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Informe Fiscal agosto 2023. Algoritmo intertemporal del «vacío normativo» en la «plusvalía municipal»

PRESENTACIÓN.

Informe de agosto, cuyos postreros días ya anuncian un clima más benigno. Se estructura en las tres partes clásicas: normativa, jurisprudencia y doctrina administrativa y el tema del mes.

Destacar el tema del mes dedicado al algoritmo intertemporal del vacío normativo en el  IIVTNU (“plusvalía municipal”) derivado de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2012. La reciente jurisprudencia del TS permite el atrevimiento de establecer unas bases fiables en tan compleja cuestión.

Los informes se elaboran con la colaboración de mi compañero Jesús Beneyto Feliu, a quien agradezco su contribución.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA

A) ESTADO.

.- Orden HFP/792/2023, de 12 de julio (BOE 17/7/2023) , por la que se revisa la cuantía de las dietas y asignaciones para gastos de locomoción en el IRPF. Ir a resumen en la web

.- Orden PCM/825/2023, de 20 de julio (BOE 21/7/2023), por la que se regulan los criterios y el procedimiento de certificación de empresas emergentes.

.- Orden HFP/886/2023, de 26 de julio (BOE 29/7/2023), por la que se aprueba el modelo 721 «Declaración informativa sobre monedas virtuales situadas en el extranjero». Ir a resumen en la web

Orden HFP/887/2023, de 26 de julio (BOE 29/7/2023), por la que se aprueban el modelo 172 «Declaración informativa sobre saldos en monedas virtuales» y el modelo 173 «Declaración informativa sobre operaciones con monedas virtuales». Ir a resumen en la web

B) BALEARES.

.- Decreto Ley 4/2023, de 18 de julio (BOIB 18/7/2023), de modificación del Decreto Legislativo 1/2014, de 6 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de las Illes Balears en materia de tributos cedidos por el Estado (ISD e ITP y AJD). Ir a resumen y comentarios en informe del mes pasado

C) PAÍS VASCO.

.- DECRETO FORAL 78/2023, de 4 de julio, de la Diputación Foral de Bizkaia (BOB 10/7/2023) por el que se introducen modificaciones en el Reglamento del IRPF, en el Reglamento del IS y en el Reglamento de Gestión de los Tributos (IRPF).

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- CONSULTA DGT V0837-23, DE 11/4/2023. DONACIONES: Las donaciones de dinero situado en España a no residentes, con independencia de su finalidad, quedan sujetas al Impuesto de Donaciones, siendo competente la hacienda estatal, pero el sujeto pasivo tiene derecho a aplicar la normativa autonómica de la CA donde esté situado el numerario donado.

B) ITP Y AJD E IVA

.- CONSULTA DGT V0899-23, DE 18/4/2023. TPO e IVA: La cesión por persona física por canon anual a su pareja de hecho de un local para el desarrollo de una actividad profesional o empresarial por el cesionario es una prestación de servicios sujeta y no exenta de IVA; de formalizarse en escritura pública incidirá en AJD.

C) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 24/7/2023, ROJ STS 3511/2023. IRPF: Los intereses de demora tributarios para una persona física que tributa por actividades económicas, consecuencia de tributos anejos a dichas actividades, son gasto deducible financiero en dicha fuente de renta.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 24/7/2023, Nº 00/06133/2022/00/00. IRPF: El tiempo de ocupación de la vivienda en precario no se computa a efectos del plazo de tres años de residencia efectiva de la vivienda habitual a efectos de la exención por reinversión de la vivienda habitual.

D) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- SENTENCIA TSJ DE BALEARES DE 1/2/2023, ROJ STSJ BAL 130/2023. IP: Los no residentes pueden aplicar el límite de la cuota íntegra previsto en el art. 31.1 de la LIP para los sujetos por obligación personal, considerando al efecto la cuota del IRPF de su país de residencia.

E) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL)

.- CONSULTA GENERAL 0014/2023, DE 20/4/2023. IIVTNU: Hecho imponible anterior a la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021 no prescrito, presentado a liquidación con posterioridad a la misma y girada liquidación por el Ayuntamiento transcurridos más de seis meses desde la presentación a liquidación: No puede emitirse liquidación por la Administración dado el vacío normativo declarado por la citada sentencia del TC; además, al haber transcurrido el plazo de seis meses desde la presentación de la declaración para girar las liquidaciones, el procedimiento ha caducado, lo que conlleva la decadencia de las liquidaciones giradas.

TERCERA PARTE. ALGORITMO INTERTEMPORAL DEL VACÍO NORMATIVO EN EL IIVTNU.

1.- HITOS DEL VACÍO NORMATIVO.
1.1.- La sentencia del TC 182/2021, de 26/10/2021.
1.2.- Modificaciones del TRLHL EN EL IIVTNU por el RDL 26/2021 (BOE 9/11/2021, en vigor desde el 10/11/2021): ninguna eficacia del RDL respecto de hechos imponibles anteriores al mismo.
1.3.- La sentencia del TS de 12 de julio de 2023 (ROJ STS 3100/2023): La fecha vértice de la consideración de situaciones anteriores a la misma como no consolidadas es la fecha de la sentencia del TC (26/10/2021) y no la de su publicación (BOE 21/11/2021).

2.- EL PERÍODO DE “VACÍO NORMATIVO”. Inexigibilidad del tributo para todos los hechos imponibles realizados en dicha etapa. Las autoliquidaciones realizadas sin contemplar la inexigibilidad del tributo y las liquidaciones emitidas son susceptibles de rectificación o impugnación conforme a las reglas generales tributarias.

3.- PROYECCIÓN RETROACTIVA.
3.1.- La fecha de la sentencia del TC (26 de octubre de 2021), incluye la misma.
3.2.- Hechos imponibles devengados antes del día de dictarse la sentencia del TC (los devengados ese mismo día ya quedarían no sujetos por vacío normativo), sujetos a régimen de autoliquidación.
3.3.- Hechos imponibles devengados antes del día de dictarse la sentencia del TC (los devengados ese mismo día ya quedarían no sujetos por vacío normativo), sujetos a régimen de liquidación.

PONENTE JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.


DESARROLLO

PARTE PRIMERA. NORMATIVA

A) ESTADO.

.- Orden HFP/792/2023, de 12 de julio (BOE 17/7/2023) , por la que se revisa la cuantía de las dietas y asignaciones para gastos de locomoción en el IRPF. Ir a resumen en la web

.- Orden PCM/825/2023, de 20 de julio (BOE 21/7/2023), por la que se regulan los criterios y el procedimiento de certificación de empresas emergentes que dan acceso a los beneficios y especialidades reconocidas en la Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes.

.- Orden HFP/886/2023, de 26 de julio (BOE 29/7/2023), por la que se aprueba el modelo 721 «Declaración informativa sobre monedas virtuales situadas en el extranjero», y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación. Ir a resumen en la web

Orden HFP/887/2023, de 26 de julio (BOE 29/7/2023), por la que se aprueban el modelo 172 «Declaración informativa sobre saldos en monedas virtuales» y el modelo 173 «Declaración informativa sobre operaciones con monedas virtuales», y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación. ir a resumen en la web

B) BALEARES.

.- Decreto Ley 4/2023, de 18 de julio (BOIB 18/7/2023), de modificación del Decreto Legislativo 1/2014, de 6 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de las Illes Balears en materia de tributos cedidos por el Estado (ISD e ITP y AJD). Ir a resumen y comentarios en informe del mes pasado.

C) PAÍS VASCO.

.- DECRETO FORAL 78/2023, de 4 de julio, de la Diputación Foral de Bizkaia (BOB 10/7/2023) por el que se introducen modificaciones en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del Territorio Histórico de Bizkaia, en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades y en el Reglamento de Gestión de los Tributos del Territorio Histórico de Bizkaia (IRPF).



PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- CONSULTA DGT V0837-23, DE 11/4/2023. DONACIONES: Las donaciones de dinero situado en España a no residentes, con independencia de su finalidad, quedan sujetas al Impuesto de Donaciones siendo competente la hacienda estatal, pero el sujeto pasivo tiene derecho a aplicar la normativa autonómica de la CA donde esté situado el numerario donado.

“HECHOS: Los padres de la consultante, residentes en Andalucía, tienen la intención de donarle una cantidad de dinero para adquirir una vivienda en Madrid. La consultante tiene su residente fiscal en Alemania.
CUESTIÓN: Tributación de la operación y órgano gestor del procedimiento.
CONSTESTACIÓN”:
(…) “CONCLUSIONES:
Primera: la donación dineraria realizada a la donataria, no residente en el territorio español estará sujeta a tributación en España siempre que el dinero objeto de la donación esté situado en España en el momento de la realización de dicho negocio jurídico.
Segunda: La consultante, residente fiscal en Alemania, tendrá derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde haya estado situado el dinero un mayor número de días del periodo de los cinco años inmediatos anteriores contados de fecha a fecha, en este caso, parece que se trata de la Comunidad Autónoma de Andalucía.
Tercera: Al no ser la donataria residente en ninguna Comunidad Autónoma de España y no existir punto de conexión con ninguna de ellas, el organismo competente para la exacción del impuesto es la Administración Central del Estado, esto es, la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concreto, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, Departamento de Sucesiones de no Residentes (Paseo Castellana 147 bajo, 28046, Madrid).
Cuarta: Este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre las cuestiones referentes a las bonificaciones que haya establecido la comunidad autónoma competente. Deberá dirigirse a dicha comunidad para que le informen sobre dicha cuestión”.

Comentario:
Correctos los criterios del centro directivo en la cuestión siempre compleja de la tributación de no residentes. En este caso, donación de dinero en España a no residentes es competente la hacienda estatal pero el sujeto pasivo tiene derecho a aplicar la normativa de la CA donde haya estado situado el dinero en los términos de la DA 2ª de la LISD.

B) ITP Y AJD E IVA

.- CONSULTA DGT V0899-23, DE 18/4/2023. TPO e IVA: La cesión por persona física por canon anual a su pareja de hecho de un local para el desarrollo de una actividad profesional o empresarial por el cesionario es una prestación de servicios sujeta y no exenta de IVA; de formalizarse en escritura pública incidirá en AJD.

“HECHOS: El consultante es una persona física propietaria de un local comercial que va a cederlo a su pareja de hecho mediante la constitución de un derecho real de cesión de uso de carácter indefinido, siempre que el mismo se mantenga afecto a la actividad económica que desarrollará el cesionario (academia de idiomas), percibiendo a cambio un canon anual.
CUESTIÓN: Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de dicha cesión y base imponible de la misma. Sujeción, en su caso, de la constitución del citado derecho real a alguna de las modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos documentados.
CONTESTACIÓN:
(…) 2.- Por otra parte, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 11, apartado dos, número 3º de la Ley 37/1992, a efectos del citado Impuesto se considerarán prestaciones de servicios “las cesiones del uso o disfrute de bienes.”.
Por lo tanto, la cesión de uso del local comercial que va a realizar el consultante a cambio de un canon se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido”.
(…) Por lo tanto, la base imponible estaría constituida por el importe total de la contraprestación pactada por las partes.
(…) Por lo tanto, si en algún momento existiese vinculación entre el consultante y la cesionaria del inmueble objeto de consulta en los términos expuestos en el artículo transcrito (art. 79.5 LIVA) y se diesen las circunstancias en él expuestas, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido sería el valor normal de mercado de la cesión de uso del inmueble, en las condiciones señaladas”.
(…) “Por regla general la entrega de un inmueble por un sujeto pasivo del IVA, o en este caso la constitución de un derecho real es una operación no sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD según lo dispuesto en los artículos 7.5 del Texto Refundido del citado impuesto. Por ello, si la referida operación se documentase en escritura pública, la no sujeción de la transmisión por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas permitiría la aplicación la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad Actos Jurídicos Documentados, dada la concurrencia de todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto:…”

Comentario:
Obvio el carácter de sujeto pasivo de IVA del cedente y la sujeción a IVA y no exención; la particularidad, la aplicación de la regla de vinculación del art. 79.5 de la LIVA con el posible corrector del valor de mercado (aunque la norma solo se refiere a cónyuge y no a pareja de hecho).

C) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 24/7/2023, ROJ STS 3511/2023. IRPF: Los intereses de demora tributarios para una persona física que tributa por actividades económicas consecuencia de tributos anejos a dichas actividades, son gasto deducible financiero en dicha fuente de renta.

(…) CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión de interés casacional que se nos plantea en el auto de admisión del recurso. La respuesta a la cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en los casos en que el contribuyente desarrolle una actividad económica, los intereses de demora, sean los que se exijan en la liquidación practicada en un procedimiento de comprobación de rentas susceptibles de gravamen en las personas físicas relativas al desarrollo de su actividad económica, sean los devengados por la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible y, dada su naturaleza jurídica de gastos financieros, están sometidos a los límites de deducibilidad contenidos en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicables también al impuesto sobre la renta de las personas físicas”. (…)

Comentario:
Interesante sentencia que equipara los intereses de demora tributarios a gastos financieros deducibles en la fuente de renta de actividades económicas e IRPF.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 24/7/2023, Nº 00/06133/2022/00/00. IRPF: El tiempo de ocupación de la vivienda en precario no se computa a efectos del plazo de tres años de residencia efectiva de la vivienda habitual a efectos de la exención por reinversión de la vivienda habitual.

(…) “La figura del precario no aparece regulada específicamente en nuestro ordenamiento jurídico. No obstante, el Tribunal Supremo, en la Sentencia de 21 de diciembre de 2020, número 691/2020, en relación al precario dispone lo siguiente:
2.- La institución jurídica del precario no aparece específicamente regulada en nuestro ordenamiento, si bien la mayoría de la doctrina lo encuadra en el artículo 1750 CC. No obstante, ha sido desarrollado por una abundante jurisprudencia, que ha definido el precario como «una situación de hecho, que implica la utilización gratuita de un bien ajeno, cuya posesión jurídica no nos corresponde, aunque nos hallemos en la tenencia del mismo y por tanto la falta de título que justifique el goce de la posesión, ya porque no se haya tenido nunca, ya porque habiéndola tenido se pierda o también porque nos otorgue una situación de preferencia, respecto a un poseedor de peor derecho» (sentencias 110/2013, de 28 de febrero; 557/2013, 19 de septiembre, 545/2014, de 1 de octubre y 134/2017, de 28 de febrero). Existe el precario : (i) cuando hay una situación de tolerancia sin título; (ii) cuando sobreviene un cambio de la causa por cesar la vigencia del contrato antes existente, (iii) o incluso la posesión gratuita sin título y sin la voluntad del propietario ( SSTS de 3 de diciembre de 1.958 y 30 de octubre de 1.986, entre otras).
Por tanto, este TEAC considera, al igual que hizo el TEAR y los órganos de Inspección de la AEAT, que el precario supone una utilización ajena sin título, o en virtud de título nulo o que haya perdido validez, sin que medie renta o cualquier otra contraprestación. En consecuencia, la institución jurídica del precario, no debe en ningún caso computarse a efectos del plazo legal mínimo exigido por el artículo 41 bis del RIRPF de tres años de residencia continuada en la vivienda, para considerarla como habitual, sino que sólo debe computarse la posesión que se realiza en concepto de pleno dominio.
En consecuencia, resulta claro que la residencia en la vivienda transmitida en concepto de propietario ha sido inferior a tres años, lo que nos lleva a considerar que se ha incumplido el plazo y la aplicación de la exención por reinversión resulta improcedente.
Por lo expuesto, procede confirmar la tributación de la ganancia patrimonial derivada de la venta de la vivienda, tal y como se ha efectuado en el acuerdo de liquidación y confirmado en la resolución impugnada”. (…)

Comentario:
Sensato el criterio del TEAC, que es coherente con el mantenido por el TS en sentencia de 12 de diciembre de 2022 (ROJ STS 4569/2022). Ir a tema del mes del informe de mayo de 2023.

D) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- SENTENCIA TSJ DE BALEARES DE 1/2/2023, ROJ STSJ BAL 130/2023. IP: Los no residentes pueden aplicar el límite de la cuota íntegra previsto en el art. 31.1 de la LIP para los sujetos por obligación personal, considerando al efecto la cuota del IRPF de su país de residencia.

(…) “Tales argumentos son perfectamente extrapolables al supuesto que ahora y aquí examinamos. La distinción que el artículo 5 de la LIP contempla, comporta, en primer lugar, una discriminación intolerable y arbitraria para el sujeto pasivo que tributa por obligación real en comparación con el contribuyente residente en España. Y en segundo lugar, produce el efecto pernicioso de disminuir el valor del bien del que es titular, lo cual constituye una demostración de la limitación de la libre circulación de capitales. Eso es así por el valor de capitalización de rentas de la suma resultante de la diferencia de cantidad entre lo pagado año tras año por el recurrente, comparado con la tributación que le correspondería de haber podido aplicar el artículo 31-Uno de la LIP, o sea, la limitación de la cuota íntegra. Lo pagado por el recurrente es mucho mayor que lo que le hubiera correspondido pagar de haber tributado por obligación personal. Pues bien, si se capitaliza esa renta, cuanto más alta sea esa diferencia, mayor es el impacto que ello provoca en la esfera patrimonial del demandante, con la consiguiente disminución de valor de tales bienes.
En definitiva, con tal sistema contributivo, el mantenimiento de la titularidad del bien, causa una depreciación progresiva y sistemática del valor de dicho bien. Por todo ello se constata una limitación a la libre circulación de capitales”.
(…) “En suma, para comprobar si una determinada medida es respetuosa con el principio de igualdad ante la ley tributaria es preciso, en primer lugar, concretar que las situaciones que se pretenden comparar sean iguales; en segundo término, una vez concretado que las situaciones son comparables, que existe una finalidad objetiva y razonable que legitime el trato desigual de esas situaciones iguales; y, en tercer lugar, que las consecuencias jurídicas aque conduce la disparidad de trato sean razonables, por existir una relación de proporcionalidad entre el medio empleado y la finalidad perseguida, evitando resultados especialmente gravosos o desmedidos.
Como el artículo 5 de la LIP sólo distingue el sistema de tributación exclusivamente por razón de la residencia habitual del sujeto pasivo, sin incluir otros datos o elementos que permitan tener en cuenta su capacidad contributiva, su situación personal y familiar etc, al fin se dispensa un trato para los no residentes que resulta irrazonable y desproporcionado, comparado con los residentes, porque mientras los que tributan por obligación personal podrán limitar su cuota íntegra en hasta un 80%, los no residentes que tributan por obligación real, no pueden encontrar limitación alguna a esa cuantificación.
Llegados a este punto estimamos el recurso contencioso. Anulamos el acto impugnado. Reconocemos al recurrente el derecho a aplicarse en la autoliquidación presentada por el concepto de Impuesto sobre el Patrimonio ejercicio fiscal 2017, la limitación contemplada en el artículo 31-Uno de la LIP, calculada con arreglo a las cuotas del Impuesto sobre la renta de las personas físicas tributado en Bélgica en ese ejercicio fiscal”.

Comentario:
Muy interesante esta sentencia del TSJ de Baleares que opta resueltamente por la primacía del derecho de la UE y la no discriminación de los no residentes. Salvo extraordinario, largo camino queda para la consolidación de este criterio.

E) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- CONSULTA GENERAL 0014/2023, DE 20/4/2023. IIVTNU: Hecho imponible anterior a la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021 no prescrito, presentado a liquidación con posterioridad a la misma y girada liquidación por el Ayuntamiento transcurridos más de seis meses desde la presentación a liquidación: No puede emitirse liquidación por la Administración dado el vacío normativo declarado por la citada sentencia del TC; además, al haber transcurrido el plazo de seis meses desde la presentación de la declaración para girar las liquidaciones, el procedimiento ha caducado, lo que conlleva la decadencia de las liquidaciones giradas.

“HECHOS: El padre del consultante falleció el día 07/09/2021. En fecha 03/03/2022, el consultante presentó ante el ayuntamiento instancia para la liquidación del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana sobre una vivienda, un local comercial y un trastero.
El día 23/12/2022 se notifica al consultante las 3 liquidaciones del impuesto.
Teniendo en cuenta que el Tribunal Constitucional dictó sentencia el 26/10/2021 en la que se anula el cálculo del impuesto, considerando nulos los artículos que se han aplicado a las liquidaciones, en fecha 11/01/2023 el consultante presentó recurso de reposición contra las liquidaciones, sin haber recibido contestación por parte del ayuntamiento.
CUESTIÓN: Si está obligado o no al pago del impuesto. y si han contestado en plazo la liquidación.
CONTESTACIÓN”:
(…) “A este respecto, se informa que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre esta cuestión, fijando la doctrina de que el devengo del IIVTNU se produce en la fecha de la transmisión de los bienes, que en el caso de las transmisiones por causa de muerte, es la fecha del fallecimiento del causante, cualquiera que sea la fecha de la aceptación o adición de la herencia (sentencias de fechas 5 de junio de 1993, 7 de octubre de 1995 y 29 de junio, 30 de septiembre, 19 de octubre y 30 de noviembre de 1996).
Por tanto, a efectos del IIVTNU, se tendrá por fecha de la transmisión la del fallecimiento del causante, entendiéndose por tanto producido en dicho momento el devengo del tributo. Así, en el caso objeto de consulta, de acuerdo con los datos facilitados, el devengo del IIVTNU se produce el 07/09/2021, fecha del fallecimiento del padre del consultante, siendo indiferente la fecha en la que se otorgó la escritura pública de aceptación y adjudicación de la herencia, que según la documentación anexa a la consulta, parece que tuvo lugar el 14/02/2022”.
(…) “En cuanto a los efectos de esta sentencia, el propio Tribunal Constitucional dispone en el mismo fundamento de derecho sexto que no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada a dicha fecha”.
Con la finalidad de adaptar la normativa legal del IIVTNU a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional manifestada en las sentencias 59/2017, de 11 de mayo (BOE de 15 de junio), 126/2019, de 31 de octubre (BOE de 6 de diciembre) y la ya citada 182/2021, se aprobó el Real Decreto-Ley 26/2021, de 8 de noviembre, por el que se adapta el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, a la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
Este Real Decreto-Ley 26/2021 modificó los artículos 104 (adición de un nuevo apartado 5), 107 y 110 (modificación del apartado 4 y adición de nuevo apartado 8) del TRLRHL, publicándose en el BOE el 9 de noviembre, y entrando en vigor, de acuerdo con lo señalado en su disposición final tercera, al día siguiente de su publicación.
De acuerdo con la documentación aportada, el consultante presentó en fecha 03/03/2022 una “instancia presentación documento plusvalía” ante el Ayuntamiento, en la que indicaba los datos identificativos del consultante, así como de la escritura de 14/02/2022, y solicitaba que se le enviasen las cartas de pago del IIVTNU.
En fecha 21/12/2022, el Ayuntamiento procedió a practicar las liquidaciones del IIVTNU al consultante por la adquisición lucrativa por herencia de tres inmuebles urbanos.
El devengo y, por consiguiente, la realización del hecho imponible del IIVTNU se produjo el 07/09/2021, fecha del fallecimiento del padre del consultante.
Dado que se trata de una transmisión de la propiedad a título lucrativo por causa de muerte, el plazo para la presentación de la declaración o autoliquidación del IIVTNU es de 6 meses a contar desde el devengo, pudiéndose prorrogar hasta un año a solicitud del sujeto pasivo.
A la fecha, tanto en la que se dictó la STC 182/2021, el 26/10/2021, como en la que se publicó la sentencia en el BOE, el 25/11/2021, no había tenido lugar ni la presentación de la declaración por el sujeto pasivo, ni la liquidación tributaria por el ayuntamiento.
Dado que la sentencia del Tribunal Constitucional declaró nulos los artículos 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 del TRLRHL, impidiendo la determinación de la base imponible del impuesto para los hechos imponibles acaecidos con anterioridad que, como el caso de consulta, no habían sido liquidados o autoliquidados antes de dicha sentencia, el ayuntamiento estaba imposibilitado para practicar las liquidaciones tributarias del IIVTNU al consultante, ya que los preceptos que regulan la determinación de la base imponible vigentes en la fecha de devengo habían sido declarados inconstitucionales y nulos por la referida sentencia
Tampoco podía practicarse la liquidación al amparo de la normativa contenida en el Real Decreto-Ley 26/2021, ya que su entrada en vigor se produjo el 10/11/2021, resultando, por tanto, de aplicación para los hechos imponibles producidos a partir de tal fecha, sin que tuviera efectos retroactivos.
En consecuencia, el consultante no está obligado al pago del IIVTNU, ya que las liquidaciones tributarias practicadas son nulas por aplicación de la STC 182/2021.
En relación con la segunda cuestión planteada, de los datos aportados en la consulta parece deducirse que el consultante presentó en fecha 03/03/2022 un escrito declarando el hecho imponible del IIVTNU y solicitando que el Ayuntamiento procediese a emitir las correspondientes liquidaciones.
Se trata de un procedimiento de gestión tributaria iniciado mediante declaración, regulado en los artículos 128 a 130 de la LGT”.
(…) En el caso objeto de consulta, parece ser que las liquidaciones tributarias se practicaron en fecha 21/12/2022, notificándose el 23/12/2022, por lo que habrían transcurrido más de 6 meses desde la fecha en la que se inició el procedimiento, produciéndose, por tanto, la caducidad del mismo, sin perjuicio de que la Administración pudiera iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.
Ahora bien, para el caso de que la Administración tributaria inicie de nuevo este procedimiento cuando el anterior procedimiento hubiera terminado por caducidad, el artículo 129.1 de la LGT exige que la Administración comunique al sujeto pasivo el inicio del nuevo procedimiento”.

Comentario:
Muy interesante consulta que nos recuerda dos cuestiones de enorme trascendencia en la práctica del tributo:
a) Que respecto de hechos imponibles anteriores a la sentencia del TC no prescritos, sujetos a régimen de liquidación, sin haberse emitido las liquidaciones con anterioridad a la fecha de la misma, la administración local ya no puede emitirlas dado el vacío normativo que determina la inexigibilidad del tributo.
b) Que en todo caso, en el sistema de liquidación, el plazo máximo para emitir y notificar las liquidaciones es de seis meses desde la declaración, pues la inacción de la administración determina la caducidad del procedimiento.

 

TERCERA PARTE. ALGORITMO INTERTEMPORAL DEL VACÍO NORMATIVO EN EL IIVTNU.

1.- HITOS DEL VACÍO NORMATIVO.

1.1.- La sentencia del TC 182/2021, de 26/10/2021.

(I) El fallo declara: «….la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y. 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, en los términos previstos en el fundamento jurídico 6».
(II) Estamos, a diferencia de las sentencias anteriores del TC, ante una nulidad plena y absoluta de buena parte del art. 107 del TRLHL. Así resulta del apartado A) del Fundamento jurídico 6º de la sentencia que literalmente dice que tal declaración de inconstitucionalidad y nulidad: (…) «Supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad. Debe ser ahora el legislador….».
(III) Excepcional carácter retroactivo limitado de la sentencia. El mismo fundamento jurídico 6º en su apartado B) establece su carácter retroactivo excepcionalmente limitado al decir: «B) Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha». En consecuencia:
.- Sorprendentemente fija como fecha vértice de efectos la de fecha de dictarse (26/10/2021) y no la de publicación.
.- Y afirma respecto de su retroactividad que no producirán efectos las solicitudes de rectificación de autoliquidación que no se hayan presentado hasta dicha fecha.

1.2.- Modificaciones del TRLHL EN EL IIVTNU por el RDL 26/2021 (BOE 9/11/2021, en vigor desde el 10/11/2021): ninguna eficacia del RDL respecto de hechos imponibles anteriores al mismo.

Así resulta del inicio del artículo único de este RDL: «Con efectos desde la entrada en vigor de este real decreto-ley, se introducen las siguientes modificaciones en el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo»:
Y lo confirma la DT única del mismo, refiriéndose a hechos imponibles que se realicen desde su entrada en vigor.

1.3.- La sentencia del TS de 12 de julio de 2023 (ROJ STS 3100/2023): La fecha vértice de la consideración de situaciones anteriores a la misma como no consolidadas es la fecha de la sentencia del TC (26/10/2021) y no la de su publicación (BOE 21/11/2021).

Ha sido abundantísima y generalmente bien sustentada la jurisprudencia del TS en esta materia, más se erige como decisiva ésta sentencia (ir a su reseña en informe del mes pasado) que de alguna manera compendia su doctrina y se pronuncia sobre la fecha vértice de los efectos retroactivos del vacío normativo declarado por el TC y consiguiente inexigibilidad del tributo, acogiendo la fecha de dictarse la sentencia .

Y lo hace con indudable pericia, más incorporando a su análisis las luces y sombras del devenir del tributo en sede del Tribunal Constitucional, donde ha sido objeto de tres sentencias.

2.- EL PERÍODO DE “VACÍO NORMATIVO”.

INEXIGIBILIDAD DEL TRIBUTO PARA TODOS LOS HECHOS IMPONIBLES REALIZADOS EN DICHA ETAPA. LAS AUTOLIQUIDACIONES REALIZADAS SIN CONTEMPLAR LA INEXIGIBILIDAD DEL TRIBUTO Y LAS LIQUIDACIONES EMITIDAS SON SUSCEPTIBLES DE RECTIFICACIÓN O IMPUGNACIÓN CONFORME A LAS REGLAS GENERALES TRIBUTARIAS.

Abarca desde la fecha de dictarse la sentencia del TC (26 de octubre de 2021) hasta el día anterior a la fecha de entrada en vigor del RDL 26/2021, es decir hasta el 9 de noviembre de 2021, pues entró en vigor el día siguiente.

En consecuencia, respecto de todos los hechos imponibles devengados en tal espacio temporal es inexigible el tributo y en los sistemas de autoliquidación se debe autoliquidar en tal sentido y en el régimen de liquidación abstenerse la administración de girar liquidaciones.
Obviamente, respecto de autoliquidaciones erróneas cabe la rectificación de la autoliquidación y respecto de las liquidaciones indebidamente emitidas su impugnación en sede administrativa y, en su caso, jurisdiccional, conforme a las reglas tributarias ordinarias.

3.- PROYECCIÓN RETROACTIVA.

3.1.- La fecha de la sentencia del TC (26 de octubre de 2021), incluye la misma.

Así resulta del literal de la sentencia transcrita que se refiere “a la fecha de dictarse la misma” y “a dicha fecha”.

3.2.- Hechos imponibles devengados antes del día de dictarse la sentencia del TC (los devengados ese mismo día ya quedarían no sujetos por vacío normativo), sujetos a régimen de autoliquidación.

Distinguiremos los siguientes supuestos:

(I) Hechos imponibles autoliquidados conforme a la normativa del impuesto y respecto de los que no se haya instando la rectificación de la autoliquidación hasta 26 de octubre de 2021:
.- Se consideran situación consolidada, no extendiéndose a los mismos la inexigibilidad del tributo.
.- Sin embargo, como aclara la sentencia del TS citada, sí que pueden instar la rectificación de la autoliquidación, de no haber prescrito el plazo para la misma, por inexistencia de incremento de valor o carácter confiscatorio de la cuota (es decir, de acuerdo a las sentencias del TC 50/2017 y 126/2019).

(II) Hechos imponibles autoliquidados conforme a la normativa del impuesto y respecto de los que se haya instado la rectificación de la autoliquidación hasta 26 de octubre de 2021, no habiendo devenido firme el procedimiento derivado de la solicitud.
Les aprovecha la inexigibilidad del tributo: Cualquiera que sea el motivo de la solicitud de rectificación de la autoliquidación (inexistencia de incremento de valor, carácter confiscatorio, error, etc…) no constituyen situación consolidada. Y debe ser dicha inexigibilidad reconocida de oficio por la administración local competente.

(III) Hechos imponibles que no han sido objeto de autoliquidación,
Igualmente disfrutan de la inexigibilidad del tributo pues ni siquiera se ha iniciado respecto de los mismos procedimientos tributario alguno y, por tanto, en ningún caso podemos hablar de situaciones firmes o consolidadas.
En consecuencia, en la autoliquidación extemporánea posterior a la sentencia podrán hacerse valer el vacío normativo declarado. Y, caso de ser objeto de procedimiento de inspección, comprobación o verificación de datos, la administración debe aplicar de oficio la inexigibilidad del tributo.

3.3.- Hechos imponibles devengados antes del día de dictarse la sentencia del TC (los devengados ese mismo día ya quedarían no sujetos por vacío normativo), sujetos a régimen de liquidación.

Distinguiremos los siguientes supuestos:

(I) Hechos imponibles que han sido objeto de declaración y liquidación habiendo devenido la misma firme: no cabe servirse de la inexigibilidad del tributo.

(II) Hechos imponibles que han sido objeto de declaración y liquidación antes del 26 de octubre de 2021 y que la misma no ha devenido firme por haberse impugnado hasta el 26 de octubre de 2021.
Les aprovecha la inexigibilidad del tributo: Cualquiera que sea el motivo de la impugnación de la liquidación (inexistencia de incremento de valor, carácter confiscatorio, error, etc…) no constituyen situación consolidada. Y debe ser dicha inexigibilidad reconocida de oficio por la administración local competente.

(III) Hechos imponibles que han sido objeto de declaración y liquidación antes del 26 de octubre de 2021 y que la misma no ha devenido firme pero es impugnada con posterioridad al 26 de octubre de 2021:
.- Se consideran situación consolidada, no extendiéndose a los mismos la inexigibilidad del tributo.
.- Sin embargo, como aclara la sentencia del TS citada, sí que pueden hacer valer la procedencia de la impugnación , de no haber prescrito el plazo para la misma, por inexistencia de incremento de valor o carácter confiscatorio de la cuota (es decir, de acuerdo a las sentencias del TC 50/2017 y 126/2019).

(IV) Hechos imponibles cuya liquidación ha sido notificada con posterioridad al 26 de octubre de 2021: disfrutan de la inexigibilidad del tributo, puesto que el acto de liquidación no era susceptible de impugnación a la fecha de dictarse la sentencia, no pudiendo generar una situación firme ni consolidada.

Ponente: Javier Máximo Juárez.

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Informe Fiscal Julio 2023. Rebajas fiscales en ITP e ISD en Baleares. Efectos retroactivos «plusvalía municipal»

PRESENTACIÓN.

Informe de julio que ve la luz ya a primeros de agosto, en pleno canícula y con el ánimo anhelando el descanso. Se estructura en las tres partes clásicas: normativa, jurisprudencia y doctrina administrativa y el tema del mes.

Esta vez, el tema del mes se dedica a la normativa con anticipo cronológico sobre su reseña. Baleares acaba de aprobar un DL con muy destacables bonificaciones en el ISD, sin embargo, su concreta regulación podía haber sido mucho mejor y resucita problemas que parecían ya olvidados respecto de lo no residentes.

Y, en jurisprudencia y doctrina administrativa, es inexcusable la sentencia del TS que delimita en la «plusvalía municipal» (IIVTNU) la eficacia retroactiva de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021, acogiendo, quizás como no podía ser de otra forma, la fecha de dicha sentencia y no la de su publicación, como vértice de la misma.

Los informes se elaboran con la colaboración de mi compañero Jesús Beneyto Feliu, a quien agradezco su contribución.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Orden HFP/587/2023, de 9 de junio (BOE 12/6/2023), el modelo 718 «Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas». Ir a resumen en la web

.- Convenio multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios.(BOE 10/6/2023).

.- Orden HFP/583/2023, de 7 de junio (BOE 10/6/2023), por la que se eleva a 50.000 euros el límite exento de la obligación de aportar garantías en las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de deudas derivadas de tributos cedidos cuya gestión recaudatoria corresponde a las comunidades autónomas (IP, ITP AJD e ISD). Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/626/2023, de 14 de junio (BOE 17/6/2023), modelos 504 «Solicitud de autorización de expedición o recepción de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación con destino a o procedentes del resto de la Unión Europea», 505 «Autorización de expedición o recepción de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación con destino a o procedentes del resto de la Unión Europea», 507 «Solicitud de devolución en el sistema de envíos garantizados».

.- Real Decreto 443/2023, de 13 de junio (BOE 14/6/2023) por el que se aprueba el Reglamento por el que se desarrollan las exenciones fiscales relativas a las Fuerzas Armadas de los Estados miembros de la Unión Europea y por el que se modifica el Reglamento de los Impuestos Especiales. IVA.

.- Orden HFP/645/2023, de 20 de junio (BOE 22/6/2023), por la que se aprueba el modelo 381 «IVA”. Solicitud de reembolso de las cuotas tributarias soportadas por las fuerzas armadas de los Estados miembros de la Unión Europea afectadas a un esfuerzo en el ámbito de la política común de seguridad y defensa. IVA.

.- Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio (BOE 29/6/2023), por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; y de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles. Ir a resumen en la web

B) NAVARRA.

.- Decreto Foral Legislativo 2/2023, de 24 de mayo (BON 13/6/2023), por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones del régimen tributario especial de las fundaciones y otras entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (IS, IRPF, ITP y AJD).

C) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 22/2023, del Consejo de Gobierno Foral de 30 de mayo (BOTHA 7/6/2023). Aprobar la modificación del RIRPF y del Decreto Foral 4/2023, que aprobó la regulación para el año 2023 del régimen especial simplificado del IVA.

SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 4/7/2023, ROJ STS 2969/2023. ISD e ITP y AJD: Reitera jurisprudencia consolidada de que para el medio de comprobación de dictamen de perito de la administración esté suficientemente motivado, debe tratarse de una auténtica pericia individualizada con visita al inmueble y justificación de los elementos utilizados en la misma.

.- SENTENCIA TS DE 27/6/2023, ROJ STS 3036/2023. ISD e ITP y AJD: En la comprobación de valores de inmuebles, el empleo del medio de comprobación de aplicación de coeficientes sobre valores catastrales del art. 57.1.b) de la LGT es inhábil, constituyendo un infracción material que no permite que la administración pueda realizar otra comprobación.

B) ISD.

.- CONSULTA DGT V1355-23, DE 22/5/2023. ISD: Tratándose de legados en régimen de Derecho Común, rige civilmente el sistema de adquisición automática, por lo que no se aplica el derecho de transmisión del art. 1006 del CC previsto para los herederos. En consecuencia, hay una doble transmisión “mortis causa” sujetas en caso de posmoriencia del legatario: del testador ordenante del legado a favor del legatario y del legatario a favor de sus sucesores.

.- CONSULTA DE LA DGT V065-23, DE 17/3/2023. SUCESIONES y SEGUROS: En los seguros de decesos, si no llegan a cubrir la totalidad de los gastos de entierro y funeral, la cantidad percibida queda no sujeta al ISD, pero los sucesores solo se pueden aplicar como deducibles los gastos de entierro y funeral satisfechos por los mismos.

C) ITP Y AJD

.- SENTENCIA TS DE 6/7/2023, ROJ STS 3035/2023. TPO: La minoración sobrevenida del importe del canon concesional producida por acuerdo de ambas partes con posterioridad al momento del devengo del impuesto, es un hecho nuevo que no permite considerar que ha existido un ingreso indebido, por lo que la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas efectuada en el momento del devengo sobre el valor inicial del canon concesional debe quedar inalterada.

D) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA V0900-23, DE 18/4/2023. TPO, AJD E IVA: La constitución de una concesión administrativa sobre inmueble queda sujeta a TPO en los términos del art. 7.2.B) del TRITP. Si su transmisión es realizada por un sujeto pasivo de IVA puede constituir: una entrega de bienes sujeta y no exenta de IVA análoga a la de los inmuebles (con incidencia en AJD); sujeta y exenta de IVA y sujeta a TPO o mediar renuncia a la exención con inversión del sujeto pasivo e incidencia en AJD; o no sujeta a IVA si se transmite como unidad económica, quedando sujeta a TPO por aplicación del art. 7.5 del TRITPAJD en cuanto al objeto de la concesión equiparado a inmueble.

.- CONSULTA DGT V0511-23, DE 3/3/2023. ITP y AJD e IVA: Contempla una serie de operaciones relativas a apartamentos turísticos: (I) Primera entrega de los mismos a los adquirentes iniciales, con subrogación en el préstamo hipotecario a promotor (II) cesión por los adquirentes iniciales a empresa gestora para explotar por cuenta propia las viviendas como apartamentos turísticos con prestación de servicios y (III) Arrendamientos turísticos a terceros por empresa gestora.

E) IRPF

.- SENTENCIA TS DE 11/7/2023, ROJ STS 3295/2023. IRPF: Es contrario a derecho y limitativo de los derechos de los ciudadanos la imposición indiscriminada a los obligados tributarios de relacionarse electrónicamente con la Administración. Nulidad parcial de la Orden Ministerial que lo regula por extralimitación.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 29/05/2023, Nº REC. 1501/2020. IRPF: En las transmisiones lucrativas “inter vivos” de participaciones en entidades, el diferimiento de las ganancias patrimoniales previsto en el art. 33.3.C) de la LIRPF, se aplica exclusivamente respecto a las ganancias patrimoniales que se correspondan con el porcentaje de activos afectos sobre la totalidad del patrimonio de la entidad cuya participación se transmite.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 29/5/2023, Nº 00/10590/2022/00/00. IRPF: No resulta posible la aplicación simultánea, en el mismo período impositivo, del mínimo por descendientes del artículo 58 de la LIRPF y del régimen previsto para las anualidades por alimentos en favor de los hijos por decisión judicial en los artículos 64 y 75 de dicha norma.

F) IIVTNU.

.- SENTENCIA DEL TS DE 12/7/2023, ROJ STS 3100/2023. IIVTNU: La adopción de la fecha de dictarse la sentencia 182/2021 del TC, de 26 de octubre, como vértice data para la consideración de situaciones anteriores a la misma como no consolidadas a efectos de poder aplicar la declaración de inconstitucionalidad que contiene el fallo de dicha sentencia que conlleva el vacío normativo y la inexigibilidad del tributo; es ajustada a derecho pues el TC está plenamente legitimado para ello.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. REFORMA BALEAR EN EL ISD Y EN EL ITP: REBAJAS TRIBUTARIAS, DUDAS Y ERROR GARRAFAL.

1.- NORMA LEGAL: DECRETO LEY 4/2023, DE 18 DE JULIO, DE MODIFICACIÓN DEL TR REGULADOR LOS DE LOS TRIBUDOS CEDIDOS POR EL ESTADO (DL 1/2014). ENTRADA EN VIGOR.

2.- MODIFICACIONES COMUNES AL ITP y AJD E ISD: SUSTITUCIÓN DEL VALOR REAL POR EL VALOR DE REFERENCIA Y SUBSIDIARIAMENTE POR EL VALOR DE MERCADO EN LA NORMATIVA AUTONÓMICA.

3.- ITP y AJD.

4.- ISD.

5.- ASPECTOS RELEVANTES PARA LA APLICACIÓN DE LAS BONIFICACIONES EN ADQUISICIONES “MORTIS CAUSA” Y PACTOS SUCESORIOS.

6.- EL GRAN ERROR EN LAS BONIFICACIONES POR ADQUISICIONES “MORTIS CAUSA Y SUPUESTOS EQUIPARADOS: CONFORME A LA NUEVA REDACCIÓN DE LOS ARTS. 36 Y 36 BIS DEL DL 1/2014 BALEAR, LAS BONIFICACIONES SOLO SON APLICABLES A LOS PARIENTES SUJETOS AL ISD POR OBLIGACIÓN PERSONAL (RESIDENTES).

7.- ERROR GARRAFAL.

8.- ¿QUÉ HACER?: MODIFICACIÓN NORMATIVA URGENTE Y APLICACIÓN INMEDIATA DE LOS BENEFICIOS FISCALES DE LA NORMATIVA BALEAR PRESCINDIENDO DE LA DISCRIMINACIÓN A LOS NO RESIDENTES

Ponente: Javier Máximo Juárez.

 

DESARROLLO

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Orden HFP/587/2023, de 9 de junio (BOE 12/6/2023), por la que se aprueba el modelo 718 «Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas», se determina el lugar, forma y plazos de su presentación, las condiciones y el procedimiento para su presentación. Ir a resumen en la web

.- Convenio multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios, hecho en París el 24 de noviembre de 2016. Notificación de España al Secretario General de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), como depositario del Convenio, de conformidad con las disposiciones de su artículo 35.7 (BOE 10/6/2023).

.- Orden HFP/583/2023, de 7 de junio (BOE 10/6/2023), por la que se eleva a 50.000 euros el límite exento de la obligación de aportar garantías en las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de deudas derivadas de tributos cedidos cuya gestión recaudatoria corresponde a las comunidades autónomas (IP, ITP y AJD e ISD). Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/626/2023, de 14 de junio (BOE 17/6/2023) por la que se aprueban las normas de desarrollo en relación a los movimientos de envíos garantizados, los modelos 504 «Solicitud de autorización de expedición o recepción de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación con destino a o procedentes del resto de la Unión Europea», 505 «Autorización de expedición o recepción de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación con destino a o procedentes del resto de la Unión Europea», 507 «Solicitud de devolución en el sistema de envíos garantizados», se determina la forma y procedimiento para su presentación, y se regula la inscripción en el registro territorial.

.- Real Decreto 443/2023, de 13 de junio (BOE 14/6/2023) por el que se aprueba el Reglamento por el que se desarrollan las exenciones fiscales relativas a las Fuerzas Armadas de los Estados miembros de la Unión Europea afectadas a un esfuerzo de defensa en el ámbito de la política común de seguridad y defensa y se establece el procedimiento para su aplicación, y por el que se modifica el Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio. IVA.

.- Orden HFP/645/2023, de 20 de junio (BOE 22/6/2023), por la que se aprueba el modelo 381 «IVA”. Solicitud de reembolso de las cuotas tributarias soportadas por las fuerzas armadas de los Estados miembros de la Unión Europea afectadas a un esfuerzo en el ámbito de la política común de seguridad y defensa (art. 5.2 del reglamento aprobado por el Real Decreto 443/2023, de 13 de junio)» y se determinan la forma y procedimiento para su presentación, y se modifica la Orden EHA/1729/2009, de 25 de junio, por la que se aprueba el modelo de Certificado de exención del IVA y de los Impuestos Especiales en las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el marco de las relaciones diplomáticas y consulares y en las destinadas a organizaciones internacionales o a las fuerzas armadas de Estados miembros que formen parte del Tratado del Atlántico Norte, distintos de España, y se aprueba el sobre de envío de autoliquidaciones del IVA.

.- Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio (BOE 29/6/2023), por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea. Ir a resumen en la web

B) NAVARRA.

.- Decreto Foral Legislativo 2/2023, de 24 de mayo (BON 13/6/2023), por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones del régimen tributario especial de las fundaciones y otras entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (IS, IRPF, ITP y AJD).

C) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 22/2023, del Consejo de Gobierno Foral de 30 de mayo (BOTHA 7/6/2023). Aprobar la modificación del Decreto Foral 40/2014, de Consejo de 1 de agosto, que aprobó el reglamento del IRPF, así como del Decreto Foral 4/2023, de 21 de febrero, que aprobó la regulación para el año 2023 del régimen especial simplificado del IVA. IRPF e IVA.

 

SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 4/7/2023, ROJ STS 2969/2023. ISD e ITP y AJD: Reitera jurisprudencia consolidada de que para que el medio de comprobación de dictamen de perito de la administración esté suficientemente motivado, debe tratarse de una auténtica pericia individualizada con visita al inmueble y justificación de los elementos utilizados en la misma.

(…) “CUARTO.- Jurisprudencia que se establece, por reiteración de la establecida previamente de modo constante y reiterado.
1) Es insuficiente y genérica la motivación efectuada por la Administración autonómica, pues no se han expresado, en beneficio del derecho del administrado a conocer de modo suficientemente comprensivo, las razones dirigidas a corregir el valor declarado y sustituirlo por otro que no sea fruto de la pura discrecionalidad.
2) No se ha efectuado visita al inmueble ni explicado de modo claro y terminante por qué no se hizo. La regla sobre la exigencia de comprobación personal y directa no está concebida para comodidad de los funcionarios o de la Administración.
4) En consecuencia, la Sala reafirma y ratifica plenamente la jurisprudencia sobre las exigencias que impone el deber de motivación de la comprobación de valores mediante el método de dictamen pericial y, en particular, sobre la necesidad de que se identifiquen con exactitud los testigos o muestras empleadas en la valoración y la aportación certificada al expediente administrativo de los documentos en los que los valores y circunstancias de los mismos tenidas en consideración, constan o se reflejan.
En particular: a) ha de razonarse individualmente y caso por caso, con justificación racional y suficiente, por qué resulta innecesaria, de no llevarse a cabo, la obligada visita personal al inmueble; b) La mera utilización de valores de venta de inmuebles semejantes u otros datos, parámetros o testigos, por comparación o análisis, requiere una exacta identificación de las muestras obtenidas y una aportación certificada de los documentos públicos en que tales valores y las circunstancias que llevan a su adopción se reflejan, de acuerdo con lo que ha establecido el TEAC en su constante criterio.
Ello comporta la declaración de haber lugar al recurso de casación y a casar la sentencia de instancia, por apartarse -de un modo abierto y frontal- de una constante doctrina jurisprudencial sobre la motivación de los actos de comprobación de valores con empleo del método de dictamen de peritos de la Administración”. (…)

Comentario:
No por sabida esta doctrina jurisprudencial sobra su reseña, aún en los tiempos que corren en los que el “valor de referencia” es amo y señor de la determinación de las bases imponibles de los inmuebles en estos tributos.

SENTENCIA TS DE 27/6/2023, ROJ STS 3036/2023. ISD e ITP y AJD: En la comprobación de valores de inmuebles el empleo del medio de comprobación de aplicación de coeficientes sobre valores catastrales del art. 57.1.b) de la LGT es inhábil, constituyendo una infracción material que no permite que la administración pueda realizar otra comprobación.

(…) “QUINTO.- Consideraciones de la Sala, de recapitulación.
1.- No estamos en el presente asunto, ante un mero defecto formal, causante de una imaginaria indefensión que no se ha identificado y, por ende, ante la necesidad de retroacción de actuaciones, repetición innecesaria
Lo que el TEAR ordena -y al TSJ de Extremadura no le parece incorrecto- es que se otorgue a la Administración gestora la oportunidad de corregir su infracción y hacerlo ahora bien, esto es, siguiendo una jurisprudencia que burló, y no limitarse esta vez a la aplicación automática del art. 57.1.b) LGT -consistente en la aplicación de un coeficiente prestablecido con carácter general para cada municipio como índice multiplicador del valor catastral- sino singularizar, en relación con el bien inmueble objeto de valoración, el valor real de tal inmueble, que es la base imponible del impuesto. Esa labor de tener presente el bien concreto que se tasa con los presupuestos del art. 57.1.b) LGT no se detiene en un mero problema de motivación.
2.- Es precisa otra consideración: con el mandato de retroacción (que supone, de una parte, que hay un defecto formal y, de otra, que es causante de indefensión, porque en caso contrario sería irrelevante retroceder absurdamente en el procedimiento) el efecto que se provoca es una completa y total desnaturalización, por el TEAR y por la Sala sentenciadora, de nuestra jurisprudencia, sustituida por su pura inobservancia. Extraña, ante la evidencia, la posición procesal de las Administraciones recurridas.
3.- Es cierto que en nuestra doctrina se habla de motivación, pero en un sentido distinto al que utiliza el TEAR de Extremadura para permitir esa retroacción, en el seno del mismo procedimiento: nuestra repetida y abundante jurisprudencia, en su mayoría creada mucho antes de dictarse la sentencia impugnada, lo que afirma reiteradamente es que para enervar la valoración económica que consta en la declaración del impuesto por el contribuyente -que la ley, en el art. 108.4 LGT, presume cierta, por referencia al precio del negocio jurídico traslativo que determina el gravamen-, la Administración debe explicar cuáles son las razones por las que cree que ese valor no es el real. La motivación se refiere a los motivos por los que considera el órgano que corrige el valor declarado que el precio pactado en la transmisión patrimonial onerosa no es cierto o no es real.
4.- Obviamente, la aplicación de módulos sobre el valor catastral tampoco conduce per se, como hemos dicho repetidamente, a la determinación certera e individualizada de ese valor real, lo que significa que la Junta de Extremadura incumplió gravemente su deber de valorar de modo singular el bien transmitido en compraventa, en su liquidación de 4 de septiembre de 2019 -más de un año posterior a nuestras sentencias de 23 de mayo de 2018, que han sido abiertamente ignoradas por el órgano gestor, por el TEAR y por la Sala-.
5.- Hay otra consideración que es importante destacar: la parte recurrente, en su reclamación, no se consideró indefensa ni pidió la retroacción para reparar defecto alguno de forma, sino que, invocando nuestras sentencias, sostuvo que la actuación de la Administración no cumplía ni remotamente las exigencias ordenadas por éste Tribunal, que requerían complementar el medio de comprobación del art. 57.1.b) LGT – inidóneo, por sí mismo, para determinar el valor real de los bienes- con una valoración metodológicamente correcta.
SEXTO.- Doctrina que se establece.
Como lógica consecuencia de cuanto hasta ahora se ha razonado y con fundamento directo en nuestra jurisprudencia precedente, interpretativa del art. 57.1.b) LGT, en relación con la determinación de la base imponible en el IPT, que consideramos ha sido desdeñada, se fija la siguiente doctrina:
1) En el empleo del método del artículo 57.1.b) de la LGT, acorde con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, para la valoración de bienes inmuebles en aquellos tributos en los que la base imponible viene determinada legalmente por su valor real -como sucede en el presente caso- la inobservancia absoluta del deber de complementar la aplicación mecánica del coeficiente multiplicador del valor catastral con la realización de una actividad estrictamente comprobadora relacionada con el inmueble singular que se somete a avalúo constituye una infracción material, en tanto no determinante del expresado valor real.
2) No constituye tal infracción, pues, un defecto meramente formal que habilite la posibilidad de retroacción de actuaciones para efectuar una nueva comprobación respetuosa con el art. 57.1.b) LGT, según ha sido reiteradamente interpretado por este Tribunal Supremo.
3) La indefensión determinante de la posible retroacción de actuaciones está supeditada a la existencia probada y razonada de infracciones meramente formales, causantes de indefensión al administrado y alegadas por éste como concurrentes en el procedimiento revisor.
4) Se ratifica, confirma y mantiene, expresamente, nuestra jurisprudencia contenida en las sentencias de 23 de mayo de 2108 (recursos de casación nº 1880/2017 y 4202/2017), y todas las demás que la siguen”.(…)

Comentario:
También conocido el criterio del TS sobre la ineptitud de la de aplicación de coeficientes sobre valores catastrales del art. 57.1.b) de la LG para la comprobación de valores con un matiz importante respecto del dictamen de peritos de la administración insuficiente: aquí estamos ante una infracción material que no permite que la administración pueda realizar otra comprobación (en dictamen insuficiente, cabe una más).

B) ISD.

.- CONSULTA DGT V1355-23, DE 22/5/2023. ISD: Tratándose de legados en régimen de Derecho Común, rige civilmente el sistema de adquisición automática, por lo que no se aplica el derecho de transmisión del art. 1006 del CC previsto para los herederos. En consecuencia, hay una doble transmisión “mortis causa” sujetas en caso de posmoriencia del legatario: del testador ordenante del legado a favor del legatario y del legatario a favor de sus sucesores.

“HECHOS: El padre del consultante, fallecido en septiembre de 2022, ha legado bienes concretos a sus hijos, esto es, al consultante y a su hermano. Posteriormente, en diciembre de 2022, fallece el hermano del consultante sin haber aceptado ni repudiado la herencia de su padre, siendo declarado como heredero ab intestato el consultante.
CUESTIÓN: Si resulta necesario presentar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones del hermano del consultante por el fallecimiento de su padre.
CONTESTACIÓN”:
(…) “De acuerdo con estos preceptos, se produce la adquisición automática del legado desde la muerte del testador. La jurisprudencia se decanta por la misma interpretación. Así, de acuerdo con lo dispuesto por el Tribunal Supremo, Sala de lo Civil, en sus sentencias nº 742/1990, de 30/11/1990, 520/1992, de 25/05/1992 y 669/2000, de 27/06/2000, en el legado se atiende al sistema germanista, de adquisición automática por el fallecimiento del causante, y no se sigue el sistema romano de adquisición de la herencia, que exige aceptación.
De acuerdo con lo expuesto, el legatario deviene titular ipso iure del legado en el momento de la muerte del causante. Por lo tanto, es indiferente si el llamado a suceder fallece antes de aceptar el legado, pues adquiere la condición de legatario con el fallecimiento del causante. Así pues, el hecho de que no sea necesaria la aceptación del legatario para que este adquiera la propiedad de la cosa legada, sino que bastaría con que sobreviviera al testador, trae como consecuencia que no se aplicará el derecho de transmisión previsto en el artículo 1006 del Código Civil según el cual “por muerte del heredero sin aceptar ni repudiar la herencia pasará a los suyos el mismo derecho que él tenía”, es decir, no se transmitirá el llamado “ius delationis”, pues en este caso, al tratarse de legados, el llamado a suceder se ha convertido en legatario del causante desde el momento de su fallecimiento, de manera que si el legatario falleciera antes de recibir el legado en su herencia deberá incluirse el bien legado como un bien más en su patrimonio.
Por lo tanto, de acuerdo con lo dispuesto en los anteriores preceptos y la interpretación de la jurisprudencia en relación con el devengo del ISD por la adquisición de los bienes mediante legado, en el caso concreto, tanto el consultante como su hermano fallecido se han convertido en legatarios desde el momento del fallecimiento de su padre, debiendo liquidar ambos el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por los legados que les hubiere otorgado como consecuencia del testamento, al producirse el hecho imponible previsto en el artículo 3.1 a) de la LISD el día del fallecimiento del causante.
Por último, en el caso de que el legatario falleciera antes de aceptar el legado en su herencia, el bien legado deberá incluirse como un bien más en su patrimonio. Por lo que, en el caso concreto, siguiendo lo dispuesto en el artículo 881 del Código Civil anteriormente transcrito, según el cual “el legatario adquiere derecho a los legados puros y simples desde la muerte del testador, y lo transmite a sus herederos”, el consultante, como heredero de su hermano fallecido deberá liquidar asimismo el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la herencia que reciba de su hermano, al producirse de nuevo el hecho imponible previsto en el artículo 3.1 a) de la LISD con la muerte de su hermano”. (…)

Comentario:
Puro derecho civil con sus implicaciones tributarias: En Derecho Común el derecho de transmisión del 1006 del CC se regula en sede de aceptación de herencia y se refiere exclusivamente a herederos; siendo prevalente el criterio jurisprudencial y doctrinal que tratándose de legados rige el sistema de adquisición automática, aunque en la praxis no sea así, complicándose enormemente por la “entrega”.

.- CONSULTA DE LA DGT V065-23, DE 17/3/2023. SUCESIONES y SEGUROS: En los seguros de decesos, si no llegan a cubrir la totalidad de los gastos de entierro y funeral, la cantidad percibida queda no sujeta al ISD, pero los sucesores solo se pueden aplicar como deducibles los gastos de entierro y funeral satisfechos por los mismos.

“HECHOS: La consultante ha pagado los gastos de los servicios funerarios ocasionado por el fallecimiento de su madre. La madre había suscrito una póliza de decesos. En el condicionado de la póliza del seguro se establece que el resarcimiento de estos gastos será efectuado por el asegurador a los herederos legales de la fallecida.
CUESTIÓN: Si se debe declarar la cantidad recibida por el seguro de deceso cuando esta cantidad es inferior a los gastos reales de sepelio.
CONTESTACIÓN”:
(…) El seguro de decesos tiene por objeto impedir un quebranto patrimonial, el causado por el coste de los servicios funerarios. No obstante, cuando se tienen que hacer frente a los gastos funerarios el asegurado ya habrá fallecido, por lo que el quebranto se produce en el patrimonio de la herencia yacente. En ausencia de un seguro de decesos, el pago de los gastos funerarios corresponde a la herencia yacente, por lo que será esta la beneficiaria de la existencia del contrato de decesos y no los herederos directamente, que recibirán su porción hereditaria una vez realizados estos pagos. Por ello, el pago de cantidades por la entidad aseguradora como consecuencia del contrato de decesos tendrá como beneficiaria a la herencia yacente, formando parte estas cantidades del caudal relicto.
En este sentido, el artículo 14 b) de la LISD considera como gasto deducible en la determinación de la base imponible del ISD los gastos de entierro y funeral, puesto que en el caso de que los causahabientes, sujetos pasivos del impuesto, hagan frente a estos gastos con su propio patrimonio, los podrán deducir en la determinación de la base imponible, ya que el importe del caudal relicto no debe incluir estos gastos y la deducción de los mismos es el mecanismo para excluirlos de la base imponible cuando el pago de los herederos ha sustituido el abono por la herencia yacente. Por el contrario, si el abono de estos gastos se realiza por la herencia yacente o el asegurador asume el coste, no procede esta deducción pues este importe habrá minorado el caudal relicto como consecuencia del pago directo o del previo abono de las primas del seguro.
Conforme a lo anterior y de acuerdo con la información facilitada, en el presente caso, al ser superiores los gastos de entierro y funeral abonados por la consultante a la cantidad recibida por la compañía de seguros, esta última cantidad no se debe integrar en el caudal relicto de la herencia yacente y será gasto deducible la diferencia entre ambas cantidades, tal y como establece el artículo 14 b) de la LISD.

Comentario:
Correcto el criterio de la DGT. Recordar que en el IRPF de los sucesores quedan exentas las prestaciones percibidas por entierro o sepelio, con el límite del importe total de los gastos incurridos (art. 7, letra r) LIRPF).

C) ITP Y AJD

.- SENTENCIA TS DE 6/7/2023, ROJ STS 3035/2023. TPO: La minoración sobrevenida del importe del canon concesional producida por acuerdo de ambas partes con posterioridad al momento del devengo del impuesto, es un hecho nuevo que no permite considerar que ha existido un ingreso indebido, por lo que la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas efectuada en el momento del devengo sobre el valor inicial del canon concesional debe quedar inalterada.

(…) «CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la primera cuestión de interés casacional que se nos plantea en el auto de admisión del recurso. La respuesta a la cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que la modificación de las condiciones de una concesión administrativa y, en especial, la minoración sobrevenida del importe del canon concesional producida por acuerdo de ambas partes con posterioridad al momento del devengo del impuesto, es un hecho nuevo que no permite considerar que ha existido un ingreso indebido, por lo que la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas efectuada en el momento del devengo sobre el valor inicial del canon concesional no puede originar derecho a una devolución de ingresos indebidos.

Comentario:
Opinable el criterio del TS, pues si vigente el plazo para instar la rectificación de la autoliquidación sobreviene un hecho que determina la reducción de la base imponible del tributo, bien podría reconocerse la procedencia de tal rectificación y consiguiente devolución de ingresos indebidos.

D) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA V0900-23, DE 18/4/2023. TPO, AJD E IVA: La constitución de una concesión administrativa sobre inmueble queda sujeta a TPO en los términos del art. 7.2.B) del TRITP. Si su transmisión es realizada por un sujeto pasivo de IVA puede constituir: una entrega de bienes sujeta y no exenta de IVA análoga a la de los inmuebles (con incidencia en AJD); sujeta y exenta de IVA y sujeta a TPO o mediar renuncia a la exención con inversión del sujeto pasivo e incidencia en AJD; o no sujeta a IVA si se transmite como unidad económica, quedando sujeta a TPO por aplicación del art. 7.5 del TRITPAJD.

“HECHOS: La consultante es una entidad mercantil que va a adquirir del actual concesionario una concesión administrativa para la explotación de una estación de servicio incluyendo todos los medios materiales asociados a la misma (inmueble, maquinaria, equipo, licencias) y, probablemente, también el personal laboral mediante la subrogación en sus respectivos contratos.
CUESTIÓN: Si dichas operaciones se encontrarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, tanto si se traspasa el personal asociado a la actividad como si no se traspasa. En su caso, tipo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a cada elemento transmitido. Sujeción a la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados de la entrega de la concesión.
CONTESTACIÓN:
A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente”:
(…) “La aplicación de estos criterios al supuesto objeto de consulta determina que el primer concesionario ha gozado de las facultades inherentes a todo propietario en relación con los inmuebles cuya explotación se permite en virtud de la adquisición de la concesión administrativa, por lo que su posterior transmisión implicará una disposición de su derecho de propiedad sobre dichos inmuebles que tiene en explotación atribuyendo al nuevo propietario todas las facultades de que disponía hasta este momento y realizando en consecuencia una entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
La anterior interpretación debe entenderse sin perjuicio de que, en origen, la titularidad jurídica o formal del inmueble existente corresponda al ente público que otorgó la concesión y de la forma en que, jurídicamente, se instrumenten las distintas operaciones, toda vez que el concepto de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico interno sin que, por tanto, esté rigurosamente sometido al cumplimiento de los requisitos que, para la transmisión de la propiedad, se exigen en el Derecho Civil nacional.
En consecuencia, la transmisión de la concesión del inmueble objeto de consulta que realice el concesionario tendrá, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la consideración de entrega de bienes sujeta a dicho impuesto siempre que se atribuya al nuevo adquirente las facultades inherentes al propietario de un bien.
Por lo tanto, en estas circunstancias, la transmisión de la concesión administrativa que tiene por objeto la explotación de un inmueble como estación de servicio tendrá la consideración de entrega de bienes y se encontrará, en principio, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…) “En el supuesto objeto de consulta, en la primera alternativa planteada por la entidad consultante, serían objeto de transmisión todos los medios materiales relativos a la actividad (concesión, inmueble, maquinaria, equipos y licencias de actividad), así como el personal laboral de la actividad mediante la subrogación por parte de la consultante en los contratos laborales correspondientes.
En estas circunstancias, puede señalarse que los elementos transmitidos se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que determinan la no sujeción al Impuesto.
Por el contrario, si la transmisión de los elementos materiales no fuese acompañada de los medios humanos correspondientes, la referida transmisión no constituiría una unidad económica autónoma en los términos establecidos en los apartados anteriores de esta contestación y tendrá la consideración de una mera cesión de bienes, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al no verse acompañada de la necesaria estructura organizativa de factores de producción en los términos señalados en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
(…) “4.- En el supuesto de que no resultase de aplicación el artículo 7.1º de la Ley del Impuesto y la transmisión de cada elemento debiese tributar de manera independiente, debe señalarse respecto de la entrega del inmueble mediante la transmisión de la concesión que el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto establece la exención de las siguientes operaciones:….”
(…) ·” Según parece deducirse del escrito de consulta, la estación habría sido construida por el actual concesionario transmitente por lo que, en estas circunstancias, la actual entrega de la misma tendría la condición de primera entrega y debería tributar, al igual que el resto de los elementos materiales que van a transmitirse, al tipo general del Impuesto.
No obstante lo anterior, si la estación de servicio hubiese sido utilizada de forma ininterrumpida por un plazo igual a superior a dos años por su promotor que ahora va a transmitirla, según lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto, dicha entrega no tendría la consideración de primera entrega y su transmisión se encontraría sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a dicha exención en los términos previstos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992
(…) “B) En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados, se informa lo siguiente:
(…) “En cuanto a dichas normas generales, el apartado 5 del artículo 7 del texto Refundido delimita el ámbito de aplicación de la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA), en los siguientes términos.
1. Regla general. Primer párrafo del apartado 5.
Las operaciones enumeradas en el artículo 7.1 del Texto Refundido, que conforman el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, no estarán sujetas a dicha modalidad cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. Excepciones a la regla general. Párrafos segundo y tercero del artículo 7.5.
Por excepción, quedarán sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas las operaciones realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, en dos casos, referidos ambos, exclusivamente a operaciones inmobiliarias, teniendo en cuenta que a este respecto, y de conformidad con el Código Civil, tienen la consideración de bienes inmuebles:
Artículo 334 “(…) 10. Las concesiones administrativas de obras públicas y las servidumbres y demás derechos reales sobre bienes inmuebles”.
– Primera excepción. Operaciones exentas de Impuesto sobre el Valor Añadido
Quedarán sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas las operaciones realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando se trate de entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, siempre que dichas operaciones gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
– Segunda excepción. Operaciones no sujetas a IVA.
También quedarán sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas las operaciones realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En el supuesto de la regla general, la no sujeción de la operación por la modalidad de transmisión por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas permitiría la aplicación la cuota variable del documento notarial de la modalidad de actos jurídicos documentados, siempre que se documentase en escritura pública, pues ello implicaría la concurrencia de todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto:….”

Comentario:
Didáctica consulta de la DGT que expone, en general con buen criterio, las diversas alternativas atendiendo a las circunstancias subjetivas y objetivas de la operación en la transmisión de concesiones administrativas sobre inmuebles.

.- CONSULTA DGT V0511-23, DE 3/3/2023. ITP y AJD e IVA: Contempla una serie de operaciones relativas a apartamentos turísticos: (I) Primera entrega de los mismos a los adquirentes iniciales, con subrogación en el préstamo hipotecario a promotor (II) cesión por los adquirentes iniciales a empresa gestora para explotar por cuenta propia las viviendas como apartamentos turísticos con prestación de servicios y (III) Arrendamientos turísticos a terceros por empresa gestora.

“HECHOS: La mercantil consultante está ejecutando una promoción de apartamentos turísticos, los cuales serán objeto de venta a compradores individuales, empresas o particulares. Durante la ejecución de la misma, los futuros propietarios irán haciendo una serie de entregas a cuenta anteriores al acto notarial que acompaña a la entrega de llaves.
El contrato de compraventa detalla que el destino de los apartamentos en construcción es explotarlos en régimen de hospedaje por temporadas a través de plataformas informáticas que serán gestionadas por una entidad gestora contratada por los propietarios para el desempeño de tales funciones. En los anexos de dicho contrato también se acredita que, entre los servicios que va a prestar la entidad gestora a los propietarios e inquilinos de los apartamentos turísticos, se encuentran servicios complementarios propios de la industria hotelera, y que la exclusividad de la prestación de los mismos le corresponde a la entidad gestora.
La financiación que provee una entidad financiera para la ejecución del complejo de apartamentos turísticos se va a distribuir en cada una de las unidades que lo componen en el acto de elevación a público de la declaración de división horizontal, por lo que cada unidad de apartamento soportará una deuda máxima.
CUESTIÓN: Aplicabilidad del mecanismo de inversión del sujeto pasivo previsto en el tercer guion del artículo 84. Uno. 2º e) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido en cada una de las entregas a cuenta satisfechas durante la ejecución de la obra, así como en el pago a la entrega de llaves de las viviendas.
CONTESTACIÓN”:
(…) De acuerdo con el precepto anterior, el arrendamiento de un inmueble, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecida en este mismo artículo.
En relación con la aplicación de la exención al arrendamiento de vivienda cuando el arrendatario no sea el usuario de dicha vivienda porque permita el uso a otra persona, se ha pronunciado reiteradamente este Centro directivo, por todas, contestación vinculante de fecha 31 de octubre de 2016, número de referencia V4618-16, en la que se indica que “cuando el arrendatario de una vivienda no tiene la condición de empresario o profesional, pues realiza exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, como señala el artículo 5, apartado uno, letra a) párrafo segundo, de la Ley 37/1992, o actúa, por cualquier otra razón, como consumidor final, ya sea persona física, ya sea una persona jurídica, el arrendamiento de la vivienda estará exento, sin perjuicio de que este consumidor final permita el uso de la vivienda a otras personas.”.
Por el contrario, los arrendamientos de viviendas, que a su vez son objeto de una cesión posterior por parte de su arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial, dejan de estar exentos en el Impuesto sobre el Valor Añadido para pasar a estar sujetos y no exentos, y ello con independencia de que la ulterior cesión de los mismos se realice en virtud de un nuevo contrato de arrendamiento, conforme a la letra f´) del artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, o en virtud de otro título. Hay que entender que existe cesión posterior por el arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial y profesional, de forma que el arrendamiento resulta sujeto y no exento, entre otros, en los siguientes supuestos:
– Cesión de la edificación destinada a vivienda por un empleador a favor de sus empleados o los familiares de éstos.
– Cesión de la edificación destinada a vivienda para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
– Cesión de la edificación destinada a vivienda por cualquier otro título oneroso.
No obstante, lo anterior, este criterio se ha matizado a la vista de las recientes resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC, en adelante) de fecha 15 de diciembre de 2016, y así lo ha hecho esta Dirección General en diversas contestaciones vinculantes, como la número de referencia V0012-18, de 6 de enero, sin que estas precisiones sean relevantes en el supuesto concreto de esta consulta.
En consecuencia, y tal como se deriva de la doctrina de este Centro directivo, por todas, la contestación vinculante de 7 de octubre de 2015, número V2907-15, la prestación del servicio de arrendamiento de viviendas para la gestión de su explotación que realizarán los propietarios a favor de la entidad gestora estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y tributará al tipo general del 21 por ciento.
Asimismo, los arrendamientos que concierte la entidad explotadora en nombre y por cuenta propia con los correspondientes arrendatarios, y en la medida que se prestan otros servicios complementarios propios de la industria hotelera, como manifiesta la consultante, se considerarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, dado que no están dentro de los contemplados por la exención del artículo 20.uno.23º de la Ley 37/1992”.
(…) “En consecuencia con lo expuesto, este Centro directivo considera que el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guion, de la Ley 37/1992, continuará resultando de aplicación al supuesto planteado, en el que se produciría la transmisión del inmueble gravado con una garantía real hipotecaria al tiempo de producirse la transmisión y el adquirente se subrogase en dicha garantía pendiente, como parece suceder en el supuesto objeto de consulta”.
(…) “Por lo tanto, serán sujetos pasivos del posterior arrendamiento de las viviendas, sujeto y no exento según lo expuesto en los apartados anteriores de esta contestación, los arrendadores de las viviendas, incluso en el supuesto de que fuesen personas físicas no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
Este precepto debe ponerse en relación con lo dispuesto en el apartado anterior de esta contestación, relativo al supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley del Impuesto, en la medida en que el mismo también resultará de aplicación en aquellos supuestos en los que los adquirentes de los inmuebles sean personas físicas no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto y vayan a destinar las mismas al arrendamiento.
Este criterio modifica el criterio manifestado por este Centro directivo en la contestación vinculante de 6 de octubre de 2021, número V2502-21, en la que se concluía que “no resultaría de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo contenido 84.Uno.2º, letra e), tercer guion, dado que, tal y como parece deducirse del escrito de consulta, el consultante no tenía la condición de empresario o profesional al tiempo de adquirir el referido inmueble”, de manera que ahora sí tendrían la consideración de empresario o profesional desde la adquisición de los inmuebles destinados a su posterior arrendamiento sujeto y no exento, y por tanto, en su caso, sería de aplicación la inversión del sujeto pasivo”.

Comentario:
También pedagógica consulta. Destacar que:
.- Que la DGT continua considerando que siendo el adquirente sujeto pasivo de IVA opera la inversión del sujeto pasivo cuando el adquirente se subroga en el préstamo hipotecario al amparo de artículo 84.Uno.2º.e), tercer guion, de la LIVA.
.- Que la cesión por el adquirente propietario a empresa para explotar por cuenta propia en régimen de arrendamiento turísticos la vivienda con prestación de servicios queda sujeta y no exenta de IVA, al igual que la propio arrendamiento turístico de la empresa a terceros.

E) IRPF

.- SENTENCIA TS DE 11/7/2023, ROJ STS 3295/2023. IRPF: Es contrario a derecho y limitativo de los derechos de los ciudadanos la imposición indiscriminada a los obligados tributarios de relacionarse electrónicamente con la Administración. Nulidad parcial de la Orden Ministerial que lo regula por extralimitación.

(…) “SÉPTIMO.- Fijación de la doctrina jurisprudencial. Como culminación de todo lo razonado, declaramos como doctrina jurisprudencial que no es ajustada a Derecho la imposición a los obligados tributarios de relacionarse electrónicamente con la Administración, recogida en la Orden HAC/277/2019, de 4 de marzo, pues se establece de manera general para todos los obligados tributarios sin determinar los supuestos y condiciones que justifiquen, en atención a razones de capacidad económica, técnica, dedicación profesional u otros motivos, que se imponga tal obligación, que constituye una excepción al derecho de los ciudadanos a ejercer sus derechos y cumplir con sus obligaciones a través de técnicas y medios electrónicos, informáticos o telemáticos con las garantías y requisitos previstos en cada procedimiento, reconocido en el art. 96.2 LGT.
OCTAVO.- Resolución de las pretensiones. En consecuencia, debe ser estimado el recurso de casación, con anulación de la sentencia recurrida en cuanto desestimo el recurso contencioso-administrativo, al ser contraria a la interpretación de los arts. 96.2 y 98.4 LGT y 96.5 LIRPF, en relación al art. 14.3 LPAC, establecida en la doctrina jurisprudencial que hemos fijado. Casada y anulada la sentencia recurrida, debemos resolver las pretensiones deducidas y, por las razones ya expuestas, estimamos elrecurso contencioso-administrativo, con declaración de la nulidad de los preceptos de la Orden HAC/277/2019 que son impugnados en la demanda, a saber, el art. 9.1, el art. 15, apartados 1 y 4, y la disposición final primera, uno, preceptos que vulneran el art. 96.2 LGT, puesto que no satisfacen las condiciones de la habilitación reglamentaria encomendada al Ministro de Hacienda por los arts. 98.4 LGT y 96.5 LIRPF, en relación al art. 14.3 LPAC. Conviene precisar que, respecto al alcance de la impugnación de los referidos preceptos de la Orden HAC/277/2019, la parte demandada, Administración General del Estado, ha hecho una oposición global a la demanda, pero no cuestiona que sean todos y cada uno de ellos relevantes, y que lo sean en todo su contenido, para imponer, como resultado del conjunto de sus previsiones, la obligación de relacionarse electrónicamente con la Administración tributaria a los efectos que en los mismos se establecen, imposición que se realiza sin cumplir los presupuestos establecidos por las disposiciones de rango legal que establecen la habilitación a la norma reglamentaria”.

Comentario:
El cumplimiento de las obligaciones tributarias es un deber constitucional, más no puede imponer cargas exageradas que precisamente pueden ser obstativas para el cumplimiento de las mismas para determinados contribuyentes como los sectores menos familiarizados con las nuevas tecnologías.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 29/05/2023, Nº REC. 1501/2020. IRPF: En las transmisiones lucrativas “inter vivos” de participaciones en entidades, el diferimiento de las ganancias patrimoniales previsto en el art. 33.3.C) de la LIRPF, se aplica exclusivamente respecto a las ganancias patrimoniales que se correspondan con el porcentaje de activos afectos sobre la totalidad del patrimonio de la entidad cuya participación se transmite.

Criterio:
La aplicación del artículo 33.3 c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) exige, en la remisión que éste hace al artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y éste, a su vez, al artículo 4 Ocho de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, desarrollado reglamentariamente por el artículo 3 del RD 1704/1999, que los activos que componen el patrimonio de la entidad cuyas participaciones se donan se encuentran afectos a una actividad económica.
En consecuencia, el diferimiento de tributación de la ganancia patrimonial previsto en el citado artículo 33.3 c) de la LIRPF, no se aplica sobre la totalidad de la ganancias patrimoniales, sino únicamente respecto a las ganancias patrimoniales que se correspondan con el porcentaje de activos afectos sobre la totalidad del patrimonio de la entidad cuya participación se transmite.
Por último, este TEAC considera que la aplicación de la regla de proporcionalidad de los bienes afectos subyace en el párrafo 2º del artículo 33.3 c) de la LIRPF (bienes afectados con posterioridad a la adquisición requieren plazo mínimo de 5 años para considerarlos afectos). El citado párrafo, de aplicarse el diferimiento sobre la totalidad de la ganancia, con independencia de la afectación o no, carecería de sentido.
Criterio relevante aún no reiterado que no constituye doctrina a los efectos del artículo 239 LGT.

Comentario:
Secuela inevitable del discutible criterio imperante para la aplicación de las reducciones en el ISD y la exención en el IP.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 29/5/2023, Nº 00/10590/2022/00/00. IRPF: No resulta posible la aplicación simultánea, en el mismo período impositivo, del mínimo por descendientes del artículo 58 de la LIRPF y del régimen previsto para las anualidades por alimentos en favor de los hijos por decisión judicial en los artículos 64 y 75 de dicha norma.

