titular catastral, lo cual presupone que es persona distinta del promotor del expediente. No obstante, se recomienda que el titular catastral sea el promotor del expediente o, de no serlo, se realice el cambio durante el procedimiento.

En cualquier caso, siguen siendo inscribibles las escrituras a pesar de que no se pueda obtener certificación catastral, por desconocimiento de la finca o por no poder obtenerla.

Expediente de rectificación de la descripción, superficie o linderos de fincas inscritas (art. 201 LH) con la descripción actualizada, y expediente de dominio para la inmatriculación de fincas que no estén inscritas (art. 203 LH) aportando título de propiedad, son de competencia exclusiva notarial y es necesario que no se oponga ningún interesado, y en ambos casos deben coincidir con la certificación catastral descriptiva y gráfica de la finca y se tramitan mediante una Primera Acta Notarial, en la que se describe la finca y se expresan los datos que se disponga sobre la identidad y domicilio, además de los titulares del dominio y cargas, de los colindantes tanto registrales (de difícil identificación) como catastrales, y solicitando del Registrador expedición de certificación mediante envío de la copia del acta, que se cierra; a continuación mediante diligencias (que indicarán el nº del acta inicial), se notifica a numerosos interesados, entre otros a los transmitentes, colindantes, Ayuntamiento y Administración, en caso de oposición por cualquiera de ellos se archivarán las actuaciones, y en otro caso se levantará una Segunda Acta Notarial accediendo a la pretensión y uniendo todas las diligencias y documentos, enviando copia al Registrador para que practique la rectificación o inmatriculación.

Todo ello, la pluralidad de notificaciones, certificación del RP, archivo en caso de oposición de cualquier interesado, publicación obligatoria de edicto y creación de sistema de alerta, puede limitar la utilización de éstos procedimientos de dominio y del de rectificación, abocando al interesado en inmatricular o rectificar, al juicio declarativo o al doble título, o la inscripción de la certificación catastral, para evitar la complejidad y costo de éstos expedientes, y su archivo en caso de oposición de cualquier interesado.

Expediente de deslinde de fincas: Se requiere que los colindantes afectados comparezcan ante Notario y acuerdo de todos los interesados en escritura pública, pues si no hay acuerdo el Notario dará por concluso el expediente. La labor del Notario no es arbitral o decisoria, sino más bien mediadora, buscando la avenencia entre los interesados para que otorguen de mutuo acuerdo la escritura pública de deslinde (fijación de la línea divisoria).

Expediente de reanudación del tracto sucesivo interrumpido: Se requiere que los interesados citados comparezcan ante Notario y acuerdo unánime y que no formulen oposición, pues si no comparecen, salvo inscripciones de más de treinta años de antigüedad, o formulan oposición el Notario dará por conclusas las actuaciones, lo cual puede frustrar la mayoría de éstos expedientes; máxime si no triunfa el criterio de entender que no han de ser citados los colindantes a pesar de la remisión genérica, pudiéndose en caso de desestimación (o incluso archivo previo provocado para evitar costes) acudir al procedimiento judicial ordinario que ordene la rectificación del Registro inexacto por no haber tenido acceso al mismo alguna relación jurídica inmobiliaria (40 LH).

Expedientes y Acta notariales: La terminología legal se refiere a expedientes (de dominio, rectificación, inmatriculación, deslinde y tracto sucesivo) en lugar de Actas notariales, por asimilar la terminología a la anterior competencia judicial, hoy notarial.

Los expedientes se sustancian en forma de acta notarial que entiendo es de notoriedad, algún sector doctrinal (Fernando Gomá Lanzón) entiende que no es de notoriedad, sino que es básicamente un acta de notificación y de incorporación de documentos y declaraciones, el notario no decide nada, ni siquiera hace un juicio de notoriedad y sólo se terminará favorablemente accediendo a la pretensión del solicitante, si no se formula oposición por cualquiera de los interesados.

El requerimiento al Notario para que tramite el expediente de jurisdicción voluntaria con el que se pretende dejar acreditada la veracidad de los hechos que declarará a fin de completar y rectificar la descripción registral de la finca (o inmatriculación, deslinde o tracto sucesivo) logrando la coordinación del Registro con la realidad y con el Catastro inmobiliario; implica que se trata de un Acta de notoriedad, acreditándose hechos en que se fundamentarán derechos y en cuanto a las posibles pruebas que se estimen pertinentes para justificar los derechos, el Notario puede tomar las medidas adecuadas para asegurarse de la verdad de lo alegado por el promotor del expediente, por ejemplo inspeccionando la finca, o que la mida algún técnico, testigos etc., incluso archivando las actuaciones si lo cree necesario, de todo lo cual parece deducirse que se trata de un acta de notoriedad y no simplemente de notificación, documentación y manifestaciones.

Acumulación de expedientes: Los procedimientos o expedientes regulados en la LH para llevar a efecto la concordancia entre el Registro de la Propiedad y la realidad física y jurídica, podrán acumularse cuando su finalidad sea compatible y recaiga en el mismo funcionario la competencia para su tramitación, debiendo integrarse coetáneamente, si es posible, o sucesivamente en otro caso, la totalidad de los trámites exigidos para cada uno de ellos (art. 198 LH.

ÍNDICE

Expedientes Notariales para llevar a efecto la concordancia entre el Registro de la Propiedad y la realidad física y jurídica extrarregistral (artículos 198 y siguientes LH Título VI).

-INSCRIPCION DE OBRAS NUEVAS, INMATRICULACIONES Y MODIFICACIONES DE FINCAS.

-INSCRIPCION REGISTRAL DE LA CERTIFICACION CATASTRAL DESCRIPTIVA Y GRAFICA.

-RECTIFICACIÓN DE LA DESCRIPCION, SUPERFICIE Y LINDEROS.

-EXPEDIENTE DE RECTIFICACIÓN ANTE NOTARIO.

-EXPEDIENTE DE DOMINIO PARA LA INMATRICULACION-

-INMATRICULACION POR TITULO TRASLATIVO.

-EXPEDIENTE DE DESLINDE DE FINCAS INSCRITAS.

-EXPEDIENTE DE REANUDACION DEL TRACTO SUCESIVO INTERRUMPIDO.

 

INSCRIPCION DE OBRAS NUEVAS, INMATRICULACIONES Y MODIFICACIONES DE FINCAS:

Artículo 9.b) y 202 LH.

Delimitación precisa de la finca registral. Georreferenciación (Delimitación georreferenciada de las fincas registrales): Con la finalidad de que el Registro determine con la mayor exactitud posible la porción de terreno sobre la que proyecta sus efectos, hasta ahora, la delimitación geográfica de las fincas registrales era, generalmente, sólo potestativa y no obligatoria, y además se permitían bases gráficas no georreferenciadas, como por ejemplo los planos de una división o de una reparcelación, ahora, con la nueva regulación, se aumenta el número de supuestos en los que la identificación geográfica es requisito para la inscripción registral, a partir de su entrada en vigor, lo es absolutamente para todos los supuestos de apertura de folio registral.

Modificación de Fincas (Modificaciones hipotecarias) Inmatriculaciones: “Siempre que se inmatricule una finca, o se realicen operaciones de parcelación, reparcelación, concentración parcelaria, segregación, división, agrupación o agregación, expropiación forzosa o deslinde que determinen una reordenación de los terrenos, la inscripción contendrá la representación gráfica georreferenciada (RGG) de la finca que complete su descripción literaria, expresándose, si constaren debidamente acreditadas, las coordenadas georreferenciadas de sus vértices”.

En todos los casos relativos a suelos, no basta una mera representación gráfica (un simple plano o croquis que distinga en términos relativos la finca de las colindantes) sino la georreferenciación de su delimitación en un sistema oficial (que permite no sólo distinguirla de las colindantes, sino ubicarla y delimitarla con carácter absoluto sobre la superficie terrestre).

Consecuencia práctica: para inscribir una reparcelación ya no basta que se aporte el plano en papel de la reparcelación. Sino que ha de estar debidamente georreferenciado en cada uno de los vértices de cada una de las parcelas o elementos de la reparcelación.

Obras Nuevas: Para inscribir cualquier edificación terminada, que no se extienda a la integridad del solar, nueva o antigua, es imprescindible que la porción de suelo ocupada por la edificación esté georreferenciada. “La porción de suelo ocupada por cualquier edificación, instalación o plantación habrá de estar identificada mediante sus coordenadas de referenciación geográfica” (art. 202 LH).

En el caso de inscripción de edificaciones o instalaciones, habrá de remitirse (por los Registradores al Catastro) las coordenadas de referenciación geográfica de la porción de suelo ocupada por las mismas, ello no afecta propiamente al concepto ni al proceso de coordinación geográfica entre finca registral y finca catastral.

Sobre qué es finca coordinada: se predica respecto del contorno perimetral del terreno, es decir, comprende su ubicación y delimitación gráfica, independientemente de las construcciones interiores y de las titularidades jurídicas.

Así pues, para inscribir una edificación que no se extienda a la integridad del solar, ya sea nueva o antigua, deberá acompañarse un certificado técnico que acredite la georreferenciación de la superficie ocupada. La porción de suelo ocupada por la edificación habrá de estar identificada mediante sus coordenadas de referenciación geográfica (el técnico habrá de indicarlas en la certificación descriptiva; cuando se trate de una edificación antigua que se declare sobre la base de una certificación catastral, parece que esa representación ya resulta del plano de catastro).