Criterio:
Tras la entrada en vigor de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, no resulta posible la aplicación simultánea, en el mismo período impositivo, del mínimo por descendientes del artículo 58 de la LIRPF y del régimen previsto para las anualidades por alimentos en favor de los hijos por decisión judicial en los artículos 64 y 75 de dicha norma.
De este modo:
– Los progenitores que tengan asignada la guarda y custodia compartida de los hijos tendrán derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, que se prorrateará por partes iguales, no siendo posible la aplicación del régimen previsto para las anualidades por alimentos por el progenitor que, en su caso, las satisfaga.
– El progenitor que satisfaga anualidades por alimentos en favor de los hijos y que no tenga asignada la guarda y custodia de éstos, ni siquiera de forma compartida, aplicará el régimen previsto para las anualidades por alimentos pero no el mínimo por descendientes.
– El progenitor que sin tener asignada la guarda y custodia de los hijos, ni siquiera de forma compartida, y sin satisfacer anualidades por alimentos en favor de estos por decisión judicial, contribuye, no obstante, al mantenimiento económico de aquéllos, tendrá derecho a la aplicación del mínimo por descendientes con base en el criterio de dependencia al que se refiere el artículo 58 de la LIRPF, mínimo que deberá ser prorrateado por partes iguales con el progenitor que tenga la guarda y custodia.
Unificación de criterio (recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio).
Extracto de la web oficial DYCTEA.

Comentario:
Bien fundada técnicamente y con detalle de las posibles situaciones sobre las que puede incidir.

F) IIVTNU.

. SENTENCIA DEL TS DE 12/7/2023, ROJ STS 3100/2023. IIVTNU: La adopción de la fecha de dictarse la sentencia 182/2021 del TC, de 26 de octubre, como vértice data de la consideración de situaciones anteriores a la misma como no consolidadas a efectos de poder aplicar la declaración de inconstitucionalidad que contiene el fallo de dicha sentencia que conlleva el vacío normativo y la inexigibilidad del tributo; es ajustada a derecho pues el TC está plenamente legitimado para ello.

(…) “Por tanto, la delimitación de las situaciones consolidadas a esta fecha del dictado de sentencia es una decisión del Tribunal Constitucional que tan solo al mismo corresponde, dentro del ejercicio de sus facultades y responsabilidades (en este sentido STC 45/1989, de 20 de febrero, citada, entre otras), y respecto a la que «[…] [t]odos los poderes públicos están obligados al cumplimiento de lo que el Tribunal Constitucional resuelva […]», tal y como dispone el art. 87.1 LOTC, y además, específicamente, los Jueces y Tribunales «[…] interpretarán y aplicarán las leyes y los reglamentos según los preceptos y principios constitucionales, conforme a la interpretación de los mismos que resulte de las resoluciones dictadas por el Tribunal Constitucional en todo tipo de procesos […]», según dispone el art. 5.1 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, Orgánica del Poder Judicial, por lo que quedan vinculados a la calificación de situaciones consolidadas, con las consecuencias que de ello derivan, en los términos que establece la STC 182/2021 que equipara, a estos efectos, (i) las situaciones decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada, así como (ii) las resoluciones administrativas firmes y, finalmente, (iii) las «situaciones consolidadas» según las denomina la STC 182/2021, en las que se incluyen, a estos exclusivos efectos, (iii, a) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (iii, b) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha.
QUINTO.- Fijación de la doctrina jurisprudencial
Como conclusión de todo lo expuesto establecemos como doctrina jurisprudencial que, de conformidad con lo dispuesto en la STC 182/2021, de 26 de octubre, las liquidaciones provisionales o definitivas por Impuesto sobre Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana que no hubieran sido impugnadas a la fecha de dictarse dicha sentencia, 26 de octubre de 2021, no podrán ser impugnadas con fundamento en la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la misma, al igual que tampoco podrá solicitarse con ese fundamento la rectificación, ex art. 120.3 LGT, de autoliquidaciones respecto a las que aun no se hubiera formulado tal solicitud al tiempo de dictarse la STC 26 de octubre de 2021. Sin embargo, sí será posible impugnar dentro de los plazos establecidos para los distintos recursos administrativos, y el recurso contencioso-administrativo, tanto las liquidaciones provisionales o definitivas que no hubieren alcanzado firmeza al tiempo de dictarse la sentencia, como solicitar la rectificación de autoliquidaciones ex art. 120.3 LGT, dentro del plazo establecido para ello, con base en otros fundamentos distintos a la declaración de inconstitucionalidad efectuada por la STC 182/2021, de 26 de octubre. Así, entre otros, con fundamento en las previas sentencias del Tribunal Constitucional que declararon la inconstitucionalidad de las normas del IIVTNU en cuanto sometían a gravamen inexcusablemente situaciones inexpresivas de incremento de valor (entre otras STC 59/2017) o cuando la cuota tributaria alcanza confiscatorio ( STS 126/2019) al igual que por cualquier otro motivo de impugnación, distinto de la declaración de inconstitucionalidad por STC 182/2021”.(…)

Comentario:
Bueno, quizás el TS no podía decir otra cosa, pero eso de que el TC esté por encima de la Constitución (art. 164.1), de su LO (art. 38.1) y de su doctrina anterior en materia tributaria, pues como que no es un buen vértice de la pirámide de Kelsen.
El que los mismos preceptos del TRLHL hayan sido objeto de tres pronunciamientos diferentes con muy distinto alcance por el TC decepciona al forofo de la seguridad jurídica.
En todo caso, será la cuestión objeto de referencia específica en el informe del próximo mes.

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. REFORMA BALEAR EN EL ISD Y EN EL ITP: REBAJAS TRIBUTARIAS, DUDAS Y ERROR GARRAFAL.

1.- NORMA LEGAL: DECRETO LEY 4/2023, DE 18 DE JULIO, DE MODIFICACIÓN DEL TR REGULADOR LOS DE LOS TRIBUDOS CEDIDOS POR EL ESTADO (DL 1/2014). ENTRADA EN VIGOR.

El nuevo ejecutivo Balear, inmediatamente a su investidura y toma de posesión, ha efectuado un importante cambio normativo en el ITP y AJD e ISD en las materias de su competencia por la Ley de Cesión, 22/2009. El cambio es de mucho mayor calado en el ISD, tributo con un subyacente componente ideológico muy acusado.
Como hitos a tener en cuenta:
(I) Entrada en vigor: 18 de julio de 2023, fecha de su publicación en el BOIB (DF única).
(II) En consecuencia, aplicación para hechos imponibles en el ITP y AJD e ISD de devengo desde dicha fecha.
(II) Instrumento normativo: Decreto Ley, por lo que debe ser objeto de convalidación por el parlamento Balear, conforme a la normativa del Estatuto de Autonomía. Debe apuntarse que la utilización del DL en materia tributaria está admitida por el TC, con determinadas limitaciones que no considero aplicables al caso.

2.- MODIFICACIONES COMUNES AL ITP y AJD E ISD: SUSTITUCIÓN DEL VALOR REAL POR EL VALOR DE REFERENCIA Y SUBSIDIARIAMENTE POR EL VALOR DE MERCADO EN LA NORMATIVA AUTONÓMICA.

Aunque ya estaba contemplada en la anterior DA 3ª del TR, la nueva DA 3ª que la reemplaza, perfecciona técnicamente su redacción, completando el elenco de preceptos afectados y contemplando subsidiariamente al valor de referencia, de acuerdo a la normativa estatal reguladora de ambos tributos, el valor de mercado.

3.- ITP y AJD.

Se introducen un nuevo tipo impositivo reducidos en TPO y una bonificación en cuota también en TPO.

3.1.- Tipo de gravamen del 2% aplicable a la primera vivienda habitual adquirida por menor de 36 años, adquisición de vivienda habitual por adquirente que tenga derecho al mínimo por discapacidad de ascendientes o de descendientes y adquisición de vivienda habitual por familia numerosa o familia monoparental.

(I) Requisitos generales:
.- El valor de referencia o declarado -siempre que éste último sea superior al de referencia- del inmueble sea igual o inferior a 270.151,20 euros, y siempre que el inmueble haya de constituir, en el momento de la adquisición, la vivienda habitual del adquirente, en los términos establecidos por la normativa reguladora del impuesto sobre la renta de las personas físicas, y el adquirente no disponga de ningún otro derecho de propiedad o de uso o disfrute respecto a ninguna otra vivienda
.- Durante un plazo de cuatro años desde su adquisición, los adquirentes que hayan aplicado este tipo de gravamen en la autoliquidación correspondiente no podrán adquirir ningún otro derecho de propiedad o de uso o disfrute respecto de ninguna otra vivienda. En caso contrario, el contribuyente pagará la parte del impuesto que hubiera aplicado con arreglo a la tarifa ordinaria, sin intereses de demora, mediante autoliquidación complementaria que debe presentarse en el plazo máximo de un mes a contar desde la fecha en que se produzca el incumplimiento de este requisito.
(II) Requisitos especiales.
.- Adquisiciones por menores de 36 años: debe ser la primera vivienda habitual.
.- Adquisiciones por adquirente que tenga derecho al mínimo por discapacidad de ascendientes o de descendientes en el impuesto sobre la renta de las personas físicas correspondiente al último período impositivo cuyo plazo de declaración haya finalizado.
.- Adquisición de vivienda habitual por familia numerosa o familia monoparental: el inmueble adquirido ha de constituir la vivienda habitual del padre, la madre o los padres que convivan con el hijo, la hija o los hijos sometidos a la patria potestad y que integren una familia numerosa o una familia monoparental, siempre que el precio de adquisición de la vivienda no sea superior a 350.000 euros. En este caso, el tipo de gravamen será del 2 % para los primeros 270.151,20 euros y del 8 % para el exceso. En el caso de familias monoparentales de categoría general, el precio de adquisición de la vivienda no podrá superar los 270.151,20 euros.

3.2.- Bonificación autonómica del 100% en TPO para la adquisición de la primera vivienda habitual por jóvenes menores de 30 años y personas con discapacidad .

En las transmisiones onerosas de inmuebles que vayan a constituir la primera vivienda habitual de jóvenes menores de 30 años, o de personas con un grado de discapacidad igual o superior al 33 %, se aplica una bonificación del 100 % de la cuota tributaria.
(I) Requisitos:
a) El adquirente debe tener su residencia habitual en las Illes Balears durante al menos los tres años inmediatamente anteriores a la fecha de la adquisición.
b) La vivienda adquirida será la primera vivienda en propiedad del contribuyente en territorio español.
c) El adquirente no puede disponer de ningún otro derecho de propiedad o de uso o disfrute respecto de ninguna otra vivienda.
d) La vivienda adquirida tendrá que alcanzar el carácter de habitual de acuerdo con la definición y los requisitos establecidos en cada momento por la normativa reguladora del impuesto sobre la renta de las personas físicas. Este carácter de habitual debe mantenerse durante un plazo de tres años, durante los cuales no se podrá transmitir la vivienda.
e) El precio de adquisición de la vivienda no podrá ser superior a 270.151,20 euros.
f) La base imponible total por el impuesto sobre la renta de las personas físicas del contribuyente correspondiente al último período impositivo cuyo plazo de declaración haya finalizado no podrá ser superior a 52.800 euros en el caso de tributación individual o a 84.480 euros en el caso de tributación conjunta.
g) El contribuyente y ningún familiar respecto del cual el contribuyente sea legitimario al tiempo del devengo del impuesto no deberán tener la obligación de declarar el impuesto sobre el patrimonio correspondiente al último período impositivo cuyo plazo de declaración haya finalizado.
(II) Reglas de aplicación:
a) El incumplimiento de los requisitos establecidos en la letra d) comportará la pérdida sobrevenida del beneficio fiscal, y el contribuyente deberá presentar una autoliquidación complementaria en el periodo de un mes a contar desde la fecha en que se produzca el incumplimiento e ingresar, junto con la cuota, los correspondientes intereses de demora.
b) Esta bonificación no exime de la obligación de presentar la correspondiente autoliquidación del impuesto.

4.- ISD.

4.1.- Bonificación en cuota para adquisiciones mortis causa y por pactos sucesorios a que se refiere la Ley Balear 8/2022 por sujetos pasivos sujetos por obligación personal de los grupos I y II.

En las adquisiciones por causa de muerte y, por asimilación, en los pactos sucesorios a que se refiere la Ley 8/2022, de 11 de noviembre, de sucesión voluntaria paccionada o contractual de las Illes Balears, en las que los sujetos pasivos por obligación personal de contribuir formen parte de los grupos I o II del artículo 21 del Texto refundido, se aplica una bonificación del 100 % sobre la cuota íntegra corregida.

Reglas de aplicación:
a) Para aplicar esta bonificación, en caso de que se adquieran bienes inmuebles, debe consignarse en la correspondiente escritura pública el valor de los bienes inmuebles adquiridos, el cual no podrá superar en cada caso el valor real (valor de referencia o, supletoriamente, el de mercado, de acuerdo a la DA 3ª del DL 4/2023).
b) Esta bonificación no exime de la obligación de presentar la correspondiente autoliquidación del impuesto.
c) El artículo 60 del Decreto Legislativo 1/2014, establece la equiparación a todos los efectos del impuesto a los cónyuges de los miembros de las parejas estables reguladas en la Ley 18/2001, de 19 de diciembre, de parejas estables, siempre que los convivientes verifiquen todos los requisitos y las formalidades a que se refiere el artículo 1.2 Ley 18/2001, de 19 de diciembre incluida la inscripción en el Registro de Parejas Estables de las Illes Balears o en cualquier otro registro público análogo de otras administraciones públicas de estados miembros de la Unión Europea, de estados integrantes del Espacio Económico Europeo o, en general, de otros estados ( en su redacción por la Ley 11/2022).

4.2.- Bonificación en cuota para adquisiciones mortis causa por sujetos pasivos sujetos por obligación personal del grupo III.

(I) Bonificación del 50% aplicable a colaterales de segundo o tercer grado por consanguinidad del causante incluidos en el grupo III y no concurran con descendientes o adoptados del causante, o concurran con descendientes o adoptados del causante desheredados
En las adquisiciones por causa de muerte y, por asimilación, en los pactos sucesorios a que se refiere la Ley 8/2022, de 11 de noviembre, de sucesión voluntaria paccionada o contractual de las Illes Balears, en las que los sujetos pasivos por obligación personal de contribuir sean colaterales de segundo o tercer grado por consanguinidad del causante incluidos en el grupo III del artículo 21 de este Texto Refundido y no concurran con descendientes o adoptados del causante, o concurran con descendientes o adoptados del causante desheredados, se aplica una bonificación del 50 % sobre la cuota íntegra corregida.
(II) Bonificación del 25% aplicable para el resto de sujetos pasivos del grupo III sobre la cuota íntegra corregida.
Reglas de aplicación:
a) Para aplicar esta bonificación, en caso de que se adquieran bienes inmuebles, debe consignarse en la correspondiente escritura pública el valor de los bienes inmuebles adquiridos, el cual no podrá superar en cada caso el valor de referencia o, subsidiariamente, el de mercado.
b) Esta bonificación no exime de la obligación de presentar la correspondiente autoliquidación del impuesto.

4.3.- Aspectos significativos para la aplicación de las bonificaciones.
Remarcar:

4.3.1.- Se aplican a adquisiciones “mortis causa” o derivadas de pactos sucesorios a que se refiere la Ley Balear 8/2022 y también a los de las restantes CCAA.

(I) Respecto de la la equiparación a adquisiciones “mortis causa” de los pactos sucesorios de la ley con atribuciones patrimoniales de presente, apuntar:
.- La misma ya está establecida en la normativa estatal en general (art. 24.1 LISD), aunque no está de más que conste en la normativa autonómica una referencia específica a su normativa autonómica civil (ya establecida por la propia Ley 8/2022).
.- Aunque no haya referencia específica en la normativa autonómica, ello obviamente no excluye la equiparación a adquisición “mortis causa” de otros pactos sucesorios del derecho civil de otras CCAA. Se trata de una referencia especificativa y no excluyente; no puede ser de otro modo a la vista del art. 24.1 LISD.

4.3.2.- No hay modificación de la normativa aplicable a las adquisiciones gratuitas “inter vivos”.

En consecuencia, permanece la normativa anterior con una bonificación autonómica parcial para parientes de grupos I y II.
Y todo ello, a diferencia de otras CCAA de mayoría parlamentaria de centro derecha a derecha, donde se han generalizado los beneficios fiscales para las donaciones a favor de parientes de grupos I y II.

5.- ASPECTOS RELEVANTES PARA LA APLICACIÓN DE LAS BONIFICACIONES EN ADQUISICIONES “MORTIS CAUSA” Y PACTOS SUCESORIOS.

5.1.- Subordinación de la aplicación de las respectivas bonificaciones en adquisiciones “mortis causa” a consignar en la declaración tributaria, respecto de inmuebles, un valor que no supere el “valor de referencia” y, de no haberlo, el de mercado. La primera vez que sepa que una norma se auto modifica.

En efecto, así de tajantes se pronuncian los nuevos arts. 36 y 36 bis del TR, subordinando la aplicación de las bonificaciones literalmente a que el valor declarado no pueda superar el “valor real del inmueble”. Para acto seguido, en una sorprendente “auto modificación”(nueva redacción de la DA 3ª del TR por el RD, reputar sustituida dicha remisión al “valor real” por el “valor de referencia” o, supletoriamente, el “valor de mercado”.
La “ratio” se comprende (dada la bonificación, sobre todo en parientes de grupos I y II) :el tener un valor actualizado y a futuro de los inmuebles adquiridos, anulará o mitigará futuras ganancias patrimoniales en el IRPF o, incluso generará pérdidas.
Sin embargo, debo apuntar:
(I) Tal obligación confronta literalmente con la normativa estatal del impuesto, reguladora de la base imponible, de competencia exclusiva estatal (art. 9.3 LISD: “En el caso de los bienes inmuebles, su valor será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto. No obstante, si el valor del bien inmueble declarado por los interesados es superior a su valor de referencia, se tomará aquel como base imponible”).
(II) La normativa del IRPF, de exclusiva competencia estatal en tal materia, ya regula una cláusula preventiva para tal supuesto. Así, el párrafo primero del art. 36 de la LIRPF establece: “Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado”.

5.2.- Dudas respecto de la aplicación de la bonificación establecida para parientes del grupo III cuando estamos ante colaterales de segundo o tercer grado por consanguinidad del causante y otros integrantes del grupo III de parentesco.

A mí se me suscitan, pues:
(I) El primer párrafo del art. 36 bis del TR establece una bonificación en cuota del 50% para parientes del grupo III acotada a colaterales de segundo o tercer grado por consanguinidad del causante, más condicionada a que “no concurran con descendientes o adoptados del causante, o concurran con descendientes o adoptados del causante desheredados”.
(II) Y, el segundo párrafo de dicho precepto, reconoce indiscriminadamente una bonificación del 25% para el resto de sujetos pasivos del grupo III: ascendientes y descendientes por afinidad, colaterales de tercer y cuarto grado por afinidad.
Pues lo tendrán que aclarar, porque no van a ser de peor condición los “presuntamente” favorecidos por mayor bonificación, caso de concurrir en la sucesión con descendientes o adoptados del causante o con descendientes o adoptados del causante desheredados, que resto de los integrantes del grupo III, para los que no exige tal circunstancia.
Añadir, que el art. 21 del DL Balear no altera la clasificación de grupos de parentesco establecidos en el art. 20.2 de la LISD, sin perjuicio de las equiparaciones que por su normativa autonómica procedan.

6.- EL GRAN ERROR EN LAS BONIFICACIONES POR ADQUISICIONES “MORTIS CAUSA Y SUPUESTOS EQUIPARADOS: CONFORME A LA NUEVA REDACCIÓN DE LOS ARTS. 36 Y 36 BIS DEL DL 1/2014 BALEAR, LAS BONIFICACIONES SOLO SON APLICABLES A LOS PARIENTES SUJETOS AL ISD POR OBLIGACIÓN PERSONAL (RESIDENTES).

6.1.- La exclusiva aplicación histórica en la normativa Balear de las bonificaciones en cuota en adquisiciones “mortis causa” a los sujetos pasivos por obligación personal (residentes).

Así ha sido desde el vigente TR de 2014 y con anterioridad, salvo en la redacción original del art. 38 del DL 1/2014 respecto de la deducción parcial en cuota derogada desde el 1 de enero de 2016 para parientes de grupos I y II.
Así ha sido para la bonificación en cuota del 99% para las adquisiciones por parientes del grupo I (descendientes menores de 21 años) vigente desde el TR.
Y así vuelve a ser en la nueva redacción de los arts. 36 y 36 bis del TR por el DL 4/2023, para las bonificaciones en cuota aplicables a parientes de grupos I, II y III.

6.2.- Los sujetos por obligación personal son los residentes según la normativa del tributo. Exclusión de la aplicación de las nuevas bonificaciones a los no residentes.

En efecto, meridianamente resulta de los arts. 6 y 7 de la LISD y concordantes del RISD y secuela inmediata de la aplicación directa de la normativa autonómica es que los no residentes no pueden disfrutar de dichas bonificaciones.

6.3.- Dicha normativa autonómica de exclusión de los no residentes tiene una razón histórica comprensible.

Y es que, hasta la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, normativa de desarrollo inicial (DA 2ª de la LISD en la redacción por la Ley 26/2014), jurisprudencia y doctrina administrativa y normativa de desarrollo hoy vigente (DA 2ª LISD en su redacción por la Ley 11/2021); los no residentes quedaban sujetos en sus adquisiciones “mortis causa” a la competencia estatal y a su normativa (sucesivas leyes de cesión y actual Ley 22/2009, de Cesión – arts. 32 y 48 -).
Por tanto, no había contradicción de la normativa autonómica con la estatal. Sin embargo, el punto de no retorno de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, sus avatares legislativos y jurisprudenciales por el Reino de España y, en fin, la vigente redacción de la DA 2ª de la LISD, hacen insostenible la exclusión a los no residentes de los beneficios fiscales establecidos por la normativa autonómica Balear.

6.4.- Desde la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 (incluso con anterioridad, dada la retroactividad absoluta reconocida por la jurisprudencia española) en aplicación de la indicada sentencia), los no residentes, permaneciendo la competencia estatal, tienen derecho a aplicar la normativa autonómica más próxima y los beneficios fiscales que establece.

Así resulta hoy de la vigente redacción de la DA 2ª de la LISD al establecer en el caso de adquisiciones “mortis causa”, en su número 1, que:
“a) En el caso de la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, si el causante hubiera sido no residente en España, los contribuyentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España. Si no hubiera ningún bien o derecho situado en España, se aplicará a cada sujeto pasivo la normativa de la Comunidad Autónoma en que resida.
b) En el caso de la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, si el causante hubiera sido residente en una Comunidad Autónoma, los contribuyentes no residentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por dicha Comunidad Autónoma.

6.5.- La sinrazón de la normativa autonómica balear: limitar las bonificaciones a los sujetos pasivos por obligación personal y la exclusión de los no residentes.

Y es que, si los no residentes tienen derecho a aplicar la normativa autonómica más próxima en las sucesiones, se encontrarán con que la normativa autonómica balear les excluye de las bonificaciones.

7.- ERROR GARRAFAL.

Pues es lo evidente, como el agua que desciende del Puig Major. El acotamiento de las bonificaciones a los sujetos pasivos por obligación personal en su normativa autonómica es una catástrofe.
(I) Condena a los no residentes sujetos a la competencia estatal que tengan derecho a aplicar la normativa estatal a no poder disfrutar de beneficios fiscales absolutamente decisivos en el tributo.
(II) Y, de nuevo el Reino de España (ante la UE no hay distingos entre Estado y CCAA), vulnera los principios constitutivos de la UE que fueron el fundamento de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014.

8.- ¿QUÉ HACER?: MODIFICACIÓN NORMATIVA URGENTE Y APLICACIÓN INMEDIATA DE LOS BENEFICIOS FISCALES DE LA NORMATIVA BALEAR PRESCINDIENDO DE LA DISCRIMINACIÓN A LOS NO RESIDENTES

Pues eso:
(I) Apremia una modificación legislativa balear que deshaga el entuerto.
(II) La AEAT, competente para los no residentes, debe admitir ya dichos beneficios fiscales baleares a los no residentes que tenga derecho a aplicar la normativa autonómica de dicha CA. No es tan extraño, ya lo hizo la administración cuando la redacción inicial por la Ley 26/2014 de la DA 2ª de la LISD, limitó la aplicación de la normativa autonómica más próxima a los no residentes de la UE y del EEE, generalizándola a todos los no residentes (consultas V3151-18, V1517-19 y V1256-19 de la DGT – entre muchas otras -; Resolución del TEAC de 16-9-2019, rec. 2652/2016, entre otras; además de múltiples sentencias del TS).

Ponente: Javier Máximo Juárez.

 

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Informe fiscal junio 2023. Uniones de hecho en el ISD. La DGT y «sus extinciones de condominio».

PRESENTACIÓN.

Informe de junio de 2023, revuelto como los niños en vacaciones. Se estructura en las tres partes clásicas: normativa, donde destacar una modificación leve de la LGT; más interesante la jurisprudencia y doctrina administrativa, donde es de remarcar:
(I) Dos consultas de la DGT en ITP y AJD, que, sin empacho en ignorar la doctrina jurisprudencial reciente, cometen dislates en materias tan sensibles como las extinciones de condominio y la tributación de los expedientes de dominio y otros títulos supletorios.
(II) Sentencia del TC, confirmando la adecuación constitucional de la supresión de los coeficientes de actualización en el valor de adquisición para determinar las alteraciones patrimoniales en el IRPF.

El tema del mes se dedica a una cuestión que ha pasado inadvertida, pero tiene enorme transcendencia en el ISD: Novedades en la tributación de las uniones de hecho en dicho tributo.

Los informes se elaboran con la colaboración de mi compañero Jesús Beneyto Feliu, a quien agradezco su contribución.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTATAL

.- Ley 13/2023, de 24 de mayo (BOE 25/5/2023), por la que se modifica la LGT y otras normas tributarias en transposición de Directivas de la UE. Ir a resumen en la web

.- Ley 11/2023, de 8 de mayo (BOE 9/5/2023), de trasposición de Directivas de la Unión Europea en materia de accesibilidad de determinados productos y servicios, migración de personas altamente cualificadas, tributaria y digitalización de actuaciones notariales y registrales. Ir a resumen en la web.

.- Real Decreto-ley 4/2023, de 11 de mayo (BOE 12/5/2023), por el que se adoptan medidas urgentes en varias materias. (ITP y AJD, IS). Ir a resumen en la web

.- Ley 12/2023, de 24 de mayo (BOE 25/5/2023) , por el derecho a la vivienda (IRPF). Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/528/2023, de 22 de mayo (BOE 30/5/2023) , por la que se modifica la Orden HFP/823/2022, de 24 de agosto, por la que se aprueban varios modelos relativos a planes de pensiones fondos de inversión y retenciones en el IRPF e IRNR. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/523/2023, de 22 de mayo (BOE 29/5/2023) , por la que se aprueban los modelos de declaración del IS e IRNR. Ir a resumen en la web
.
B) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 17/2023, de 9 de mayo (BOTHA 17/5/2023), por el que se aprueba la modificación del Reglamento del IRPF.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 29/5/2023. ISD E ITP Y AJD: La solicitud de rectificación de una autoliquidación una vez iniciado un procedimiento inspector debe ser tenida en cuenta por la Administración, que deberá dar respuesta motivada a la procedencia o no de la misma antes de adoptar la decisión correspondiente en el seno de tal procedimiento de comprobación e inspección; pero ello no obliga a la administración, en el caso de que la rectificación se refiera al valor de los bienes afectados por el tributo, a que inicie un específico procedimiento de comprobación de valores.

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 1376/2023, ROJ STS 2651/2023. ISD: La institución del error de salto en la aplicación de la tarifa y determinación de la cuota no juega en la aplicación de reducciones autonómicas que quedan sujetas a determinado requisito de patrimonio preexistente del sujeto pasivo.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 28/2/2023, Nº 00/02962/2020/00/00. ISD: Para la aplicación “mortis causa” o “inter vivos” de la reducción de participaciones en entidades y su determinación de la base de la misma, no es obstáculo la existencia de un préstamo participativo, pues constituye supuesto de cesión de capitales por terceros, siempre que se acredite que tal activo es necesario para la realización de la actividad. Sin embargo, el préstamo participativo en sí, resulta sujeto al ISD, pues no es equiparable a los fondos propios de entidades mercantiles.

C) ITP Y AJD

.- SENTENCIA TS DE 16/5/2023, ROJ STS 2271/2023. TPO: El título que se suple en el caso del expediente de dominio para la reanudación del tracto sucesivo interrumpido es el de la previa adquisición del inmueble por el contribuyente. La prescripción que pudiera entenderse cumplida respecto al título que se suple con el expediente de dominio no alcanza al hecho imponible constituido por el auto del expediente de dominio, cuya prescripción se computará desde la fecha del auto aprobatorio del mismo.

.- CONSULTA DGT V0588-23, DE 10/3/2023.OS y AJD: La reducción de capital cuyo contravalor es la asunción por la sociedad de un préstamos del que eran deudores los socios, queda sujeta a OS y no puede incidir en TPO, pero puede resultar sujeta adicionalmente a AJD si se trata de un préstamo hipotecario y el acreedor consiente en escritura la liberación de los deudores iniciales.

.- CONSULTA DGT V0878-23, DE 13/4/2023. TPO: El acta de notoriedad complementaria para obtener la inmatriculación en el registro de un inmueble que consta su aportación a gananciales en escritura pública y su autoliquidación como exenta en TPO, queda sujeta a TPO pues es la falta de título de la transmisión previa a la aportación la que justifica su tributación.

.- CONSULTA DGT V0724-23, DE 24/3/2023. AJD y TPO: La extinción de condominio consistente en la adjudicación íntegra de un inmueble indivisible a uno de los condueños pagando el exceso de adjudicación al comunero saliente en especie, mediante transmisión de otro inmueble propiedad del adjudicatario es permuta.

D) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2023, ROJ STS 2017/2023. IVA: El sujeto repercutido es el único que se encuentra legitimado para obtener la devolución de ingresos indebidos en aquellos supuestos en los que el ingreso indebido se refiere a tributos que deben ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades, como es el caso del IVA, y se derive de un procedimiento de rectificación de autoliquidaciones iniciado por parte del sujeto pasivo del impuesto

E) IRPF.

.- SENTENCIA DEL TC DE 24/5/2023, 62/2023. IRPF: Es constitucional no aplicar coeficientes de actualización del valor de adquisición para la determinación de las alteraciones patrimoniales.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 28/3/2023, Nº 00/04045/2020/00/00. IRPF e IRNR: Para determinar la residencia en España debe incluirse los días de presencia certificada, los días presuntos de residencia entre una presencia certificada y otra y no excluirse las ausencias esporádicas.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. LAS UNIONES DE HECHO EN EL ISD.

1.- EL MARCO NORMATIVO: PRETERICIÓN DE LA NORMATIVA ESTATAL Y RECONOCIMIENTO LIMITADO POR LA NORMATIVA AUTONÓMICA.
1.1.- El silencio de la normativa estatal.
1.2.- Reconocimiento por las CCAA. Sus límites.
1.3.- La postergación de las uniones de hecho en caso de sucesiones de no residentes y de sujetos pasivos no residentes.

2.- HITOS RECIENTES QUE INCIDEN SOBRE LA CUESTIÓN.
2.1.- Sentencia del TC de 21 de marzo de 2022.
2.2.- Pregunta de la Comisión Europea EUP (2022) 10.255 sobre la «Aplicación de la reducción del impuesto sobre sucesiones a las uniones de hecho registradas fuera de España».

3.- ADAPTACIÓN DE LA NORMATIVA AUTONÓMICA.
3.1.- Reseña de las adaptaciones normativas y sus exigencias.
3.2.- Indicación de las CCAA no adaptadas, ni siquiera parcialmente.
3.3.- El caso singular de Cataluña.

4.- CRITERIOS ACTUALES PARA LA APLICACIÓN DE LA EQUIPARACIÓN DE LOS INTEGRANTES DE UNA UNIÓN DE HECHO A CÓNYUGES.

 

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTATAL.

.- Ley 13/2023, de 24 de mayo (BOE 25/5/2023), por la que se modifican la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en transposición de la Directiva (UE) 2021/514 del Consejo de 22 de marzo de 2021, por la que se modifica la Directiva 2011/16/UE relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad, y otras normas tributarias. Ir a resumen en la web

.- Ley 11/2023, de 8 de mayo (BOE 9/5/2023), de trasposición de Directivas de la Unión Europea en materia de accesibilidad de determinados productos y servicios, migración de personas altamente cualificadas, tributaria y digitalización de actuaciones notariales y registrales; y por la que se modifica la Ley 12/2011, de 27 de mayo, sobre responsabilidad civil por daños nucleares o producidos por materiales radiactivos. Ir a resumen en la web

.- Real Decreto-ley 4/2023, de 11 de mayo (BOE 12/5/2023), por el que se adoptan medidas urgentes en materia agraria y de aguas en respuesta a la sequía y al agravamiento de las condiciones del sector primario derivado del conflicto bélico en Ucrania y de las condiciones climatológicas, así como de promoción del uso del transporte público colectivo terrestre por parte de los jóvenes y prevención de riesgos laborales en episodios de elevadas temperaturas.(ITP y AJD, IS). Ir a resumen en la web.
ITP y AJD.
Disposición adicional sexta. Tratamiento fiscal de la Sociedad Anónima Estatal de Caución Agraria S.M.E
1. Se incorpora un nuevo subapartado 35 a la letra B) del apartado I del artículo 45 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, con la siguiente redacción:
«35. El contrato de aval suscrito con la Sociedad Anónima Estatal de Caución Agraria S.M.E.»
.- Orden HFP/523/2023, de 22 de mayo (BOE 29/5/2023), por la que se aprueban los modelos de declaración del IS y del IRNR, correspondientes a establecimientos permanentes y a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, para los períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2022.

.- Ley 12/2023, de 24 de mayo (BOE 25/5/2023), por el derecho a la vivienda (IRPF). Ir a resumen en la web.
Minoración al 50% con carácter general en rendimientos de capital inmobiliario de la reducción por viviendas arrendadas para uso permanente.

.- Orden HFP/528/2023, de 22 de mayo (BOE 30/5/2023) , por la que se modifica la Orden HFP/823/2022, de 24 de agosto, por la que se aprueba el modelo 345 de «Declaración Informativa. Planes, fondos de pensiones y sistemas alternativos. Mutualidades de Previsión Social, Planes de Previsión Asegurados, Planes individuales de Ahorro Sistemático, Planes de Previsión Social Empresarial y Seguros de Dependencia. Declaración anual partícipes, aportaciones y contribuciones» y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación, y se modifica la Orden HAP/1608/2014, de 4 de septiembre, por la que se aprueba el modelo 187 de «Declaración informativa. Acciones y participaciones representativas del capital o del patrimonio de las Instituciones de Inversión Colectiva y resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta de IRPF, IS e IRNR en relación con rentas o ganancias patrimoniales obtenidas como consecuencia de transmisiones o reembolsos de esas acciones y participaciones y derechos de suscripción». Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/523/2023, de 22 de mayo (BOE 29/5/2023) , por la que se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, correspondientes a establecimientos permanentes y a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, para los períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2022, se dictan instrucciones relativas al procedimiento de declaración e ingreso y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación electrónica. Ir a resumen en la web

B) PAÍS VASCO.
.- ÁLAVA. Decreto Foral 17/2023, de 9 de mayo (BOTHA 17/5/2023), por el que se aprueba la modificación del Decreto foral 40/2014, de Consejo de 1 de agosto, que aprobó el Reglamento del IRPF.

 

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 29/5/2023. ISD E ITP Y AJD: La solicitud de rectificación de una autoliquidación una vez iniciado un procedimiento inspector debe ser tenida en cuenta por la Administración, que deberá dar respuesta motivada a la procedencia o no de la misma antes de adoptar la decisión correspondiente en el seno de tal procedimiento de comprobación e inspección; pero ello no obliga a la administración, en el caso de que la rectificación se refiera al valor de los bienes afectados por el tributo, a que inicie un específico procedimiento de comprobación de valores.

(…) “PRIMERO. – La controversia jurídica.
Al igual que en recursos de casación precedentes, el debate gira en torno a la respuesta ofrecida por la Administración, en orden a la comprobación de valores, cuando iniciadas unas actuaciones de inspección, el contribuyente aduce errores en su propia valoración respecto de bienes objeto de tributación, así como con relación a determinados porcentajes de titularidad sobre ellos.
En este caso, ambos recurrentes, herederos abintestato de don Florencio , presentaron la correspondiente autoliquidación y declaración por el Impuesto sobre Sucesiones el 27 de abril de 2011.
Iniciadas actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en 2013, en el curso de dichas actuaciones los recurrentes formularon alegaciones el 10 de febrero de 2015, aduciendo que se había declarado el 100% del valor de los inmuebles del causante en lugar del valor de participación que este tenía en aquéllos, indicando, además, que se había producido un error en la valoración del inmueble, adjuntando una tasación de un perito independiente.
El 20 de abril de 2015, la Inspección de los Servicios Tributarios del Principado de Asturias giró liquidación por el concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, del que resultaba una cantidad a ingresar de 6.723.686,46 euros, concluyendo que «los valores declarados de los bienes inmuebles en la declaración efectuada el 27-4-2011 lo fueron conscientemente y en base a un análisis previamente realizado sin que sean creíbles, tanto por su envergadura como por el contexto en los que los mismos se habrían producido según se ha detallado anteriormente, el cúmulo de errores ahora alegados. Por consiguiente, conforme a lo previsto en los arts. 182 de la LIS y 66.2 del RIS, dichos valores se dan como declarados y reales sin que quepa, por tanto, la posibilidad de promover la tasación pericial contradictoria.»
(…) “SEGUNDO. – Remisión a la jurisprudencia.
El presente asunto es idéntico al resuelto en nuestra sentencia 1571/2022 de 25 de noviembre rec. 6490/2020, ECLI:ES:TS:2022:4475, que se refiere a otro heredero, circunstancia ya apuntada en el propio auto de Admisión. En consecuencia, por razones de seguridad jurídica y de unidad de doctrina procederemos a transcribir el Fundamento de Derecho Sexto de aquella sentencia, ratio decidendi de la desestimación del recurso de casación.
(…) “2. La respuesta que hemos de ofrecer, en atención a la normativa aplicable, es la siguiente:
2.1 La solicitud de rectificación de una autoliquidación solicitada por el contribuyente una vez iniciado un procedimiento inspector (del que tiene cumplida noticia y cuya incoación le fue notificada) debe ser tenida en cuenta por la Administración, que deberá dar respuesta motivada a la procedencia o no de la misma antes de adoptar la decisión correspondiente en el seno de tal procedimiento de comprobación e inspección.
2.2 Tal petición no implica, sin embargo, que la Administración deba estar indefectiblemente a los datos «rectificados» por el contribuyente, ni que, por tanto, deba descartar los valores que se tuvieron en cuenta al presentar la correspondiente autoliquidación y sustituirlos por los derivados de la solicitud de rectificación, pues la actividad exigible a la Administración en este caso es responder a la procedencia de la rectificación a tenor de las alegaciones formuladas por el interesado.
2.3 No resulta obligado, en el caso de que la rectificación se refiera al valor de los bienes afectados por el tributo, que la Administración inicie un específico procedimiento de comprobación de valores, aunque sí deberá analizar si era procedente o no, en cuanto al fondo, aquella rectificación, a cuyo efecto deberá razonar sobre la concurrencia o no de los presupuestos de la misma (esto es, sobre se ha constatado en el supuesto de hecho la existencia de un error de hecho o de derecho).
2.4 La previsión contenida en el artículo 126.2, párrafo segundo, del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos al impedir interesar el inicio del procedimiento de rectificación una vez iniciadas actuaciones de comprobación, no vulnera el principio de reserva legal en materia tributaria, ni cercena los derechos del contribuyente en la medida en que las alegaciones contenidas en el escrito interesando la rectificación deben ser tenidas en cuenta por la Administración, que deberá dar respuesta motivada a su alcance, procedencia y significación en relación con el tributo correspondiente”. (…)

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 1376/2023, ROJ STS 2651/2023. ISD: La institución del error de salto en la aplicación de la tarifa y determinación de la cuota no juega en la aplicación de reducciones autonómicas que quedan sujetas a determinado requisito de patrimonio preexistente del sujeto pasivo.

(…) “PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación. El objeto de este recurso de casación consiste, desde la perspectiva del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, en discernir, interpretando el artículo 56.3 de la LGT, cuál debe ser el parámetro para determinar la existencia del denominado error de salto, bien tomando como referencia la base liquidable o, por el contrario, atendiendo a la base imponible del impuesto, sin que a tal debate afecte la progresividad o no del tributo, o la existencia de reducciones o beneficios fiscales que hagan diferir la base imponible de la liquidable”.
(…) “3) En el supuesto examinado, se discute la aplicación -o no- de una determinada reducción autonómica, cuya materialización es la que a continuación se refleja, atendiendo a su norma reguladora. Lo que el pleito plantea, en el fondo, es si hay o no derecho a una reducción de la base imponible o no lo hay, pues de la respuesta a tal cuestión dependería numéricamente la cuantificación de la base imponible -o de la base, sin más-, de suerte que de su resultado dependería la necesidad o no de acudir a la técnica correctora de la progresividad en que consiste la regla del art. 56.3 LGT. 4) Así las cosas, para la resolución de esta casación ha de estarse a la norma prevista en el artículo 19 del Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos, aprobado mediante Decreto Legislativo 1/2009, que regula la mejora autonómica en la reducción de la base imponible correspondiente a las adquisiciones mortis causa cuando el sujeto pasivo son el cónyuge y los parientes directos, disponiendo dicha norma -en la redacción aplicable a la fecha del devengo (12 de enero de 2014)- lo que se transcribe:….”
(…) 5) En nuestro caso, no cabe duda alguna, ni se ha planteado, la concurrencia en los recurrentes Sres. Elias Casiano Fructuoso , de los requisitos establecidos en las letras a) y c). Por un lado, son hijos del causante (grupo II) y no se controvierte en modo alguno que el patrimonio preexistente no alcanza en ninguno de los tres la cantidad establecida en el art. 22 de la LISD.
Se niega, sin embargo, por la Administración fiscal andaluza, que concurra el segundo de los requisitos, el relativo a la base imponible, ya que ésta supera los 175.000 euros.
6) La aplicación de esta reducción autonómica de la base imponible a determinados parientes exige, según la Junta de Andalucía, el cumplimiento conjunto de los tres requisitos, como expone el artículo citado, cuya falta de acreditación -de uno solo- supone la imposibilidad de aplicar la reducción prevista, conceptuada acertadamente como un beneficio fiscal. 7) Por ello, según la tesis que sustenta la Administración autonómica, se desprende que dicha reducción regulada en el reseñado artículo 19 de la ley autonómica es un beneficio fiscal y como tal tiene carácter excepcional en cuanto supone una limitación del principio de generalidad tributaria. Esta opción legislativa por la que se prima con una reducción a los sujetos pasivos que reúnan los requisitos fijados legalmente es una opción legítima, de tal forma que la conclusión a la que llegan los recurrentes resulta contraria a derecho y supone una aplicación extensiva de un beneficio fiscal, lo que resulta contrario al artículo 14 de la LGT.
Este Tribunal Supremo considera conforme a Derecho tal razonamiento, al igual que ha sostenido la Sala sentenciadora.”

Comentario:

Dogmáticamente tiene razón el TS, pero la acción normativa de las CCAA; subordinando la aplicación de determinadas reducciones,  de impacto considerable en la carga tributaria,  al patrimonio preexistente de los sujetos pasivos (diseñado en la normativa estatal exclusivamente para  la determinación de la cuota),  no deja de ser poco compatible con el principio de capacidad económica. 

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 28/2/2023, Nº 00/02962/2020/00/00. ISD: Para la aplicación “mortis causa” o “inter vivos” de la reducción de participaciones en entidades y su determinación de la base de la misma, no es obstáculo la existencia de un préstamo participativo, pues constituye supuesto de cesión de capitales por terceros, siempre que se acredite que tal activo es necesario para la realización de la actividad. Sin embargo, el préstamo participativo en sí, resulta sujeto al ISD, pues no es equiparable a los fondos propios de entidades mercantiles.

Criterio:
Este Tribunal Central considera, en base a la normativa y a la doctrina del Tribunal Supremo, que a efectos de la aplicación de las reducciones del Impuesto de Sucesiones y Donaciones por adquisición mortis causa o por negocio jurídico gratuito inter vivos de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros pueden considerarse, igual que cualquier otro activo o elemento patrimonial, afectos a una actividad económica, siempre que se acredite que los mismos son necesarios para realizar la citada actividad, incluyendo las necesidades de capitalización, solvencia, liquidez o acceso al crédito. Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de enero de 2022, (recurso de casación nº 1563-2020).
Se reitera criterio de RG 7145-2012, de 11 de noviembre de 2015 (confirmada por sentencia del TSJ de Aragón de 10-12-2019 (rec. 40/2016) y posteriormente por STS de 10 de enero de 2022 (REC 1563-2020)
(Extracto de la web oficial DYCTEA).

Comentario:

En mi opinión es correcto el criterio del TEAC, aunque causa cierta perplejidad el resumen de la web oficial DYCTEA pues omite referencia alguna a la inclusión del préstamo participativo en el caudal relicto del causante.

C) ITP Y AJD

.- SENTENCIA TS DE 16/5/2023, ROJ STS 2271/2023. TPO: el título que se suple en el caso del expediente de dominio para la reanudación del tracto sucesivo interrumpido es el de la previa adquisición del inmueble por el contribuyente. La prescripción que pudiera entenderse cumplida respecto al título que se suple con el expediente de dominio no alcanza al hecho imponible constituido por el auto del expediente de dominio, cuya prescripción se computará desde la fecha del auto aprobatorio del mismo.

(…) OCTAVO.- La doctrina jurisprudencial.
Para establecer la doctrina jurisprudencial hay que aclarar que, contrariamente a lo que señala el auto de admisión, en este caso el título de adquisición del promotor del expediente no fue liquidado. Lo que se presentó a liquidación, sin ingreso de cantidad alguna con invocación de prescripción, fue el auto aprobando el expediente de dominio. No consta acreditado, ni se declara en los hechos probados de la sentencia recurrida, que se efectuara el pago de liquidación alguna por TPO por la adquisición efectuada en documento privado de 1997.
Hecha esta precisión, declaramos como criterio interpretativo jurisprudencial que, a los efectos del artículo 7.2.C) LITPAJD, el título que se suple en el caso del expediente de dominio para la reanudación del tracto sucesivo interrumpido es el de la previa adquisición del inmueble por el contribuyente, transmisión por la que no se tributó en su momento por el impuesto que correspondía y por los mismos bienes, en este caso por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, ni se acredita que estuviera exenta o no sujeta. El hecho imponible es único y consiste en el auto por el que se formaliza la aprobación del expediente de dominio para la reanudación del tracto sucesivo. La prescripción que pudiera entenderse cumplida respecto al título que se suple con el expediente de dominio no alcanza al hecho imponible constituido por el auto del expediente de dominio, cuya prescripción se computará desde la fecha del auto aprobatorio del mismo».

Comentario:

Sensato el criterio del TS que despeja una cuestión controvertida en la línea de la sentencia reseñada en el informe del mes pasado,

.- CONSULTA DGT V0588-23, DE 10/3/2023.OS y AJD: La reducción de capital cuyo contravalor es la asunción por la sociedad de un préstamos del que eran deudores los socios, queda sujeta a OS y no puede incidir en TPO, pero puede resultar sujeta adicionalmente a AJD si se trata de un préstamo hipotecario y el acreedor consiente en escritura la liberación de los deudores iniciales.

“HECHOS: La entidad consultante se está planteando realizar una reducción de capital social con devolución de aportaciones sociales, que se llevará a cabo mediante la asunción de las obligaciones de pago de una deuda de los socios personas físicas (préstamo hipotecario). La operación de reducción de capital social y pago por asunción de deuda se documentará en un solo acto (acuerdo de la Junta de Accionistas elevado a público).
CUESTIÓN: Tributación de la referida operación en el impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
CONTESTACIÓN”:
(…) “CONCLUSIÓN
1. La reducción de capital de la entidad consultante constituye hecho imponible de la modalidad de operaciones societarias del ITP y AJD, conforme al artículo 19.1.1º del impuesto, cuya base imponible sería el valor de los bienes y derechos entregados a los socios. Ahora bien, en el supuesto que se examina no se produce entrega alguna de bienes a los socios, sino que la reducción de capital se lleva a cabo mediante la asunción por parte de la sociedad de una deuda de los socios personas físicas.
2. La asunción de deudas en principio no constituye hecho imponible del impuesto dado su carácter no inscribible, salvo que se produzca la liberación de los codeudores, en cuyo caso será de aplicación la cuota variable del documento notarial de la modalidad de actos jurídicos documentados, según doctrina del Tribunal Supremo (Sentencia de 20 de junio de 2020)”.

Comentario: 

No está de más aclarar tal supuesto, aunque normativamente ya era evidente (art. 25 TRITPAJD). El apéndice es la posible tributación adicional por AJD si la asunción de deuda por la sociedad y consiguiente liberación de los socios, tratándose de un préstamo hipotecario, es aceptada expresamente por el la entidad acreedora en escritura pública.

.- CONSULTA DGT V0878-23, DE 13/4/2023. TPO: El acta de notoriedad complementaria para obtener la inmatriculación en el registro de un inmueble que consta su aportación a gananciales en escritura pública y su autoliquidación como exenta en TPO, queda sujeta a TPO pues es la falta de título de la transmisión previa a la aportación la que justifica su tributación.

“HECHOS: El consultante ha aportado a su sociedad de gananciales un inmueble que carece de inmatriculación. Ha liquidado el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados correspondiente a la referida aportación a la sociedad de gananciales. Actualmente, han realizado un acta de notoriedad para la inscripción del inmueble.
CUESTIÓN: Si al haber presentado a liquidación el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por la aportación del inmueble a la sociedad de gananciales, el acta de notoriedad tiene la calificación de transmisión patrimonial sujeta a efectos del impuesto, o si estaría no sujeta o exenta en virtud del artículo 7.2.C) del Real Decreto Legislativo 1/1993 por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados.
CONTESTACIÓN”:
(…) “Sin embargo, el acta de notoriedad no tributará como transmisión patrimonial onerosa si se acredita haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión de los bienes cuyo título se supla con el citado expediente. Ahora bien, la transmisión cuya falta de título se suple con el referido expediente no es la aportación a la sociedad de gananciales documentada en escritura pública, pues dicha transmisión no carece de título, constituido por la referida escritura, que es título válido y suficiente para acreditar la adquisición que se pretende inscribir, con independencia de la imposibilidad de su acceso al Registro de la Propiedad ante la falta de la inscripción previa de la finca a nombre del consultante, que la aporta a la sociedad de gananciales. Es precisamente la falta de título de la transmisión o transmisiones anteriores, la que hace necesario instar el acta de notoriedad a efectos de inmatricular la finca en el registro y la que, en consecuencia, constituye el hecho imponible por el que debe liquidarse el ITPAJD, por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, salvo que se acredite el pago del impuesto por la misma. La liquidación que correspondería por la anterior transmisión es, por tanto, independiente de la liquidación del impuesto practicada por la aportación a la sociedad de gananciales”.

Comentario:

Pues para nada encaja con la sentencia del TS de 11/4/2023 al afirmar que no incide en TPO un expediente notarial de dominio para la reanudación del tracto pues consta que la adquisición del inmueble por el promotor fue liquidada por Operaciones Societarias, aunque resultó exenta y que en ningún caso deben tenerse en cuenta anteriores transmisiones.

.– CONSULTA DGT V0724-23, DE 24/3/2023. AJD y TPO: La extinción de condominio consistente en la adjudicación íntegra de un inmueble indivisible a uno de los condueños pagando el exceso de adjudicación al comunero saliente en especie, mediante transmisión de otro inmueble propiedad del adjudicatario es permuta.

“HECHOS: El consultante y su hermano son titulares de una vivienda en Madrid por partes iguales, es decir, cada uno tiene el 50 por ciento de la propiedad de la misma. Su intención es extinguir el condominio mediante la adquisición, por parte del hermano, de la parte de que es titular el consultante. Dado que el hermano del consultante no dispone de suficiente dinero, su intención es compensar ese exceso de adjudicación con una vivienda privativa de la que dispone del 100 por ciento de la titularidad.
CUESTIÓN: Tributación del pago en especie en la extinción de condominio.
CONTESTACIÓN”:
(…) Segunda: En el supuesto planteado, en el que se extingue el condominio mediante la adquisición, por parte del hermano de la consultante, de la parte de que es titular esta última, compensando ese exceso de adjudicación con una vivienda privativa de la que el hermano de la consultante dispone del 100 por ciento de la titularidad, la operación planteada constituye una permuta en los términos establecidos en el artículo 1.538 del Código Civil. Por lo tanto, en el ámbito del ITP y AJD, de acuerdo con lo previsto en el artículo 23 del RITPAJD, cada uno de los permutantes deberá tributar por el valor comprobado de lo que adquiera, salvo que el declarado sea superior, siendo el tipo de gravamen aplicable el que corresponda a la naturaleza de los bienes adquiridos.
En el presente caso, el consultante adquiere un inmueble a cambio de la entrega del 50 por ciento de la titularidad de otro inmueble, cuya propiedad corresponde al consultante y a su hermano por partes iguales. Por lo tanto, el consultante, como sujeto pasivo adquirente de un bien privativo del otro comunero, esto es, de un inmueble propiedad de su hermano, deberá tributar por ITP y AJD, en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por la adquisición de dicho inmueble.
La base imponible de esta operación –la adquisición del inmueble como consecuencia del pago en especie realizado por el hermano de la consultante para compensar el exceso de adjudicación derivado de la adquisición del 50 por ciento de la titularidad del inmueble que ambos tenían en común– se determinará conforme a lo previsto en el artículo 10 del TRLITPAJD, es decir, por el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario a la fecha de devengo del impuesto, salvo que el valor del bien inmueble declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada, o ambos sean superiores a su valor de referencia, en cuyo caso se tomará como base imponible la mayor de estas magnitudes. En cuanto al tipo de gravamen aplicable, será el tipo que, conforme a la Ley 22/2009 de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 19 de diciembre), haya aprobado la Comunidad Autónoma, en este caso el tipo correspondiente a los bienes inmuebles.

Comentario:

Pues considerar permuta lo que el TS ha calificado como exceso de adjudicación declarado fundado en indivisibilidad inevitable, compensado onerosamente no sujeto a TPO, incidiendo exclusivamente en AJD, pudiendo dicha compensación onerosa en pago en especie ( sentencia del TS de 30/10/2019, número 1502/2019, ROJ 3480/2019)  es sencillamente una barbaridad; sin perjuicio de que el pago es especie pueda constituir un hecho imponible adicional en TPO como dación en pago (art. 7.2.B) TRITPAJD). La psicosis continua. 

D) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2023, ROJ STS 2017/2023. IVA: El sujeto repercutido es el único que se encuentra legitimado para obtener la devolución de ingresos indebidos en aquellos supuestos en los que el ingreso indebido se refiere a tributos que deben ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades, como es el caso del IVA, y se derive de un procedimiento de rectificación de autoliquidaciones iniciado por parte del sujeto pasivo del impuesto

(…) “CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión que se nos plantea en el auto de admisión del recurso. La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que se ratifica la doctrina jurisprudencial de esta Sala, recogida en nuestra sentencia de 13 de febrero de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 284/2017, a la que le han seguido otras posteriores, consistente en que nuestro ordenamiento jurídico solo permite obtenerla devolución a quien efectivamente soportó el gravamen mediante la repercusión, de forma que el sujeto repercutido es el único que se encuentra legitimado para obtener la devolución de ingresos indebidos en aquellos supuestos en los que el ingreso indebido se refiere a tributos que deben ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades, como es el caso del IVA, y se derive de un procedimiento de rectificación de autoliquidaciones iniciado por parte del sujeto pasivo del impuesto”.

E) IRPF.

.- SENTENCIA DEL TC DE 24/5/2023, 62/2023. IRPF: Es constitucional no aplicar coeficientes de actualización del valor de adquisición para la determinación de las alteraciones patrimoniales.

El Pleno del Tribunal Constitucional ha desestimado la cuestión de inconstitucionalidad planteada por la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Ceuta y Melilla, con sede en Málaga, sobre el apartado 21 del artículo primero de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifica, entre otras normas, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF.
La cuestión planteaba la duda de si el principio de capacidad económica del art. 31.1 CE exige que la ley tenga en cuenta la inflación para determinar el importe de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de inmuebles, de modo que no se graven plusvalías puramente nominales. En el caso que da origen a la cuestión, la Agencia Estatal de Administración Tributaria había exigido el IRPF sobre la ganancia inmobiliaria aflorada en la transmisión de un inmueble adquirido en 1995 y enajenado en 2016, sin actualizar el valor de adquisición con arreglo a la evolución del índice de precios entre ambos años. Con ello aplicaba la redacción del art. 35.2 de la Ley del IRPF dada por la Ley 26/2014, que suprimió los coeficientes de actualización del valor de adquisición de los inmuebles vigentes hasta ese momento.
La sentencia parte de que lo planteado es un supuesto de inconstitucionalidad por omisión, que sólo puede entenderse producida cuando es la propia Constitución la que impone al legislador la necesidad de dictar determinadas normas de desarrollo constitucional y el legislador no lo hace. A continuación, recuerda la doctrina constitucional sobre el principio de capacidad económica, que se ha revitalizado recientemente en la STC 182/2021, por la que se declaró inconstitucional el sistema de cálculo de la base imponible del impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana (plusvalía municipal). Dicho principio no solo exige que todo tributo recaiga sobre un presupuesto de hecho revelador de capacidad económica, sino que, además, demanda que la obligación tributaria se cuantifique conforme a ella. Ahora bien, en este segundo aspecto el legislador dispone de un amplio margen de libertad para concretar la cuantía del tributo, conforme a criterios de razonabilidad y proporcionalidad.
La supresión de los coeficientes de actualización para los inmuebles en 2014 se fundamentó en que las ganancias inmobiliarias eran la única partida del IRPF que tenía en cuenta la evolución de los precios, sin que este tratamiento singularizado estuviera justificado. Así lo puso de manifiesto el Informe del comité de expertos para la reforma del sistema tributario elaborado en febrero de 2014, unos meses antes de la reforma examinada.
En relación con los ajustes por inflación, el TC ya desestimó en un precedente, referido al impuesto sobre la plusvalía municipal, que este debiera calcularse en todo caso teniendo en cuenta la inflación. En aquel caso aseguró que el principio nominalista es coherente con el orden constitucional y que solo en “situaciones extremas” de inflación “especialmente aguda” sería exigible al legislador actuar para evitar que la erosión inflacionaria afecte negativamente al principio de capacidad económica. El Tribunal considera que la situación económica previa y posterior a la reforma de 2014, con una inflación media del 2,37 por 100 anual para el periodo 2004-2014 y del 1,80 por 100 anual para el periodo 2014-2023, se halla muy lejos de poder calificarse como “extrema” o “especialmente aguda”.
Asimismo, subraya que la norma enjuiciada no puede analizarse de forma aislada, sino en conjunto con el resto de las disposiciones del IRPF, que ya dispensan un tratamiento preferencial a las ganancias inmobiliarias frente a otras rentas, ya que tributan a tipos inferiores a las rentas salariales o empresariales y además gozan de determinadas exenciones cuando provienen de la vivienda habitual.
Reflejo del amplio margen que ha de reconocerse al legislador en este ámbito es que las sucesivas regulaciones del IRPF han tomado opciones muy dispares sobre el ajuste por inflación, aplicándolo a todas, alguna o ninguna de las ganancias patrimoniales, según las épocas. Y la misma conclusión se obtiene del análisis del IRPF en los demás territorios con autonomía en este extremo. Mientras que en el País Vasco se sigue aplicando el ajuste por inflación, tanto para los inmuebles como para el resto de los elementos patrimoniales, en Navarra no se prevé para ninguno, al igual que en el territorio común desde la citada Ley 26/2014.
La sentencia concluye que del principio de capacidad económica no cabe inferir una obligación para el legislador de prever, siempre y en todo caso, la actualización del valor de adquisición de los inmuebles, singularizando las ganancias inmobiliarias mediante un específico ajuste a la inflación que no se aplica a ningún otro elemento del IRPF, ni en otros tributos que gravan también los incrementos patrimoniales, como la plusvalía municipal o el impuesto sobre sociedades. Se trata de una legítima opción de la que se podrá discrepar desde un punto de vista de oportunidad política o legislativa, pero que no supone un caso de inconstitucionalidad por omisión.
(Extracto de la reseña de la web del TC).

Comentario:

Pues por muchos argumentos del TC, el mantener estático el valor de adquisición no cuadra con el núcleo constitucional tributario, pues abandona la efectividad del principio de capacidad económica. 

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 28/3/2023, Nº 00/04045/2020/00/00. IRPF e IRNR: Para determinar la residencia en España debe incluirse los días de presencia certificada, los días presuntos de residencia entre una presencia certificada y otra y no excluirse las ausencias esporádicas.
“Criterio:

El concepto de permanencia ex artículo 9.1.a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) se integra por el cómputo agregado de tres estadios: presencia certificada, días presuntos y ausencias esporádicas.

Presencia certificada: la acreditada mediante medio de prueba incuestionable. Acreditada la presencia un día por el pertinente medio de prueba, se computa asépticamente, sin que sea preciso que se pruebe (ni por la Administración ni por el contribuyente) una estancia de varios días seguidos. El día se computa íntegramente, sin que se requiera un número mínimo de horas. (Comentario 5 al art. 15 del Modelo Convenio OCDE).

Días presuntos: los que transcurren razonablemente entre dos presencias certificadas; pese a que no se conoce por prueba certificada que el interesado estuviera en España, al tratarse de un numero razonable de días consecutivos y encontrarse entre días de presencia certificada, pueden computarse como días de permanencia del art. 9.1.a), salvo que se pruebe una presencia certificada fuera de territorio español.

Ausencias esporádicas: Como resulta del propio tenor literal del artículo 9.1 a) LIRPF, las ausencias esporádicas son un elemento a adicionar a los días de presencia efectiva (integrados por la adición de los días de presencia certificada y los días presuntos) para, así, determinar si la permanencia agregada en España es superior a los 183 días. Son, en definitiva, un refuerzo a las conclusiones de permanencia en territorio español o en el extranjero pero, claro está, no estrictamente imprescindibles cuando con los días de presencia efectiva ya se ha alcanzado el umbral mínimo exigido por la Ley de 184 días.

Criterio reiterado en RG 00/4812/2020, de 25-04-2023”.

Extracto de la web oficial DYCTEA.

Comentario:

Motivada resolución del TEAC que puede repercutir en otros tributos, como el ISD respecto de la determinación de la residencia interna en una CA u otra, pero «tira para casa» al computar los «días presuntos» a favor y  no en contra.

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. LAS UNIONES DE HECHO EN EL ISD.

1.- EL MARCO NORMATIVO: PRETERICIÓN DE LA NORMATIVA ESTATAL Y RECONOCIMIENTO LIMITADO POR LA NORMATIVA AUTONÓMICA.

1.1.- El silencio de la normativa estatal.
Ni la LISD ni su Reglamento atribuyen relevancia fiscal a las uniones de hecho con la inevitable consecuencia de incardinarse en el grupo IV de parentesco (colaterales de cuarto grado o ulterior y extraños) y sus terribles secuelas en la carga tributaria: exclusión en la aplicación de reducciones en base y bonificaciones en cuota e incremento de la deuda tributaria por el juego de los coeficientes multiplicadores). En tal sentido se manifestó ya desde antiguo el TS (sentencia de 8/2/2022, rec. 8075/1996) y el TEAC (resolución de 25/2/2004, rec. 3336/2003).

1.2.- Reconocimiento por las CCAA. Sus límites.
Han sido las CCAA las que en el ejercicio de las competencias normativas atribuidas por las sucesivas leyes de cesión han reconocido la equiparación de los miembros de las uniones de hecho a los cónyuges, ubicándolos en el grupo II de parentesco, otorgándoles pues acceso a las reducciones y bonificaciones en cuota de los esposos y la aplicación de coeficientes multiplicadores mucho más benignos.
Sin embargo, tal equiparación adolecía de dos límites significativos:
(I) Quedaba supeditada en la totalidad de las CCAA a determinados requisitos de publicidad o constancia documental y en casi todas ellas a la constancia prevista en la normativa de cada CA reguladora de las uniones de hecho, excluyendo otros posibles registros análogos de otras administraciones o formas documentales.
(II) Y circunscrita obviamente a los hechos imponibles de los que es competente cada CA.

1.3.- La postergación de las uniones de hecho en caso de sucesiones de no residentes y de sujetos pasivos no residentes.
Hasta la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 y las sucesivas redacciones de la DA 2ª de la LISD, al quedar sujetas las sucesiones de no residentes y todos los hechos imponibles en que es sujeto pasivo un no residente a la competencia y normativa estatal, los no residentes miembros de uniones de hecho quedaban irremediablemente excluidos de la posible equiparación con los cónyuges.
En la actualidad, al tener derecho la generalidad de no residentes derecho a la aplicación de la normativa autonómica más próxima en los términos que establece la citada DA 2ª, podrán acogerse a la misma y hacer valer la asimilación autonómica que proceda.

2.- HITOS RECIENTES QUE INCIDEN SOBRE LA CUESTIÓN.

2.1.- Sentencia del TC de 21 de marzo de 2022.
La Sala Segunda del TC en recurso de amparo, ante la negativa de la administración tributaria de Madrid de aplicar la equiparación por estar formalizada ante un registro municipal y no ante el Registro de Uniones de Hecho de la Comunidad de Madrid y sentencia desestimatoria del TSJ de Madrid, considera que:
“Con su decisión, el órgano judicial de casación autonómica ha provocado como consecuencia inmediata la exclusión de la recurrente del ámbito de aplicación de un beneficio fiscal legalmente previsto para las uniones de hecho, estableciendo de forma irrazonable una diferencia de trato que no sólo carece de justificación objetiva suficiente, sino que, además, provoca una consecuencia que resulta excesivamente gravosa. El legislador ha decidido otorgar el mismo trato en el impuesto sobre sucesiones y donaciones a los matrimonios y a las uniones de hecho inscritas, por lo que -para acreditar la condición de unión de hecho- los órganos judiciales deben realizar una interpretación integradora de la norma que, a tales efectos, permita reconocer la eficacia de la inscripción en otros registros oficiales cuando se halle condicionada al cumplimiento de los mismos requisitos materiales que permiten su inscripción en el registro autonómico, pues esta interpretación de la norma, que fue reconocida por la sentencia de instancia, garantiza la seguridad jurídica y, al mismo tiempo, la igualdad ante la ley exigidas por la Constitución”.
Y concede el amparo solicitado, declarando vulnerado el derecho de la recurrente a la igualdad en la aplicación de la ley (art. 14 CE) en conexión con el derecho a la tutela judicial efectiva (art. 24 CE).

2.2.- Pregunta de la Comisión Europea EUP (2022) 10.255 sobre la «Aplicación de la reducción del impuesto sobre sucesiones a las uniones de hecho registradas fuera de España».
En ella se plantea la posible incompatibilidad, con la libre circulación de capitales, del régimen fiscal aplicado por algunas Comunidades Autónomas que exigen que las parejas de hecho estén registradas en España.
Lo que plantea la Comisión, concretamente, es que la aplicación del concepto de «uniones de hecho» exclusivamente a aquellas uniones formalizadas e inscritas en un registro de una administración pública española podría vulnerar la libertad fundamental de circulación de capitales en el Espacio Económico Europeo.

3.- ADAPTACIÓN DE LA NORMATIVA AUTONÓMICA.

3.1.- Reseña de las adaptaciones normativas y sus exigencias.
Ya son varias las CCAA que han acometido modificaciones normativas para adaptar su legislación. Salvo error u omisión (fuente web oficial BOE):
(I) Canarias, por DL 15/2022, permitiendo la acreditación de pareja de hecho mediante cualquier medio de prueba admitido en derecho.
(II) Valencia, mediante Ley 8/2022, exigiendo la inscripción en el Registro de Uniones de Hecho Formalizadas de la Comunitat Valenciana o registros análogos establecidos por otras administraciones públicas del Estado español, de países pertenecientes a la Unión Europea o el Espacio Económico Europeo, o de terceros países.
(III) Baleares, por Ley 11/2022, adicionando a la inscripción en cualquier registro administrativo de uniones de hecho, que los convivientes verifiquen todos los requisitos y las formalidades a que se refiere el artículo 1.2 de la Ley 18/2001, de parejas estables de la CA Balear.
(IV) Castilla La Mancha, por Ley 1/2023, si bien añade requisitos, en concreto para la asimilación se exige que “los miembros de parejas de hecho que hayan tenido convivencia estable de pareja durante, al menos, los dos años anteriores a la fecha de devengo del impuesto y cuya unión esté inscrita en el Registro de Parejas de Hecho de la Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha o en registros análogos de otras administraciones públicas, de Estados miembros de la Unión Europea o de un tercer país. Ambas circunstancias deberán constar en el documento público que recoja el acto o contrato sujeto al impuesto”.

3.2.- Indicación de las CCAA no adaptadas, ni siquiera parcialmente.
Salvo error u omisión (fuente web oficial BOE):
(I) Aragón, en la redacción vigente el DL 1/2005, desde la Ley 10/2018, que exige la inscripción en el Registro Administrativo de parejas estables no casadas, aprobado por Decreto 203/1999, de 2 de noviembre, del Gobierno de Aragón y requisitos adicionales.
(II) Asturias, que impone que las parejas estables definidas en los términos de la Ley del Principado de Asturias 4/2002, de 23 de mayo, de Parejas Estables.
(III) Cantabria, de acuerdo al DL 62/2008, solo en cuanto a las bonificaciones en cuota (que es del 100%), requiriendo las parejas de hecho inscritas conforme a lo establecido en la Ley de Cantabria 1/2005, de 16 de mayo, de parejas de hecho de la Comunidad Autónoma de Cantabria.
(IV) Castilla León, conforme al DL 1/2003, al mandar para la equiparación que los miembros de uniones de hecho hayan tenido convivencia estable de pareja durante, al menos, dos años anteriores a la fecha de devengo del impuesto y cuya unión se haya inscrito en el Registro de Uniones de Hecho de Castilla y León.
(V) Extremadura, que a la vista del DL 1/2018, aunque de manera mucho más amplia que otras CCAA, equipara a los cónyuges las parejas de hecho que, en el momento del devengo del impuesto, acrediten esta situación mediante certificación de la inscripción en alguno de los registros específicos existentes en las Comunidades Autónomas o Ayuntamientos del lugar de residencia o mediante documento público en el que conste la constitución de dicha pareja.
(VI) Galicia, donde el DL 1/2011 circunscribe la equiparación a las uniones de dos personas mayores de edad, capaces, que convivan con la intención o vocación de permanencia en una relación de afectividad análoga a la conyugal y que la inscriban en el Registro de Parejas de Hecho de Galicia, expresando su voluntad de equiparar sus efectos a los del matrimonio.
(VII) Madrid, que aunque modificado el precepto del DL 1/2010 por Ley 3/2023, limita la asimilación a “los miembros de uniones de hecho que cumplan los requisitos establecidos en la Ley 11/2001, de 19 de diciembre, de Uniones de Hecho de la Comunidad de Madrid”.
(VII) Murcia, pues el DL 1/2010 establece que solo: “Las parejas de hecho acreditadas de acuerdo con lo establecido en la normativa autonómica que las regula se equiparan a los cónyuges, siéndoles de aplicación los siguientes elementos del impuesto, en la modalidad de sucesiones”.
(VIII)  La Rioja, al establecer la Ley 10/2017 que: se asimilan a cónyuges los miembros de parejas de hecho que hayan tenido convivencia estable de pareja durante, al menos, los dos años anteriores a la fecha de devengo del impuesto y cuya unión se encuentre inscrita en el Registro de Parejas de Hecho de La Rioja creado por Decreto 30/2010, de 14 de mayo

3.3.- El caso singular de Cataluña.
Paradójicamente Cataluña no cayó en el “cantonalismo” de la gran mayoría de las CCAA, remitiéndose para la asimilación a la “normativa reguladora de las uniones estables”. Muestra del “seny” catalán, que en mi opinión no hace obligatoria ninguna adecuación normativa.

4.- CRITERIOS ACTUALES PARA LA APLICACIÓN DE LA EQUIPARACIÓN DE LOS INTEGRANTES DE UNA UNIÓN DE HECHO A CÓNYUGES.

Con independencia de la normativa formalmente vigente o la más o menos afortunada recepción normativa por determinadas CCAA, creo que se pueden sentar con seguridad las siguientes bases para la asimilación de los miembros de uniones de hecho a cónyuges en el ISD:
(I) Es condición necesaria, pero no suficiente, la preexistencia al devengo de una situación de unión de hecho, siempre referida únicamente a dos personas del mismo o distinto sexo.
(II) Es necesario justificar tal unión de hecho. El medio de prueba que lo acredita a efectos del tributo es cualquier situación de unión de hecho que sea reconocida por la legislación aplicable a los convivientes, sea civil o meramente administrativa.
(III) Por ello, es sumamente recomendable disponer de dicho reconocimiento al devengo del tributo, sin perjuicio  que si la normativa no tributaria lo permita se pueda obtener el mismo «retroactivamente,» con efectos previos al devengo y surtir efectos tributarios.
(IV) La normativa tributaria no puede restringir ni limitar la unión de hecho siempre que se ajuste a la normativa civil o administrativa reguladora y se justifique. Cualquier requisito adicional a la misma vulnera el Derecho de la Unión Europea y el derecho interno español.
(V) Los no residentes, en cuanto tienen derecho a aplicar en la autoliquidación ante la AEAT la normativa autonómica más próxima, quedan igualmente sujetos al mismo régimen.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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Informe fiscal mayo 2023. Derecho de transmisión e ISD; exención por reinversión de vivienda en IRPF

PRESENTACIÓN.

Informe de mayo de 2023 en el que se ha invertido a Machado pues el sol llegó en abril y las lluvias en mayo. Se estructura en las tres partes clásicas: normativa, donde no hay novedades dignas de mención especial; mucho más interesante la jurisprudencia y doctrina administrativa, donde destaco:

(I) En el ISD sendas consultas de la DGT a propósito del derecho de transmisión (V0482-23 y V0889-23), ambas presentan un punto de extravagancia, pero la última va todavía más allá. Ambas merecen un extenso comentario.

(II) Sentencia del TS a propósito de la controvertida cuestión de la tributación por TPO de los expedientes de dominio y de los expedientes de reanudación del tracto, muy clarificadora.

(III) En IRPF, sentencia del TS reconociendo a los cónyuges que en separación y divorcio han quedado desprovistos de su vivienda habitual por haberse atribuido su uso al otro cónyuge, que en caso de venta de la misma tienen derecho aplicar la exclusión de la ganancia patrimonial por reinversión en una nueva vivienda habitual.

Precisamente a los beneficios fiscales en el IRPF en el caso de transmisión de la vivienda habitual se dedica el tema del mes, prestando especial atención a la jurisprudencia reciente del TS.

Los informes se elaboran con la colaboración de mi compañero Jesús Beneyto Feliu, a quien agradezco su contribución.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.



ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Ley 8/2023, de 3 de abril (BOE 4/4/2023) , por la que se modifica el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra. Ir a resumen en la web

.- Ley 9/2023, de 3 de abril (BOE 4/4/2023), por la que se modifica el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco. Ir a resumen en la web

.- Real Decreto 249/2023, de 4 de abril (BOE 5/4/2023) , por el que se modifican el Reglamento General de Desarrollo de la LGT, en materia de revisión en vía administrativa; el RGR; el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos; el Reglamento del ISD; el Reglamento del IVA; el Reglamento del IRPF y el Reglamento del IS. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/387/2023, de 18 de abril (BOE 21/4/2023) , por la que se modifica la Orden EHA/1658/2009, de 12 de junio, por la que se establecen el procedimiento y las condiciones para la domiciliación del pago de determinadas deudas. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/381/2023, de 18 de abril (BOE 20/4/2023), relativa a los modelos 036 de Declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 Declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y la Orden por la que se regulan las especificaciones normativas y técnicas que desarrollan la llevanza de los Libros registro del IVA

.- Orden HFP/405/2023, de 18 de abril (BOE 25/4/2023), por la que se reducen para el período impositivo 2022 los índices de rendimiento neto y la reducción general aplicables en el método de estimación objetiva del IRPF para las actividades agrícolas y ganaderas afectadas por diversas circunstancias excepcionales.

B) ASTURIAS.
.- Decreto 24/2023, de 24 de marzo (BOPA 14/4/2023), por el que se atribuyen funciones y competencias a los órganos del Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias.

C) MADRID.

.- Ley 8/2023, de 30 de marzo (BOCM 12/4/2023), de Patrimonio Cultural de la Comunidad de Madrid.

D) MURCIA.

.- Ley 2/2023, de 5 de abril (BORM 14/4/2023), de modificación de la Ley 4/2022, de 16 de junio, de Mecenazgo de la Región de Murcia y de modificación del Decreto Legislativo 1/2010, de 5 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales vigentes en la Región de Murcia en materia tributos cedidos. Utilización de créditos fiscales.

E) NAVARRA.
.- Ley Foral 14/2023, de 5 de abril (BON 24/4/2023), del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables.

F) PAÍS VASCO.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral-Norma 1/2023, de 18 de abril (BOG 24/4/2023), por el que se introducen diversas modificaciones tributarias de carácter urgente.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral 7/2023, de 25 de abril (BOG 28/4/2023) , por el que se modifica el Reglamento del IRPF en materia de retenciones.

G) VALENCIA.

.- LEY 3/2023, de 13 de abril (DOGV 19/4/2023), de la Generalitat, de Viviendas Colaborativas de la Comunitat Valenciana. IRPF e ITP y AJD.

PARTE SEGUNDA DOCTRINA Y JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, ITP Y AJD, IVA, IRPF.

.- CONSULTA DGT V0059-23, de 17/01/2023. ISD, ITP Y AJD, IVA, IRPF: Las donación onerosa de una oficina de farmacia a cambio de una renta vitalicia de valor inferior al valor de la farmacia puede quedar sujeta a TPO; si está no sujeta o sujeta y exenta en el IVA, en cuanto a la parte onerosa de la oficina de farmacia; caso de resultar no sujeta a TPO, no puede incidir en AJD dado que la mera titularidad de las oficinas de farmacia no accede al Registro de Bienes Muebles. En cuanto a la parte gratuita queda sujeta al ISD, pudiendo respecto de la misma aplicar la reducción estatal o autonómica de empresa individual. La constitución de la renta vitalicia queda sujeta a TPO, siendo sujetos pasivos los beneficiarios de la misma.

B) ISD E IRPF.

.- CONSULTA DGT V0203-23, DE 8/2/2023. ISD e IRPF: Cuando el tomador contratante del seguro es beneficiario del mismo, siendo el riesgo asegurado la vida de un tercero, la percepción al fallecimiento del asegurado tributa en el IRPF.

C) ISD.

.- CONSULTA DGT V0889-23, DE 18/4/2023. SUCESIONES: En un derecho de transmisión, tras las renuncias del transmisario a las herencias del primer y segundo causante, resultan sucesores en ambas los hijos de la transmisaria si bien el devengo de la primera herencia debe computarse desde el fallecimiento de la segunda causante. En su caso, son de aplicación las reglas del 58.1 del RISD.

.- CONSULTA DGT V0482-23, DE 1/3/2023. SUCESIONES: En el caso del derecho de transmisión en las sucesiones “mortis causa”, el devengo para el definitivo adquirente del primer adquirente se verifica al fallecimiento del segundo causante, inicial sucesor del primero.

.- CONSULTA DGT V0483-23, DE 1/3/2023. SUCESIONES Y DONACIONES: Cuando los descendientes legitimarios reciben por los herederos más de lo que les corresponde por legítima; lo que se les adjudica por legítima es adquisición “mortis causa” del causante, lo que es exceso es liberalidad sujeta a donaciones. El devengo de la donación en caso que quede aplazado el pago del exceso se verifica a su efectivo pago.

D) TP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 11/4/2023, ROJ STS 1462/2023. TPO: No incide en TPO un expediente notarial de dominio para la reanudación del tracto pues consta que la adquisición del inmueble por el promotor fue liquidada por Operaciones Societarias, aunque resultó exenta. En ningún caso deben tenerse en cuenta anteriores transmisiones.

.- SENTENCIA TS DE 4/5/2023, ROJ STS 1886/2023. TPO: Los beneficios previstos en la Ley 19/1998, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias para las adquisiciones de primera instalación de explotación prioritaria, resultan de aplicación íntegra cuando tal adquisición se haya hecho por los dos cónyuges para su sociedad de gananciales, aunque solo uno de ellos tenga la condición de agricultor profesional.

D) ITP E IVA.