Deben también determinarse las coordenadas de la parcela en su conjunto, inscribiéndose, previa o simultáneamente, y a través del procedimiento que corresponda, la delimitación geográfica y lista de coordenadas de la finca en que se ubique (representación gráfica de toda la parcela), si el Registrador tuviera dudas fundadas acerca de que la edificación se encuentre efectivamente incluida en la finca sobre la que se declare.

Sólo es exigible la georreferencia cuando la edificación se encuentre finalizada, así pues las obras nuevas en construcción, no están sujetas imperativamente a dicha exigencia de “georreferencia”, pues la verdadera alteración catastral sólo se producirá con plenitud de efectos cuando la obra en construcción esté acabada y otorgada el Acta que acredite su finalización y descripción definitiva, pues hasta entonces pudieron hacerse en el curso de ejecución de la obra pequeños desplazamientos no esenciales o pequeñas modificaciones por ejemplo en los porches, amparados por la Licencia, evitándose así una doble determinación de coordenadas con el coste a ello inherente.

No es exigible la georreferencia cuando la planta baja ya esté inscrita y no se modifica, porque el asiento registral se encuentra bajo la salvaguardia de los tribunales (por ejemplo, obra nueva consistente en una planta más sobre el almacén ya existente, así como un sobrevuelo para una nueva caja de escalera o torreta, cuando la superficie de solar y la de la planta baja ya declarada no se modifican).

Requisitos técnicos: La georreferenciación de la superficie ocupada deberá hacerse en el mismo sistema oficial de referencia que se especifica en la Resolución conjunta Catastro-Registro, de 29 de octubre de 2015 (suavizada por R. 8 de febrero de 2016) y que es el mismo que utiliza el Catastro (Proyección UTM, sistema ETRS89 para la península o RegCan95 para Canarias). No necesita, en cambio, ser aportada necesariamente en el concreto formato GML. Será válida la representación gráfica del suelo ocupado por la edificación realizada sobre un plano georreferenciado o dentro de una finca georreferenciada, aunque no se especifiquen las coordenadas concretas de la superficie ocupada.

Desde el punto de vista procedimental: la georreferencia no requiere con carácter general que se tramite ningún procedimiento jurídico especial con notificación y citaciones a colindantes o posibles terceros afectados (salvo dudas fundadas acerca de que la edificación se encuentre dentro del perímetro de la finca en cuestión).

Sobre la expresión de la georreferencia: De todos los supuestos legales previstos, la georreferencia de la porción de suelo ocupada por la edificación es la más sencilla técnica y procedimentalmente.

El Archivo registral del libro del edificio: “Salvo que por la antigüedad de la edificación no le fuera exigible, deberá aportarse para su archivo registral el libro del edificio, dejando constancia de ello en el folio real de la finca. En tal caso, cuando se trate de edificaciones en régimen de propiedad horizontal se hará constar en el folio real de cada elemento independiente su respectiva representación gráfica, tomada del proyecto incorporado al libro”

Así pues, afecta no sólo a las edificaciones que se dividan horizontalmente, sino a todas, salvo las antiguas. Hay que atenerse a la normativa específica: si ésta lo exige y desde ese momento, podrá ser exigible su aportación por el registrador como requisito para la inscripción de la obra nueva, lo que será lo más común para las posteriores al año 2000 (es decir, obras con solicitud de licencia de obras posteriores al 06-05-2000) ya que el artículo 7 de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación prevé que al Libro del Edificio se incorpore el proyecto y sus modificaciones, el acta de recepción, la relación identificativa de los agentes que han intervenido durante el proceso de edificación y las instrucciones de uso y mantenimiento del edificio y sus instalaciones.

En los edificios en construcción, parece que no debe aportarse el libro del edificio, por el propio contenido del mismo, parte del cual supone que la obra se encuentre concluida: acta de recepción, agentes que han intervenido en la edificación, instrucciones de uso y mantenimiento del edificio y sus instalaciones y que su destino esencial es el de ser entregado a los usuarios finales.

Deberá presentarse al Registro de la Propiedad, en soporte informático, en formato PDF y autenticado por el promotor con su firma electrónica o por otro medio fehaciente.

Supone una reforma de gran transcendencia, pues, a través de éste libro podrá accederse a una rica información que puede crecer todavía más en el futuro, debiendo tenderse a que sea electrónico y actualizado. Podrá así conocerse -o bien ahora o más adelante-, por ejemplo, la representación gráfica de pisos y elementos comunes, los mapas de suministros del edificio, requisitos de mantenimiento, memoria de materiales, limitaciones urbanísticas, calificación energética, cuentas, órganos y acuerdos… Existe normativa al respecto dispersa en diferentes CCAA, que convendría unificar.

En cuanto al Notario con independencia de la advertencia de que se debe aportar el libro del edificio para su archivo registral, sigue siendo aplicable el sistema anterior, de que el promotor podrá depositar ante cualquier notario un ejemplar del Libro del Edificio, acompañado de la certificación del arquitecto director de la obra, acreditativo de que ése es el Libro correspondiente a la misma y de que le ha sido entregado tal Libro al promotor. Dicho depósito deberá ser objeto de la correspondiente acta de depósito. El Notario deberá hacer constar en la correspondiente escritura, la existencia del Libro del Edificio y su disponibilidad para cumplir con la obligación de entregar un ejemplar del mismo a cada uno de los usuarios del edificio (art. 7 LOE) y advertir que debe aportarse para su archivo registral.

 

INSCRIPCIÓN REGISTRAL POTESTATIVA DE LA REPRESENTACION GRAFICA O DELIMITACION GEOGRÁFICA DE LAS FINCAS.

(art. 199 LH):

Hasta ahora se podían inscribir bases gráficas sin existir regulación legal concreta acerca del procedimiento, trámites formales y requisitos sustantivos para ello, ni de los efectos jurídicos de tal inscripción. Bastaba que el registrador apreciara que la base gráfica aportada se correspondía con la misma finca cuya descripción literaria constaba en el folio real para que tal base gráfica fuera inscrita, mediante nota marginal expresiva de su archivo registral, sin necesidad de efectuar ninguna notificación previa ni publicación posterior de tal asiento. Ahora se exige para poder inscribir cualquier representación geográfica (catastral o no) la previa tramitación de un procedimiento registral con las debidas garantías y posibilidades de intervención de colindantes, tanto catastrales, como registrales. La base gráfica (ahora, la representación gráfica georreferenciada -RGG-) ya no se archiva, sino que se incorpora al folio real, previa calificación por el Registrador. Y además sólo tras realizar una serie de notificaciones.

Así pues, fuera de los supuestos de aportación obligatoria de la RGG (obra nueva, inmatriculación, parcelación, segregación…), también se ofrece al titular registral la posibilidad de aportarla potestativamente a fin de obtener la coordinación gráfica con el Catastro. La inscripción de la representación gráfica puede ser una operación específica o independiente dirigida únicamente a obtener dicha coordinación o puede ser una segunda operación registral adicional a la operación jurídica tradicional, al tiempo de presentar cualquier documento en el Registro (compraventa, herencia, donación, etc.). Tanto en uno como en otro caso se aplicará el procedimiento registral regulado en el artículo 199 LH y Resolución-Circular de la DGRN de 3 de noviembre de 2015. Cabe incluso éste procedimiento cuando ya aparezca en el folio registral una referencia catastral.

Así pues, para la incorporación de la representación gráfica al folio real, deberá aportarse la certificación catastral descriptiva y gráfica de la finca, salvo que se trate de un supuesto en que la Ley permita lo que denomina “representación gráfica georreferenciada alternativa”, que en definitiva será una certificación expedida por un arquitecto, ingeniero o técnico similar. Por tanto, la representación gráfica georreferenciada (RGG) será la certificación catastral descriptica y gráfica (RGC) y, excepcionalmente, una certificación expedida por un técnico.

En cuanto a la “georreferencia”, se trata de la identificación de la finca en el suelo a través de unas coordenadas. El sistema de coordenadas más utilizado es el UTM (universal transverse mercator). Es el sistema que utiliza el Catastro español. Consiste en la identificación de las porciones de suelo sobre una proyección plana de la Tierra. Para ello se utilizan dos coordenadas, según el esquema X e Y: una de norte a sur y otra de oeste a este. Ambas coordenadas definen, por tanto, un cuadrado. El cuadrado puede ser de mayor o menor amplitud según se quiera precisar. Puede abarcar un país o región entera o puede tratarse de una parcela o incluso de un vértice. Aún en el caso de un vértice se trata en realidad de un cuadrado de mínima superficie, no de un punto. El sistema es, por consiguiente, distinto de la identificación por latitud y longitud, que localiza un punto determinado (sistema de posicionamiento global o GPS).

Dado que el sistema que utiliza el Catastro español es el UTM, si se aporta certificación catastral descriptiva y gráfica, la finca objeto de la misma ya está georreferenciada. Si se aporta una certificación expedida por un técnico, éste deberá expresar la georreferencia de la parcela de que se trate.

Legitimación activa: Puede solicitarla el titular registral del dominio o de cualquier derecho real sobre la finca inscrita, para completar la descripción literaria de misma, aportando sólo la certificación catastral descriptiva y gráfica (RGC), si cree que hay coincidencia. Si cree que la certificación catastral no se corresponde con la realidad física de su finca, deberá aportar, además, una representación gráfica georreferenciada alternativa (RGG).

Para que el Registrador inicie el procedimiento, deberá constar la petición en tal sentido del presentante o interesado, sin necesidad de describir literalmente la finca en los términos que resultan de tal certificación, y entendiéndose que se solicita cuando en el título presentado se rectifique la descripción literaria de la finca para adaptarla a la resultante de la RGC que se incorpore. Es decir, que no requiere una rogación expresa, sino que se entiende tácitamente solicitada si se hace esa rectificación descriptiva. Por ello, el Notario tendrá que ser especialmente cuidadoso a la hora de advertir a los otorgantes de un documento público susceptible de provocar la coordinación gráfica si quieren o no iniciar el procedimiento de inscripción de la RGC del art. 199 LH, o sólo solicitar la rectificación de algún dato descriptivo, pero sin buscar la coordinación, o no hacer ni una ni otra cosa, porque a lo mejor no saben con certeza si los datos catastrales son los correctos. La voluntad expresada por los interesados debería reflejarse clara y expresamente en la escritura, para evitar que se ponga en marcha el procedimiento sólo con la presentación del título y genere unos gastos quizá no contemplados.

Notificaciones: Si la base geográfica que se pretende inscribir es de origen catastral, el registrador la ha de notificar a los colindantes registrales. Y si la base geográfica que se pretende inscribir no es de origen catastral, la ha de notificar a los colindantes registrales, y a los catastrales. La notificación se hará personal (correo con acuse de recibo) o por edito en el BOE, pudiendo comparecerlos notificados en el plazo de 20 días ante el Registrador para alegar lo que a su derecho convenga.

Incorporación de la certificación: En caso de calificación positiva, la certificación catastral o la representación gráfica alternativa, se incorporará al folio real y se hará constar expresamente que la finca ha quedado coordinada gráficamente con el Catastro, circunstancia que el Registrador notificará telemáticamente al mismo y se reflejará en la publicidad formal que de la misma se expida.

Efectos de la incorporación:

En cuanto a los efectos jurídicos, se proclama con claridad que se presumirá, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 38 LH, que la finca objeto de los derechos inscritos tiene la ubicación y delimitación geográfica expresada en la representación gráfica que haya quedado incorporada al folio real.

Como veremos, se trata también de un nuevo procedimiento que permite inscribir rectificaciones descriptivas, de superficie y de linderos.

Falta de certificación: La ley no pone restricción alguna a que se puedan seguir inscribiendo ventas o hipotecas de fincas respecto de las que ni el registrador ni los terceros,-y a veces ni las partes-, saben ubicarlas sobre el terreno o incluso si realmente existen.

 

RECTIFICACION DE LA DESCRIPCIÓN, SUPERFICIE O LINDEROS:

Es posible la rectificación de la descripción de fincas utilizando los siguientes procedimientos:

A.- En pequeñas diferencias de cabida: No será necesario tramitar el expediente notarial de rectificación para la constatación de diferencias de cabida de la finca inscrita, en los siguientes supuestos:

a) Cuando la diferencia de cabida no exceda del diez por ciento (10%) sobre la inscrita y se acredite mediante certificación catastral descriptiva y gráfica, siempre que de los datos descriptivos respectivos se desprenda la plena coincidencia entre la parcela objeto del certificado y la finca inscrita.

b) En los supuestos de rectificación de la superficie, cuando la diferencia alegada no exceda del cinco por ciento (5%) de la cabida que conste inscrita.

En ambos casos se está refiriendo a la superficie de suelo, no de las construcciones y las diferencias pueden ser en más o menos de la superficie inscrita y no hace falta nada más que la simple declaración, si bien será necesario que el Registrador no tenga dudas fundadas sobre la realidad de la modificación solicitada, por la reiteración de rectificaciones o segregaciones que hayan determinado con exactitud su superficie.

 Realizada la operación registral, el Registrador la notificará a los titulares registrales de las fincas colindantes. Tener que hacer esto en el caso de no exceder del 5% es realmente excesivo, realizarlo exige saber cuáles son las fincas registrales y cuáles los domicilios de sus respectivos titulares, si no puede obtenerse ésta información de los asientos del registro, el Registrador podrá exigirla al presentante del documento. Esta información no tiene porqué resultar del título en el que se declara la modificación de la superficie, aunque puede hacerse constar en él. La omisión de ésta notificación no tiene consecuencias para la inscripción, las tendrá en su caso, para el Registrador.

B.- Alteraciones de la descripción distintas de la superficie o linderos: Podrá realizarse la rectificación de la descripción de cualquier finca, sin necesidad de tramitación de expediente de rectificación, cuando se trate de alteraciones de su calificación o clasificación, destino, características físicas distintas de la superficie o los linderos, o los datos que permitan su adecuada localización o identificación, tales como el nombre por el que fuere conocida la finca o el número o denominación de la calle, lugar o sitio en que se encuentre, siempre que, en todos los casos, la modificación se acredite de modo suficiente, en la forma que se determine reglamentariamente.

C.- Rectificaciones descriptivas de edificaciones o construcciones: No podrá tramitarse expediente notarial para la rectificación descriptiva de edificaciones, fincas o elementos integrantes de cualquier edificio en régimen de propiedad horizontal o fincas resultantes de expedientes administrativos de reorganización de la propiedad (parcelaciones urbanísticas), expropiación o deslinde. En tales casos será necesaria la rectificación del título original o la previa tramitación del procedimiento administrativo correspondiente. No puede pues utilizarse el procedimiento de rectificación para modificar la superficie de partes determinadas de una división horizontal, aunque no sería necesario decirlo, pues se deduce de la normativa reguladora de la propiedad horizontal.

D.- Inscripción de la representación gráfica (expediente registral, 199 LH): Se trata de un nuevo procedimiento antes referido que, además de la incorporación de la RGC al folio real y por tanto su coordinación con el Registro, permite inscribir rectificaciones descriptivas de cualquier naturaleza (tanto de superficie como linderos, incluso linderos fijos), de cualquier magnitud (tanto de diferencias inferiores como superiores al 10% de la superficie previamente inscrita) y además obtener la inscripción de la representación geográfica de la finca y la lista de coordenadas de sus vértices –pues no en vano, como señala el art 199, es la delimitación georreferenciada de la finca la que determina y acredita su superficie y linderos, y no a la inversa-. Es fundamental al respecto la RDGRN de 17 de noviembre d 2015, en la que se desglosan todos los procedimientos para rectificar la cabida y descripción en general.

 

EXPEDIENTE DE RECTIFICACION ANTE NOTARIO DE LA DESCRIPCIÓN, SUPERFICIE O LINDEROS:

En otros supuestos distintos de los anteriores se regula un expediente de rectificación o modificación ante notario (art. 201 LH) que trata de acreditar que el titular registral adquirió la finca con la descripción, superficie o linderos que van a resultar del expediente, por lo que no puede utilizarse para encubrir negocios traslativos o de modificación de fincas (agrupaciones, divisiones, etc.), y se tramita con las mismas reglas que el expediente de dominio o acta de notoriedad de inmatriculación (art. 203 LH) con algunas particularidades.

En cuanto a la modificación de descripción, sólo se utilizará en las escasas rectificaciones que no se puedan acreditar de otro modo; las de superficie, sólo a los que sean de importante diferencia o no puedan inscribirse de otro modo, si ofrecen dudas sobre su identidad en principio no cabría el expediente salvo en casos excepcionales que no ofrezcan duda; y en cuanto a la modificación de linderos, la norma no se refiere a la actualización de los titulares de las fincas colindantes o a la mejor identificación de las parcelas colindantes (por ejemplo haciendo constar que hoy linda con.. ), la norma se refiere a cambios en el tipo de lindero (por ejemplo donde aparece como linde una finca del Sr. X, se diga que hay un camino). La norma no está disponiendo que cualquier modificación del tipo de linderos necesite la tramitación de éste expediente, ello sólo ocurrirá cuando surjan dudas sobre la identidad de la finca, esto es de todas formas algo muy difuso, lo que llevará a tener que consultar con frecuencia la opinión del Registrador.

Acta Notarial: El expediente será a instancia de cualquier titular registral de la totalidad o de una cuota indivisa en el dominio o de cualquier derecho real y deberá tramitarse ante Notario hábil para actuar en el distrito notarial donde radiquen o en sus colindantes.

-Debe aportarse la descripción registral de la finca y su descripción actualizada, y la manifestación de que las diferencias obedecen exclusivamente a errores descriptivos del Registro y no a la celebración de negocios traslativos o en general a cualquier modificación, no registrada, de la situación jurídica de la finca inscrita.

-Deben expresarse los datos de que se disponga sobre la identidad y domicilio de los titulares del dominio y demás derechos reales sobre la propia finca y sobre las colindantes tanto registrales como catastrales.

-Identificación de los poseedores de la finca y al arrendatario de ella, si se tratare de vivienda; si no hay ninguno debe manifestarse así por el promotor del expediente

Certificación catastral descriptiva y gráfica de la finca o fincas objeto del expediente.

Representación gráfica georreferenciada si manifiesta que la representación gráfica catastral no coincide con la rectificación solicitada.

Si se ha aportado representación gráfica alternativa, el Notario Informará a la Dirección General del Catastro sobre la rectificación realizada, por medios telemáticos, en el plazo máximo de 5 días desde la formalización del documento público (art. 18 LC). Esta comunicación de la rectificación parece independiente de la posterior calificación registral del documento, es decir, aunque el registrador tenga dudas fundadas, el Notario ha de comunicar para que el Catastro, una vez efectuada la validación, adecue su descripción.

El notario remitirá copia del acta al registrador solicitando la expedición de certificación cuyo contenido se entenderá limitado a la rectificación cuya inscripción se solicita, y en su caso anotación preventiva de la pretensión de rectificación (notificando la iniciación del expediente de rectificación de la finca y la solicitud de certificación de titularidad y cargas de la finca afectada por la rectificación, su descripción, cabida y linderos, practicando la correspondiente anotación preventiva de la pretensión, el contenido de la certificación será pues la descripción de la finca tal como consta en el RP, podría haberse ahorrado este trámite pues esa información ya se tendrá antes de haber empezado el expediente).