.- CONSULTA DGT V0419-23, DE 24/2/2023. TPO e IVA: Las ventas de trasteros por sujeto pasivo de IVA, previa reforma de un local comercial para tal uso puede suponer una primera entrega de edificación rehabilitada en los términos de la normativa del IVA y, en consecuencia, sujeta y no exenta de IVA; o una segunda o ulterior entrega de edificación meramente reformada, que quedará sujeta a TPO, salvo que el adquirente sea sujeto pasivo de IVA y renuncie a la exención.

E) IVA.

.– SENTENCIA TS DE 25/4/2023. ROJ STS 1716/2023. IVA: La deducción de las cuotas soportadas del IVA es un derecho del contribuyente, y no una opción tributaria; en consecuencia, los contribuyentes pueden instar la rectificación y la correspondiente devolución de ingresos indebidos.

D) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 5/5/2023, ROJ STS 2021/2023. IRPF: En las situaciones de separación, divorcio o nulidad del matrimonio que hubieren determinado el cese de la ocupación efectiva como vivienda habitual para el cónyuge que ha de abandonar el domicilio habitual por tales causas, el requisito de ocupación efectiva de la vivienda habitual en el momento de la transmisión o en cualquier día de los dos años anteriores a la misma, se entenderá cumplido cuando tal situación concurra en el cónyuge que permaneció en la misma, a efectos de la aplicación de la exención de la ganancia patrimonial en la enajenación de la vivienda habitual por reinversión.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. ENAJENACIÓN DE LA VIVIENDA HABITUAL, BENEFICIOS FISCALES Y DOCTRINA JURISPRUDENCIAL RECIENTE.

1.- INTRODUCCIÓN.
1.1.- Preliminar y advertencia.
1.2.- Concepto de vivienda habitual.

2.- EL BLOQUE DE BENEFICIOS FISCALES: ENAJENACIÓN DE LA VIVIENDA POR MAYOR DE 65 AÑOS O PERSONAS EN SITUACIÓN DE DEPENDENCIA, DACIÓN EN PAGO DE DEUDAS HIPOTECARIAS SOBRE LA MISMA O SU EJECUCIÓN FORZOSA; Y POR REINVERSIÓN EN CASO DE ENAJENACIÓN ONEROSA.

3.- ESPECIAL REFERENCIA A LA DOCTRINA DEL TS EN EL SUPUESTO DE EXCLUSIÓN DE GRAVAMEN POR REINVERSIÓN EN ADQUISICIÓN DE NUEVA VIVIENDA HABITUAL.
PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

DESARROLLO

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Ley 8/2023, de 3 de abril (BOE 4/4/2023) , por la que se modifica la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra. Ir a resumen en la web

.- Ley 9/2023, de 3 de abril (BOE 4/4/2023), por la que se modifica la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco. Ir a resumen en la web

.- Real Decreto 249/2023, de 4 de abril (BOE 5/4/2023) , por el que se modifican el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa; el RGR; el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos; el Reglamento del ISD; el Reglamento del IVA; el Reglamento del IRPF y el Reglamento del IS. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/387/2023, de 18 de abril (BOE 21/4/2023) , por la que se modifica la Orden EHA/1658/2009, de 12 de junio, por la que se establecen el procedimiento y las condiciones para la domiciliación del pago de determinadas deudas a través de cuentas abiertas en las entidades de crédito que prestan el servicio de colaboración en la gestión recaudatoria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/381/2023, de 18 de abril (BOE 20/4/2023), por la que se modifican la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril, por la que se aprueban los modelos 036 de Declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 Declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y la Orden HFP/417/2017, de 12 de mayo, por la que se regulan las especificaciones normativas y técnicas que desarrollan la llevanza de los Libros registro del IVA a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria establecida en el artículo 62.6 del Reglamento del IVA, y se modifica otra normativa tributaria.

.- Orden HFP/405/2023, de 18 de abril (BOE 25/4/2023), por la que se reducen para el período impositivo 2022 los índices de rendimiento neto y la reducción general aplicables en el método de estimación objetiva del IRPF para las actividades agrícolas y ganaderas afectadas por diversas circunstancias excepcionales.

B) ASTURIAS.

.- Decreto 24/2023, de 24 de marzo (BOPA 14/4/2023), por el que se atribuyen funciones y competencias a los órganos del Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias.

C) MADRID.

.- Ley 8/2023, de 30 de marzo (BOCM 12/4/2023), de Patrimonio Cultural de la Comunidad de Madrid.

Artículo 95 Beneficios fiscales
1. Las personas físicas o jurídicas, propietarias, poseedoras o titulares de derechos reales sobre Bienes de Interés Cultural y de Interés Patrimonial y las personas que donen bienes del patrimonio cultural a la Comunidad de Madrid disfrutarán de los beneficios fiscales que, en el ámbito de las respectivas competencias, determinen la legislación del Estado, la legislación de la Comunidad de Madrid y las ordenanzas fiscales locales.
2. Las inversiones destinadas a mejorar las condiciones de apreciación de un Bien de Interés Cultural o de Interés Patrimonial, con actuaciones sobre él o sobre su entorno de protección, tendrán la consideración de inversiones en Bienes de Interés Cultural o de Interés Patrimonial, a los efectos previstos en este artículo.
Artículo 96
Empleo de los bienes de patrimonio cultural como medio de pago en especie para el cumplimiento de las obligaciones tributarias
1. Los propietarios de bienes de patrimonio cultural podrán solicitar a la Comunidad de Madrid el empleo de estos bienes como medio de pago en especie para el cumplimiento total o parcial de sus obligaciones tributarias con la Administración de la Comunidad de Madrid. La aceptación corresponde a la Consejería competente en materia de Hacienda previo informe favorable de la Consejería competente en materia de patrimonio cultural sobre el interés que tienen estos bienes para la Comunidad Madrid.
2. La valoración económica de estos bienes se realizará por los órganos competentes y expertos en la materia.

D) MURCIA.

.- Ley 2/2023, de 5 de abril (BORM 14/4/2023), de modificación de la Ley 4/2022, de 16 de junio, de Mecenazgo de la Región de Murcia y de modificación del Decreto Legislativo 1/2010, de 5 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales vigentes en la Región de Murcia en materia tributos cedidos. Utilización de créditos fiscales.

E) NAVARA.

.- Ley Foral 14/2023, de 5 de abril (BON 24/4/2023), del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables.

F) PAÍS VASCO.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral-Norma 1/2023, de 18 de abril (BOG 24/4/2023), por el que se introducen diversas modificaciones tributarias de carácter urgente en el Territorio Histórico de Gipuzkoa.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral 7/2023, de 25 de abril (BOG 28/4/2023) , por el que se modifica el Reglamento del IRPF en materia de retenciones.

G) VALENCIA.

.- LEY 3/2023, de 13 de abril (DOGV 19/4/2023), de la Generalitat, de Viviendas Colaborativas de la Comunitat Valenciana. IRPF e ITP y AJD.
ITP Y AJD: Bonificación del 99 % del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, en lo sucesivo ITPAJD, sobre los siguientes hechos imponibles:
a) La adquisición, construcción, adecuación o rehabilitación del suelo, edificio o instalaciones que constituyan una vivienda colaborativa de interés social.
b) La declaración de obra nueva del edificio o el conjunto residencial de viviendas colaborativas de interés social.
c) Los préstamos con garantía hipotecaria destinados a la financiación de la adquisición o construcción o rehabilitación del edificio por vivienda colaborativa de interés social.
d) Los arrendamientos exentos del impuesto sobre el valor añadido derivados de la cesión de uso a los socios de viviendas colaborativas de interés social.

 

PARTE SEGUNDA. DOCTRINA Y JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, ITP Y AJD, IVA, IRPF.

.- CONSULTA DGT V0059-23, de 17/01/2023. ISD, ITP Y AJD, IVA, IRPF: Las donación onerosa de una oficina de farmacia a cambio de una renta vitalicia de valor inferior al valor de la farmacia puede quedar sujeta a TPO; si está no sujeta o sujeta y exenta en el IVA, en cuanto a la parte onerosa de la oficina de farmacia; caso de resultar no sujeta a TPO, no puede incidir en AJD dado que la mera titularidad de las oficinas de farmacia no accede al Registro de Bienes Muebles. En cuanto a la parte gratuita queda sujeta al ISD, pudiendo respecto de la misma aplicar la reducción estatal o autonómica de empresa individual. La constitución de la renta vitalicia queda sujeta a TPO, siendo sujetos pasivos los beneficiarios de la misma.

“HECHOS: Los consultantes son un matrimonio mayor de 65 años y sus dos hijas. El matrimonio es copropietario de una oficina de farmacia, ejerciendo la actividad económica mediante una comunidad de bienes. El matrimonio tiene intención de realizar una donación remuneratoria a favor de sus hijas, por la cual ceden la oficina de farmacia a sus dos hijas a cambio de una renta vitalicia, cuyo valor actual, determinado conforme a la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio, es inferior al valor de mercado de la oficina de farmacia.
CUESTIÓN: Tributación de la operación en el Impuesto sobre el Valor Añadido, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
CONTESTACIÓN”:
(…) CONCLUSIONES:
Primera: La operación que pretenden realizar los consultantes es una donación onerosa, por la cual un matrimonio donará una oficina de farmacia a sus hijas, recibiendo a cambio una renta vitalicia, cuyo valor actualizado es menor.
Segunda: La donación onerosa estará sujeta, tanto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por la parte que produzca un efecto oneroso, esto es, la parte del valor concurrente de lo donado y la carga impuesta a las donatarias, como al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por la parte que se repute como donación, es decir, la parte del valor de lo donado que exceda de la carga impuesta a las donatarias.
Tercera: En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la transmisión de la oficina de farmacia estará sujeta a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas en tanto esté no sujeta, o sujeta, pero exenta, al Impuesto sobre el Valor Añadido. El impuesto deberá ser satisfecho por las hijas, adquirentes, aplicando el tipo de gravamen aprobado por la Comunidad Autónoma correspondiente, o en su defecto, el 4 por ciento sobre el valor de los bienes muebles, y el 6 por ciento sobre el valor de los inmuebles, en la parte coincidente con el valor de la carga que se les haya impuesto en la donación onerosa.
Cuarta: En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados, documentos notariales. Si la transmisión de la oficina de farmacia está no sujeta a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, la elevación a público de la transmisión de la oficina de farmacia determinará la exigibilidad de la cuota fija, pero no de la cuota gradual en la medida que no se cumplen, simultáneamente, todos los requisitos del artículo 31.2 del texto refundido.
Quinta: En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la constitución de una renta vitalicia estará sujeta a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas. Son contribuyentes del impuesto los padres, por su condición de pensionistas. La base imponible vendrá determinada por la aplicación de las reglas del usufructo al capital resultante de capitalizar la renta vitalicia al interés básico del Banco -–actualmente, interés legal–. La cuota tributaria resultará de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen del 1 por ciento.
Sexta: En relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, para las hijas –donatarias– se produce el hecho imponible adquisición de bienes y derechos por donación, convirtiéndose en contribuyentes del impuesto. La base imponible se determinará, para cada una de las dos hijas, por la mitad del valor real de la oficina de farmacia en la parte que exceda del valor de la renta vitalicia calculado conforme a la normativa del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. A la base imponible, así determinada, le resultarán de aplicación el resto de preceptos previstos para la determinación de la cuota tributaria.
3). Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El análisis de la tributación de la transmisión de una oficina de farmacia requiere distinguir entre existencias y elementos de inmovilizado. Por lo que respecta a las primeras, la transmisión supondrá la obtención de un rendimiento de la actividad económica de acuerdo con lo previsto en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-. En lo que respecta a la valoración del rendimiento obtenido, el artículo 28.4 de la citada Ley señala que se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el contribuyente ceda o preste de forma gratuita o destine al uso o consumo propio. Asimismo, cuando medie contraprestación y ésta sea notoriamente inferior al valor normal en el mercado de los bienes y servicios, se atenderá a éste último.
Estos rendimientos de actividades económicas se integrarán en la base imponible general del Impuesto, conforme a lo establecido en el artículo 48 de la LIRPF.
En cuanto al inmovilizado, tanto material como intangible, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 28.2 de la LIRPF, según el cual “para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4ª del presente capítulo”.
Por lo tanto, por lo que se refiere al inmovilizado, su transmisión generará en los transmitentes una ganancia o pérdida patrimonial, cuyo importe vendrá determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión del elemento que se transmite, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la LIRPF, valores que vienen definidos en el artículo 35 para las transmisiones a título oneroso y en el artículo 36 para las transmisiones a título lucrativo.
Por su parte, dado que nos encontramos ante una donación onerosa en la que se satisface una cantidad inferior al valor de lo donado a través de una renta vitalicia, el cálculo de la ganancia que corresponda a la parte de cada uno de los elementos transmitidos con efecto oneroso deberá tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 37.1.j) de la LIRPF, que establece lo siguiente:
“j) En las transmisiones de elementos patrimoniales a cambio de una renta temporal o vitalicia, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por diferencia entre el valor actual financiero actuarial de la renta y el valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos.”
Por otro lado, en relación con la parte de cada uno de los elementos patrimoniales que se repute como donación, el artículo 33.3 de la Ley del Impuesto señala que:
“3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:
(…).
c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión.”
El antes reproducido apartado 6 del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece una reducción en la base imponible de dicho Impuesto por la transmisión “ínter vivos”, en favor del cónyuge y determinados parientes, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención a la que antes se ha hecho referencia regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio y que cumplan determinados requisitos.
De acuerdo con la dicción literal del reproducido artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe considerarse que este artículo resulta aplicable a las transmisiones “…a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987…”; es decir, tal y como ha señalado este Centro Directivo en la consulta V0480-12, de 5 de marzo, se refiere a los requisitos de aplicabilidad del apartado 6 del artículo 20 de la citada Ley 29/1987″.

Comentario:
Cierta perplejidad me causa esta consulta en determinados aspectos:
(I) Omitir toda referencia a que se trata de una transmisión de unidad económica autónoma por sujeto pasivo de IVA, por lo que quedaría no sujeta a IVA y solo sujeta a TPO en cuanto a la parte onerosa en cuanto si se incluye el inmueble donde se ubica la farmacia (art. 7 LIVA y 7.5 TRITPAJD).
(II) Afirmar que la formalización en escritura pública de la transmisión de la farmacia no devenga escritura pública puesto que no es inscribible en el Registro de Bienes Muebles.

B) ISD E IRPF.

.- CONSULTA DGT V0203-23, DE 8/2/2023. ISD e IRPF: Cuando el tomador contratante del seguro es beneficiario del mismo, siendo el riesgo asegurado la vida de un tercero, la percepción al fallecimiento del asegurado tributa en el IRPF.

“HECHOS: El consultante es tomador de un contrato de seguro de vida individual. El contrato cubre el fallecimiento de la persona asegurada, figurando en la póliza como beneficiario también el consultante.
CUESTIÓN: Si la prestación a percibir como consecuencia del fallecimiento del asegurado debe tributar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
CONTESTACIÓN”:
(…) De los preceptos transcritos cabe deducir que, cuando contratante y beneficiario coincidan en la misma persona, las percepciones derivadas del seguro estarán sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF); sin embargo, cuando contratante y beneficiario sean personas distintas, las cantidades derivadas del seguro estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD).
Por tanto, en el supuesto planteado la prestación del contrato de seguro que perciba el beneficiario derivada del fallecimiento del asegurado deberá tributar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del perceptor (el consultante), de conformidad con el artículo 25.3 de la LIRPF. El citado artículo dispone que tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario:…”

C) ISD.

.- CONSULTA DGT V0889-23, DE 18/4/2023. SUCESIONES: En un derecho de transmisión, tras las renuncias del transmisario a las herencias del primer y segundo causante, resultan sucesores en ambas los hijos de la transmisaria si bien el devengo de la primera herencia debe computarse desde el fallecimiento de la segunda causante. En su caso, son de aplicación las reglas del 58.1 del RISD.

“HECHOS: El tío del consultante, soltero y sin hijos, falleció recientemente, asignando como heredera universal a su madre, abuela del consultante. En el testamento establecía que, en caso de premoriencia, los herederos serían sus sobrinos, es decir, el consultante y sus hermanos. La abuela del consultante falleció una semana después sin haber aceptado la herencia de su hijo. La única heredera de la segunda causante es su hija, que es la madre del consultante y hermana del primer causante. La madre del consultante opta por la repudia pura y simple de la herencia de su madre, segunda causante, y del derecho a recibir la herencia de su hermano, de esta manera, el consultante y sus hermanos son los herederos de ambas herencias.
CUESTIÓN: Cómo se deben liquidar las dos herencias.
CONTESTACIÓN”:
(…) «CONCLUSIÓN
En el caso planteado, el consultante y sus hermanos deberán realizar dos liquidaciones: Una liquidación por lo que heredan de su tío, aplicando el coeficiente que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente y se atenderá a su parentesco con el primer causante, salvo que la renunciante tenga señalado un coeficiente superior, y otra liquidación por la parte que heredan de su abuela y se atenderá a su parentesco con esta segunda causante, salvo que la renunciante tenga señalado un coeficiente superior.
El plazo de presentación de las declaraciones será el que establece el artículo 67 y 68 del reglamento, produciéndose el devengo del Impuesto cuando fallece el segundo causante, la abuela, sin que la renuncia por parte de la madre interrumpa en manera alguna el plazo de presentación”.

Comentario:
Sólo sé que no sé nada. Voy a intentar situarme:
.- Primer causante A que fallece siendo heredera única su madre B. No hay sustitución vulgar para el caso de renuncia.
.- Segunda causante la madre B que fallece con posterioridad a A sin haber aceptado o repudiado la herencia de A, siendo heredera única su hija C. No hay sustitución vulgar para el caso de renuncia.
.- la hija C renuncia a la herencia de su madre B y también a la herencia de A.
Pues a la vista de todo ello: Los hijos de C, nietos de B y sobrinos de A:
.- Son herederos directos de A por sucesión intestada, no por derecho de transmisión, con lo cual es evidente que el devengo es a la fecha del fallecimiento del causante A.
.- Son herederos directos de su abuela B por sucesión intestada, no por derecho de transmisión, con lo cual es evidente que el devengo es a la fecha del fallecimiento del causante A.
Todo ello así entiendo a la vista de los arts. 912 y 923 del CC (pero puedo estar equivocado):
“Artículo 912. La sucesión legítima tiene lugar:
(…) 3.º Cuando falta la condición puesta a la institución del heredero, o éste muere antes que el testador, o repudia la herencia sin tener sustituto y sin que haya lugar al derecho de acrecer.
Artículo 923. Repudiando la herencia el pariente más próximo, si es solo, o, si fueren varios, todos los parientes más próximos llamados por la ley heredarán los del grado siguiente por su propio derecho y sin que puedan representar al repudiante”.
En fin, no somos nadie.

.- CONSULTA DGT V0482-23, DE 1/3/2023. SUCESIONES: En el caso del derecho de transmisión en las sucesiones “mortis causa”, el devengo para el definitivo adquirente del primer adquirente se verifica al fallecimiento del segundo causante, inicial sucesor del primero.

“HECHOS: Las sentencias del Tribunal Supremo (sala de lo contencioso administrativo) de 5 de junio de 2018 y de 29 de marzo de 2019, establecieron, en el ámbito fiscal, en consideración a la jurisprudencia establecida en la sentencia 539/2013, de 11 de septiembre de 2013, de la sala civil del Tribunal Supremo, que en los supuestos en los que existe derecho de transmisión previsto en el artículo 1006 del Código Civil «se produce una sola adquisición hereditaria y, por ende, un solo hecho imponible, no dos hechos imponibles ni dos devengos del impuesto, corolario de lo cual es la afirmación final reseñada en la sentencia civil según la cual «los herederos transmisarios sucederán directamente al causante de la herencia y en otra distinta sucesión al fallecido heredero transmitente».
CUESTIÓN:
– Fecha de devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para el heredero transmisario en los supuestos en que existe el derecho de transmisión del artículo 1006 del Código Civil.
– Tratamiento fiscal (en especial base imponible y devengo) en el Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones de los derechos del cónyuge viudo del transmitente (segundo causante), ya se trate de derechos legitimarios o de un usufructo universal establecido por testamento, en el ámbito del Derecho Civil Común.
CONTESTACIÓN”:
CONCLUSIONES:
(…) “Primera: En los supuestos en los que existe derecho de transmisión previsto en el artículo 1006 del Código Civil, en los que el llamado a suceder fallece sin haber aceptado la herencia del primer causante transmitiendo a sus herederos el “ius delationis”, los herederos transmisarios no pueden aceptar la herencia del primer causante hasta que el segundo causante fallece.
Segunda: Por lo tanto, el ISD por los bienes y derechos adquiridos del primer causante se devengará, de acuerdo con lo previsto en el artículo 24.3 de la LISD, el día del fallecimiento del segundo causante o heredero transmitente, ya que no es hasta ese momento en el que los causahabientes pueden aceptar la herencia y, por lo tanto, adquirir los bienes y derechos que integran el caudal relicto del primer causante, entendiéndose esta situación como una limitación para que la adquisición gravada por el impuesto sea efectiva.
Tercera: Sobre el tratamiento fiscal de los derechos del cónyuge viudo del transmitente en los supuestos en los que existe derecho de transmisión, el cónyuge viudo deberá liquidar el ISD por la adquisición individual de los bienes y derechos que le correspondan como causahabiente del transmitente, ya se trate de derechos legitimarios o de un usufructo universal, sin que estos puedan recaer sobre el patrimonio hereditario del primer causante, integrado por bienes que el transmitente no llegó a adquirir”.

Comentario:
Eso de referir el devengo respecto de la herencia del primer causante al fallecimiento del segundo causante me parece absurdo, lo que se devenga con la muerte del segundo causante es su herencia, pero la herencia del primero ya se ha devengado y la muerte del segundo no reinicia el devengo de la primera como tampoco ocurre con las eventuales renuncias de los sucesores. En fin, me recuerda a los hermanos Marx.
En cuanto a lo del cónyuge viudo sin comentarios, la DGT resuelve de un plumazo la cuestión que lleva de cabeza a nuestra DGSJFP.

.- CONSULTA DGT V0483-23, DE 1/3/2023. SUCESIONES Y DONACIONES: Cuando los descendientes legitimarios reciben por los herederos más de lo que les corresponde por legítima; lo que se les adjudica por legítima es adquisición “mortis causa” del causante, lo que es exceso es liberalidad sujeta a donaciones. El devengo de la donación en caso que quede aplazado el pago del exceso se verifica a su efectivo pago.

“HECHOS: La abuela del consultante falleció en el año 2020. El padre de los mismos había premuerto. Los tíos del consultante aceptaron la herencia de su madre en la que legaba la legítima que le correspondiera al consultante y su hermana. Los tíos van a pagarles una cantidad mayor de la que les corresponde por la legítima. El cobro de este exceso se recibirá de forma aplazada. El valor y los importes de la legitima y del exceso se han acordado en una escritura pública ante notario.
CUESTIÓN: Cuándo se produce el devengo del exceso de legítima que va a recibir.
CONTESTACIÓN”:
(…) CONCLUSIÓN:
En el caso expuesto en la consulta, se van a dar dos negocios jurídicos diferentes: por una parte, el consultante y su hermana van a recibir la legítima que les corresponde por el fallecimiento de su abuela, por otra parte, sus tíos van a darles una cantidad que excede de la legítima que les corresponde. Por lo tanto, por la legítima que les corresponde deberán tributar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la modalidad “mortis causa”, cuyo devengo se produce en el momento del fallecimiento de la causante, con independencia del momento en que reciban el dinero, pero la cantidad que excede de la legítima que les corresponde que les van a entregar sus tíos es una liberalidad y, como tal, será una donación de los tíos hacia ellos. El devengo de la donación se producirá en el momento en que llegue el término impuesto para recibir el dinero, que será el momento en que reciban dicha cantidad.

Comentario:
Pues toda la razón tiene la DGT en esta consulta: si un sucesor recibe más de lo que le corresponde por el título sucesorio por liberalidad de los otros sucesores estamos ante una donación de los segundos a favor del primero.
En cuanto a diferir el devengo de la donación al efectivo pago de la liberalidad, pues ya no lo veo tan claro: si se ha configurado como crédito jurídicamente exigible el devengo se verifica al nacimiento del mismo.

D) TP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 11/4/2023, ROJ STS 1462/2023. TPO: No incide en TPO un expediente notarial de dominio para la reanudación del tracto pues consta que la adquisición del inmueble por el promotor fue liquidada por Operaciones Societarias, aunque resultó exenta. En ningún caso deben tenerse en cuenta anteriores transmisiones.

“CUARTO.- Jurisprudencia que se establece. De conformidad con los razonamientos expresados, se establece la siguiente doctrina jurisprudencial:
1) El título que se trata de suplir o reemplazar en el caso del expediente de dominio para la reanudación del tracto sucesivo interrumpido -artículo 7.1.c) TRLITPAJD- es el de la adquisición del inmueble por el contribuyente, no el de la transmisión anterior a ella, pues el expediente notarial y registral integra el título del contribuyente -en el sentido de que lo habilita para el acceso al Registro de la Propiedad- no la transmisión precedente a ella, esto es, el título del transmitente, ni toda la cadena de transmisiones producida desde el titular registral del inmueble hasta el transmitente de dicho inmueble al contribuyente.
2) Es a ese título inscribible que se trata de obtener-en este caso, para la reanudación del tracto sucesivo-, y no a otro, al que debe venir referida la exclusión del hecho imponible cuando se haya realizado el pago o la operación estuviera exenta. En este caso, pues, el expediente de dominio seguido no está sujeto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, dada la constancia de que la sociedad recurrente ha satisfecho el impuesto que gravó su adquisición, pese a concurrir en la operación societaria, además, una exención objetiva.
Tales consideraciones nos llevan a la necesidad de declarar que ha lugar al recurso de casación, así como a la estimación de la pretensión anulatoria articulada en el proceso de instancia”.(…)

Comentario:
Importante sentencia del TS en esta cuestión que ha sido comentada con su habitual brillantez recientemente en esta web por mi compañero Vicente Martorell.

.- SENTENCIA TS DE 4/5/2023, ROJ STS 1886/2023. TPO: Los beneficios previstos en la Ley 19/1998, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias para las adquisiciones de primera instalación de explotación prioritaria, resultan de aplicación íntegra cuando tal adquisición se haya hecho por los dos cónyuges para su sociedad de gananciales, aunque solo uno de ellos tenga la condición de agricultor profesional.

(…) “QUINTO. – Contenido interpretativo de la sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
A partir de lo expresado, de conformidad con el artículo 93.1 LJCA, en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:
Los beneficios previstos en la Ley 19/1998, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias para las adquisiciones de primera instalación de explotación prioritaria, resultan de aplicación íntegra cuando tal adquisición se haya hecho por los dos cónyuges para su sociedad de gananciales, aunque solo uno de ellos tenga la condición de agricultor profesional y sea el titular de la explotación, siempre que reúna los requisitos previstos en el apartado 1 del art 4 de la expresada ley , sin que para disfrutar de ese beneficio fiscal resulte necesario que ambos cónyuges constituyan una explotación agraria de titularidad compartida.
En consecuencia, siendo conforme con la anterior doctrina la sentencia impugnada, el recurso de casación de la Junta de Extremadura no puede prosperar”.(…)

Comentario:
Lo sorprendente de esta sentencia no es el fallo de la misma, es que una cuestión tan obvia haya tenido que ser resuelto por el TS ante el empecinamiento de la Junta de Extremadura.

E) ITP E IVA.

.- CONSULTA DGT V0419-23, DE 24/2/2023. TPO e IVA: Las ventas de trasteros por sujeto pasivo de IVA, previa reforma de un local comercial para tal uso puede suponer una primera entrega de edificación rehabilitada en los términos de la normativa del IVA y, en consecuencia, sujeta y no exenta de IVA; o una segunda o ulterior entrega de edificación meramente reformada, que quedará sujeta a TPO, salvo que el adquirente sea sujeto pasivo de IVA y renuncie a la exención.

“HECHOS: La consultante es una entidad mercantil cuya actividad consiste en la promoción, construcción y explotación, entre otras, de toda clase de operaciones mobiliarias e inmobiliarias relacionadas con la construcción. La entidad adquirió un local comercial a otra entidad mercantil, que fue objeto de reforma para la construcción de unos trasteros que van a ser objeto de venta.
CUESTIÓN: Tributación de la transmisión de los trasteros a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
CONTESTACIÓN”:
(…) Para saber si la venta de unos trasteros que han sido el resultado de la remodelación de parte de una edificación ya construida está exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido por su carácter de segunda entrega, habrá que determinar previamente si las obras realizadas en las mismas pueden considerarse como obras de rehabilitación del inmueble adquirido a efectos de este Impuesto.
En este sentido, habrá que actuar en dos fases:
1º) En primer lugar, será necesario determinar si se trata efectivamente de obras de rehabilitación desde el punto de vista cualitativo. Este requisito se entenderá cumplido cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
2º) Si se cumple el requisito establecido en la primera fase, se procederá a analizar el cumplimiento del requisito cuantitativo, esto es, que el coste total de las obras o el coste del proyecto de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación antes de su rehabilitación con exclusión del valor del suelo”.
(…) “Por el contrario, si la obra realizada no cumpliera los requisitos recogidos en el artículo 20, apartado Uno, número 22º letra B), de la Ley 37/1992 para ser considerada como rehabilitación, la transmisión de los trasteros tendrá la consideración de segunda o ulterior entrega de edificaciones exenta en virtud de lo previsto en el artículo 20.Uno.22º, A) de la Ley 37/1992 y la misma quedará sujeta al concepto “transmisiones patrimoniales onerosas” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de acuerdo con lo establecido en el artículo 4.Cuatro de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido”.
(…) “4.- No obstante lo anterior, si las obras realizadas no tienen la consideración de rehabilitación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en las condiciones señaladas en el apartado anterior de esta contestación, la venta de los trasteros estarán sujetos pero exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo señalado en el referido artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 sin perjuicio de la renuncia a la exención si se cumplen los requisitos del artículo 20.Dos de la citada Ley, el cual prevé:…”

Comentario:
Sensatos los criterios de esta consulta en una cuestión más fácil de resolver en la teoría que en la práctica.

F) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 25/4/2023. ROJ STS 1716/2023. IVA: La deducción de las cuotas soportadas del IVA es un derecho del contribuyente, y no una opción tributaria; en consecuencia, los contribuyentes pueden instar la rectificación y la correspondiente devolución de ingresos indebidos.

(…) “CUARTO.- Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión. Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.
La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que la deducción de las cuotas soportadas del IVA es un derecho del contribuyente, y no una opción tributaria del artículo 119.3 de la Ley General Tributaria. Los contribuyentes pueden instar la rectificación y la correspondiente devolución de ingresos indebidos respecto de una autoliquidación complementaria del IVA, en la que se han incluido mayores cuotas soportadas, a fin de adecuarse al criterio seguido por la Administración tributaria en un procedimiento inspector y con el objetivo de evitar ser sancionado, siguiendo el procedimiento previsto en los artículos 120.3 y 221.4 de la citada Ley”.(…)

Comentario:
Muy claro el TS que reafirma el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en el IVA contra la insidiosa opción.

G) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 5/5/2023, ROJ STS 2021/2023. IRPF: En las situaciones de separación, divorcio o nulidad del matrimonio que hubieren determinado el cese de la ocupación efectiva como vivienda habitual para el cónyuge que ha de abandonar el domicilio habitual por tales causas, el requisito de ocupación efectiva de la vivienda habitual en el momento de la transmisión o en cualquier día de los dos años anteriores a la misma, se entenderá cumplido cuando tal situación concurra en el cónyuge que permaneció en la misma, a efectos de la aplicación de la exención de la ganancia patrimonial en la enajenación de la vivienda habitual por reinversión.

(…) “SÉPTIMO.- Fijación de la doctrina jurisprudencial y resolución de las pretensiones. Como consecuencia de lo expuesto establecemos como criterio jurisprudencial interpretativo que, en las situaciones de separación, divorcio o nulidad del matrimonio que hubieren determinado el cese de la ocupación efectiva como vivienda habitual para el cónyuge que ha de abandonar el domicilio habitual por tales causas, el requisito de ocupación efectiva de la vivienda habitual en el momento de la transmisión o en cualquier día de los dos años anteriores a la misma, que exige el apartado 3 del art. 41 bis del RLIRPF, se entenderá cumplido cuando tal situación concurra en el cónyuge que permaneció en la misma.
Al ser conforme con la aplicación de este criterio jurisprudencial el sentido estimatorio del fallo de la sentencia recurrida, y aunque se fundamente parcialmente en razones diferentes a las que han sustentado nuestra interpretación, procede declarar no haber lugar al recurso de casación, en virtud del efecto útil de la casación, que, en síntesis, impide que prospere el recurso cuando, pese a no ser conformes a Derecho los argumentos y razonamientos de la sentencia recurrida, bien en todo o en parte, ello no deba traducirse en el éxito de la pretensión estimatoria en casación, por ser ajustada a Derecho la decisión final de la sentencia recurrida [ SSTS de 1 de diciembre de 2020 (rec. cas. 3857/2019) y de 21 de febrero de 2019 (rec. cas. 577/2016)]. Por consiguiente, no ha lugar al recurso de casación”.(…)

Comentario:
El TS ha ido forjando una doctrina jurisprudencial sobre la exención por reinversión de enorme interés y a la que se dedica el tema del mes.

 
TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. ENAJENACIÓN DE LA VIVIENDA HABITUAL, BENEFICIOS FISCALES Y DOCTRINA JURISPRUDENCIAL RECIENTE.

1.- INTRODUCCIÓN.

1.1.- Preliminar y advertencia.

La transmisión de una vivienda por una persona física particular conlleva una alteración patrimonial en su IRPF, susceptible de generar una pérdida o ganancia a integrar en la base imponible del ahorro, conforme a las reglas generales del IRPF.
Más tratándose de la vivienda habitual, existen una serie de supuestos donde la ganancia, de haberla, queda exenta o puede quedar exenta total o parcialmente.
Se advierte que no se pretende un análisis exhaustivo y pormenorizado que excede de estos apuntes. El objetivo es poner el acento en los recientes pronunciamientos jurisdiccionales que tienen una relevante e inmediata repercusión.

1.2. Concepto de vivienda habitual.

De acuerdo a la DA 23 de la LIRPF, primer párrafo: “…se considerará vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas”.
Y añade su párrafo segundo una regla interpretativa del cómputo de dicho plazo general de tres años: “. Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el párrafo anterior se computará desde esta última fecha”.
Y añade el apartado 3 del art. 41.bis del RIRPF: “A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión”.

2.- EL BLOQUE DE BENEFICIOS FISCALES: ENAJENACIÓN DE LA VIVIENDA POR MAYOR DE 65 AÑOS O PERSONAS EN SITUACIÓN DE DEPENDENCIA, DACIÓN EN PAGO DE DEUDAS HIPOTECARIAS SOBRE LA MISMA O SU EJECUCIÓN FORZOSA; Y POR REINVERSIÓN EN CASO DE ENAJENACIÓN ONEROSA.

Se pueden reconducir a tres categorías:
(I) Exención de la ganancia patrimonial en caso de transmisión “inter vivos”, sea onerosa o gratuita, de la vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia (art. 33.4.b) LIRPF).
(II) Exención de la ganancia patrimoniales en caso de dación en pago de la vivienda habitual del deudor o garante del deudor, para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la misma, contraídas con entidades de crédito o de cualquier otra entidad que, de manera profesional, realice la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios. También las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la vivienda en que concurran los requisitos anteriores, realizada en ejecuciones hipotecarias judiciales o notariales. En todo caso será necesario que el propietario de la vivienda habitual no disponga de otros bienes o derechos en cuantía suficiente para satisfacer la totalidad de la deuda y evitar la enajenación de la vivienda (art. 33.4.d) LIRPF).
(III) Exclusión de gravamen en caso de venta de vivienda habitual y reinversión en adquisición de nueva vivienda habitual en dos años posteriores o anteriores (art. 38 LIRPF y art. 41 del RIRPF). Obviamente este supuesto es de aplicación en caso de venta, pero también en el supuesto de permuta pues la reinversión es instantánea.

3.- ESPECIAL REFERENCIA A LA DOCTRINA DEL TS EN EL SUPUESTO DE EXCLUSIÓN DE GRAVAMEN POR REINVERSIÓN EN ADQUISICIÓN DE NUEVA VIVIENDA HABITUAL.

El TS ha conformado una reciente doctrina jurisprudencial de enorme importancia:
.- La sentencia del TS de 17/2/2021 (ROJ 663/2021) considera que para aplicar la exención por reinversión de vivienda habitual basta con justificar la efectiva reinversión en los dos años siguientes a la enajenación de la anterior, sin que sea inexcusable adquirir el dominio de la nueva vivienda, pudiendo ser en una vivienda en construcción todavía no entregada.
.- La sentencia del TS de 1/10/2020 (ROJ 3049/2020) considera que para aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual no resulta preciso emplear en su totalidad el dinero obtenido de la venta de la anterior vivienda siendo suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero.
.- La sentencia del TS de 23/7/2020 (ROJ 2698/2020), considera que no puede aplicarse la reinversión de vivienda habitual cuando, habiéndose reinvertido el importe de dicha ganancia en la construcción de una nueva vivienda habitual en las condiciones del artículo 41 RIRPF, las obras no concluyan en el plazo de cuatro años a contar desde el inicio de la inversión, salvo que dicho plazo se haya ampliado, de conformidad con lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 55 RIRPF.
.- La sentencia del TS de 16/7/2020 (ROJ 2697/2020) considera que la exención por reinversión de vivienda habitual en caso de permuta de la vivienda habitual actual por vivienda futura que se destinará a vivienda habitual se verifica en el propio momento de la permuta, por lo que no le afectan los retrasos del otro permutante.
.- La sentencia del TS de 23/02/2022 (ROJ STS 773/2022) considera que se encuentra excluida de gravamen en IRPF la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en el plazo de dos años en la adquisición de una nueva vivienda habitual, aunque dicha adquisición se formalice una vez transcurrido ese plazo.
.- La sentencia del TS de 29/4/2022, ROJ STS 1810/2022, considera que la exención por reinversión en vivienda habitual puede realizarse con cargo a financiación ajena y, en consecuencia, puede extenderse a las cantidades del préstamo amortizadas con posterioridad.
.- La sentencia del TS de 12/12/2022, ROJ STS 4569/2022, considera que no da derecho a la exención por reinversión la enajenación de la vivienda habitual cuando el transmitente solo era titular de la nuda propiedad.
.- La sentencia del TS de 5/5/2023, ROJ STS 2021/2023 considera que en las situaciones de separación, divorcio o nulidad del matrimonio que hubieren determinado el cese de la ocupación efectiva como vivienda habitual para el cónyuge que ha de abandonar el domicilio habitual por tales causas, el requisito de ocupación efectiva de la vivienda habitual en el momento de la transmisión o en cualquier día de los dos años anteriores a la misma, se entenderá cumplido cuando tal situación concurra en el cónyuge que permaneció en la misma, a efectos de la aplicación de la exención de la ganancia patrimonial en la enajenación de la vivienda habitual por reinversión.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

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Informe fiscal marzo 2023. Letal resolución del TEAC para la tributación de los seguros en el ISD

PRESENTACIÓN.

El informe de este mes de marzo, proclamación plena de la primavera, se estructura en las tres partes clásicas:

(I) Normativa publicada en el mes anterior, en el que no hay grandes novedades.

(II) Jurisprudencia y doctrina administrativa, donde especial mención merecen:

.- En el ISD, resolución del TEAC afirmando la competencia y aplicación de la normativa estatal en los seguros sobre la vida para el caso de fallecimiento cuando el beneficiario no es a su vez sucesor.

.- En ITP y AJD, consulta de la DGT estableciendo que, en las extinciones de condominio por indivisibilidad inevitable cuando la contraprestación al comunero saliente consiste en la asunción íntegra del préstamo hipotecario, no hay sujeción adicional por tal concepto salvo que el acreedor hipotecario consienta expresamente la liberación del saliente en escritura.

.- En el IITNU, sentencia del TC que declara la constitucionalidad del RDL 26/2021, que modifica el TRLHL para cubrir el vacío normativo consecuencia de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021.

(III) El tema del mes se dedica a la citada resolución del TEAC a propósito de la tributación de los seguros sobre la vida para el caso de fallecimiento cuando el beneficiario no es a su vez sucesor. Desatino que puede tener letales repercusiones.

Este informe se elabora con la cooperación de mi compañero JESÚS BENEYTO FELIU, a quien agradezco su contribución.

 

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA

A) ESTADO

.- Orden HFP/94/2023, de 2 de febrero (BOE 3/2/2023) por la que se aprueban modelos del «Gravamen temporal energético y «Gravamen temporal de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito», y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/115/2023, de 9 de febrero (BOE 10/2/2023), por la que se determinan los países y territorios que tienen la consideración de jurisdicciones no cooperativas. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/188/2023, de 27 de febrero (BOE 28/02/2023), por la que se aprueba la relación de valores negociados  a efectos de la declaración del IP. Ir a resumen en la web

B) ARAGÓN.

.- Ley 1/2023, de 26 de enero (BOA 8/2/2023) , por la que se modifica el texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Aragón en materia de tributos cedidos. IRPF

C) NAVARRA.

.- Decreto Foral Legislativo 1/2023, de 25 de enero (BON 7/2/2023), de armonización tributaria, por el que se modifican la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del IVA, y se prorrogan determinadas medidas en relación con el IVA y con el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica. IVA

D) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Norma Foral 3/2023, de 25 de enero (BOTHA 8/2/2023), General Presupuestaria.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 1/2023 (BOTHA 15/2/2023) , del Consejo de Gobierno Foral de 7 de febrero. Aprobar la modificación del Decreto Foral Normativo 12/1993, de 19 de enero, del IVA, de la Norma Foral 11/2003, de 31 de marzo, del ITP y AJD, y adopción de medidas en relación con la imputación temporal de determinadas compensaciones procedentes de seguros agrarios. ITP y AJD e IVA.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 2/2023 (BOTHA 22/2/2023), del Consejo de Gobierno Foral de 14 de febrero. Aprobar la adaptación a la normativa tributaria alavesa de diversas modificaciones introducidas en el Impuesto sobre el Valor Añadido y otros tributos.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral 1/2023, de 17 de enero (BOG 6/2/2023) del Territorio Histórico de Gipuzkoa, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD).

.- GIPUZKOA. Orden Foral 66/2023, de 8 de febrero (BOG 20/2/2023), por la que se aprueban los precios medios de venta de vehículos y embarcaciones aplicables en la gestión del ITP y AJD, ISD, impuesto especial sobre determinados medios de transporte e IP.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD

.- SENTENCIA TS DE 21/2/2023, ROJ STS 639/2023. ISD e ITP y AJD: La comprobación de valores por dictamen de perito de la administración exige visita al inmueble, salvo que se justifique su innecesaridad de forma suficiente y que los testigos o muestra empleados se identifiquen y conste aportación certificada al expediente de los documentos de donde resultan.

B) ISD.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 31/01/2023, Nº . 00/04219/2021/00/00. SEGUROS: En caso de seguros a percibir por causa de muerte y el beneficiario no es sucesor,  es competente la hacienda estatal y se aplica la normativa estatal.

.- CONSULTA DGT V0093-23, DE 25/01/2023. SUCESIONES: En caso de causante no residente, la hacienda competente es la estatal, pero el sucesor puede aplicar la normativa de la CA donde estuvieren sitos los bienes de mayor valor en España o, subsidiariamente, de no haberlos, la correspondiente a la CA de su residencia habitual, además de la deducción en cuota de doble imposición internacional.

C) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V 0027-23, DE 11/01/2023. AJD: En una extinción de condominio con adjudicación a uno fundada en indivisibilidad y que la compensación al comunero saliente  consiste en la asunción íntegra del préstamo hipotecario por el comunero adjudicatario; si no comparece el acreedor hipotecario para consentir la liberación, no hay hecho imponible adicional por AJD.

D) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 23/2/2023, ROJ STS 615/2023. IVA: La asunción, por subrogación, de los derechos y obligaciones de una de las partes (el promotor) por otra entidad en un contrato de permuta de solar por obra futura, y la consiguiente liberación del permutante inicial, no constituye hecho imponible del IVA, dado que dicha asunción es contraprestación y además la sociedad inicial ya había tributado por IVA al haberse producido el devengo anticipado con la entrega del terreno.

E) IRPF.

.- CONSULTA DGT V0104-23, DE 1/02/2023. IRPF: Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales quedan exentas en el IRPF, siempre que la cuantía quede reconocida mediando intervención judicial, consistan en capital o renta y aunque cambie la entidad pagadora.

F) IIVTNU.

.- SENTENCIA TC 17/2023, DE 8/3/2023. IIVTNU: Confirma la constitucionalidad del RDL 26/2021, que modifica el TRLHL para cubrir el vacío normativo consecuencia de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021.

.- SENTENCIA TSJ DE VALENCIA DE 11/01/2023, ROJ STSJ CV 68/2023. IIVTNU: No procede apreciar la nulidad por inconstitucionalidad de una liquidación notificada antes de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021, impugnada con posterioridad a su fecha, pero antes de la fecha de la publicación de la misma en el BOE.

G) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- SENTENCIA TS DE 27/2/2023, ROJ STS 612/2023. IP: Son deducibles en el IP las deudas del IRPF existentes y exigibles a la fecha del devengo del impuesto, pero no las nacidas con posterioridad.

.- SENTENCIA TS DE 13/2/2023, ROJ STS 418/2023. IP: Los sujetos pasivos por obligación real no pueden deducirse la deuda garantizada con hipoteca sobre inmueble en España, salvo que el préstamo se haya contraído para su adquisición o inversión en el mismo.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. LOS SEGUROS SUJETOS AL ISD COMO CATEGORÍA AUTÓNOMA: EL PELIGROSO Y EXTRAVAGANTE CRITERIO DEL TEAC.

1.- REFERENCIA BÁSICA A LA TRIBUTACIÓN DE LOS SEGUROS EN EL ISD Y EN EL IRPF.

1.1.- Aproximación primera: El hecho imponible del ISD.
1.2.- Aproximación segunda: Los seguros sujetos al IRPF, siendo beneficiario persona física distinta del contratante, aunque resulten exentos, no pueden quedar sujetos al ISD
1.3.- Aproximación tercera: No todo seguro sujeto al ISD tributa como adquisición “mortis causa”.

2.- LOS SEGUROS SOBRE LA VIDAD PARA EL CASO DE FALLECIMIENTO COMO CATEGORÍA AUTÓNOMA DEL HECHO IMPONIBLE PERO CONSTITUTIVOS JUNTO CON LAS ADQUISICIONES SUCESORIAS DE UNA ÚNICA CATEGORÍA DE ADQUISICIONES “MORTIS CAUSA” A EFECTOS DE BASE IMPONIBLE, BASE LIQUIDABLE Y CUOTA.

3.- LOS SEGUROS SOBRE LA VIDA PARA EL CASO DE FALLECIMIENTO EN LA LEY DE CESIÓN 22/2009, CONCIERTO Y CONVENIO Y EN LA DA 2ª DE LA LISD.
3.1.- Ley de Cesión 22/2009.
3.2.- El Concierto con el País Vasco y el Convenio con Navarra.
3.3.- La preterición de los seguros en la DA 2ª de la Ley del ISD.

4.- LA RESOLUCIÓN DEL TEAC DE 31/01/2023, Nº 00/04219/2021/00/00: CUANDO EL BENEFICIARIO NO ES SUCESOR LA COMPETENCIA ES ESTATAL Y SE APLICA LA NORMATIVA ESTATAL.

5.- LAS GRAVÍSIMAS REPERCUSIONES DEL CRITERIO DEL TEAC.
5.1.- Valor de las resoluciones del TEAC. Posibilidad de aplicación inmediata por la AEAT.
5.2.- Exclusión de su aplicación para el País Vasco y Navarra.
5.3.- Consecuencias para hechos imponibles no autoliquidados.
5.4.- Consecuencias respecto de hechos imponibles en autoliquidaciones que no sean firmes ante Comunidad Autónoma que no resulta competente. El principio de confianza legítima como impedimento para su exigibilidad.

6.- CRÍTICA AL TEAC.
6.1.- El criterio es flagrantemente contrario al núcleo constitucional del derecho tributario.
6.2.- Es contraria a una interpretación teleológica, lógica, sistemática y acorde a la realidad social del art. 31 de la Ley 22/2009.

7.- CONCLUSIÓN: NO ES UN PROBLEMA DE DISCRIMINACIÓN ENTRE NO RESIDENTES Y RESIDENTES, ES UN PROBLEMA DE DISCRIMINACIÓN TRIBUTARIA ENTRE UNOS SUJETOS PASIVOS Y OTROS PARA UN MISMO HECHO IMPONIBLE.

Ponente: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ.

 

DESARROLLO:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA

A) ESTADO

.- Orden HFP/94/2023, de 2 de febrero (BOE 3/2/2023) por la que se aprueban el modelo 795, «Gravamen temporal energético. Declaración del ingreso de la prestación», el modelo 796, «Gravamen temporal energético. Pago anticipado», el modelo 797, «Gravamen temporal de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito. Declaración del ingreso de la prestación» y el modelo 798, «Gravamen temporal de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito. Pago anticipado», y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/115/2023, de 9 de febrero (BOE 10/2/2023), por la que se determinan los países y territorios, así como los regímenes fiscales perjudiciales, que tienen la consideración de jurisdicciones no cooperativas. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/188/2023, de 27 de febrero (BOE 28/02/2023), por la que se aprueba la relación de valores negociados en centros de negociación, con su valor de negociación medio correspondiente al cuarto trimestre de 2022, a efectos de la declaración del IP del año 2022 y de la declaración informativa anual acerca de valores, seguros y rentas, y por la que se modifica la Orden HAC/612/2021, de 16 de junio, por la que se aprueba el modelo 179, «Declaración informativa trimestral de la cesión de uso de viviendas con fines turísticos» y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación. IP. Ir a resumen en la web

B) ARAGÓN.

.- Ley 1/2023, de 26 de enero (BOA 8/2/2023) , por la que se modifica el texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Aragón en materia de tributos cedidos, aprobado por Decreto Legislativo 1/2005, de 26 de septiembre, del Gobierno de Aragón, mediante la introducción de deducciones autonómicas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con motivo del conflicto armado en Ucrania. IRPF

C) NAVARRA.

.- Decreto Foral Legislativo 1/2023, de 25 de enero (BON 7/2/2023), de armonización tributaria, por el que se modifican la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del IVA, la Ley Foral 20/1992, de 30 de diciembre, de Impuestos Especiales, la Ley Foral 37/2022, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre las Transacciones Financieras y se prorrogan determinadas medidas en relación con el IVA y con el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica. IVA

D) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Norma Foral 3/2023, de 25 de enero (BOTHA 8/2/2023), General Presupuestaria.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 1/2023 (BOTHA 15/2/2023) , del Consejo de Gobierno Foral de 7 de febrero. Aprobar la modificación del Decreto Foral Normativo 12/1993, de 19 de enero, del IVA, de la Norma Foral 11/2003, de 31 de marzo, del ITP y AJD, y adopción de medidas en relación con la imputación temporal de determinadas compensaciones procedentes de seguros agrarios. ITP y AJD e IVA.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 2/2023 (BOTHA 22/2/2023), del Consejo de Gobierno Foral de 14 de febrero. Aprobar la adaptación a la normativa tributaria alavesa de diversas modificaciones introducidas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, en los Impuestos Especiales, en el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica y en el interés de demora.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral 1/2023, de 17 de enero (BOG 6/2/2023) del Territorio Histórico de Gipuzkoa, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD).

.- GIPUZKOA. Orden Foral 66/2023, de 8 de febrero (BOG 20/2/2023), por la que se aprueban los precios medios de venta de vehículos y embarcaciones aplicables en la gestión del ITP y AJD, ISD, impuesto especial sobre determinados medios de transporte e IP. ITP y AJD, ISD e IP

 

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD

.- SENTENCIA TS DE 21/2/2023, ROJ STS 639/2023. ISD e ITP y AJD: La comprobación de valores por dictamen de perito de la administración exige visita al inmueble, salvo que se justifique su innecesaridad de forma suficiente y que los testigos o muestra empleados se identifiquen y conste aportación certificada al expediente de los documentos de donde resultan.

(…) “SEXTO.- Jurisprudencia que se establece. Es preciso efectuar las siguientes consideraciones y razonamientos con relación al asunto sometido a debate, fundadas en los términos de nuestra repetida y continua jurisprudencia sobre la motivación de los actos de comprobación del valor de los bienes:
1) La resolución del TEAR de Aragón considera, con acierto, que es insuficiente y genérica la motivación efectuada por la Administración aragonesa, pues no se han reparado, en beneficio del derecho del administrado a conocer de modo suficientemente comprensivo, las razones dirigidas a corregir el valor declarado y sustituirlo por otro que no sea fruto de la pura discrecionalidad.
2) Esta resolución con la nueva motivación, en que se rebaja, sin explicación, el valor del inmueble, constituye el ejercicio del expresivamente denominado doble tiro, adoptado en ejecución de una previa resolución del TEAR que ordenó en vano la retroacción de actuaciones.
3) No se ha efectuado visita al inmueble ni explicado por qué no se hizo.
4) Convendría considerar que, por dos veces, el órgano estatal que conserva, en materia de tributos cedidos, como lo es el ITP, la facultad de revisión, ha reputado inválido el acto de la Administración autonómica cesionaria. En tales condiciones, la decisión de impugnar judicialmente tales actos debería ser más prudente y meditada, máxime teniendo en cuenta que la representación procesal de la Administración General del Estado se ha abstenido de intervenir, en esta casación, en defensa de la sentencia recurrida -pese a su comparecencia como recurrido- contra su propio acuerdo revisor plasmado en la resolución del TEAR de Aragón impugnado en la instancia.
En consecuencia, la Sala reafirma y ratifica plenamente la jurisprudencia sobre las exigencias que impone el deber de motivación de la comprobación de valores mediante el método de dictamen pericial y, en particular, sobre la necesidad de que se identifiquen con exactitud los testigos o muestras empleadas en la valoración y la aportación certificada al expediente administrativo de los documentos en los que los valores y circunstancias de los mismos tenidas en consideración, constan o se reflejan.
En particular: a) ha de razonarse individualmente y caso por caso, con justificación racional y suficiente, por qué resulta innecesaria, de no llevarse a cabo, la obligada visita personal al inmueble; b) La mera utilización de valores de venta de inmuebles semejantes u otros datos, parámetros o testigos, por comparación o análisis, requiere una exacta identificación de las muestras obtenidas y una aportación certificada de los documentos públicos en que tales valores y las circunstancias que llevan a su adopción se reflejan, de acuerdo con lo que ha establecido el TEAC en su constante criterio.
Ello comporta la declaración de haber lugar al recurso de casación y a casar la sentencia de instancia, por apartarse de una constante doctrina jurisprudencial sobre la motivación de los actos de comprobación de valores con empleo del método de dictamen de peritos de la Administración, debiendo reconocerse el acierto de la resolución anulatoria del TEAR de Aragón que la Sala juzgadora anuló”.

Comentario:
Sentencia que ha suscitado revuelo en los medios de comunicación, pero que no hace más que ratificar la doctrina jurisprudencial tradicional sobre los requisitos que debe reunir el medio de comprobación de dictamen de perito de la administración para que se considere suficientemente motivado. Para nada se proyecta sobre el “valor de referencia”, que no es un medio de comprobación, sino el elemento determinante de la base imponible en el ISD e ITP y AJD.

B) ISD.

.– RESOLUCIÓN TEAC DE 31/01/2023, Nº . 00/04219/2021/00/00. SEGUROS: En caso de seguros a percibir por causa de muerte cuando el beneficiario no es sucesor, la hacienda competente es la estatal y se aplica la normativa estatal. 

Asunto:
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Normativa aplicable en el caso de la percepción de indemnizaciones de seguros de vida cuando el causante es no residente y el beneficiario reside en la Comunidad Valenciana. Normativa estatal y normativa autonómica.

Criterio:
En el supuesto de que se produzca únicamente la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, independientemente de que la tributación se produzca por obligación real o personal de contribuir, la competencia para liquidar el impuesto sobre sucesiones y donaciones corresponde en exclusiva al Estado al no haberse cedido su rendimiento a las Comunidades Autónomas; a su vez, la normativa aplicable también es la Estatal, es decir, la Ley de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre.

Criterio reiterado en Resolución TEAC de 28 de febrero de 2023 (RG 1204-2020).

(…) “Tal como señala el artículo 32 reproducido up supra el Estado no cede a las Comunidades Autónomas la totalidad del rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones sino únicamente el producido en sus respectivos territorios, para que el rendimiento se considere producido en el territorio de una Comunidad Autónoma deben producirse dos requisitos de forma conjunta. El primer requisito es que el sujeto pasivo resida en España, lo que implica que la Administración General del Estado conserva el rendimiento cuando el contribuyente resida en el extranjero y, en consecuencia, tribute por obligación real. El segundo requisito es que exista uno de los tres puntos de conexión establecidos en apartado segundo del artículo: el territorio de la residencia habitual del causante a la fecha del devengo para las adquisiciones mortis causa y la percepción de las cantidades de los seguros de vida cuando se produzcan de forma simultánea a la adquisición mortis causa; el territorio en el que radiquen los bienes inmuebles para la donación de los mismos; y el territorio de la residencia habitual del donatario a la fecha del devengo para el resto de donaciones”.

(…) “En el supuesto de que se produzca únicamente la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, independientemente de que la tributación se produzca por obligación real o personal de contribuir, la competencia para liquidar el impuesto sobre sucesiones y donaciones corresponde en exclusiva al Estado al no haberse cedido su rendimiento a las Comunidades Autónomas, a su vez la normativa aplicable también es la Estatal, es decir, la Ley de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre. En este caso no se produce discriminación alguna por razón de la condición de no residente en España del asegurado (concretamente el fallecido residía en los Estados Unidos de Mexicanos) puesto que el mismo tratamiento, es decir la aplicación de la normativa Estatal, recibe el sujeto pasivo cuando el asegurado reside en España, al no haberse producido la cesión del rendimiento a la Comunidades Autónomas como se ha explicado. En consecuencia, no resultan aplicables al caso estudiado la doctrina contenida en la la STS de 19/11/2020 (Nº de recurso 6314/2018), ni los razonamientos recogidos en la Sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/2012) al no producirse ninguno de los supuestos señalados en las mismas”.

(…) “Como se observa en la Disposición Adicional Segunda arriba reproducida nada se dice sobre la normativa aplicable en el caso de la percepción de indemnizaciones de seguros de vida/accidentes para caso de muerte debido a que en este caso no se produce discriminación alguna entre residentes en España y en el extranjero, lo que refuerza el criterio expuesto por este Tribunal Central”.

Comentario:
Desgraciada resolución que desafortunadamente merece el tema del mes.

.- CONSULTA DGT V0093-23, DE 25/01/2023. SUCESIONES: En caso de causante no residente, la hacienda competente es la estatal, pero el sucesor puede aplicar la normativa de la CA donde estuvieren sitos los bienes de mayor valor en España o, subsidiariamente, de no haberlos, la correspondiente a la CA de su residencia habitual, además de la deducción en cuota de doble imposición internacional.

“HECHOS: La consultante, residente en España, en la Comunidad de Madrid, ha recibido una herencia de su padre, residente en Uruguay.
CUESTIÓN: Si tiene que tributar en España y si tiene derecho a aplicar las bonificaciones y demás beneficios fiscales aprobados por la Comunidad de Madrid.
CONTESTACIÓN”:

(…) CONCLUSIONES:
Primera: La ley aplicable es la ya citada Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD). Ahora bien, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado Uno.1.a) de la disposición adicional segunda de la LISD, si la consultante así lo decide, también puede aplicar la normativa del ISD aprobada por la Comunidad Autónoma en que se encuentren la mayoría de los bienes situados en España, y si no hubiera bienes en España, la de la comunidad autónoma donde resida, es decir, la Comunidad de Madrid.
Segunda: Dado que el causante no tenía su residencia en ninguna Comunidad Autónoma de España, no existe punto de conexión con ninguna de ellas. Por lo tanto, el organismo competente para la exacción del impuesto es la Administración Central del Estado, esto es, la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concreto, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, Departamento de Sucesiones de no Residentes (Paseo Castellana 147 bajo, 28046, Madrid).
Tercera: Para evitar la doble imposición internacional, la consultante podrá deducir en España la menor de las dos cantidades siguientes: el importe efectivo de lo satisfecho en Uruguay por el Impuesto de Sucesiones de ese país o el resultado de aplicar el tipo medio efectivo del ISD español al valor de los bienes por los que ha tributado en Uruguay”.

Comentario:
Didáctica consulta que resuelve con buen criterio el laberinto cuando concurre en el ISD un no residente.

C) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V 0027-23, DE 11/01/2023. AJD: En una extinción de condominio con adjudicación a uno fundada en indivisibilidad y que la compensación al comunero saliente se consiste en la asunción íntegra del préstamo hipotecario por el comunero adjudicatario; si no comparece el acreedor hipotecario en escritura para consentir la liberación, no hay hecho imponible adicional por AJD.

“HECHOS:
El consultante adquirió un piso junto con otra persona y solicitaron un préstamo hipotecario. Actualmente, tiene la intención de extinguir el condominio que ambos ostentan sobre la vivienda. El consultante se va a adjudicar el pleno dominio de la finca asumiendo la deuda pendiente como pago a la copropietaria; sin que en ningún momento se libere a esta, ya que el acreedor ha comunicado a las partes su intención de no comparecer, ni de liberar a la otra copropietaria.

CUESTIÓN:
Primera: Tributación de la disolución del condominio.
Segunda: Si existe tributación en la modalidad de actos jurídicos documentados por liberación de deudor dado que el acreedor no comparece a la firma y el otro codeudor no tiene la facultad de liberarlo frente al banco.

CONTESTACIÓN:
(…) CONCLUSIONES:
Primera: En el caso planteado se va a disolver la comunidad que existe sobre un inmueble y el consultante se va a adjudicar el inmueble y va a compensar con dinero a la otra comunera. En nada afecta que el pago se realice al contado o a plazos, mediante el pago de las cuotas de la otra comunera, por lo que el exceso de adjudicación no tributará por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y la operación quedará sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados, cuyo base imponible se deberá determinar según lo establecido en el artículo 30 del TRLITPAJD por la parte que el consultante adquiere.
Segunda: la Sentencia del Tribunal Supremo 521-20 se refiere a un supuesto de liberación en escritura pública del codeudor de un préstamo hipotecario con ocasión de la disolución del condominio sobre un inmueble. En este supuesto, el Tribunal Supremo ha determinado que se produce una redistribución de la responsabilidad hipotecaria. Por el contrario, en el supuesto objeto de consulta no se produce una redistribución de la responsabilidad hipotecaria entre los dos codeudores fruto de una disolución de condominio. A diferencia del supuesto enjuiciado en la sentencia 521-2020, en el que se realizaron varias operaciones –extinción de condominio y posterior liberación del codeudor (de hecho, se formalizaron dos escrituras públicas)–, en el que ahora se analiza existe una única operación, la disolución del condominio. En este supuesto, la hipoteca permanece inalterada sobre el mismo inmueble y en los mismos términos; no va a haber liberación de codeudor. En consecuencia, al no haber liberalización del otro codeudor, la escritura no estará sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados por dicho concepto.

Comentario:
Evidente, pero no superflua consulta: si no comparece en escritura pública el acreedor hipotecario para liberar al codeudor comunero saliente, no puede haber hecho imponible adicional (art. 31.2 TRITPAJD). En todo caso, recordar el art. 118 de la LH, que permite la liberación no solo por consentimiento expreso del acreedor, sino también tácito, lo que excluye de suyo la posible sujeción adicional en AJD. Para saber más: informe enero 2021, informe febrero 2021.

D) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 23/2/2023, ROJ STS 615/2023. IVA: La asunción, por subrogación, de los derechos y obligaciones de una de las partes (el promotor) por otra entidad en un contrato de permuta de solar por obra futura, y la consiguiente liberación del permutante inicial, no constituye hecho imponible del IVA, dado que dicha asunción es contraprestación y además la sociedad inicial ya había tributado por IVA al haberse producido el devengo anticipado con la entrega del terreno.

CUARTO. – El juicio de la Sala. Recapitulando cuanto se ha expuesto, por la escritura inicial (2007), de permuta de terrenos por obra futura, formalizada entre Urbasturias S.L. y el Ayuntamiento de Tineo, esta entidad local entrega una finca a la referida sociedad que, a cambio, se compromete a urbanizar y a una entrega futura de locales y aparcamientos al Ayuntamiento.
Por estas operaciones, resulta incontrovertido que el Ayuntamiento repercutió el IVA (por la entrega de los terrenos), y Urbasturias S.L. también (por la entrega futura de los locales), devengándose el IVA por percibirse los terrenos como pago anticipado.
Sin embargo, las dudas que se reflejan en la casación no atañen de forma directa a esta primera escritura inicial, toda vez que inciden sobre los efectos fiscales de su modificación en el año 2010, es decir, cuando Europea de Inversiones Ribensa, S.L. (aquí recurrente) pasa a ocupar la posición jurídica de Urbasturias S.L., a cuyo fin esta le entrega los terrenos -que ya eran de su propiedad porque en 2007 se los había cedido el Ayuntamiento-, entrega que comportó la repercusión del IVA (la entrega de un bien materializa uno de los hechos imponible del IVA), circunstancia que no se discute.
El dilema se presenta en orden a la calificación, consideración y consecuencias tributarias de la contraprestación que, por el terreno recibido y, en definitiva, por devenir parte en la permuta, asume Europea de Inversiones Ribensa, S.L., consistentes en urbanizar los terrenos y en construir y entregar los locales y aparcamientos al Ayuntamiento, compromisos que, como se ha expresado, antes correspondía a Urbasturias S.L”.

(…) “Europea de Inversiones Ribensa, S.L. en modo alguno presta un servicio a Urbasturias S.L. Esta última entidad desaparece del contrato inicial de permuta de 2007, esto es, ni siquiera cabría entender que la recurrente realizara la prestación frente al Ayuntamiento por cuenta de Urbasturias S.L. pues nos encontramos ante una subrogación que modifica los elementos subjetivos del contrato.
Además, la idea de una prestación de servicio se esbozaría, en puridad, por la que correspondería a Europea de Inversiones Ribensa, S.L. frente al Ayuntamiento de Tineo, pero no a Urbasturias S.L.
Tampoco cabe aceptar la tesis del abogado del Estado en torno a que, como la recurrente libera a Urbasturias S.L. y asume como propia una obligación no dineraria de entregar en el futuro determinados inmuebles, en contraprestación a la entrega de bienes, estemos ante una prestación de servicios sujeta -como obligación de hacer-, que tiene cabida en el apartado Uno del art. 11 LIVA. Debe insistirse, nuevamente, que no hay prestación de servicios entre la recurrente y Urbasturias S.L., pues la obligación de realizar y entregar los inmuebles se adquiere frente al Ayuntamiento, obligación por la que ya se repercutió IVA en 2007.
En definitiva, la liberación de Urbasturias S.L., además de no conformar aquí, el hecho imponible del IVA, forma parte de la condición o contraprestación -junto con los cheques y talones- para permitir, por un lado, la salida de Urbasturias S.L., de la ecuación jurídica en que consiste la permuta y, por otro lado, la entrada en la misma de la recurrente, comprometiéndose frente al Ayuntamiento a la urbanización y entrega futura de los inmuebles.”

(…) “QUINTO. – Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
De conformidad con el artículo 93.1 LJCA, en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente: En el contexto de un contrato de permuta de solar por obra futura, entre una sociedad y un ayuntamiento, la asunción, por subrogación, de los derechos y obligaciones de una de las partes por otra entidad y la consiguiente liberación del permutante inicial, no constituye el hecho imponible del IVA, atendiendo a las especificas circunstancias del presente caso, en particular, que dicha liberación opera como condición o contraprestación de la subrogación y que la sociedad que formalizó el contrato original ya había tributado por IVA al haberse producido el devengo anticipado con la entrega del terreno”.

Comentario:
Caso complejo que el TS resuelve a mi criterio con buen hacer.

E) IRPF.

.- CONSULTA DGT V0104-23, DE 1/02/2023. IRPF: Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales quedan exentas en el IRPF, siempre que la cuantía quede reconocida mediando intervención judicial, consistan en capital o renta y aunque cambie la entidad pagadora.

“HECHOS: En octubre de 1995 el hijo de los consultantes sufrió un accidente de tráfico que le produjo lesiones, siendo declarado en estado de incapacidad total mediante sentencia de 31 de marzo de 1998. Por sentencia número 55/98 del Juzgado de Instrucción nº 2 de Orihuela, de fecha 17 de abril de 1998, se condena al autor de una falta de imprudencia en el accidente a que por vía de responsabilidad civil indemnice a aquel una determinada cantidad en concepto de indemnización por secuelas más una renta vitalicia mensual, respondiendo civilmente de manera directa una compañía aseguradora.

CUESTIÓN: Posibilidad de aplicar la exención contemplada en el artículo 7.d) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a la referida indemnización, incluyendo la renta vitalicia.

CONTESTACIÓN”:
(…) “De acuerdo con el primer párrafo del precepto transcrito (art. 7.d LIRPF), se encuentran exentas las indemnizaciones percibidas como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, es decir, daños físicos, psíquicos o morales, en la cuantía legal o judicialmente reconocida, siendo indiferente que la indemnización del daño causado a otro la pague el propio causante del daño o el seguro que cubra su responsabilidad civil.
Por lo que respecta a la cuantía judicialmente reconocida, este Centro Directivo considera comprendidas en tal expresión dos supuestos:
a) Cuantificación fijada por un juez o tribunal mediante resolución judicial.
b) Fórmulas intermedias. Con esta expresión se hace referencia a aquellos casos en los que existe una aproximación voluntaria en las posturas de las partes en conflicto, siempre que haya algún tipo de intervención judicial. A título de ejemplo, se pueden citar los siguientes: acto de conciliación judicial, allanamiento, renuncia, desistimiento y transacción judicial.
Es criterio de este Centro Directivo que cuando judicialmente se reconoce tanto el montante de la indemnización como la forma (capital o renta) en que ha de pagarse, la exención será total respecto a la cuantía reconocida.
Por tanto, conforme con lo expuesto, procedería calificar la indemnización percibida como renta exenta de acuerdo con el artículo 7.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en cuanto sea consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, al haber sido judicialmente reconocida su cuantía.
La exención alcanzará a la cuantía que se perciba en concepto de renta vitalicia y sin que la intervención del Consorcio de Compensación de Seguros y la asunción de la renta vitalicia por una nueva entidad aseguradora altere el carácter exento de la indemnización, dado que son circunstancias ajenas al control y a la voluntad de los consultantes”.

Comentario:
Pues aunque es criterio reiterado de la DGT, las especialidades del supuesto justifican su reseña en el informe: Los avatares del pagador y el que se trate de una renta vitalicia no afectan a la exención.

F) IIVTNU.

.- SENTENCIA TC 17/2023, DE 8/3/2023. IIVTNU: Confirma la constitucionalidad del RDL 26/2021, que modifica el TRLHL para cubrir el vacío normativo consecuencia de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021.

Desestima el recurso de inconstitucionalidad que interpusieron más de cincuenta diputados del grupo parlamentario Popular del Congreso de los Diputados contra el Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre, que fue dictado con la finalidad de adaptar los preceptos del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales a la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional relativa al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), más conocido como Impuesto de Plusvalías.

Sentencia, de la que ha sido ponente el Presidente Cándido Conde-Pumpido Tourón, desestima el recurso de inconstitucionalidad promovido frente al citado Real Decreto-ley 26/2021, porque el Tribunal Constitucional, en primer lugar, aprecia en las medidas aprobadas la exigible conexión de sentido con la situación de extraordinaria y urgente necesidad, con una situación económica problemática explícita y razonada. Los preceptos impugnados tuvieron como finalidad colmar el vacío normativo producido por la declaración de inconstitucionalidad llevada a cabo por la STC 182/2021 y, de no haberse aprobado la norma cuestionada, no hubiera sido posible seguir recaudando el impuesto por parte de las entidades locales.

En segundo lugar, la sentencia no entiende vulnerados los límites materiales que el art. 86.1 CE (en relación con el art. 31.1 CE) establece para la utilización del decreto-ley en materia tributaria. Considera, en particular, que atendiendo a la posición del IIVTNU en el sistema tributario español, la regulación impugnada, aunque modifique la base imponible de este impuesto local, no ha alterado sustancialmente la posición de los obligados a contribuir según su capacidad económica en el conjunto del sistema tributario, de manera que no ha afectado a la esencia del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el art. 31.1 CE.

(Extracto de la nota informativa 19/2023 del TC).

Comentario:
Aunque con votos discrepantes, considero correcto el criterio del TC: el vacío normativo y consiguiente inexigibilidad del tributo causado por la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021 justifica la extraordinaria y urgente necesidad del DL 26/2021.

.- SENTENCIA TSJ DE VALENCIA DE 11/01/2023, ROJ STSJ CV 68/2023. IIVTNU: No procede apreciar la nulidad por inconstitucionalidad de una liquidación notificada antes de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021, impugnada con posterioridad a su fecha, pero antes de la fecha de la publicación de la misma en el BOE.

(…) “La cronología de los hechos del presente recurso son los siguientes:
*22-10-21 se notifica las liquidaciones
*26-10-21 se dicta la STC
*10-11-21 entra en vigor la nueva normativa del impuesto, el RD 26/21
*23-11-21 es recurre en reposición las liquidaciones
*25-11-21 se publica en el BOE la STC
La redacción del referido Fundamento Sexto de la sentencia del TC no puede ser más clara, y si bien el articulo 38 LOTC establece con carácter general que «las sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad tendrán el valor de cosa juzgada, vincularán a todos los Poderes Públicos y producirán efectos generales desde la fecha de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado», no es menos cierto que el TC puede, en sus sentencias, fijar cierto grado de retroactividad de los efectos de la misma, y en este caso, sin perjuicio de las criticas y discrepancias que ello merezca, fija como límite para los efectos de anulación de los preceptos del TRLHL allí recogidos que se trate de liquidaciones que al menos hayan sido recurridas en reposición antes de dictarse la sentencia, no dice desde la fecha de su publicación, sin que por tanto proceda entrar a interpretarse una disposición que resulta indubitada”.

Comentario:
En mi opinión, desafortunada sentencia del TSJ de Valencia que peca de corporativismo: el TC no está por encima de su LO y un órgano como el TC debería tener la capacidad suficiente para redactar las sentencias al tiempo de darlas a conocer y publicarlas al día siguiente. A ver que dice el TS respecto del que se espera un pronunciamiento en breve.

G) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- SENTENCIA TS DE 27/2/2023, ROJ STS 612/2023. IP: Son deducibles en el IP las deudas del IRPF existentes y exigibles a la fecha del devengo del impuesto, pero no las nacidas con posterioridad.

(…) “CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión. Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso. La respuesta a la cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que se confirma la jurisprudencia existente sobre la deducibilidad de las deudas del IRPF en la base imponible del impuesto sobre el patrimonio y, en particular, se precisa que solo son deducibles la deudas existentes y exigibles a la fecha del devengo del impuesto, pero no las nacidas con posterioridad. En relación con las deudas procedentes de liquidaciones existentes a la fecha de devengo del impuesto sobre el patrimonio, por ser anteriores o coetáneas al ejercicio en que se devenga el impuesto, podrán ser deducidas si son exigibles, bien porque no esté suspendida la liquidación o porque la misma sea firme”.

Comentario:
Razonables los criterios del TS.

.- SENTENCIA TS DE 13/2/2023, ROJ STS 418/2023. IP: Los sujetos pasivos por obligación real no pueden deducirse la deuda garantizada con hipoteca sobre inmueble en España, salvo que el préstamo se haya contraído para su adquisición o inversión en el mismo.

(…) “También la jurisprudencia civil es inequívoca en la diferenciación entre la deuda derivada del contrato de préstamo concertado por el acreedor y la garantía hipotecaria que se haya establecido sobre la finca en cuestión para asegurar el pago de dicha deuda. Como señala la STS de 3 de junio de 2016 (rec. cas. 1304/2014) -reiterando la doctrina establecida en la STS de 11 de mayo de 2006 (rec. cas. 2901/1999)- interpretando el alcance de la subrogación del adquirente del bien hipotecado en proceso de ejecución hipotecaria ( art. 114 Ley Hipotecaria, en relación con los arts. 668.3 y 670.5 LEC) «[…] conforme a la propia previsión normativa, que delimita el alcance del efectum iuris en la subrogación legal, la subrogación se produce respecto de la carga y no respecto de la deuda que tal carga asegura, esto es, la subrogación al amparo del precepto, acontece sobre el deber de naturaleza real de soportar la realización forzosa del bien para satisfacer el crédito asegurado y no en asumir forzosamente la posición del deudor en la relación obligacional objeto de la garantía hipotecaria […]».
Por tanto, separada la deuda de la garantía hipotecaria, puesto que se trata, como se ha explicado, de dos derechos distintos, el segundo accesorio y en garantía del primero, no cabe equiparar, como erróneamente sostiene la sentencia recurrida, que la carga hipotecaria se equipare al valor de la deuda. Y la deuda, en sí misma, no puede ser deducida del valor del bien al objeto de establecer la base imponible por obligación real, salvo que se haya contraído para obtener los capitales invertidos en el bien.

SÉPTIMO.- Fijación de la doctrina jurisprudencial. Como conclusión de lo expuesto hasta aquí, hemos de establecer como criterio jurisprudencial que la deuda garantizada con hipoteca sobre el bien cuya titularidad determina la sujeción por obligación real al Impuesto sobre el Patrimonio, cuando no haya sido destinada a la adquisición del bien, o a la inversión en el mismo, no puede deducirse de su valor a efectos de determinar la base imponible del impuesto sobre el patrimonio por obligación real”.

Comentario:
La insuficiencia normativa de la añosa Ley 19/1991, del IP, es cubierta por el TS de manera sensata a mi entender. Más crítico Martínez Lafuente en trabajo recientemente publicado en esta web.

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. LOS SEGUROS SUJETOS AL ISD COMO CATEGORÍA AUTÓNOMA: EL PELIGROSO Y EXTRAVAGANTE CRITERIO DEL TEAC.

1.- REFERENCIA BÁSICA A LA TRIBUTACIÓN DE LOS SEGUROS EN EL ISD Y EN EL IRPF.

1.1.- Aproximación primera: El hecho imponible del ISD.

Define el art. 1 de la LISD el objeto o hecho imponible primario del ISD como el impuesto que (…) “grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley”.
Y el art. 3.1 de la misma norma dice:
“1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, «intervivos».
c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2, a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias”.
Por tanto, en principio, cabe distinguir las tres categorías: adquisiciones sucesorias, adquisiciones “inter vivos” y adquisiciones por seguros en los que el beneficiario sea persona distinta del contratante o a la inversa.

1.2.- Aproximación segunda: Los seguros sujetos al IRPF, siendo beneficiario persona física distinta del contratante, aunque resulten exentos, no pueden quedar sujetos al ISD
Así resulta del precepto citado. La frontera entre el ISD y el IRPF puede ser discutible; en materia de seguros no es fácil discriminar entre la liberalidad y el retorno. Más está establecido dicho perímetro por normas de rango legal.

1.3.- Aproximación tercera: No todo seguro sujeto al ISD tributa como adquisición “mortis causa”.
En efecto, así resulta del art. 12 del RISD que considera negocio jurídico gratuito en su letra e): “El contrato de seguro sobre la vida, para caso de sobrevivencia del asegurado y el contrato individual de seguro para caso de fallecimiento del asegurado que sea persona distinta del contratante, cuando en uno y otro caso el beneficiario sea persona distinta del contratante”.
Para que el seguro quede sujeto como adquisición “mortis causa” es preciso que el seguro garantice la vida del tomador del mismo o se trate de seguros colectivos que garanticen la vida del asegurado (criterio consolidado reiterado por la consulta de la DGT V0914-21), integrando lo que se conoce como “seguros sobre la vida para caso de fallecimiento”.

2.- LOS SEGUROS SOBRE LA VIDA PARA EL CASO DE FALLECIMIENTO COMO CATEGORÍA AUTÓNOMA DEL HECHO IMPONIBLE PERO CONSTITUTIVOS JUNTO CON LAS ADQUISICIONES SUCESORIAS DE UNA ÚNICA CATEGORÍA DE ADQUISICIONES “MORTIS CAUSA” A EFECTOS DE BASE IMPONIBLE, BASE LIQUIDABLE Y CUOTA.