Sobre la anotación preventiva, nos remitimos a lo dicho en el expediente de dominio, es potestativa y en el expediente de rectificación apenas tiene utilidad

Antes de expedir la certificación, el Registrador deberá comprobar que no hay duda fundada de que se esté encubriendo un negocio traslativo o una operación de modificación de entidad hipotecaria. Estas palabras son más claras que si se hubiera dicho que existen dudas sobre la identidad de la finca o algo similar.

Si se deniega la anotación, ha de motivarse y comunicarlo al Notario para que cierre y archive las actuaciones (o en caso de recurrir la calificación se espere al resultado definitivo), pudiendo el interesado acudir a la vía jurisdiccional.

Durante la vigencia del asiento de presentación, o de la anotación preventiva, no podrá iniciarse otro procedimiento de rectificación sobre la misma finca.

Notificaciones: Recibida la comunicación del Registro con la certificación y de que se ha extendido la anotación, el Notario notificará a los que resulten interesados como titulares de cargas, derechos o acciones, a aquél de quien procedan los bienes o sus causahabientes, si fuesen conocidos, (el transmitente tiene que ser notificado siempre), al titular catastral y al poseedor de hecho de la finca, al Ayuntamiento en que esté situada la finca y a la Administración titular del dominio público que pudiera verse afectado, para que puedan comparecer en el expediente y hacer valer sus derechos.

Insertará un edicto gratuito en el BOE y, potestativamente en el tablón de anuncios del Ayuntamiento.

Existen menos requisitos en la notificación de la pretensión de rectificar la finca registral que en la inmatriculación (pues no es necesario indicar los términos en que podrán inscribirse o anotarse los documentos públicos y perjuicios de su omisión), limitándose la notificación a los interesados a lo siguiente: a)El nombre y apellidos, domicilio y estado, profesión, número de documento o código de identidad del promotor y cualesquiera otros datos que puedan facilitar su identificación, b)Los bienes descritos tal como resultan de la certificación catastral de la parcela y, c)La especie de derecho, carga o acción en que, según el promotor pueda estar interesada la persona notificada (por ejemplo, si es titular de un usufructo o una servidumbre).

Así mismo notificará la solicitud, con expresión literal de los extremos recogidos en las letras a) y b), a los propietarios de las fincas registrales y catastrales colindantes y a los titulares de derechos reales constituidos sobre ellas en los domicilios que consten en el Registro y, caso de ser distintos, en cualesquiera otros que resulten del expediente. En cuanto a los registrales, naturalmente en caso de que puedan ser identificados, lo cual resultará muy difícil, si no es posible hacerlo, debe constar una declaración del promotor del expediente en tal sentido.

Todas las notificaciones podrán hacerse en la forma prevista en el art. 202 RN (personalmente o por carta certificada con aviso de recibo), pues se trata sólo de informar acerca de la tramitación del expediente.

Durante un mes recogerá alegaciones y pruebas escritas presentadas por cualquier interesado.

Terminación: Dará por concluso el expediente, archivando actuaciones si se formulase oposición por cualquiera de los interesados, con expresión de la causa en que se funde, dando cuenta inmediata al Registrador. Lo mismo hará si se entabla juicio declarativo ordinario relativo al dominio o cualquier otro derecho inscribible, relativo a la misma finca.

En otro caso, levantará acta accediendo a la pretensión del solicitante, en la que se recogerán las incidencias del expediente, los documentos aportados, así como la falta de oposición por parte de ninguno de los posibles interesados, estimando justificada la notoriedad pretendida de la rectificación de la descripción de la finca solicitada por el requirente. En éstos casos cabe que el Notario levante por sí y ante sí una segunda acta, o bien simplemente cierre el acta ya iniciada por medio de una diligencia en tal sentido. El automatismo, no obstante, no es posible. En otro caso, el Notario redactará una diligencia haciendo constar que, a su juicio, no se ha demostrado lo pretendido.

Remitirá copia del acta al Registrador para que practique, si procede, la rectificación solicitada. Si la calificación registral es positiva, se inscribirá la rectificación y el Registrador procederá a notificar el exceso de cabida a los titulares registrales de las fincas colindantes.

El Registrador podrá denegar la inscripción por dudas fundadas que deben ser razonadas en la nota, calificación sujeta a los recursos habituales.

 

SEGUNDA PARTE

Llanes. Asturias.

Llanes. Asturias.

INMATRICULACION DE FINCAS EN EL REGISTRO DE LA PROPIEDAD:

Con independencia de los procedimientos de inmatriculación administrativos (reparcelaciones urbanísticas, expedientes de concentración parcelaria, expropiación forzosa, procedimientos administrativos de deslinde y sentencias que ordenen la inmatriculación obtenidas en procedimientos declarativos), notarialmente sólo caben dos procedimientos: el expediente de dominio (acta notarial) para la inmatriculación de fincas que no estén inscritas en el Registro de la Propiedad y la inmatriculación por título público traslativo (doble título), en éstos dos últimos se exige certificación catastral descriptiva y gráfica totalmente coincidente con la descripción de la finca en el título, por el contrario en los restantes procedimientos inmatriculadores se admite también la utilización de la representación gráfica alternativa, al igual que en los expedientes de rectificación:

EXPEDIENTE DE DOMINIO (ACTA NOTARIAL) PARA LA INMATRICULACIÓN (203 LH): Constituye un procedimiento básico al cual se remiten otros procedimientos especiales: rectificación descripción, superficie o linderos (201 LH) y reanudación de tracto (208 LH) y tiene por finalidad acreditar si una persona ha adquirido la propiedad de una finca, o más precisamente, que se ha producido un acto idóneo para tal adquisición; no se trata de acreditar o justificar el dominio, pues esto implicaría realizar una declaración de derechos que es ajena al expediente (el notario no declara derechos sino hechos notorios sobre los cuales puedan ser fundados y declarados derechos) .La resolución estimatoria no es declarativa de derechos, sino constitutiva. Se trata de habilitar de título de dominio a quien no lo tiene.

Acta Notarial: A instancia del titular dominical de la finca, el expediente debe tramitarse ante Notario hábil para actuar en el distrito notarial donde radiquen las fincas o en sus colindantes. Así pues, el Notario sustituye al juez. Cabe un solo expediente -acta- para varias fincas del mismo Registro, aunque en general lo aconsejable, en aras de la claridad, debería ser las de un acta individual para cada finca, dado que los resultados del expediente pueden ser diferentes para cada finca (unos favorables y otros no).

El expediente está coordinado con el RP, tanto desde el comienzo, envío de copia del acta de inicio con petición de certificación, como al final que debe remitir igualmente copia al RP.

Todo ello, la pluralidad de notificaciones, certificación del RP, archivo en caso de oposición de cualquier interesado, publicación obligatoria de edicto y creación de sistema de alerta, puede limitar la utilización de éste procedimiento de dominio y del de rectificación, abocando al interesado en inmatricular o rectificar, al juicio declarativo o al doble título.

El procedimiento comenzará mediante solicitud por escrito del titular dominical de la finca, conteniendo los datos personales del promotor del expediente y su domicilio para notificaciones, así como la descripción literaria de la finca, en los términos prevenidos reglamentariamente, cuya descripción tiene que coincidir exactamente con la que resulte de la certificación catastral.

Debe aportarse e incorporarse al acta cuatros documentos:

1.- Título de propiedad: – solicitud con descripción literaria y título de propiedad, que atribuya el dominio al promotor del expediente, título que debería ser traslativo del dominio, aunque no cabría descartar los no traslativos, por ejemplo, reconocimiento de propiedad, en determinados casos. Puede ser público o privado, previamente presentado a liquidación fiscal. Si no se presenta título parece que el expediente de dominio no podría tramitarse, en tal caso, la inmatriculación sólo podrá obtenerse en juicio declarativo.

Parcela: –certificación catastral descriptiva y gráfica de la parcela o parcelas catastrales, que se correspondan con la descripción literaria contenida en el título y la delimitación gráfica de la finca, con expresión de los titulares catastrales de dichas parcelas y sus colindantes, así como sus respectivos domicilios.

2.- Colindantes: –datos registrales, catastrales o de cualquier otro origen de los que disponga el promotor y sirvan para localizar las fincas registrales y parcelas catastrales colindantes. En particular, el nombre y domicilio de sus propietarios actuales, si fueran distintos de los recogidos en las certificaciones catastrales descriptivas y gráficas, así como los titulares de cargas o gravámenes sobre las mismas.

3.- identificación de los derechos constituidos sobre la finca y las cargas o acciones con transcendencia real ejercitadas en relación a la misma, indicando nombre, domicilio o cualesquiera otras circunstancias que ayuden a su correcta identificación de los titular o actores (con la finalidad de ser requeridos para que, si les conviene, inscriban o anoten, es un supuesto no frecuente en casos de inmatriculación, si no hay cargas ni acciones es conveniente que el promotor del expediente lo declare en el requerimiento).

 4.- Identificación de los poseedores de la finca que se pretende inmatricular y del arrendatario de ella, si se trata de vivienda, si no hay ninguno, debe manifestarse así por el promotor del expediente.