Que es una categoría autónoma en sede de hecho imponible del género “incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas” es indudable; sin embargo, a efectos de devengo, base imponible, base liquidable y deuda tributaria constituye con las adquisiciones sucesorias lo que podríamos denominar una categoría agregada de adquisiciones “mortis causa”. Al respecto debe reparase en que el art. 1 transcrito en su letra a) no hace referencia a las adquisiciones “mortis causa”, sino a las adquisiciones por título sucesorio.

Así:
(I) El art. 9 c) de la LISD conformador de la base imponible dice: (…) “Las cantidades percibidas por razón de seguros sobre la vida se liquidarán acumulando su importe al del resto de los bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario cuando el causante sea, a su vez, el contratante del seguro individual o el asegurado en el seguro colectivo”.
(II) El art. 20.2 relativo a la base liquidable es todavía más claro al decir: En las adquisiciones «mortis causa», incluidas las de los beneficiarios de pólizas de seguros de vida, si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado las reducciones a que se refiere el apartado anterior o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad,…”
(III) Tarifa y cuota es sabido que es única y en cuanto a la bonificación en cuota de Ceuta y Melilla el art. 23 de la misma Ley solo distingue entre adquisiciones “mortis causa” e “inter vivos”.
(IV) Y el art. 24.1 respecto al devengo.
En el mismo sentido los preceptos concordantes del Reglamento del tributo.

3.- LOS SEGUROS SOBRE LA VIDA PARA EL CASO DE FALLECIMIENTO EN LA LEY DE CESIÓN 22/2009, CONCIERTO Y CONVENIO Y EN LA DA 2ª DE LA LISD.

3.1.- Ley de Cesión 22/2009.

El art. 32 de la Ley determina los puntos de conexión a efectos de la cesión a las CCAA de Régimen Común y contiene una única referencia a estos seguros en el apartado 2. a): “En el caso del impuesto que grava las adquisiciones «mortis causa´´ y las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida que se acumulen al resto de bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario, en el territorio donde el causante tenga su residencia habitual a la fecha del devengo”.
La interpretación primaria y a “sensu contrario” es que si el beneficiario no es sucesor del causante no está cedido el tributo y la competencia es la estatal.

3.2.- El Concierto con el País Vasco y el Convenio con Navarra.
Muchas más claras las normas específicas del País Vasco y Navarra. Así:
(I) El Concierto en el art. 25. Uno a) atribuye la competencia de los seguros sobre la vida para el caso de fallecimiento al País Vasco, aunque al igual que la normativa estatal sólo se refiere al causante, al decir: “En las adquisiciones «mortis causa» y las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida para caso de fallecimiento, cuando el causante tenga su residencia habitual en el País Vasco a la fecha del devengo. En el caso de que el causante tuviera su residencia en el extranjero cuando los contribuyentes tuvieran su residencia en el País Vasco”.
(II) Y el art. 31.1.a) del Convenio en términos muy parecidos:
“En la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio y en las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida para caso de fallecimiento, cuando el causante tenga su residencia habitual en Navarra o, teniéndola en el extranjero, conserve la condición política de navarro con arreglo al artículo 5.º de la Ley Orgánica de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra.
En el caso de que el causante tuviera su residencia en el extranjero y no conservara la condición política de navarro, cuando los contribuyentes tuvieran su residencia habitual en Navarra”.

3.3.- La preterición de los seguros en la DA 2ª de la Ley del ISD.
Así es, pues sólo distingue entre adquisiciones sucesorias e “inter vivos”. El precepto es la respuesta normativa a la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 a la discriminación de los no residentes y su silencio es preocupante: pues puede inferirse que respecto del beneficiario que no sea a la vez sucesor, además de la competencia estatal, sea residente o no residente, la normativa aplicable es la estatal en todo caso.

4.- LA RESOLUCIÓN DEL TEAC DE 31/01/2023, Nº 00/04219/2021/00/00: CUANDO EL BENEFICIARIO NO ES SUCESOR LA COMPETENCIA ES ESTATAL Y SE APLICA LA NORMATIVA ESTATAL.

La misma ha sido reseñada con amplitud en este mismo informe (ir), por lo que basta consignar aquí el criterio sentando (subrayar que según la web oficial del TEAC, es ya criterio reiterado por resolución de 28 de febrero de 2023 – RG 1204-2020 -):
“En el supuesto de que se produzca únicamente la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, independientemente de que la tributación se produzca por obligación real o personal de contribuir, la competencia para liquidar el impuesto sobre sucesiones y donaciones corresponde en exclusiva al Estado al no haberse cedido su rendimiento a las Comunidades Autónomas; a su vez, la normativa aplicable también es la Estatal, es decir, la Ley de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre”.

5.- LAS GRAVÍSIMAS REPERCUSIONES DEL CRITERIO DEL TEAC.

5.1.- Valor de las resoluciones del TEAC. Posibilidad de aplicación inmediata por la AEAT.
Las resoluciones del TEAC son eso, resoluciones administrativas, por lo que no vinculan a los órganos jurisdiccionales y susceptibles de impugnación en vía contencioso administrativa. Sin embargo, sí que vinculan a los órganos tributarios cuando constituyan doctrina reiterada en los términos que establece el apartado 8 del art. 239 de la LGT y en todo caso tratándose de criterios sentados en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio (art. 242. 4 LGT).
No se trata de éste último supuesto, pero en la web oficial del TEAC se indica que ya ha sido reiterada por otra posterior que, sin embargo, no he localizado en la misma. Por ello no es temerario afirmar que el nuevo criterio pueda ser aplicado por las administraciones tributarias, especialmente por la AEAT.

5.2.- Exclusión de su aplicación para el País Vasco y Navarra.
Resulta descartado para el País Vasco y Navarra, no solo por las normas transcritas del Concierto y Convenio, también porque el supuesto se refiere a las CCAA en Régimen Común y a la Ley de Cesión 22/2009.

5.3.- Consecuencias para hechos imponibles no autoliquidados.
De seguir el criterio, tales hechos imponibles deben autoliquidarse ante la AEAT y aplicarse en las mismas la normativa estatal con todas las secuelas que ello conlleva (aplicación de las reducciones “mínimas” estatales y exclusión de las bonificaciones y deducciones en cuota autonómicas).
Y todo ello a expensas de que el criterio sea confirmado por los tribunales y con el elemento de conflicto adicional de diferentes administraciones tributarias implicadas.

5.4.- Consecuencias respecto de hechos imponibles en autoliquidaciones que no sean firmes ante Comunidad Autónoma que no resulta competente. El principio de confianza legítima como impedimento para su exigibilidad.
Aquí debe desplegar toda su eficacia la doctrina jurisprudencial del TJUE y del TS sancionadora del principio de confianza legítima. Precisamente la sentencia del TS de 13 de junio de 2018 a propósito de una resolución del TEAC afirma la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable.

6.- CRÍTICA AL TEAC.

Desgraciada resolución que realiza una interpretación pueril del art. 32 de la Ley de Cesión.

6.1.- El criterio es flagrantemente contrario al núcleo constitucional del derecho tributario.
En efecto, el principio de capacidad económica quiebra en cuanto que discrimina entre adquisiciones lucrativas y además respecto a un mismo tipo de adquisición lucrativa pues:
(I) En caso de causante-tomador residente:
.- Los beneficiarios sucesores quedaran sujetos a la competencia de la CA residencia habitual del causante residente con aplicación de la normativa de la CA correspondiente.
.- El mero beneficiario no sucesor quedará sujeto a la competencia estatal y normativa estatal.
(II) En caso de causante-tomador no residente, en principio solo quedan sujetos los beneficiarios residentes (con las especialidades que con rango reglamentario establece el art. 18.1 del RISD, de dudosa legalidad a mi juicio). En este supuesto, conforme a la DA 2ª de la LISD:
.- Si el causante-tomador tenía bienes en España y el beneficiario es también sucesor, la competencia es estatal pero el sujeto pasivo puede aplicar la normativa de la CA donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España; si no hubiera ningún bien o derecho situado en España, se aplica a cada sujeto pasivo la normativa de la Comunidad Autónoma en que resida.
.- Si el causante-tomador no tenía bienes en España y el beneficiario no es sucesor, la competencia es estatal y la normativa aplicable es la estatal.
Además, tal interpretación vulnera de raíz el principio de seguridad jurídica y puede colisionar con la capacidad financiera de las CCAA (art. 157 CE y 10 y 11 de la LOFCA).

6.2.- Es contraria a una interpretación teleológica, lógica, sistemática y acorde a la realidad social del art. 31 de la Ley 22/2009.
Y es que:
(I) Los puntos de conexión en materia de ISD de la Ley de Cesión no parece que pretendieran fraccionar la competencias para una misma categoría de hecho imponible.
(II) Es clarísimo el art. 20.2 relativo a la base liquidable al decir: En las adquisiciones «mortis causa», incluidas las de los beneficiarios de pólizas de seguros de vida, si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado las reducciones a que se refiere el apartado anterior o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad.
(III) De seguir el criterio del TEAC, las bonificaciones en cuota de Ceuta y Melilla previstas en el art. 23 bis de la LISD devendrían inaplicables para beneficiarios no sucesores.
(IV) La generalidad de CCAA en Régimen Común regulan en el ejercicio de su capacidad normativa como de su propia competencia estos seguros sin distingos; sus administraciones aceptan y tramitan las autoliquidaciones y ejercen las competencias de gestión, recaudación e inspección.
(V) Y, aplicando el sentido común, el desatino es mayúsculo.

7.- CONCLUSIÓN: NO ES UN PROBLEMA DE DISCRIMINACIÓN ENTRE NO RESIDENTES Y RESIDENTES, ES UN PROBLEMA DE DISCRIMINACIÓN TRIBUTARIA ENTRE UNOS SUJETOS PASIVOS Y OTROS PARA UN MISMO HECHO IMPONIBLE.

Tiene razón el TEAC en su resolución cuando dice: “En este caso no se produce discriminación alguna por razón de la condición de no residente en España del asegurado (concretamente el fallecido residía en los Estados Unidos de Mexicanos”. Lo que sucede es mucho peor: para un mismo hecho imponible resulta de su criterio un régimen tributario diverso según que el sujeto pasivo sea beneficiario-sucesor o solamente beneficiario.

Ponente: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ.

 

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Informe fiscal febrero 2022. Defensa de las extinciones parciales subjetivas de condominio.

PRESENTACIÓN.

El informe de este mes de febrero, final del invierno, se estructura en las tres partes clásicas:

Normativa, que, sin novedades dignas de mención, al menos destacar la Ley de Medidas de Castilla La Mancha.

Jurisprudencia y doctrina administrativa, donde se debe subrayar: (I) Sentencia del TS en el ISD referente a la minoración del ajuar doméstico por el ajuar de la vivienda familiar correspondiente por atribución familiar al cónyuge viudo (II) Sentencia del TS en el IRPF relativa a que en la transmisión de una empresa o negocio adquirido por título lucrativo no debe considerarse valor de adquisición el valor contable, sino el valor a efectos del ISD y (III) Consultas de la DGT que abordan, con su habitual impericia, extinciones de condominio en ITP y AJD.

Precisamente el tema del mes se dedica a las extinciones parciales subjetivas de condominio, con sus  luces y sombras resultantes de los recientes pronunciamientos de la DGSJFP, TS y DGT.

Este informe se elabora con la cooperación de mi compañero JESÚS BENEYTO FELIU, a quien agradezco su contribución.

 

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- RDL 1/2023, de 10 de enero sobre incentivos para la contratación laboral. Ir a resumen en la web.

.- Real Decreto 31/2023, de 24 de enero (BOE 25/1/2023) por el que se modifica el Reglamento del IRPF. Estatuto del Artista en materia de retenciones. IRPF. Ir a resumen en la web.

B) CANARIAS.

.- Decreto-Ley 1/2023, de 26 de enero (BOC 31/1/2023), por el que se modifican determinadas medidas autonómicas en el IRPF y en la regulación del tipo cero en el IGIC aplicable a determinados bienes destinados a la actividad ganadera. IRPF.

C) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 1/2023, de 27 de enero (DOCLM 31/1/2023) , de Medidas Administrativas, Financieras y Tributarias de Castilla-La Mancha. ISD.

D) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 2/2023, de 24 de enero (BOTHA 25/1/2023), del Consejo de Gobierno Foral, que aprueba la modificación del plazo de presentación e ingreso de determinadas autoliquidaciones y declaraciones.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 1/2023, de 17 de enero (BOTHA 25/1/2023), del Consejo de Gobierno. por el que se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en el IRPF y en el IS a las transmisiones que se efectúen en el ejercicio 2023. IRPF.

.- GUIPÚZCOA. Decreto Foral 1/2023, de 17 de enero del Territorio Histórico de Gipuzkoa, por el que se aprueba el RISD. ISD.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 9/2023 (BOV 27/1/2023), de 24 de enero, de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se introducen modificaciones en varios reglamentos de carácter tributario.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 10/2023, de 24 de enero (BOV 26/1/2023) , de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se desarrollan reglamentariamente los incentivos fiscales para el fomento de la cultura.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 23/01/2023 ROJ STS 157/2023. ISD e ITP y AJD: El resultado de la tasación pericial contradictoria, aunque el valor resulta del dictamen del tercer perito, está en todo caso sujeta a control de su legalidad por los Tribunales.

.- SENTENCIA TS DE 23/1/2023, TOJ STS 184/2023. ISD e ITP y AJD: la Administración debe motivar en la comunicación de inicio de un procedimiento de comprobación de valores, cualquiera que sea la forma en que se inicie conforme al artículo 134.1 de la LGT y el medio de comprobación utilizado, las razones que justifican su realización y, en particular, la causa de la discrepancia con el valor declarado en la autoliquidación. El método de comprobación utilizado por la Administración -dictamen de peritos- es un medio que, por sus propias características, resulta apto e idóneo para el caso

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 17/01/2023, ROJ STS 178/2023. SUCESIONES: La minoración del 3% del ajuar correspondiente al cónyuge viudo de la vivienda familiar prevista en el art. 34.3 del RISD puede aplicarse sobre un valor superior al valor catastral, no precisándose prueba si tal valor superior resulta establecido administrativamente.

C) ITP y AJD.

.- CONSULTA DGT V2096-22, DE 30/09/2022. TPO y AJD: En una extinción de condominio relativa a dos viviendas y tres comuneros con la misma cuota en ambas, sea una única comunidad o dos comunidades, la adjudicación de cada una de las viviendas a un comunero distinto fundada en indivisibilidad inevitable, compensada onerosamente al copropietario saliente, queda sujeta a AJD, siendo la base imponible el valor de las cuotas de los salientes en cada inmueble.

.- CONSULTA DGT V1918-22, DE 8/9/2022. TPO y AJD: Una disolución de comunidad en las que previa segregación unos comuneros se adjudican una finca y otros otra, siendo las adjudicaciones proporcionales a los haberes es permuta sujeta a TPO. La segregación previa queda sujeta a AJD.

.- CONSULTA V1948-22, DE 13/9/2022. TPO y AJD: El expediente notarial para la reanudación del tracto constituye en sí mismo hecho imponible en TPO, quedando en consecuencia no sujeto a AJD, sea la transmisión que suple onerosa o gratuita, salvo que se acredite haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión cuyo título se supla.

D) ITP y AJD e IVA.

.- CONSULTA DGT V2335-22, DE 10/11/2022. ITP y AJD e IVA: La consolidación en el nudo 
propietario del usufructo por fallecimiento del usufructuario de una vivienda que había sido adquirido por ambos en tales conceptos, quedando sujeta la adquisición del usufructuario a TPO y la del nudo propietario a IVA, queda sujeta a TPO.

.- CONSULTA DGT V2213-22, DE 22/10/2022. TPO e IVA: La elevación a público de un contrato privado de compraventa de parcela edificable por los herederos del vendedor que este realizó en el ejercicio de su actividad empresarial queda sujeta y no exenta de IVA, por lo que no puede quedar sujeta a TPO. A efectos de la prescripción en el IVA debe considerarse cuando tuvo el comprador efectiva puesta a su disposición, lo que se presume, salvo que otra cosa conste en la escritura por el otorgamiento de la escritura pública por los herederos, debiendo acreditarse si tuvo lugar con anterioridad.

E) IRPF.

.– SENTENCIA DEL TS DE 6/2/2023, ROJ STS 301/2023. IRPF: En la transmisión de un negocio, en concreto de una oficina de farmacia, adquirido a título lucrativo, para determinar el valor de adquisición del transmitente a efectos de la alteración patrimonial, debe atenderse al valor de su adquisición en el ISD y no al valor contable.

.- SENTENCIA TS DE 12/01/2023, ROJ STS 121/2023. IRPF: Los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos se encuentran sujetos y no exentos en el IRPF, constituyendo una ganancia patrimonial que constituye renta general

TEMA DEL MES. EXTINCIONES PARCIALES SUBJETIVAS DE CONDOMINIO.

1.- ¿QUÉ ES UNA EXTINCIÓN PARCIAL SUBJETIVA DE CONDOMINIO?
1.1.- Concepto civil. Ausencia de concepto autónomo fiscal.
1.2.- La “falsa extinción parcial subjetiva de condominio”. Resolución de la DGSJFP de 20 de diciembre de 2022.

2.- LA RECIENTE SENTENCIA DEL TS DE 19/12/2022 (ROJ STS 4894/2022): OTRO SUPUESTO CLARO DE “FALSA EXTINCIÓN PARCIAL SUBJETIVA” (Ir a su reseña en informe del mes anterior).
2.1.- El supuesto de hecho.
2.2.- La “ratio decidendi” y doctrina sentada.
2.3.- La peligrosidad de los argumentos no decisivos.

3.- LA CONSULTA DGT V1918-22, DE 8/9/2022 (Está su reseña en informe del presente mes).
3.1.- Supuesto de hecho.
3.2.- Criterio: permuta de cuotas sujeta a TPO.
3.3.- Censura.

4.- DEFENSA DE LAS AUTÉNTICAS “EXTINCIONES PARCIALES SUBJETIVAS DE CONDOMINIO”.
4.1.- La posición negacionista latente de la DGSFP y TS y expresa de la DGT. Su peligrosidad.
4.2.- Las extinciones parciales subjetivas de condominio existen y están reconocidas en la normativa civil y fiscal.
4.3.- Las comunidades de bienes carecen de personalidad jurídica y, por tanto, si como consecuencia de su disolución,  surgen nuevas comunidades, no estamos ante una modificación subjetiva de las mismas, sino ante eso, nuevas comunidades.
4.4.- Sería un inmenso error.

Ponente: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

DESARROLLO:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- RDL 1/2023, de 10 de enero sobre incentivos para la contratación laboral. Ir a resumen en la web.

.- Real Decreto 31/2023, de 24 de enero (BOE 25/1/2023) por el que se modifica el Reglamento del IRPF. Estatuto del Artista en materia de retenciones. IRPF. Ir a resumen en la web.

B) CANARIAS.

.- Decreto-Ley 1/2023, de 26 de enero (BOC 31/1/2023), por el que se modifican determinadas medidas autonómicas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en la regulación del tipo cero en el Impuesto General Indirecto Canario aplicable a determinados bienes destinados a la actividad ganadera. IRPF.

C) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 1/2023, de 27 de enero (DOCLM 31/1/2023) de la Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha, de Medidas Administrativas, Financieras y Tributarias de Castilla-La Mancha. ISD.
ISD:
(I) A efectos de la aplicación de las bonificaciones en cuota en adquisiciones “mortis causa” e “inter vivos” se asimilan a cónyuges los miembros de parejas de hecho que hayan tenido convivencia estable de pareja durante, al menos, los dos años anteriores a la fecha de devengo del impuesto y cuya unión esté inscrita en el Registro de Parejas de Hecho de la Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha o en registros análogos de otras administraciones públicas, de Estados miembros de la Unión Europea o de un tercer país. Ambas circunstancias deberán constar en el documento público que recoja el acto o contrato sujeto al impuesto.
(II) A los mismos efectos, las personas objeto de un acogimiento familiar permanente o por delegación de guarda para la convivencia preadoptiva, se equiparan a los adoptados, y las personas que realicen un acogimiento familiar permanente o por delegación de guarda para la convivencia preadoptiva se equiparan a los adoptantes

D) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 2/2023, de 24 de enero (BOTHA 25/1/2023), del Consejo de Gobierno Foral, que aprueba la modificación del plazo de presentación e ingreso de determinadas autoliquidaciones y declaraciones.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 1/2023, de 17 de enero (BOTHA 25/1/2023), del Consejo de Gobierno. por el que se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre Sociedades a las transmisiones que se efectúen en el ejercicio 2023. IRPF.

.- GUIPÚZCOA. Decreto Foral 1/2023, de 17 de enero del Territorio Histórico de Gipuzkoa, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones .ISD.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 9/2023 (BOV 27/1/2023), de 24 de enero, de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se introducen modificaciones en varios reglamentos de carácter tributario.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 10/2023, de 24 de enero (BOV 26/1/2023) , de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se desarrollan reglamentariamente los incentivos fiscales para el fomento de la cultura.

 

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 23/01/2023 ROJ STS 157/2023. ISD e ITP y AJD: El resultado de la tasación pericial contradictoria, aunque el valor resulta del dictamen del tercer perito, está en todo caso sujeta a control de su legalidad por los Tribunales.

(…) “La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser ratificar, mantener y reforzar nuestra doctrina reiterada atinente a que es posible, sin duda, la impugnación de la liquidación dictada como desenlace de un procedimiento de tasación pericial contradictoria previsto en el artículo 135 LGT/2003 – seguido a instancia de parte y dirigido exclusivamente a la rectificación de los valores de los inmuebles -, cuando la liquidación tome como valor de los bienes la valoración del perito tercero. El hecho de que la liquidación dictada haya tomado como valor de los bienes el asignado por el perito tercero no excluye el control pleno de su legalidad por los Tribunales, pudiendo los contribuyentes alegar los motivos de impugnación que consideren oportunos, sin merma o limitación alguna”.

Comentario:
Evidente el criterio: Aunque la tasación pericial contradictoria es un procedimiento que se inicia a instancias del obligado tributario y objetivo, sin embargo, ello no le despoja de su carácter administrativo, no conlleva el sometimiento a su resultado ni excluye el control jurisdiccional pleno.

.- SENTENCIA TS DE 23/1/2023, TOJ STS 184/2023. ISD e ITP y AJD: la Administración debe motivar en la comunicación de inicio de un procedimiento de comprobación de valores, cualquiera que sea la forma en que se inicie conforme al artículo 134.1 de la LGT y el medio de comprobación utilizado, las razones que justifican su realización y, en particular, la causa de la discrepancia con el valor declarado en la autoliquidación. El método de comprobación utilizado por la Administración -dictamen de peritos- es un medio que, por sus propias características, resulta apto e idóneo para el caso

(…) “QUINTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión. Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso. La respuesta a la cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que la Administración debe motivar en la comunicación de inicio de un procedimiento de comprobación de valores, cualquiera que sea la forma en que se inicie conforme al artículo 134.1 de la LGT y el medio de comprobación utilizado, las razones que justifican su realización y, en particular, la causa de la discrepancia con el valor declarado en la autoliquidación y los indicios de una falta de concordancia entre el mismo y el valor real.
SEXTO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso. A luz de los anteriores criterios interpretativos, procede estimar el recurso de casación deducido pues, como se ha señalado, el criterio establecido por la Sala de instancia es contrario a la interpretación que aquí hemos reputado correcta. Ahora bien, si bien es cierto que sólo justificando razones para la comprobación es posible desencadenar ésta, la consecuencia que dicha omisión conlleva no puede ser, sin más, la estimación del recurso contencioso administrativo y la anulación de la liquidación practicada, como sin mayor razonamiento solicita la recurrente en su escrito de interposición del recurso de casación, pues ello dependerá también de la actuación que haya desplegado en la instancia a fin de justificar que la omisión denunciada no se ha situado en un plano puramente formal. En el caso examinado, el método de comprobación utilizado por la Administración -dictamen de peritos- es un medio que, por sus propias características, resulta apto e idóneo para el caso; la valoración practicada por la Administración no carece de la necesaria individualización, imprescindible para alcanzar el valor real del bien transmitido, que constituye la base imponible del impuesto examinado, tal y como reflejó la sentencia impugnada; y la parte recurrente en la instancia no propuso la práctica de ninguna prueba en el proceso, solicitando expresamente que el recurso se fallara sin necesidad de recibimiento a prueba, todo lo cual nos lleva a colegir que la omisión denunciada se ha situado en un plano puramente formal, lo que nos ha de conducir a la desestimación del recurso contencioso-administrativo”.

Comentario:
También evidente el criterio del TS. El inicio del procedimiento de comprobación de valores conlleva para la administración el deber de trasladar el medio de comprobación utilizado del que resulta un valor superior al declarado y la justificación según el mismo. Más, cumplido dicho presupuesto, la inviabilidad del medio adoptado o su insuficiencia de motivación debe ser probada en sede jurisdiccional para que pueda ser estimada.

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 17/01/2023, ROJ STS 178/2023. SUCESIONES: La minoración del 3% del ajuar correspondiente al cónyuge viudo de la vivienda familiar prevista en el art. 34.3 del RISD puede aplicarse sobre un valor superior al valor catastral, no precisándose prueba si tal valor superior resulta establecido administrativamente.

(…) “CUARTO.- Jurisprudencia que se establece en este asunto.
A la vista de la constante y reiterada doctrina de este Tribunal Supremo relativa al concepto de ajuar doméstico, fijada en interpretación del artículo 15 LISD, y en interpretación del artículo 34.3, párrafo segundo, de su Reglamento de desarrollo -RISD- se establece, como jurisprudencia, la siguiente:
1) La disposición sobre minoración del valor de los bienes que se deben entregar al cónyuge supérstite, en concepto de ajuar doméstico (art. 34.3, párrafo segundo, del RISD), permite la prueba de que el valor de la vivienda habitual del matrimonio es superior al valor catastral que se le ha asignado, en cuyo caso debe prevalecer el mayor de ellos, provocando con ello una mayor reducción de la carga fiscal.
2) Queda dispensado de la prueba indicada el contribuyente que se someta a los valores administrativamente establecidos, aun a efectos distintos, por la propia Administración (art. 134.1 LGT).
3) El empleo de modelos de declaración fiscal que permitan declarar un valor distinto al del porcentaje del 3 por 100 sobre el valor catastral; o la publicación de valores o precios de mercado que afecten al mencionado valor del inmueble, determina la concurrencia de un acto propio que vincula a la propia Administración, del que no puede desdecirse sin vulnerar los principios de buena fe y buena administración.

Comentario:
Más razón que un santo tiene el TS en esta sentencia: si el ajuar se computa en el 3% del valor declarado, de referencia o comprobado de las viviendas a disposición del causante, por igual regla debe minorarse en su caso cuando sea de aplicación el art. 1321 del CC o disposiciones análogas de Derecho Civil de las CCAA, sin que deba limitarse, como hace “rácanamente” el último párrafo del art. 34 del RISD.

C) ITP y AJD.

.- CONSULTA DGT V2096-22, DE 30/09/2022. TPO y AJD: En una extinción de condominio relativa a dos viviendas y tres comuneros con la misma cuota en ambas, sea una única comunidad o dos comunidades, la adjudicación de cada una de las viviendas a un comunero distinto fundada en indivisibilidad inevitable, compensada onerosamente al copropietario saliente, queda sujeta a AJD, siendo la base imponible el valor de las cuotas de los salientes en cada inmueble.

“HECHOS: El consultante adquirió un porcentaje de dos viviendas a dos comuneros. Se pretende extinguir el condominio sobre dichas viviendas, formando lotes y compensando los excesos inevitables. Cada uno de los anteriores comuneros se adjudicará un inmueble y compensarán al consultante con dinero. Las dos viviendas tienen el mismo valor de referencia.

CUESTIÓN: Tributación de la operación.

CONTESTACIÓN”:

(…) Sin embargo, no hay una norma específica que contemple la determinación de la base imponible en los supuestos de disolución del condominio sobre un bien inmueble, cuestión sobre la que se ha pronunciado recientemente el Tribunal Supremo en una ya consolidada jurisprudencia compuesta, entre otras, por las sentencias 1484/2018, de 9 de octubre de 2018, 344/2019, de 14 de marzo de 2019, 1317/2019, de 4 de octubre de 2019 y 1379/2019, de 16 de octubre de 2019.

En dichas sentencias manifiesta el Tribunal Supremo que, ante la falta de regla específica, habrá de estarse a la índole y objeto del negocio que se instrumenta notarialmente, considerando que el valor de lo que se documenta en una disolución de condominio no puede equivaler al de la totalidad del bien inmueble que es objeto de división, sino única y exclusivamente el valor de la parte que se adquiere ex novo y sobre el que estrictamente recae la escritura pública, pues la capacidad económica manifestada se limita exclusivamente a la parte alícuota que uno transmite y otro adquiere.

En el caso planteado, parece que existen dos comunidades de bienes, una por cada inmueble que tienen en común, por lo que si para poder disolver cada comunidad se adjudica un inmueble a cada comunero y al otro se le compensa en dinero, los excesos de adjudicación que resulten en la disolución de cada comunidad, excesos inevitables, aunque la compensación no sea en dinero sino en otros inmuebles que tienen en común, siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo anteriormente expuesta, no estarán sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. Por tanto, la disolución de cada comunidad que se disuelva tributará únicamente por la modalidad de actos jurídicos documentados. La base imponible será la parte en el valor del referido inmueble correspondiente a los comuneros cuya participación desaparece en virtud de tal operación y que es adquirida por el otro comunero. Será sujeto pasivo el adjudicatario del inmueble”.

Comentario:
Aunque congruente con el criterio más “moderado” de la DGT en esta cuestión, vale la pena traerla a colación para catalogar los escasos supuestos donde el órgano directivo no padece delirios de “permutas”.

. CONSULTA DGT V1918-22, DE 8/9/2022. TPO y AJD: Una disolución de comunidad en las que previa segregación unos comuneros se adjudican una finca y otros otra, siendo las adjudicaciones proporcionales a los haberes es permuta sujeta a TPO. La segregación previa queda sujeta a AJD.

“HECHOS: La consultante posee el 16,66 por 100 de una finca rústica junto con otros 4 comuneros. Tres comuneros tienen el 16,66 por 100 y dos comuneros el 25 por 100 cada uno. Van a proceder a segregar la finca en dos y adjudicar una finca a tres comuneros y otra finca a los otros dos comuneros en proporción a su cuota de participación en la comunidad.

CUESTIÓN: Tributación de la operación.

CONTESTACIÓN

(…) “Por tanto, dada la inexistencia de transmisión en la segregación, constituirá un hecho imponible de la cuota variable del documento notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, establecida en el artículo 31.2 del TRLITPAJD, al concurrir los cuatro requisitos exigidos en dicho precepto:……..”

(…) “Cabe considerar la existencia de una única comunidad sobre una universalidad de bienes, como es el caso de la sociedad de gananciales o de una comunidad de bienes que realice actividades económicas, ya se haya constituido por actos “inter vivos” o se haya originado por actos “mortis causa”; a ellas se refiere el artículo 22 del TRLITPAJD. También es una única comunidad de bienes, en origen, la llamada comunidad hereditaria en general –aunque no realice actividades económicas–, es decir, la constituida por los herederos del causante mientras no se haya adjudicado el caudal relicto, es decir, desde que los llamados a suceder aceptan la herencia hasta su adjudicación (TEAC, resoluciones de 29 de septiembre de 2011–0591-2010 y 3704-2010–). En el supuesto de que se trate de varios condominios, su disolución supondrá la existencia de tantos negocios jurídicos diferentes como comunidades haya, que, como tales, deben ser tratados, no solo separada, sino, lo que es más sustancial, independientemente.

Por último, también cabe advertir que el hecho de que se separe algún comunero o que se incorpore algún nuevo comunero no determina por sí solo que se extinga la comunidad de bienes y nazca una nueva, sino, simplemente, que ha variado el número de comuneros, pero la comunidad de bienes se mantendrá como tal, pues, como señala el artículo 392 del Código Civil, la propiedad de una cosa o de un derecho seguirá perteneciendo pro indiviso a varias personas”.

(…) “En el supuesto planteado debe tenerse en cuenta que se van a producir dos convenciones: la segregación de la parcela en dos y la adjudicación de las parcelas obtenidas, una a tres comuneros y otra a dos comuneros, a este respecto la operación planteada tributará de la siguiente manera:

– Tributación de segregación de la parcela en dos.
Se va a producir la segregación de la parcela en dos y dicha operación tributará por la modalidad de actos jurídicos documentados, y la base imponible se determinará de acuerdo a lo establecido en el artículo 70.3 del RITPAJD y el artículo 30 del TRLITPAJD. Serán sujetos pasivos todos los comuneros.

– Tributación de la adjudicación de las parcelas.
Como se ha dicho antes, se produce una alteración física de las fincas, pero los cinco comuneros siguen siendo copropietarios de las dos fincas, por lo que si lo que pretenden es que cada comunero tenga inmuebles sin compartir, deberá procederse a la disolución del pro indiviso; ahora bien, en el caso planteado no se está produciendo una disolución de la comunidad, ya que los inmuebles van a seguir en proindiviso, ni la separación de dos comuneros, ya que los comuneros que se separan no se van a adjudicar un inmueble cada uno, sino que van a seguir en proindiviso en el inmueble que se segrega. Lo que ocurre es que vez de cinco comuneros ahora hay tres comuneros en una finca y dos en la otra; lo que en realidad se está produciendo es una permuta de cuotas, en la que dos comuneros transmiten sus cuotas sobre una de las fincas a los otros tres comuneros que, a su vez, les transmiten sus cuotas sobre la otra finca, y que como tal tributarán por el ITPAJD por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por la parte de la finca que adquieren”.

Comentario:
Enlazando con el comentario de la anterior consulta, aquí nos encontramos con un auténtico delirio de la DGT calificando como permuta lo que no es más civilmente que una extinción de condominio. Para calificarlo como permuta parte de una premisa errónea: que las comunidades de bienes tienen personalidad jurídica cuando es bien sabido por casi todos que no- Y, como consecuencia de dicha personificación indebida consideran la operación como modificación subjetiva de comunidad y transmisión de cuotas y no como lo que realmente es: disolución de comunidad que extingue la disuelta y origina nuevas comunidades.

.- CONSULTA V1948-22, DE 13/9/2022. TPO y AJD: El expediente notarial para la reanudación del tracto constituye en sí mismo hecho imponible en TPO, quedando en consecuencia no sujeto a AJD, sea la transmisión que suple onerosa o gratuita, salvo que se acredite haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión cuyo título se supla.

“HECHOS: El 2 de junio de 1981 LMM recibió en herencia una finca que posteriormente vendió al consultante en documento privado, pero al no haberse inscrito previamente la adjudicación de la herencia, la referida compraventa nunca pudo tener acceso al Registro de la Propiedad.
El consultante instó expediente de dominio judicial que no pudo prosperar al no tener la inscripción en favor del titular registral mas de 30 años. En este momento, transcurrido ya dicho plazo, se pretende iniciar de nuevo el expediente, ahora ya notarial.

CUESTIÓN: Si procede el pago del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por razón del expediente notarial de reanudación del tracto, teniendo en cuenta que el contrato privado de compraventa fue presentado y admitido en el expediente judicial iniciado anteriormente y que terminó mediante auto firme hace más de cuatro años.

CONTESTACIÓN”:

(…) “Es decir, dicho título supletorio tiene entidad en sí mismo y se configura en el ITPAJD como hecho imponible diferenciado e independiente de las anteriores transmisiones que no hayan tenido reflejo registral y a las que suple. Por ello resulta indiferente la naturaleza de las referidas transmisiones, ya sean onerosas o lucrativas, inter vivos o mortis causa, como en el supuesto que se examina en el que se trata de una adjudicación de herencia (título hereditario), pues lo que realmente tributa no son las transmisiones cuya falta de título se suple, sino la expedición del título supletorio, razón por la cual es la fecha de éste último la que se deberá tomar en cuenta para determinar la prescripción, como señala expresamente el artículo 7.2.C al establecer que el plazo de prescripción se computará desde la fecha del expediente, acta o certificación. Lo único que exceptúa de tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas es que se acredite haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión cuyo título se supla con el referido expediente notarial y por los mismos bienes.

Por último, debe precisarse que la tributación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas excluye la aplicación de la cuota variable del documento notarial, por incompatibilidad entre ambas modalidades en los términos que resultan del artículo 31.2 del texto Refundido”.

Comentario:
Tiene razón la DGT en este punto: El art. 7.2.C) TRITPAJD considera como realizador de dicho hecho imponible el propio expediente en TPO, aunque supla transmisiones lucrativas.

D) ITP y AJD e IVA.

.- CONSULTA DGT V2335-22, DE 10/11/2022. ITP y AJD e IVA: La consolidación en el nudo propietario del usufructo por fallecimiento del usufructuario de una vivienda que había sido adquirido por ambos en tales conceptos, quedando sujeta la adquisición del usufructuario a TPO y la del nudo propietario a IVA, queda sujeta a TPO.

“HECHOS: El consultante posee la nuda propiedad de una vivienda cuya adquisición quedó sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y a la modalidad de actos jurídicos documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En el mismo acto de compra de la vivienda la madre del consultante adquirió el usufructo vitalicio sobre la misma.

CUESTIÓN: Tributación de la consolidación del dominio en el consultante por el fallecimiento de su madre.

CONTESTACIÓN”:

(…) “En este supuesto, es preciso aclarar, que de acuerdo con lo previsto en el artículo 42.2 del RITPAJD, el consultante no consolida el dominio de la vivienda por vía hereditaria, sino por extinción del derecho real de goce sobre cosa ajena que pesaba sobre aquella, por el usufructo constituido en transmisión de la vivienda mediante negocio oneroso, por lo tanto, habrá que determinar la operación teniendo en cuenta el carácter oneroso de la desmembración del dominio. Como consecuencia de lo anterior, no resulta aplicable la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que regula la fiscalidad de las transmisiones lucrativas, sino el texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que regula las transmisiones onerosas.

Asimismo, cabe señalar que la consolidación del dominio en el nudo propietario debe tributar como adquisición onerosa por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD con independencia de que la adquisición de la nuda propiedad quedara sujeta y no exenta al IVA, puesto que la consolidación del dominio en el nudo propietario por extinción del usufructo por el fallecimiento del usufructuario no constituye una entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al IVA que dé lugar a la exclusión de la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, en virtud de lo establecido en el artículo 7.5 del TRLITPYAJD”.

Comentario:
Disiento con el criterio de la DGT: El nudo propietario adquirió la nuda propiedad como consecuencia de una transmisión sujeta efectivamente al IVA, por lo que la consolidación ordinaria del usufructo no debe tributar por TPO; en su caso por AJD, siempre que se formalice en escritura pública, no en otro caso. Tal criterio carece de todo sustento normativo directo, siendo el que regula la consolidación en el RITPAJD contrario al mismo (art. 42.2).

.- CONSULTA DGT V2213-22, DE 22/10/2022. TPO e IVA: La elevación a público de un contrato privado de compraventa de parcela edificable por los herederos del vendedor que este realizó en el ejercicio de su actividad empresarial queda sujeta y no exenta de IVA, por lo que no puede quedar sujeta a TPO. A efectos de la prescripción en el IVA debe considerarse cuando tuvo el comprador efectiva puesta a su disposición, lo que se presume, salvo que otra cosa conste en la escritura por el otorgamiento de la escritura pública por los herederos, debiendo acreditarse si tuvo lugar con anterioridad.

“HECHOS: El padre del consultante suscribió un contrato privado de compraventa en fecha 8 de julio de 2003 por el que vendió dos parcelas que según se recoge en el contrato aportado tienen la calificación de urbanas.
En el citado contrato se estipula el pago de una parte del montante total en el momento de la firma del mismo, y el pago del restante en el momento que dicho contrato se eleve a público, o en su defecto, en el plazo máximo de dos años desde la firma del contrato, tomando posesión la parte compradora de las parcelas desde el momento en que se haya satisfecho el precio total de la compraventa.
El vendedor falleció el 26 de abril de 2009 y en la actualidad estas parcelas constan a nombre del consultante y sus hermanos en el Registro de la Propiedad, en virtud de una adjudicación “en vacío” en la herencia de sus padres realizada a los efectos de seguir el tracto sucesivo registral y poder otorgar escritura pública a favor de la compradora susceptible de inscripción en el Registro de la Propiedad. La compraventa se llevó a cabo en ejercicio de la actividad empresarial que desarrollaba el vendedor, padre del consultante.

CUESTIÓN:
Indicar si se ha producido la prescripción del Impuesto devengado.

De no haber prescrito, indicar el Impuesto que se ha devengado, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados o el Impuesto sobre el Valor Añadido, en aras a su liquidación.

CONTESTACIÓN:

(…) “Asimismo, es doctrina reiterada de este Centro directivo recogida, entre otras, en la contestación vinculante de 6 de junio de 2018, número V1546-18, que la entrega de los terrenos afectos a la actividad empresarial o profesional del transmitente puede realizarse, a su vez, en tres momentos diferentes lo que determinará distinto tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
a) Antes de que se haya iniciado el proceso urbanizador, en cuyo caso el objeto de la entrega serán terrenos que se encuentran en la situación básica de suelo rural conforme a lo previsto en el artículo 21 del Real Decreto Legislativo 7/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Suelo y Rehabilitación Urbana (BOE de 31 de octubre).
b) Una vez que ya se ha iniciado el proceso urbanizador o cuando esté ya finalizado, pero sin tener los terrenos la condición de solares, en cuyo caso el objeto de entrega son terrenos en curso de urbanización o urbanizados.
c) Cuando los terrenos objeto de transmisión son ya solares u otros terrenos edificables, en los términos previstos en la Ley, por contar con la pertinente licencia administrativa para edificar.
En consecuencia con lo anterior, en la medida en que el terreno que fue objeto de transmisión tuviera la condición de parcela urbana, tal y como se deduce del escrito de consulta, dicha entrega se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
“De lo señalado con anterioridad se desprende que el devengo en las entregas de bienes se produce, como regla general, en el momento de la puesta en poder y posesión del adquirente de los bienes objeto de entrega. Si se hubiese otorgado escritura pública, la puesta en poder y posesión se entiende realizada, por disposición legal, en el momento de su otorgamiento, salvo que de dicha escritura se dedujera claramente lo contrario. Cuando de la escritura se deduzca claramente un momento distinto de puesta en poder y posesión de la cosa entregada, el devengo se produce en el momento en que, efectivamente, tenga lugar dicha puesta en poder y posesión del adquirente, en este caso del consultante”.

(…) “Según la información contenida en el escrito de consulta, el transmitente suscribió un contrato privado de compraventa con un tercero en virtud del cual se transmitió una parcela urbana en el ejercicio de su actividad empresarial, en dicho contrato se estipula expresamente que el pago de una parte del montante total se abonará en la firma del contrato de compraventa y el restante del montante en un plazo máximo de dos años desde la firma del contrato, dando lugar este último pago a la puesta a disposición del adquirente de la finca objeto del mismo.
Por tanto, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido por la entrega del citado inmueble tuvo lugar en el momento en que el mismo se puso a disposición y en posesión del comprador sin que la elevación a escritura pública de lugar a ninguna operación sujeta al Impuesto.
No obstante, tal y como sucede en el caso objeto de consulta, si con anterioridad a la puesta a disposición del inmueble el comprador realizo pagos destinados a dicha adquisición, el devengo del Impuesto tuvo lugar en el momento del cobro de dichas cantidades por la entidad transmitente en el importe de las cuantías efectivamente percibidas en dicho momento, de conformidad con lo establecido en el referido artículo 75.Dos de la Ley 37/1992”.

(…) “A la vista de lo anterior, solo habrá prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria correspondiente al IVA mediante la oportuna liquidación por cada uno de los devengos producidos cuando hayan transcurrido 4 años desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente autoliquidación por cada uno de estos devengos.

Comentario:
Razonables los criterios de la DGT en esta consulta.

E) IRPF.

.- SENTENCIA DEL TS DE 6/2/2023, ROJ STS 301/2023. IRPF: En la transmisión de un negocio, en concreto de una oficina de farmacia, adquirido a título lucrativo, para determinar el valor de adquisición del transmitente a efectos de la alteración patrimonial, debe atenderse al valor de su adquisición en el ISD y no al valor contable.

(…) “El objeto de este recurso de casación consiste en determinar si, a efectos de cuantificar las ganancias o pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas adquiridos a título lucrativo, debe considerarse como valor de adquisición el valor contable en los términos previstos en el artículo 37 TRLIRPF, o, por el contrario, debe considerarse el importe real de los valores respectivos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado, conforme al artículo 36 TRLIRPF. Dicho de otra forma, se hace preciso esclarecer el precepto que se debe aplicar para determinar el valor de adquisición de la oficina de farmacia transmitida, entendiendo la Administración que debe estarse al valor contable conforme al artículo 37.1.n) TRLIRPF, mientras que la recurrente en la instancia defiende que han de aplicarse los valores determinados a efectos del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, conforme al artículo 36 de dicha norma legal”.

(…) “CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión. Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión que se nos plantea en el auto de admisión del recurso. La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que a efectos de cuantificar las ganancias o pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas adquiridos a título lucrativo, que no sean susceptibles de ser registrados como activo individualizado y separado en la contabilidad, debe considerarse como valor de adquisición el importe real de los valores respectivos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado, conforme al artículo 36 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.

Comentario:
Obvio el criterio del TS: prevalece la regla especial para determinar el valor de adquisición cuando se ha adquirido por título lucrativo de considerar el valor a efectos del ISD, máxime cuando tal adquisición no es susceptible de ser registrada como activo individualizado y separado en la contabilidad

.- SENTENCIA TS DE 12/01/2023, ROJ STS 121/2023. IRPF: Los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos se encuentran sujetos y no exentos en el IRPF, constituyendo una ganancia patrimonial que constituye renta general

(…) “Resumiendo, declaramos que los intereses de demora que nos ocupan sí constituyen ganancias patrimoniales. Con lo cual, anticipamos ya que no ha lugar al recurso de casación interpuesto. Esto, sin embargo, no da por zanjada la cuestión, puesto que queda por delimitar si nos encontramos ante renta general (artículo 45 LIRPF) o renta del ahorro ( artículo 46 del mismo texto legal). Repárese en que la sentencia de instancia considera que la renta controvertida es renta del ahorro. Nada dice la parte recurrente en relación con esa calificación, sencillamente porque para ella ni siquiera constituye renta gravable. En cambio, como se ha podido comprobar, la abogacía del Estado considera no solo que los intereses de demora que nos ocupan son renta, sino que son renta general, puesto que las ganancias patrimoniales, de constante referencia, no se han puesto de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales. En efecto, no tienen cabida en la letra b) del artículo 46 LIRPF. Siendo así, su encaje no puede ser otro que el artículo 45, dedicado a la renta general, en cuya virtud formarán ésta «los rendimientos y las ganancias patrimoniales que con arreglo a lo dispuesto en el artículo siguiente no tengan la consideración de renta del ahorro, así como las imputaciones de renta a que se refieren los artículos 85, 91, 92 y 95 de esta Ley y el Capítulo II del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades».
Por todo lo dicho, fijamos la siguiente doctrina en relación con la cuestión con interés casacional: «los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que constituye renta general, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 46, b) LIRPF, interpretado a sensu contrario».

Comentario:
Cambio de criterio del TS. La verdad es que es una cuestión opinable que ahora se resuelve en contra del contribuyente. Criticable el vaivén del TS en tan breve intervalo que no ajusta bien con el principio de confianza legítima que también debe predicarse de los tribunales.

 

TEMA DEL MES. EXTINCIONES PARCIALES SUBJETIVAS DE CONDOMINIO.

1.- ¿QUÉ ES UNA EXTINCIÓN PARCIAL SUBJETIVA DE CONDOMINIO?

1.1.- Concepto civil. Ausencia de concepto autónomo fiscal.

A la vista del párrafo primero del art. 400 del CC («Ningún copropietario estará obligado a permanecer en la comunidad. Cada uno de ellos podrá pedir en cualquier tiempo que se divida la cosa común»), la simple separación de un comunero que ejercite la acción de división conlleva la división de la cosa común, es decir, la extinción de condominio o la disolución de comunidad.

Por tanto y dado la ausencia de un concepto fiscal autónomo de extinción de condominio, es extinción de condominio o disolución de comunidad la extinción parcial subjetiva por separación de un comunero que no desea permanecer en la comunidad, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
.- Adjudicación proporcional a su haber o superior por indivisibilidad inevitable, compensando a los comuneros que permanecen a título oneroso por su cuota en el bien o bienes que se adjudica/n al saliente, con suplemento en metálico o en especie, sin perjuicio de la tributación que corresponda al pago en especie (sentencias TS de 16/9/2020,ROJ 2881/2020; de 9/7/2019 y 26/3/2019, ROJS 2490/2019 y 1058/2019; y de 30/10/2019, número 1502/2019, ROJ 3480/2019).
.- Que las cuotas de los que permanecen resulten proporcionalmente acrecentadas por la cuota del saliente en los bienes no afectados por la extinción parcial subjetiva (en otro caso, habría una transmisión de cuotas encubierta).

Estas “auténticas extinciones parciales subjetivas de condominio” son civilmente actos declarativos, determinativos o especificativos que no conllevan transmisiones entre los comuneros, por lo que en sede de ITP y AJD solo pueden incidir en AJD si se formalizan en escritura pública y cumplen los restantes elementos conformadores de la sujeción por dicha modalidad.

1.2.- La “falsa extinción parcial subjetiva de condominio”. Resolución de la DGSJFP de 20 de diciembre de 2022. Ir a su reseña en la web

Toda extinción parcial subjetiva de condominio que no cumpla los requisitos expuestos será una “falsa extinción parcial subjetiva de condominio” que conlleva transmisiones de cuotas entre algunos comuneros, por lo que, en consecuencia, quedarán sujetas en ITP y AJD a TPO.

Recientemente la DGSJFP ha contemplado un supuesto evidente de “falsa extinción parcial subjetiva de condominio” en la resolución de 20 de diciembre de 2022, de la que destaco:
(I) Supuesto de hecho: Escritura, denominada de “extinción parcial de condominio”, cinco de los siete copropietarios, titulares de una séptima parte indivisa, cada uno de ellos, de una vivienda y de una participación indivisa de otra finca convienen que la séptima parte indivisa perteneciente a uno de ellos se adjudique a los cuatro restantes copropietarios otorgantes, dos de los cuales están casados en régimen de gananciales, pagando los adjudicatarios al copropietario el valor de su participación mediante sendos cheques bancarios.
(II) Criterio de la DGSJFP: En una comunidad, cuando el acuerdo de disolución no es tomado por todos los copropietarios sino sólo por algunos, trasmitiendo su respectiva cuota entre ellos, aunque se reduzca el número de comuneros, lo que existe en realidad es una venta o cesión onerosa por precio en dinero de una cuota indivisa, lo que tiene trascendencia, para determinar el carácter de la cuota adjudicada.

Irreprochable la “ratio decidendi” de nuestro órgano directivo; sin embargo, contiene la resolución algunas consideraciones peligrosas sobre la extinción parcial subjetiva:
“El pretendido negocio de «extinción parcial» de comunidad, no aparece tipificado legalmente y no presenta ninguna semejanza que genere identidad de razón con el de extinción total, por lo que no puede pretenderse la aplicación analógica a aquella del régimen jurídico de ésta.
En puridad, sólo se podría invocar una especialidad legal para los supuestos de reducción del número de comuneros en el supuesto de que uno de ellos no quiera contribuir a los gastos de conservación de la cosa común, renunciando a la participación que le corresponde (cfr. artículo 395 del Código Civil), especialidad que sin embargo no autoriza a hablar con propiedad de extinción parcial de la comunidad”.

Pues bien: ¿Cómo puede ignorar la DGSJFP el párrafo primero del art. 400 del CC antes transcrito que considera división de la cosa común y consiguiente disolución de comunidad, el ejercicio de la acción de división por un solo comunero? Hasta la legislación fiscal otorga relevancia tributaria a la separación de comunero, considerándola acto incapaz de generar alteraciones patrimoniales en el IRPF (art. 33.2.c) LIRPF).

2.- LA RECIENTE SENTENCIA DEL TS DE 19/12/2022 (ROJ STS 4894/2022): OTRO SUPUESTO CLARO DE “FALSA EXTINCIÓN PARCIAL SUBJETIVA” (Ir a su reseña en informe del mes anterior).

2.1.- El supuesto de hecho.

Comunidad formada por cuatro personas (un matrimonio y dos hermanos de uno de los cónyuges) se ha pasado a una situación de solo dos condóminos por cuanto los cónyuges don Cirilo y doña Isidora cedieron su tercio de propiedad a doña Erica y a don Eloy, pasando a obtener la mitad indivisa cada uno de los segundos y compensando económicamente estos a los primeros.

2.2.- La “ratio decidendi” y la doctrina sentada.

(…) “SEXTO.- Fijación de la doctrina de interés casacional. Procede ahora fijar la doctrina de interés casacional, declarando que la calificación tributaria del presente caso es la de una convención que supone la adjudicación a dos de los comuneros de una participación superior a la que inicialmente ostentaban en la comunidad de propietarios, con una contraprestación onerosa, que en este caso es la correlativa obligación de asumir el pago de la deuda garantizada con hipoteca sobre el bien. Se trata de un hecho imponible sujeto a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del art. 7.2.B) del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, exceso de adjudicación declarado, que no puede acogerse a la previsión contenida en el artículo 1062, en relación al art. 406, ambos del CC, por lo que no concurre la exoneración de tributación por el hecho imponible Transmisiones Patrimoniales Onerosas, recogida en el artículo 7.2.B), párrafo primero, del TRITPAJD.»

De nuevo irreprochable el elemento nuclear de la resolución de la cuestión por el TS: hay un exceso de adjudicación declarado fundado en indivisibilidad inevitable, pero NO a uno, lo que conlleva que NO pueda acogerse a los supuestos de no sujeción en TPO del art. 7.2.B) TRITPAJD.

2.3.- La peligrosidad de los argumentos no decisivos.

Da a entender el TS que cuando abandona la comunidad un comunero permaneciendo los restantes en la misma nunca estamos ante extinción parcial de comunidad. Así:
“La controversia jurídica. Aunque la pregunta del Auto de admisión se refiera a la extinción de un condominio por adjudicación del bien inmueble a uno de los condóminos, como expresa la sentencia recurrida, nos encontramos, en realidad, ante un supuesto de disolución parcial de una comunidad sobre un bien inmueble, por cuanto se ha producido una modificación subjetiva de la situación de copropiedad, por reducción del número de comuneros, pero sin extinción del régimen de comunidad de bienes”.

3.- LA CONSULTA DGT V1918-22, DE 8/9/2022 (Consta su reseña en informe del presente mes).

3.1.- Supuesto de hecho.

Disolución de comunidad en las que previa segregación unos comuneros se adjudican una finca y otros otra, siendo las adjudicaciones proporcionales a los haberes.

3.2.- Criterio: permuta de cuotas sujeta a TPO.

“Como se ha dicho antes, se produce una alteración física de las fincas, pero los cinco comuneros siguen siendo copropietarios de las dos fincas, por lo que si lo que pretenden es que cada comunero tenga inmuebles sin compartir, deberá procederse a la disolución del pro indiviso; ahora bien, en el caso planteado no se está produciendo una disolución de la comunidad, ya que los inmuebles van a seguir en proindiviso, ni la separación de dos comuneros, ya que los comuneros que se separan no se van a adjudicar un inmueble cada uno, sino que van a seguir en proindiviso en el inmueble que se segrega. Lo que ocurre es que vez de cinco comuneros ahora hay tres comuneros en una finca y dos en la otra; lo que en realidad se está produciendo es una permuta de cuotas, en la que dos comuneros transmiten sus cuotas sobre una de las fincas a los otros tres comuneros que, a su vez, les transmiten sus cuotas sobre la otra finca, y que como tal tributarán por el ITPAJD por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por la parte de la finca que adquieren”.

3.3.- Censura.

No otra cosa merece la DGT; que además enerva el criterio anterior mantenidos por el órgano directivo (clarísima la consulta de la DGT V2022-21). Para calificarlo como permuta parte de una premisa errónea: que las comunidades de bienes tienen personalidad jurídica cuando es bien sabido por casi todos que no- Y, como consecuencia de dicha personificación indebida consideran la operación como modificación subjetiva de comunidad y transmisión de cuotas y no como lo que realmente es: disolución de comunidad que extingue la disuelta y origina nuevas comunidades.

4.- DEFENSA DE LAS AUTÉNTICAS “EXTINCIONES PARCIALES SUBJETIVAS DE CONDOMINIO.

4.1.- La posición negacionista latente de la DGSFP y TS y expresa de la DGT. Su peligrosidad.

De lo hasta aquí expuesto, se adivina el riesgo que las “falsas extinciones parciales subjetiva de condominio” arrastren y destruyan las verdaderas extinciones parciales subjetivas de condominio.

4.2.- Las extinciones parciales subjetivas de condominio existen y están reconocidas en la normativa civil y fiscal.

En efecto, como ya he indicado, así resulta del párrafo primero del art. 400 del CC considera división de la cosa común y consiguiente disolución de comunidad, el ejercicio de la acción de división por un solo comunero. Hasta la legislación fiscal otorga relevancia tributaria a la separación de comunero, considerándola acto incapaz de generar alteraciones patrimoniales en el IRPF (art. 33.2.c) LIRPF).

4.3.- Las comunidades de bienes carecen de personalidad jurídica y, por tanto, si como consecuencia  de su disolución surgen nuevas comunidades, no estamos ante una modificación subjetiva de las mismas, sino ante eso, nuevas comunidades.

Esto es obvio, pero parece que ni la DGSJFP, ni el TS, ni mucho menos la DGT, lo tienen claro. Por tanto no son sociedades donde las transferencias de participaciones o acciones no afectan a la persona jurídica societaria; son comunidades a resultas de cuya disolución pueden o no surgir otras distintas pues no tienen el mismo régimen de gestión ni de disposición de la extinta (arts. 393, 397 y 398 del CC).

4.4.- Sería un inmenso error.

Discriminar entre las falsas extinciones subjetivas y las auténticas no es tan difícil, sería un inmenso error que las primeras cautivaran a las segundas y las extinguieran.

Ponente: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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Informe Fiscal junio 2021. Pactos sucesorios en ISD e IRPF. Pérdidas patrimoniales por donación.

INFORME FISCAL JUNIO 2021

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

PRESENTACIÓN:

Informe de junio de 2021, mes a caballo entre la primavera y el verano, que no se libra de recibir novedades y, especialmente, el presente, de intentar anticiparlas.

Estructurado en las tres porciones clásicas de normativa, doctrina jurisprudencial y administrativa y tema del mes:

.- En normativa es relevante el regreso de Castilla León en el ISD a las bonificaciones del 99% en cuota a parientes próximos, tanto en sucesiones como en donaciones.

.- En jurisprudencia y doctrina administrativa, destacar:
(I) Consulta de la DGT a propósito de las donaciones «mortis causa» en el ISD.
(II) Sentencia del TSJ de Andalucía relativa a considerar adjudicación a «uno» por indivisibilidad y, por tanto, no sujeta a TPO, la adjudicación de un bien indivisible a matrimonio en gananciales para su sociedad conyugal.
(III) En IVA, sentencia del TS que estima no puede el sujeto pasivo de IVA deducirse el IVA de bienes adquiridos para atenciones a clientes.
(IV) En IRPF, resolución del TEAC que considera no computables en el IRPF del donante las pérdidas patrimoniales consecuencia de una donación.

Finalmente, el tema del mes se dedica al presente, pasado y futuro de la fiscalidad en el ISD e IRPF de los pactos sucesorios con atribución actual de bienes, a la vista de la jurisprudencia que ha conformado su régimen vigente y lo previsto en el proyecto de ley de medidas antifraude ya en el Senado.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Los informes fiscales son redactados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

ESQUEMA:

 PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

 A) UNIÓN EUROPEA.

.- Recomendación (UE) 2021/801 de 18 de mayo (DOUE 20/5/2021), de la Comisión, sobre el tratamiento fiscal de las pérdidas incurridas durante la crisis de la COVID-19.

.- Reglamento (UE) 2021/847, de 20 de mayo (DOUE 20/5/2021) del parlamento europea y del Consejo, por el que se establece el Programa «Fiscalis» para la cooperación en el ámbito de la fiscalidad y se deroga el Reglamento (UE) n.º 1286/2013.

B) ESTADO.

.- RDL 10/2021, de 18 de mayo (BOE 19/5/2021), por el que se adoptan medidas urgentes para paliar los daños causados por la borrasca «Filomena». IRPF, IBI, IAE. Ir a resumen en la web.

.- RD 366/2021, de 25 de mayo (BOE 26/5/2021) por el que se desarrolla el procedimiento de presentación e ingreso de las autoliquidaciones del Impuesto sobre las Transacciones Financieras y se modifican otras normas tributarias. Ir a resumen en la web.

C) CANARIAS.

.- Orden de 22 de abril de 2021 (BOC 6/5/2021), por la que se aprueban, conforme a lo previsto en el artículo 57.1.c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los precios medios en el mercado de determinados vehículos y embarcaciones (ITP y AJD e ISD).

D) CASTILLA Y LEÓN.

.- Ley 3/2021, de 3 de mayo (BOCL 8/5/2021), por la que se modifica el TR de las disposiciones legales de la Comunidad de Castilla y León en materia de tributos propios y cedidos, aprobado por el Decreto Legislativo 1/2013, de 12 de septiembre. ISD.

E) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 2/2021, de 7 de mayo (DOCLM 12/5/2021), de Medidas Económicas, Sociales y Tributarias frente a la Despoblación y para el Desarrollo del Medio Rural. IRPF.

F) CATALUÑA.

.- DL 12/2021, de 18 de mayo (DOGC 20/5/2021) relativo al impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos.

G) GALICIA.

.- Resolución de 14 de mayo de 2021 (DOG 21/5/2021), por la que se modifica el anexo II de la Orden de 21 de enero de 2021 por la que se aprueban los diferentes modelos de autoliquidación del ISD.
.- Resolución de 14 de mayo de 2021 (DOG 21/5/2021), por la que se modifica el anexo II de la Orden de 9 de diciembre de 2020 por la que se aprueban los diferentes modelos de autoliquidación del ITP y AJD.

G) PAÍS VASCO.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 69/2021, de 18 de mayo (BOB 27/5/2021), por el que se modifican el Reglamento del IRPF, el Reglamento del IS y otros reglamentos.

H) VALENCIA.

.- DL 7/2021, de 7 de mayo (DOGV 13/5/2021), de medidas extraordinarias de apoyo a la solvencia empresarial en respuesta a la pandemia de la Covid-19.

.- Orden 5/2021, de 20 de mayo (DOGV 27/5/2021), por la que se establecen los coeficientes aplicables en 2021 al valor catastral a los efectos del ITP y AJD e ISD.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) PROCEDIMIENTOS.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/03281/2018/00/00, DE 20/4/2021. PROCEDIMIENTOS: No proceden los recargos por extemporaneidad del art. 27 de la LGT cuando se trata de autoliquidaciones complementarias extemporáneas de ejercicios posteriores no sujetos a inspección.

B) ISD E ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V0564-21, DE 11/3/2021. ISD e ITP y AJD: La consolidación por fallecimiento en la nudo propietaria del usufructo vitalicio de su marido de una VPO adquirido simultáneamente a la nuda propiedad en una compraventa sujeta a IVA y a AJD, no queda sujeta al ISD, sino a la modalidad de TPO y no resulta exenta.

C) ISD.

.– CONSULTA DGT V0655-21, DE 22/3/2021. ISD: La donación «mortis causa» es un título sucesorio y tributa por las reglas de las sucesiones tanto respecto de hacienda competente, reducciones, bonificaciones y demás elementos de la obligación tributaria.

D) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 22/4/2021 (ROJ 1545/2021). AJD: Las comunidades de bienes no pueden ser sujetos pasivos en la modalidad de AJD y, en consecuencia, no cabe derivar la responsabilidad solidaria a los comuneros.

.- SENTENCIA TSJ DE ANDALUCÍA DE 16/11/2020, ROJ 15271/2020. TPO y AJD: La extinción de condominio de un inmueble indivisible que pertenecía una mitad indivisa a un condueño y la otra a la sociedad de gananciales de un matrimonio, con adjudicación íntegra al matrimonio para su sociedad conyugal con compensación en metálico al comunero saliente, queda no sujeta a TPO y sujeta a AJD.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/06466/2019/00/00, DE 28/4/2021. AJD: Las novaciones no exentas de préstamos hipotecarios quedan sujetas a AJD, pero su base imponible debe limitarse al importe en que dicho acto jurídico modifica el acto anterior, es decir, el contenido económico de las cláusulas financieras valuables que constituyen la novación.

.- CONSULTA DGT V0565-21, DE 11/3/2021. TPO y AJD: La transmisión onerosa de las participaciones de una sociedad alemana comanditaria simple (que carece de personalidad jurídica) ante notario alemán a una fundación familiar, cuyo único activo es un inmueble en España por los socios – matrimonio residentes en Alemania -, no queda sujeta a TPO ni a AJD, ya que se produce fuera del ámbito de aplicación del impuesto y no son de aplicación las excepciones a la exención del art. 314 del TRLMV.

E) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 22/4/2021, ROJ 1563/2021. IVA: La limitación establecida en el artículo 96. Uno. 5º LIVA, que excluye la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes destinados a atenciones a clientes y regalos, no es contraria al Derecho UE (artículos 16, 168.a y 176 de la Directiva 2006/112/CE).

F) IRPF.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/03746/2020/00/00, DE 31/5/2021. IRPF: Las transmisiones lucrativas inter vivos no pueden generar pérdidas patrimoniales computables.

G) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL), ITP Y AJD E IRPF.

.- CONSULTA DGT V0709-21, DE 25/3/2021. IIVTNU, ITP Y AJD E IRPF: La disolución de una comunidad de bienes de dos comuneros, integrada por tres inmuebles registralmente independientes sin vinculación «ob rem» que puede constituir una unidad económica, adjudicándoselos íntegramente uno de los comuneros compensando al otro en metálico, conlleva alteración patrimonial en IRPF y sujeción al IIVTNU y TPO.

PARTE TERCERA. TEMA DEL MES. PRESENTE Y FUTURO DE LOS PACTOS SUCESORIOS EN EL ISD Y EN EL IRPF.

1.- EL LARGO CAMINO DE LOS PACTOS SUCESORIOS EN EL ISD Y EN EL IRPF.
1.1.- Breve referencia al Derecho Civil.
1.2.- El ostracismo de los pactos sucesorios en la normativa estatal inicial del ISD y sus secuelas en su tributación.
1.3.- La modificación del art. 24 de la LISD por la Ley 62/2003.
1.4.- El silencio de la normativa estatal respecto de la tributación en el IRPF para el disponente por los pactos sucesorios que conllevan atribución patrimonial de presente.

2.- PRESENTE DE LOS PACTOS SUCESORIOS CON ATRIBUCIÓN PATRIMONIAL INMEDIATA EN EL ISD Y EN EL IRPF.
2.1.- Régimen tributario en el ISD: transmisión «mortis causa» con devengo precoz como hecho imponible independiente de la sucesión ordinaria del disponente.
2.2.- Régimen tributario en el IRPF: No hay alteración patrimonial para el disponente, siendo de aplicación la no sujeción de la «plusvalía del muerto», aunque esté vivo.

3.- FUTURO DE LOS PACTOS SUCESORIOS EN EL ISD E IRPF.
3.1.- El proyecto de ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal remitido al Senado por el Congreso de los Diputados.
3.2.- Incidencia en el ISD del beneficiario.
3.3.- Impacto en el IRPF del disponente y del beneficiario.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

DESARROLLO:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Recomendación (UE) 2021/801 de 18 de mayo (DOUE 20/5/2021), de la Comisión, sobre el tratamiento fiscal de las pérdidas incurridas durante la crisis de la COVID-19.

.- Reglamento (UE) 2021/847, de 20 de mayo (DOUE 20/5/2021) del parlamento europea y del Consejo, por el que se establece el Programa «Fiscalis» para la cooperación en el ámbito de la fiscalidad y se deroga el Reglamento (UE) n.º 1286/2013.

B) ESTADO.

.- RDL 10/2021, de 18 de mayo (BOE 19/5/2021), por el que se adoptan medidas urgentes para paliar los daños causados por la borrasca «Filomena». IRPF, IBI, IAE. Ir a resumen en la web.

.- RD 366/2021, de 25 de mayo (BOE 26/5/2021) por el que se desarrolla el procedimiento de presentación e ingreso de las autoliquidaciones del Impuesto sobre las Transacciones Financieras y se modifican otras normas tributarias. Ir a resumen en la web.

C) CANARIAS.

.- Orden de 22 de abril de 2021 (BOC 6/5/2021), por la que se aprueban, conforme a lo previsto en el artículo 57.1.c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los precios medios en el mercado de determinados vehículos y embarcaciones. ITP y AJD e ISD.

D) CASTILLA Y LEÓN.

.- Ley 3/2021, de 3 de mayo (BOCL 8/5/2021), por la que se modifica el TR de las disposiciones legales de la Comunidad de Castilla y León en materia de tributos propios y cedidos, aprobado por el Decreto Legislativo 1/2013, de 12 de septiembre.
ISD:
.- En la modalidad de sucesiones, se añade un nuevo artículo 17.bis en el texto refundido para recoger una bonificación del 99 por 100 de la cuota íntegra del impuesto en las adquisiciones efectuadas por el cónyuge, descendientes o adoptados, o ascendientes o adoptantes. Se mantiene la actual reducción variable por parentesco de 400.000 euros en la base imponible para no perjudicar las adquisiciones de familiares directos hasta esa cuantía, pues si se suprimiera pasarían de no tributar a hacerlo al 1 por 100.
.- En la modalidad de donaciones, se añade un nuevo artículo 20.bis en el texto refundido para recoger una bonificación del 99 por 100 de la cuota íntegra del impuesto en las adquisiciones efectuadas por el cónyuge, descendientes o adoptados, o ascendientes o adoptantes. Es requisito necesario la formalización en documento público.
.- Se modifica el art. 22 del TR extendiendo su aplicación, además de a las reducciones, a las bonificaciones.

E) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 2/2021, de 7 de mayo (DOCLM 12/5/2021), de Medidas Económicas, Sociales y Tributarias frente a la Despoblación y para el Desarrollo del Medio Rural en Castilla-La Mancha. DF 9ª, IRPF: Deducción por adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual en zonas rurales.

E) CATALUÑA.

.- DL 12/2021, de 18 de mayo (DOGC 20/5/2021) relativo al impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos.

F) GALICIA.

.- Resolución de 14 de mayo de 2021 (DOG 21/5/2021), por la que se modifica el anexo II de la Orden de 21 de enero de 2021 por la que se aprueban los diferentes modelos de autoliquidación del ISD y se regulan el procedimiento y las condiciones para su pago y presentación, así como determinadas obligaciones formales y de suministro de información tributaria.
.- Resolución de 14 de mayo de 2021 (DOG 21/5/2021), por la que se modifica el anexo II de la Orden de 9 de diciembre de 2020 por la que se aprueban los diferentes modelos de autoliquidación del ITP y AJD y se regula el procedimiento y las condiciones para su pago y presentación, así como determinadas obligaciones formales y de suministro de información tributaria.

G) PAÍS VASCO.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 69/2021, de 18 de mayo (BOB 27/5/2021), por el que se modifican el Reglamento del IRPF, el Reglamento del IS, el Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales en relación con las obligaciones tributarias del proyecto BATUZ, el Reglamento de gestión de los tributos y el Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.

H) VALENCIA.

.- DL 7/2021, de 7 de mayo (DOGV 13/5/2021), de medidas extraordinarias de apoyo a la solvencia empresarial en respuesta a la pandemia de la Covid-19.

.- Orden 5/2021, de 20 de mayo (DOGV 27/5/2021), por la que se establecen los coeficientes aplicables en 2021 al valor catastral a los efectos del ITP y AJD e ISD , así como la metodología empleada para su elaboración y determinadas reglas para su aplicación.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

 A) PROCEDIMIENTOS.

 .- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/03281/2018/00/00, DE 20/4/2021. PROCEDIMIENTOS: No proceden los recargos por extemporaneidad del art. 27 de la LGT cuando se trata de autoliquidaciones complementarias extemporáneas de ejercicios posteriores no sujetos a inspección.

«Asunto:
LGT. Recargos por extemporaneidad. En un procedimiento inspector previo se incrementaron las bases imponibles de IVA declaradas por el contribuyente, al incluir los gastos financieros en la base imponible de las operaciones de arrendamiento de vehículos. Presentadas autoliquidaciones complementarias extemporáneas por ejercicios posteriores, se aplican por la AEAT los recargos que regula el artículo 27 de la LGT, que se discuten. CAMBIO DE CRITERIO

Criterio:
Con base en la STS de 23-11-2020, número de recurso 491/2019, se entiende que el requerimiento previo al que se refiere el artículo 27 LGT debe interpretarse como un concepto amplio, siendo aplicable a una situación en la que el obligado tributario presenta autoliquidaciones extemporáneas para ajustar su conducta a lo señalado por la Administración. Apoyan esta interpretación el hecho de que la conducta del contribuyente no fuera sancionada, así como la posibilidad de rectificar la repercusión del IVA sin necesidad de presentar autoliquidaciones complementarias cuando la actuación del obligado tributario es considerada como fundada en derecho.

Con base en las anteriores consideraciones, se entiende que no es procedente la liquidación de recargos practicada por la administración, estimándose la reclamación.

CAMBIO DE CRITERIO respecto a RG 00/04672/2017 (17-09-2020), RG 00/06505/2013 (03-11-2016), RG 00/03945/2018 (27-10-2020) y RG 00/01959/2019 (24-11-2020)»

(Extracto de la web del TEAC).

Comentario: 

Lógico el criterio del TEAC. El inicio y tramitación de un procedimiento inspector acotado a a un hecho imponible,  no obsta al sujeto pasivo a realizar autoliquidaciones voluntarias fuera de plazo que, aunque referidas al mismo tributo, no se circunscriben al hecho imponible sujeto a investigación y comprobación, sin que se pueda considerar que la sustanciación del mismo es extensible a obligaciones tributarias no incluidas en el mismo.

B) ISD E ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V0564-21, DE 11/3/2021. ISD e ITP y AJD: La consolidación por fallecimiento en la nudo propietaria del usufructo vitalicio de su marido de una VPO adquirido simultáneamente a la nuda propiedad en una compraventa sujeta a IVA y a AJD, no queda sujeta al ISD, sino a la modalidad de TPO y no resulta exenta.

«HECHOS: La consultante posee la nuda propiedad de una vivienda que fue adquirida de nueva construcción; por tanto, la transmisión quedó sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y a la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD. El usufructo vitalicio correspondió a ella y a su marido y se constituyó en el mismo acto de compra de la vivienda.

CUESTIÓN: Tributación de la consolidación del dominio en la consultante por fallecimiento del marido.
CONTESTACIÓN:
La DGT después de transcribir los arts. 26.c) de la LISD, 14 del TRITPAJD y 42.2. del RITPAJD, concluye afirmando:

«En primer lugar, es preciso aclarar que la consultante no consolida el dominio de la vivienda por vía hereditaria, sino por extinción del derecho real de goce sobre cosa ajena que pesaba sobre aquella, por el usufructo constituido en la adjudicación de la vivienda mediante negocio oneroso, por lo tanto, habrá que determinar la operación teniendo en cuenta el carácter oneroso de la desmembración del dominio.
Consecuencia de lo anterior es que no resulta aplicable la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que regula la fiscalidad de las transmisiones lucrativas, sino el texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que regula las transmisiones onerosas.
En cuanto a la base imponible, estará constituida por el resultado de aplicar al valor real actual de la vivienda el porcentaje por el que no tributó la nuda propietaria en la adquisición de la nuda propiedad.
Por último, el tipo de gravamen aplicable será el que haya aprobado la Comunidad Autónoma en la que radique la vivienda y, si no hubiera establecido ninguno, el 6 por 100.
En el momento de la adjudicación se practicó la exención por el concepto de actos jurídicos documentados por la escritura de adquisición de vivienda de protección oficial; actualmente la consultante tendrá que tributar por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, sin que el artículo 45.I.B.12 del TRLITPAJD recoja ninguna exención por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas por la transmisión de viviendas de protección oficial».

Comentario:

Aunque en apariencia elemental, esta consulta nos recuerda que la  consolidación por fallecimiento del usufructuario no  siempre conlleva la sujeción al ISD.  En este caso es patente, pues tanto usufructuario y nudo propietario habían adquirido sus respectivos derechos a título oneroso simultáneamente.

Sin embargo, predeterminada la exclusión al ISD, quizás la cuestión en sede de ITP y AJD merecía mayor análisis, puesto que la adquisición de la nuda propiedad quedó sujeta y no exenta de IVA como primera transmisión de edificación terminada por el promotor, obviando cualquier referencia a  que la adquisición del usufructo quedaba sujeta a TPO (art. 20.1.23 de la LIVA), lo que justificaría la incidencia en TPO de la consolidación ordinaria en el nudo propietario.

C) ISD.

.- CONSULTA DGT V0655-21, DE 22/3/2021. ISD: La donación «mortis causa» es un título sucesorio y tributa por las reglas de las sucesiones tanto respecto de hacienda competente, reducciones, bonificaciones y demás elementos de la obligación tributaria. 

«HECHOS: El padre del consultante se plantea realizar una escritura pública de donación «mortis causa».

CUESTIÓN: Tributación de la donación «mortis causa» en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».

CONTESTACIÓN:
La DGT después de transcribir los arts. 3 de la LISD y 11 del RISD, concluye afirmando:
«La donación mortis causa, tal y como este centro directivo ha manifestado, entre otras, en las consultas vinculantes V1442-03 de 30 de septiembre y V3067-19 de 31 de octubre, si bien tiene la naturaleza jurídica de donación, constituye una donación de características especiales, ya que despliega sus efectos con ocasión de la muerte del donante. Por ello, la normativa del impuesto la califica como título sucesorio –que constituye el hecho imponible recogido en el artículo 3.1.a) de la LISD– y no como negocio jurídico gratuito e inter vivos –hecho imponible contenido en la letra b) del citado artículo–. Esta calificación de la donación mortis causa como título sucesorio es determinante del tratamiento de dicha figura en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, pues se aplicarán siempre las normas relativas a las adquisiciones por causa de muerte y no las relativas a adquisiciones a título gratuito e inter vivos.
A este respecto, la base imponible estará constituida por el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, de acuerdo con el artículo 9.a) de la LISD. Así mismo, le son aplicables a la donación mortis causa las reducciones correspondientes a adquisiciones mortis causa, reguladas en los apartados 1 y 2 del artículo 20 de la LISD. A este respecto, serán aplicables las normas especiales aprobadas por la Comunidad Autónoma donde resida el causante, tanto en lo que se refiere a reducciones, como a tarifa, coeficientes multiplicadores y deducciones y bonificaciones. En cuanto al devengo, se producirá el día del fallecimiento del causante.
Respecto a las obligaciones formales, la oficina competente será la de la Comunidad Autónoma donde el causante tuviera la residencia habitual. Por último, el plazo de presentación será el fijado por la Comunidad Autónoma competente para la declaración de adquisiciones por causa de muerte; en su defecto, el plazo será de seis meses a contar desde el día del fallecimiento del causante».

Comentario:

Las donaciones «mortis causa», aunque tienen en principio ciertas similitudes con los pactos sucesorios y generalmente conviven con ellos en los Derechos Civiles de determinadas CCAA, sin embargo, no tienen en el ISD un régimen fiscal equivalente cuando los pactos sucesorios conllevan atribuciones patrimoniales de presente.  Las donaciones por causa de muerte despliegan sus efectos al fallecimiento del donante, siendo hasta entonces revocables, lo que determina su devengo;  mientras que los pactos sucesorios con atribución patrimonial coetánea determinan también una adquisición «mortis causa» pero anticipada al fallecimiento del disponente. Volveremos sobre el tema.

D) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 22/4/2021 (ROJ 1545/2021). AJD: Las comunidades de bienes no pueden ser sujetos pasivos en la modalidad de AJD y, en consecuencia, no cabe derivar la responsabilidad solidaria a los comuneros.