El notario remitirá copia del acta al registrador solicitando la expedición de certificación acreditativa de que la finca no consta inscrita y solicitará anotación preventiva de la pretensión de inmatriculación. Dicha anotación tendrá una vigencia de 90 días (hábiles), pudiendo ser prorrogada a instancia del notario o del promotor del expediente, hasta un máximo de 180 días de su fecha, si a juicio del registrador existe causa que lo justifique. En caso de que caduque la anotación o su prórroga ello no impide continuar y finalizar positivamente el expediente presentándolo en el Registro, pero entonces se deberá practicar un nuevo asiento de presentación y los efectos de la inmatriculación se retrotraerán a éste segundo asiento, y ya no al primero.

Entendemos que la anotación es potestativa, no obligatoria. Sólo deberá realizarse cuando lo pida el promotor del expediente. Puede interesar esto en el caso de que exista temor de que otra persona pueda inmatricular la misma finca a su favor durante la tramitación del expediente; en los expedientes de inmatriculación esto no será frecuente, en todo caso es recomendable, que en el requerimiento del acta quede claro si se va a solicitar o no la anotación preventiva. Tanto si se quiere como si no se quiere, debiera decirse expresamente.

El Registrador, antes de expedir la certificación, está obligado a examinar el título de propiedad aportado y los asientos del Registro, debiendo limitarse a apreciar que la finca a la que se refiere el título es, básicamente, la misma de la certificación catastral, y asegurarse que la finca no consta ya inmatriculada y que no hay duda fundada sobre la coincidencia total o parcial de la finca que se pretende inmatricular con alguna otra finca ya inmatriculada.

Si se deniega la anotación, ha de motivarse y comunicarlo al Notario para que cierre y archive las actuaciones (o en caso de recurrir la calificación se espere al resultado definitivo), pudiendo el interesado acudir a la vía jurisdiccional.

En el caso de coincidencia total o parcial con alguna finca de dominio público que no esté inmatriculada, pero que aparezca en la información territorial asociada facilitada por las Administraciones Públicas, la negativa del Registrador a inmatricular también vincula al Notario, que deberá dar por terminado el expediente.

Notificaciones: Recibida la comunicación del Registro con la certificación y de que se ha extendido la anotación, el Notario notificará a los que resulten interesados como titulares de cargas, derechos o acciones, (éste supuesto tratándose de inmatricular no será muy habitual), a aquél de quien procedan los bienes (el transmitente tiene que ser notificado siempre) o sus causahabientes, si fuesen conocidos, al titular catastral y al poseedor de hecho de la finca, (si no hay ninguno debe manifestarse así por el promotor), al Ayuntamiento en que esté situada la finca y a la Administración titular del dominio público que pudiera verse afectado,(al Delegado de Hacienda, a la Jefatura del distrito forestal si se trata de monte..) para que puedan comparecer en el expediente y hacer valer sus derechos.

Insertará un edicto gratuito en el BOE y, potestativamente en el tablón de anuncios del Ayuntamiento.

 -Se regula de manera muy precisa las notificaciones a cargo del notario y también de su contenido, que no es el mismo para todos. Así en la notificación se hará constar: a)El nombre y apellidos, domicilio y estado, profesión, número de documento o código de identidad del promotor y cualesquiera otros datos que puedan facilitar su identificación, b)Los bienes descritos tal como resultan de la certificación catastral de la parcela y, c)La especie de derecho, carga o acción en que, según el promotor pueda estar interesada la persona notificada (por ejemplo si es titular de un usufructo o una servidumbre), d)Los términos en que, sin merma de sus derechos, podrán inscribirse o anotarse los documentos públicos de que los mismos resulten (parece querer decir que se informe a los destinatarios que los derechos de éstos podrán inscribirse o anotarse) y, e)Apercibimiento sobre los perjuicios que, de la omisión de la inscripción o anotación, puedan derivarse (sorprende porque hay que comunicar esto, pues parece referirse a los derechos que sobre la finca tenga la persona que recibe la notificación).

Así mismo notificará la solicitud, con expresión literal de los extremos recogidos en las letras a) y b), a los propietarios de las fincas registrales y catastrales colindantes y a los titulares de derechos reales constituidos sobre ellas en los domicilios que consten en el Registro y, caso de ser distintos, en cualesquiera otros que resulten del expediente. En cuanto a los registrales, naturalmente en caso de que puedan ser identificados, lo cual resultará muy difícil, si no es posible hacerlo, debe constar una declaración del promotor del expediente en tal sentido.

Todas las notificaciones podrán hacerse en la forma prevista en el art. 202 RN (personalmente o por carta certificada con aviso de recibo), pues se trata sólo de informar acerca de la tramitación del expediente.

Durante un mes recogerá alegaciones y pruebas escritas presentadas por cualquier interesado.

Terminación: Dará por concluso el expediente, archivando actuaciones si se formulase oposición por cualquiera de los interesados, con expresión de la causa en que se funde, dando cuenta inmediata al Registrador. Lo mismo hará si se entabla juicio declarativo ordinario relativo al dominio o cualquier otro derecho inscribible, relativo a la misma finca.

En otro caso, levantará acta accediendo a la pretensión del solicitante, en la que se recogerán las incidencias del expediente, los documentos aportados, así como la falta de oposición por parte de ninguno de los posibles interesados (estimando el Notario justificada por notoriedad la pretensión de la inmatriculación de la finca solicitada). En éstos casos cabe que el Notario levante por sí y ante sí una segunda acta, o bien simplemente cierre el acta ya iniciada por medio de una diligencia en tal sentido. El automatismo, no obstante, no es posible. El objeto del expediente es averiguar si el promotor del expediente tiene un título justificativo de la adquisición del dominio. Sólo si se demuestra esto la resolución del expediente será estimatoria. En otro caso, el Notario redactará una diligencia haciendo constar que, a su juicio, no se ha demostrado lo pretendido.

Remitirá copia del acta al Registrador para que practique, si procede, la inmatriculación solicitada, extendiendo por tanto, si la calificación es positiva, la inscripción del derecho de dominio, con efectos desde el asiento de presentación (convirtiéndose en su caso, la anotación preventiva en inscripción definitiva, salvo que el expediente notarial concluya una vez transcurrido con exceso el plazo de la anotación preventiva o su prórroga, en los que se debería practicar un nuevo asiente de presentación).

Efectos: Uno de los efectos de la anotación preventiva es que impide que se inicie otro expediente sobre la misma finca. En todo caso, la anotación como hemos visto puede haber caducado y el expediente continuar, por ello sería conveniente que los Colegios Notariales llevaran un archivo de las iniciadas, al modo de las actas de declaración de herederos, para evitar duplicidades.

Este procedimiento de inmatriculación no tiene la limitación de dos años respecto a terceros de los efectos del art. 34 LH.

Edicto y línea de alertas: El Registrador publicará un edicto en el BOE, y utilizará a efectos meramente informativos un servicio en línea. Su fin es crear alertas sobre fincas que fueran afectadas por procedimientos de inmatriculación (o deslinde o rectificación).

Recursos: Los interesados mantendrán la facultad para acudir al procedimiento correspondiente, en defensa de su derecho al inmueble. En concreto, el promotor podrá entablar demanda en juicio declarativo contra todos los interesados que se hubieran opuesto, ante el Juez de primera instancia correspondiente al lugar en que radique la finca.

Contra la decisión del Notario de archivar el expediente o de no estimar justificada la adquisición de la finca por el promotor del expediente, no cabe “recurso”. El interesado tendrá que demandar a quien corresponda en juicio declarativo y, en su caso, la sentencia será el título inmatriculador.

Contra la decisión del Registrador de no inmatricular si puede recurrirse contra la calificación negativa. Es decir, los regulados por los arts. 322 y ss LH, sin perjuicio del derecho de acudir al procedimiento judicial que corresponda.

La declaración de estar o no justificado el dominio no impedirá la incoación posterior del juicio declarativo contradictorio por quien se considere perjudicado.

En cuanto al aspecto fiscal el expediente no tributa como tal, salvo el caso de que el documento título que sirve de base no estuviera liquidado previamente (aunque como hemos indicado éstos títulos deberían estar siempre liquidados previamente para que el notario pueda iniciar el expediente). Dice el art. 7.2.C) del Impuesto de TPO y AJD: los expedientes de dominio, las actas de notoriedad, las actas complementarias de documentos públicos a que se refiere el Título VI de la Ley Hipotecaria y las certificaciones expedidas a los efectos del artículo 206 de la misma Ley, a menos que se acredite haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión, cuyo título se supla con ellos y por los mismo bienes que sean objeto de unos u otras, salvo en cuanto a la prescripción cuyo plazo se computará desde la fecha del expediente, acta o certificación.

 

INMATRICULACION POR TÍTULO PÚBLICO TRASLATIVO (DOBLE TITULO)

(205 LH): Serán inscribibles los títulos públicos traslativos otorgados por personas que acrediten haber adquirido la propiedad de la finca al menos un año antes de dicho otorgamiento también mediante título público, siempre que exista identidad en la descripción de la finca contenida en ambos títulos a juicio del RP y, en todo caso, en la descripción contenida en el título inmatriculador y la certificación catastral descriptiva y gráfica que necesariamente debe ser aportada al efecto.

a) Título público inmatriculador traslativo: A diferencia de la regulación anterior, la nueva regulación habla de título traslativo, por lo que no queda claro si determinados títulos especificativos de derechos, intermedios entre los declarativos y traslativos (como en la extinción de condominio), podrían servir como título inmatriculador.

b) Primer título público adquisitivo: Cabe admitir títulos públicos no sólo adquisitivos si no meramente declarativos o especificativos, es decir, cualquier título en que la adquisición de la propiedad quede cubierta por la fe pública, acreditándose el hecho y el momento de haberse producido una adquisición anterior. No se trata sólo de un título público que acredite la propiedad sino haberla adquirido un año antes; es razonable admitir una sentencia declarativa del dominio, así como la previa adquisición, mediante un acta de notoriedad, si bien no basta un acta notarial de notoriedad de que una persona es tenida por dueña, sino una acta tramitada conforme a la regulación del artículo 209 RN en la que se pida y el Notario emita juicio sobre la acreditación de la previa adquisición y su fecha, siempre y cuando tales extremos le resulten evidentes por la aplicación directa de los preceptos legales atinentes al caso. No basta que del título público resulte o pueda deducirse la adquisición de la propiedad por el transmitente, el carácter público tiene que referirse precisamente a la adquisición de la propiedad.

No se admite más forma documental de acreditar la previa transmisión que el título público, de forma que ya no son admisibles los documentos privados que reunieran los requisitos del artículo 1227 CC (salvo que se eleven a públicos).

c) Transcurso del plazo de un año entre la fecha del primer título y la del segundo: El plazo ha de computarse no necesariamente entre las fechas de los respectivos otorgamientos documentales, esto es, el del título público previo y el del título traslativo posterior, sino entre la fecha de la previa adquisición documentada en título público.

En las herencias se puede decir que el plazo cuenta desde el fallecimiento del causante, pues la adquisición experimenta una retroacción ex lege (art. 989 CC) por el hecho de la aceptación, por ejemplo, la escritura de adjudicación de herencia y venta, son dos títulos materiales.

En el supuesto de elevaciones a público, aunque el documento privado tenga fecha fehaciente anterior en más de un año, aunque discutible es posible, pues lo que importa es que la fecha de la adquisición anterior quede documentada en título público.

d) Identidad en la descripción de la finca contenida en ambos títulos a juicio del Registrador: La coincidencia entre ambos títulos no tiene porqué ser plena sino sólo a juicio del registrador, y éste no se puede limitar a constatar que hay diferencias de metros o de algún otro dato descriptivo, sino que debe fundamentar la falta de identidad exigida por la ley, o, al menos, que tiene dudas fundadas sobre ella. La identidad ha de ser de ubicación, la superficie y linderos parece excesivo que deban coincidir exactamente, pues los colindantes pueden haber cambiado en ese año y puede haber pequeñas correcciones de superficie –pongamos que inferiores al 5% – para acomodar la medida, por ejemplo, al Catastro, o de hasta el 10% de la cabida inscrita. Se trata simplemente de poder deducirse que se trata de la misma finca, en la mayoría de los casos de doble título, la descripción de la finca en el primero nunca es idéntica, ni mucho menos, a la del segundo.

En todo caso debe existir identidad entre la descripción contenida en el título inmatriculador y la certificación catastral descriptiva y gráfica que necesariamente debe ser aportada al efecto, y ello en sentido literal, pues deben coincidir exactamente, y si no es así habrá que tramitar antes del otorgamiento el procedimiento de subsanación de discrepancias catastrales, no siendo posible admitir una representación gráfica georreferenciada alternativa, a diferencia de lo que ocurre en otros supuestos, como en la modificación o rectificación de la descripción de fincas ya inmatriculadas (art 201.1 LH). La coincidencia o identidad ha de ser plena en lo relativo a la ubicación y delimitación perimetral (por tanto a su superficie), pero no a las construcciones, ni al titular catastral, ni a los colindantes catastrales La coincidencia debe referirse a la finca y no a las titularidades, por lo que no es exigible que el titular catastral sea el adquirente o el transmitente, pues la importancia del Catastro a efectos de la inmatriculación es la de identificación de la finca, y no demostrar la propiedad de quien pretende inmatricular, y aunque la titularidad catastral es un indicio o principio de prueba de la propiedad, ello hay que valorarlo, por lo que parece recomendable que cuando se trate de persona distinta del promotor de la inmatriculación, éste dé una explicación razonable de porqué ello es así. La coincidencia de la descripción en la escritura con la certificación catastral ha de referirse a una certificación actualizada en el momento de solicitud de inscripción, que el registrador está facultado para obtener, y en todo caso la certificación catastral del título ha de estar vigente (1 año desde su emisión).

e) Actuación del Registrador posterior a la inscripción: El RP notificará la inmatriculación realizada al poseedor de hecho, a los titulares de cargas, derechos o acciones que puedan gravar la finca y fueran conocidos, a los propietarios de las fincas registrales y catastrales colindantes en los domicilios que consten en el RP y, caso de ser distintos, en cualesquiera otros que resulten de los documentos aportados, así como al Ayuntamiento en que esté situada la finca. Así mismo ordenará la publicación del edicto (BOE) y utilizará el servicio en línea para creación de alertas específicas.

Es recomendable, aunque no necesario, identificar a las personas a las que el Registrador tiene la obligación de notificar y reseñar un domicilio de las mismas a éste efecto. Si alguna de las categorías de personas que deben ser notificadas no existe, porque las partes así lo manifiestan, será bueno que el Notario lo haga constar así.

  1. f) Efectos de la inmatriculación: En éstos procedimiento de inmatriculación, los efectos protectores dispensados por el art. 34 LH respecto de terceros, no se producirán hasta transcurridos dos años desde su fecha.

Produce, además, al igual que el expediente de dominio, la incorporación de la RGC al folio real y por tanto su coordinación con el Registro

 

EXPEDIENTE DE DESLINDE DE FINCAS INSCRITAS:

El deslinde es una facultad que integra el dominio y cualquier otro derecho real de lograr la individualización de una finca mediante la fijación de su perímetro, trazando una línea perimetral divisoria, sin que tal fijación pueda consistir en una mera determinación de las fincas colindantes ni de su superficie (expediente de rectificación), sino en la determinación de la porción de la finca que linda con cada colindante. De modo que lo que se inscribe en el RP es el título que se otorgue donde queden fijados los linderos después del acto de deslinde, y no la declaración del derecho a deslindar una finca, pues no es un derecho, ni real ni personal.

Tradicionalmente se admiten tres vías posibles de ejercicio del deslinde de fincas: la contractual, mediante pacto o convenio, y se regirá por las reglas general del contrato de transacción, y tendrá sólo eficacia relativa o inter partes, la contenciosa, mediante el ejercicio de la acción de deslinde y, en tercer lugar, a través del procedimiento de jurisdicción voluntaria, de competencia notarial si se trata de fincas inscritas y en otro caso de los secretarios judiciales.

Es preciso diferenciar el deslinde de otras figuras, indagando según las circunstancias del caso si la voluntad del interesado es realmente deslindar o:

Rectificar la descripción, la superficie o algún lindero, pero sin afectar a los colindantes, o sin necesidad de deslinde, porque la finca está bien delimitada, en cuyo caso se aplicarán los trámites del expediente de rectificación, a cuyo comentario nos remitimos, sin perjuicio de poder acumular ambas pretensiones, si esa fuera la intención del cliente, aplicándose los trámites de ambos procedimientos, coetánea o sucesivamente (art. 198 LH).

-Recuperar parte de un terreno cuya propiedad se discute o reivindica, en tal caso no será aplicable éste procedimiento, sino el juicio declarativo correspondiente.

-Se pretenda eludir los requisitos para declarar un exceso de cabida o se estuviere encubriendo una operación de segregación y agrupación/agregación, en cuyo caso habría que formalizar debidamente los negocios encubiertos, sin poder aplicar los trámites del expediente de deslinde, aunque compareciesen el promotor y alguno o algunos de sus colindantes con la intención de hacer el deslinde de forma consensuada, entrando ello en el ámbito de la calificación registral del acuerdo de deslinde.

 Sus presupuestos básicos son los siguientes:

-a) El deslinde resuelve dudas sobre la posesión de la finca, mientras que la acción declarativa de dominio resuelve las dudas sobre la propiedad. Así pues, el deslinde presupone una situación en la que son las dos partes las que han realizado actos posesorios sobre una misma superficie de terreno, existiendo duda sobre aquello que cada una de las partes está poseyendo.

 El deslinde se destina a la sola fijación de la línea divisoria, es decir una cuestión fáctica, pero no encierra un conflicto de derechos o una controversia sobre la titularidad del derecho de propiedad en sí. Por eso, el ejercicio de una acción de deslinde no impide el posterior ejercicio de acciones declarativas o reivindicatorias, según el conflicto gire en torno al derecho sobre una zona controvertida poseída por el colindante (declarativa) o se pretenda la restitución de dicha zona (reivindicatoria). De la misma manera que el ejercicio del expediente notarial de deslinde no impide a su promotor el ejercicio de una acción judicial por vía contenciosa con el mismo objeto, cuando no pueda lograrse el acuerdo con los colindantes.

-b) Su presupuesto básico es que exista una confusión de linderos, bien porque los límites no estén perfectamente marcados sobre el terreno, o no existan signos externos de demarcación o hayan sido creados de forma unilateral por el colindante, cerrando unilateralmente su finca.

-c) Es un procedimiento de jurisdicción voluntaria, no contenciosa, y, por lo tanto, el Notario no va a tener que resolver la cuestión dando la razón a uno u otro propietario, sino que su objeto es buscar la avenencia entre los interesados, de modo que si se logra el acuerdo se otorgará la escritura pública correspondiente, pero si no se logra, el Notario dará por concluso el expediente. La labor del Notario no es arbitral o decisoria, sino más bien mediadora, tratando de encontrar puntos de encuentro entre los propietarios afectados para que sean ellos quienes arreglen sus diferencias.