CUARTO.- Doctrina jurisprudencial que se forma en este recurso.
La resolución del recurso de casación exige despejar la incógnita que nos propone el auto de admisión, enunciado del siguiente modo:
«[…] Explicitar si, en un caso como el de autos y en el ámbito de la modalidad de AJD (documentos notariales) del ITPAJD, puede derivarse responsabilidad solidaria, conforme a lo dispuesto en el artículo 42.1.b) LGT , a un miembro de una comunidad de bienes por considerar obligado tributario (como sujeto pasivo) de tal tributo a la propia comunidad de bienes o, por el contrario, tal acto de derivación de responsabilidad no es posible por entenderse que las comunidades de bienes no son, conforme al ordenamiento vigente, sujetos pasivos del ITPAJD, modalidad AJD (documentos notariales) […]».
Pues bien, en razón a lo que hemos expuesto, cabe señalar lo siguiente:
1) En la regulación contenida en los artículos 27 a 32 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (TRLITPyAJD), no hay previsión específica acerca del gravamen a las comunidades de bienes como sujetos pasivos del impuesto. Por tanto, se incumple la condictio legis que impone el artículo 35.4 LGT, toda vez que ninguna ley establece la condición de obligado tributario, en el impuesto liquidado y trasladado al recurrente por razón de la imputada responsabilidad solidaria, de las comunidades de bienes.
2) No cabe inferir de la regulación legal y de la definición del sujeto pasivo que las comunidades de bienes deban entenderse incluidas, al menos en casos como el debatido, en que la índole de los negocios jurídicos que se autorizan notarialmente exige que el otorgante o adquirente del bien o derecho ostente personalidad jurídica, siendo que las CB que carecen de ella.
3) La mención contenida en el art. 22.4º del propio Texto Refundido sólo afecta a la modalidad, distinta de la examinada, de operaciones societarias, sin que sea admisible extender analógicamente la condición de sujeto pasivo a casos diferentes del previsto formalmente ( arts. 14, 8.c) y 35.4 LGT).
4) No cabe extender a terceros la responsabilidad solidaria de las deudas de quien no es sujeto pasivo del tributo de cuya derivación se trata. En las propias palabras del auto de admisión, el acto de derivación de responsabilidad solidaria del artículo 42.1.b) LGT no es posible porque las comunidades de bienes no son, conforme al ordenamiento vigente, sujetos pasivos del ITPAJD, modalidad AJD -documentos notariales-.
En síntesis, no cabe que quien no es, ni puede ser, sujeto pasivo, en relación con este impuesto y para los actos jurídicos que en el asunto enjuiciado se instrumentaron en escritura pública, traslade a terceros su inexistente responsabilidad tributaria como deudor principal.

Comentario:

Esta cuestión ya fue abordada a propósito del ISD en cuanto a las aportaciones gratuitas de un cónyuge a la sociedad ganancial en el informe de abril de 2021.

Ahora el TS lo reitera para la modalidad de la cuota gradual de AJD,  impidiendo la derivación de responsabilidad a los comuneros cuando la comunidad de bienes no podía reputarse sujeto pasivo; lo que resulta obvio; más las comunidades de bienes son «entes» etéreos, que sin embargo, pueden tener sus consecuencias tributarias dependiendo del tributo y su normativa.

Por ello, la cuestión tiene una especial transcendencia que será desarrollada en breve por Antonio Martínez Lafuente, Abogado del Estado. 

.- SENTENCIA TSJ DE ANDALUCÍA DE 16/11/2020, ROJ 15271/2020. TPO y AJD: La extinción de condominio de un inmueble indivisible que pertenecía una mitad indivisa a un condueño y la otra a la sociedad de gananciales de un matrimonio, con adjudicación íntegra al matrimonio para su sociedad conyugal con compensación en metálico, queda no sujeta a TPO y sujeta a AJD.

(…) «SEGUNDO: La cuestión nuclear a resolver en el recurso, no es otra que determinar si una vez que un bien de naturaleza indivisible — como es la vivienda ubicada en la NUM002 , del edificio sito en la AVENIDA000 nº NUM003 de Fuengirola, inscrita en el Registro de la Propiedad nº 1 con el número 10291/B – que pertenecía en condominio al recurrente y a D. Onésimo , al amparo de lo dispuesto en el art 400 y 1062 del C. Civil, se adjudica a uno de ellos, el recurrente y a su esposa, Dª Paula , que lo adquieren con carácter ganancial, es procedente liquidar el impuesto en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, como así ha hecho la Administración Tributaria, o si por el contrario, dicha operación se encuentra exenta de dicho impuesto debiendo tributar únicamente por la modalidad de Acto Jurídico Documentado».

(…) Pues bien, una vez que esta Sala ya se ha pronunciado en un caso idéntico al actual, concretamente el 18 de noviembre de 2019 en la sentencia dictada en el recurso 146/18, decantándose por entender que la operación únicamente debe tributar como acto jurídico documentado, es suficiente con reproducir lo razonado en ella, que no es sino que: «… Pues bien, la solución que se alcanza es la favorable la pretensión de la recurrente y ello por las siguientes consideraciones:
En primer lugar, porque, bien se califique la sociedad de gananciales como una sociedad, o como una comunidad especial, bien como un patrimonio separado, lo cierto es que, en todo caso, constituye una comunidad de tipo germánico que como tal, se caracteriza por la inexistencia de cuotas entre los que forman la misma, así como en la imposibilidad de disponer de la misma, características estas que hace que no pueda incluirse en el régimen de la comunidad ordinaria o condominio, que se regula en los artículos 392 y siguientes del C .Civil, lo que conduce a la imposibilidad de entender que, una vez que los recurrentes han adquirido, para la sociedad de gananciales, de los demás condueños sus cuotas, no haya desaparecido el condominio, pues ello supondría confundir la figura del «condominio» con la «comunidad». (…)

Comentario:

Más razón que un santo tiene esta sentencia que además esta avalada por la doctrina jurisprudencial del TS (sentencia del 26/3/2019 (ROJ 1058/2019), pero como la DGT sigue enajenada con esta cuestión, no sobra su referencia,

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/06466/2019/00/00, DE 28/4/2021. AJD: Las novaciones no exentas de préstamos hipotecarios quedan sujetas a AJD, pero su base imponible debe limitarse al importe en que dicho acto jurídico modifica el acto anterior, es decir, el contenido económico de las cláusulas financieras valuables que constituyen la novación.

(…) TERCERO.- El presente supuesto plantea la elevación a público de un contrato de novación de hipoteca de fecha 23 de noviembre de 2017. Las partes acuerdan no alterar la responsabilidad hipotecaria máxima, que asciende a 17.580.000 euros, e incrementar el préstamo en 75.000.000 euros.

La parte reclamante alega que la base imponible de la operación por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados sería «cero» en la medida en que no se ha producido una ampliación de la responsabilidad hipotecaria como consecuencia de la ampliación del préstamo».

(…) «Cabe añadir que la inscripción registral de dicha cláusula ha sido también reconocida por el Tribunal Supremo en su sentencia de 13 de septiembre de 2013 (recurso 1471/2011), por lo que es evidente que no se puede negar su inscribilidad en el Registro de la Propiedad, cumpliéndose dicho requisito también a la hora de valorar la sujeción a la modalidad impositiva AJD».

(…) «SÉPTIMO.- Por consiguiente, la novación de dichas cláusulas financieras tiene un contenido económico de acuerdo a la sentencia reseñada que determina que se cumplan los presupuestos señalados en el artículo 31 del TRITPAJD por lo que la escritura objeto de discusión está sujeta a AJD constituyendo la base el importe de la modificación del contrato, de conformidad con lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de Marzo de 2019, en la que se analiza el caso de que las escrituras públicas de novación de préstamos hipotecarios en las que se modifican no sólo las condiciones referentes al tipo de interés y/o al plazo del préstamo, sino adicionalmente otro tipo de cláusulas financieras no exentas del Impuesto, aclarando que «la base imponible se debe determinar en atención al contenido material del hecho imponible, que en caso de la simple novación modificativa de préstamo hipotecario incorporada a escritura pública se concreta en el contenido económico de las cláusulas financieras valuables que delimitan la capacidad económica susceptible de imposición».

De acuerdo con dicho criterio, en los supuestos de hechos imponibles, como ocurre con la novación, en los que ya han tributado en su constitución, debe limitarse la base imponible al importe en que dicho acto jurídico modifica el acto anterior, es decir, el contenido económico de las cláusulas financieras valuables que constituyen la novación, procediendo estimar la reclamación en este punto».

Comentario:

Con sinceridad no acabo de comprender la actuación de los intervinientes en el caso concreto, que, empero,  sirve para que el TEAC acoja el criterio del TS a propósito de las novaciones, acotando la base imponible al importe en que dicho acto jurídico modifica el acto anterior.

En el caso concreto, se trata de una ampliación de un préstamo de 17.580.000 euros a  75.000.000 euros, sin que la hipoteca inicialmente constituida se modifique ni en la obligación garantizada ni en la responsabilidad hipotecaria. 

Bastaba con formalizar la ampliación en póliza para eludir el riesgo de tributación en AJD

.- CONSULTA DGT V0565-21, DE 11/3/2021. TPO y AJD: La transmisión onerosa de las participaciones de una sociedad alemana comanditaria simple (que carece de personalidad jurídica) ante notario alemán a una fundación familiar, cuyo único activo es un inmueble en España por los socios – matrimonio residentes en Alemania -, no queda sujeta a TPO ni a AJD, ya que se produce fuera del ámbito de aplicación del impuesto y no son de aplicación las excepciones a la exención del art. 314 del TRLMV.

«HECHOS: La consultante es una fundación familiar de nacionalidad alemana, constituida conforme al derecho alemán y con domicilio en Alemania. Los miembros de la fundación son un matrimonio residente en Alemania.
Este matrimonio adquirió por partes iguales un inmueble situado en España. Posteriormente el matrimonio transmitió el inmueble a una sociedad tipo «Kommanditgesellschaft» (sociedad comanditaria simple), cuya abreviatura es KG, residente en Alemania y cuyos únicos socios a partes iguales son los cónyuges. La KG es una entidad que carece de personalidad jurídica diferente a la de sus socios. El único activo de la KG es el inmueble. La referida KG procedió a liquidar en su día como consecuencia de la adquisición de dicho inmueble al matrimonio el correspondiente impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. El inmueble se encuentra en la actualidad inscrito en el Registro de la Propiedad a nombre de la sociedad KG.
El matrimonio tiene la intención de transmitir la totalidad de sus participaciones en la entidad KG a la consultante, la fundación familiar. La transmisión será onerosa, pero no se producirá pago de precio, sino que el matrimonio mantendrá un derecho de crédito frente a la fundación. La operación de transmisión se llevará a cabo en Alemania ante un notario alemán, sin que sea necesaria inscripción alguna en el Registro de la Propiedad, pues el inmueble seguirá estando en el activo de la entidad KG.

CUESTIÓN:
– Si la transmisión de las participaciones de la entidad KG alemana a la consultante está sujeta a alguna de las modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) en España.
– Si resulta de aplicación el artículo 314.2 del texto refundido de la Ley del Mercado de Valores aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre.
– Si, en caso de que la transmisión pudiera considerarse sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, resultaría de aplicación el supuesto de la letra c) del artículo 314.2 y, en consecuencia, no habría tributación en la transmisión del 50 % de las participaciones y, superado el plazo de 3 años desde esa primera transmisión, se transmite el otro 50 %».

CONTESTACIÓN:
Después de transcribir el art. 6 del TRITPAJD, la DGT concluye afirmando:
«De acuerdo con los preceptos transcritos y en la medida en que, tal y como se manifiesta en el escrito de consulta, la entidad KG sea el titular jurídico del inmueble situado en territorio español constando esta circunstancia en el Registro de la Propiedad, es decir, siendo el titular registral del bien inmueble, y que la operación que se lleve a cabo consista en la transmisión de las participaciones en la entidad KG alemana por el matrimonio a la fundación privada alemana (la consultante), la operación no estará sujeta en España a ninguna de las modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ya que se produce fuera del ámbito de aplicación del impuesto. Todo ello, siempre que esta operación no tenga efectos en la titularidad jurídica del bien inmueble situado en territorio español, continuando la entidad KB como titular registral del mismo, de acuerdo a lo manifestado en el escrito de consulta».

Comentario:

La verdad es que alucino bastante con esta consulta. Prescindiendo de los «matices jurídicos» singulares, el excluir la posible aplicación de las excepciones a la exención del art. 314 del TRLMV, me parece conceder «patente de corso» a los no residentes y sus entidades amparándose en el art. 6 del TRITPAJD, cuando tratándose de inmuebles subyacentes  ubicados en España, se debe aplicar precisamente por dicho precepto la normativa española.

E) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 22/4/2021, ROJ 1563/2021. IVA: La limitación establecida en el artículo 96. Uno.5º LIVA, que excluye la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes destinados a atenciones a clientes y regalos, no es contraria al Derecho UE (artículos 16, 168.a y 176 de la Directiva 2006/112/CE).

Sentencia que reitera el criterio de la sentencia del TS de 25/9/2020, recurso nº 2989/2017, que en síntesis afirmaba:
.- «Todo lo expuesto nos conduce a concluir que la mercantil recurrente no ha podido desvirtuar la afirmación de la Administración de que se estaba ante entregas gratuitas de material de terraza englobadas en el concepto de atenciones para clientes que no permiten deducir las cuotas soportadas por IVA en su adquisición».
.- «Con respecto a los segundos, -los calificados como regalos-, asegura C… que no obstante tal denominación, en ningún caso se estaría ante una entrega sin contraprestación, sino ante bienes entregados a sus clientes a fin de constituir descuentos en especie por el volumen de ventas, sostiene la sentencia en un párrafo de dicho fundamento sexto, que tales afirmaciones carecen de cualquier sustenta probatorio y, por tanto, que deben ser rechazadas, resultando, por el contrario atendibles las consideraciones vertidas en el acuerdo de liquidación. Concluye, como ya se sabe » que no existe prueba alguna de que los denominados regalos tuvieran carácter distinto de ése ni, desde luego, se ha documentado nada al respeto en la facturación realizada a los clientes, lo que sería obligado conforme a lo dispuesto en el artículo 78.dos.1ª de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (…) en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados (…)». .- «La interpretación conjunta de los artículos 9. 1º, 7. 7º y 96. Uno.5º LIVA interpretados conforme a la luz y a la letra de la finalidad de la directiva permite sostener que el último de ellos, en particular, no es contrario a la Sexta Directiva.
Ha resultado posible interpretar la normativa nacional conforme a las exigencias del Derecho de la Unión y, por tanto, no debemos abstenernos de aplicar dicho 96. Uno. 5º LIVA puesto que no es contrario al Derecho de la Unión Europea (cfr. a sensu contrario, Sentencia del Tribunal de Justicia de 11 de junio de 2020, SCT, C-146/19, apartado 48)».

Comentario:

Razonable el criterio del TS que asocia la cadena de IVA deducible a la conexión directa con  la actividad del sujeto pasivo de IVA, de manera que no será deducible el IVA soportado en la adquisición de bienes para destinados  a «atenciones y regalos a clientes» que no se demuestren que se incluyen en las entregas de bienes o prestaciones de servicios propias de su actividad,

F) IRPF.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/03746/2020/00/00, DE 31/5/2021. IRPF: Las transmisiones lucrativas inter vivos no pueden generar pérdidas patrimoniales computables.

(…) «Lo que se debate en el presente recurso es si, caso de producirse esa «pérdida fiscal», debe integrarse en la base imponible. del I.R.P.F. del transmitente porque, en lo que no hay discrepancia alguna es en que la «pérdida económica» no debe tenerse en cuenta nunca, pues su importe nunca debe acceder a la base imponible del I.R.P.F. del donante.

Partiendo de la anterior distinción, el T.E.A.R. de la Comunidad Valenciana considera que tales pérdidas fiscales del transmitente deben acceder a la B.I. del sujeto pasivo concernido, minorando su base imponible (B.I.) en los términos previstos en la normativa del Impuesto.

Frente a ello, el Director considera que dichas pérdidas no pueden computarse en la base imponible del IRPF y ello por impedirlo lo dispuesto en el art. 33.5.c) de la Ley 35/2006,…»

(…) «Una transmisión a título lucrativo puede generar una ganancia o pérdida patrimonial según que el valor de adquisición sea menor o mayor que el valor a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el momento de su transmisión. Y la norma lo que dice es que se excluya de su cómputo sólo si resulta una pérdida patrimonial, no si resulta una ganancia. La diferenciación que hace el TEAR entre la pérdida económica y la pérdida fiscal no encuentra apoyo en la LIRPF, pues esta ley únicamente contempla el concepto fiscal de pérdida patrimonial: lo define en el art. 33, denominándolo pérdida patrimonial, lo delimita, estableciendo cómo ha de determinarse su importe, en los artículos 34 a 36, y, una vez determinado ese importe, si procede de una transmisión lucrativa intervivos, lo excluye del cómputo en su apartado 3 letra c) si resulta una pérdida patrimonial, pero no si resulta una ganancia».

(…) «Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, acuerda ESTIMARLO, fijando el criterio siguiente:
De acuerdo con la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, las pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones lucrativas inter vivos no se computan fiscalmente, ni por el importe total del valor de adquisición, ni por la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión».

Comentario:

Resolución del TEAC que pone fin a las expectativas despertadas por resolución del TEAR de Valencia, Bien fundada la enervada de Valencia, también lo está la resolución del TEAC. Y creo que ésta última tiene la razón, pues es clara la literalidad de la norma, aunque siempre resulte paradójico para un civilista que una donación que, por axioma conlleva un empobrecimiento en el donante y enriquecimiento en el donatario, conlleve una ganancia patrimonial en el donante y nunca una pérdida, 

G) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL), ITP Y AJD E IRPF.

.- CONSULTA DGT V0709-21, DE 25/3/2021. IIVTNU, ITP Y AJD E IRPF: La disolución de una comunidad de bienes de dos comuneros, integrada por tres inmuebles registralmente independientes sin vinculación «ob rem» que puede constituir una unidad económica, adjudicándoselos íntegramente uno de los comuneros compensando al otro en metálico, conlleva alteración patrimonial en IRPF y sujeción al IIVTNU y TPO.

«HECHOS: Los consultantes, primos entre sí, son propietarios al 50% proindiviso cada uno, de 3 inmuebles que por sus circunstancias son considerados como una unidad económica (uno es un local comercial en planta baja, que se comunica por el hueco de la escalera con los otros 2, que son locales destinados a garaje y físicamente unidos entre sí). Los locales destinados a garaje tienen referencias catastrales distintas, porque pertenecen a dos edificios diferentes.
Cada uno de los consultantes heredó su porcentaje de propiedad de sus respectivos padres, que eran, a su vez, dos hermanos casados con dos hermanas. Los padres de ambos consultantes eran propietarios al 50% cada matrimonio, de una casa, que derribaron para construir un edificio de viviendas, local comercial en bajo y sótano destinado a garaje. Con motivo de la ampliación del número de viviendas proyectadas sobre el nuevo edificio, adquirieron la propiedad del local en el sótano del edificio colindante para unirlo con el otro sótano y aumentar así el número de plazas de garaje. Posteriormente, se vendieron las viviendas, y quedaron en propiedad de ambos matrimonios, el local comercial y los 2 locales en sótano destinados a garaje. El local comercial podría unirse con una escalera interior con los locales del garaje, pero no se ha hecho por estar el bajo y el garaje arrendados a personas distintas. Los padres de ambos consultantes fallecieron y estos, ahora copropietarios, han decidido extinguir el condominio.
El valor económico del bajo comercial es distinto del valor de los locales destinados a garaje. Con el objetivo de mantener la unidad económica de los 3 locales, dada la dificultad y el perjuicio económico de su división, deciden adjudicar el pleno dominio de todos los inmuebles a uno de los comuneros, que compensará económicamente al otro comunero.

CUESTIÓN: Solicitan saber la tributación de la operación de extinción del condominio a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana».

CONTESTACIÓN (en extracto):

1.- IRPF.
(…) «La disolución de una comunidad de bienes y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad.
En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.
Solo en el caso de que se atribuyesen a alguno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, como ocurre en el caso objeto de consulta, existiría una alteración patrimonial en los otros, generándoseles una ganancia o pérdida patrimonial, independientemente de que exista o no exista compensación en metálico, cuyo importe se determinará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto, para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente».

2.- Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

(…) «Por otra parte, también cabe considerar la existencia de una única comunidad sobre una universalidad de bienes, como es el caso de la comunidad de bienes que realice actividades económicas, ya se haya constituido por actos “inter vivos” o se haya originado por actos “mortis causa”. También es una única comunidad de bienes la llamada comunidad hereditaria en general –aunque no realice actividades económicas–, es decir, la originada por la adjudicación en proindiviso del caudal relicto a los herederos. En el supuesto de que se trate de dos condominios, su disolución supondrá la existencia de dos negocios jurídicos diferentes que, como tales, deben ser tratados, no solo separada, sino, lo que es más sustancial, independientemente».

(…) «Una vez señalado lo anterior, lo que plantean los consultantes es la adjudicación del pleno dominio de la totalidad de los bienes inmuebles que conforman la comunidad de bienes a uno solo de los comuneros, con compensación económica al otro. En el caso de que los tres bienes inmuebles constituyesen una unidad a efectos registrales, ya sea por constituir dichos bienes una única finca registral o porque siendo fincas independientes estuvieran vinculadas registralmente en cuanto a su transmisibilidad (vinculación ob rem), se consideraría que son indivisibles o desmerecen mucho con su división, por lo que su adjudicación total a uno solo de los comuneros, no determinaría la sujeción al IIVTNU».

3. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

(…) Por otra parte, también cabe considerar la existencia de una única comunidad sobre una universalidad de bienes, como es el caso de la comunidad de bienes que realice actividades económicas, ya se haya constituido por actos “inter vivos” o se haya originado por actos “mortis causa”; a ellas se refiere el artículo 22 del TRLITPAJD. También es una única comunidad de bienes la llamada comunidad hereditaria en general –aunque no realice actividades económicas–, es decir, la originada por la adjudicación en proindiviso del caudal relicto a los herederos. En el supuesto de que se trate de dos condominios, su disolución supondrá la existencia de dos negocios jurídicos diferentes que, como tales, deben ser tratados, no solo separada, sino, lo que es más sustancial, independientemente.

En el supuesto planteado nos encontramos ante una única comunidad de bienes cuya disolución deberá tributar por actos jurídicos documentados. Si los tres inmuebles constituyesen una unidad a efectos registrales, ya sea por constituir dichos bienes una única finca registral, vivienda con un anexo inseparable, o porque siendo fincas independientes estuvieran vinculadas registralmente en cuanto a su transmisibilidad (vinculación ob rem), se consideraría que son indivisibles o desmerecen mucho con su división y no se darían excesos de adjudicación, por lo que no tributarían por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas. En caso de no ser así, el exceso de adjudicación sería evidente, ya que se podrían haber hecho dos lotes lo más equilibrados posibles, por lo que dicho exceso debería tributar por el concepto de transmisión patrimonial onerosa».

Comentario: 

Se trae a colación esta consulta porque, pese a sus conclusiones, contiene determinados elementos que ponen de manifiesto la endeble y extravagante posición de la DGT en las extinciones de condominio y, además, reafirma su criterio en varios tributos;  IRPF, IIVTNU e ITP y AJD,.

Como elemento a favor destacar el reconocer que una única comunidad puede determinarse tanto por origen como por función o destino y constituir una unidad económica. Y todo lo demás es un desatino tras otro para acabar concluyendo que, tratándose de inmuebles, para aplicar la no sujeción en TPO y el IIVTNU es imprescindible que estemos ante una única finca registral, o que los inmuebles estén conectados registralmente  en una relación de finca principal y anejos o que, al menos estén vinculados «ob rem».

Más todavía, además del sonrojo general, causa especial «dolor» al jurista que denomine «comunidad hereditaria» a la originada por la adjudicación en proindiviso del caudal relicto a los herederos, cuando precisamente, por lo que yo sé, la escritura o documento que formalice una adjudicación pro indiviso pone fin a la comunidad hereditaria y conlleva una comunidad romana ordinaria por cuotas indivisas. 

 

PARTE TERCERA. TEMA DEL MES. PRESENTE Y FUTURO DE LOS PACTOS SUCESORIOS EN EL ISD Y EN EL IRPF.

1.- EL LARGO CAMINO DE LOS PACTOS SUCESORIOS EN EL ISD Y EN EL IRPF.

1.1.- Breve referencia al Derecho Civil.
El artículo 3.1 del Reglamento de la UE 650/2012 define los pactos sucesorios como “todo acuerdo, incluido el resultante de testamentos recíprocos, por el que se confieran, modifiquen o revoquen, con o sin contraprestación, derechos relativos a la sucesión o las sucesiones futuras de una o más personas que sean partes en dicho acuerdo”.

Su proyección en el derecho interno español es desigual, consecuencia de la distinta evolución de los derechos civiles españoles. En Derecho Común apenas existen manifestaciones residuales (arts. 826 y 827, 970 y 1341, los más reconocidos); mientras que en determinados derechos civiles de CCAA (especialmente Navarra, País Vasco, Galicia, Aragón, Cataluña y Baleares) tienen una sustantividad propia relevante como título ordenador de la sucesión, que pueden implicar atribuciones patrimoniales de presente o quedar pospuestas al fallecimiento del contratante futuro causante.

En este informe nos centraremos en los pactos sucesorios que implican atribución patrimonial de presente por el disponente a los beneficiarios.

1.2.- El ostracismo de los pactos sucesorios en la normativa estatal inicial del ISD y sus secuelas en su tributación.

Sin embargo, los pactos sucesorios fueron inicialmente «olvidados» en la normativa del ISD estatal. Así, el art. 3.1 de la LISD solo se refiere a «la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio» y en términos idénticos el art. 10 del RISD; aunque, bien es cierto que el art. 11 del Reglamento menciona expresamente los contratos y pactos sucesorios como títulos sucesorios.

De resultas de ello, el criterio de la DGT, al que quedaban sujetas las CCAA en régimen común, fue el considerar las atribuciones patrimoniales de presente derivadas de pactos sucesorios como transmisiones lucrativas «inter vivos» (donaciones), con sus consiguientes secuelas, no solo en el ISD (devengo inmediato y aplicación del régimen de las donaciones), sino también en el IRPF (eventual ganancia patrimonial en el disponente).

Por el contrario, las normativas autonómicas de Navarra y el País Vasco, se han dotado de una regulación específica de los pactos sucesorios tanto en el ISD como en el IRPF. Nos ceñiremos a la normativa estatal y a los pactos sucesorios que conllevan atribución patrimonial de presente.

1.3.- La modificación del art. 24 de la LISD por la Ley 62/2003.

No será hasta el 1 de enero de 2004 cuando el legislador estatal ubique claramente los pactos sucesorios como transmisión «mortis causa», al dar la Ley 63/2003 nueva redacción al art. 24 de la LISD, quedando como sigue el apartado 1: «En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo».

Por tanto, se insertan los pactos sucesorios como transmisión «mortis causa», con la única especialidad de situar su devengo el día de otorgamiento del pacto sucesorio.

Empero, la orfandad regulatoria en la normativa estatal de los pactos sucesorios es fuente de nuevos interrogantes. Y es que, siendo obvio que tributan como adquisición «mortis causa»:
(I) ¿Cómo puede conciliarse tal régimen con la aplicación de las reducciones y bonificaciones establecidas en la normativa estatal que presuponen un «muerto» cuando en este caso el «muerto» está muy vivo?.
(II) ¿Cómo puede armonizarse la tributación como adquisición «mortis causa» por pacto sucesorio con atribución patrimonial de presente con una posterior adquisición «mortis causa» por el fallecimiento? ¿Estamos ante un único hecho imponible escindido temporalmente o ante dos hechos imponibles distintos?

1.4.- El silencio de la normativa estatal respecto de la tributación en el IRPF para el disponente por los pactos sucesorios que conllevan atribución patrimonial de presente.

Pues bien, sin embargo, en la normativa estatal del IRPF no encontramos ninguna referencia específica a las repercusiones que pueden tener las transferencias patrimoniales de presente derivadas del pacto sucesorio para el disponente.

Tan solo hay una referencia genérica a la no sujeción de la «plusvalía del muerto» en el art. 33.3.b) de la LIRPF: » 3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:…. b) Con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente».

Por ello, en sintonía con el tratamiento inicial de los pactos sucesorios en el ISD equiparándolos a donaciones, tradicionalmente la DGT los ha incardinado en la categoría de donaciones generadoras de una alteración patrimonial en el disponente que solo pueden generar ganancias o neutralidad, pero nunca pérdidas (art. 35.c) LIRPF).

 

2.- PRESENTE DE LOS PACTOS SUCESORIOS CON ATRIBUCIÓN PATRIMONIAL INMEDIATA EN EL ISD Y EN EL IRPF.

2.1.- Régimen tributario en el ISD: hecho imponible que constituye una transmisión «mortis causa» con devengo precoz como hecho imponible independiente de la sucesión ordinaria del disponente.

Pues bien, la nueva redacción del art. 24.1 de la LISD supuso el arranque de una nueva doctrina administrativa y jurisprudencial como ejes vertebradores de su tributación en el ISD.

Así, a partir de entonces la DGT considera reiteradamente que las atribuciones patrimoniales anticipadas derivadas de pactos sucesorios, siempre que revistan tal naturaleza civilmente, deben tributar como «adquisiciones mortis causa» con la única particularidad de su devengo adelantado (entre otras, consultas V2404-06; V1760-07, V2089-08, V0450-10).

Así, la última de las citadas consultas es tajante al afirmar que: «De la interpretación conjunta de los preceptos anteriores, de los que resulta que la “definición” mallorquina tiene el carácter de pacto sucesorio y de título sucesorio a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se desprende que debe darse a la misma en el impuesto será el que corresponde a las adquisiciones mortis causa; y ello, tanto en lo referente a la aplicación de las reducciones como en lo relativo a todos los demás elementos del impuesto (hecho imponible, base imponible, base liquidable, tipo de gravamen, deuda tributaria, sujeto pasivo,….)»

Y, por supuesto, también respecto de la aplicación de los puntos de conexión establecidos en la Ley 22/2009, de Cesión de Tributos y los plazos de presentación.

Más tal posición diáfana se ha empañado recientemente a la hora de integrar la aplicación de las reducciones establecidas en la normativa estatal y autonómica de las CCAA en régimen común, especialmente en la relevante trilogía de empresa familiar (empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades). Así, las sentencias del TSJ de Galicia (entre otras, las números 552/2010 y 30/2012); pero, sobre todo, la consulta de la DGT V1777-20, de 5-6-2020, que considera que el pacto sucesorio Balear de «finiquito de legítima», queda sujeto en el ISD como adquisición «mortis causa», pero no admite la aplicación de las reducciones por empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades, ni la «mortis causa», ni la «inter vivos». Extravagante el criterio de la consulta que, además ha sido reiterado por dos posteriores (V1790-20 y V1792-20): en las adquisiciones derivadas de pactos sucesorios calificados en la normativa del Impuesto como «mortis causa» no pueden los sujetos pasivos aplicar las reducciones de empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades: La «mortis causa» del 20.2.c) de la LISD porque no hay muerto, ni la «inter vivos» del 20.6 de la LISD porque es una transmisión «mortis causa».

En cualquier caso, parece evidente que se trata de un hecho imponible «mortis causa» previo e independiente a la sucesión ordinaria, sin que quepa «acumularla» a la misma, en tal sentido se pronuncia la consulta de la DGT V1206-14, por lo que cabrá aplicar redundantemente las reducciones subjetivas como la de parentesco y minusvalía en cada adquisición «mortis causa».

2.2.- Régimen tributario en el IRPF: No hay alteración patrimonial para el disponente, siendo de aplicación la no sujeción de la «plusvalía del muerto», aunque esté vivo.

En sede de IRPF, la DGT mantuvo en principio una postura renuente: Consulta de la DGT V1691-07, de 30-7-2007 al considerar que, aunque para el adquirente su adquisición queda sujeta por el concepto de adquisición mortis causa en el ISD, para el transmitente sí que puede resultar una alteración patrimonial sujeta en su IRPF.

Sin embargo, el TSJ de Galicia, en criterio reiterado (STSJ de Galicia de 8-10-2014, rec. 15044/2014), considera la inexistencia de ganancia patrimonial en el transmitente por tratarse de una transmisión mortis causa, criterio ratificado por la STS de 9-2-2016, rec. 325/2015; resolución del TEAC de 2-3-2016, rec. 2976/2015 y, modificando el criterio del órgano directivo, consultas V3195-17, V2618-18 y V13067-19, entre otras.

 

3.- FUTURO DE LOS PACTOS SUCESORIOS EN EL ISD E IRPF.

3.1.- El proyecto de ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal remitido al Senado por el Congreso de los Diputados.
Más la vida de los pactos sucesorios y de su tributación, en su día considerados a extinguir, es larga y dinámica. Tenemos un proyecto de Ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, aprobado por el Congreso y remitido al Senado, publicado en el BOCG el 1/6/2021, que presagia un importante impacto normativo sobre los pactos sucesorios, tanto en el ISD como en el IRPF.

Pero en mi opinión no es tan funesto como los oráculos mediáticos nos han pretendido hacer saber.

3.2.- Incidencia en el ISD del beneficiario.
El proyecto de ley modifica el art. 30 de la LISD estableciendo una doble acumulación de las adquisiciones derivadas de pactos sucesorios:
(I) Respecto de las donaciones en las que sea el donante el mismo disponente y donatario el mismo beneficiario realizadas en el plazo de tres años a contar desde su respectiva fecha.
(II) Respecto de la sucesión ordinaria por fallecimiento del disponente a favor del mismo beneficiario-sucesor, siempre que el plazo que medie no exceda de cuatro años.
(III) En todo caso, la consecuencia de la acumulación es la aplicación a la base liquidable de la última transmisión (sea donación o sucesión ordinaria) del tipo medio de gravamen correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas.

Por tanto:
a) Los pactos sucesorios permanecen como adquisición «mortis causa», sujeta su liquidación, salvo el devengo anticipado, a las reglas de las mismas, en especial en cuanto a la aplicación de hacienda competente, reducciones y bonificaciones.
b) Los pactos sucesorios siguen considerándose una adquisición «mortis causa» independiente de la sucesión «mortis causa» ordinaria, lo que conlleva la posible aplicación redundante de las reducciones para tales adquisiciones «mortis causa», especialmente las subjetivas de parentesco y minusvalía.
c) Manteniendo dicho perfil, sin embargo, son acumulables a las donaciones y sucesiones que se verifiquen en los intervalos temporales expuestos. Pero ello única y exclusivamente a los efectos de determinar el tipo medio de gravamen correspondiente a la base liquidable teórica (es decir, después de aplicar las reducciones en la base imponible y antes de aplicar las bonificaciones en cuota que, en su caso procedan, a cada adquisición) a la última transferencia patrimonial, sea «inter vivos» o «mortis causa».

3.3.- Impacto en el IRPF del disponente y del beneficiario.
El proyecto de ley contiene una modificación del art. 36 de la LIRPF especialmente dedicada a los pactos sucesorios con atribución patrimonial actual y dice:
«No obstante, en las adquisiciones lucrativas por causa de muerte derivadas de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente, el beneficiario de los mismos que transmitiera antes del fallecimiento del causante los bienes adquiridos se subrogará en la posición de este, respecto al valor y fecha de adquisición de aquellos, cuando este valor fuera inferior al previsto en el párrafo anterior».

Por tanto:
(I) El disponente queda indemne en su IRPF, sin que la transferencia patrimonial de presente conlleve alteración patrimonial en su IRPF.
(II) El beneficiario o adquirente, solo en el caso de enajenación del bien recibido antes del fallecimiento del disponente, se subroga (mantiene) el valor y fecha de adquisición de su benefactor, a efectos de determinar el valor de su adquisición para calcular su eventual ganancia o pérdida patrimonial.
(III) Si el beneficiario o adquirente enajena después del fallecimiento del causante, aplicará como valor de adquisición, el declarado (o, en su caso, comprobado) al otorgarse el pacto sucesorio; y, como fecha de adquisición, la del contrato sucesorio por el que se verificó la transmisión anterior al fallecimiento.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

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La supresión del artículo 28 de la Ley Hipotecaria por la Ley 8/2021

LA SUPRESIÓN DEL ARTÍCULO 28 DE LA LEY HIPOTECARIA POR LA LEY 8/2021: DE LA OBSOLESCENCIA A LA MODERNIDAD, PASANDO POR LA CONTRADICCIÓN

Vicente Martorell. Notario de Oviedo

  ESQUEMA:

  1. PRINCIPIOS DEL REGISTRO DE LA PROPIEDAD ESPAÑOL
    1. Eficacia defensiva y ofensiva
    2. Límites y excepciones
  2. SUSPENSIÓN DE LA FE PÚBLICA REGISTRAL EX ART. 28 LH
    1. Ámbito tradicional: de la obsolescencia
    2. Protección al «solvens» y al «accipiens» del certificado sucesorio europeo
  3. LA PRETENDIDA «RECONTRAEXCEPCIÓN» FORAL
    1. La legítima en los Derechos forales o especiales
    2. Interpretación contradictoria
  4. LA LEY 8/2021
    1. La supresión del art. 28 LH desde el 3 de septiembre de 2021
    2. Derecho transitorio
    3. Modelo de explicación

  Enlaces

 

1.- PRINCIPIOS DEL REGISTRO DE LA PROPIEDAD ESPAÑOL

En una definición de aluvión, de la que no recuerdo de quienes soy deudor, puede decirse que en el Derecho español la publicidad registral inmobiliaria es la exteriorización (sobre los presupuestos de titulación pública, especialidad, tracto y prioridad) de situaciones jurídicas con trascendencia real inmobiliaria, que tiene por finalidad la cognoscibilidad general (publicidad formal) y la producción de ciertos efectos sustantivos (publicidad material) sobre la situación publicada.

A su vez, dicha causa final se sustenta, como decíamos, sobre la garantía material de la titulación pública para acceder al mismo, la especialización formal por fincas, y los mecanismos eficientes de tracto sucesivo y prioridad.

1.1 Eficacia defensiva y ofensiva

Así, prescindiendo de aquellos supuestos excepcionales en que la inscripción es constitutiva (suele citarse la hipoteca, aunque está en entredicho[1]), la publicidad registral material tiene una doble eficacia:

  • Defensiva, manifestada en el principio de legitimación registral, en virtud del cual el contenido del Registro se presume exacto e íntegro mientras no se declare judicialmente que no lo es (1-3 y 313 de la Ley Hipotecaria).
  • Ofensiva, manifestada en el principio de fe pública registral, en virtud del cual el contenido del Registro se presume exacto e íntegro sin admitir prueba en contrario respecto de los terceros adquirentes que reúnan ciertos requisitos, usualmente buena fe y onerosidad (32, 34 y 37 de la Ley Hipotecaria).

1.2 Límites y excepciones

Pero este principio de fe pública registral tiene también sus límites y excepciones:

  • Como límites pueden citarse aquellos supuestos que son extraños al principio de especialidad (por ejemplo, servidumbres legales; tanteos y retractos legales; limitaciones y deberes urbanísticos; o cuestiones de mero hecho como linderos y superficie, aunque también está última cuestión está sometida a revisión con la nueva normativa de coordinación) o al principio de tracto sucesivo (por ejemplo, la capacidad, sin perjuicio de que se prevea la inscripción de la incapacitación pero con una eficacia meramente preventiva e impeditiva; las legitimaciones mediatas derivadas de la representación legal o voluntaria; las legitimaciones indirectas como el asentimiento-control que corresponde al cónyuge no titular sobre la vivienda familiar o sobre los bienes pertenecientes a su consorte con carácter ganancial, sin perjuicio de que en este último caso se exija también que en la inscripción se haga contar el carácter ganancial pero con la misma eficacia meramente preventiva e impeditiva; o el derecho expectante de viudedad aragonés, a salvo lo dispuesto en el 16-2 del Código Civil).
  • Como excepciones pueden citarse supuestos de negación (por ejemplo, las afecciones a los gastos de la comunidad horizontal de los 3 últimos años y la anualidad corriente[2], así como al Impuesto sobre Bienes Inmuebles; o ciertos arrendamientos), supuestos de neutralización (como la doble inmatriculación), supuestos de supeditación (como la usucapión «contra tabulas»; o la cesión del crédito hipotecario, que exige el conocimiento del deudor) y supuestos de suspensión (como el de 2 años de la inmatriculación mediante doble título público del 207 LH; o el de 2 años de la transmisión por quien no es heredero forzoso del hasta ahora art. 28 LH).

 

2.- SUSPENSIÓN DE LA FE PÚBLICA REGISTRAL EX ART. 28 LH

Dice el artículo 28 de la Ley Hipotecaria (hasta el 3 de septiembre de 2021): “Las inscripciones de fincas o derechos reales adquiridos por herencia o legado, no surtirán efecto en cuanto a tercero hasta transcurridos dos años desde la fecha de la muerte del causante. Exceptuándose las inscripciones por título, de herencia testada o intestada, mejora o legado a favor de los herederos forzosos…”.

2.1 Ámbito tradicional: de la obsolescencia

Se ha discutido cual sea la persona frente a la cual no surtirá efecto la inscripción (cualquier adquirente, según su tenor literal; o el adquirente «inter vivos» del causante, frente a las operaciones de sus herederos o legatarios), pero la tesis que impera (Resolución DGRN de 4 de septiembre de 2019 y Resolución DGSJFP de 12 de junio de 2020) es que el interés a proteger es el del verdadero heredero o legatario, según resulta de la contraexcepción en favor de quien adquirió de un heredero forzoso[3].

En la práctica, es una limitación entorpecedora del tráfico y habría que hacer un imposible balance entre las operaciones frustradas o retardadas, máxime si habían de contar con la garantía del sistema notarial español, y con los pocos casos en que ha entrado en juego.

En el Derecho civil español común es relativamente infrecuente, toda vez que los beneficiarios de la herencia suelen ser los mismos que tienen tal condición de herederos forzosos o legitimarios (descendientes, cónyuge y ascendientes, estos últimos solamente en defecto de descendientes). Pero en otros Derechos en que este círculo es más reducido (por ejemplo, en el gallego los padres no son legitimarios; en el catalán no lo es el cónyuge; y en el francés tampoco son reservatarios y el cónyuge sólo en defecto de descendientes) o inexistente (por ejemplo, todos aquéllos de libertad testamentaria), puede plantear problemas si tras el fallecimiento del causante se precisa una venta inmediata, aunque el beneficiario sea alguien tan cercano como un hijo o el cónyuge.

Podría entonces alegarse que ello es discriminatorio frente al círculo de llamados como legitimarios en el Derecho de la unidad territorial donde radique el inmueble. Claro que, a la inversa, también tenemos esos círculos de herederos forzosos amplísimos de los Derechos ruso e islámico.

En cualquier caso, la Resolución DGRN de 4 de septiembre de 2019 entendió no solo que art. 28 LH era aplicable a una sucesión sujeta al Derecho inglés, donde no existen tales legitimarios, sino que la intervención de una ley extranjera refuerza tal aplicabilidad por la dificultad probatoria de los elementos de hecho relevantes.

Desde luego, lo que no se sostiene es que la limitación opere (y así se está haciendo constar en algunos Registros de la Propiedad) cuando el adjudicatario y transmitente de los bienes sea un legitimario titular de una «pars valoris» (como en Cataluña, Galicia o Alemania), pues la finalidad del precepto es proteger al verdadero heredero o legatario, no al legitimario titular de una «pars bonorum», justificándose la excepción para tales adjudicaciones en favor herederos forzosos, no por la naturaleza de su derecho, sino por la circunstancia de que estadísticamente suelen ser los herederos queridos por el testador o, en su defecto, llamados por la ley.

2.2 Protección al «solvens» y al «accipiens» del certificado sucesorio europeo

¿Cambia algo la situación la protección que al «accipiens» brinda el certificado sucesorio europeo[4]? Según el art. 69-4 del Reglamento europeo de Sucesiones, “Cuando una persona que figure facultada en el certificado para disponer de bienes de la herencia disponga de los mismos en favor de otra persona, se considerará que esta, si actúa en virtud de la información contenida en el certificado, ha tratado con una persona facultada para disponer de los bienes en cuestión, a menos que tenga conocimiento de que el contenido del certificado no responde a la realidad o no tenga conocimiento de ello por negligencia grave…”.

Para Vicente DOMÍNGUEZ VALATAYUD[5] la propuesta inicial iba en la línea del «Erbschein» alemán y su protección a quien adquiere de buena fe del heredero aparente, pero su redacción definitiva parece que tiene como objetivo adecuar el certificado a las competencias estatales en materia de derechos reales, limitándose la protección del «accipiens» a presumir su buena fe en la legitimación para disponer de los bienes de la herencia del «tradens».

La interpretación quizás adolece de un cierto «registrocentrismo» y habrá de ser el TJUE quien fije la eficacia del certificado sucesorio europeo, pues de entrada sería darle distinto alcance según se trate de propiedad inmobiliaria o no, inmatriculada o no, y de cada sistema registral nacional. Máxime cuando el Considerando 71 del Reglamento europeo de Sucesiones empieza diciendo “… El certificado debe surtir los mismos efectos en todos los Estados miembros…”.

 

3.- LA PRETENDIDA «RECONTRAEXCEPCIÓN» FORAL

Vistos los inconvenientes que el art. 28 LH estaba produciendo en el tráfico jurídico y al bullir de la reciente Ley 5/2015 de Derecho Civil Vasco, el Partido Nacionalista Vasco propuso la modificación de este precepto, aprovechando que se estaba tramitando la reforma de la discapacidad. Aunque con el devenir parlamentario la redacción propuesta iba tornándose cada vez más incoherente, al limitarse a excluir las sucesiones sujetas a los Derechos forales o especiales, es de agradecer tal iniciativa y preocupación por un asunto que no es mediático, pero sí plantea graves problemas a los ciudadanos que sufren la limitación.

3.1 La legítima en los Derechos forales o especiales

Hemos dicho que el art. 28 LH es una excepción al principio de fe pública registral, que a su vez tiene una «contraexcepción» si se adquiere de un heredero forzoso. En el fragor parlamentario se pretendió establecer una «recontraexcepción» si la sucesión estaba sujeta a alguno de los Derechos forales o especiales. ¿Pero cuál es el denominador común de la legítima en tales Derechos? Que es meramente formal, colectiva o no se configura como «pars bonorum»; frente al Derecho común, caracterizado por su enorme cuantía de 2/3 en el caso de descendientes, en su mitad forzosamente individual, y atribución de una parte de los bienes:

  • Aragón (Decreto-legislativo 1/2011): La legítima de los hijos (y, en su defecto, descendientes) es colectiva, «pars bonorum» y consiste en 1/2 ( 486 y ss.); y los padres no son legitimarios. El cónyuge viudo tiene derecho (sin que sea propiamente legitimario) al usufructo universal, que durante el matrimonio determina un derecho expectante que exige el asentimiento del consorte para la disposición, admitiéndose la renuncia total o parcial anticipada; y se pierde por contraer nuevo matrimonio o convivir maritalmente, salvo disposición en contrario (arts. 271 y ss.). El conviviente en pareja estable únicamente se le reconoce el derecho al ajuar de la vivienda habitual y a residir en ella 1 año (art. 311).
  • Baleares (Decreto-legislativo 79/1990): En Mallorca y Menorca ( 41 y ss.) la legítima de los hijos (y, en su defecto, descendientes) es individual, «pars bonorum» (Resoluciones DGRN de 13 de junio de 2013 y 13 de febrero de 2015, salvo que el testador hubiese autorizado el pago en dinero aunque no lo haya en la herencia) y consiste en 1/3, pero si son más de cuatro pasa a 1/2; y los padres (nada se dice de los ascendientes) son legitimarios en defecto de descendientes en 1/4. El cónyuge viudo, al que se equipara el conviviente en pareja estable, tiene derecho (incluso si está separado de hecho, tras la reforma por Ley 7/2017) al usufructo de 1/2 concurriendo con descendientes, de 2/3 concurriendo con padres y universal en otro caso.

En Ibiza y Formentera (arts. 79 y ss.) la legítima de los hijos (y, en su defecto, descendientes) es individual, «pars valoris bonorum» y consiste en 1/3, pero si son más de cuatro pasa a 1/2; y los padres (nada se dice de los ascendientes) son legitimarios, remitiéndose al Código Civil español en lo que no resulte contradictorio. Nada se dice del cónyuge viudo, si bien en la sucesión intestada (incluso si está separado de hecho, tras la reforma por Ley 7/2017) tiene derecho al usufructo de 1/2 concurriendo con descendientes y de 2/3 concurriendo con ascendientes.

  • Cataluña (Ley 18/2008): La legítima de los hijos (y, en su defecto, descendientes) es individual, «pars valoris» y consiste en 1/4; y los padres son legitimarios en defecto de descendientes en 1/4 ( 451). El cónyuge viudo o el conviviente en pareja estable no es propiamente legitimario, sino que tiene derecho a la «cuarta viudal» cuando carezca de recursos económicos suficientes para satisfacer sus necesidades (art. 452); si bien en la sucesión intestada tiene derecho al usufructo universal concurriendo con descendientes y se antepone a los ascendientes, sin perjuicio de la legítima de éstos (art. 442).
  • Galicia (Ley 2/2006): La legítima de los hijos (y, en su defecto, descendientes) es individual, «pars valoris» y consiste en 1/4; y los padres no son legitimarios ( 238 y ss.). El cónyuge viudo, al que se equipara el conviviente en pareja estable, tiene derecho al usufructo de 1/4 concurriendo con descendientes y de 1/2 concurriendo con ascendientes (arts. 253 y ss.).
  • Navarra (Ley 1/1963): La legítima de los hijos (y, en su defecto, descendientes) es meramente formal a los efectos de evitar la preterición; y los padres no son legitimarios (leyes 267 y ss.). El cónyuge viudo tiene derecho al usufructo universal, admitiéndose la renuncia anticipada; y se pierde por contraer nuevo matrimonio o convivir maritalmente, salvo disposición en contrario (leyes 253 y ss.). El conviviente en pareja estable únicamente se equipara al cónyuge viudo si así se hubiese dispuesto (ley 113).
  • País Vasco (Ley 5/2015): La legítima de los hijos (y, en su defecto, descendientes) es colectiva, «pars valoris bonorum» (Resolución DGRN de 4 de julio de 2019[6], si bien la Resolución DGSJFP de 2 de julio de 2020 reconoce que en relación al viudo comisario tal legítima colectiva sería en la práctica «pars valoris», con mera publicidad noticia del Registro de la Propiedad en el sentido de que no consta fehacientemente el pago de la legítima) y consiste en 1/3; y los padres no son legitimarios ( 47 y ss.). El cónyuge viudo o conviviente en pareja estable tiene derecho al usufructo de 1/2 concurriendo con descendientes y de 2/3 en otro caso; y se pierde por contraer nuevo matrimonio o convivir maritalmente, salvo disposición en contrario; se le reconoce, además, un derecho de habitación en la vivienda conyugal (arts. 52 y ss.).

No obstante, en el Valle de Ayala la legítima de los hijos (y, en su defecto, descendientes), así como del cónyuge o conviviente en pareja estable es meramente formal a los efectos de evitar la preterición, si bien la remisión a las reglas generales supone una regulación muy amplia del apartamiento (arts. 88 y ss.).

Existen, además, importantes reservas troncales en la tierra llana de Bizkaia y en los términos municipales alaveses de Aramaio y Llodio (arts. 61 y ss.).

3.2 Interpretación contradictoria

Con lo cual nos hubiésemos encontrado ya con la primera contradicción. Si la finalidad del art. 28 LH (la Dirección General del ramo, en sus dos advocaciones, «dixit») es proteger al verdadero heredero o legatario durante un plazo prudencial, no tiene sentido que se le desproteja cuando el adquirente lo es porque le ha transmitido un legitimario que tenía un simple derecho de crédito y de una cuantía menor, y en cambio quede protegido cuando a ese adquirente le transmitió quien era condueño de los bienes en un porcentaje considerable.

Si se quería salvar la incoherencia habríamos tenido que variar el foco y quizás la finalidad ya no hubiese sido proteger al verdadero heredero o legatario, sino que la «recontraexcepción» obligase a forzar la interpretación de la «contraexcepción», en el sentido de que el sujeto protegido es el heredero forzoso titular de una «pars bonorum» individual y, como tal naturaleza sólo se da ahora respecto de las sucesiones sujetas al Derecho común, arreglado el problema para casi todos los demás.

Claro que ello hubiese producido una segunda incoherencia y creado un problema añadido a tales sucesiones sujetas al Derecho común, si el heredero forzoso de la «contraexcepción» ya no es el transmitente del bien, sino el que fue preterido, a todas estas sucesiones se aplicaría la limitación, con lo que habríamos pasado de «guatemala a guatepeor». A volver a hacer malabares y entender que, en una interpretación sistemática, se mantendría la «contraexcepción» si se adquiere de un heredero forzoso, que al fin y al cabo es de la misma o parecida condición que ese otro heredero forzoso que apareció de la bruma dentro de los dos años siguientes a la muerte del causante.

Y ello pensando sólo en términos de Derecho nacional, cuando nuestro Registro de la Propiedad es, sí una institución española y de competencia estatal, pero en él se inscriben y publican también, en cuanto afecten a inmuebles radicantes en España, titularidades nacidas de relaciones sujetas al Derecho extranjero.

¿Qué hubiésemos hecho entonces con las sucesiones transfronterizas? Lo fácil es decir que como no vienen contempladas en el precepto es que no va con ellas, lo que equivaldría a salvar esta tercera incoherencia con otra todavía mayor. Pues hubiésemos hecho lo que veníamos haciendo los notarios españoles, determinar la ley sucesoria aplicable y si ésta es extranjera certificar o que nos acrediten la existencia y naturaleza de los derechos legitimarios, cuidando que el Registro no haga mención alguna al art. 28 LH[7] cuando los mismos no existan, se configuren como alimenticios y de determinación judicial, o consistan en un derecho de crédito y como tal ajenos al contenido registral. Y sin perjuicio de lo que hemos dicho acerca del certificado sucesorio europeo.

 

4.- LA LEY 8/2021

4.1 La supresión del art. 28 LH desde el 3 de septiembre de 2021

Frente a alguna enmienda en su tramitación que optaba por reducir su eficacia a 3 meses, finalmente el artículo 3-dos de la Ley 8/2021, de 2 de junio, por la que se reforma la legislación civil y procesal para el apoyo a las personas con discapacidad en el ejercicio de su capacidad jurídica, opta simplemente por suprimir el artículo 28 de la Ley Hipotecaria.

Establece, además, la disposición final tercera de esta Ley 8/2021 que entrará en vigor a los tres meses de su publicación en el BOE, la cual tuvo lugar el 3 de junio de 2021.

4.2 Situación transitoria

La Ley 8/2021 carece de previsión transitoria alguna para las sucesiones causadas antes del 3 de septiembre de 2021, limitándose a decir que se suprime el artículo 28 de la Ley Hipotecaria.

Entiendo que ello supone que la limitación del antiguo artículo 28 de la Ley Hipotecaria dejará de aplicarse incluso a las sucesiones causadas antes de dicha fecha, aunque no hubiese transcurrido el plazo de 2 años, salvo que ya se hubiera promovido contienda judicial al respecto.

Por lo mismo, en el caso de que dicha limitación se hubiera anotado en el Registro de la Propiedad, podrá ser cancelada a simple instancia del titular registral o de oficio al practicarse cualquier asiento, pues no tiene la consideración de carga, sino que era una simple limitación legal, cuya constancia registral ni siquiera estaba prevista.

Traslado los argumentos de mi compañero Javier OÑATE[8] en favor de las consecuencias anteriormente expuestas:

  • El art. 28 LH establecía una excepción al principio de fe pública registral y, como toda excepción, ha de interpretarse restrictivamente.
  • No era una norma sustantiva que atribuyese derechos subjetivos concretos, sino una norma procedimental, de manera que el derecho a reivindicar del supuesto heredero real no se lo daba ni se lo quitaba este precepto.
  • Tampoco se sabe si existe este heredero real, con lo cual no hay titular de derecho alguno que se vea afectado, ni siquiera una expectativa mientras no se demande y se anote registralmente tal demanda.
  • Registralmente no tenía la consideración de carga que exija un especial procedimiento para su cancelación, simplemente era la constatación de una limitación legal a la eficacia del asiento.
  • Así ha sido entendido, por ejemplo, en relación al supuesto análogo del 1939 del Código Civil por la Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de enero de 2020.

4.3 Modelo de explicación

Era ya un clásico el tener que dar explicaciones al resto de operadores jurídicos, cada vez que aparecía y todo el mundo se alarmaba, sobre el alcance del antiguo artículo 28 de la Ley Hipotecaria, para lo cual disponía de un modelo de carta.

Ahora este modelo sospecho que tendré que adaptarlo a la nueva situación transitoria. Algo así:

“La limitación del art. 28 de la Ley Hipotecaria (herencia o legado en favor de quien no es legitimario) no es propiamente una carga; y lo que hace es suspender la eficacia del Registro de la Propiedad durante dos años, a contar desde la fecha de fallecimiento, respecto de terceros adquirentes o acreedores hipotecarios, que durante este plazo no estarían protegidos por el Registro de la Propiedad. Es decir, si se declarase judicialmente que el transmitente no es el verdadero propietario, la compra o la hipoteca quedarían sin efecto, sin perjuicio de las consecuencias obligacionales y la responsabilidad del vendedor.

Sin embargo, la Ley 8/2021 ha suprimido radicalmente este art. 28 LH, desde su entrada en vigor el 3 de septiembre de 2021.

Entiende, además, la doctrina mayoritaria, que dicha supresión es también de aplicación a las sucesiones causadas antes de su entrada en vigor y respecto de las cuales no se hubiese promovido contienda judicial y anotada la demanda.

En consecuencia:

– Pueden esperar a dicha fecha o anticipar la operación, es decisión suya. Depende ya del comprador si quiere seguir adelante o esperar. También de la entidad de crédito, las cuales he visto que tienen distintas políticas al respecto: continuar con la operación en función de la confianza que les merezcan los antecedentes, retirarse en todos los casos, admitirlo sólo cuando el comprador lo va a destinar a su vivienda habitual, rechazarlo en el caso de destinarse a la promoción inmobiliaria o a la reventa, la “importancia” para ellos del cliente, etc.

– Llegada dicha fecha, si la mención registral al art. 28 LH les entorpece la operación, pueden solicitar previamente su cancelación, pues no es una carga que exija un especial procedimiento sino una limitación legal que ha sido suprimida. Caso de que el Registro de la Propiedad se negase a cancelarla, soliciten una calificación formal por escrito al respecto, a los efectos de interponer el correspondiente recurso”.


[1] ÁLVAREZ-SALA WALTHER, Juan. Una hipoteca para tiempos de crisis. El Notario del siglo XXI, Colegio Notarial de Madrid, nº 40, noviembre-diciembre 2011.

[2] Tal afección del piso o local a los gastos generales de la comunidad de la parte vencida de la anualidad en que tenga lugar la adquisición y los 3 años naturales anteriores, viene prevista en el art. 9-1-e de la Ley de Propiedad Horizontal. Cuestión distinta son las derramas extraordinarias, respecto de las cuales el art. 17-11 LPH dispone que “… Las derramas para el pago de mejoras realizadas o por realizar en el inmueble serán a cargo de quien sea propietario en el momento de la exigibilidad de las cantidades afectas al pago de dichas mejoras…” y ello con independencia de que se hubieran acordado antes o se hubiera ya satisfecho una parte. Conviene entonces que el certificado previsto en el párrafo final del art. 9-1-e LPH, aunque expedido usualmente por el administrador, especifique unos y otras; y que con toda la información la cuestión quede resuelta por pacto expreso. Otra cuestión son las obligaciones dimanantes de la liquidación definitiva del ejercicio, que entiendo deben también imputarse, a favor o en contra, de quien sea titular en el momento de la liquidación, salvo pacto en contrario.

[3] Su génesis nos la ofrece Ángel SERRANO en Artículo 28 Ley Hipotecaria, sus visicitudes históricas y sentido actual, publicado en Revista de Derecho Civil, volumen VIII, número 1, enero-marzo 2021.

Puede verse también, dentro de una especie de «revival» de este precepto en el mundillo notarial, el trabajo de Alejandro SAEZ El artículo 28 LH: comentarios sobre la Resolución de la Dirección General de Seguridad Jurídica y Fe Pública de 12 de junio de 2020, publicado en www.notariosyregistradores.com, diciembre de 2020; así como la webinar ofrecida por Josep M. VALLS XUFRÉ y organizada por el Colegio Notarial de Cataluña el día 13 de enero de 2021. También sendos artículos publicados por Alfonso MADRIDEJOS (¿Nadie va a derogar nunca el artículo 28 de la Ley Hipotecaria?), Josep M. VALLS (El artículo 28 de la Ley Hipotecaria. Una anomalía anacrónica a revisar) y Carlos Pérez RAMOS (Pretendiendo explicar una posible reforma del artículo 28 de la Ley Hipotecaria) en la revista El Notario del siglo XXI, número 96, abril-marzo de 2021.

[4] También al «solvens» en el art. 69-3 del Reglamento europeo de Sucesiones, según el cual, “… Se considerará que cualquier persona que, en virtud de la información contenida en un certificado, efectúe pagos o entregue bienes a una persona que figure facultada en el certificado para recibir tales pagos o bienes ha tratado con una persona autorizada para ello, a menos que tenga conocimiento de que el contenido del certificado no responde a la realidad o no tenga conocimiento de ello por negligencia grave…”.

[5] DOMÍNGUEZ CALATAYUD, Vicente. Efectos del certificado sucesorio europeo; examen particular del certificado como título inscribible en el Registro de la propiedad español. Una pretendida armonización entre los efectos protectores de uno y otro, Bitácora Millennium DIPr, nº 2, 2015.

[6] Si bien ha sido impugnada ante el TSJ del País Vasco.

[7] Esa es otra, tampoco hay ninguna norma que le diga que tiene que publicar nada, la limitación es legal. Puede verse al respecto el debate habido en el Seminario de los registradores de Madrid.

[8] Expresados en el chat de Telegram “Vanguardia Notarial”.

 

Vicente Martorell, notario

3 de junio de 2021

 

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Informe fiscal mayo 2021. IRPF de los excesos de adjudicación por indivisibilidad.

INFORME FISCAL MAYO 2021

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

 

PRESENTACIÓN.

Informe de mayo 2021, proclamación de la primavera, que se estructura en las tres partes habituales: normativa, jurisprudencia y doctrina administrativa y tema del mes.

En normativa destacar modificaciones en ITP y AJD e ISD en dos CCAA: Andalucía y La Rioja; está última en su nueva Ley de Mecenazgo crea la novedosa figura de los créditos fiscales.

En jurisprudencia y doctrina administrativa mención especial merecen: 

(I) Resolución del TEAC relativa a los no residentes en el ISD, afirmando que también tienen derecho a aplicar la normativa del País Vasco y Navarra cuando sea la CA más próxima conforme al Concierto y Convenio y DA 2ª de la Ley Estatal.

(II) En ITP y AJD, sentencia del TSJ de Madrid que acota el medio de comprobación de valores por tasación hipotecaria exigiendo una actuación adicional de la Administración que justifique la correspondencia del mismo con el valor real. 

(III) En el IP, consulta de la DGT que aborda el régimen de los «token equity» en dicho tributo.

(IV) En IRPF, sentencia del TS reconociendo la plena eficacia en este tributo de las separaciones y divorcios ante notario y Letrado de la Administración de justicia y auto del TS anunciando que se pronunciará sobre si los excesos de adjudicación declarados fundados en indivisibilidad inevitable pueden conllevar ganancias patrimoniales para el comunero o cónyuge saliente, Precisamente a dicha cuestión se dedica el tema del mes.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Los informes fiscales son redactados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Decisión (UE) 2021/660, de 19 de abril de la Comisión (DOUE 23/4/20121), por la que se modifica la Decisión (UE) 2020/491, relativa a la concesión de una franquicia de derechos de importación y de una exención del IVA respecto de la importación de las mercancías necesarias para combatir los efectos del brote de COVID-19 durante el año 2020.

B) ESTADO.
.- Orden HAC/320/2021, de 6 de abril (BOE 7/4/2021) por la que se establece un fraccionamiento extraordinario para el pago de la deuda tributaria derivada de la declaración del IRPF para beneficiarios durante el año 2020 de prestaciones vinculadas a Expedientes de Regulación Temporal de Empleo. Ir a resumen en la web.

.- Real Decreto 243/2021, de 6 de abril (BOE 7/4/2021) por el que se modifica el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. Ir a resumen en la web.

.- Orden HAC/411/2021, de 26 de abril (BOE 28/4/2021) por la que se reducen para el período impositivo 2020 los índices de rendimiento neto aplicables en el método de estimación objetiva del IRPF para las actividades agrícolas y ganaderas afectadas por diversas circunstancias excepcionales.

.- Real Decreto Ley 6/2021, de 20 de abril por el que se adoptan medidas complementarias de apoyo a empresas y autónomos afectados por la pandemia Covid-19 por el que se establecen aplazamientos y fraccionamientos para deudas públicas no tributarias de reintegro o reembolso de ayudas y préstamos gestionados por las Delegaciones de Hacienda. Ir a resumen en la web.

.- Real Decreto-Ley 7/2021, de 27 de abril (BOE 28/4/2021) de transposición de directivas de la Unión Europea en las materias de competencia, prevención del blanqueo de capitales, entidades de crédito, telecomunicaciones, medidas tributarias.

C) ANDALUCÍA.

.- Decreto-Ley 7/2021, de 27 de abril (BOJA 27/4/2021), sobre reducción del gravamen del ITP y AJD para el impulso y la reactivación de la economía de la Comunidad Autónoma de Andalucía ante la situación de crisis generada por la pandemia del coronavirus (COVID19).

D) CANARIAS.

.- Decreto Ley 4/2021, de 31 de marzo (BOC 1/4/2021) de medidas urgentes para la agilización administrativa y la planificación, gestión y control de los Fondos procedentes del Instrumento Europeo de Recuperación denominado «Next Generation EU», en el ámbito de la Comunidad Autónoma de Canarias y por el que se establecen medidas tributarias en el IGIC para la lucha contra la COVID-19.

.- Orden de 9 de abril de 2021 (BOC 21/4/2021), por la que se modifican diversos aspectos de las Órdenes reguladoras de la presentación telemática del modelo 600 de autoliquidación del ITP y AJD.

.- Decreto ley 5/2021, de 29 de abril (BOC 30/4/2021), por el que se prorroga la vigencia del tipo cero en el IGIC aplicable a la importación o entrega de determinados bienes necesarios para combatir los efectos del COVID-19.

E) CATALUÑA.

.- Decreto ley 11/2021, de 27 de abril (DOGC 29/4/2021), de medidas de carácter presupuestario, tributario, administrativo y financiero.

F) LA RIOJA.

.- Ley 3/2021, de 28 de abril (BOLR 29/4/2021), de Mecenazgo de la Comunidad Autónoma de La Rioja. ITP y AJD e ISD.

G) NAVARRA.

.- Decreto-Ley Foral 3/2021, de 31 de marzo (BON 12/4/2021), por el que se determina la imputación temporal en el IRPF de la regularización de las prestaciones percibidas por expedientes de regulación temporal de empleo y se modifica el TR ITP y AJD.

.- Orden Foral 41/2021, de 26 de marzo (BON 9/4/2021), de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación del IRPF e IP correspondientes al período impositivo 2020.

.- Orden Foral 43/2021, de 9 de abril (BON 15/4/2021), de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se establece un fraccionamiento extraordinario para el pago de la deuda tributaria derivada de la autoliquidación del IRPF para quienes hayan percibido durante el año 2020 prestaciones vinculadas a expedientes de regulación temporal de empleo.

H) PAÍS VASCO.

.- GUIPUZKOA. Norma foral 3/2021, de 15 de abril (BOG 21/4/2021) del Territorio Histórico de Gipuzkoa, por la que se aprueban determinadas modificaciones tributarias para el año 2021 (IRPF, IRNR, IP e ITP y AJD).

SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 17/3/2021, ROJ 1134/2021. TASACIÓN PERICIAL CONTRADICTORIA: Suspendido el procedimiento principal por la promoción de la tasación pericial contradictoria, pasado seis meses sin la finalización de este, volverá a correr el plazo para finalizar el procedimiento principal, de suerte que si el tiempo de exceso de los seis meses previstos para finalizar el procedimiento de tasación pericial contradictoria, acumulado al ya trascurrido antes de la suspensión del procedimiento principal agota el plazo dispuesto para su finalización, se producirá la caducidad del mismo con las consecuencias asociadas legalmente incluida la prescripción.

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 30/3/2021, ROJ 1243/2021. SUCESIONES: El plazo para liquidar una sucesión, suspendido por haberse promovido litigio o juicio voluntario de testamentaria, se empieza a contar nuevamente desde el día siguiente la firmeza de la resolución judicial que pone fin al mismo, sin que sea precisa la comunicación a la Administración.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/00470/2018/00/00, DE 26/2/2011. SUCESIONES Y DONACIONES: La doctrina sentada por la jurisprudencia europea es de aplicación a la totalidad del bloque normativo de un Estado con independencia de que se trate de normas estatales, autonómicas o concertadas (en este caso, País Vasco). Por tanto, en todo caso, aunque la competencia estatal resulte del Concierto con el País Vasco o del Convenio con Navarra, los no residentes tienen derecho a aplicar la normativa de dichas CCAA.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/02633/2019/00/00, DE 25/3/2021. SUCESIONES: La aplicación de reducción de empresa individual «mortis causa» análoga a la del Estado (en este caso, Cataluña) en una comunidad de bienes destinada al arrendamiento de inmuebles, permite – atendiendo a la interpretación finalista – que se pueda aplicar la reducción aunque sea dudosa si la relación de uno de los comuneros con la comunidad es laboral o de autónomo.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIAS TS DE 25/3/2021 y 15/4/2021, ROJS 1257/2021, 1142/2021 Y 1417/2021. ITP Y AJD: En el caso de fusión por absorción que conlleva un aumento de capital en la absorbente, dicho aumento no supone un hecho imponible adicional en OS, quedando integrado y sin tributación efectiva en cualquiera de las modalidades de ITP y AJD como operación de reestructuración empresarial.

.– SENTENCIA TS DE 24/3/2021, ROJ 1133/2021. OS: No es aplicable en OS la exención prevista a la constitución y aumento de capital a sociedades que tengan por exclusivo objeto la promoción o construcción de edificios en régimen de protección oficial, cuando en su objeto se incluyen otras actividades.

.- SENTENCIA DEL TSJ DE MADRID DE 22/9/2020, ROJ 11055/2020. ITP y AJD: COMPROBACIÓN DE VALORES: El valor de tasación a efectos hipotecarios no coincide con el valor de mercado según la propia normativa del mercado hipotecario, por lo que su aplicación como medio de comprobación de valores exige una motivación concreta e individualizada por la Administración de su correspondencia con el valor de mercado que constituye en los inmuebles el valor real.

.- SENTENCIA TSJ DEL PAÍS VASCO DE 18/1/2021, ROJ 164/2021. TPO Y AJD: La disolución de comunidad de un único inmueble que pertenece por herencia a los comuneros con carácter privativo con adjudicación íntegra a unos de ellos por indivisibilidad, compensando en metálico a los salientes con dinero ganancial, solicitando se inscriba con carácter ganancial las cuotas de los salientes, no es una compraventa de cuotas, sino una auténtica disolución de comunidad y atribución de ganancialidad, quedando la disolución sujeta a AJD y la atribución sujeta y exenta en TPO.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/02471/2013/50/00, DE 25/3/2021. TPO: Siendo procedente la aplicación de la excepción a la exención del art. 108 de la LMV (hoy art. 314 del TRLMV) por toma de control de la mayoría, y anulada la comprobación de valores, la administración puede adoptar el valor declarado que coincide con el valor neto contable como valor real.

D) IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 20/4/2021, Nº 00/04707/2018/00/00. IVA: En una compraventa de inmuebles anulada, donde se ha repercutido IVA, el comprador debe rectificar la deducción originalmente practicada, aunque falte la recepción de la factura rectificativa del vendedor.

E) IRPF.

.– SENTENCIA TS DE 2573/2021 (ROJ 1289/2021). IRPF: La reducción en la base imposible del IRPF por el pago de pensiones compensatorias abarca también a los supuestos de fijación mediante un convenio regulador formalizado ante el letrado de la Administración de Justicia o el notario, en virtud del régimen de separación o divorcio de mutuo acuerdo»

.– SENTENCIA TS DE 25/2/2021 (ROJ 910/2021). IRPF: Los inmuebles que dejan de estar arrendados, deben tributar como rentas imputadas de inmuebles a disposición de sus propietarios desde el cese del arrendamiento, no pudiendo desde tal momento deducirse los gastos deducibles establecidos en la normativa del IRPF para inmuebles arrendados.

.- AUTO TS DE 18/3/2021, ROJ 3705/2021. IRPF: El TS resolverá sobre si los excesos de adjudicación inevitables en las disoluciones de comunidad compensados en metálico, conllevan o no alteración patrimonial en el IRPF del comunero/s saliente/s.

E) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- CONSULTA DGT V0766-21, De 31 De Marzo De 2021. IP: La calificación fiscal de los «token equity» a efectos de su valoración como valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios y a los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades o como «demás bienes y derechos de contenido económico», estriba en en las facultades o derechos que otorguen a su titular frente a su emisor, los cuales, a la vista de su configuración informática, se encontrarán incluidos en la programación que se haya efectuado de tales activos,

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. ¿CONSTITUYEN ALTERACIÓN PATRIMONIAL EN EL IRPF LOS EXCESOS DE ADJUDICACIÓN DECLARADOS FUNDADOS EN INDIVISIBILIDAD INEVITABLE PARA EL COMUNERO SALIENTE?

1.- PLANTEAMIENTO.
1.1.- Una cuestión clásica pendiente de resolución definitiva.
1.2.- Referencia al precepto nuclear de la cuestión: art. 33.2 de la LIRPF. Observaciones que no deben pasar inadvertidas: no hay un concepto fiscal autónomo del civil de los supuestos no sujetos, contempla expresamente «la separación de comuneros» (extinción parcial subjetiva») y la neutralidad de la extinción del régimen de participación.

2.- RECEPCIÓN DEL DERECHO CIVIL: LA REGRESIÓN DE LA SUJECIÓN EN ITP Y AJD E IIVTNU («PLUSVALÍA MUNICIPAL»)

2.1.- Sucinta referencia al Derecho Civil.

2.2.- ITP y AJD.

2.3.- IIVTNU ( «PLUSVALÍA MUNICIPAL»).

4.- ESTADO DE LA CUESTIÓN EN EL IRPF.
4.1.- La tradicional incardinación por la doctrina administrativa y jurisprudencia antigua como alteración patrimonial.
4.2.- La reciente doctrina jurisprudencial de determinados TSJ: no sujeción.

5.- CONCLUSIÓN.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

DESARROLLO

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

 A) UNIÓN EUROPEA.

.- Decisión (UE) 2021/660, de 19 de abril de la Comisión (DOUE 23/4/20121), por la que se modifica la Decisión (UE) 2020/491, relativa a la concesión de una franquicia de derechos de importación y de una exención del IVA respecto de la importación de las mercancías necesarias para combatir los efectos del brote de COVID-19 durante el año 2020.

B) ESTADO.

.- Orden HAC/320/2021, de 6 de abril (BOE 7/4/2021) por la que se establece un fraccionamiento extraordinario para el pago de la deuda tributaria derivada de la declaración del IRPF para beneficiarios durante el año 2020 de prestaciones vinculadas a Expedientes de Regulación Temporal de Empleo.

.- Real Decreto 243/2021, de 6 de abril (BOE 7/4/2021) por el que se modifica el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, en transposición de la Directiva (UE) 2018/822 del Consejo, por lo que se refiere al intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad en relación con los mecanismos transfronterizos.

.- Orden HAC/411/2021, de 26 de abril (BOE 28/4/2021) por la que se reducen para el período impositivo 2020 los índices de rendimiento neto aplicables en el método de estimación objetiva del IRPF para las actividades agrícolas y ganaderas afectadas por diversas circunstancias excepcionales.

.- Real Decreto Ley 6/2021, de 20 de abril por el que se adoptan medidas complementarias de apoyo a empresas y autónomos afectados por la pandemia Covid-19 por el que se establecen aplazamientos y fraccionamientos para deudas públicas no tributarias de reintegro o reembolso de ayudas y préstamos gestionados por las Delegaciones de Hacienda

.- Real Decreto-Ley 7/2021, de 27 de abril (BOE 28/4/2021) de transposición de directivas de la Unión Europea en las materias de competencia, prevención del blanqueo de capitales, entidades de crédito, telecomunicaciones, medidas tributarias, prevención y reparación de daños medioambientales, desplazamiento de trabajadores en la prestación de servicios transnacionales y defensa de los consumidores.

C) ANDALUCÍA.

.- Decreto-Ley 7/2021, de 27 de abril (BOJA 27/4/2021), sobre reducción del gravamen del ITP y AJD para el impulso y la reactivación de la economía de la Comunidad Autónoma de Andalucía ante la situación de crisis generada por la pandemia del coronavirus (COVID19).
ITP y AJD con vigencia desde 28/4/2021 hasta 31/12/2021:
.- TPO, tipo general del 7%.
.- AJD, tipo general del 1,2%.
Ir a cuadro tipos vigentes en Andalucía de Vicente Martorell Eixarch

D) CANARIAS.

.- Decreto Ley 4/2021, de 31 de marzo (BOC 1/4/2021) de medidas urgentes para la agilización administrativa y la planificación, gestión y control de los Fondos procedentes del Instrumento Europeo de Recuperación denominado «Next Generation EU», en el ámbito de la Comunidad Autónoma de Canarias y por el que se establecen medidas tributarias en el IGIC para la lucha contra la COVID-19.

.- Orden de 9 de abril de 2021 (BOC 21/4/2021), por la que se modifican diversos aspectos de las Órdenes reguladoras de la presentación telemática del modelo 600 de autoliquidación del ITP y AJD, de la remisión por los notarios de la ficha resumen de los documentos notariales y de la copia electrónica de las escrituras y demás documentos públicos; y de las condiciones generales y el procedimiento para la presentación telemática de documentos con trascendencia tributaria.

.- Decreto ley 5/2021, de 29 de abril (BOC 30/4/2021), por el que se prorroga la vigencia del tipo cero en el Impuesto General Indirecto Canario aplicable a la importación o entrega de determinados bienes necesarios para combatir los efectos del COVID-19.

E) CATALUÑA.

.- Decreto ley 11/2021, de 27 de abril (DOGC 29/4/2021), de medidas de carácter presupuestario, tributario, administrativo y financiero.

F) LA RIOJA.

.- Ley 3/2021, de 28 de abril (BOLR 29/4/2021)  de Mecenazgo de la Comunidad Autónoma de La Rioja. ITP y AJD e ISD.
ITP y AJD e ISD: creación de créditos fiscales a favor de las personas donantes aplicables desde el 1/1/2020 utilizables para el pago de tributos propios de la CA o deducirlos de la cuota del ITP y AJD e ISD. Su importe es del 25% de los convenios de colaboración empresarial o de los importes dinerarios donados a favor de la Comunidad Autónoma, siempre que se destinen a la financiación de programas de gasto o actuaciones desarrolladas por su sector público que tengan por objeto la promoción de cualquiera de las actividades previstas en esta ley o el establecimiento de becas para cursar estudios.

G) NAVARRA.

.- Decreto-Ley Foral 3/2021, de 31 de marzo (BON 12/4/2021), por el que se determina la imputación temporal en el IRPF de la regularización de las prestaciones percibidas por expedientes de regulación temporal de empleo y se modifica el TR ITP y AJD.

.- Orden Foral 41/2021, de 26 de marzo (BON 9/4/2021), de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación del IRPF e IP correspondientes al período impositivo 2020, se dictan las normas para su presentación e ingreso y se determinan las condiciones y procedimiento para su presentación por medios electrónicos.

.- Orden Foral 43/2021, de 9 de abril (BON 15/4/2021), de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se establece un fraccionamiento extraordinario para el pago de la deuda tributaria derivada de la autoliquidación del IRPF para quienes hayan percibido durante el año 2020 prestaciones vinculadas a expedientes de regulación temporal de empleo.

H) PAÍS VASCO.

.- GUIPUZKOA. Norma foral 3/2021, de 15 de abril (BOG 21/4/2021) del Territorio Histórico de Gipuzkoa, por la que se aprueban determinadas modificaciones tributarias para el año 2021 (IRPF, IRNR, IP e ITP y AJD).

 

SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 17/3/2021, ROJ 1134/2021. TASACIÓN PERICIAL CONTRADICTORIA: Suspendido el procedimiento principal por la promoción de la tasación pericial contradictoria, pasado seis meses sin la finalización de éste, volverá a correr el plazo para finalizar el procedimiento principal, de suerte que si el tiempo de exceso de los seis meses previstos para finalizar el procedimiento de tasación pericial contradictoria, acumulado al ya trascurrido antes de la suspensión del procedimiento principal agota el plazo dispuesto para su finalización, se producirá la caducidad del mismo con las consecuencias asociadas legalmente incluida la prescripción.