-d) La acción para reclamar el deslinde es imprescriptible (art. 1965 CC), lo que hay que entender también aplicable al expediente de deslinde. Cuestión diferente es que el colindante haya podido adquirir por usucapión la zona fronteriza discutida, en cuyo caso, ya no es posible la acción de deslinde, no porque haya prescrito, sino porque ha desaparecido la confusión de linderos presupuesto de dicha acción.

Deslinde y Amojonamiento: Por último, no se debe confundir el deslinde, que parte de la confusión de linderos y se dirige a solventar la situación de incertidumbre sobre los límites de la finca fijando sus lindes, del amojonamiento que se limita a hacer visibles mediante señales o signos externos (los hitos o mojones) los linderos de la finca cuando ya son ciertos e indiscutidos. Dicho de otra manera, el amojonamiento presupone el deslinde, o, al menos la no confusión de linderos.

Si el expediente finaliza con acuerdo plasmado en la correspondiente escritura pública, pueden los interesados proceder a la práctica del amojonamiento, al margen de la actuación notarial, lo cual no obsta para que, si alguno de ellos lo solicita, pueda requerir el otorgamiento de un acta de presencia, independiente para comprobar la correcta materialización del amojonamiento y, por ende, del deslinde previamente convenido.

Expediente de deslinde Regulación legal: Se regula en el artículo 200 LH y para que pueda ser aplicado las fincas han de estar inscritas (en otro caso la competencia es del Secretario Judicial), y ninguna ha de ser de titularidad pública, pues en tal caso, el deslinde se practicará conforme a su legislación especial (normativa de las CCAA; Ley 33/2023, del Patrimonio de las Administraciones Públicas; Reglamento de bienes de las Entidades Locales, RD. 1372/1986; y multitud de modalidades de deslindes administrativos según los tipos de bienes concretos de dominio público, así Ley de Montes 43/2003; dominio público marítimo terrestre en Ley 22/1988 de Costas; el deslinde del dominio público hidráulico, en particular de los cauces, Ley de Aguas 1/2001; y deslinde de vías pecuarias, Ley 3/1995 de vías pecuarias).

El expediente se inicia con un Acta de deslinde de finca y en caso de acuerdo, aunque sea parcial para algún lindero, concluye con la autorización de una escritura pública.

a) Notario competente: Es competente el Notario hábil para actuar en el distrito notarial donde radiquen o en cualquiera de los distritos colindantes.

b) Legitimación: Está legitimado el titular registral del dominio o derecho real.

c) Documentación: El requirente ha de aportar:

certificación catastral descriptiva y gráfica de la finca y de las colindantes afectadas; pero, si cree que la anterior no coincide con la realidad física de la finca objeto del deslinde, deberá aportar también representación gráfica georreferenciada del mismo, y entiendo habrá que acudirse al expediente de rectificación de fincas, procedimiento que, en su caso, puede acumularse al anterior en la misma escritura y al cual nos remitimos.

– otros documentos o justificantes que sirvan de fundamento a su pretensión.

d) Procedimiento: El Notario:

– Comunicará el inicio del expediente a todos los interesados, dándoles quince días para hacer alegaciones y presentar las pruebas que estimen procedentes; y dándoles traslado de toda la documentación aportada, les convocará, en el plazo de otros treinta días, a una comparecencia, para buscar la avenencia entre ellos.

– Notificará el inicio del expediente al Registro de la Propiedad para que expida certificaciones registrales de la finca objeto del deslinde y de las colindantes, y extienda nota al margen de todas las fincas expresando la expedición de dicha certificación, Notario que tramita y su finalidad.

e) Conclusión: El Notario:

Si hay acuerdo, aunque sea parcial para algún lindero, se hará constar el mismo en escritura pública, e informará a la Dirección General del Catastro sobre la rectificación realizada, por medios telemáticos, en el plazo máximo de cinco días, desde la formalización del documento público. El Notario incorporará al documento público las nuevas certificaciones catastrales si se las hace llegar el Catastro (ha de hacerlo en otros cinco días si se ha utilizado la cartografía catastral).

El Registrador procederá a suspender la inscripción solicitada, si albergare dudas fundadas sobre la posibilidad de que el acuerdo de deslinda alcanzado encubriese un negocio traslativo u operaciones de modificación de entidad hipotecaria (a la vista de las circunstancias concurrentes en el expediente y del contenido del historial de las fincas en el Registro).

Si no hay acuerdo: el Notario dará por concluso el expediente.

F) En cuanto a la forma documental: El inicio del expediente de deslinde se hace constar en un acta, a la que se aportarían, en original o testimonio, los documentos aportados por el promotor del expediente, y donde se irían haciendo constar, por sucesivas diligencias, las citaciones a los demás interesados, los acuses de recibo de las notificaciones, la notificación al Registro de la Propiedad y la expedición de la certificación registral, la convocatoria para la comparecencia que debe tratar de buscar el acuerdo, etc. Si el procedimiento acaba en avenencia, se extenderá diligencia de cierre en tal sentido y con referencia a la escritura pública que la documenta (de modo similar a las diligencias de cierre de las actas de notoriedad para la declaración de herederos). Cabe plantearse el momento en que se incorpora al protocolo el acta de inicio del expediente, si el día en que se inicia o cuando se concluye. Habrá que estar al desarrollo reglamentario del precepto, sobre todo por la transcendencia en lo relativo al envío de Índices, cierre de trimestre o ejercicio fiscal, etc. Mientras tanto, y habida cuenta de la duración que puede alcanzar el expediente (en principio poca, 15 días para alegar más 30 para comparecer) si nos atenemos a los plazos y actuaciones a realizar, una opción es hacer constar en el encabezamiento el día en que se inicia, pero haciendo mención que se incorporará al protocolo el día en que se cierre, con o sin acuerdo. Y otra opción –por la que nos decantamos- es incorporarla directamente el día en que se inicia, sin perjuicio de rectificar el envío quincenal de Índices cuando se sepan todos los folios del documento.

 

EXPEDIENTE DE REANUDACIÓN DEL TRACTO SUCESIVO INTERRUMPIDO:

La reanudación del tracto sucesivo interrumpido pretende que una finca ya inscrita a nombre de una persona, pueda inscribirse a nombre de un tercer adquirente, cuando los titulares intermedios no hubieran inscrito sus títulos. Se trata de un expediente de carácter exclusivamente notarial que permite la inscripción de un documento público excepcionando la necesaria consecución de titularidades y títulos formales que instaura con carácter general el principio hipotecario de tracto sucesivo o requisito de la previa inscripción del derecho del otorgante (20 LH), cuando se dan determinadas circunstancias que hagan evidente la interrupción en la titulación auténtica y suficiente entre el promotor del mismo y el titular registral, existiendo una clara imposibilidad de obtención del o de los títulos ausentes.

Se trata de un expediente que va a tener muy poca utilización, pues hay que notificar a muy variadas personas interesadas, incluso a titulares de fincas colindantes, o de cargas sobre esas fincas, o al poseedor de hecho de la finca, y todos ellos con excepción de los titulares registrales o herederos cuya inscripción tenga más de treinta años de antigüedad, han de acudir y consentir en un expediente que en muchos casos no será de su incumbencia, tornándose en algunos casos, de hecho, imposible, especialmente en inscripciones de menos de treinta años de antigüedad. Más que un expediente, se trata de un documento notarial en que todos los interesados que señala la ley (que pueden ser muchos), acepten la reanudación del tracto unánimemente, con una fase previa que, en realidad, es de localización y convencimiento de esas personas para que presten su consentimiento; pudiendo además en caso de no hacerse bien las notificaciones, producir el efecto de que no se pudiera interponer juicio declarativo contra quien no hubiera sido correctamente notificado, puesto que no se le ha dado la posibilidad de consentir o no.

a) Regulación legal: Se trata de un expediente o acta de notoriedad para reanudar el tracto sucesivo interrumpido, regulado en el artículo 208 de la LH, cuya tramitación se acomodará a la del expediente de dominio para la inmatriculación (art. 203 LH) a cuyo comentario nos remitimos, con una serie de especialidades.

No podrá aplicarse éste procedimiento cuando la persona a cuyo favor hubiera de practicarse la inscripción haya adquirido su derecho directamente del titular registral o sus herederos. En tal caso, la inscripción únicamente podrá practicarse mediante la presentación del documento en que se hubiera formalizado la adquisición, declaración o constitución del derecho. Así pues no hay posibilidad de acudir a éste expediente de reanudación del tracto si la finca no está inscrita o si el único tracto que falta podría obtenerse mediante el otorgamiento de una escritura entre el titular registral y el actual titular, por lo que sólo sirve de cauce a la inscripción en aquellas hipótesis en que la adquisición por el promotor no trae causa directa de un titular inscrito; tampoco se puede acudir a este expediente reanudador cuando la sociedad titular registral está extinguida y se haya cancelado su hoja en el registro mercantil, ya que la Ley de Sociedades de Capital prevé un procedimiento más sencillo y directo para la formalización de actos jurídicos tras la cancelación de la sociedad, por parte de los liquidadores o por el juez del domicilio, que hará innecesario, en principio, acudir al procedimientos de reanudación (400 LSC)

b) Notario competente: El expediente deberá tramitarse ante Notario hábil para actuar en el distrito notarial donde radique la finca o en sus colindantes. Así pues, el Notario sustituye al Juez. Cabe un solo expediente para varias fincas del mismo registro.

c) Legitimación: Estará legitimado el titular del dominio o un derecho real sobre la finca. En caso de varios titulares parece razonable sólo uno pueda solicitarlo.

En cuanto a los títulos de adquisición:

a) La identificación del título de adquisición del promotor y de los previos adquirentes resulta imprescindible para que el Notario autorice el expediente de reanudación de tracto y el Registrador califique sobre la existencia de una verdadera interrupción del tracto y la justificación de la titularidad del promotor.

b) No cabe la alegación genérica de haber adquirido por justos y legítimos títulos sin especificar la naturaleza, carácter ni otro dato indicativo de los mismos.

c) La mera alusión a la inexistencia del título –tanto material y formal- del transmitente autorizarían para reanudar el tracto sucesivo, con lo que el sistema –de carácter excepcional- podría devenir en situaciones no buscadas por el precepto regulador, pasando a ser una regla de carácter general, y aumentando casos de ventas o transmisiones sin título alguno (o incluso de naturaleza fraudulenta) para cuya formalización debería acudirse a un procedimiento judicial ordinario declarativo del dominio, pero no a un medio de reanudación del tracto.

d) Documentación: Se iniciará el expediente mediante solicitud (escrito) con la descripción literaria de la finca, expresándose la última inscripción de dominio y todas las demás que estuvieren vigentes, cualquiera que sea su clase, al que deberán acompañarse y aportarse los siguientes documentos:

Título de propiedad de la finca que se pretende inscribir, que atribuya el dominio o derecho real sobre la misma al promotor del expediente (documentos que acrediten su adquisición).

Certificación catastral descriptiva y gráfica de la parcela o parcelas catastrales, que correspondan con la descripción literaria y la delimitación gráfica de la finca cuya reanudación de tracto se solicita, con expresión de los titulares catastrales de dichas parcelas y sus colindantes, así como sus respectivos domicilios.

-La última inscripción de dominio y todas las demás que estuvieren vigentes, cualquiera que sea su clase (es recomendable que el promotor del expediente aporte sólo una nota informativa y no una certificación, para no duplicarla, pues se solicita más tarde).

-Documentos de los que disponga que justifiquen la adquisición de los titulares intermedios de los que traiga causa y cualesquiera otros que considere oportuno para justificar su petición.

-Deberán identificarse también a los poseedores de la finca y arrendatario de ella, si se trata de vivienda.

d) Procedimiento: El Notario hará constar el requerimiento mediante acta a la que se incorporará la documentación señalada.

Certificación registral: El Notario remitirá copia de la misma al Registrador de la Propiedad competente solicitando la expedición de certificación y que en su caso, practique anotación preventiva de la pretensión de reanudación del tracto, el Registrador expedirá en el plazo de quince días y remitirá al Notario para unir al expediente, la certificación registral acreditativa de la última inscripción de dominio y todas las demás que estuviesen vigentes. Si deniega la anotación solicitada, motivando suficientemente las causas de dicha negativa, lo comunicará inmediatamente al Notario, con el fin de que proceda al archivo de las actuaciones.

Notificaciones: Recibida la comunicación del Registro con la certificación y de que se ha extendido anotación, el Notario notificará a los que resulten interesados como titulares de cargas, derechos o acciones, a aquél de quien procedan los bienes o sus causahabientes, si fuesen conocidos, al titular catastra y al poseedor de hecho de la finca, al Ayuntamiento en que esté situada la finca y a la Administración titular del dominio público que pudiera verse afectado, para que puedan comparecer en el expediente y hacer valer sus derechos.

Partiendo que en la reanudación del tracto no tiene mucho sentido notificar al Ayuntamiento, porque no se entiende que perjuicio se le pueda ocasionar, considero ésta norma, pensada para la inmatriculación, no tiene sentido aplicarla a la reanudación del tracto, salvo que el Ayuntamiento o cualquier Administración Pública, pudiera verse afectada o perjudicada por la reanudación.

También deberá ser citado en todo caso quien aparezca, según la última inscripción vigente, como titular del dominio o derecho real cuyo tracto interrumpido se pretende reanudar o, si consta fallecimiento de éste, sus herederos, debiendo acreditar el promotor tal extremo y la condición e identidad de éstos. Esta citación será personal:

a) Cuando la última inscripción de dominio tenga menos de treinta años de antigüedad, la citación al titular registral o sus herederos.

b) Cuando tenga más de treinta años de antigüedad y se hubiese practicado, en los últimos treinta años, cualquier otro asiento relativo a cualquier título otorgado por el titular registral o sus herederos.

Insertará un edicto gratuito en el BOE y, potestativamente en el tablón de anuncios del Ayuntamiento.

La notificación personal, no se trata de una simple notificación, sino de un requerimiento para que el posible perjudicado pueda hacer valer sus derechos en el plazo de un mes, por lo que la notificación se tiene que hacer por el notario personalmente a los interesados, y si residen en otro distrito notarial, por exhorto notarial y no por correo con acuse de recibo.

Cabe concluir lo siguiente:

a) La citación al titular registral o a sus herederos ha de ser personal cuando la última inscripción de dominio o del derecho real tenga menos de treinta años de antigüedad.

b) La citación al titular registral o a sus herederos puede practicarse por edictos cuando la última inscripción de dominio o del derecho real cuyo tracto se pretenda reanudar tenga más de treinta años. En tal caso, (i) la citación al titular registral debe ser nominal (ii) y respecto de sus herederos la citación, que también puede ser por edictos, sólo hace falta que sea nominal, cuando conste su identidad de la documentación aportada.

Notificará a los propietarios de las fincas registrales y catastrales colindantes y a los titulares de derechos reales constituidos sobre ellas en los domicilios que consten en el Registro y, en caso de ser distintos, en cualesquiera otros que resulten del expediente. Este trámite no parece propio de éste expediente, sino más bien, de los de modificación de la descripción de la finca, existiendo la opinión de que no deben ser citados los colindantes a pesar de la remisión genérica.

-Alegaciones: Los interesados podrán durante un mes formular alegaciones y presentar las pruebas que estimen pertinentes en defensa de sus derechos.

e) Conclusión: Acta notarial de archivo o de terminación favorable a la pretensión. Sobre la comparecencia y consentimiento de todos los citados.

Oposición o no comparecencia: El Notario dará por concluso el expediente, archivando actuaciones si se formulase oposición por cualquiera de los interesados, o si alguno no compareciese, con expresión de la causa en que se funde, dando cuenta inmediata al Registrador. Lo mismo hará si se entabla juicio declarativo ordinario relativo al dominio o cualquier otro derecho inscribible, referido a la misma finca.

a) La comparecencia inexcusable y sin formular oposición se refiere sólo a titulares registrales o herederos de los mismos cuya inscripción tenga menos de treinta años de antigüedad y hayan sido citados personalmente (o en los casos, en los que se hubiese practicado con posterioridad, dentro de dicho plazo, algún otro asiento).

b) En los casos de más de treinta años de antigüedad no será obligada la comparecencia, sin perjuicio de que si se produjera y se formulara oposición determinaría la conclusión del expediente.

Acta de terminación: Si los citados compareciesen y así lo convinieran unánimemente, salvo los casos de más de treinta años en que no es obligatoria la comparecencia levantará acta accediendo a la pretensión del solicitante, en la que se recogerán las incidencias del expediente, los documentos aportados, así como la falta de oposición por parte de ninguno de los posibles interesados.

Pueden frustrarse la mayoría de los expedientes, si falla una comparecencia, máxime si no triunfa el criterio de entender que no han de ser citados los colindantes a pesar de la remisión genérica.

Remitirá copia del Acta al Registrador: para que practique si procede la reanudación del tracto solicitada.

Si la calificación es positiva, extenderá la inscripción del derecho de dominio, con efectos desde el asiento de presentación. Si se tomó anotación preventiva –que será lo habitual y creemos que siempre ha de pedirse-, se convertirá en inscripción definitiva.

Ordenará la publicación de un edicto que refleje los datos de la finca o fincas que resulten del expediente, así como su titularidad y cargas, que se publicará gratuitamente en el BOE.

No admitirá la tramitación de otro procedimiento simultáneo que afecte de forma total o parcial a la finca.

Si la calificación es negativa, los interesados mantendrán la facultad para acudir al procedimiento correspondiente, en defensa de su derecho al inmueble. En concreto, el promotor podrá entablar demanda en juicio declarativo contra todos los que no hubieran comparecido o se hubieran opuesto, ante el juez de primera instancia correspondiente al lugar en que radique la finca.

 En caso de desestimación de la pretensión del promotor, puede igualmente acudirse al procedimiento judicial ordinario que habilitaría para la rectificación del Registro erróneo, al provenir la inexactitud de no haber tenido acceso al Registro alguna relación jurídica inmobiliaria, concluyendo mediante resolución judicial ordenando la rectificación (39 y 40 LH).

f) Efectos: No perjudicarán al titular de buena fe, a cuyo favor hubieran sido practicadas las inscripciones resultantes de éste expediente, los títulos de dominio o de otros derechos reales contradictorios con el del solicitante que no hubieran sido inscritos en el Registro con anterioridad.

 

Libro-Jurisdicción_Voluntaria_Notarial Nota: Este artículo se inspira en el siguiente libro (que se recomienda para ampliar contenidos): Jurisdicción voluntaria notarial. Estudio práctico de los nuevos expedientes en la Ley de la Jurisdicción Voluntaria, Ley Hipotecaria y Ley de Navegación Marítima, coordinadora  BARRIO DEL OLMO, CONCEPCIÓN PILAR, Ed. Thomson Reuters Aranzadi, Navarra, 2015.

 

 

JURISDICCIÓN VOLUNTARIA: DOCE EXPEDIENTES Y ACTAS ESPECIALES

ENLACES SOBRE LA LEY 13/2015

ARTÍCULOS DOCTRINALES

 

Panera de Rubiano. Grado. (Asturias). Por RuLf

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