(…) «De la regulación normativa vista se colige sin dificultad que al promover la tasación pericial contradictoria el efecto automático que se prevé es la suspensión de la ejecución de la liquidación y del plazo para interponer recurso o reclamación contra la misma, esto es, ya se ha dicho, el acto resolutorio, art. 101 de la LGT, pierde su eficacia y pierde su condición de acto final del procedimiento; el procedimiento administrativo – en este caso el procedimiento de gestión de comprobación de valores- en el que se inserta la tasación pericial contradictoria, por tanto, queda suspendido hasta que finalice el procedimiento de tasación pericial contradictoria. Dado que el plazo máximo para finalizar la tasación pericial contradictoria es de seis meses, el procedimiento principal queda suspendido automáticamente desde la solicitud de la tasación pericial contradictoria hasta su finalización, sin que pueda superar el citado plazo de seis meses; transcurrido este plazo sin haber finalizado la tasación pericial contradictoria, siendo responsable del exceso la Administración Tributaria, cuando su ejercicio es una facultad del contribuyente que afecta directamente a su derecho y a la garantía de que los procedimientos finalizarán en el plazo legalmente establecido, esto es, concretado en estos casos en que el procedimiento en el que se inserta la tasación pericial contradictoria finalizará en el plazo establecido, cuando se alarga por la actuación de la Administración el plazo de seis meses, la consecuencia automática, para reponer el derecho del contribuyente y no derivar para el mismo consecuencias negativas por la incorrecta actuación administrativa, es la de levantar la suspensión del procedimiento administrativo principal, de suerte que continuará corriendo el plazo para finalizar el mismo, en este caso, el de gestión de comprobación de valores. En definitiva, suspendido el procedimiento principal por la promoción de la tasación pericial contradictoria, pasado seis meses sin la finalización de este, volverá a correr el plazo para finalizar el procedimiento principal, de suerte que si el tiempo de exceso de los seis meses previstos para finalizar el procedimiento de tasación pericial contradictoria, acumulado al ya trascurrido antes de la suspensión del procedimiento principal agota el plazo dispuesto para su finalización, se producirá la caducidad del mismo con las consecuencias asociadas legalmente».

Comentario:
Sentencia que reitera la doctrina reciente, más ya consolidada, por el TS para el caso de retroacción de actuaciones por nulidad formal (sentencias 17/3/2020, 17/12/2020 y 22/12/2020, entre otras), si bien en este caso referida a la interacción de la tasación pericial contradictoria con el procedimiento principal de gestión de comprobación de valores que quedó suspendido por la TPC.
Pues bien, señala el TS que la TPC queda igualmente sujeta al plazo de seis meses, por lo que declarada su caducidad, se reanuda el plazo del procedimiento principal en lo que reste desde la suspensión, procedimiento principal, que también tiene una duración de seis mes, por lo que caducará vencido el mismo.
Y es que muy esquemáticamente esta doctrina jurisprudencia establece:
1.- La Administración está sometida a un plazo.
2.- El plazo para el cumplimiento de lo acordado es ‘el que reste’ del procedimiento retrotraído.
3.- El incumplimiento del plazo es la caducidad de ese procedimiento (si es de gestión) y probable prescripción de la obligación tributaria, o (si es de inspección, donde no hay caducidad), la no interrupción del cómputo de la prescripción (y también probable prescripción de la obligación tributaria).


B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 30/3/2021, ROJ 1243/2021. SUCESIONES: El plazo para liquidar una sucesión, suspendido por haberse promovido litigio o juicio voluntario de testamentaria, se empieza a contar nuevamente desde el día siguiente la firmeza de la resolución judicial que pone fin al mismo, sin que sea precisa la comunicación a la Administración.

El TS, después de transcribir el art. 69 del RISD, concluye afirmando que:
(…) » Nos encontramos en la hipótesis prevista en el apartado 2, que no se refiere a la interrupción del plazo para presentar documentos y declaraciones, de que trata el apartado 1, sino a la suspensión del plazo para liquidar, cuando se hubieren promovido litigio o juicio voluntario de testamentaria. No se contempla que dicha suspensión esté condicionada a la solicitud del interesado. Nada impide alzar la suspensión de la liquidación desde la firmeza de la resolución judicial, sin esperar a que tal firmeza sea comunicada por el interesado. Ese alzamiento no está supeditado a que el interesado le comunique la firmeza de dicha declaración. Lo que si debería haber hecho la Administración para evitar la prescripción es utilizar las potestades que tiene reconocidas. De hecho, ha requerido información, no de la madre de los recurrentes (ni de ellos mismos), sino de otro interesado, conformándose con la información facilitada por el mismo; se ha mantenido inactiva, siendo la consecuencia de ello que ha dejado pasar el plazo para liquidar. En definitiva, la prescripción se ha consumado, dado que desde el día 15 de enero de 2008 -día siguiente a la fecha de la firmeza de la resolución que puso fin al procedimiento civil- hasta el día 16 de noviembre de 2015 en que se notifica a los recurrentes la liquidación tributaria, no existe, al menos en lo que respecta a ellos, ningún acto susceptible de interrumpir la prescripción. Han sido casi ocho años de total pasividad de la Administración respecto a la madre de los recurrentes y a ellos mismos.
La respuesta a la cuestión con interés casacional, a la vista de ello, es la siguiente:
A efectos del ISyD, en caso de que se promueva juicio voluntario de testamentaría o procedimiento para la división de la herencia, se ha de contar nuevamente el plazo de que dispone la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación desde el día siguiente a aquél en que sea firme la resolución definitiva que ponga fin al procedimiento judicial».

Comentario:
Interesante sentencia que precisa que en los supuestos de suspensión del plazo de liquidación por interposición de juicio de testamentaría, el plazo se reanuda desde la firmeza de la resolución judicial definitiva, sin que sea preciso que tal firmeza sea comunicada por el interesado a la administración, por lo que la inacción subsiguiente de la administración contada desde la firmeza puede determinar la prescripción verificado el plazo establecido para la misma de cuatro años.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/00470/2018/00/00, DE 26/2/2011. SUCESIONES Y DONACIONES: La doctrina sentada por la jurisprudencia europea es de aplicación a la totalidad del bloque normativo de un Estado con independencia de que se trate de normas estatales, autonómicas o concertadas (en este caso, País Vasco). Por tanto, en todo caso, aunque la competencia estatal resulte del Concierto con el País Vasco o del Convenio con Navarra, los no residentes tienen derecho a aplicar la normativa de dichas CCAA.

(…) «SÉPTIMO.- De dicha Disposición Adicional se deduce que el legislador español interpretó la citada Sentencia en el sentido de la aplicación del principio de no discriminación a los residentes en países de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo».

(…) No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo contenida en sus Sentencias 242/2018 y 492/2018 de 19 de febrero de 2018 las cuales fundamentándose tanto en la Sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, como en otra jurisprudencia europea que en ellas se cita, se concluye que una normativa de un Estado miembro que supedita la aplicación de una exención del impuesto de sucesiones al lugar de residencia del causante y del causahabiente en el momento del fallecimiento, y que causan que una mayor carga fiscal a los no residentes que las sucesiones en las que solo intervienen residentes, constituye una restricción de la libre circulación de capitales, sin que dicho principio se limite a los residentes en países de la Unión europea o del espacio económico europeo.

OCTAVO.- De acuerdo con la anterior doctrina jurisprudencial que interpreta que la norma española es contraria a la normativa europea y habida cuenta de la jerarquía de fuentes establecida en el art 7 de la LGT, se produce el efecto que nuestro Tribunal Constitucional denomina de «desplazamiento de la norma» de derecho interno, según el cual resulta inaplicable la norma afectada aunque no sea derogada expresamente, inaplicación que debe extenderse asimismo a los órganos de la Administración. Por ello, debe estimarse la reclamación y declarar inaplicables las restricciones contenidas en la normativa interna que discriminen a los residentes en terceros países respecto a bienes o derechos objeto de tributación por el Impuesto sobre Sucesiones.

En consecuencia, procede rectificar la liquidación por tener derecho a la aplicación de las reglas contenidas en la Disposición Adicional Segunda de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones en su redacción dada por la Ley 26/2014.

NOVENO.- Respecto a la circunstancia de que la referida Sentencia hubiera tomado como norma de infracción una normativa estatal (en concreto la entonces vigente Ley 21/2001 de Cesión de Tributos) sin referencia a la normativa foral, conviene señalar que ello no impide que el principio de no discriminación sea aplicada igualmente, ya que la doctrina sentada por la jurisprudencia europea es de aplicación a la totalidad del bloque normativo de un Estado con independencia de que se trate de normas estatales, autonómicas o concertadas». (…)

Comentario:

Resolución del TEAC que merece traerse a colación, pues aunque la extensión de la aplicación a todo no residente de la DA 2ª de la LISD ya está confirmada por el TS, el TEAC y la DGT; sin embargo, la cuestión había sido abordada hasta ahora en relación a las CCAA de régimen común, cuyas competencias se regulan por la Ley 22/2009, de Cesión de Tributos. Pues bien, el TEAC resuelve, con enorme lógica, que también los no residentes, todos, cuando la competencia corresponde al Estado respecto de las CCAA con régimen especial (País Vasco y Navarra), tienen derecho a aplicar la normativa autonómica de acuerdo a la DA 2ª de la Ley del ISD.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/02633/2019/00/00, DE 25/3/2021. SUCESIONES: La aplicación de reducción de empresa individual «mortis causa» análoga a la del Estado (en este caso, Cataluña) en una comunidad de bienes destinada al arrendamiento de inmuebles, permite – atendiendo a la interpretación finalista – que se pueda aplicar la reducción aunque sea dudosa si la relación de uno de los comuneros con la comunidad es laboral o de autónomo.

(…) «En el presente caso la controversia versa sobre la naturaleza del contrato suscrito entre una de las comuneras y la comunidad de bienes que desarrolla la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles. La calificación de dicho contrato como laboral o no determinaría el cumplimiento de los requisitos para que la actividad de arrendamiento fuese considerada como actividad económica, y por ende, la aplicación del beneficio fiscal contemplado en la normativa autonómica descrita (referencia al artículo 2.1.d) de la Ley 21/2001, de 28 de diciembre, de la Comunidad Autónoma de Cataluña, de medidas fiscales y administrativas)».

(…) «El Director de la Agencia Tributaria de Cataluña señala que la obligada tributaria no enerva la presunción de no laboralidad del comunero estipulada en el artículo 1.2.b) de la Ley 20/2007 y que por tanto no procede aplicar la reducción fiscal objeto de controversia. Respecto al ámbito tributario del que trata el presente caso, esto es, las reducciones contempladas en la normativa estatal y autonómica a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se ha pronunciado el Alto Tribunal en la STS 2380/2016 de 26/05/2016 (nº recurso de casación para la unificación de doctrina 4098/2014) …»

(…) » El Tribunal Supremo exige, en caso de duda, una interpretación finalista de la norma tendente a la conservación de la actividad económica que se desarrollaba por los causantes y que ahora es ejercida por los causahabientes, siendo extrapolable dicha interpretación a una reducción como la aquí presente. De hecho, la Ley 21/2001 de 28 de diciembre condiciona la aplicación del susodicho beneficio fiscal al mantenimiento de la misma actividad económica, constituyendo una pretensión fundamental del legislador el mantenimiento y supervivencia de empresas individuales a través de las cuales el causante ejercía una actividad económica, como es el caso. En consecuencia, negar la aplicación de la reducción debido a motivos puramente formales y relacionados con la naturaleza laboral o no de un contrato suscrito entre el causante y la causahabiente a través del cual se instrumenta y posibilita la continuación de la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, implicaría atentar contra el espíritu y finalidad de la norma; los cuales deben primar en casos de duda de acuerdo a la jurisprudencia transcrita del Tribunal Supremo. Todo ello con independencia de afirmar o negar la naturaleza laboral del contrato suscrito entra la comunera y la Comunidad de Bienes, no siendo relevante cuando se aplica una interpretación teleológica de la norma . Además, en el caso que aquí nos ocupa no hay constancia de que el contrato laboral no haya sido admitido por la Seguridad Social, permaneciendo la comunera de alta en el régimen general en la cuenta de cotización en la Seguridad Social sin que nunca hubiese figurado de alta en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos.

Dicho criterio ha sido reiterado en otras sentencias del Tribunal Supremo como la de 14/07/2016 (nº recurso 2330/2015) o 16/07/2015 (nº recurso 171/2014). Esta interpretación finalista de la norma en caso de duda también ha sido mantenida por el TEAC en su doctrina administrativa, vinculante en virtud del artículo 239.8 de la LGT, en resoluciones como la 00/04815/2015 de 20/09/2018; y por el TSJ de Cataluña en sentencias tales como la de 11/12/2014 (nº de recurso 1314/2011).

Asimismo, dicha interpretación teleológica también ha sido sostenida en el ámbito del Derecho de la Unión Europea, puesto que la Recomendación de la Comisión 94/1069/CE, de 7 de diciembre…»

Comentario:
Bien por el TEAC que interpreta flexiblemente los requisitos para la aplicación de la reducción análoga a la estatal de empresa individual en el supuesto de una comunidad de bienes dedicada al arrendamiento de inmuebles, donde es dudosa desde la perspectiva del derecho laboral, que el causante tuviera una relación laboral o de autónoma con la comunidad de bienes; concluyendo que, en caso de duda, debe aceptarse la aplicación de la reducción.


C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIAS TS DE 25/3/2021 y 15/4/2021, ROJS 1257/2021, 1142/2021 Y 1417/2021. ITP Y AJD: En el caso de fusión por absorción que conlleva un aumento de capital en la absorbente, dicho aumento no supone un hecho imponible adicional en OS, quedando integrado y sin tributación efectiva en cualquiera de las modalidades de ITP y AJD como operación de reestructuración empresarial.

(…) «QUINTO. Respuesta a la cuestión interpretativa suscitada por el auto de admisión, una vez atemperada la misma al caso concreto, y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
1. En atención a lo razonado, estamos ya en condiciones de dar respuesta a la cuestión doctrinal que suscita el recurso de casación y lo hacemos en los siguientes términos literales, ajustados a las circunstancias del caso y a tenor del factum que ha de considerarse acreditado: «Cuando, cuando, en el contexto de una fusión por absorción en la que previamente pertenecían a la sociedad absorbente la totalidad de las participaciones de las absorbidas, ha tenido lugar una ampliación de capital de la sociedad absorbente, no estará sujeta al impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, modalidad operaciones societarias, dicha ampliación de capital cuando se constate debidamente -como aquí ha sucedido- que la misma estaba íntima y estrechamente vinculada con la operación de reestructuración empresarial (la fusión por absorción) realizada».

2. Y la lógica consecuencia de lo expuesto no puede ser otra que la declaración de haber lugar al recurso de casación, pues la sentencia recurrida -al declarar ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas en la instancia- ha aplicado de forma errónea dicha doctrina».
(De la sentencia de 15/4/2021).

Comentario:
Que lleguen estos casos al TS no deja bien parados ni a la administración tributaria ni a los órganos jurisdiccionales de instancia. Basta con echar un vistazo al art. 76 de la LIS, al art. 21 del TRLITPAJD y a la Ley 3/2009, de MESM para saber que los posibles aumentos de capital integrados en una fusión, constituyen parte mercantil y fiscalmente de la propia fusión y, por tanto, no pueden generar hechos imponibles adicionales a la operación de reestructuración empresarial como resulta meridianamente del art. 21 del TRITPAJD.

.- SENTENCIA TS DE 24/3/2021, ROJ 1133/2021. OS: No es aplicable en OS la exención prevista a la constitución y aumento de capital a sociedades que tengan por exclusivo objeto la promoción o construcción de edificios en régimen de protección oficial, cuando en su objeto se incluyen otras actividades.

(…) «Interpretando lo dispuesto en ambos párrafos, la exclusividad del párrafo primero no es tal. Verdaderamente, la referencia al objeto social se contiene en dos párrafos separados. El segundo de ellos, utiliza la expresión «será compatible», lo cual subraya su carácter de objeto social y adicional al sector del régimen de las viviendas de protección oficial y, al tiempo, elimina el carácter exclusivo de este tipo de viviendas, que es lo que precisamente persiguen la teleología del artículo 45.I.B.12.e) del TRLITPAJD y, por ende, el beneficio tributario en cuestión.
Por ello, la ampliación de capital no podrá estar exenta cuando su objeto, además de la promoción o construcción de edificios en dicho régimen de protección oficial, sea la promoción o construcción de edificios en un régimen diferente. No está acreditado que la ampliación de capital se destine exclusivamente a la realización de la actividad de promoción y construcción de edificios en régimen de protección oficial, de hecho, la propia SDB viene reconociendo que además de la promoción y construcción de edificios en régimen de protección oficial lleva a cabo una actividad diferente obligada por las normas urbanísticas o en cumplimiento de una obligación surgida en relación con la Administración.
A la vista de lo expuesto, respondemos a la cuestión con interés casacional fijando el siguiente criterio:
En relación con la exención del Impuesto sobre Operaciones Societarias de operaciones de constitución de sociedades y de ampliación de capital, a los efectos del artículo 45. I.B.12º.e) TRLITPAJD, no es compatible la exclusividad relativa a la construcción y promoción de edificios de protección oficial prevista en el mismo, con la inversión en locales comerciales y garajes a que vinieran obligadas las constructoras /promotoras por virtud de la legislación urbanística o en cumplimiento de una obligación surgida de la relación con la Administración».

Comentario:

Aunque riguroso, tiene razón el TS al interpretar que no es aplicable la exención en OS derivada del art. 45.I.B.12 del TRITPAJD cuando del propio objeto social resultan actividades añadidas a la dedicación a promover edificios sujetos a régimen de VPO o de protección autonómica que cumplan los mismos requisitos.
No obstante, pienso que el pleito debe venir de antiguo, puesto que desde el RDL 13/2010 está vigente la exención general para la constitución y aumentos de capital (art. 45.I.B.11).


.- SENTENCIA DEL TSJ DE MADRID DE 22/9/2020, ROJ 11055/2020. ITP y AJD: COMPROBACIÓN DE VALORES: El valor de tasación a efectos hipotecarios no coincide con el valor de mercado según la propia normativa del mercado hipotecario, por lo que su aplicación como medio de comprobación de valores exige una motivación concreta e individualizada por la Administración de su correspondencia con el valor de mercado que constituye en los inmuebles el valor real.

(…) «Dicha Orden ECO recoge la distinción en su art 4, entre valor de mercado de un inmueble y el valor hipotecario de un inmueble. El valor de mercado de un inmueble (VM) lo define como el precio al que podría venderse el inmueble, mediante contrato privado entre un vendedor voluntario y un comprador independiente en la fecha de la tasación en el supuesto de que el bien se hubiere ofrecido públicamente en el mercado, que las condiciones del mercado permitieren disponer del mismo de manera ordenada y que se dispusiere de un plazo normal, habida cuenta de la naturaleza del inmueble, para negociar la venta. Mientras que el Valor hipotecario de un inmueble o valor a efecto de crédito hipotecario (VH), lo define como el valor del inmueble determinado por una tasación prudente de la posibilidad futura de comerciar con el inmueble, teniendo en cuenta los aspectos duraderos a largo plazo de la misma, las condiciones del mercado normales y locales, su uso en el momento de la tasación y sus usos alternativos correspondientes. Esta diferenciación impide identificar el valor real o de mercado del bien exigido para la base imponible del impuesto, con el de tasación hipotecaria…..»

(…) Todo lo anterior demuestra que la tasación hipotecaria no determina per se, el valor de mercado del bien en la fecha de la transmisión, sino que si se quiere utilizar dicho dato debe motivarse por qué en el caso concreto y a la vista de la documentación, ese valor se corresponde con el valor real, y careciendo el acto administrativo examinado de dicha motivación, procede declarar la nulidad del mismo conforme a lo solicitado por la actora».

Comentario:
Sentencia que sigue la estela de otros TSJ como el de Valencia, donde partiendo que el TS en sentencia de 7/12/2011 ha reconocido la aplicación de este medio de comprobación; sin embargo, atendiendo a la jurisprudencia más reciente del propio TS (sentencia de 23/5/2018, entre otras, la limita exigiendo una motivación concreta e individualizada por la Administración de su correspondencia con el valor de mercado que constituye en los inmuebles el valor real.

.- SENTENCIA TSJ DEL PAÍS VASCO DE 18/1/2021, ROJ 164/2021. TPO Y AJD: La disolución de comunidad de un único inmueble que pertenece por herencia a los comuneros con carácter privativo con adjudicación íntegra a unos de ellos por indivisibilidad, compensando en metálico a los salientes con dinero ganancial, solicitando se inscriba con carácter ganancial las cuotas de los salientes, no es una compraventa de cuotas, sino una auténtica disolución de comunidad y atribución de ganancialidad, quedando la disolución sujeta a AJD y la atribución sujeta y exenta en TPO.

En escritura pública, seis hermanos disuelven la comunidad ordinaria que ostentan sobre un inmueble heredado por sextas partes indivisas y privativas, adjudicándose a uno de ellos, quien compensa a los demás en metálico. En la escritura se declara que el dinero con el que se paga ese exceso de adjudicación es ganancial del adjudicatario, y se solicita del Registrador que inscriba la titularidad a nombre de ambos cónyuges con carácter ganancial.
La Administración considera que se trata de una compraventa de 5/6 partes, por el hecho de solicitarse la inscripción con carácter ganancial, puesto que el bien no pasa a tener un solo dueño, sino dos (los cónyuges en gananciales), por lo que, en puridad, no se extingue el condominio.
Por el contrario, el TSJ, recogiendo la doctrina de la DGRN sobre el carácter especificativo de la disolución del condominio y sobre la naturaleza privativa de la totalidad del bien cuando la cuota indivisa de la que trae causa la adjudicación por disolución era también privativa, sostiene que la escritura recoge «el doble negocio de la adjudicación y el pacto de los cónyuges de atribuir carácter ganancial a lo que el marido se ha adjudicado como privativo, manifestado en la solicitud hecha al Registro de la Propiedad, y prevalece que, aun producida en unidad de acto, esa atribución de carácter ganancial se establezca y añada a posteriori en el orden lógico material, tras la obtención por el marido de la adjudicación, constituyendo en sí mismo un negocio interno a las relaciones entre los cónyuges que en medida alguna afecta a los otros participes en la comunidad originaria -que no suscriben pacto alguno con Doña Lina -, y que está, por demás, exento del tributo. -Articulo 49. Uno, B.3 NFITP y AJD-.»
(Resumen de la misma).

Comentario:
Pues parece que la administración vasca también está a la greña con las extinciones de condominio y su incapacidad para ver más allá de una persona adjudicataria cuando está casado en régimen de gananciales, lo que de suyo excluiría la no sujeción a TPO cuando la cuota del comunero que permanece es ganancial, ignorando ya varias sentencias del TS (entre otras la de 26/3/2019, ROJ 1058/2019) que consideran al matrimonio casado en gananciales como un único comunero.
Bien resuelto el caso por el TSJ Vasco, en un supuesto en que la cuota inicial del comunero que permanece era privativa, conjugando la indivisibilidad con el negocio de atribución de ganancialidad de las cuotas de las cuotas de los salientes.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/02471/2013/50/00, DE 25/3/2021. TPO: Siendo procedente la aplicación de la excepción a la exención del art. 108 de la LMV (hoy art. 314 del TRLMV) por toma de control de la mayoría, y anulada la comprobación de valores, la administración puede adoptar el valor declarado que coincide con el valor neto contable como valor real.

(…) «De acuerdo con dicha norma debe entenderse que cuando como consecuencia de la adquisición de una participación se supera el porcentaje de participación del 50% de la entidad debe computarse a efectos de la base imponible el porcentaje que sea titular el adquirente después de dicha adquisición, criterio que ha sido confirmado por el Tribunal Supremo en Sentencia de 18-12-18 (REC 485/2017).

CUARTO.- En cuanto al valor de los inmuebles aplicado a la liquidación debe tenerse en cuenta que tal y como consta en el acuerdo liquidatorio dictado en cumplimiento de la resolución de este Tribunal, dado que la comprobación de valor fue anulada por el Tribunal acuerda dictar liquidación por los valores declarados.
A tales efectos debe señalarse que la Ley General Tributaria define la declaración tributaria en su art 119: «1. Se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos. La presentación de una declaración no implica aceptación o reconocimiento por el obligado tributario de la procedencia de la obligación tributaria.»

Asimismo el art 108 dispone que: «4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario».

A lo anterior debe señalarse que la comprobación de valor es una facultad de la Administración, por lo que una vez anulada la comprobación de valor, el valor a considerar, si así lo considera correcto el órgano liquidador, puede ser el propiamente declarado por el sujeto pasivo, como se desprende del artículo 57 relativo a la comprobación de valores: «1. El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración»

De forma concreta referente a este hecho imponible el Tribunal Supremo en Sentencia de fecha 11 de Septiembre de 2020 (recurso de casación nº 6598/2017) se ha pronunciado declarando que es válido que la Administración tributaria considere el valor neto contable como valor real.

Toda vez que el reclamante se limita a señalar la impugnación del propio valor con alegaciones genéricas sobre la reducción de precios del sector por la crisis inmobiliaria, debe rechazarse la alegación y confirmar la liquidación realizada por la Administración tributaria en la que se toma el valor declarado».

Comentario:
Poco que añadir a la resolución del TEAC que en supuesto de transmisión valores exceptuado de exención por el art. 314 del TRLMV, considera, apoyándose en jurisprudencia del TS, que:
.- Consecuencia de la adquisición de una participación se supera el porcentaje de participación del 50% de la entidad debe computarse a efectos de la base imponible el porcentaje que sea titular el adquirente después de dicha adquisición.
.- Anulada la comprobación de valores de los inmuebles subyacentes, la administración puede atender al valor neto contable para determinar el valor real.
Bueno es saberlo.


D) IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 20/4/2021, Nº 00/04707/2018/00/00. IVA: En una compraventa de inmuebles anulada, donde se ha repercutido IVA, el comprador debe rectificar la deducción originalmente practicada, aunque falte la recepción de la factura rectificativa del vendedor.

Asunto:
IVA. Anulación de compraventa. Falta de recepción de la factura rectificativa. Deber de rectificar la deducción originalmente practicada.

Criterio:
Efectuada la compra de unas fincas y soportado IVA por una determinada cantidad, que se dedujo, se anula con posterioridad la compraventa, sin que el sujeto pasivo que soportó y dedujo el tributo rectificase la deducción practicada en su momento. Regularizada la situación del obligado tributario, se discute la procedencia de la rectificación cuando no consta que se haya recibido la correspondiente factura rectificativa.

Inexistentes las operaciones, no procede deducción alguna en concepto de IVA soportado, según resulta de la jurisprudencia del TJUE (sentencia de 27 de junio de 2018, SGI y Valériane asuntos acumulados C-459/17 y C-460/17). No hay razón que justifique una interpretación distinta para el caso de las operaciones que cesan en sus efectos, por lo que debe rectificarse la cuota soportada y deducida que ha devenido improcedente.

La situación se distingue de aquellas otras en las que la rectificación de la repercusión únicamente puede ser conocida por quien la soportó por medio de la emisión de la correspondiente factura rectificativa, en las cuales, a falta de esta, no cabe exigir la rectificación de la repercusión del impuesto. No siendo este el caso, por cuanto el adquirente de las fincas es perfecto conocedor de la anulación de la operación y el cese en sus efectos, debe proceder a la rectificación de la deducción practicada.

Esta obligación de rectificación ha de considerarse independiente del curso de acción seguido por quien repercutió el impuesto, como apuntan las sentencias del TJUE de 13-3-2014, asunto C-107/13, Firin, o de 26-4-2017, asunto C-564/15, Farkas, al igual que el Tribunal Supremo en su sentencia 2255/2020, de 8 de julio de 2020.

Criterio aún no reiterado que no constituye doctrina vinculante a los efectos del artículo 239 LGT.
(Extracto de la web oficial DYCTEA).

Comentario:
Lógico el criterio del TEAC para el supuesto concreto: como consecuencia de la anulación de una compraventa de inmuebles, aunque el comprador no haya recibido la factura rectificativa, debe rectificar la deducción practicada en el IVA por la compraventa pues es conocedor de la nulidad de la operación que desencadenó el derecho a la deducción.

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 2573/2021 (ROJ 1289/2021). IRPF: La reducción en la base imposible del IRPF por el pago de pensiones compensatorias abarca también a los supuestos de fijación mediante un convenio regulador formalizado ante el letrado de la Administración de Justicia o el notario, en virtud del régimen de separación o divorcio de mutuo acuerdo»

SEGUNDO.- Cuestión controvertida.
Para la Abogada del Estado la redacción del artículo 55 de la Ley IRPF, Ley 35/ 2006, no contempla para el caso enjuiciado este beneficio fiscal ni cabe una interpretación ampliatoria.
La referencia a la existencia de una sentencia de Juzgado que estimó una demanda civil de la esposa contra su esposo (no constan divorciados, ni siquiera separados) por cuantías correspondientes al acuerdo establecido en capitulaciones matrimoniales, es una ejecución de ese contrato de capitulaciones matrimoniales, pero no está referida esa ejecución a un acuerdo de pensión compensatoria aprobado con intervención judicial y por ello no entraría en los parámetros del beneficio fiscal del artículo 55 Ley IRPF,»(…) todo ello sin perjuicio de una potencial modificación legislativa futura o que el hoy recurrente inste la aprobación judicial de la pensión acordada en su día en la escritura de capitulaciones o, en su caso, valore pedir judicialmente fijación de nuevas condiciones de separación/ divorcio ex artículos 97, y 100 del Código Civil, circunstancias estas últimas que realmente están fuera de la problemática de interpretación casacional que nos ocupa».
Una interpretación literal del articulo 55 de la LIRPF parece abonar la tesis de la sentencia y de la recurrida, de la exigencia de una intervención judicial. Sin embargo, hay que tener en cuenta que la Ley de Jurisdicción Voluntaria, que modifica los preceptos del Código Civil antes transcritos es posterior, y por otra parte cuando se aprueba la LIRPF vigente no existía la posibilidad de divorciarse o separarse ante Notario o Letrado de la Administración de Justicia.
Pues bien, esta posibilidad, sin duda dirigida a facilitar los trámites de separación y divorcio, y los convenios e incidencias correspondientes a dicha separación o divorcio, y de aligerar sin duda la sobrecargada Administración e Justicia, se frustraría si como sostiene la recurrida se exigiera en todo caso una posterior intervención judicial, cuando la separación o divorcio, en el que se hubiera fijado la pensión compensatoria, se hubiera realizado ante Notario o Letrado de la Administración de Justicia, teniendo en cuenta además que en el caso de separación o divorcio realizada ante el Juez, si hay mutuo acuerdo en la fijación de la pensión compensatoria, el Juez no fija la pensión, sino que acepta la presentada por las partes. En consecuencia la pregunta realizada por la Sección Primera ha de contestarse en el sentido de que la pensión compensatoria fijada ante Notario, de mutuo acuerdo por las partes, o en las mismas condiciones ante el Letrado de la Administración de Justicia es incardinable en el supuesto previsto en el articulo 55 de la LIRPF.
En este sentido el artículo 87 del Código Civil dispone que»: (…)

«TERCERO.- Fijación de doctrina.
A la pregunta formulada por la Sección Primera ha de responderse que: la reducción en la base imposible del IRPF por el pago de pensiones compensatorias abarca también a los supuestos de fijación mediante un convenio regulador formalizado ante el letrado de la Administración de Justicia o el notario, en virtud del régimen de separación o divorcio de mutuo acuerdo». (…)

Comentario:
Evidente, pero no superflua esta sentencia del TS, que, como no podía ser de otra forma, equipara a las respectivas repercusiones en el IRPF de los ex cónyuges el establecimiento de la pensión compensatoria en convenio formalizado ante notario o Letrado de la Administración de Justicia.

.- SENTENCIA TS DE 25/2/2021 (ROJ 910/2021). IRPF: Los inmuebles que dejan de estar arrendados, deben tributar como rentas imputadas de inmuebles a disposición de sus propietarios desde el cese del arrendamiento, no pudiendo desde tal momento deducirse los gastos deducibles establecidos en la normativa del IRPF para inmuebles arrendados.

SEXTO.- Criterios interpretativos sobre los artículos 85, 23.1 y 23.2 LIRPF .
Conforme a lo hasta aquí expuesto, y según ordena el artículo 93.1 LJCA, procede fijar la siguiente interpretación del precepto legal concernido en este litigio:
a) Conforme al artículo 85 LIRPF, las rentas procedentes de bienes inmuebles, que no se encuentran arrendados ni subarrendados, pero que están destinados a serlo, tributan como rentas imputadas.
b) Según el artículo 23.1 LIRPF, los gastos asociados a dichos bienes inmuebles deben admitirse como deducibles única y exclusivamente por el tiempo en que los mismos estuvieron arrendados y generaron rentas, en la proporción que corresponda.
c) El alcance de la expresión «rendimientos declarados por el contribuyente» contenida en el artículo 23.2 de la Ley 35/2016, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, a efectos de la aplicación de la reducción del 60% sobre los rendimientos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda», ha de entenderse en el sentido de que tal limitación se refiere a las declaraciones, y no a la comprobación de las autoliquidaciones (en consecuencia, sí de debe aplicar la reducción – adición del redactor-).

Comentario:
Aunque es parte reiteración de criterio de jurisprudencial anterior (apartado c), su interés reside en los apartados a) y b) siendo al menos opinable los criterios que sienta en los mismos.

.- AUTO TS DE 18/3/2021, ROJ 3705/2021. IRPF: El TS resolverá sobre si los excesos de adjudicación inevitables en las disoluciones de comunidad compensados en metálico, conllevan o no alteración patrimonial en el IRPF del comunero/s saliente/s.

(…) 2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:
Determinar en qué casos la compensación percibida por el comunero, a quien no se adjudica el bien cuando se disuelve un condominio, comporta para dicho comunero la existencia de una ganancia patrimonial sujeta al IRPF, teniendo en consideración la posible diferencia de valoración de ese bien entre el momento de su adquisición y el de su adjudicación y, en su caso, que aquella compensación fuera superior al valor de la parte proporcional que le correspondiera sobre ese bien.
3º) Identificar como norma jurídica que, en principio, habrá de ser objeto de interpretación: el artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre; y ello sin perjuicio de que la sentencia que resuelva este recurso haya de extenderse a otros preceptos si así lo exigiere el debate finalmente trabado, ex artículo 90.4 LJCA.

Comentario:
Cuestión de enorme interés que merece, no solo su reseña, sino también el tema del mes.


E) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

 .- CONSULTA DGT V0766-21, de 31 De Marzo de 2021. IP: La calificación fiscal de los «token equity» a efectos de su valoración como valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios y a los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades o como «demás bienes y derechos de contenido económico», estriba en en las facultades o derechos que otorguen a su titular frente a su emisor, los cuales, a la vista de su configuración informática, se encontrarán incluidos en la programación que se haya efectuado de tales activos,

«HECHOS: El consultante ha realizado adquisiciones de monedas virtuales denominadas «token equity» en diferentes «exchanges» o casas de cambio en distintas fechas y a diferentes tipos de cambio en relación con el dólar.
Según el consultante el «token equity» podría definirse como la representación digital de un título valor tradicional. Representa una parte alícuota de la propiedad de alguna empresa, generalmente «start up» o «fintech», etc, pero su representación a diferencia de los títulos valores tradicionales se basa en la tecnología blockchain.

CUESTIÓN: Valoración de los «token equity» en el Impuesto sobre el Patrimonio.

CONTESTACIÓN:»
(…) » Así, si el “token” lo hubiera creado una persona jurídica como consecuencia de previa aportación de bienes, derechos o fondos a esta última e implicara para su titular la atribución de un derecho a participar proporcionalmente a la aportación en el patrimonio neto de dicha persona jurídica, así como en los resultados económicos que ésta obtenga en el desarrollo de su actividad y en los resultados de la liquidación de la persona jurídica cuando se produzca su extinción, sin que garantice la recuperación de la aportación realizada, quedando, por tanto dicha aportación sometida al riesgo de la actividad desarrollada por la persona jurídica, ni otorgue por sí mismo otro tipo de utilidades, como pudiera ser el derecho a recibir a cambio del “token” bienes o servicios, podría considerarse semejante a un instrumento financiero representativo de la participación en los fondos propios de una entidad. A estos efectos, el que los “tokens” confieran o no a su titular un rol activo en el gobierno de la persona jurídica que los crea, por ejemplo, ejercicio de derecho a voto, sería un elemento adicional, pero no determinante, para la consideración de un “token” como participación en los fondos propios de una entidad.
Finalmente, señalar que las plataformas o los “exchanges” a través de los cuales se adquieren y transmiten los “tokens” carecen de la consideración de mercados organizados.

CONCLUSIONES:
Primera. La CNMV considera que buena parte de las operaciones articuladas como ICOs –expresión que puede hacer referencia tanto a la emisión propiamente dicha de criptomonedas como a la emisión de derechos de diversa naturaleza generalmente denominados “tokens”– deberían ser tratadas como emisiones u ofertas públicas de valores negociables.
Segunda. La LIP se refiere en sus artículos 13 a 16 a los valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios y a los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades y en su artículo 24 a demás bienes y derechos de contenido económico.
Tercera. A la vista de las consideraciones realizadas tanto por la CNMV como por ESMA en sus comunicados, cabe entender que los elementos determinantes para realizar una calificación fiscal de estos activos virtuales han de buscarse, con independencia de la denominación que se les dé, en las facultades o derechos que otorguen a su titular frente a su emisor, los cuales, a la vista de su configuración informática, se encontrarán incluidos en la programación que se haya efectuado de tales activos, sin que incida en dicha calificación su forma atípica de representación, tenencia y transmisión, a través de la tecnología informática de registro distribuido, denominada “blockchain” o “cadena de bloques”.
Cuarta. En consecuencia, no basta con la mera denominación de un activo virtual como “token equity” para que pueda ser tratado en el ámbito fiscal como un activo representativo de la participación en los fondos propios de una entidad, sino que será preciso un examen de los derechos o facultades que otorga a su titular para poder determinar su calificación a efectos tributarios».

Comentario:
Novedosa consulta referida a los también novedosos «token equity», que si realmente representan una parte alícuota de la propiedad de alguna empresa, generalmente «start up» o «fintech», etc, cuya representación, a diferencia de los títulos valores tradicionales, se basa en la tecnología blockchain, deben valorarse conforme a las reglas establecidas en el IP para valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios y a los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no negociados (lo que «a priori» es más favorable que por su precio de mercado).



TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. ¿CONSTITUYEN ALTERACIÓN PATRIMONIAL EN EL IRPF LOS EXCESOS DE ADJUDICACIÓN DECLARADOS FUNDADOS EN INDIVISIBILIDAD INEVITABLE PARA EL COMUNERO SALIENTE?

1.- PLANTEAMIENTO.

1.1.- Una cuestión clásica pendiente de resolución definitiva.
Estamos ante una cuestión clásica ligada a operaciones de disoluciones de comunidad ordinaria, liquidaciones de sociedades conyugales y liquidaciones de sociedades; que sin embargo, no puede considerarse definitivamente zanjada.

Además, recobra actualidad a la vista del auto del TS de 18/3/2021 (ROJ 3705/2021), reseñado en este informe; amén de su enorme transcendencia tributaria en cuanto que considerar si estamos o no ante una alteración patrimonial en el IRPF, es el todo o el nada para el comunero/socio/cónyuge saliente.

Y así,  en el citado auto se considera de interés casacional «ya que afectan a un gran número de situaciones, trascendiendo del supuesto en cuestión [artículo 88.2.c) LJCA], lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho (artículos 9.3 y 14 CE)».

Y expresamente el auto se refiere además a las sociedades conyugales, pero, obviamente, también cabe incluir las liquidaciones societarias y las particiones hereditarias.

1.2.- Referencia al precepto nuclear de la cuestión: art. 33.2 de la LIRPF. Observaciones que no deben pasar inadvertidas: no hay un concepto fiscal autónomo del civil de los supuestos no sujetos, contempla expresamente «la separación de comuneros» (extinción parcial subjetiva») y la neutralidad de la extinción del régimen de participación.

Así lo reconoce el auto y dice el mismo:
«2. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
a) En los supuestos de división de la cosa común.
b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos».

Pues bien, varias observaciones merece el precepto:

(I) No hay en la Ley del IRPF, ni tampoco en otras leyes tributarias un concepto fiscal, autónomo del civil, de los actos contemplados en los apartados a), b) y c). Y, en consecuencia, los mismos deben delimitarse atendiendo a su noción civil o mercantil

(II) Contempla expresamente el supuesto de «separación de comuneros» lo que tiene una enorme transcendencia:
.- Otorga reconocimiento normativo, al menos en el IRPF, a la denominada «extinción parcial subjetiva» (en el que uno o varios comuneros abandonan la comunidad, continuando uno o varios). Lo que, no podía ser menos, porque el art. 400 del CC establece tajantemente que «Ningún copropietario estará obligado a permanecer en la comunidad. Cada uno de ellos podrá pedir en cualquier tiempo que se divida la cosa común.»
.- Y ello no conlleva que los demás copropietarios estén obligados a cesar en la pro indivisión, pero sí a «dividir la cosa común», lo que de suyo necesariamente implica una nueva comunidad entre los copropietarios que permanecen pues en la nueva comunidad ni hay identidad de partícipes ni identidad de cuotas con respecto a la antigua a la que reemplaza.

(III) Contiene una expresa referencia a la extinción del régimen económico matrimonial de participación, declarando la misma no sujeta. Régimen casi ignoto, pero que habitualmente se define como «un régimen mixto que funciona constante el mismo como régimen de separación y a su extinción, como régimen de comunidad».
Pues bien, resulta que:
.- Al extinguirse el régimen de participación surge el denominado crédito de participación por la diferencia entre el incremento del patrimonio final con respecto al patrimonio inicial actualizado de ambos cónyuges, resultando acreedor el cónyuge cuya patrimonio ha experimentado un menor incremento respecto del cónyuge contrario por la mitad de la diferencia (arts. 1427 y 1428 del CC).
.- Dicho crédito de participación inicialmente debe satisfacerse en dinero (art. 1431 CC), pero también puede satisfacerse en especie (art. 1432 del CC).
.- Y, cualquiera que sea la forma de pago del crédito de participación – en dinero o en especie – no hay alteración patrimonial ni para uno ni para otro. Aunque obviamente, si el pago es en especie, el receptor del elemento patrimonial recibido se subrogará en el valor y fecha de adquisición del «transmitente».

(IV) Y, por último, el precepto no contiene ninguna referencia a las particiones de herencia porque son la concreción de los incrementos patrimoniales lucrativos «mortis causa», que resultan sujetos al ISD,  lo que excluye la tributación por IRPF (art. 1 LISD y 6.4 de la LIRPF).


2.- RECEPCIÓN DEL DERECHO CIVIL: LA REGRESIÓN DE LA SUJECIÓN EN ITP Y AJD E IIVTNU («PLUSVALÍA MUNICIPAL»).

2.1.- Sucinta referencia al Derecho Civil.

En el Derecho Civil estos supuestos ni siquiera son excesos de adjudicación declarados, forman parte de la institución de partición de herencia, disolución de comunidad, liquidación de sociedad conyugal y liquidación de sociedades y participan de su naturaleza como negocios declarativos o determinativos, no traslativos.

En efecto, así resulta de su regulación en el CC, donde, se contemplan  supuestos específicos: arts. 1061, 1056, 821 y 829  para particiones sucesorias; art. 404 para disoluciones de comunidad y arts. 1406 y 1407 para liquidación de gananciales; además, en todos ellos y en la liquidación de sociedades  son de aplicación los primeros relativos a partición de herencia por la remisión  que contiene el CC en comunidades (art. 406), sociedad de gananciales (art. 1410) y sociedades (art. 1708) a las reglas de partición de herencias.

Por tanto, y aquí es unánime la jurisprudencia y doctrina de la DGSJFP – DGRN -,  participan de de su naturaleza como negocios declarativos, especificativos  o determinativos, no traslativos, sin que supongan negocios jurídicos dispositivos adicionales,  entiendo que no vale la pena insistir sobre el tema.

2.2.- ITP y AJD.

En este tributo se ha experimentado un evidente retroceso en la tributación de los excesos de adjudicación declarados por indivisibilidad.

De la inicial no sujeción de los excesos declarados por indivisibilidad inevitable únicamente en sucesiones a su generalización en todos los supuestos de disolución de comunidades, liquidación de sociedades conyugales y liquidación de sociedades.

Y es que, si bien, el art. 7.2.B) del TRITPAJD contempla exclusivamente como no sujetos estos excesos de adjudicación declarados en el ámbito particional sucesorio, sin embargo, hoy es universalmente aceptado por la doctrina administrativa y la jurisprudencia que se aplican también a las disoluciones de comunidad, liquidación de sociedad conyugal y de sociedades. Y básicamente por una razón puramente civil: por la remisión ya reseñada que contiene el CC en comunidades (art. 406), sociedad de gananciales (art. 1410) y sociedades (art. 1708) a las reglas de partición de herencias.

En consecuencia en ITP y AJD los excesos declarados fundados en indivisibilidad forzosa por adjudicación a «uno» (comprendiendo como «uno» para el TS las adjudicaciones a cónyuges casados en gananciales para su sociedad conyugal», se consideran no sujetas a TPO como acaba de reafirmar el TS (sentencia de 18/3/2021, ROJ 1291/201), por lo que no constituyen transmisión patrimonial, sino que se integran en la partición, división de la común, liquidación de gananciales o de sociedad con lo es perfectamente congruente con la normativa civil reguladora de estos negocios jurídicos.

2.3.- IIVTNU ( «PLUSVALÍA MUNICIPAL»).

Y, de manera análoga en la plusvalía municipal, siendo hoy generalmente aceptado por la jurisprudencia y la doctrina administrativa que los excesos de adjudicación declarados fundados en indivisibilidad inevitable en todos los ámbitos (sucesiones, comunidades, sociedades conyugales y liquidaciones sociales) quedan no sujetos en dicho tributo y, como botón de muestra, la consulta vinculante V0617-17, de 9 de marzo de 2017 que se reproduce en lo pertinente por su claridad:
«(…) Esta forma, pues, de salir de la comunidad es también, por tanto, concreción o materialización de un derecho abstracto en otro concreto, que no constituye transmisión, ni a efectos civiles ni a efectos fiscales.
Por ello, en el caso de una comunidad de bienes constituida por dos o más personas que adquirieron en común un único bien inmueble urbano y que deciden extinguir el condominio adjudicando el bien inmueble a uno de ellos, con la obligación de compensar económicamente al otro/s, no se produce la sujeción al IMVTNU, dado que no se realiza el hecho imponible del impuesto, por no existir una transmisión de la propiedad entre los comuneros, ni civil ni fiscalmente, sino que se trata de una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente que ya ostentaba cada uno de los comuneros».

Ahora bien, la no sujeción determina, a efectos de la tributación ulterior en este tributo, que el adjudicatario se subrogue en la fecha de adquisición del comunero saliente en cuanto a su cuota o porción.

 

3.- ESTADO DE LA CUESTIÓN EN EL IRPF.

3.1.- La tradicional incardinación por la doctrina administrativa y jurisprudencia antigua como alteración patrimonial.
En efecto, el propio auto cita la sentencia del TS de 3 de noviembre de 2010 (casación 2040/2005) que con notable imprecisión dice como ratio decidendi que «…en el IRPF,  el hecho imponible en los casos de incrementos patrimoniales tiene lugar por el propio incremento, que no se produciría si se diese a los bienes objeto de la división el mismo valor de adquisición, pero no cuando ese valor es superior»

Y digo con notable imprecisión porque dicho argumento conllevaría la sujeción en el IRPF de todas estas operaciones, aunque no hubiera excesos de adjudicación, siempre que se aplicarán valores actuales, lo que es radicalmente contrario al tener literal del apartado citado de la LIRPF puesto que, después de afirmar la neutralidad en dicho impuesto de tales operaciones, concluye afirmando que: «Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos». Es decir, que aunque se hayan aplicado valores actuales, cada comunero, cónyuge, coheredero o socio mantiene, queda subrogado, en la fecha y valor de adquisición del bien cuando se integró en el acervo común.

En la doctrina administrativa es reiterado el criterio que tales adjudicaciones por indivisibilidad conllevan una alteración patrimonial para el comunero saliente salvo que obviamente el valor de «transmisión» sea igual al de «adquisición». Y quien mejor lo fundamente es el TEAC en una reciente y didáctica resolución de 7 de junio de 2018 (nº 02488/2017/00/00) y dice:
«Del apartado primero del precepto (art. 33 LIRPF) se infiere, que para que pueda hablarse de ganancia patrimonial es necesario que concurran los requisitos siguientes:
(i) Un aumento en el valor del patrimonio del contribuyente.
(ii) Que tal aumento sea consecuencia de una alteración en la composición de su patrimonio. Cuando la disolución de la comunidad se materializa con la adjudicación de bienes a cada comunero conforme a su cuota de participación en aquélla la ley considera que tales adjudicaciones no constituyen alteraciones en la composición patrimonial de los condueños».

Y referida a la extinción de condominio con valores actualizados con adjudicaciones proporcionales a los haberes concluye que: «En este supuesto sería de plena aplicación lo dispuesto en el artículo 33.2 de la LIRPF. Existe una especificación o concreción de la parte indivisa que correspondía a cada comunero que, a partir de ese momento, ostentará la plena propiedad de la parte del inmueble que le ha correspondido tras la división. No existe, en consecuencia, alteración patrimonial para ninguno de los comuneros».

Y añade en el supuesto que nos ocupa también con valores actualizados que: «En este supuesto existe un exceso de adjudicación a favor del comunero que se queda con el inmueble y compensa en metálico a los demás. Estos últimos estarían transmitiendo a aquel sus cuotas indivisas de participación en el inmueble produciéndose una alteración en la composición de su patrimonio y como el valor del inmueble ha experimentado aumento se generaría para ellos una ganancia patrimonial a título oneroso».

Finalmente indicar que aunque se focaliza la cuestión en los incrementos patrimoniales, de seguir este criterio, es obvio que estas operaciones también pueden generar pérdidas patrimoniales.

3.2.- La reciente doctrina jurisprudencial de determinados TSJ: no sujeción.

Pues bien, empero, la cuestión no está resuelta y no faltan pronunciamientos de algunos TSJ sobre la cuestión, decantándose por la no sujeción. En tal sentido, entre otras: sentencia del TSJ de Castilla León de 26/9/2019 (ROJ 3901/2019, sentencias del TSJ de Valencia del 6/6/2017 (ROJ 2767/2017) y 29/7/2016 (ROJ 5849/2016) y, sobre todo, por su claridad, la sentencia del TSJ del País Vasco de 30/1/2019 (rec. 993/2017).

Dice esta última (a propósito de la normativa vasca, pero idéntica en este punto a la estatal: «De ello se sigue que un exceso de adjudicación originado por la indivisibilidad de la cosa a calidad de abonar el exceso en dinero, como en el caso ocurre, respeta la división del remanente por mitad, por lo que carece de razón concluir que en dicho supuesto no es aplicable la regla especial del art.43.1.b) de la Norma Foral reguladora del IRPF que establece que no existe alteración en la composición del patrimonio en la disolución de la sociedad de gananciales, esto es, en la disolución que se efectúa siguiendo las disposiciones del Código civil «.
En consecuencia, tal y como se ha venido sentando en ocasiones anteriores, no es el exceso de adjudicación por sí mismo revelador de la quiebra de la regla del reparto por mitad en aquellos supuestos en los que se compensa en metálico. Criterio éste que debe predicarse no sólo en los casos de indivisibilidad del bien en cuestión sino también en supuestos como el presente, en el que a la atribución de las participaciones sociales a uno de los cónyuges siguió la compensación en metálico al otro, en tanto que cabe considerar que una y otra operación integran una unidad de acto consecuencia de la disolución de la sociedad de gananciales».


4.- CONCLUSIÓN.

Conforme he ido redactando estas líneas, cada vez estoy más convencido que el caso que contemplamos no supone alteración patrimonial en el IRPF:
.- Si la norma nuclear del IRPF enumera el elenco de supuestos no sujetos sin formular un concepto autónomo del civil de los mismos.
.- Si en la normativa reguladora de las alteraciones patrimoniales en el IRPF se parte para calcular la eventual ganancia o pérdida patrimonial de «valor de adquisición» y «valor de transmisión» (arts. 34 y ss).
.- Si la misma norma contempla la no sujeción de la extinción del régimen de participación con independencia de que el crédito de participación se satisfaga en dinero o en bienes.
.- Si el bloque normativo civil de las respectivas instituciones de extinción de condominio, liquidación de gananciales, partición de herencia o sociedades contempla el supuesto que nos ocupa como parte integrante de las mismas y no como negocio jurídico adicional.
.- Si en el resto del ordenamiento tributario – ITP y AJD y en el IIVTNU – se consideran supuestos de no sujeción en el hecho imponible de TPO y de la plusvalía municipal, precisamente por no ser transmisiones, sino actos determinativos o especificativos.

Y si lo anterior es cierto, que lo es, la conclusión inevitable es la no sujeción o neutralidad en el IRPF de estos negocios jurídicos. Y ello con independencia de que el valor se actualice en la operación; ahora bien, el comunero que «permanece» tendrá respecto de la cuota del saliente el mismo valor y fecha de adquisición a efectos de ulteriores alteraciones patrimoniales que las correspondientes a la integración del bien en el acervo común extinguido.

Más, por ahora, la respuesta está en el viento.

VER INFORME DE OCTUBRE DE 2022 CON LA RESPUESTA DEL TRIBUNAL SUPREMO.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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Informe fiscal abril 2021. Aportaciones gratuitas a gananciales en ISD, ITP y Plusvalía.

INFORME FISCAL ABRIL 2021

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

PRESENTACIÓN

Informe de este mes de abril pasado por agua, bendición para los campos al que ya se refería Machado. Y también generoso en novedades. 

En la parte normativa destacar el RDL 5/2021 que introduce una nueva exención en AJD para las moratorias y refinanciaciones derivadas de la crisis Covid 19.

En jurisprudencia y doctrina administrativa mención de honor corresponde a la sentencia del TS de 3 de marzo de 2021 que considera no sujetas en el ISD y en el ITP y AJD a las aportaciones gratuitas a gananciales por uno de los cónyuges.  Por su importancia, a comentarla y examinar sus posibles repercusiones en otros tributos como la plusvalía municipal, se dedica el tema del mes.

Además son de destacar: (I) En el ISD, resolución del TEAC aplazando el devengo en caso de testamento ológrafo al momento de su adveración notarial y consulta de la DGT que en caso de renuncia pura y simple con sustitución vulgar que comprende la renuncia, el llamado como sustituto hereda directa y normalmente del testador (II) En ITP, contra criterio muy reciente de la propia DGT, consulta afirmando la sujeción a AJD de la constitución de juntas de compensación y (III) En IRPF, sentencia del TS de 30 de marzo de 2021, estableciendo criterios en actividades económicas para distinguir las liberalidades no deducibles de otros gastos deducibles por estar relacionados con la actividad, 

Javier Máximo Juárez González

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Convenio de 14 de junio de 2017 (BOE 2/3/2021) entre el Reino de España y la República de Bielorrusia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en IRPF e IP.

.- Acuerdo Internacional de 4 de marzo de 2019 (BOE 13/3/2012) en materia de fiscalidad y protección de los intereses financieros entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte en relación con Gibraltar.

.- Real Decreto Ley 5/2021, de 12 de marzo (BOE 13/3/2021) de medidas extraordinarias de apoyo a la solvencia empresarial en respuesta a la pandemia de la COVID-19. ITP y AJD.

.- Real Decreto Ley 4/2021, de 9 de marzo (BOE 10/3/2021) por el que se modifican la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del IS, y el TRLIRNR en relación con las asimetrías híbridas.

.- Orden HAC/248/2021, de 16 de marzo (BOE 18/3/2021) por la que se aprueban los modelos de declaración del IRPF y del IP, ejercicio 2020,

.- Convenio de 28 de noviembre de 2018 (BOE 30/3/2021) entre el Reino de España y la República Popular China para eliminar la doble imposición en relación con los impuestos sobre la renta y prevenir la elusión y evasión fiscales.

B) ANDALUCÍA.

.- Decreto-ley 4/2021, de 23 de marzo (BOJA 25/3/2021), por el que se adoptan diversas medidas, con carácter urgente y extraordinario, como consecuencia de la situación ocasionada por el coronavirus (COVID-19).

C) BALEARES.

.- Decreto Ley 2/2021, de 22 de marzo (BOIB 23/3/2021), por el que se aprueban medidas excepcionales y urgentes en el ámbito del impuesto sobre estancias turísticas en las Illes Balears y de la tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o azar.

D) GALICIA.

.- Resolución de 4 de marzo de 2021 (DOG 9/3/2021) de la Comunidad Autónoma de Galicia: modelos de autoliquidación del ITP y AJD.

E) NAVARRA.

.- Orden Foral 24/2021, de 23 de febrero (BON 5/3/2021) de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se desarrolla para el año 2021 el régimen simplificado del IVA.

.- Orden Foral 11/2021, de 21 de enero (BON 4/3/2021) de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se aprueban los precios medios de venta de vehículos y de embarcaciones usados, aplicables en la gestión de los ISD, ITP y AJD y Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

.- Decreto Foral 15/2021, de 17 de febrero (BON 11/3/2021), por el que se modifica el Reglamento de desarrollo de la LGT en materia de revisión de actos en vía administrativa.

F) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 9/2021, de 9 de marzo (BOTHA 17/3/2021) por el que se aprueban los precios medios de venta de vehículos automóviles y embarcaciones, a efectos del ITP y AJD e ISD y del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

.- ÁLAVA. Orden Foral 172/2021, de 18 de marzo (BOTHA 26/3/2021) de la Diputada de Hacienda, Finanzas y Presupuestos, por la que se aprueban las normas y modalidades para la presentación de las declaraciones del IRPF e IP correspondientes al ejercicio 2020.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 3/2021, de 23 de marzo (BOTHA 31/3/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueban las medidas extraordinarias adicionales relacionadas con la COVID-19.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 12/2021, de 9 de marzo (BOB 12/3/2021)) de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifica el Reglamento del IRPF en relación con el procedimiento de presentación de declaraciones a través de la sede electrónica.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 4/2021, de 23 de marzo (BOB 25/3/2021), de medidas extraordinarias adicionales relacionadas con la COVID-19.

.- VIZCAYA. Orden Foral 534/2021, de 16 de marzo (BOB 23/3/2021), del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se regula la presentación de las declaraciones del IRPF e IP correspondientes al período impositivo 2020.

.- GUIPUZKOA. Orden Foral 153/2021, de 23 de marzo (BOG 29/3/2021), por la que se aprueban los modelos de autoliquidación del IRPF e IP correspondientes al período impositivo 2020.

.- GUIPUZKOA. Norma Foral 2/2021, de 18 de marzo (BOG 23/3/2021), por la que se aprueban los Presupuestos Generales.

G) VALENCIA.

.- Orden 3/2021, de 24 de marzo de la Comunitat Valenciana (DOGV 30/3/2021), de la Conselleria de Hacienda y Modelo Económico, por la que se establecen las condiciones de aportación de determinada documentación complementaria no notarial junto con la presentación de la autoliquidación por los ITP y AJD e ISD.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 3/3/2021 (ROJ 1016/2021). ISD e ITP y AJD: Las aportaciones sin contraprestación – gratuitas – de un cónyuge a la sociedad de gananciales con su otro cónyuge no queda sujeta ni al ISD ni al ITP y AJD. Es un negocio específico por causa de matrimonio a un patrimonio separado del que también forma parte el cónyuge aportante y que no es sujeto pasivo en el ISD.

B) ISD, IRPF E IP.

.- CONSULTA DGT V3505-20, DE 9/12/2020. ISD, IRPF e IP: La aplicación de la reducción estatal en Donaciones exige el cumplimiento de los requisitos de exención en el IP del donante; solo el cumplimiento de los requisitos de la reducción estatal permite acogerse al supuesto de no sujeción en IRPF.

C) ISD.

.- SENTENCIA TSJ DE CASTILLA LEÓN DE 4/2/2021, ROJ 325/2021. SUCESIONES: En una sucesión por derecho de transmisión que se abren ambas (las del primer y segundo causante) ab intestato y sin herederos forzosos, mediando además renuncias de varios de los llamados a la segunda sucesión; el devengo correspondiente a la sucesión de ambos causantes debe entenderse diferido a la fecha de la declaración de herederos del segundo causante que es cuando resulta cierto el llamamiento al heredero por ambos.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 25/3/2021, Nº DE RESOLUCIÓN 0/02710/2019/00/00. SUCESIONES: En el supuesto de testamento ológrafo, la adquisición hereditaria se entiende producida con la adveración y protocolización del testamento, abriéndose por tanto el plazo reglamentario de declaración o autoliquidación del impuesto respecto de los instituidos en dicho testamento, iniciándose consecuentemente con la finalización de dicho plazo, el plazo de prescripción del artículo 67.1 de la LGT.

.- CONSULTA SGT V0350-21 D 24/2/2021. SUCESIONES: En el caso de estar prevista en el testamento la sustitución vulgar comprendiendo el caso de renuncia, la renuncia del sustituido conlleva que el sustituto herede directamente al testador, no siendo de aplicación el art. 58 del RISD.

D) ITP y AJD.

.- CONSULTA DGT V0093-21 DE 27/1/2021. AJD: La constitución de Juntas de Compensación quedará sujeta a AJD solo si contiene afección real inscribible de las fincas, pues concurrirán los requisitos de objeto valuable y acceso al registro.

.- CONSULTA DGT V-3514-20 DE 9/12/2020. TPO: La aplicación de exención de las permutas voluntarias prevista en el art. 12 de la Ley 19/1995, de MEA, exige autorización previa. Subsidiariamente puede aplicarse la reducción prevista en el art. 11 de la misma Ley.

E) IVA.

.- CONSULTA DGT V3519-20 DE 10/12/2020. IVA: En la transmisión por compraventa de un solar por sujeto pasivo de IVA, sujeta y no exenta a IVA, opera la inversión del sujeto pasivo cuando el precio satisfecho se destina a cancelar la hipoteca en garantía del préstamo que era deudor hipotecario el transmitente.

F) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 20/1/2021, ROJ 270/2021. IRPF: Los ingresos obtenidos por un abogado, en el ejercicio de su profesión, por su actuación de defensa procesal en un litigio cuya duración se haya extendido más de dos años, cuando se perciban de una sola vez o en varias en el mismo ejercicio, se consideran generados en un periodo superior a dos años a los efectos de acogerse a la reducción de los rendimientos netos.

.- SENTENCIA TS DE 30/3/2021, ROJ 1233/2021. IRPF/IS: En los rendimientos de actividades económicas en estimación directa son deducibles las disposiciones a título gratuito contabilizadas realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios.

G) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- SENTENCIA DEL TS DE 2/2/2021,ROJ 430/2021. IIVTNU: Cuando no se puede comparar el valor de transmisión con el de adquisición, como sucede cuando se ha adquirido suelo y se transmiten viviendas; para determinar la inexistencia de incremento puede aplicarse la proporción al valor de transmisión correspondiente al suelo en el valor catastral, pero ello no tiene carácter exclusivo ni impide que pueda enervarse por otros medios de prueba.

PARTE TERCERA. TEMA DEL MES. LAS APORTACIONES GRATUITAS A GANANCIALES QUEDAN NO SUJETAS AL ISD NI AL ITP Y AJD.

1.- El criterio tradicional.
2.- La sentencia del de 3 de marzo de 2021: No sujeción al Impuesto de Donaciones ni al ITP y AJD.
3.- Posibles repercusiones en otros tributos del criterio del TS.
3.1.- En el ITP y AJD.
3.2.- IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

Ponente: Javier Máximo Juárez González.

 

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Convenio de 14 de junio de 2017 (BOE 2/3/2021) entre el Reino de España y la República de Bielorrusia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hecho en Madrid.

.- Acuerdo Internacional de 4 de marzo de 2019 (BOE 13/3/2012) en materia de fiscalidad y protección de los intereses financieros entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte en relación con Gibraltar, hecho ad referéndum en Madrid y Londres.

.- Real Decreto Ley 5/2021, de 12 de marzo (BOE 13/3/2021) de medidas extraordinarias de apoyo a la solvencia empresarial en respuesta a la pandemia de la COVID-19. Ir a resumen en la web.
ITP y AJD: La D. F. 1ª añade un número 31 al artículo 45.I.B) TRLITPAJD:
«31. Cuando exista garantía real inscribible, las escrituras de formalización de la extensión de los plazos de vencimiento de las operaciones de financiación que han recibido aval público previstos en el artículo 7 del Real Decreto-ley 5/2021, de 12 de marzo, de medidas extraordinarias de apoyo a la solvencia empresarial en respuesta a la pandemia de la COVID-19, quedarán exentas de la cuota gradual de documentos notariales de la modalidad de actos jurídicos documentados de este impuesto.»

.- Real Decreto Ley 4/2021, de 9 de marzo (BOE 10/3/2021) por el que se modifican la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del IS, y el TRLIRNR en relación con las asimetrías híbridas. Ir a resumen en la web.

.- Orden HAC/248/2021, de 16 de marzo (BOE 18/3/2021) por la que se aprueban los modelos de declaración del IRPF y del IP, ejercicio 2020, se determinan el lugar, forma y plazos de presentación de los mismos, se establecen los procedimientos de obtención, modificación, confirmación y presentación del borrador de declaración del IRPF. Ir a resumen en la web.

.- Convenio de 28 de noviembre de 2018 (BOE 30/3/2021) entre el Reino de España y la República Popular China para eliminar la doble imposición en relación con los impuestos sobre la renta y prevenir la elusión y evasión fiscales y su Protocolo, hecho en Madrid. Ir a resumen en la web.

B) ANDALUCÍA.

.- Decreto-ley 4/2021, de 23 de marzo (BOJA 25/3/2021), por el que se adoptan diversas medidas, con carácter urgente y extraordinario, como consecuencia de la situación ocasionada por el coronavirus (COVID-19), y se modifican otras disposiciones normativas.

C) BALEARES.

.- Decreto Ley 2/2021, de 22 de marzo (BOIB 23/3/2021), por el que se aprueban medidas excepcionales y urgentes en el ámbito del impuesto sobre estancias turísticas en las Illes Balears y de la tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o azar.

D) GALICIA.

.- Resolución de 4 de marzo de 2021 (DOG 9/3/2021) de la Comunidad Autónoma de Galicia, por la que se modifica el anexo II de la Orden de 9 de diciembre de 2020 por la que se aprueban los diferentes modelos de autoliquidación del ITP y AJD, así como determinadas obligaciones formales y de suministro de información tributaria.

E) NAVARRA.

.- Orden Foral 24/2021, de 23 de febrero (BON 5/3/2021) de la Comunidad Foral de Navarra, de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se desarrolla para el año 2021 el régimen simplificado del IVA.

.- Orden Foral 11/2021, de 21 de enero (BON 4/3/2021) de la Comunidad Foral de Navarra, de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se aprueban los precios medios de venta de vehículos y de embarcaciones usados, aplicables en la gestión de los ISD, ITP y AJD y Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

.- Decreto Foral 15/2021, de 17 de febrero (BON 11/3/2021) de la Comunidad Foral de Navarra, por el que se modifica el Reglamento de desarrollo de la LGT en materia de revisión de actos en vía administrativa, aprobado mediante Decreto Foral 85/2018, de 17 de octubre.

F) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 9/2021, de 9 de marzo (BOTHA 17/3/2021) por el que se aprueban los precios medios de venta de vehículos automóviles y embarcaciones, a efectos del ITP y AJS e ISD y del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

.- ÁLAVA. Orden Foral 172/2021, de 18 de marzo (BOTHA 26/3/2021) de la Diputada de Hacienda, Finanzas y Presupuestos, por la que se aprueban las normas y modalidades para la presentación de las declaraciones del IRPF e IP correspondientes al ejercicio 2020.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 3/2021, de 23 de marzo (BOTHA 31/3/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueban las medidas extraordinarias adicionales relacionadas con la COVID-19.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 12/2021, de 9 de marzo (BOB 12/3/2021)) de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifica el Reglamento del IRPF en relación con el procedimiento de presentación de declaraciones a través de la sede electrónica de la Diputación Foral de Bizkaia.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 4/2021, de 23 de marzo (BOB 25/3/2021), de medidas extraordinarias adicionales relacionadas con la COVID-19 y de apoyo a la reanudación de la actividad económica.

.- VIZCAYA. Orden Foral 534/2021, de 16 de marzo (BOB 23/3/2021), del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se regula la presentación de las declaraciones del IRPF e IP correspondientes al período impositivo 2020 y se establecen los plazos de ingreso de la deuda tributaria resultante.

.- GUIPUZKOA. Orden Foral 153/2021, de 23 de marzo (BOG 29/3/2021), por la que se aprueban los modelos de autoliquidación del IRPF e IP correspondientes al período impositivo 2020, así como las formas, plazos y lugares de presentación e ingreso.

.- GUIPUZKOA. Norma Foral 2/2021, de 18 de marzo (BOG 23/3/2021), por la que se aprueban los Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Gipuzkoa para el año 2021.

G) VALENCIA.

.- Orden 3/2021, de 24 de marzo de la Comunitat Valenciana (DOGV 30/3/2021), de la Conselleria de Hacienda y Modelo Económico, por la que se establecen las condiciones de aportación de determinada documentación complementaria no notarial junto con la presentación de la autoliquidación por los ITP y AJD e ISD y se modifican determinados preceptos de la Orden de 21 de noviembre de 2003, de la Conselleria de Economía, Hacienda y Empleo, por la que se establecen las condiciones generales y el procedimiento para la presentación telemática de autoliquidaciones de los tributos cuya gestión compete a la Generalitat Valenciana.

 

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 3/3/2021 (ROJ 1016/2021). ISD e ITP y AJD: Las aportaciones sin contraprestación – gratuitas – de un cónyuge a la sociedad de gananciales con su otro cónyuge no queda sujeta ni al ISD ni al ITP y AJD. Es un negocio específico por causa de matrimonio a un patrimonio separado del que también forma parte el cónyuge aportante y que no es sujeto pasivo en el ISD.

(…) » 2º) Precisar que las cuestiones que presentan interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consisten en: Determinar si en el caso de aportación sin contraprestación por un cónyuge de un bien privativo a su sociedad conyugal, tal transmisión se encuentra sujeta al ISD o, por el contrario, al ITPAJD y, en el primer caso, si el sujeto pasivo es la sociedad de gananciales o el otro cónyuge».

(…) «La aportación de bienes privativos a la sociedad de gananciales, que analizamos, se configura como un negocio jurídico atípico en el ámbito del Derecho de familia, que tiene una causa propia, distinta de los negocios jurídicos habituales traslativos del dominio, conocida como causa matrimonii, en la que cabe distinguir como nota diferencial de aquellos negocios su peculiar régimen de afección, en tanto que a los bienes gananciales se le somete a un régimen especial respecto a su administración, disposición, cargas, responsabilidades y liquidación».

(…) «Desde la perspectiva del Derecho civil la aportación gratuita de un bien privativo a la sociedad de gananciales, es un negocio atípico del Derecho de Familia que da lugar a un desplazamiento patrimonial y correlativa adquisición, y cuyo rasgo característico y definidor, en lo que ahora interesa, es su gratuidad. A falta de un tratamiento singular de la figura en las normas tributarias, visto que no estamos ante un negocio jurídico oneroso, que es la nota que caracteriza a las transmisiones patrimoniales sujetas al ITPO, art. 7.1.A del Real Decreto Legislativo 1/1993, «Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas», y se trata, por tanto, de un supuesto no contemplado, ni sujeto, en este gravamen, tiene su encaje, en principio y sin perjuicio de lo que a continuación decimos, en «…cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, «intervivos»», que constituye uno de los hechos imponibles del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, art. 3.1.b) de la Ley 29/1987.
Analizada la naturaleza jurídica de la sociedad de gananciales, y conceptuada como patrimonio separado, carece la misma de personalidad jurídica».

(…) » Conforme al principio de legalidad, reserva de ley que prevé el art. 8.c) de la LGT, debe determinarse por ley los obligados tributarios. Ya se ha dicho que el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones posee carácter personal, por lo que, en principio, dada la relación entre el sujeto pasivo con el presupuesto objetivo, esto es la adquisición del sujeto pasivo del bien objeto de la transmisión lucrativa, legalmente circunscrito a las personas físicas, la sociedad de gananciales, como patrimonio separado, no puede ser sujeto pasivo del impuesto; pues legalmente, con la matización que a continuación se hace, el sujeto pasivo del impuesto debe ser una persona física; se excluye tanto las personas jurídicas, como los entes sin personalidad, por lo que en principio la sociedad de gananciales, como patrimonio separado, que carece de personalidad jurídica, no puede ser sujeto pasivo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».

(…) «TERCERO.- Respuestas a las cuestiones con interés casacional objetivo.
De lo dicho anteriormente se desprende que la aportación a título gratuito por un cónyuge de un bien privativo a su sociedad de gananciales no se encuentra sujeta al ITPAJD, ni puede ser sometida a gravamen por el Impuesto sobre Donaciones la sociedad de gananciales, como patrimonio separado, en tanto que sólo puede serlo las personas físicas y aquellas instituciones o entes que especialmente se prevea legalmente, sin que exista norma al efecto respecto de la sociedades de gananciales, y sin que quepa confundir la operación que nos ocupa, en la que el beneficiario es la sociedad de gananciales, con la aportación a título gratuito por un cónyuge de un bien privativo a favor del otro cónyuge».

Comentario:
Sentencia que merece el tema del mes, que constituye la tercera parte de este informe.

B) ISD, IRPF E IP.

.- CONSULTA DGT V3505-20, DE 9/12/2020. ISD, IRPF e IP: La aplicación de la reducción estatal en Donaciones exige el cumplimiento de los requisitos de exención en el IP del donante; solo el cumplimiento de los requisitos de la reducción estatal permite acogerse al supuesto de no sujeción en IRPF.

«HECHOS: El consultante, persona física mayor de 65 años, es titular del 40,90 por ciento de las participaciones sociales de una sociedad mercantil que ejerce una actividad económica relacionada con la óptica y la optometría, perteneciendo el 59,10 por ciento restante a su cónyuge. Es su intención donar la totalidad de sus participaciones a sus dos hijos.

El consultante no ejerce funciones de dirección en la sociedad, siendo su cónyuge quien las ejerce, percibiendo por ello una remuneración que supone más del 50 por ciento de la totalidad de sus rendimientos.

CUESTIÓN:
1) Aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
2) Si resulta aplicable a la donación lo establecido en el artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

CONTESTACIÓN:
1) Primera cuestión planteada.
El artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) –en adelante LISD- establece lo siguiente:….»

(…) «Por lo tanto, para aplicar la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD se deben cumplir los requisitos previstos en el precepto reproducido, entre ellos la exención en el Impuesto de Patrimonio de acuerdo con lo previsto en el artículo 4 Ocho. Dos de la LIP».

2.) Segunda cuestión planteada.
(…) «Al respecto, y de acuerdo con la dicción literal del reproducido artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe considerarse que este artículo resulta aplicable a las transmisiones “…a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987…”; es decir, tal y como ha señalado este Centro Directivo en la consulta V0480-12, de 5 de marzo, se refiere a los requisitos de aplicabilidad del apartado 6 del artículo 20 de la citada Ley 29/1987, siendo irrelevantes a dichos efectos los requisitos que establezca la normativa autonómica».

Comentario:
Aunque el criterio ya es reiterado por la DGT, no está de más traerlo a colación. Máxime cuando es una cuestión que puede tener enormes repercusiones y opinable, en la que interaccionan tres tributos: IP, ISD e IRPF.
Pues bien, la DGT sigue asentada en la literalidad del art. 33.3.d) de la LIRPF; pero olvida que dicha reducción del art. 20.6 de la LISD se modula por las CCAA cuando ejercen su capacidad normativa de acuerdo al art. 48.1.a) segundo párrafo de la Ley 22/2009, de Cesión de Tributos, que sustituye la aplicación del art. 20.6 en el ISD cuando se trate de reducciones análogas o de mejora.

C) ISD.

.- SENTENCIA TSJ DE CASTILLA LEÓN DE 4/2/2021, ROJ 325/2021. SUCESIONES: En una sucesión por derecho de transmisión que se  abren ambas (las del primer y segundo causante) ab intestato y sin herederos forzosos, mediando además renuncias de varios de los llamados a la segunda sucesión; el devengo correspondiente a la sucesión de ambos causantes debe entenderse diferido a la fecha de la declaración de herederos del segundo causante que es cuando resulta cierto el llamamiento al heredero por ambos.

(…) «SEGUNDO.- Aunque se trata de hechos incontrovertidos, no está de más reseñar que D. David murió el 12 de julio de 2014 sin herederos forzosos y sin otorgar testamento. El 25 de julio de 2016 se hizo la declaración de herederos abintestato del mismo por Acta de Notoriedad en la que se declaró única y universal heredera de aquél a su hermana Natalia. Ésta falleció a su vez el 24 de septiembre de 2016 sin haber aceptado ni repudiado la herencia de su hermano. Dª Natalia también murió sin herederos forzosos y sin haber otorgado disposición testamentaria, habiendo sido declarado el actor único y universal heredero de la misma como consecuencia de la renuncia de los restantes parientes llamados a la herencia, declaración que se produjo por Acta de Notoriedad de 25 de abril de 2017, documento en el que consta que los parientes más próximos en grado a la causante eran sus once primos carnales y que diez de ellos habían renunciado a la herencia (lo hicieron en escrituras diversas, otorgadas en diciembre de 2016 y enero de 2017). Por escritura pública de 5 de septiembre de 2017 el Sr. Alexander aceptó pura y simplemente las dos herencias (la de D. David ejercitando el derecho de transmisión que formaba parte de la herencia de Dª Natalia) y presentó las declaraciones pertinentes el 19 de ese mes, ingresando por la que aquí interesa la cantidad de 360.675,22 euros. Sobre la base de los hechos expuestos, lo que el demandante sostiene es que el plazo voluntario de seis meses para liquidar el impuesto litigioso solo puede comenzar desde que al ser declarado heredero de Dª Natalia adquirió también el derecho de la misma a aceptar o repudiar la herencia de su hermano premuerto David, posición que esta Sala comparte. En efecto, es verdad que como regla general el impuesto se devenga en las adquisiciones por causa de muerte el día del fallecimiento del causante – artículo 24.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones-, pero no lo es menos que el apartado 3 del precepto citado contiene una salvedad o excepción, la de que la efectividad de la adquisición de los bienes esté suspendida por las razones que indica (entre las que se encuentra la que se describe como «cualquier otra limitación»), supuesto en el que la adquisición se entiende realizada el día en que esa limitación desaparezca y que se estima que puede ser de aplicación aquí de acuerdo con una interpretación integrada y armónica de las normas tributarias y civiles (sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia de Madrid de 27 de marzo de 2014 y de Canarias, sede de Las Palmas, de 6 de noviembre de 2018). Cabe reseñar, en este sentido, que si bien la regla general, y en concreto el plazo de seis meses prorrogables por otros seis, tiene su razón de ser en sucesiones que cabría denominar normales -con testamento o con herederos forzosos precisos y más o menos determinados-, ofrece sin duda mayores dificultades en supuestos no tan normales de los que es buen ejemplo el presente, en el que el recurrente solo pudo adquirir el ius delationis del que era titular su prima al fallecer ésta -lo que tuvo lugar ya transcurrido el plazo para liquidar la herencia de D. David – y tras la sucesiva renuncia de los otros diez primos de la causante. No hay que olvidar que el hecho imponible en el impuesto de que se trata es la adquisición de bienes y derechos y que por tanto la determinación de quién es el sujeto pasivo, o sea, el que adquiere los bienes y derechos, es también elemento esencial para poder exigir el cumplimiento de la obligación tributaria, dato que se destaca porque en el caso de autos en el plazo voluntario de liquidación el actor ni siquiera tenía ni podía tener la condición de heredero de D. David -a lo sumo una remota expectativa y parece en consecuencia contraria a la más elemental justicia material aplicarle un recargo de más de setenta y seis mil euros (54.101,28 euros con el porcentaje de reducción) por una presentación extemporánea que en la posición mantenida por el Servicio Territorial de Hacienda de Valladolid y por el TEAR de Castilla y León no habría habido ninguna forma de evitar por parte del Sr. Alexander , lo que en último término pugna con la naturaleza y la finalidad del recargo regulado en el artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT)».

Comentario:
Ante este supuesto excepcional (sucesión por derecho de transmisión que se abren ambas – las del primer y segundo causante – ab intestato y sin herederos forzosos, mediando además renuncias de varios de los llamados a la segunda sucesión); el TSJ recurre a principios tan valiosos como la justicia material y la equidad, además del apoyo normativo que proporciona el art. 24.3 de la LISD al suspender el devengo en caso de una limitación que afecte a la «adquisición mortis causa».
Sin embargo, no parece que de la misma pueda extraerse lo que pueda constituir una regla de general aplicación al devengo general por el fallecimiento del causante.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 25/3/2021, Nº DE RESOLUCIÓN 0/02710/2019/00/00. SUCESIONES: En el supuesto de testamento ológrafo, la adquisición hereditaria se entiende producida con la adveración y protocolización del testamento, abriéndose por tanto el plazo reglamentario de declaración o autoliquidación del impuesto respecto de los instituídos en dicho testamento, iniciándose consecuentemente con la finalización de dicho plazo, el plazo de prescripción del artículo 67.1 de la LGT.

(…) «La principal controversia a examinar en el presente caso reside en determinar cuándo acontece el devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones…»

(…)»De acuerdo a lo expuesto, no se puede exigir la obligación tributaria en cuestión si no se da cumplimiento a lo establecido en el artículo 689 del Código Civil y hasta que no se ordena su protocolización notarial, efectuándose de forma efectiva para que los herederos que aparecían en el testamento ológrafo puedan suceder al causante y adquirir mortis causa los bienes y derechos incluidos en el caudal relicto. Por consiguiente, la adquisición mortis causa de bienes y derechos por herencia o cualquier otro título sucesorio no se produce hasta que no se ordena la protocolización del testamento ológrafo y la misma se realiza de forma efectiva otorgándose el acta de protocolización ante notario».

(…) «En segundo lugar y en relación a la prescripción, la resolución del TEAC reseñada también se pronuncia sobre el inicio del cómputo del plazo de declaración o autoliquidación del impuesto, y por ende del plazo de prescripción en los supuestos de adquisición mortis causa de bienes y derechos mediante testamento ológrafo.

(…) A la luz de lo señalado, se habrían iniciado actuaciones inspectoras el 24/04/2018, fecha en la que no habría prescrito el derecho de la Administración Tributaria Autonómica a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación puesto que no cabe una retroacción del hecho imponible a un momento en que el testamento ológrafo no era formalmente válido, como consecuencia de no haberse cumplido lo dispuesto en los artículos 688 y siguientes del Código Civil. Una vez ordenada judicialmente su protocolización notarial y realizada la misma sí se entiende producida la adquisición hereditaria, abriéndose por tanto el plazo reglamentario de declaración o autoliquidación del impuesto y consecuentemente con la finalización de dicho plazo reglamentario se iniciará el plazo de prescripción del artículo 67.1 de la LGT».

(…)»Criterio:
En el supuesto de testamento ológrafo, la adquisición hereditaria se entiende producida con la adveración y protocolización del testamento, abriéndose por tanto el plazo reglamentario de declaración o autoliquidación del impuesto respecto de los instituídos en dicho testamento, iniciándose consecuentemente con la finalización de dicho plazo, el plazo de prescripción del artículo 67.1 de la Ley General Tributaria.
Se reitera criterio de la RG 310/2016, de 18 de junio de 2019″.

Comentario:
Mucho más valiosa esta resolución del TEAC que la sentencia anterior, que además constituye criterio reiterado y analiza los posibles supuestos del retardo del devengo en las sucesiones cuando el título sucesorio lo constituye un testamento ológrafo, sentando las siguientes bases:
1.- No puede considerarse un supuesto de suspensión del plazo de liquidación del art. 69 del RISD. Y mucho menos ahora, cuando la autenticación de tramita desde la Ley 15/2015 (de Jurisdicción Voluntaria en sede notarial).
2.- Empero, en cuanto al llamamiento y consiguiente manifestación de capacidad económica que constituye el hecho imponible en el Impuesto de Sucesiones, esté queda subordinado a la adveración y protocolización del testamento ológrafo, momento desde el cual comenzará a computarse el plazo de presentación.
3.- Y, consecuencia de ello, el cómputo de la prescripción debe de realizarse desde la finalización de dicho plazo de presentación.

.- CONSULTA SGT V0350-21 D 24/2/2021. SUCESIONES: En el caso de estar prevista en el testamento la sustitución vulgar comprendiendo el caso de renuncia, la renuncia del sustituido conlleva que el sustituto herede directamente al testador, no siendo de aplicación el art. 58 del RISD.

«HECHOS: A raíz de varias consultas de la Subdirección General de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos, el consultante plantea varias dudas sobre la aplicación de los artículos 53.1 y 58.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE núm. 275, de 16 de noviembre), en los supuestos de sustitución vulgar y renuncia.

CUESTIÓN: Determinación de los casos en los que es aplicable la norma del artículo 53.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE núm. 275, de 16 de noviembre), que regula la sustitución vulgar, cuando el heredero instituido «no quisiera aceptar la herencia» y, debe considerarse que el sustituto hereda al causante, y, en consecuencia, exigirle el impuesto teniendo en cuenta su patrimonio preexistente y atendiendo a su parentesco con el causante».

CONTESTACIÓN:»
(…) «De acuerdo con los preceptos transcritos cabe concluir lo siguiente:

1. El heredero instituido que lleva a cabo la repudiación o renuncia pura, simple y gratuita de la herencia no queda sujeto a tributación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al no originarse el hecho imponible del mismo.

2. En el supuesto de que el testamento instituya una sustitución vulgar, y concurra alguna de las condiciones fijadas en el artículo 774 del Código civil, entre ellas la renuncia pura y simple del instituido heredero, se entenderá que el o los sustitutos heredan al causante, de modo que las liquidaciones tributarias tendrán como sujeto pasivo a los sustitutos que procedan a la aceptación de la herencia, aplicándose las normas generales del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, contenidas en la LISD y en el RISD. En particular, será de aplicación lo previsto en el artículo 53.1 del RISD, por lo que, en la liquidación del sustituto, sujeto pasivo del ISD, se tendrá en cuenta su patrimonio preexistente y se atenderá a su parentesco con el causante.

3. En el resto de supuestos en los que el heredero instituido lleva a cabo la repudiación o la renuncia pura, simple y gratuita sin que el testamento instituya una sustitución vulgar, o bien la prevea únicamente para los supuestos de premoriencia o incapacidad, pero no para los supuestos de renuncia, se aplicará lo previsto en el artículo 58.1 RISD, es decir, los beneficiarios de la misma tributarán por la adquisición de la parte repudiada siempre que no reciban directamente otros bienes del causante, aplicando el coeficiente que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente y se atenderá a su parentesco con el causante, salvo que el renunciante tenga señalado un coeficiente superior, en cuyo caso se tendrá en cuenta este último. Asimismo, procederá la aplicación de lo previsto en el artículo 58.1 en los supuestos de sucesión intestada cuando el llamado a suceder renuncie a la herencia».

Comentario:
Pues ya lo avanzaba en el informe del mes anterior, contra el criterio mantenido hasta ahora por la DGT. Bien está, aunque pasados más de treinta años de la LISD y casi de su Reglamento, parece un tanto tardía la respuesta de la DGT.

D) ITP y AJD.

.- CONSULTA DGT V0093-21 DE 27/1/2021. AJD: La constitución de Juntas de Compensación quedará sujeta a AJD solo si contiene afección real inscribible de las fincas, pues concurrirán los requisitos de objeto valuable y acceso al registro.

HECHOS: La consultante es propietaria de diversas fincas registrales que forman parte de una sector urbanístico incluido en un Plan General de Ordenacion Urbana. Dichas fincas fueron ya objeto de la oportuna reparcelacion, formalizada en escritura pública.
En este momento la consultante está impulsando la Constitución de la Junta de Compensación de las fincas del sector, para lo cual se aprobarán las Bases y Estatutos de la Junta y se otorgará la correspondiente escritura notarial.

CUESTIÓN: Si la referida operación está sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Imuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ya que en la escritura de constitución de la Junta no se produce una transmision de la propiedad.
En caso de no estarlo, si estaría sujeta a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del citado impuesto, dado que, aunque tiene acceso al Registro de Entidades Urbanísticas Colaboradoras de la Comunidad Autónoma, no se inscribe en el Registro de la Propiedad.

CONTESTACIÓN:
En el supuesto planteado
– Se trata del otorgamiento de una escritura pública
– En principio, como se ha señalado y salvo la excepción señalada, el acto de constitución de la Junta de compensación no está sujeto a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del Texto Refundido del ITP y AJD, es decir a las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Operaciones Societarias del ITP y AJD.
– Luego, la duda se deriva de la consideración, valuable o no, del contenido de la escritura y de su acceso a alguno de los registros a que se refiere el artículo 31.2 del Texto refundido, en concreto al Registro de la Propiedad.
Aunque, en principio la mera constitución de la Junta de Compensación no reúne ninguno de los citados requisitos, pues ni tiene por sí misma contenido económico ni tiene acceso al registro de la Propiedad, aun cuando sea inscribible en el Registro de Entidades Urbanísticas Colaboradoras, registro de carácter administrativo no contemplado en el artículo 31.2. Sin embargo, la no sujeción a la cuota variable del documento notarial no puede predicarse con carácter general, sino que dependerá de las circunstancias concretas que concurran en cada caso y que pudieran modificar la naturaleza no valuable y no inscribible de la escritura en cuestión.
En este sentido se ha manifestado esta Dirección General en Consulta CV3456-20, de 30 de noviembre de 2020, en la que se hacía referencia a una escritura de constitución de una Junta de compensación en la que se determinaba el valor de las fincas incluidas en el ámbito de actuación de la Junta y se señalaba que dicha escritura debía presentarse al registro de la Propiedad para tomar razón de la afección total de las fincas a la Junta de Compensación. En tal supuesto se entendía que el contenido de la escritura tenía por objeto cantidad o cosa valuable, constituido por el valor de las referidas fincas, y que se trataba de un acto inscribible, todo lo cual determinaba la sujeción a la cuota variable sobre una base imponible coincidente con el valor de las fincas incluidas en el ámbito de la Unidad de Actuación objeto de la Junta de Compensación.

Comentario:
A veces alucino con la DGT (además de la cuestión de las extinciones de condominio cuya insistencia en criterios extravagantes, empieza a parecerme una psicosis de persona jurídica). En este caso también, porque basta referirme a la consulta V3456-20 DE 30/11/2020, donde las considera en todo caso exentas en AJD y OS, reseñada en el informe de febrero de este año.

.- CONSULTA DGT V-3514-20 DE 9/12/2020. TPO: La aplicación de exención de las permutas voluntarias prevista en el art. 12 de la Ley 19/1995, de MEA, exige autorización previa. Subsidiariamente puede aplicarse la reducción prevista en el art. 11 de la misma Ley.

HECHOS: La entidad consultante ha permutado con un titular de una explotación agraria prioritaria una finca.

CUESTIÓN: Si puede aplicarse la reducción que establece el artículo 12 de la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias.

CONTESTACIÓN:

La DGT, después de transcribir el art. 12 de a Ley 19/1995, de MEA, concluye:
Dado que la finalidad de las permutas que se pretenden es, según se señala, “Reestructurar nuestras respectivas explotaciones, realizando una concentración de carácter privado” entiende esta Dirección General que dicho propósito encaja en los supuestos de reestructuración de la letra c) y que, en consecuencia, procedería la exención en la modalidad “transmisiones patrimoniales onerosas” del impuesto que nos ocupa. No obstante, ha de recalcarse la necesidad no solo de la escrituración pública de las permutas sino de su previa autorización por los organismos competentes.
En la documentación aportada por la entidad consultante está la autorización por parte de la Administración competente para que el titular de la explotación agraria prioritaria adquiera la finca de la que es titular el consultante y pueda aplicarse los beneficios que establece el artículo 11 de la Ley 19/1995, solicitud de reducción que consta en la escritura de permuta, pero no aparece ninguna autorización a la operación de permuta, requisito que establece el artículo 12 de la Ley 19/1995, como condición necesaria para poder aplicarse la exención, por lo que, en principio, no parece que la entidad consultante tenga derecho a la exención establecida en el artículo 12 de la Ley 19/1995, no obstante, será la Oficina gestora competente, la que en función de la documentación aportada, establecerá si la entidad consultante tiene derecho o no a la exención.
Ahora bien, en cualquier caso, se considera aplicable al supuesto planteado en el escrito de consulta, sin necesidad de la previa autorización pública pero, lógicamente, operando solo en el supuesto de la adquisición realizada por el titular de la explotación agraria prioritaria, el precepto del artículo 11 de la Ley 19/1995, conforme al cual “en la transmisión o adquisición por cualquier título, oneroso o lucrativo, “inter vivos” o “mortis causa”, del pleno dominio o del usufructo vitalicio de una finca rústica o de parte de una explotación agraria, en favor de un titular de explotación prioritaria que no pierda o que alcance esta condición como consecuencia de la adquisición, se aplicará una reducción del 75 por 100 en la base imponible de los impuestos que graven la transmisión o adquisición. Para la aplicación del beneficio deberá realizarse la transmisión en escritura pública, y será de aplicación lo establecido en el apartado 2 del artículo 9.”.

Comentario:
Es cierto que el art. 12 de la Ley 19/1995 exige la autorización «por el Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación o por los organismos correspondientes de las Comunidades Autónomas con competencias en esta materia», pero resulta al menos curioso que en la contestación consta que: «En la documentación aportada por la entidad consultante está la autorización por parte de la Administración competente para que el titular de la explotación agraria prioritaria adquiera la finca de la que es titular el consultante y pueda aplicarse los beneficios que establece el artículo 11 de la Ley 19/1995, solicitud de reducción que consta en la escritura de permuta, pero no aparece ninguna autorización a la operación de permuta».
Pues bien, podía haber precisado algo más la DGT de que autorización se trataba la de la CA competente y porqué es necesario otra adicional. En fin, al menos le deja el camino para aprovechar la reducción del 75% del art. 11, pero solo respecto de su adquisición y no respecto de la doble transmisión que comprende una permuta.

E) IVA.

.- CONSULTA DGT V3519-20 DE 10/12/2020. IVA: En la transmisión por compraventa de un solar por sujeto pasivo de IVA, sujeta y no exenta a IVA, opera la inversión del sujeto pasivo cuando el precio satisfecho se destina a cancelar la hipoteca en garantía del préstamo que era deudor hipotecario el transmitente.

HECHOS: La persona física consultante ejerce la actividad de economista y gestor y va a adquirir un solar para construir sus oficinas. El transmitente es un empresario o profesional y sobre dicho inmueble recae una hipoteca que será cancelada totalmente por el adquirente mediante la entrega de un cheque a la entidad bancaria como parte del precio de venta.

CUESTIÓN: Si a dicha entrega le resultaría de aplicación algún supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley 37/1992.

CONTESTACIÓN:

La DGT después de transcribir los arts. 4, 5.1, 84, concluye:
«2.- Sentados los conceptos anteriores, el análisis del mecanismo de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guión de la Ley 37/1992 exige una delimitación positiva de las operaciones incluidas y otra negativa de las excluidas; pues bien, en el propio tercer guión del artículo 84.Uno.2º.e) citado se incluye la delimitación positiva, regulándose en el primer y segundo guión de dicho precepto los supuestos excluidos (delimitación negativa).
En cuanto a la delimitación positiva, con carácter previo al estudio de las operaciones contempladas en el supuesto regulado en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guión de la Ley 37/1992, cabe aclarar la finalidad de la inclusión de este nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo llevada a cabo por la Ley 7/2012 anteriormente referida.
De acuerdo con la exposición de motivos de la Ley 7/2012, la finalidad de la modificación del precepto es evitar comportamientos fraudulentos, en especial en las operaciones de entregas de inmuebles en las que el Impuesto sobre el Valor Añadido devengado no se ingresa en el Tesoro Público por el transmitente y es deducido por el adquirente.
Atendiendo a dicha finalidad, el propio artículo 84.Uno.2º, letra e), en su tercer guión contempla tres operaciones a las que resulta de aplicación la inversión del sujeto pasivo:
– Entrega de inmuebles en ejecución de la garantía constituida sobre los mismos.
– Entrega de inmuebles a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada.
– Entrega de inmuebles a cambio de la obligación de extinguir la deuda garantizada por el adquirente.
(…).”.
En consecuencia con lo anterior, del escrito de consulta parece deducirse que en la entrega del solar, terreno edificable, mediante la que se va a cancelar la deuda hipotecaria del transmitente por parte de la persona consultante adquirente del mismo podrá ser de aplicación este supuesto de inversión del sujeto pasivo.

Comentario:
Aunque los supuestos más habituales de inversión del sujeto pasivo en el IVA sean los de renuncia a la exención o entrega inmuebles por sociedad en concurso, no está de más traer a colación esta consulta que afirma su procedencia cuando con el precio satisfecho se destine a la extinción de la deuda hipotecaria del transmitente.

F) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 20/1/2021, ROJ 270/2021. IRPF: Los ingresos obtenidos por un abogado, en el ejercicio de su profesión, por su actuación de defensa procesal en un litigio cuya duración se haya extendido más de dos años, cuando se perciban de una sola vez o en varias en el mismo ejercicio, se consideran generados en un periodo superior a dos años a los efectos de acogerse a la reducción de los rendimientos netos.

(…) «CUARTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia.
Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , procede, en función de todo lo razonado precedentemente, responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión, consistente en «precisar si los rendimientos netos de actividades económicas con un período de generación superior a dos años, y los calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, quedan exceptuados de la reducción contemplada en el artículo 32.1, párrafo primero, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, cuando proceden de una actividad que de forma habitual genera ese tipo de rendimientos».
La fórmula empleada en la expresada cuestión, en realidad, reproduce el texto legal, pero en su enunciación está implícita, a nuestro juicio, la necesidad de interpretar la propia norma citada, lo que conlleva, en primer término, una tarea de precisión o identificación de cuestiones polémicas que el precepto en su conjunto suscita, en tanto sea necesario para la resolución de esta casación; y, en segundo lugar, otra derivada de ella, que es la de acometer la interpretación de tales cuestiones.
Obviamente, las consideraciones expresadas en el fundamento jurídico anterior nos llevan a concluir lo siguiente, en interpretación de las normas expresadas:
1. Los ingresos obtenidos por un abogado, en el ejercicio de su profesión, por su actuación de defensa procesal en un litigio cuya duración se haya extendido más de dos años, cuando se perciban de una sola vez o en varias en el mismo ejercicio, se consideran generados en un periodo superior a dos años a los efectos de acogerse a la reducción de los rendimientos netos prevista al efecto en el artículo 32.1, párrafo primero, de la LIRPF .
2. A efectos de la excepción contenida en el párrafo tercero del mencionado precepto, la regularidad o habitualidad de los ingresos cuya concurrencia descarta aquella reducción ha de referirse al profesional de cuya situación fiscal se trate y a los ingresos obtenidos individualmente en su impuesto personal, no a la actividad de la abogacía o a características propias de ésta, global o abstractamente considerada.
3. La carga de la prueba de que concurre el presupuesto de hecho que habilita la citada excepción incumbe a la Administración, que deberá afrontar los efectos desfavorables de su falta de prueba. Tal carga comporta obviamente la de justificar y motivar las razones por las que considera que la reducción debe excluirse».

Comentario:
Sentencia que aunque reitera la doctrina jurisprudencial de la sentencia del TS de 19/5/2020, nº 485/2020, reseñada en el informe de mayo de 2020, sin embargo, es mucha más precisa en su contenido, reafirmando incluso la inversión de la carga de la prueba contra la administración.

.- SENTENCIA TS DE 30/3/2021, ROJ 1233/2021. IRPF/IS: En los rendimientos de actividades económicas en estimación directa son deducibles las disposiciones a título gratuito contabilizadas realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios.

TERCERO.- Fijación de doctrina.
(…) «A las cuestiones con interés casacional objetivo planteadas en al auto de admisión cabe responder, por ende, que el art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004, debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes». (…)

Comentario:
Aunque en sede del IS, es también aplicable al régimen de estimación directa, ordinaria o simplificada del IRPF, por la remisión del art. 28.1 de la LIRPF a las normas del IS. Bien está que el TS establezca criterios claros para una cuestión que es objeto de controversia en todas las inspecciones fiscales, bastando que haya una correlación del gasto con la actividad realizada.

G) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- SENTENCIA DEL TS DE 2/2/2021,ROJ 430/2021. IIVTNU: Cuando no se puede comparar el valor de transmisión con el de adquisición, como sucede cuando se ha adquirido suelo y se transmiten viviendas; para determinar la inexistencia de incremento puede aplicarse la proporción al valor de transmisión correspondiente al suelo en el valor catastral, pero ello no tiene carácter exclusivo ni impide que pueda enervarse por otros medios de prueba.

(…) «TERCERO. Criterio interpretativo de esta sentencia: la determinación del valor del terreno en la transmisión es cuestión de hecho que habrá de establecerse conforme a las normas que disciplinan la carga de la prueba y que establecen su valoración conjunta conforme a las reglas de la sana crítica.
1. El auto de admisión del presente recurso de casación se preguntaba qué ocurría en aquellos supuestos -como el que aquí concurre- , en los que el valor del terreno no está individualizado en el precio total de la transmisión del inmueble correspondiente, lo cual puede resultar imprescindible para comprobar si el terreno ha experimentado o no el incremento de valor que constituye el hecho imponible del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
En el supuesto que nos ocupa, la relevancia de tal individualización es patente pues las magnitudes que han de tenerse en cuenta para la determinación de si existe el incremento (los precios de adquisición y enajenación) no son comparables, ya que se compró un solar y se vendió un inmueble construido mediante una escritura pública que no separa o no individualiza qué parte de este inmueble se corresponde con el suelo y qué parte va referida a la construcción».
2. Como tantas veces nos sucede con el modelo de recurso de casación con el que contamos desde julio de 2016 (digno de encomio de todo punto, desde luego), las preguntas que el auto de admisión formula han de adaptarse al caso de autos porque así lo exige el juicio de relevancia.
Es evidente que el «método» (consistente en calcular la proporción que represente en la fecha de la transmisión el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total del bien inmueble transmitido en el momento de producirse el hecho imponible) puede -desde luego- ser apto para determinar el valor del suelo y, mediatamente, la existencia o no de incremento gravable.
Puede serlo no solo porque está presente -como tal- en las normas jurídicas de naturaleza tributaria citadas por el ayuntamiento recurrente en sus escritos de preparación e interposición (normas que siempre van referidas a aquellos supuestos en los que no sea posible determinar dicho valor), sino porque es un método objetivo que -aunque descansa, ciertamente, en una presunción- tiene en cuenta unos valores (los fijados por el Catastro Inmobiliario) que son utilizados por nuestro sistema fiscal en distintos supuestos y cuyo uso no puede, desde luego, calificarse sin más como arbitrario, atípico o extravagante, sino que responde a una previsión normativa muy común en el ámbito impositivo de nuestras Corporaciones Locales, incluido en lo que hace al tributo que ahora nos ocupa.
Esa aptitud general, empero, no implica que tal método sea o deba ser la opción exclusiva o única para efectuar esa determinación.
No solo no aparece el sistema en la ley con esa característica de exclusividad (al contrario de lo que sucede con el valor catastral «general» como modo de determinar la base imponible, que sí está recogido en el texto refundido de la ley de haciendas locales), sino que acogerlo con aquella nota, incluso de prevalencia que se sugiere en la última pregunta del auto de admisión, resultaría completamente contrario a nuestra jurisprudencia y a la doctrina constitucional, pues imposibilitaría por completo al contribuyente probar el «verdadero» valor del suelo en el momento de la transmisión».
(…) «8. Debe, pues, responderse a las cuestiones planteadas en el auto de admisión en el sentido siguiente: el método consistente en la proporción que represente en la fecha de la transmisión el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total del bien inmueble puede ser apto para obtener el valor del terreno cuando no se conozca el valor atribuido al suelo, pero no puede otorgarse a dicho método el carácter de exclusivo o único ni, desde luego, imponerse a cualesquiera otros medios de prueba admitidos en derecho, que podrán ser legítimamente utilizados por el interesado para determinar el valor del suelo y que serán libremente valorados por el órgano judicial conforme a las reglas de la sana crítica».

Comentario:
Sentencia que pone coto a la nociva práctica de determinados ayuntamientos de aplicar, para restringir el ámbito de la inexistencia de incremento de valor, a la proporción que corresponde al suelo en el valor catastral al tiempo de la transmisión.
Pues bien, deja muy claro el TS que «el método consistente en la proporción que represente en la fecha de la transmisión el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total del bien inmueble puede ser apto para obtener el valor del terreno cuando no se conozca el valor atribuido al suelo, pero no puede otorgarse a dicho método el carácter de exclusivo o único ni, desde luego, imponerse a cualesquiera otros medios de prueba admitidos en derecho….».

 

PARTE TERCERA. TEMA DEL MES. LAS APORTACIONES GRATUITAS A GANANCIALES QUEDAN NO SUJETAS AL ISD NI AL ITP Y AJD.

1.- El criterio tradicional.

La sentencia del TS de 2 de octubre de 2001 (recurso 8857/1999), sentó, a propósito de las aportaciones singulares constantes el matrimonio a la sociedad conyugal con causa onerosa (sea de presente – en pago de un derecho de reembolso a favor de la sociedad conyugal – o diferida (reconocimiento de un derecho de reembolso al aportante a la liquidación), la exención en la modalidad de TPO en aplicación del art. 45.I.B.3 del TRITPAJD.

De acuerdo a la misma, la DGT modificó su criterio respecto de las aportaciones con causa onerosa aceptando su exención, sin embargo, respecto de las gratuitas mantuvo el criterio de su sujeción al ISD por el valor de la mitad del bien aportado (entre muchas otras, consulta V0517-09).

Pero tampoco han faltado pronunciamientos como el del TSJ de Asturias en sentencia de 26 de junio de 2012 (recurso 1482/2011), reconociendo la exención a todo acto de aportación sea oneroso o gratuito y es que la citada sentencia del TS reconocía tajantemente que: «Lo acontecido desde la modificación entronizada en el CC por la Ley 11/1981 es que, en la actualidad, es factible otorgar capitulaciones matrimoniales antes y después del matrimonio ( artículo 1326 del CC), por lo que toda aportación efectuada por los cónyuges al matrimonio, goza de exención, aunque se efectúe una vez celebrado el mismo, siempre que se trate de «verdaderos actos de aportación al régimen económico matrimonial», es decir, como ya se indicó anteriormente, con la calidad de afección a todos los efectos económicos matrimoniales».

2.- La sentencia de 3 de marzo de 2021: No sujeción al Impuesto de Donaciones ni al ITP y AJD.

Así de rotundo se pronuncia el TS en respuesta a las cuestiones con interés casacional al afirma que:»…la aportación a título gratuito por un cónyuge de un bien privativo a su sociedad de gananciales no se encuentra sujeta al ITPAJD, ni puede ser sometida a gravamen por el Impuesto sobre Donaciones la sociedad de gananciales, como patrimonio separado, en tanto que sólo puede serlo las personas físicas y aquellas instituciones o entes que especialmente se prevea legalmente, sin que exista norma al efecto respecto de la sociedades de gananciales».

Se sustenta el criterio en dos pilares básicos:
.- Uno de carácter metafiscal: la naturaleza de la sociedad de gananciales que constituye un patrimonio separado carente de personalidad jurídica y el carácter atípico y singular del negocio de aportación a la misma que tiene causa propi, distinta de los negocios jurídicos habituales traslativos del dominio, conocida como causa matrimonii, en la que cabe distinguir como nota diferencial de aquellos negocios su peculiar régimen de afección.
.- Y otro puramente fiscal, y es que en el ISD la sociedad de gananciales como patrimonio separado, carente de personalidad jurídica, no puede ser sujeto pasivo del impuesto; pues legalmente, con la matización que a continuación se hace, el sujeto pasivo del impuesto debe ser una persona física; se excluye tanto las personas jurídicas, como los entes sin personalidad.

3.- Posibles repercusiones en otros tributos del criterio del TS.

3.1.- En el ITP y AJD.

Aunque es categórico el alto tribunal en negar la sujeción al ITPAJD, comprendiendo dicha denominación la totalidad de las modalidades de dicho tributo, incluida la cuota gradual de AJD, sin embargo no es de descartar que los órganos de gestión tributaria y la propia DGT pueda considerar su posible incidencia en dicha cuota variable cuando cumpla el resto de los requisitos del art. 31.2 del TRITPAJD, además del de no sujeción al ISD y a las restantes modalidades de ITP y AJD (formalización en escritura pública, objeto valuable e inscribible en los registros jurídicos que enumera el precepto).

Pero es que, además, haciendo nuestros los argumentos del TS, tampoco puede resultar sujeto pasivo el patrimonio separado de la sociedad conyugal puesto que ni el art. 8 del TRITPAJD (en sede de TPO), ni el 29 del mismo cuerpo legal (en el ámbito de AJD), referidos ambos al sujeto pasivo en dichas modalidades contemplan que pueda ser sujeto pasivo un patrimonio separado, lo que excluye su posible tributación de acuerdo a los arts. 35.4 y 8.c) de la LGT.

3.2.- IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

Mucho más opinable es en el caso de este tributo local pues el art. 106 del TRLHL contempla expresamente como sujetos pasivos a «la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria».

Sin embargo, respecto del hecho imponible, después de que el art. 104.1 del TRLHL afirme que «es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos»; para su delimitación reputa no sujetos el número 3 de dicho precepto a «los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes».

Hay que reparar que en este tributo lo que excluye la tributación de las aportaciones gratuitas a gananciales no es el sujeto pasivo, sino el propio hecho imponible que de acuerdo al art. 104 reseñado lo constituye la transmisión por cualquier título oneroso o gratuito para acta seguido excluir del mismo como supuesto de no sujeción, «las aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal», sin distingos si su causa es onerosa o gratuita, reconociendo el texto legal la autonomía del negocio de aportación como (y transcribo literalmente de la sentencia del TS) un negocio jurídico atípico en el ámbito del Derecho de familia, que tiene una causa propia, distinta de los negocios jurídicos habituales traslativos del dominio, conocida como causa matrimonii, en la que cabe distinguir como nota diferencial de aquellos negocios su peculiar régimen de afección.

Por tanto, la no sujeción no opera por razón del sujeto pasivo, sino porque en la delimitación del hecho imponible la propia normativa excluye la tributación de este negocio jurídico al que reconoce con sustantividad propia de los negocios jurídicos habituales traslativos que son los que constituyen el hecho imponible.

Ponente: Javier Máximo Juárez González.

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Informe Fiscal Marzo 2021. Sustitución vulgar y fideicomisaria. Derecho de representación.

INFORME FISCAL MARZO 2021

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

 

PRESENTACIÓN

Informe de marzo de 2021, transcurrido ya un año de la «nueva normalidad», cargado de novedades.

En normativa destacar las Leyes de Medidas de Castilla León y Extremadura que inciden en el ITP y AJD.

Mucho más interesante la sección de jurisprudencia y doctrina administrativa, donde destacamos sendas consultas de la DGT a propósito de la renuncia a la herencia prescrita, la conmutación del usufructo viudal en el ISD; la transmisión conjunta de usufructo y nuda propiedad de un terreno urbanizado en el IVA e incidencia en el IRPF de compraventa entre cónyuges casados en gananciales de participaciones que ya eran gananciales.

Digna de mención  sentencia del TS a propósito de la exención por reinversión de vivienda habitual en IRPF. Y también, una sorprendente resolución del TEAC declarando, respecto de un hecho imponible cuya competencia es de Aragón, la inaplicación de las normas con rango de ley de dicha CCAA en la liquidación de fiducia sucesoria aragonesa

El tema del mes se dedica a las repercusiones en el ISD de las sustituciones sucesorias y del derecho de representación.

Javier Máximo Juárez González

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

 

ESQUEMA

PRIMERA PARTE. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Convenio de 16 de octubre de 2018 (BOE 26/2/2021) entre el Reino de España y Japón para eliminar la doble imposición.

B) ARAGÓN.

.- Resolución de 3 de febrero de 2021 (DOA 16/2/2021) del Director General de Tributos, por la que se actualizan, para el ejercicio 2021, los coeficientes aplicables al valor catastral para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles urbanos a efectos de la liquidación de los hechos imponibles de ITP y AJD e ISD.

C) CATALUÑA.

.- Orden VEH/30/2021, de 2 de febrero (DOGC 8/2/2021), por la que se modifican los modelos 650 y 652 del ISD.

.- Decreto 7/2021, de 9 de febrero (DOGC 11/2/2021) sobre el procedimiento de envío telemático a la Agencia Tributaria de Cataluña de documentos autorizados en las notarías de Cataluña.

.- Decreto Ley 10/2021, de 23 de febrero (DOGC 24/2/2021), de medidas urgentes de carácter tributario y financiero

D) CASTILLA Y LEÓN.

.- Ley 1/2021, de 22 de febrero (BOCL 25/2/2021), de Medidas Tributarias, Financieras y Administrativas. IRPF, IP. ITP y AJD.

.- Ley 2/2021, de 22 de febrero (BOCL 25/2/2021), de Presupuestos Generales de la Comunidad de Castilla y León para 2021.

E) EXTREMADURA.

.- Ley 1/2021 de 3 de febrero (DOE 5/2/2021) de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Extremadura para el año 2021. ITP y AJD.

F) NAVARRA.

.- Orden Foral 17/2021 (BON 19/2/2021) de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se regula la llevanza de Libros registro en el IRPF.

.- Orden Foral 15/2021, de 2 de febrero (BON 18/2/2021) de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se actualizan para el año 2021 los importes establecidos en el artículo 68 del texto refundido de la Ley Foral del IRPF.

G) PAÍS VASCO.

.- PAÍS VASCO. Ley 1/2021, de 11 de febrero (BOPV 17/2/2021) de la Comunidad Autónoma del País Vasco/Euskadi, por la que se aprueban los Presupuestos Generales para el ejercicio 2021.

.- ÁLAVA. Norma Foral 2/2021, de 29 de enero (BOTHA 8/2/2021) del Territorio Histórico de Álava, de medidas tributarias para 2021.

.- ÁLAVA. DECRETO FORAL 2/2021 (BOTHA 3/2/2021) ro del Territorio Histórico de Álava, del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la regulación para 2021 del régimen especial simplificado del IVA.

.- GUIPUZKOA. Orden Foral 29/2021, de 29 de enero (BOG 4/2/2021), por la que se aprueban los modelos 670, 671 y 672 de autoliquidación del ISD.

.- VIZCAYA. Norma Foral 2/2021, de 24 de febrero (BOB 25/2/2021) de Presupuestos Generales para el año 2021.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 3/2021 (BOB 25/2/2021), de 23 de febrero del Territorio Histórico de Bizkaia, de medidas adicionales en el IRNR, IVA, en el Impuesto sobre las Primas de Seguros y en las tarifas del IAE.

SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, IRPF E IP.

.- CONSULTA DGT V0094-21, DE 27/1/2021. SUCESIONES, IRPF, PATRIMONIO: La renuncia pura y simple a la herencia prescrita supone una donación por ficción legal del renunciante al beneficiario en el Impuesto de Donaciones, pero no tiene repercusiones fiscales ni en el IRPF ni en el IP del renunciante.

B) ISD Y PATRIMONIO.

.- CONSULTA DGT V2966-20 DE 1/10/2020. SUCESIONES Y PATRIMONIO: Para la aplicación de la exención en el IP y la reducción de empresa individual en el ISD, no es obstáculo que por incapacitación del dueño, ejerza la actividad de forma habitual, personal y directa su hija, que a su v ez es empleada con contrato laboral a jornada completa.

C) ISD.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 27/11/2020, nº 0/05352/2019/00/00. SUCESIONES: Las normas de la Comunidad Autónoma de Aragón reguladoras de liquidaciones a cuenta de la fiducia sucesoria aragonesa pendiente de ejecución son inaplicables.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 27/11/2020, Nº 00/05301/2018/00/00. DONACIONES: La anulación de una donación acordada por un laudo arbitral por error en la emisión de consentimiento del donatario por su fiscalidad, no impide el devengo del Impuesto ni derecho a devolución, pues no es un supuesto de inexistencia o nulidad radical.

.- CONSULTA DGT V0297-21, DE 18/2/2021. SUCESIONES: La conmutación del usufructo viudal en Derecho Común es un acto traslativo de dominio que debe tributar adicionalmente al ISD, salvo que se refiere a la conmutación de la cuota legal usufructuaria prevista en el CC o la haya facultado el testador.

D) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TSJ DE ARAGÓN DE 25/1/2021 (ROJ 92/2001). AJD: La constitución simultánea al préstamo concedido por una entidad de crédito de hipoteca y prenda de créditos futuros, tributa exclusivamente por AJD por el concepto de préstamo hipotecario, aunque la prenda sea inscribible en el Registro de Bienes Muebles.

.- CONSULTA DGT V-3216-20 DE 28/10/2020. TPO Y AJD: La novación de un préstamo hipotecario concedido por un sujeto pasivo de IVA que no es entidad financiera queda sujeto a AJD y no exento por la Ley 2/1994; si el prestamista fuera un particular quedaría exenta en TPO.

D) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DGT V3402-20 DE 23/11/2020. IVA: La persona física arrendadora de un local comercial es sujeto pasivo de IVA, por lo que la transmisión que realice queda sujeta y exenta de IVA. Si el adquirente es sujeto pasivo de IVA y reúne los demás requisitos, se puede renunciar a la exención, quedando sujeta efectivamente a IVA y AJD; si es un particular, no; quedando sujeta a TPO.

.- CONSULTA DGT V3270-20 DE 30/10/2020. IVA y TPO: La venta de un terreno urbanizado por usufructuario y nudo propietaria queda sujeta a TPO respecto del usufructuario y sujeta y no exenta de IVA respecto del nudo propietario.

D) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 26/1/2021 (ROJ 345/2021). IRPF: Las pérdidas patrimoniales consecuencia de la amortización de un préstamo en moneda extranjera se integran en la base imponible general.

.- SENTENCIA TS DE 17/2/2021 (ROJ 663/2021). IRPF: Para aplicar la exención por reinversión de vivienda habitual basta con justificar la efectiva reinversión en los dos años siguientes a la enajenación de la anterior, sin que sea inexcusable adquirir el dominio de la nueva vivienda.

.- CONSULTA DGT V3277-20, DE 4/11/2020. IRPF: La venta de acciones a precio cero de una sociedad quebrada extranjera no permite imputarse una pérdida patrimonial, siendo necesaria su disolución y liquidación.

.- CONSULTA DGT V3496-20 DE 2/12/2020. IRPF: La compraventa de participaciones sociales gananciales de un cónyuge a otro manteniendo su carácter ganancial no comporta alteración patrimonial.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. RÉGIMEN FISCAL DE LAS SUSTITUCIONES Y EL DERECHO DE REPRESENTACIÓN.

1.- RELEVANCIA FISCAL DE ESTAS INSTITUCIONES.
2.- LA SUSTITUCIÓN VULGAR.
3.-LAS SUSTITUCIONES PUPILAR Y EJEMPLAR.
4.- LA SUSTITUCIÓN FIDEICOMISARIA.
5.- EL DERECHO DE REPRESENTACIÓN.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

DESARROLLO

PRIMERA PARTE. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Convenio de 16 de octubre de 2018 (BOE 26/2/2021) entre el Reino de España y Japón para eliminar la doble imposición en relación con los impuestos sobre la renta y prevenir la elusión y evasión fiscales y su Protocolo, hecho en Madrid. Ver resumen.

B) ARAGÓN.

.- Resolución de 3 de febrero de 2021 (DOA 16/2/2021) del Director General de Tributos, por la que se actualizan, para el ejercicio 2021, los coeficientes aplicables al valor catastral para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles urbanos ubicados en la Comunidad Autónoma de Aragón, a efectos de la liquidación de los hechos imponibles de ITP y AJD e ISD.

C) CATALUÑA.

.- Orden VEH/30/2021, de 2 de febrero (DOGC 8/2/2021), por la que se modifican los modelos 650 y 652 del ISD.

.- Decreto 7/2021, de 9 de febrero (DOGC 11/2/2021) sobre el procedimiento de envío telemático a la Agencia Tributaria de Cataluña de documentos autorizados en las notarías de Cataluña.

.- Decreto Ley 10/2021, de 23 de febrero (DOGC 24/2/2021), de medidas urgentes de carácter tributario y financiero

D) CASTILLA Y LEÓN.

.- Ley 1/2021, de 22 de febrero (BOCL 25/2/2021), de Medidas Tributarias, Financieras y Administrativas. IRPF, IP. ITP y AJD.
TPO: Nuevo tipo reducido del 3% en las transmisiones de inmuebles que vayan a constituir la sede social o centro de trabajo de empresas o negocios profesionales.

.- Ley 2/2021, de 22 de febrero (BOCL 25/2/2021), de Presupuestos Generales de la Comunidad de Castilla y León para 2021.

E) EXTREMADURA.

.- Ley 1/2021 de 3 de febrero (DOE 5/2/2021) de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Extremadura para el año 2021. ITP y AJD.
AJD: Tipo reducido del 0,1% durante el año 2021 aplicable a las escrituras públicas que documenten las adquisiciones de inmuebles destinados a vivienda habitual del sujeto pasivo, sujto a determinados requisitos.

F) NAVARRA.

.- Orden Foral 17/2021 (BON 19/2/2021) de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se regula la llevanza de Libros registro en el IRPF.

.- Orden Foral 15/2021, de 2 de febrero (BON 18/2/2021) de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se actualizan para el año 2021 los importes establecidos en el artículo 68 del texto refundido de la Ley Foral del IRPF, relativos a las deducciones por pensiones de viudedad y por pensiones de jubilación.

G) PAÍS VASCO.

.- PAÍS VASCO. Ley 1/2021, de 11 de febrero (BOPV 17/2/2021) de la Comunidad Autónoma del País Vasco/Euskadi, por la que se aprueban los Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Euskadi para el ejercicio 2021.

.- ÁLAVA. Norma Foral 2/2021, de 29 de enero (BOTHA 8/2/2021) del Territorio Histórico de Álava, de medidas tributarias para 2021.

.- ÁLAVA. DECRETO FORAL 2/2021 (BOTHA 3/2/2021) del Territorio Histórico de Álava, del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la regulación para 2021 del régimen especial simplificado del IVA.

.- GUIPUZKOA. Orden Foral 29/2021, de 29 de enero (BOG 4/2/2021), por la que se aprueban los modelos 670, 671 y 672 de autoliquidación del ISD.

.- VIZCAYA. Norma Foral 2/2021, de 24 de febrero (BOB 25/2/2021) de Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Bizkaia para el año 2021.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 3/2021 (BOB 25/2/2021), de 23 de febrero del Territorio Histórico de Bizkaia, de medidas adicionales en el IRNR, IVA, en el Impuesto sobre las Primas de Seguros y en las tarifas del IAE.

 

SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, IRPF E IP.

.- CONSULTA DGT V0094-21, DE 27/1/2021. SUCESIONES, IRPF, PATRIMONIO: La renuncia pura y simple a la herencia prescrita supone una donación por ficción legal del renunciante al beneficiario en el Impuesto de Donaciones, pero no tiene repercusiones fiscales ni en el IRPF ni en el IP del renunciante.

«HECHOS: El padre de la consultante falleció hace 11 años. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones está prescrito. La consultante no llegó a aceptar la herencia. Actualmente quiere hacer una renuncia pura y simple de su parte.

CUESTIÓN: Tributación de la operación en la consultante.

CONTESTACIÓN»:

(…) CONCLUSIONES:

Primera: La repudiación de la herencia es una acción voluntaria y libre por la que el llamado a suceder renuncia a su derecho sobre la herencia, es irrevocable, no puede hacerse en parte, a plazo, ni condicionalmente, debe hacerse ante notario en instrumento público y sus efectos se retrotraen al momento del fallecimiento del causante.
Segunda: La regla contenida en el apartado 3 del artículo 28 de la LISD («La repudiación o renuncia hecha después de prescrito el impuesto correspondiente a la herencia o legado se reputará a efectos fiscales como donación») solo produce en el ISD el efecto de gravar la adquisición lucrativa del beneficiario de la repudiación, pero sin que ello signifique que se presuma que el repudiante haya adquirido previamente la porción hereditaria objeto de la repudiación. Con esta regla se finge que el beneficiario de la repudiación recibe la porción hereditaria repudiada por donación del repudiante, acto que se produce en el momento de dicha repudiación, pero no puede extender sus efectos más allá de sus términos estrictos. En concreto, no puede interpretarse como efecto de dicha regla que el repudiante adquirió previamente la porción hereditaria objeto de la repudiación, ni desde el punto de vista civil, ni desde el punto de vista fiscal. Y ello porque tanto la aceptación como la repudiación de la herencia tienen efectos “ex tunc”, esto es, que se retrotraen al momento del fallecimiento del causante, lo que significa que tales bienes no pudieron pertenecer en ningún momento al repudiante.
Tercera: En el Impuesto sobre el Patrimonio, el repudiante no debe incluir los bienes correspondientes a la porción hereditaria repudiada, pues en ningún momento entraron en su patrimonio, sino que entraron directamente en el patrimonio del beneficiario de la repudiación con efectos desde la muerte del causante de la sucesión.
Cuarta: En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el repudiante no debe declarar por la repudiación ninguna ganancia o pérdida patrimonial por la porción hereditaria repudiada, ya que, al no haberse integrado en su patrimonio, no se produce alteración patrimonial alguna».

Comentario:
Interesante consulta que circunscribe la ficción legal de considerar donación la renuncia pura y simple a la herencia prescrita establecida en la LISD a dicho tributo, sin extenderse ni al IRPF del renunciante ni a su IP.

B) ISD Y PATRIMONIO.

.- CONSULTA DGT V2966-20 DE 1/10/2020. SUCESIONES Y PATRIMONIO: Para la aplicación de la exención en el IP y la reducción de empresa individual en el ISD, no es obstáculo que por incapacitación del dueño, ejerza la actividad de forma habitual, personal y directa su hija, que a su vez es empleada con contrato laboral a jornada completa.

«HECHOS: La consultante viene ejerciendo desde 2006 una actividad económica consistente en el arrendamiento de locales y de viviendas. Para el ejercicio de esta actividad cuenta con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, su hija. La consultante venía ejerciendo la actividad de arrendamiento de forma habitual, personal y directa, constituyendo su principal fuente de renta.

En 2019, mediante sentencia judicial la consultante es declarada incapaz, siendo nombrada su hija su tutora legal. Por lo tanto, la actividad de arrendamiento de la consultante, incapacitada judicialmente, es ejercida de forma habitual, personal y directa por su representante legal, su hija, que a su vez es empleada con contrato laboral y a jornada completa.

CUESTIÓN:
– Si los bienes y derechos necesarios para el desarrollo de esta actividad empresarial de la consultante continúan estando exentos en el Impuesto sobre el Patrimonio, al coincidir en la misma persona la tutora legal de la titular de dichos bienes y derechos y su empleada con contrato laboral y a jornada completa.
– Si, en consecuencia, dichos bienes siguen manteniendo el derecho a la reducción prevista en el artículo 20.2 c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones.

CONTESTACIÓN:»

(…) «En el presente caso, de acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, con carácter previo a la incapacitación judicial de la consultante, titular de la actividad económica, para el ejercicio de la misma contaba con una persona, su hija, con contrato laboral y a jornada completa. Sin embargo, tras su incapacitación judicial es su hija la que asume, en calidad de representante legal, el ejercicio habitual, personal y directo de la actividad. En este sentido, el artículo 7 del RD 1704/1999 considera cumplido el requisito de que el sujeto pasivo ejerza de forma habitual, personal y directa la actividad, cuando estando incapacitado sea la persona del representante legal la que asuma estas funciones, tal y como sucede en el presente caso. Sin embargo, al pasar a ejercer la hija de la consultante, en calidad de representante legal, la actividad de forma habitual, personal y directa habría que revisar su relación laboral preexistente, ya que podría haber cambiado al asumir de facto la ordenación y dirección de la actividad de arrendamiento de inmuebles. No obstante, por ser esta una cuestión laboral ajena al ámbito tributario, no corresponde a este centro directivo manifestarse sobre la misma.

Por lo tanto, la contestación a la primera de las cuestiones planteadas, es decir, si los bienes y derechos necesarios para el desarrollo de esta actividad empresarial de la consultante continúan estando exentos en el Impuesto sobre el Patrimonio, dependerá del mantenimiento de la relación laboral entre la hija y la consultante tras la asunción por la hija del ejercicio habitual, personal y directo de la actividad, para que esta sea considerada como actividad económica de acuerdo de lo previsto en el artículo 27.2 LIRPF».

(…) «De acuerdo con el precepto trascrito (art. 20.2 LISD), la aplicación de la reducción por los causahabientes, sujetos pasivos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, exige como condición “sine qua non” la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio para el causante, así como el cumplimiento del resto de los requisitos previstos en el mismo».

Comentario:
Siempre dignas de reseñar las consultas relativas a las reducciones en el ISD, dada la parquedad de la normativa estatal. En este supuesto reconoce el derecho a aplicar la exención en el IP y, en su día, la reducción de empresa individual en el ISD, en el caso de un empresario dedicado a la actividad de arrendamiento con empleado a jornada completa (su hija) devenido incapaz, y donde la hija, como tutora del padre ejecita la actividad y se mantiene la relación laboral.

C) ISD.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 27/11/2020, nº 0/05352/2019/00/00. SUCESIONES: Las normas de la Comunidad Autónoma de Aragón reguladoras de liquidaciones a cuenta de la fiducia sucesoria aragonesa pendiente de ejecución son inaplicables.

(…)»EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS DEL DEPARTAMENTO DE HACIENDA Y ADMINISTRACIÓN PÚBLICA DE LA COMUNIDAD AUTÓNOMA DE ARAGÓN, acuerda DESESTIMARLO y fijar el criterio siguiente:
Una interpretación sistemática y acorde con la distribución competencial entre el Estado y las Comunidades Autónomas de la normativa fiscal en materia del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no permite la práctica de las liquidaciones a cuenta establecidas en el artículo 133-2 del Texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Aragón en materia de tributos cedidos, aprobado por Decreto Legislativo 1/2005, de 26 de septiembre, en su redacción introducida por la Ley 10/2012, de 27 de diciembre, a la fiducia aragonesa pendiente de ejecución».

Comentario:
Arriesgada esta resolución pues prescinde de aplicar una norma autonómica con rango de ley, en este caso de Aragón, en un hecho imponible en el que es competente la Hacienda Aragonesa.
Pues bien, siendo cierto que respecto de hechos imponibles en los que sean competentes otras CCAA o el Estado, la sentencia del TS de 30-1-2012 declaró nulo el art.54.8 relativo a la fiducia aragonesa; también es cierto que en el caso que sea competente la Comunidad de Aragón los preceptos están vigentes y que la Ley de Cesión 22/2009 atribuye competencias normativas en materia de gestión en el ISD, que, además no están sujetas a reserva de ley (art. 48.2).

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 27/11/2020, Nº 00/05301/2018/00/00. DONACIONES: La anulación de una donación acordada por un laudo arbitral por error en la emisión de consentimiento del donatario por su fiscalidad, no impide el devengo del Impuesto ni derecho a devolución, pues no es un supuesto de inexistencia o nulidad radical.

(…) «TERCERO.- Tal y como fundamenta el Director General la declaración contenida en el citado laudo arbitral no supone la inexistencia de la donación, la cual fue plenamente válida al tiempo de otorgarse, decidiéndose posteriormente por razones de naturaleza fiscal, la anulación de la misma, mediante su impugnación ante la Cámara de Comercio.
En la propia resolución arbitral se expone el motivo por el que se anula la donación:

«En primer lugar los demandantes alegan un error en la declaración de la voluntad a la hora de aceptar la donación, atribuyendo ese error a la creencia errónea y convencimiento que la trasmisión de los bienes objeto de la donación estaba sujeta a un régimen fiscal determinado, que una vez formalizada la donación resultó no estar sujeta a dicho régimen bonificado, con lo cual este error viciaría de nulidad el contrato de donación.

2. En segundo lugar, de manera subsidiaria, alegan los demandantes la nulidad del contrato por inexistencia de causa, por entender que el motivo que lleva a aceptar la donación, es principalmente el bajo coste fiscal de la trasmisión por lo que al no darse el mismo, por causa ajena a ellos, se pierde la causa del contrato y por tanto conlleva la nulidad del negocio jurídico.

Pues bien, bajo criterio de este Árbitro que suscribe, el contrato objeto de esta litis, adolece de un claro error en el consentimiento prestado por los donatarios pues es evidente que los mismos pretendían acogerse a una reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, legítima y amparada por la Ley que regula dicho impuesto y que si bien en un principio aconsejados por un asesor parecía que cumplían los requisitos para acogerse a dicha bonificación, posteriormente resultó no ser posible.»

A juicio de este Tribunal Central, la donación se realizó válidamente devengándose el impuesto en su momento, ya que sólo en el supuesto de una nulidad radical del contrato, supondría la inexistencia del mismo y por tanto la no realización del hecho imponible. Sin embargo, tal hipótesis no es defendible en este caso ya que en nuestro derecho civil la nulidad radical o inexistencia de los contratos se da sólo en los supuestos de vicio grave de consentimiento, defecto o ilicitud del objeto del contrato o de su causa, ausencia de un requisito formal esencial para la validez del contrato, o haberse celebrado en violación directa de una prohibición o prescripción legal, sin que quepa considerar como tal el error en las consecuencias fiscales de la operación que es el motivo por el se anula el contrato».

(…) «A lo anterior debe añadirse que como señala la Dirección recurrente, los efectos fiscales en los donatarios no pueden aducirse nunca como motivos de anulación por parte del donante, por lo que habiendo concurrido el «animus donandi» en éste, la operación se produjo válidamente devengándose el Impuesto sobre Donaciones».

Comentario:
Peca de rigorismo esta resolución del TEAC, pues elemento esencial de la voluntad de donar y de aceptar la donación y, por tanto, de la existencia de la misma y sus efectos traslativos, es la fiscalidad y es que los tipos imposivos pueden llegar hasta más allá del 80%. De otra parte, los laudos arbritrales tienen efecto de cosa juzgada y, finalmente,  hay una razón de equidad subyacente que invitaba a ser más benigno, dada la complejidad normativa del ISD.

.- CONSULTA DGT V0297-21, DE 18/2/2021. SUCESIONES: La conmutación del usufructo viudal en Derecho Común es un acto traslativo de dominio que debe tributar adicionalmente al ISD, salvo que se refiere a la conmutación de la cuota legal usufructuaria prevista en el CC o la haya facultado el testador.

«HECHOS: La Sentencia del Tribunal Supremo-Sala de lo Contencioso-administrativo, sección segunda, de 23 de julio de 2020 ha establecido una interpretación en relación a los casos de conmutación del usufructo universal y vitalicio a favor del cónyuge viudo a la luz de lo dispuesto en el art. 57 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

La sentencia referida concluye que, para un supuesto de conmutación sujeto al derecho Derecho catalán (arts. 442-5 y 464-6 CCC) de un usufructo universal en una sucesión testada, el acuerdo de conmutación entre la viuda y herederos implica, además de su tributación en el Impuesto sobre Sucesiones, una permuta sujeta a Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas para la viuda, y una consolidación del dominio sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para los herederos.

CUESTIÓN:
1) Tributación de la conmutación de todo o parte del usufructo universal en una sucesión testada sujeta al Derecho común (Código Civil español) en los supuestos en los que el testador haya autorizado expresamente a los interesados (cónyuge y herederos) a, si lo desean, conmutar, todo o parte del usufructo universal, atribuyendo a uno y otros, el pleno dominio de ciertos bienes, siempre que su valor quepa dentro del tercio de libre disposición.

2) Tributación de la conmutación del usufructo universal en una sucesión testada sujeta al Derecho común (Código Civil español) en los supuestos en los que el testador haya impuesto y ordenado expresamente a los interesados (cónyuge y herederos) la conmutación del valor de todo el usufructo universal, atribuyendo a uno y otros, el pleno dominio de ciertos bienes, siempre que su valor quepa dentro del tercio de libre disposición.

CONTESTACIÓN»:

(…) «En recientes sentencias, el Tribunal Supremo (STS núm. 1248/2020 de 1 de octubre de 2020 (Rec. Núm. 307/2019), STS núm. 1112/2020 de 23 de julio de 2020 (Rec. Núm. 2391/2019) y STS 1113/2020 de 23 de julio de 2020 (Rec. Núm. 7380/2018)) ha establecido una interpretación en relación a los supuestos de conmutación del usufructo viudal y la posible aplicación a estos casos de lo dispuesto en el artículo 57 del RISD. Aunque los supuestos de conmutación que se examinan en estas sentencias están sujetos al Derecho Catalán, el Tribunal Supremo se pronuncia sobre determinados aspectos también aplicables en el Derecho Civil Común. Así, en el fundamento de derecho tercero se establece el criterio de la Sala sobre la atribución a los herederos de bienes en pleno dominio en pago de la nuda propiedad que legítimamente les corresponde, cuyo contenido se reproduce parcialmente a continuación:

“1. (…) en el impuesto sobre sucesiones y donaciones, siguiendo la tesis germanista, la adquisición de la herencia se produce en el momento del fallecimiento del causante, tal y como se desprende del artículo 24.1 LISD (…) y del artículo 10.2 RISD (…).

Ello comporta que, a los efectos examinados, la adquisición del derecho de usufructo vitalicio legado a doña Isidora por su esposo con carácter universal sobre todos los bienes de la herencia, se produjo el 18 de febrero de 2009, momento en el que los coherederos adquirieron también la nuda propiedad de todos los bienes de la herencia, adquisición que no requiere de partición alguna.

Por tanto, cuando el 28 de julio de 2009, en la escritura de manifestación y aceptación de herencia otorgada, deciden conmutar el usufructo vitalicio legado en la plena propiedad sobre determinados bienes, adquiriendo los coherederos la plena propiedad del resto de bienes, nos encontramos ante un acto traslativo de dominio que debe tributar independientemente.

En efecto, la partición realizada es expresión de la voluntad de las partes, si bien al no corresponderse con las disposiciones testamentarias, comporta la existencia de un negocio jurídico distinto del de la adquisición de la herencia».

(…) » 3. Además, aun cuando se entendiera aplicable el artículo 57 del RISD, dicho precepto viene referido a los derechos legitimarios, es decir, a aquellos atribuidos “ex lege”, como legítima, a los herederos forzosos -descendientes y cónyuge-, a los que hacen referencia los artículos 839 y 840 del Código Civil; lo que difiere del supuesto examinado en que la partición, tal y como hemos reiterado, se efectúa como manifestación de voluntad de las partes, de tal forma que la cónyuge sobreviviente, legataria del usufructo universal de los bienes por el testador, y los hijos, instituidos herederos universales, llevan a cabo un negocio jurídico diferenciado del de la aceptación de la herencia del causante.”

Por lo tanto, de acuerdo con la interpretación que el Tribunal Supremo hace del artículo 57 del RISD, este sólo sería aplicable en los supuestos en los que la conmutación del usufructo afecte a los derechos legitimarios, es decir, a aquellos atribuidos “ex lege”, como legítima a los herederos forzosos, a los que hacen referencia los artículos 839 y 840 del Código Civil.

En los supuestos planteados en el escrito de consulta la conmutación del usufructo universal con bienes en pleno dominio se produce como consecuencia de la autorización o la imposición del propio testador, recogiéndose esta conmutación en el propio testamento. Por lo tanto, la adjudicación de bienes en pleno dominio al cónyuge viudo y al resto de herederos se produce por voluntad del testador, no se efectúa como manifestación de la voluntad de las partes, los herederos, no produciéndose, en consecuencia, un negocio jurídico distinto al de la adquisición de la herencia». (…)

Comentario:
Poco ha tardado la DGT en hacer suya la doctrina reciente del TS en la conmutación de usufructo que ha merecido reseña e informe especial (ir al informe) considerando su aplicación en el Derecho Común.
Sin embargo, no hay identidad de casos y suplanta como «ratio decidendi» lo que son meros «obiter dicta».
Al menos deja a salvo las conmutaciones de la legítima viudal (como no podía ser menos) y las previstas por el testador en su testamento.

D) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TSJ DE ARAGÓN DE 25/1/2021 (ROJ 92/2001). AJD: La constitución simultánea al préstamo concedido por una entidad de crédito de hipoteca y prenda de créditos futuros, tributa exclusivamente por AJD por el concepto de préstamo hipotecario, aunque la prenda sea inscribible en el Registro de Bienes Muebles.

(…) «La aplicación al caso de la anterior doctrina impone la estimación del recurso, porque, efectivamente, lo acordado por las partes fue la concesión de un préstamo para cuyo reintegro se convinieron, en el mismo acto, dos garantías, una hipotecaria y otra prendaria: una cesión de derechos de crédito calificada por la propia Inspección como un derecho real de prenda de créditos sin desplazamiento para cuya constitución se exige una forma pública -escritura o póliza- que se debe inscribir en el Registro de Bienes Muebles, siendo este un requisito de eficacia y no de constitución.
Nos hallamos, conforme a la regulación que se hallaba a la sazón vigente, en un supuesto de unidad del hecho imponible en torno al préstamo, en el que el sujeto pasivo es el prestatario. En definitiva, «si para el impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas, en el préstamo de cualquier naturaleza el sujeto pasivo es el prestatario (artículo 8 d) del Texto Refundido y 34 d) del Reglamento), y el hecho de que el préstamo esté garantizado por hipoteca [y en nuestro caso, también por prenda sin desplazamiento] no altera esta regla, conforme al propio artículo 15 del Texto Refundido, pues existe un solo hecho imponible, la consecuencia lógica, conforme -se insiste- a la jurisprudencia inveterada de la Sala, ha de ser que en la modalidad impositiva de actos jurídicos documentados el sujeto pasivo sea el mismo prestatario».

Comentario:
Evidente el criterio, pero nunca redundante. Advertir que es un supuesto anterior a la modificación del sujeto pasivo en los préstamos hipotecarios sujetos a AJD a finales del 2018.

.- CONSULTA DGT V-3216-20 DE 28/10/2020. TPO Y AJD: La novación de un préstamo hipotecario concedido por un sujeto pasivo de IVA que no es entidad financiera queda sujeto a AJD y no exento por la Ley 2/1994; si el prestamista fuera un particular quedaría exenta en TPO.

HECHOS: La consultante otorgó escritura de elevación a público documento privado de contrato de ampliación de plazo de préstamo garantizado con hipoteca.
El prestatario y el acreedor hipotecario suscribieron un contrato de préstamo el 12 de febrero de 2019. Con fecha 2 de marzo de 2020 las partes suscriben una novación del contrato de préstamo anteriormente mencionado, con el objeto de ampliar el plazo de amortización a 12 meses.

CUESTIÓN: Al no ser el prestamista una entidad de crédito, ¿cuál es la base imponible del contrato de ampliación de plazo de préstamo garantizado con hipoteca?

CONTESTACIÓN:»

(…) «CONCLUSIONES:
Primera: La novación modificativa de un préstamo garantizado con hipoteca cuando el prestamista es un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad estará sujeta, pero exenta, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Segunda: La sujeción de la novación modificativa al Impuesto sobre el Valor Añadido permite que esté sujeta a la cuota variable de la modalidad actos jurídicos documentados, documentos notariales, si se dan los requisitos del artículo 31.2 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Tercera: Se sujeta a gravamen la primera copia de la escritura pública de la novación modificativa.
Cuarta: Las escrituras que introducen modificaciones, aunque no sean de la garantía hipotecaria, si son cuantificables, son valuables.

Quinta: La prórroga del plazo del préstamo es inscribible en el Registro de la Propiedad.
Sexta: La novación modificativa no está sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos comprendidos en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias.
Séptima: La novación modificativa no está exenta en virtud del artículo 9 de la Ley 2/1994 porque el prestamista no es una de las entidades financieras del artículo segundo de la Ley 2/1981.
Octava: Conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo [vid. por todas, sentencia de 13 de marzo de 2019 (recurso de casación 6694/2017, ROJ: STS 748/2019)] «en caso de que las escrituras públicas de novación de préstamos hipotecarios en las que se modifican no sólo las condiciones referentes al tipo de interés y/o al plazo del préstamo, sino adicionalmente otro tipo de cláusulas financieras estén sujetas y no exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados, […] la base imponible se debe determinar en atención al contenido material del hecho imponible, que en caso de la simple novación modificativa de préstamo hipotecario incorporada a escritura pública se concreta en el contenido económico de las cláusulas financieras valuables que delimitan la capacidad económica susceptible de imposición.»
Novena: En la contestación a las consultas vinculantes, la Dirección General de Tributos sólo es competente para conocer sobre el régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso corresponda, no pudiendo cuantificar la base imponible concreta de un supuesto de hecho, correspondiendo en todo caso a la Administración tributaria gestora competente.

Comentario:
Desgraciadamente la Ley 2/1994 en su arts. 7 y 9 contempla como exenciones en AJD lo que son en puridad supuestos de no sujeción. Y de dichos polvos, estos lodos. Y, además se abstiene de determinar la base imponible que, como sabemos, debe ceñirse según jurisprudencia reciente y consolidada del TS al concreto objeto valuable de la modificación.

D) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DGT V3402-20 DE 23/11/2020. IVA: La persona física arrendadora de un local comercial es sujeto pasivo de IVA, por lo que la transmisión que realice queda sujeta y exenta de IVA. Si el adquirente es sujeto pasivo de IVA y reúne los demás requisitos, se puede renunciar a la exención, quedando sujeta efectivamente a IVA y AJD; si es un particular no, quedando sujeta a TPO.

«HECHOS: La consultante adquirió un local comercial en 2010 actuando en la condición de empresario o profesional. En la actualidad, únicamente está en alta fiscal como arrendadora del citado inmueble planteándose la venta del mismo a una persona particular y en otro caso, a una sociedad cuya actividad es el alquiler de inmuebles.

CUESTIÓN: Tributación de la transmisión del inmueble por el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, por el Impuesto sobres Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados. Requisitos para la aplicación de la inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84 de la ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

CONTESTACIÓN»:
(…) En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto».

(…)2.- Una vez determinada la sujeción al Impuesto procede analizar la posible exención en la entrega de la edificación en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley,….»

(…) «3.- No obstante, y en relación con la segunda parte de la consulta, de resultar exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la operación de transmisión de la edificación objeto de consulta (local comercial), podría ser de aplicación lo dispuesto en el apartado dos del artículo 20 en cuanto a la renuncia a la exención».

Pues bien, de acuerdo con el precepto transcrito, la transmisión onerosa del local comercial estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, por el concepto de transmisión onerosa cuando tal transmisión no esté sujeta al IVA o, si lo está, esté exenta de dicho impuesto. Si la transmisión quedara sujeta al IVA sin exención, la escritura pública en que se formalice la transmisión estará sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales».

Comentario:
Reiterar que lo evidente, nunca es redundante.

.- CONSULTA DGT V3270-20 DE 30/10/2020. IVA y TPO: La venta de un terreno urbanizado por usufructuario y nudo propietaria queda sujeta a TPO respecto del usufructuario y sujeta y no exenta de IVA respecto del nudo propietario.

«HECHOS: Los consultantes adquirieron por herencia, respectivamente, la nuda propiedad y el usufructo de una parcela que, con posterioridad, ha sido urbanizada, abonando los consultantes dichos gastos de urbanización y soportando las correspondientes cuotas por el Impuesto sobre el Valor Añadido. La intención de los consultantes es proceder a la venta de la citada parcela.

CUESTIÓN: Sujeción de la posterior venta al Impuesto sobre el Valor Añadido o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

CONTESTACIÓN: «

(…) «En relación con las actuaciones de urbanización y reparcelación de terrenos por quienes no tenían previamente a la realización de las mismas la condición de empresarios o profesionales, constituye doctrina reiterada de este Centro directivo que los propietarios de los terrenos afectados por la unidad de ejecución no se convierten en empresarios o profesionales mientras no se les incorporen los costes de urbanización de dichos terrenos.

Por tanto, en el caso de que los consultantes no ostentasen, con anterioridad al proyecto de actuación urbanística, la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, habrán adquirido, en principio, esta consideración desde el momento en que se incorporan los costes de urbanización a los terrenos propiedad de la misma, que será en el que se haya pagado la primera derrama correspondiente a la prestación de los servicios de urbanización. En todo caso, es importante señalar que la condición de empresario o profesional está íntimamente ligada a la intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título de los terrenos que se urbanizan.

Del escrito de consulta parece deducirse, por tanto, que ambos consultantes tienen la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto».

(…) «En consecuencia con lo anterior, dado que, según manifiestan los consultantes en su escrito, las parcelas que van a ser objeto de transmisión fueron completamente urbanizadas, su entrega (por el nudo propietario) se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, quedando gravada al tipo impositivo del 21 por ciento».

(…) «4.- Por lo que se refiere a la transmisión del usufructo sobre las parcelas objeto de consulta, la misma constituye la transmisión de un derecho real sobre unos terrenos aún no edificables, por lo que quedará exenta en virtud de la letra a) del artículo 20.Uno.23º…»

(…) «En este sentido, es destacable que el hecho de que el terreno objeto de arrendamiento sea de naturaleza urbana no excluye la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.23º de la Ley del Impuesto tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante, de 15 de diciembre de 2017, con número de referencia V3221-17, de manera que, siempre que se trate del mero arrendamiento del terreno se encontrará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por lo tanto, la transmisión del derecho de usufructo que recae sobre el terreno objeto de consulta se encontrará exenta del Impuesto siempre que no se trate de alguno de los supuestos que se encuentran excluidos de la referida exención previstos en el propio artículo 20.Uno.23º, transcrito anteriormente». (…)

Comentario:
La tributación el IVA de los casos de transmisión conjunta y simultánea de la nuda propiedad y el usufructo, causa cierta perplejidad y más tratándose de terrenos urbanizados en actuaciones urbanísticas. Y es que quien tiene el goce, ha sufragado, al menos en parte, los gastos de urbanización y ha soportado su ejecución; sin embargo, la transmisión de su derecho constituye una prestación de servicios que queda exenta por una omisión del legislador interno.

D) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 26/1/2021 (ROJ 345/2021). IRPF: Las pérdidas patrimoniales consecuencia de la amortización de un préstamo en moneda extranjera se integran en la base imponible general.
(…) «En consecuencia procede estimar el presente recurso de casación y estimar el recurso contencioso administrativo, y responder a la pregunta formulada por la sección primera lo siguiente:
«En el ámbito de la amortización de parte del capital pendiente de un préstamo hipotecario constituido en moneda extranjera e interpretando los artículos 46 y 49.1 b) LIRPF, la ganancia o pérdida patrimonial generada merced a la diferencia del tipo de cotización con el que fue fijado inicialmente el préstamo, debe integrarse en la base general del impuesto».

Comentario:
Bueno es saberlo. En efecto, la amortización del préstamo es el momento decisivo en que se devenga la pérdida patrimonial y, al no tratarse de elementos patrimoniales, debe imputarse en la base imponible general y no en la del ahorro.

.- SENTENCIA TS DE 17/2/2021 (ROJ 663/2021). IRPF: Para aplicar la exención por reinversión de vivienda habitual basta con justificar la efectiva reinversión en los dos años siguientes a la enajenación de la anterior, sin que sea inexcusable adquirir el dominio de la nueva vivienda, pudiendo ser en una vivienda en construcción todavía no entregada.

(…) «En definitiva, procede responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión en el sentido siguiente:
La interpretación de los artículos 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, y 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, cuando la reinversión se materializa en una vivienda que se halla en fase de construcción, es la de que el plazo de dos años establecido reglamentariamente para reinvertir es aquel del que dispone el contribuyente, y debe contarse desde la transmisión de su vivienda, bastando a tal efecto -para dar cumplido el requisito- con que en dicho plazo reinvierta el importe correspondiente, sin necesidad de que adquiera el dominio de la nueva vivienda, mediante su entrega material, o de que la construcción de ésta haya ya concluido«.

Comentario:
Bueno es saberlo ante la severidad de los órganos de la AEAT.

.- CONSULTA DGT V3277-20, DE 4/11/2020. IRPF: La venta de acciones a precio cero de una sociedad quebrada extranjera no permite imputarse una pérdida patrimonial, siendo necesaria su disolución y liquidación.

«HECHOS: El consultante manifiesta que tiene unas acciones de una compañía de los Estados Unidos de América que se declaró en quiebra y desde entonces el banco le ha estado cobrando comisiones, habiendo manifestado el banco al consultante que el depositario de las acciones no puede entregarle los títulos y que para evitar el cobro de comisiones, el consultante debe firmar un escrito de renuncia a los títulos. Según le manifiesta el banco, dicha renuncia aparecerá fiscalmente como una venta de los títulos a precio cero.

CUESTIÓN: Si puede reflejar en su declaración del Impuesto una pérdida patrimonial por venta de las acciones a un precio de cero.

CONTESTACIÓN:
(…) Por ello, el hecho de tratarse de una sociedad quebrada (desconociéndose el alcance y efectos de dicha situación de quiebra, al no precisarse la normativa reguladora de dicha situación) no comporta en este caso necesariamente la existencia de una pérdida patrimonial para los socios, sino que es necesaria la disolución y liquidación de la sociedad.

Por su parte, el artículo 37.1, e) de la LIRPF establece que “en los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda.”

Por tanto, para poder computarse una pérdida patrimonial en los términos establecidos en el artículo 37.1, e) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe previamente procederse a la disolución y liquidación de la sociedad, siendo el período impositivo en el que se produzca la liquidación cuando se considera producida la alteración patrimonial determinante, en su caso, de una pérdida patrimonial para el accionista.

Las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas en la liquidación por el socio persona física se integrarán en la base imponible del ahorro de acuerdo con lo previsto en el artículo 49 de la LIRPF». (…)

Comentario:
Pues, sinceramente, no sé que más falta hacía para computarse la pérdida patrimonial. A veces parece que el principio de capacidad económica solo es nominal en la Constitución.

.- CONSULTA DGT V3496-20 DE 2/12/2020. IRPF: La compraventa de participaciones sociales gananciales de un cónyuge a otro manteniendo su carácter ganancial no comporta alteración patrimonial.

«HECHOS: En escritura pública de 9 de octubre de 2020, el consultante (casado en régimen de gananciales) vende a su cónyuge por 20.000€ las 1.501 participaciones sociales de su titularidad en una mercantil. Como consecuencia de la venta, su cónyuge pasa a ser titular de las 3.002 participaciones que componen el capital social de la entidad, deviniendo ésta en mercantil unipersonal.

CUESTIÓN: Incidencia de la transmisión en la tributación por el IRPF.

«CONTESTACIÓN:

(…) «En el presente caso nos encontramos con una transmisión de bienes (las participaciones) que forman parte del patrimonio ganancial y que siguen formando parte de ese patrimonio después de realizada la transmisión, por lo que al no perder en ningún momento las participaciones objeto de consulta su naturaleza ganancial cabe afirmar, interrelacionando los preceptos legales transcritos y realizando una interpretación integradora de los mismos, que —a efectos del IRPF— la compraventa efectuada no tiene incidencia alguna en la liquidación de este impuesto, por lo que las participaciones objeto de consulta mantendrán su valor original a efectos de una futura transmisión». (…)

(…) «En definitiva, para que se produzca un desplazamiento patrimonial de las participaciones sociales de un cónyuge a otro, aun cuando esta circunstancia no afecte al carácter ganancial de aquellas, será preciso que, de acuerdo a la doctrina expresada, se apliquen las reglas generales o las especiales de los negocios de comunicación entre cónyuges, circunstancia que no se produce en el supuesto de hecho en el que los cónyuges se limitan a afirmar que el « ejercicio de los derechos y obligaciones inherentes a la condición de socio sea ostentada desde este momento por el otro miembro de la sociedad de gananciales», declaración de voluntad que por sí sola no revela la existencia de un desplazamiento patrimonial de un cónyuge a otro y que por sí misma no permite entender que la condición de socio ha sido objeto de transmisión».

Comentario:
Esta consulta sería totalmente inútil si el notario hubiera hecho lo que procedía: una escritura de cambio del cónyuge legitimado para ejercer la condición de socio.
Al final, la DGT, aunque con inconcreciones notorias, entiende que no debe tributar. Menos mal.

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. RÉGIMEN FISCAL DE LAS SUSTITUCIONES Y EL DERECHO DE REPRESENTACIÓN.

1.- RELEVANCIA FISCAL DE ESTAS INSTITUCIONES.

Las sustituciones sucesorias y el derecho de representación son típicas instituciones civiles que conforman el llamamiento en la sucesión testada e intestada, de tal modo que, de desplegar su eficacia, determinan el destino de todo o parte del patrimonio vacante con las subsiguientes repercusiones fiscales, especialmente en el ISD. A ellas nos vamos a referir.

2.- LA SUSTITUCIÓN VULGAR.

La sustitución vulgar supone que el causante en su testamento u otro título sucesorio ha designado suplentes a los sucesores para el caso de que premueran al causante, sean incapaces para suceder o renuncien a la herencia. La sustitución pues puede comprender todos los supuestos indicados o alguno de ellos, a falta de expresión de casos nuestro derecho común considera que comprende los tres casos -premoriencia, renuncia e incapacidad-.

El artículo 26.f) LISD y el artículo 53.1 del RISD consideran que en el caso de que sucedan los sustitutos, estos adquieren directamente del causante, prescindiendo del sustituido, teniendo en cuenta el parentesco con el causante y el patrimonio preexistente del sustituto. Por tanto, la transferencia patrimonial mortis causa, tanto desde el punto de vista civil como fiscal es directamente del causante al sustituto, sin que el sucesor designado en primer término se constituya en sujeto pasivo.

Tres aspectos debemos destacar:
(I) En el caso de colisión entre la sustitución vulgar y la renuncia a la herencia, si la sustitución vulgar comprende el supuesto de renuncia, no hay duda de que se debe aplicar el artículo 53.1 del RISD y no el artículo 58.1 RISD, aunque debe advertirse que la DGT no mantiene este criterio en la consulta DGT V0189-04, de 13-10-2004, de la que disentimos, dada la regla especial del artículo 53.1 RISD y que la adquisición de los beneficiarios de la renuncia deriva directamente del título sucesorio.

(II) La sustitución vulgar para el caso de premoriencia debe distinguirse claramente del derecho de transmisión del artículo 1006 del CC. La sustitución vulgar implica que el sustituido premuere al causante, mientras que en el derecho de transmisión, el heredero posmuere al causante, pero fallece sin haber aceptado o repudiado la herencia. Las consecuencias fiscales de ambas instituciones, sin embargo, hoy son prácticamente idénticas: en la sustitución vulgar hay una única adquisición en que el sustituto adquiere directamente del causante; en el derecho de transmisión según la jurisprudencia reciente civil y administrativa también hay una única adquisición del primer causante al heredero del segundo causante.

(III) La sustitución vulgar que comprenda el caso de renuncia permite operaciones de «salto generacional en la sucesión» con el consiguiente ahorro fiscal y atenuación de la progresividad. La combinación de la sustitución vulgar con otras instituciones sucesorias fiscalmente neutrales (prohibiciones o limitaciones de disponer y regímenes de administración sin uso o aprovechamiento propio) permite interesantes supuestos de ahorro fiscal, reteniendo el control patrimonial, en ningún caso la titularidad.

3.-LAS SUSTITUCIONES PUPILAR Y EJEMPLAR.

Las sustituciones pupilar y ejemplar suponen que el ascendiente nombra sustituto de su descendiente para el supuesto que fallezca el descendiente sustituido antes de cumplir los 14 años -edad a partir de la cual se puede hacer testamento- (sustitución pupilar) o bien para el supuesto de que el descendiente mayor de 14 años haya sido declarado incapaz para testar (sustitución ejemplar).

Al respecto, el artículo 53.2 del RISD establece que el sustituto adquiere del sustituido, por lo que hay dos transmisiones mortis causa sujetas:
(I) Del ascendiente causante al descendiente menor de 14 años o incapaz para testar, que se devenga al fallecimiento del primero.
(II) Del descendiente sustituido al sustituto, que se devenga al fallecimiento del descendiente respecto del patrimonio incluido en la sustitución (que continúa siendo una cuestión conflictiva) y del resto del patrimonio habitualmente por sucesión intestada.

4.- LA SUSTITUCIÓN FIDEICOMISARIA.

La sustitución fideicomisaria supone un doble llamamiento sucesivo por el causante:
(I) Al fiduciario, que recibe los bienes del causante a su fallecimiento.
(II) Al fideicomisario, que recibe los bienes del causante habitualmente al fallecimiento del fiduciario.

El fiduciario tiene pues por regla general el disfrute de los bienes del causante, pero carece de poder de disposición sobre los mismos pues tiene la obligación de conservarlos a favor del fideicomisario, presentando pues una cierta analogía, aunque no identidad, con el usufructuario.

Dada pues la analogía con el usufructo, el artículo 53.3 RISD 1991, considera al fiduciario como usufructuario y al fideicomisario como nudo propietario, siendo de aplicación las reglas a propósito del usufructo (fiduciario) y la nuda propiedad (fideicomisario).

Y, como supuestos especiales:
(I) Si el fiduciario premuere, renuncia o es incapaz para suceder, hereda directamente al causante el fideicomisario, debiendo tributar por el pleno dominio de forma ordinaria como consecuencia de la sustitución vulgar tácita que implica la sustitución fideicomisaria.
(II) Si es el fideicomisario el que premuere al causante, renuncia o es incapaz para suceder, hereda como sucesor ordinario el fiduciario que deviene en heredero en pleno dominio, por lo que debe tributar por tal concepto, pronunciándose en este sentido la STS de 16-2-2007, rec. 7382/2001.

5.- EL DERECHO DE REPRESENTACIÓN.

El derecho de representación supone la colocación de una persona en lugar de otra en la sucesión del causante, está regulado en los artículos 924 a 929 del CC 1889, conforme a los cuales precisa de los siguientes requisitos:
(I) Tiene lugar en los supuestos de premoriencia e incapacidad, pero no en los de renuncia o repudiación.
(II) Opera siempre en línea recta descendente, es decir a favor de los hijos y descendientes del heredero premuerto o incapaz.
(III) En principio tiene lugar exclusivamente en la sucesión intestada, pues en la testamentaría el testador puede emplear las sustituciones vulgares para suplir a los herederos vacantes.

Desde el punto de vista fiscal, el derecho de representación no tiene ninguna particularidad importante y así, conforme a las reglas generales:
1. Se debe considerar que el que sucede por derecho de representación hereda directamente al causante, por ello se deben aplicar las reducciones, parentesco y patrimonio preexistente respecto del causante.
2. El heredero premuerto o incapaz en ningún caso sucede al causante, por lo que no procede ninguna liquidación por el ISD.

Cuestión interesante es que el artículo 814 del CC ha introducido el derecho de representación en la sucesión testada limitado al supuesto de los descendientes del descendiente no preterido. En este supuesto, que pretende conciliar el testamento con los derechos legitimarios de los descendientes de segundo grado, son interesantes las siguientes observaciones:
– Los descendientes del descendiente premuerto o incapaz se considera que suceden directamente al causante, conforme a lo anteriormente expuesto.
– Ahora bien, no es pacífico en la doctrina civilista si dicho derecho de representación se circunscribe a la legítima o abarca toda la porción que correspondía según el testamento al descendiente de primer grado. Dada la disparidad desde el punto de vista sustantivo, en nuestro criterio habrá que estar en caso de conflicto a lo que determine la resolución judicial y en caso de partición extrajudicial al ámbito de aplicación que se otorgue en la misma al derecho de representación, que es lo que en definitiva determina su adquisición mortis causa sujeta a gravamen.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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Informe Fiscal Febrero 2021. Subrogación y liberación de deudor hipotecario.

INFORME FISCAL FEBRERO 2021

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

 

PRESENTACIÓN.

Informe de este febrero 2021 en cuyas postrimerías ya se adivina la primavera. Se estructura en las tres partes clásicas:

.- Normativa, en donde se debe destacar la incidencia en ITP e ISD de las Leyes de Medidas de Galicia y La Rioja.

 .-  Jurisprudencia y doctrina administrativa donde es inexcusable poner el acento en: (I) Sentencia del TC, que a propósito del ISD, pero cuya doctrina ex extrapolable a todos los tributos reconoce la ineficacia interruptiva de las notificaciones defectuosas y el carácter excepcional de las notificaciones por edictos (II) Sentencia del TS también en el ámbito el ISD, pero igualmente extensiva a otros tributos como ITP y AJD, afirmando que, en caso de retroacción de actuaciones el plazo del procedimiento no se reinicia de nuevo, sino que se reanuda desde la fecha del vicio que determinó la anulabilidad y retroacción y (III) Rescate de sentencia del TS, reseñada en el informe anterior, pero incorrectamente (mil perdones), declarando sujeta a AJD y no a TPO la extinción parcial de condominio objetiva con exceso de adjudicación por indivisibilidad a uno de los comuneros.

Y un aviso a navegantes: una consulta de la DGT considera que puede haber permuta sujeta a TPO cuando la instancia privada empleada para autoliquidar el ISD contiene actos particionales y la partición subsiguiente en escritura es divergente de los previos del documento privado.

.- El tema del mes se dedica de nuevo, a modo de segundo capítulo, a la doctrina sentada por el TS y la DGT respecto de la sujeción a AJD de las escrituras de liberación expresa de deudor por el acreedor hipotecario, haciendo referencia a otros supuestos en que debe defenderse con tesón que no procede su aplicación.

Javier Máximo Juárez González

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

 

ESQUEMA

PRIMERA PARTE. NORMATIVA.

A) CATALUÑA.

.- ORDEN VEH/13/2021 (DOGC 29/1/2021), de 25 de enero: los honorarios máximos a percibir por las personas peritas terceras en las tasaciones periciales contradictorias. ISD e ITP y AJD.

B) EXTREMADURA.

.- Orden de 12 de enero de 2021 (DOE 19/1/2021), por la que se aprueban los precios medios en el mercado para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles de naturaleza rústica, a efectos del ITP y AJD e ISD.

.- Orden de 12 de enero de 2021 (DOE 19/1/2021) por la que se aprueba y publica la metodología técnica utilizada para el cálculo de los coeficientes multiplicadores, para estimar el valor de determinados bienes urbanos efectos de lo establecido en el artículo 57.1.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (ISD e ITP y AJD).

.- Orden de 12 de enero de 2021 (DOE 19/1/2021) por la que se aprueban los precios medios en el mercado para estimar el valor real de los vehículos comerciales e industriales ligeros usados, a efectos de la liquidación de los hechos imponibles del ITP y AJD e ISD que no figuren en las tablas de precios medios de venta aprobados por el Ministerio de Hacienda.

.- Orden de 13 de enero de 2021 (DOE 26/1/2021) por la que se modifica la Orden de 2 de diciembre de 2010 por la que se regula el procedimiento general para la presentación y pago telemático de declaraciones y autoliquidaciones de impuestos gestionados por la Administración de la Comunidad Autónoma de Extremadura y se autoriza la presentación y pago telemático del modelo de autoliquidación del ITP y AJD.

C) GALICIA.

.- Ley 4/2021, de 28 de enero (DOG 29/1/2021), de medidas fiscales y administrativas. IRPF ITP y AJD.

.- Ley 3/2021, de 28 de enero (DOG 29/1/2021), de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de Galicia para el año 2021.

.- ORDEN de 21 de enero de 2021 (DOG 22/1/2021) por la que se aprueban los diferentes modelos de autoliquidación del ISD .

D) LA RIOJA.

.- Ley 1/2021, de 29 de enero (BOLR 1/2/2021), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de La Rioja para el año 2021.

.- Ley 2/2021, de 29 de enero (BOLR 1/2/2021), de Medidas Fiscales y Administrativas para el año 2021. IRPF, ISD y ITP y AJD.

E) NAVARRA.

.- Decreto Foral Legislativo 1/2021 (BON 25/1/2021), de 13 de enero, de Armonización Tributaria, por el que se modifica la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del IVA.

F) PAÍS VASCO.

.- GUIPUZCOA. ORDEN FORAL 12/2021, de 13 de enero (BOG 1/2/2021), por la que se aprueban los precios medios de venta de vehículos y embarcaciones aplicables en la gestión del ITP Y AJD e ISD.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 1/2021, de 12 de enero (BOB 15/1/2021), de medidas adicionales en el IVA como consecuencia de la COVID-19.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.


A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 21/1/2021 (ROJ 110/2021). ISD E ITP: Se ratifican los criterios que el dictamen de peritos de la administración en la comprobación de valores de inmuebles exigen el reconocimiento personal y directo del perito de la administración y que no procede la comprobación si los sujetos pasivos se han ajustado a los valores de referencia publicados por la Administración competente.

.- CONSULTA DE LA DGT V3113-20 DE 19/10/2020. ISD y TPO: La formalización en escritura pública de la partición puede constituir permuta sujeta a TPO si difiere de partición previa en documento privado que se presentó ante la administración tributaria como declaración tributaria del ISD.

B) ISD, IP e IRPF.

.- CONSULTA DGT V3319-20, DE 6/11/2020. IRPF, IP e ISD: A efectos de la consideración como actividad económica de una sociedad dedicada al arrendamiento de inmuebles, de la exención en el IP de participaciones en entidades y consiguiente aplicación de la reducción en el ISD es preciso que mantenga el empleado un contrato laboral a jornada completa y, además, no esté pluriempleado.

C) ISD.

.- SENTENCIA DEL TC 160/2020, DE 16/11/2020. ISD: Las notificaciones defectuosas del procedimiento de gestión de verificación de datos carecen de efectos interruptores de la prescripción y vulneran el principio de tutela jurisdiccional efectiva.

.- SENTENCIA TS DE 17/12/2020, ROJ 4360/2020. GESTIÓN: En la retroacción de una resolución anulatoria por vicio formal el plazo de que dispone el órgano competente para adoptar la decisión que proceda es, exclusivamente, el restante que quedaba en el procedimiento originario para adoptar y notificar la resolución final procedente.

D) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 17/12/2020 (ROJ 4367/2020). AJD y TPO: La extinción parcial objetiva de condominio de dos condueños sobre varios bienes, consistente en la adjudicación a uno de los comuneros de una vivienda y el garaje a su servicio con exceso de adjudicación fundado en indivisibilidad y con compensación al otro en dinero queda sujeta a AJD y no a TPO.

.- CONSULTA DGT V3456-20 DE 30/11/2020. AJD y OS: La constitución de Juntas de Compensación queda sujeta y exenta en AJD y también en OS.

E) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DE LA DGT V3270-20 DE 30/10/2020. IVA y TPO: La transmisión de un terreno urbanizado en que se han incorporado gastos de urbanización por usufructuario y nudo propietarios queda sujeta y exenta de IVA (incidiendo en TPO) en cuanto al primero y sujeta y no exenta de IVA respecto de los segundos.

F) IRPF.

.- Consulta de la DGT V3269-20, DE 30/1072020. IRPF: El pago por el adquirente de gastos de comunidad pendiente no supone mayor valor de adquisición a efectos de ulteriores alteraciones patrimoniales, pero puede suponer en sí mismo una pérdida patrimonial como derecho de crédito incobrable.

G) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- SENTENCIA DEL TS DE 14/12/2020 (ROJ 4082/2020). IIVTNU: No puede utilizarse actualización de valor ni adicionar all valor de adquisición los gastos e impuestos soportados en la misma para acreditar la inexistencia de incremento de valor.


TERCERA PARTE. TEMA DEL MES: TRIBUTACIÓN ADICIONAL POR AJD DE LA SUBROGACIÓN DE DEUDOR CON LIBERACIÓN EN PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS, SEGUNDA PARTE.


1.- REFERENCIA AL INFORME DEL MES ANTERIOR.

2.- LA ADJUDICACIÓN EN PAGO DE ASUNCIÓN DE DEUDAS.
2.1.- La adjudicación en pago de asunción de deudas en general.
2.2.- Referencia expresa a las aportaciones de inmuebles hipotecados en actos de constitución y aumentos de capital en sociedades de capital donde la sociedad asume el préstamo hipotecario que los grava.

3.- DONACIONES DE INMUEBLES DONDE EL DONATARIO ASUME EL PRÉSTAMO HIPOTECARIO QUE LOS GRAVA.

4.- ADJUDICACIONES EN PAGO DE ASUNCIÓN DE DEUDAS EN PARTICIONES HEREDITARIAS.

5.- ADJUDICACIONES EN PAGO DE ASUNCIÓN DE DEUDAS EN REDUCCIONES DE CAPITAL Y LIQUIDACIONES SOCIALES.

6.- REFLEXIÓN FINAL.

Ponente: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.



DESARROLLO:

PRIMERA PARTE. NORMATIVA.

A) CATALUÑA.

.- ORDEN VEH/13/2021 (DOGC 29/1/2021), de 25 de enero, por la que se fijan los honorarios máximos a percibir por las personas peritas terceras en las tasaciones periciales contradictorias. ISD e ITP y AJD.

B) EXTREMADURA.

.- Orden de 12 de enero de 2021 (DOE 19/1/2021), por la que se aprueban los precios medios en el mercado para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles de naturaleza rústica, radicados en la Comunidad Autónoma de Extremadura, a efectos de la liquidación de los hechos imponibles del ITP y AJD e ISD.

.- Orden de 12 de enero de 2021 (DOE 19/1/2021) por la que se aprueba y publica la metodología técnica utilizada para el cálculo de los coeficientes multiplicadores, para estimar el valor de determinados bienes urbanos situados en Extremadura, a efectos de lo establecido en el artículo 57.1.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. ISD e ITP y AJD.

.- Orden de 12 de enero de 2021 (DOE 19/1/2021) por la que se aprueban los precios medios en el mercado para estimar el valor real de los vehículos comerciales e industriales ligeros usados, a efectos de la liquidación de los hechos imponibles del ITP y AJD e ISD que no figuren en las tablas de precios medios de venta aprobados por el Ministerio de Hacienda.

.- Orden de 13 de enero de 2021 (DOE 26/1/2021) por la que se modifica la Orden de 2 de diciembre de 2010 por la que se regula el procedimiento general para la presentación y pago telemático de declaraciones y autoliquidaciones de impuestos gestionados por la Administración de la Comunidad Autónoma de Extremadura y se autoriza la presentación y pago telemático del modelo de autoliquidación del ITP y AJD.

C) GALICIA.

.- Ley 4/2021, de 28 de enero (DOG 29/1/2021), de medidas fiscales y administrativas. IRPF y ITP y AJD:
.- Nuevo tipo reducido en TPO del 3% y en AJD del 0,5% para adquisiciones de vivienda habitual por víctimas de violencia de género y constitución de préstamos y créditos hipotecarios destinados a su financiación y deducción en cuota en TPO y AJD del 100% caso que la vivienda se encuentre en alguna de las parroquias que tengan la consideración de zonas poco pobladas o áreas rurales.

.- Ley 3/2021, de 28 de enero (DOG 29/1/2021), de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de Galicia para el año 2021.

.- ORDEN de 21 de enero de 2021 (DOG 22/1/2021) por la que se aprueban los diferentes modelos de autoliquidación del ISD y se regulan el procedimiento y las condiciones para su pago y presentación, así como determinadas obligaciones formales y de suministro de información tributaria.

D) LA RIOJA.

.- Ley 1/2021, de 29 de enero (BOLR 1/2/2021), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de La Rioja para el año 2021.

.- Ley 2/2021, de 29 de enero (BOLR 1/2/2021), de Medidas Fiscales y Administrativas para el año 2021. IRPF, ISD y ITP y AJD.
(I) ISD:
.- Se asimilan a cónyuges los miembros de parejas de hecho que hayan tenido convivencia estable de pareja durante, al menos, los dos años anteriores a la fecha de devengo del impuesto y cuya unión se encuentre inscrita en el Registro de Parejas de Hecho de La Rioja creado por Decreto 30/2010, de 14 de mayo. La equiparación es aplicable también a tarifa y coeficientes multiplicadores en mi opinión.
.- Nueva regulación de la deducción en cuota en donaciones a favor de parientes de los grupos I y II: deducción del 99% de la cuota tributaria derivada de las mismas si la base liquidable es inferior o igual a 400.000 €. La deducción será del 50% para la parte de base liquidable que supere los 400.000 €.
.- Obligación de presentación telemática por colaboradores sociales.
(II) ITP y AJD:
.- Nueva redacción del tipo reducido en TPO del 5% aplicable a las transmisiones de viviendas de protección oficial, siempre que constituyan o vayan a constituir la primera vivienda habitual del adquirente o cesionario, sujeto a determinados requisitos.
.- Obligación de presentación telemática por colaboradores sociales.

E) NAVARRA.

.- Decreto Foral Legislativo 1/2021 (BON 25/1/2021), de 13 de enero, de Armonización Tributaria, por el que se modifica la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del IVA.

F) PAÍS VASCO.

.- GUIPUZCOA. ORDEN FORAL 12/2021, de 13 de enero (BOG 1/2/2021), por la que se aprueban los precios medios de venta de vehículos y embarcaciones aplicables en la gestión del ITP Y AJD e ISD.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 1/2021, de 12 de enero (BOB 15/1/2021), de medidas adicionales en el IVA como consecuencia de la COVID-19.



PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.


A) ISD E ITP Y AJD.

 .- SENTENCIA TS DE 21/1/2021 (ROJ 110/2021). ISD E ITP: Se ratifican los criterios que el dictamen de peritos de la administración en la comprobación de valores de inmuebles exigen el reconocimiento personal y directo del perito de la administración y que no procede la comprobación si los sujetos pasivos se han ajustado a los valores de referencia publicados por la Administración competente.

(…) «SEXTO.- Doctrina jurisprudencial procedente que interpreta el artículo 57.1.e) de la LGT y el artículo 160.3 del Real Decreto 1065/2007 .
Atendidas las anteriores consideraciones, debemos ratificar, mantener y reforzar nuestra doctrina constante y reiterada sobre la necesidad de que el perito de la Administración reconozca de modo personal y directo los bienes inmuebles que debe valorar, como garantía indispensable de que se tasa realmente el bien concreto y no una especie de bien abstracto, común o genérico.
En particular: a) ha de razonarse individualmente y caso por caso, con justificación racional y suficiente, por qué resulta innecesaria, de no llevarse a cabo, la obligada visita personal al inmueble; b) La mera utilización de valores de venta de inmuebles semejantes, por comparación o análisis, requiere una exacta identificación de las muestras obtenidas y una aportación certificada de los documentos públicos en que tales valores y las circunstancias que llevan a su adopción se reflejan, de acuerdo con lo que ha establecido el TEAC en el criterio que recoge la resolución impugnada en la instancia; c) en los casos en que el heredero o contribuyente se haya sometido, en su declaración o autoliquidación, a los valores de referencia aprobados por la propia Administración cesionaria del tributo de que se trata, la motivación ha de extenderse a la propia necesidad de la prueba de peritos, correctora de tales valores y, además, al desacierto de la declaración del contribuyente en ese punto».

Comentario:

Nunca sobra repetir incluso lo que ya ha sido reiterado ante la rebeldía de algunas administraciones tributarias.

.- CONSULTA DE LA DGT V3113-20 DE 19/10/2020. ISD y TPO: La formalización en escritura pública de la partición puede constituir permuta sujeta a TPO si difiere de partición previa en documento privado que se presentó ante la administración tributaria como declaración tributaria del ISD.

«HECHOS: La tía del consultante murió sin dejar testamento por lo que se tramitó acta de notoriedad de herederos abintestato. Dentro del plazo reglamentario presentó a liquidación el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones junto con un documento privado en el que se adjudicaban los tres herederos los bienes por terceras partes.

Actualmente, al elevar a pública la escritura de aceptación y adjudicación de la herencia, por desavenencias, quieren hacer un reparto distinto al recogido en el documento privado.

CUESTIÓN: Si la cláusula de adjudicación por terceras partes recogida en el documento privado surte efectos jurídicos y la partición debe tenerse por realizada.

CONTESTACIÓN:

(…) «En consonancia con lo anterior, si la oficina gestora considera que en el documento privado ya se produjo la aceptación y la adjudicación de la herencia, el intercambio entre los herederos adjudicatarios de los inmuebles adjudicados en pro indiviso constituirá un nuevo negocio jurídico distinto de la partición de los bienes de la herencia; en concreto, se tratará de una permuta de bienes. Dicha permuta estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, según lo dispuesto en el artículo 7.1.A del TRLITPAJD y en el 23 de su reglamento, transcritos anteriormente. Es decir, cada permutante deberá tributar por el valor comprobado del inmueble que adquiera, salvo que el declarado sea mayor.

Ahora bien, si la oficina liquidadora entendiese que no se ha realizado la partición de la herencia previamente, la escritura de aceptación y adjudicación de la herencia no quedará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y tampoco estará sujeta al concepto de actos jurídicos documentados ya que el hecho imponible ya quedó sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».

Comentario:
Pues ya lo sabemos y hay que tomar buena nota. En los documentos privados para autoliquidar el Impuesto de Sucesiones hay que limitarse a relacionar el título sucesorio y los bienes y la cuota abstracta que corresponde a cada heredero en la total herencia, evitando cualquier manifestación que pueda suponer acto particional.



B) ISD, IP e IRPF.

.- CONSULTA DGT V3319-20, DE 6/11/2020. IRPF, IP e ISD: A efectos de la consideración como actividad económica de una sociedad dedicada al arrendamiento de inmuebles, de la exención en el IP de participaciones en entidades y consiguiente aplicación de la reducción en el ISD es preciso que mantenga el empleado un contrato laboral a jornada completa y, además, no esté pluriempleado.

«HECHOS: La consultante es administradora y titular del 100 por cien de las participaciones de una sociedad limitada. Dicha sociedad tiene un patrimonio constituido fundamentalmente por inmuebles, siendo la actividad principal el arrendamiento de inmuebles.
Para la gestión del arrendamiento, la entidad dispone de un empleado por cuenta ajena, con contrato laboral y a jornada completa. No obstante, este empleado ya dispone de otro contrato laboral a jornada completa con otro empleador para el desarrollo de una actividad completamente diferente. Se trata de una situación de pluriempleo, es decir, mantiene dos contratos laborales a jornada completa al mismo tiempo.

CUESTIÓN: Si a efectos de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de las participaciones en la entidad de las que la consultante es titular, se entiende cumplido el requisito de que la entidad realiza una actividad económica.

CONTESTACIÓN:

(…) «En relación con el requisito exigido de que el arrendador tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, se debe precisar que sólo se entenderá cumplido si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa. Al respecto, debe precisarse que el empleado debe ser contratado por el arrendador persona física y dedicar la jornada completa a la ordenación de la actividad de éste. Ello implica que, si parte de dicha jornada la dedica el empleado al ejercicio de una actividad profesional propia o a la ordenación de la actividad de otro contribuyente, se incumplirían los requisitos exigidos y las rentas derivadas del arrendamiento de bienes inmuebles tendrían la consideración de rendimientos del capital inmobiliario.
En el presente caso, de acuerdo a la información facilitada en el escrito de consulta, la persona que la entidad tiene contratada para la gestión de la actividad de arrendamiento a través de un contrato laboral y a jornada completa está a su vez contratada por otro empleador con contrato laboral y a jornada completa. Por lo tanto, el empleado estaría compartiendo su jornada laboral con dos empleos distintos, no dedicando a la ordenación de la actividad de arrendamiento de inmuebles su jornada laboral completa. Esto supone el incumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF, por lo que la actividad de arrendamiento de inmuebles realizada por la entidad de la que la consultante ostenta el 100 por cien de las participaciones, no puede considerarse una actividad económica a efectos de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio».

Comentario:

Sensato el criterio de la consulta pues de los hechos resulta una mera apariencia por motivos exclusivamente fiscales del empleado a jornada completa cuando en el mismo concurren dos contratos a jornada completa.

 

C) ISD.

.- SENTENCIA DEL TC 160/2020, DE 16/11/2020. ISD: Las notificaciones defectuosas del procedimiento de gestión de verificación de datos carecen de efectos interruptores de la prescripción y vulneran el principio de tutela jurisdiccional efectiva.

(…) «2. El presente recurso trae causa de los siguientes antecedentes:

a) Los hechos tienen origen en una escritura de manifestación de herencia, de 28 de mayo de 2004, en la que la recurrente en amparo aceptó las herencias de su madre y de su padre, siendo su única heredera. En fecha 3 de junio de 2004, presentó la correspondiente liquidación del impuesto sobre sucesiones y donaciones ante la administración tributaria de Madrid, que, disconforme con la autoliquidación, procedió a su revisión e inició un procedimiento de verificación de datos. La administración dictó propuestas de liquidación que notificó en el «Boletín Oficial de la Comunidad de Madrid» («BOCM»), tras diversos intentos de notificación personal fallidos. Habiendo transcurrido el plazo sin que constase pago alguno, inició el procedimiento ejecutivo en el que sí logró la notificación personal a la afectada de las providencias de apremio, ahora en su domicilio actual, en octubre de 20

(…) «En realidad, la vertiente o faceta del art. 24.1 CE que se denuncia como vulnerada por la demanda, es la del derecho a obtener una resolución fundada en Derecho. Para fundamentar la lesión se aduce que la audiencia incurrió en un error patente que la llevó a afirmar la inexistencia de prescripción de la deuda tributaria recurrida, tras estimar correctos los intentos de notificación efectuados por parte de la administración. La decisión judicial impugnada rechaza la tesis de la actora con base en la eficacia de dichos actos de notificación, lo que dio soporte a los términos que sustentaron su decisión desestimatoria, constituyó la ratio decidendi de la resolución y, en suma, sostuvo el resultado que se ha derivado de la sentencia para el patrimonio jurídico de quien instara la vía judicial, así como el perjuicio que, como denuncia, le acarrea el pronunciamiento impugnado. La demanda alega también que la sentencia es defectuosa al motivar la valoración de las pruebas, porque no ha tenido en cuenta las obrantes en el expediente de las que se deducía que las notificaciones no eran válidas. Mas este segundo motivo no hace sino incidir en la causa de la comisión del error patente, por lo que en definitiva se integra como una sola queja, en cuyo examen de inmediato entraremos».

(…) b) En el plano de la doctrina, por lo que se refiere al error patente como causa de vulneración del derecho a obtener una resolución fundada en Derecho (art. 24.1 CE), «[c]omo recuerdan las […] SSTC 167/2014, FJ 6, y 186/2015, FJ 6, entre otras muchas, este tribunal viene considerando que un error del órgano judicial sobre las bases fácticas que han servido para fundamentar su decisión es susceptible de producir una vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva de los justiciables, si bien no cabe otorgar relevancia constitucional a toda inexactitud o equivocación, sino que es necesario que concurran determinados requisitos. Así, el derecho a la tutela judicial efectiva se vulnera cuando la resolución judicial sea el producto de un razonamiento equivocado, que no se corresponde con la realidad, por haber incurrido el órgano judicial en un error patente en la determinación y selección del material de hecho o del presupuesto sobre el que asiente su decisión, produciendo efectos negativos en la esfera jurídica del ciudadano, siempre que se trate de un error verificable, de forma incontrovertible, a partir de las actuaciones judiciales, y que sea determinante de la decisión adoptada, constituyendo el soporte único o básico (ratio decidendi) de la resolución, de forma que no pueda saberse cuál hubiera sido el criterio del órgano judicial de no haber incurrido en dicho error (entre otras, SSTC 245/2005, de 10 de octubre, FJ 4, y 118/2006, de 24 de abril, FJ 3)» (STC 6/2018, de 22 de enero, FJ 5).
Asimismo, este tribunal ha manifestado que no puede calificarse de razonable una interpretación que prime los defectos en la actuación de la administración, colocándola en mejor situación que si hubiera cumplido su deber de notificar con todos los requisitos legales y perjudicando paralelamente al particular afectado por el acto administrativo, quien fue privado del conocimiento del procedimiento tributario en la fase de pago voluntario, siendo después, sin embargo, localizado en su domicilio real en la fase de apremio y ejecución de la deuda, todo ello como consecuencia de la falta de diligencia de la administración al no realizar una notificación debida desde el momento inicial (por todas, STC 112/2019, de 3 de octubre, FJ 4).
c) Aplicando lo expuesto al presente caso, no cabe considerar que la apreciación por la Sala de que el acto administrativo había sido debidamente notificado resulte conforme con el derecho a una resolución fundada en Derecho, ex art. 24.1 CE. El órgano judicial actuante, en efecto, ignoró que dichas notificaciones debían ser calificadas de defectuosas porque las mismas no se llevaron a cabo con la diligencia que la administración debía desplegar para hacer posible la notificación personal a la interesada».

Comentario:
Relevante sentencia del TC en materia tributaria:
.- En primer lugar por venir de donde viene.
.- En segundo término por poner coto al uso y abuso por la administración de la notificación edictal que como señala el fiscal del TC constituye un remedio último de carácter supletorio y excepcional según la doctrina constitucional, debiendo extremarse las gestiones en la averiguación del paradero de los destinatarios, incluso cuando estos no hayan actuado con toda la diligencia debida.
.- Y, finalmente, por ser su doctrina aplicable a cualquier tributo.

.- SENTENCIA TS DE 17/12/2020, ROJ 4360/2020. GESTIÓN: En la retroacción de una resolución anulatoria por vicio formal el plazo de que dispone el órgano competente para adoptar la decisión que proceda es, exclusivamente, el restante que quedaba en el procedimiento originario para adoptar y notificar la resolución final procedente.

(…) «SÉPTIMO .- Criterio interpretativo sobre la cuestión de interés casacional objetivo delimitada por el auto de admisión.
1.- Lo decisivo para determinar si una resolución anulatoria, por razones formales, de una liquidación tributaria, dispone o no una retroacción de actuaciones para subsanar el vicio formal que haya sido advertido en el procedimiento donde fue dictada la liquidación anulada, viene determinado por el contenido del pronunciamiento de esa resolución anulatoria.
Debiéndose subrayar que el análisis de dicho contenido habrá de efectuarse de manera singularizada, según las especificas circunstancias del concreto caso que haya sido decidido por la resolución anulatoria de que se trate.
Esto es, ha de constatarse si tal resolución impone a la Administración tributaria que dicte directamente una nueva liquidación, según los parámetros establecidos por la propia resolución; o si se ordena, de manera expresa o implícita, una retroacción.
Y será de apreciar que esa retroacción ha sido dispuesta de manera implícita, en aquellos casos en los que, aunque la resolución anulatoria no lo afirme literalmente, sí haya dispuesto que, con carácter previo al acto final de la nueva liquidación que haya de sustituir a la anterior liquidación anulada, la Administración tributaria habrá de desarrollar necesariamente una actuación distinta de lo que es la concreta la determinación de la deuda tributaria que constituye el objeto esencial de la liquidación.
2.- Una vez constatada esa retroacción en la resolución anulatoria, tanto si se manifiesta como pronunciamiento expreso como si es advertida como un pronunciamiento implícito, el plazo de que dispone el órgano competente para adoptar la decisión que proceda es, exclusivamente, el restante que quedaba en el procedimiento originario para adoptar y notificar la resolución final procedente; y, en consecuencia, la parte que se considerará agotada, del plazo máximo duración del procedimiento, será el lapso temporal comprendido entre estas dos fechas: la de inicio del procedimiento en su primera fase y aquella otra en la que haya tenido lugar el defecto formal determinante de la anulación». (…)

Comentario.
También muy destacable esta sentencia del TS cuya doctrina puede extenderse a todos los tributos. Además en el caso concreto trae causa de una comprobación de valores y liquidación subsiguiente anulada por un TEAR por defectuosa. Por tanto, de aplicación directa también a las comprobaciones de valores en ITP y AJD.



D) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 17/12/2020 (ROJ 4367/2020). AJD y TPO: La extinción parcial objetiva de condominio de dos condueños sobre varios bienes, consistente en la adjudicación a uno de los comuneros de una vivienda y el garaje a su servicio con exceso de adjudicación fundado en indivisibilidad y con compensación al otro en dinero queda sujeta a AJD y no a TPO.

(…) «En cambio, el asunto examinado en la presente casación versa sobre un supuesto de extinción parcial objetiva de condominio, en el que dos hermanos comuneros disuelven la proindivisión que ostentaban sobre una finca esencialmente indivisible (con salida de uno de los comuneros y adjudicación al otro, poniendo fin efectivo a la copropiedad sobre el bien), sin perjuicio de que mantengan la copropiedad en otros proindivisos diferentes (incluso con participación de terceras personas).
En efecto, como resultado de la adjudicación de la herencia de la madre de los hermanos Imanol y Eladio, a éstos les fue adjudicada en proindivisión por mitad la titularidad de varias fincas (entre ellas, una vivienda con garaje sita en C/ DIRECCION000 de Gijón), conforme escritura de partición de herencia.
Posteriormente, mediante escritura de extinción de comunidad de 16 de octubre de 2014, los citados hermanos procedieron a la extinción de dicha comunidad sobre la referida vivienda y garaje sita en C/ DIRECCION000 de Gijón; adjudicando a Don Imanol el inmueble (bien indivisible) y abonando éste a su hermano Eladio el valor compensatorio de su 50% en dicha finca.
El resto de las fincas en proindivisión de ambos hermanos permanecen en comunidad.
Por tanto, sí se produce aquí la «adjudicación a uno» que es la previsión contenida en el artículo 1062.1 del Código Civil y a la que se remite el citado artículo 7.2 B del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre; existe la adjudicación a un comunero con finalidad extintiva del condominio: el negocio jurídico realizado no es meramente traslativo de dominio, sino extintivo de una situación de condominio. (…)

La Sala entiende que, manteniendo la doctrina que se refleja en la sentencia 2297/2019 de esta Sala antes transcrita, en el presente caso la solución ha de ser distinta, por lo que procede la desestimación del presente recurso y respondiendo a la pregunta de la Sección Primera resolver que » la operación surge de dar cumplimiento a la previsión contenida en el artículo 1062 del Código Civil , concurriendo, por tanto, la salvedad recogida en el artículo 7.2.B), párrafo primero, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados».

Comentario:
Fe de errores: se trae de nuevo a colación esta sentencia pues fue erróneamente reseñada en el informe anterior, de lo que pido mil disculpas, más aún cuando sienta una doctrina decisiva en esta materia.
Contempla una extinción de condominio parcial objetiva con exceso de adjudicación por indivisibilidad a uno de los dos comuneros de una vivienda y su garaje compensado al otro en metálico, subsistiendo la comunidad en otros bienes.
Pues bien, no es obstáculo para la sujeción exclusiva a AJD y no sujeción a TPO que subsista la comunidad sobre otros bienes, enervando el criterio reiterado de la DGT.

.- CONSULTA DGT V3456-20 DE 30/11/2020. AJD y OS: La constitución de Juntas de Compensación queda sujeta y exenta en AJD y también en OS.

«HECHOS: La consultante ha sido designada miembro del primer consejo de administración y gestión de una junta de compensación, ostentando el cargo de secretario, según la asamblea general de la misma celebrada el 30 de julio de 2020. Dicha junta de compensación se constituye al amparo de lo previsto en el artículo 83 de la ley 12/2017, de 29 de diciembre, de Urbanismo de las Illes Balears (LUIB) y se encuentra en proceso de inscripción en el registro de entidades urbanísticas colaboradoras del Consejo Insular de Mallorca.

CUESTIÓN: Si la escritura de constitución de la Junta de Compensación referenciada, así como las posibles adhesiones posteriores de nuevos miembros, está sujeta a la liquidación del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados (ITPAJD) en la modalidad de actos jurídicos documentados (AJD), y en el caso afirmativo, cuál sería el cálculo de la base de aplicación de la misma.

CONTESTACIÓN:

(…) En primer lugar debe examinarse la posible concurrencia de los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del texto Refundido del Impuesto, lo que determinaría la tributación por la cuota variable del documento notarial, de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados de la escritura de constitución de la Junta de Compensación.

En el supuesto planteado
– Se trata del otorgamiento de una escritura pública
– El contenido de dicha escritura es la constitución de una Junta de Compensación que tiene por objeto cantidad o cosa valuable, constituido por el valor de las fincas incluidas en el ámbito de la Unidad de Actuación objeto de la Junta de Compensación
– Se trata de un acto inscribible, como resulta de la escritura de fecha 31 de julio de 2020 aportada, en la que se señala que dicha escritura se presentará al Registro de la Propiedad, para tomar razón de la afección total de fincas a la Junta de Compensación.
– En principio, el acto de constitución de la Junta de compensación no está sujeto a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del Texto Refundido del ITP y AJD, es decir a las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Operaciones Societarias del ITP y AJD.

Por tanto, la primera copia de la escritura de constitución de una Junta de Compensación estará sujeta a la cuota variable del documento notarial del artículo 31.2 del texto refundido del ITP y AJD, sobre una base imponible coincidente con el valor de las fincas incluidas en el ámbito de la Unidad de Actuación objeto de la Junta de Compensación.

Ahora bien, falta por examinar la posible aplicación de la exención subjetiva establecida en el artículo 45 del Texto Refundido, en los siguientes términos……»

A la vista de los anteriores preceptos podría decirse que la naturaleza de las Juntas de Compensación es mixta, porque en la medida en que gestiona intereses privados, tales como contratar la urbanización de terrenos, acordar la venta de solares, contratar préstamos o suscribir garantías hipotecarias, actúa sometida al Derecho Privado, pero, también, en la medida en que ejerzan funciones públicas que impliquen el ejercicio de la potestad de imperio su naturaleza es efectivamente administrativa. Por ello, esta Dirección General considera que las Juntas de Compensación, en cuanto actúen, según se ha indicado, en el ejercicio de las funciones públicas delegadas por la Administración urbanística correspondiente, se integran en el ámbito de los organismos públicos a que se refiere el artículo 41 de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado y, en consecuencia, tienen derecho a la exención prevista en el artículo 45.I.A) a) del texto refundido del ITP y AJD.

No obstante, en este punto conviene hacer una precisión. Conforme al artículo 22 del Texto Refundido del ITP y AJD: “Se equipararán a las sociedades 1. Las personas jurídicas no societarias que persigan fines lucrativos”

(…) «Luego, si la Junta de Compensación realizase una actividad que pudiera ser calificada de lucrativa, la escritura de constitución de la misma no tributaria por la cuota variable del documento notarial conforme al artículo 31.2 del texto refundido, sino por la modalidad de Operaciones Societarias en virtud de la asimilación establecida en el artículo 22.

(…) En tal supuesto sería de aplicación la exención prevista el artículo 45.I.B) 11 del texto Refundido».

Comentario:
Muy interesante consulta que afirma en definitiva la no tributación efectiva en ITP y AJD de la constitución de las juntas de compensación. Además, puede ser su criterio trasladable a otras entidades urbanísticas establecidas en la normativa de las CCAA.

Y, aunque pudiera parecer contraria al criterio establecido por la sentencia del TS de 6-4-2017 (ROJ 1327/2017), en absoluto lo es, pues la misma se limitar a considerar no sujeta a TPO su constitución y su consiguiente incidencia en AJD, lo que no es incompatible con la doctrina de esta consulta.

 

E) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DE LA DGT V3270-20 DE 30/10/2020. IVA y TPO: La transmisión de un terreno urbanizado en que se han incorporado gastos de urbanización por usufructuario y nudo propietarios queda sujeta y exenta de IVA (incidiendo en TPO) en cuanto al primero y sujeta y no exenta de IVA respecto de los segundos.

«HECHOS: Los consultantes adquirieron por herencia, respectivamente, la nuda propiedad y el usufructo de una parcela que, con posterioridad, ha sido urbanizada, abonando los consultantes dichos gastos de urbanización y soportando las correspondientes cuotas por el Impuesto sobre el Valor Añadido. La intención de los consultantes es proceder a la venta de la citada parcela.

CUESTIÓN: Sujeción de la posterior venta al Impuesto sobre el Valor Añadido o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

CONTESTACIÓN»:

(…) «2.- Por otra parte, en relación con la transmisión de la nuda propiedad de las parcelas objeto de consulta…….
(…) En consecuencia con lo anterior, dado que, según manifiestan los consultantes en su escrito, las parcelas que van a ser objeto de transmisión fueron completamente urbanizadas, su entrega se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, quedando gravada al tipo impositivo del 21 por ciento.
(…) 4.- Por lo que se refiere a la transmisión del usufructo sobre las parcelas objeto de consulta, la misma constituye la transmisión de un derecho real sobre unos terrenos aún no edificables, por lo que quedará exenta en virtud de la letra a) del artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992…»
(…) En este sentido, es destacable que el hecho de que el terreno objeto de arrendamiento sea de naturaleza urbana no excluye la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.23º de la Ley del Impuesto tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante, de 15 de diciembre de 2017, con número de referencia V3221-17, de manera que, siempre que se trate del mero arrendamiento del terreno se encontrará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por lo tanto, la transmisión del derecho de usufructo que recae sobre el terreno objeto de consulta se encontrará exenta del Impuesto siempre que no se trate de alguno de los supuestos que se encuentran excluidos de la referida exención previstos en el propio artículo 20.Uno.23º, transcrito anteriormente

Comentario:
Aunque reitera una doctrina ya consolidada del centro directivo, no está de más traerla a colación puesto que hace referencia a un supuesto no infrecuente en la realidad y que suele causar una cierta perplejidad. Sin embargo, las normas del IVA son como son. Por tanto, y siembre que se hayan constituido en sujetos pasivos de IVA por incorporar gastos de urbanización y tener como finalidad la enajenación a terceros:
.- La transmisión del usufructo queda sujeta y exenta de IVA y, en consecuencia, sujeta a TPO. Recordemos que en las prestaciones de servicios no cabe la renuncia a la exención, acotadas a las entregas de bienes (art. 20.2 LIVA).
.- La transmisión de la nuda propiedad queda sujeta y no exenta de IVA, por lo que al formalizarse en escritura incidirá en AJD, sin que sea posible tampoco la renuncia a la exención porque estamos ante IVA «directo».

 

F) IRPF.

 .- Consulta de la DGT V3269-20, DE 30/1072020. IRPF: El pago por el adquirente de gastos de comunidad pendiente no supone mayor valor de adquisición a efectos de ulteriores alteraciones patrimoniales, pero puede suponer en sí mismo una pérdida patrimonial como derecho de crédito incobrable.

«HECHOS: El consultante adquirió un inmueble mediante pública subasta en el marco de un procedimiento de ejecución hipotecaria. Una vez adjudicado el inmueble, el consultante se ha tenido que hacer cargo de las deudas correspondientes a la comunidad de propietarios, en concreto, de las cuotas impagadas del año en que se produjo la adjudicación del inmueble y de los tres años anteriores, de acuerdo con lo establecido en el artículo 9.1. e) de la Ley 49/1960, de 21 de julio, sobre propiedad horizontal.

CUESTIÓN: Si se puede considerar como mayor valor de adquisición del inmueble, a los efectos del artículo 35 de la Ley 35/2006 para el cálculo de la ganancia patrimonial, el importe satisfecho en concepto de deudas con la comunidad de propietarios, de acuerdo con el artículo 9.1. e) de la Ley 49/1960.

CONTESTACIÓN:

(…) Se plantea por el consultante si el pago de las cantidades adeudadas por anteriores titulares a la comunidad de propietarios —en condición de adquirente de un inmueble que queda afecto al pago de aquellas cantidades, en los términos recogidos en el artículo noveno.1.e) de la Ley sobre propiedad horizontal— puede considerarse como mayor valor de adquisición a efectos de determinar el importe de la ganancia o pérdida patrimonial que pudiera producirse con su transmisión.

Al respecto, y limitando el alcance de la consulta a lo señalado en el párrafo anterior, procede indicar que lo que recoge el precepto de la Ley sobre propiedad horizontal es una afección del bien al pago de las cantidades adeudadas por anteriores propietarios, pero que no altera la consideración de deudores a la comunidad de los antiguos propietarios, por lo que el pago en esas condiciones por el nuevo propietario no incide en la consideración de ese pago como un mayor valor de adquisición del inmueble, pues surge un derecho de crédito a su favor que le abre la vía para reclamar el reembolso de su importe a los antiguos propietarios, reclamación cuyo impago podrá dar lugar en su momento a una pérdida patrimonial si se cumplen los requisitos del artículo 14.2.k) de la ley del Impuesto….»

Comentario:

Acertado en principio el criterio de la DGT, no es mayor valor de adquisición para el adquirente el pago de los gastos de comunidad debidos por el transmitente-deudor, sino un derecho de crédito contra el mismo por el nuevo adquirente. Ahora bien, puntualizando, si han sido asumidos en la compraventa por pacto contractual entiendo que sí es mayor valor de adquisición.

 

G) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- SENTENCIA DEL TS DE 14/12/2020 (ROJ 4082/2020). IIVTNU: No puede utilizarse actualización de valor ni adicionar all valor de adquisición los gastos e impuestos soportados en la misma para acreditar la inexistencia de incremento de valor.

(…) Desde estas consideraciones generales y examinado el caso concreto se observa que la recurrente invoca la correspondiente escritura pública de adquisición del inmueble por los transmitentes de 1990, por un importe en pesetas equivalente a 68.127,73 euros y la de donación en el año 2016, a cuyo efecto se fijó como valor el catastral de 112.207,48 euros (61.788,26 € valor del suelo y 50.419,22€ valor de la construcción). Y sobre tales valores escriturados la parte efectúa los cálculos, para determinar la existencia o no de incremento del valor de los terrenos, actualizando el importe establecido en la escritura de adquisición según el IPC, desde mayo de 1990 a mayo de 2016 (108,2%) así como los tributos y gastos soportados, obteniendo así el valor de adquisición de 152.539,07 euros, que pone en relación con el indicado valor catastral del inmueble escriturado como valor de la donación, resultando así la existencia de un decremento del valor que, referido al 55,066% correspondiente al valor del suelo, supone 22.570,41 euros.

En estas circunstancias resulta justificado el motivo de desestimación formulado por la Administración demandada, dado que la parte efectúa el cálculo de la diferencia de valores tomando en consideración magnitudes de distinta naturaleza, heterogéneas, atendiendo al valor de mercado (incluso actualizado) consignado en la escritura de adquisición de la vivienda por los transmitentes y al valor catastral que se refleja en la escritura de donación, valor catastral que por su propia regulación legal no se corresponde con el valor de mercado». (…)

«Y ello aun tomando en consideración la actualización del valor de la adquisición, incluidos los tributos y gastos soportados con ocasión de la misma, que se realiza por la parte recurrente y cuya justificación no puede compartirse, pues, la STC de 31 de octubre de 2019 no se pronuncia sobre la consideración de los tributos y gastos derivados de la adquisición inicial del bien a efectos de su inclusión como valor de adquisición, limitándose a referir el cálculo efectuado por el interesado que no se discute en el asunto, siendo significativo que, como ocurre en las demás sentencias dictadas sobre la materia, a efectos de calcular la existencia o no de incremento de valor, se toman en consideración las cantidades consignadas en las correspondientes escrituras sin actualización; y, por otra parte, en la sentencia de este Tribunal Supremo de 24 de abril de 2019 que se invoca por la recurrente, tampoco se resuelve ni efectúa pronunciamiento en el sentido de actualización de los importes consignados en las escrituras de adquisición, atendiendo, como el Juzgado de instancia, a las cantidades señaladas en la adquisición por herencia en 2006 de 96.894 € y la valoración de la donación en 2016 por importe de 81.057,89 €, limitándose a señalar que no cabe revisar la valoración de la prueba efectuada por el Juzgado en relación con el informe pericial presentado por el Ayuntamiento, que rechazaba dicho informe al no tener en cuenta el incremento del IPC».(…)

Comentario:
Indicar en primer término que la sentencia es de la sección 5ª en procedimiento de responsabilidad patrimonial, sin embargo ayuda a despejar el embrollo de este tributo confirmado el criterio de la sección 2ª (especializada en fiscal) de no poder aplicar al valor de adquisición coeficientes de actualización y, añade, que tampoco se puede integrar en el mismo los gastos e impuestos satisfechos. Esto último es mucho más discutible puesto que sí se tienen en cuenta en el IRPF y en el IS.


TERCERA PARTE. TEMA DEL MES: TRIBUTACIÓN ADICIONAL POR AJD DE LA SUBROGACIÓN DE DEUDOR CON LIBERACIÓN EN PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS, SEGUNDA PARTE.


1.- REFERENCIA AL INFORME DEL MES ANTERIOR.

En el informe del mes último hacía referencia a la sentencia del TS de 20/5/2020 (ROJ 1103/2020) y sus secuelas en la doctrina administrativa de la DGT (consultas de la DGT V3116-20 y V3397-20) entendiendo en sendos supuestos de extinción de condominio y liquidación de gananciales que la escritura adicional de aceptación expresa por el acreedor hipotecario de subrogación íntegra de unos de los condueños o cónyuges adjudicatario y consiguiente liberación del otro constituía un hecho imponible por AJD adicional al de la propia extinción de condominio o liquidación de sociedad conyugal.

En el mismo indicaba que no consideraba aplicable dicho criterio a las compraventas con subrogación del préstamo hipotecario, aunque concurriera aceptando la misma el acreedor hipotecario, en primer término, por la falta de identidad y en segundo lugar puesto que la asunción del préstamo hipotecario actúa como medio de pago de la compraventa, contrato o acto que ya tributa por TPO o AJD, lo que de suyo excluye la tributación redundante por AJD (art. 31.2 TRITPAJD). Obviamente tampoco era aplicable a las subrogaciones pasivas gratuitas por constituir donaciones sujetas al ISD, lo que por el mismo precepto expulsa la reincidencia en AJD.

Pues bien, en el presente informe nos vamos a referir a otros supuestos en que hay subrogación en el préstamo hipotecario y en los que considero no procede en modo alguno su tributación adicional por AJD, aunque concurra el acreedor hipotecario. Y no solo por la falta de identidad, sino por la propia estructura de su hecho imponible en TPO/AJD o en el ISD.

 

2.- LA ADJUDICACIÓN EN PAGO DE ASUNCIÓN DE DEUDAS.

2.1.- La adjudicación en pago de asunción de deudas en general.

A las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas se refiere como hecho imponible en TPO el art. 7.2.A); no obstante, cuando el transmitente sea sujeto pasivo de IVA constituirán entregas de bienes sujetas a IVA, exentas o no exentas, conforme a las reglas de dicho tributo (arts. 4.4 y 8 de la LIVA), pero de resultar sujetas y no exentas incidirán en AJD al formalizarse en escritura pública.

Por tanto, si elemento nuclear del hecho imponible en TPO o en AJD en la transmisión por este concepto es la adjudicación expresa en pago de asunción de deudas en diáfano que no procede la tributación adicional por AJD por la concurrencia en escritura pública del acreedor hipotecario liberando al primitivo deudor.

2.2.- Referencia expresa a las aportaciones de inmuebles hipotecados en actos de constitución y aumentos de capital en sociedades de capital donde la sociedad asume el préstamo hipotecario que los grava.

En este caso concreto, en principio estamos ante un hecho imponible de Operaciones Societarias exento (arts. 19 y 45.I.B.11 del TRITPAJD). Además, según el TS (sentencia de 18/5/2020 – ROJ 963/2020 -) y otras posteriores en criterio consolidado; si el aportante-deudor hipotecario es un particular o la aportación queda sujeta y exenta de IVA sin mediar renuncia a la exención, estamos ante un hecho imponible adicional en TPO en concepto de adjudicación expresa en pago de asunción de deudas.

En consecuencia, es obvio que no puede haber hecho imponible adicional por la aceptación por el acreedor hipotecario cuando dicha asunción de deuda liberatoria ya tributa por TPO.

Tampoco en el supuesto de que la aportación constituya una entrega de bienes sujeta y no exenta de IVA, pues la operación queda sujeta a OS que impide AJD (arts. 1.2 y 31.2 del TRITPAJD).

 

3.- DONACIONES DE INMUEBLES DONDE EL DONATARIO ASUME EL PRÉSTAMO HIPOTECARIO QUE LOS GRAVA.

Al respecto, se deben tener en cuenta los arts. 17 de la LISD y 37 del RISD, conforme a los cuales es deducible en estas donaciones «las deudas que estuviesen garantizadas con derechos reales que recaigan sobre los mismos bienes transmitidos, en el caso de que el adquirente haya asumido fehacientemente la obligación de pagar la deuda garantizada».

Empero, ello no conlleva que la parte de «adquisición onerosa» quede libre de tributación, puesto que tributará por TPO en concepto de adjudicación expresa en pago de asunción de deuda (art. 7.2.A) TRITPAJD y 59.1. del RISD).

En definitiva, la tributación por ISD y TPO excluye AJD por partida doble (art. 31.2 TRITPAJD), además que, el TS en sentencia de 10-12-2012, rec. 125/2010 para unificación de doctrina, establece la necesidad de aceptación de la asunción de la deuda por el donatario por el acreedor, pues entretanto no tiene carácter liberatorio de acuerdo al artículo 1205 del CC. Por tanto, la aceptación del acreedor es un elemento estructural del hecho imponible en Donaciones y, además, desencadena un hecho imponible en TPO, con lo que la sujeción a AJD es absolutamente improcedente.

Advertir que no he hecho referencia a la posible incidencia en IVA de este tipo de donaciones por tener carácter excepcional.

 

4.- ADJUDICACIONES EN PAGO DE ASUNCIÓN DE DEUDAS EN PARTICIONES HEREDITARIAS.

Las particiones de herencia se refieren al conjunto patrimonial del causante, integrado por activos y pasivos, siendo frecuentes las adjudicaciones de activos y asunción de pasivos por los herederos.

Pues bien, todo el patrimonio del causante forma parte del hecho imponible del ISD, en concreto, las deudas del causante son deducibles para determinar la base imponible en los términos de la normativa del ISD.

Por otra parte, en nuestro Impuesto de Sucesiones es irrelevante la partición (art. 27 LISD), salvo que haya discordancias entre el título sucesorio y la misma. Y es criterio pacífico desde antiguo que la partición ajustada al título sucesorio concreta el hecho imponible del ISD, por lo que no puede generar tributación adicional ni en TPO ni en AJD (art. 31.2 TRITPAJD). Así la consulta de la DGT V0071-12, de 18/1/2012, por referencia a resolución del mismo órgano directivo de 12 de junio de 1995 manifiesta: Pues bien, en el caso de la escritura de partición de herencia no concurre el último de los requisitos, no estar sujeto al impuesto de Sucesiones y Donaciones, pues se entiende (Resolución de la Dirección General de Tributos de 12 de junio de 1995) que los actos de manifestación y partición de herencia, jurídicamente constituyen dos fases de un único acto de adquisición de herencia, por lo que no cabe gravar ninguno de ellos con la cuota gradual. La partición no es mas que la fase final del fenómeno complejo en que consiste la sucesión, por lo que, gravado ya con el impuesto sucesorio, entra en juego el requisito negativo a que se refiere el artículo 31.2 excluyendo la aplicación del gravamen gradual».

Y las adjudicaciones en pago de asunción de deudas del causante por algún heredero es un típico acto particional como reconoce la DGRN desde antiguo (entre otras, resolución de 20 de septiembre de 1993) que ha exigido para considerarse acto particional que: (I) Sea por razón de deudas del causante y (II) Que las fincas adjudicadas no salgan del poder de los llamados al patrimonio relicto, porque al hacerse a extraños se realiza una enajenación a título oneroso, por precio debido y compensado.

 

5.- ADJUDICACIONES EN PAGO DE ASUNCIÓN DE DEUDAS EN REDUCCIONES DE CAPITAL Y LIQUIDACIONES SOCIALES.

Tampoco en estos casos debe proceder la tributación añadida por AJD, ni menos por TPO. Las adjudicaciones se integran en el hecho imponible de OS (reducción de capital o disolución -art. 19 del TRITPAJD) y se toman en consideración para la determinación de su base imponible (art. 25 TRITPAJD), lo que elimina la reincidencia en AJD (arts. 1.2 y 31.2 TRITPAJD).

La propia DGT ha reconocido en consulta V1091-11, de 29 de abril de 2011), rectificando criterio anterior, la improcedencia de su tributación adicional por TPO por el concepto de adjudicación expresa por asunción de deudas: «Este Centro Directivo modifica el criterio expuesto en la V0628-08, en la que se decía que se producía la concurrencia de dos hechos imponibles conforme al artículo 4 del TRLITP: la disolución de una sociedad prevista en el artículo 19.1 del mismo texto legal, y la adjudicación en pago de asunción de deudas, transmisión patrimonial onerosa a que se refiere el artículo 7.2. A, los cuales debían gravarse separadamente. En la disolución de una sociedad con adjudicación a los socios de unos bienes inmuebles gravados con una hipoteca, solamente se produce la convención de la disolución de la sociedad, pues precisamente es el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios sin deducción de gastos y deudas lo que constituye la base imponible de la disolución, en tal sentido se pronunció ya la consulta V0814-11».

 

6.- REFLEXIÓN FINAL.

Y, pese a lo expuesto, que considero cargado de razones, existe el riesgo que el virus de la tributación adicional por AJD se propague. Pues lo cierto es que no tengo entendederas para que se justifique en extinciones de condominio y liquidaciones de gananciales.

Ponente: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

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Informe fiscal diciembre 2020. AJD en farmacias. Cuándo es confiscatoria la plusvalía. Intereses de demora en IRPF. Exención AJD moratorias

INFORME FISCAL DICIEMBRE 2020

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

 

PRESENTACIÓN.

Informe de diciembre de 2020, en las postrimerías del mismo y en el umbral del 2021 con la esperanza de que sea mejor. Y hay numerosas novedades, sobre todo en jurisprudencia y doctrina administrativa:

.- En normativa, el RDL 34/2020 implanta una exención en AJD fuera del TRITPAJD aplicable a las moratorias y aplazamientos que establece el mismo (arts. 1 y 2).

.- En jurisprudencia y doctrina administrativa a destacar: (I) ITP y AJD, sentencia del TS declarando sujetas a AJD las escrituras de transmisión onerosa  de farmacias y resolución TEAC declarando exentos en AJD los préstamos hipotecarios para la adquisición de viviendas protegidas (II) En IRPF, sentencia del TS declarando no sujetos los intereses de demora tributarios (III En plusvalía municipal (IIVTNU), sentencia del TS aplicando la sentencia del TC 126/2019 en caso de nulidad de la cuota por su carácter confiscatorio (IV) Finalmente muy interesante consulta de la DGT resumiendo el régimen fiscal en los distintos tributos de la  liquidación de gananciales.

.- El tema del mes se dedica a la plusvalía municipal (IIVTNU), al supuesto concreto de la sujeción o no al tributo de las consolidaciones ordinarias en el nudo propietario a la extinción del  usufructo.

Javier Máximo Juárez González

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

 

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Convenio entre el Reino de España y la República de Azerbaiyán (BOE 6/11/2020) para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo.

.- RDL 34/2020, de 17 de noviembre (BOE 18/11/2020), de medidas urgentes de apoyo a la solvencia empresarial y al sector energético, y en materia tributaria. ITP y AJD.

.- Orden HAC/1089/2020, de 27 de octubre (BOE 22/11/2020),relativa a la llevanza de los Libros registro del IVA a través de la Sede electrónica de la AEAT establecida en el artículo 62.6 del Reglamento del IVA.

B) ASTURIAS.

.- Decreto 78/2020, de 29 de octubre (BOPA 3/11/2020), de regulación de la Oficina de Proyectos Europeos y del Comité Asesor de Fondos Europeos.

.- Decreto 79/2020, de 29 de octubre (BOPA 3/11/2020), de primera modificación del decreto 151/2014, de 29 de diciembre, por el que se establecen exclusiones a la obligación de facturación electrónica.

C) CANARIAS.

.- DL 18/2020, de 5 de noviembre (BOC 6/11/2020), por el que se prorroga la vigencia del artículo único del Decreto ley 8/2020, de 23 de abril, de establecimiento del tipo cero en el IGIC a determinados bienes necesarios para combatir los efectos del COVID-19, y otras medidas tributarias.

.- DL 19/2020, de 12 de noviembre (BOC 13/11/2020), de establecimiento del tipo cero en el IGIC aplicable a la importación o entrega de mascarillas y productos sanitarios para diagnóstico in vitro de la COVID-19.

D) CATALUÑA

.- DL 36/2020, de 3 de noviembre (DOGC 5/11/2020), de medidas urgentes en el ámbito del impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos y del IRPF.

.- DL Ley 46/2020, de 24 de noviembre (DOGC 26/11/2020), de medidas urgentes de carácter administrativo, tributario y de control financiero.

E) PAÍS VASCO.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral-Norma 9/2020, de 10 de noviembre (BOG 12/11/2020) de medidas financieras, de carácter extraordinario y urgente, aplicables a las entidades locales.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 100/2020, de 24 de noviembre (BOV 26/11/2020), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifica el Reglamento de gestión de los tributos del Territorio Histórico de Bizkaia, en materia de Administración Electrónica.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, ITP Y AJD, IRPF E IIVTNU.

.- CONSULTA DE LA DGT V2935-20 DE 30/9/2020. ITP y AJD, ISD, IRPF e IIVTNU: Régimen fiscal de las liquidaciones de gananciales.

B) ISD.

.- CONSULTA DGT V2676-20 DE 2/9/2020. SUCESIONES: El heredero residente en Madrid que hereda de causante residente en USA bienes radicados en USA queda sujeto al ISD por obligación personal, es competente la Hacienda Estatal y puede aplicar la normativa autonómica de Madrid.

.- CONSULTA DGT V2674-20 DE 2/9/2020. SUCESIONES: Las cantidades reconocidas a la causante por responsabilidad patrimonial de la Administración constituyen un derecho de crédito sujeto al ISD.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIAS DEL TS DE 26/11/2020, ROJ 3965 Y 3966/2020. AJD: Las escrituras que documentan una transmisión onerosa de farmacia inciden en AJD pues son inscribibles en el Registro de Bienes Muebles.

.- SENTENCIA TS DE 21/10/2020, ROJ 3398/2020. TPO: La adquisición de un inmueble por prescripción adquisitiva, reconocida por sentencia judicial, se halla no sujeta a la modalidad de TPO y no constituye reconocimiento de dominio.

.- RESOLUCIÓN TEC DE 10/6/2020, Nº 00/04878/2018/00/00. AJD: La exención del art. 45.I.B. 12 relativa a las VPO y Protegidas es de aplicación a los préstamos hipotecarios para adquirir las mismas, aunque su precio sea libre, si bien limitada a que el importe del préstamo no supere el precio de la vivienda, y también que éste último no supere el precio máximo establecido para las viviendas de protección oficial vigente en la fecha de la transmisión de la vivienda.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 28/10/2020 Nº 00/04544/2017/00/00. TPO. La homologación judicial de una transacción propuesta por las partes, en el caso de una resolución de compraventa con condición resolutoria por impago de cuotas supone una nueva convención sujeta a TPO.

.- CONSULTA DGT V2320-20 DE 7/7/2020. TPO:  La exención del art. 45.I.B.17 es aplicable siempre que el vehículo se venda en el plazo de un año desde la adquisición  aunque el ulterior adquirente lo destine a desguace.

D) ITP E IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 9/6/2020, Nº 00/01662/2017/00/00. ITP E IVA: No cabe la renuncia a la exención de IVA en una compraventa de fincas rústicas cuyo destino por el adquirente es su arrendamiento con opción de compra al resulta la operación subsiguiente exenta de IVA y no admitir la renuncia a la exención, por lo que queda sujeta a TPO.

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 3/12/2020 (ROJ 4027/2020). IRPF: Los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos no están sujetos al IRPF.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 27/10/2020, Nº 00/02425/2020/00/00. IRPF: Distinto régimen de los gastos de conservación y de mejora en el cálculo de los valores de adquisición en las alteraciones patrimoniales.

F) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- SENTENCIA TS DE 9/12/2020, NÚMERO 1689/2020. IIVTNU: Es confiscatoria la cuota que es igual o supera el incremento de valor de terreno. También en los casos en que la cuota suponga la mayor parte de la riqueza real. No se puede actualizar para determinar si hay o no inexistencia de incremento actual el valor de adquisición conforme al Índice de Precios al Consumo o conforme a algún otro mecanismo de corrección.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. ¿DEBEN TRIBUTAR EN LA PLUSVALÍA MUNICIPAL LAS CONSOLIDACIONES ORDINARIAS EN EL NUDO PROPIETARIO?

1.- PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN Y NORMATIVA APLICABLE.
2.- EL CRITERIO DE LA DGT.
3.- LA JURISPRUDENCIA DEL TS.
4.- ASPECTOS PRÁCTICOS QUE DIFICULTAN SU TRIBUTACIÓN.
5.- CONCLUSIÓN.

Ponente: Javier Máximo Juárez González.

 

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Convenio entre el Reino de España y la República de Azerbaiyán (BOE 6/11/2020) para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hecho en Bakú el 23 de abril de 2014.

.- RDL 34/2020, de 17 de noviembre (BOE 18/11/2020), de medidas urgentes de apoyo a la solvencia empresarial y al sector energético, y en materia tributaria. ITP y AJD.
Se establece una exención en la modalidad de cuota gradual de AJD (art. 2):
.- Cuando exista garantía real inscribible, las escrituras en las que se eleve a público los aplazamientos previstos en el art. 1 (extensión de los plazos de vencimiento y de carencia de las operaciones de financiación a autónomos y empresas que han recibido aval público canalizado a través del ICO).
.- Cuando en la formalización del aplazamiento regulado en el art. 1, se proceda a la elevación a público o intervención de la operación de financiación objeto del acuerdo. Ir a resumen en la web.

.- Orden HAC/1089/2020, de 27 de octubre (BOE 22/11/2020), por la que se modifica la Orden HFP/417/2017, de 12 de mayo, por la que se regulan las especificaciones normativas y técnicas que desarrollan la llevanza de los Libros registro del IVA a través de la Sede electrónica de la AEAT establecida en el artículo 62.6 del Reglamento del IVA. Ir a resumen en la web

B) ASTURIAS.

.- Decreto 78/2020, de 29 de octubre (BOPA 3/11/2020), de regulación de la Oficina de Proyectos Europeos y del Comité Asesor de Fondos Europeos.

.- Decreto 79/2020, de 29 de octubre (BOPA 3/11/2020), de primera modificación del decreto 151/2014, de 29 de diciembre, por el que se establecen exclusiones a la obligación de facturación electrónica.

C) CANARIAS.

.- DL 18/2020, de 5 de noviembre (BOC 6/11/2020), por el que se prorroga la vigencia del artículo único del Decreto ley 8/2020, de 23 de abril, de establecimiento del tipo cero en el IGIC aplicable a la importación o entrega de determinados bienes necesarios para combatir los efectos del COVID-19, y se establecen otras medidas tributarias.

.- DL 19/2020, de 12 de noviembre BOC 13/11/2020), de establecimiento del tipo cero en el IGIC aplicable a la importación o entrega de mascarillas y productos sanitarios para diagnóstico in vitro de la COVID-19.

D) CATALUÑA

.- DL 36/2020, de 3 de noviembre (DOGC 5/11/2020), de medidas urgentes en el ámbito del impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos y del IRPF.

.- DL Ley 46/2020, de 24 de noviembre (DOGC 26/11/2020), de medidas urgentes de carácter administrativo, tributario y de control financiero.

E) PAÍS VASCO.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral-Norma 9/2020, de 10 de noviembre (BOG 12/11/2020) de medidas financieras, de carácter extraordinario y urgente, aplicables a las entidades locales de Gipuzkoa.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 100/2020, de 24 de noviembre (BOV 26/11/2020), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifica el Reglamento de gestión de los tributos del Territorio Histórico de Bizkaia, en materia de Administración Electrónica.

 

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, ITP Y AJD, IRPF E IIVTNU.

.- CONSULTA DE LA DGT V2935-20 DE 30/9/2020. ITP y AJD, ISD, IRPF e IIVTNU: Régimen fiscal de las liquidaciones de gananciales.

(…) «1. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados».
(…) «Tratándose, pues, de un supuesto de disolución total su tratamiento en el ITP y AJD será el que a continuación se expone para la opción de disolución total.
Supuesto de disolución total de la sociedad de gananciales:
La extinción de la sociedad de gananciales supone su liquidación mediante la adjudicación a cada uno de los cónyuges de bienes o derechos en proporción a su cuota de participación, bien entendido que dicha adjudicación no es una verdadera transmisión, pues no se atribuye a los cónyuges algo que estos no tuvieran con anterioridad, como resulta del artículo 450 del Código Civil cuando establece que «cada uno de los partícipes de una cosa que se posea en común, se entenderá que ha poseído exclusivamente la parte que al dividirse le cupiere durante todo el tiempo que duró la indivisión».

En este sentido el Tribunal Supremo ha declarado reiteradamente que la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha –ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente.

A este respecto podemos distinguir dos supuestos:

– Que la disolución se haga de tal forma que cada cónyuge reciba bienes por el valor del 50% del haber de gananciales, sin que se origine un exceso de adjudicación.

En este caso, como ya se ha señalado, la adjudicación de los bienes no es más que la especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente y no constituirá una transmisión patrimonial que deba tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD. Ahora bien, la inexistencia de transmisión y la consiguiente no sujeción por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD determina la sujeción a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, de la escritura de disolución en tanto concurran los cuatro requisitos exigidos en el artículo 31.2 del texto refundido del Impuesto: (…)

En todo caso, de concurrir los citados requisitos en dicho precepto, la disolución estaría sujeta a la cuota variable del documento notarial, pero exenta en virtud del art 45.I.B).3 anteriormente transcrito.

– Que la disolución se lleva a cabo de tal forma que uno de los cónyuges reciba más del 50 por cien que constituye su haber ganancial, originándose un exceso de adjudicación.

A diferencia del supuesto anterior, en este caso el exceso que reciba uno de los cónyuges no es algo que tuviese con anterioridad, por lo que su adjudicación si constituirá una transmisión patrimonial que tendrá carácter oneroso o lucrativo según sea o no objeto de compensación por parte del comunero que recibe el exceso al comunero que recibe de menos.

En caso de no mediar ningún tipo de compensación, se tratará de una transmisión de carácter gratuito y tributará como donación a favor del comunero al que se adjudica y por el importe del exceso recibido. Así resulta del apartado b) del artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre), según el cual constituye el hecho imponible del impuesto “b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier negocio jurídico a título gratuito e inter vivos”.

Por el contrario, si el comunero al que se le adjudique el exceso compensa a los otros comuneros en metálico las diferencias que resulten a su favor, la existencia de dicha compensación constituye una contraprestación por el exceso recibido que determina el carácter oneroso de la operación y podría determinar su tributación en el ámbito del ITP y AJD, ya sea en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados o en la de transmisiones patrimoniales onerosas. En cualquiera de ambos casos, y a efectos de determinar la existencia de un exceso de adjudicación, debe tenerse en cuenta que la dicción literal del artículo 7.2.b habla de “exceso de adjudicación declarado”. Luego la diferencia entre los lotes adjudicados a cada uno de los cónyuges debe resultar de la propia valoración declarada por los mismos y no de la comprobación de valores que posteriormente pueda practicar la Administración tributaria competente». (…)

«2. Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana».

(…) «El apartado 3 del mismo artículo 104 del TRLRHL dispone:

“3. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.

La sociedad legal de gananciales se estructura como una comunidad germánica, no romana, caracterizándose porque, a su disolución, a cada uno de los cónyuges, que, constante la sociedad son titulares comunes de las ganancias y beneficios obtenidos indistintamente por cualquiera de ellos, se les atribuirá por mitad tales ganancias y beneficios. Dicha atribución, liquidada la sociedad, se concreta en las adjudicaciones a los cónyuges de bienes y derechos determinados o de cuotas igualmente determinadas sobre los mismos.

Trasladando lo anterior al caso planteado en la consulta, y respecto a la disolución total que se plantean los consultantes, cabe señalar que la disolución de la sociedad de gananciales y la adjudicación de los bienes y derechos integrantes del haber de dicha sociedad por mitad a cada uno de los cónyuges, de acuerdo con su porcentaje de participación, en el caso de que a alguno o a ambos de los cónyuges se le adjudicase uno o más inmuebles urbanos, no está sujeta al IIVTNU, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 104.3 del TRLRHL.

En la otra operación propuesta, se plantean la disolución de la sociedad de gananciales, pero en este caso, los bienes y derechos integrantes del haber de dicha sociedad no se adjudican en su totalidad de forma privativa a cada uno de los cónyuges, sino que una parte de dichos bienes se adjudicaría de forma privativa a cada uno de los cónyuges, teniendo ambos lotes el mismo valor y por el resto de bienes y derechos ambos cónyuges quedarían como propietarios por mitad proindiviso.

En este segundo supuesto, respecto de los bienes inmuebles que se adjudiquen a los cónyuges, ya sea de forma privativa o proindiviso, también resulta de aplicación el supuesto de no sujeción del artículo 104.3 del TRLRHL.

Ahora bien, en ambos supuestos habrá que tener en cuenta que en la futura transmisión de los bienes inmuebles urbanos que se hayan adjudicado, ya sea de forma privativa a uno de los cónyuges o en proindiviso a ambos cónyuges, como consecuencia de la disolución y liquidación de la sociedad de gananciales, el período de generación del incremento de valor se computará desde la fecha en la que ambos cónyuges adquirieron en su día el bien inmueble (y no desde la fecha en la que se haya producido la adjudicación por la liquidación de gananciales) hasta la fecha de ese futuro devengo.

3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Después de hacer referencia al art. 33 de la LIRPF, afirma:
«Conforme con lo anterior, la disolución de la sociedad de gananciales y la posterior adjudicación a cada uno de los cónyuges de su correspondiente participación en la sociedad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.

Solo en el caso de que se atribuyesen a uno de los cónyuges bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en el otro cónyuge, generándose una ganancia o pérdida patrimonial». (…)

Comentario:
Ilustrativa y didáctica consulta que repasa con sensatos criterios la tributación de la liquidación de gananciales en los diversos tributos. La neutralidad fiscal de la misma está subordinada a la correspondencia de las adjudicaciones con los haberes.

A destacar dos datos importantes: que los excesos de adjudicación en la liquidación de gananciales solo pueden ser declarados y que a efectos de la liquidación sse pueden y deben declarar los valores actuales, aunque no se actualicen valores ni fechas de adquisición si es proporcional.

B) ISD.

.- CONSULTA DGT V2676-20 DE 2/9/2020. SUCESIONES: El heredero residente en Madrid que hereda de causante residente en USA bienes radicados en USA queda sujeto al ISD por obligación personal, es competente la Hacienda Estatal y puede aplicar la normativa autonómica de Madrid.

«HECHOS: El consultante, residente en la Comunidad Autónoma de Madrid, ha recibido una herencia por el fallecimiento de su madre, residente en Estados Unidos (EEUU). Los bienes heredados están íntegramente ubicados en EEUU.

CUESTIÓN: Tributación en España por la recepción de la herencia en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Aplicación de la normativa estatal o autonómica».

CONTESTACIÓN:

(…) «CONCLUSIONES:

Primera: La normativa española que regula el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es contraria a la normativa de la Unión Europea, en tanto en cuanto no respeta el principio de libertad de movimiento de capitales regulado en el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, que prohíbe todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.

Segunda: Conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo y de acuerdo con la jurisprudencia del TJUE sobre el alcance del principio de libertad de movimiento de capitales consagrado en el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, los efectos de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, resultan aplicables a los residentes en países extracomunitarios.

Tercera: En consecuencia, no ha de tenerse en cuenta la exclusión de los países terceros ajenos al EEE en relación con el ámbito de aplicación de la disposición adicional segunda de la Ley 19/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones. Por lo tanto, el régimen regulado en dicha disposición adicional resultará aplicable en relación con todos los no residentes, con independencia de que residan en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo o en un país tercero.

Cuarta: El consultante deberá presentar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por los bienes que adquiera, con independencia del lugar donde estos se encuentren situados y tendrá derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en la que resida, en este caso Madrid.

Quinta: Al no ser el causante residente en ninguna Comunidad Autónoma de España y no existir punto de conexión con ninguna de ellas, tal y como establece el artículo 32 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de la Comunidades Autónomas de régimen común, y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, el organismo competente para la exacción del impuesto es la Administración Central del Estado, esto es, la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concreto, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, Departamento de Sucesiones de no Residentes (C/ Infanta Mercedes, nº 49. Madrid; registro en C/ Lérida, nº 32-34)».

Comentario:
Nueva consulta que reitera criterio tratándose de no residentes: todos los no residentes, aunque sea competente la AEAT, tienen derecho (no solo opción) a aplicar la normativa de la CA que corresponda conforme a la DA 2ª de la LISD.

.- CONSULTA DGT V2674-20 DE 2/9/2020. SUCESIONES: Las cantidades reconocidas a la causante por responsabilidad patrimonial de la Administración constituyen un derecho de crédito sujeto al ISD.

HECHOS: La madre de los consultantes solicitó en el año 2010 una ayuda a la dependencia. Dicha ayuda le fue concedida de manera inmediata pero no llegó a cobrar el dinero que le correspondía. La madre falleció en el año 2012. Posteriormente, los hijos iniciaron un trámite de reclamación por responsabilidad patrimonial, por lo que, recientemente, se les ha reconocido el derecho a percibir las cantidades adeudadas a la madre.

CUESTIÓN: Tributación de la cantidad percibida por los consultantes.

CONTESTACIÓN:
(…) «De acuerdo con lo anterior, todo el importe que perciban los consultantes lo es en su calidad de herederos de la causante y, por lo tanto, está sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y no al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Por lo tanto, los consultantes, si no incluyeron el derecho de crédito correspondiente en la autoliquidación del impuesto, deberán presentar autoliquidación complementaria por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el importe total que perciban. Del mismo modo, si incluyeron el derecho de crédito, pero por distinto importe al efectivamente percibido, también deberán presentar autoliquidación complementaria para regularizar la diferencia no declarada».

Comentario:
Lógico el criterio de la DGT: la indemnización trae causa del causante, por lo que procede su tributación por el ISD y no en el IRPF de los sucesores.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIAS DEL TS DE 26/11/2020, ROJ 3965 Y 3966/2020. AJD: Las escrituras que documentan una transmisión onerosa de farmacia inciden en AJD pues son inscribibles en el Registro de Bienes Muebles.

(…) «TERCERO.- Criterios interpretativos sobre el artículo 31.2 TRLITPAJD.
Conforme a lo hasta aquí expuesto, y según ordena el artículo 93.1 LJCA, procede fijar la siguiente interpretación del precepto legal concernido en este litigio:
La primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al impuesto sobre actos jurídicos documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación. En particular, la cesión o transmisión de la oficina de farmacia puede encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª («Sección de otros bienes muebles registrables»); y no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma».

Comentario:
Desafortunadas y esquemáticas sentencias que traslucen deficiencias en materia extrafiscal tan decisiva como el Derecho Registral. Así basta con leer la resolución de la DGRN de 1/2/2012 (BOE 1/3/2012) para saber que si bien pueden acceder al Registro de Bienes Muebles, la inscripción es testimonial, no gozando de la protección registral que justifica el tributo.

.- SENTENCIA TS DE 21/10/2020, ROJ 3398/2020. TPO: La adquisición de un inmueble por prescripción adquisitiva, reconocida por sentencia judicial, se halla n o sujeta a la modalidad de TPO y no constituye reconocimiento de dominio.

(…) TERCERO.- Razonamientos de la Sala.
Tiene razón, y así podemos adelantarlo, la sentencia impugnada, pues el hecho acontecido -la adquisición por usucapión de la propiedad de un bien inmueble- queda fuera, de modo claro, indubitado e incontrovertible -además de reconocido en la doctrina administrativa- del hecho imponible del impuesto exigido a la Sra. Visitacion».

(…) «8) La mencionada sentencia y la clase de proceso judicial contencioso en que recayó descarta, por completo, sin necesidad de esfuerzo interpretativo alguno, que estemos en presencia de un expediente de dominio o de laguna de las figuras asimiladas ( art. 206 de la Ley Hipotecaria) ni de un reconocimiento de dominio, términos ambos que la Administración y el TEAR, con escaso rigor conceptual, señalan como si fueran instituciones intercambiables entre sí y, además, compatibles con la naturaleza del proceso judicial y con la sentencia dictada en él, atinente a la declaración de usucapión. No de otro modo se citan conjuntamente las letras C) y D) del artículo 7.2 de la LITP, sin decantarse con claridad por ninguna de ellas, en detrimento de la otra.
Tal sentencia es por completo diferente a las instituciones invocadas por la Administración para, de modo totalmente forzado, suponer integrado el hecho imponible, pues: a) los reconocimientos de dominio lo son a efectos de integrar un título para su inscripción registral, pero surgidos de actos de transmisión, que aquí no se han dado; y b) lo que hay es una declaración judicial que señala que ha habido usucapión, esto es, un modo originario de adquirir la propiedad, todo ello sin perjuicio de considerar que tales reconocimientos de dominio, en la propia ley, están anudados a la acreditación de una transmisión, que integra un modo de adquirir diferente al de la prescripción del art. 609 C.C.
9) El principio de legalidad tributaria impide extender el hecho imponible a casos o situaciones no comprendidos en su definición legal, que parte de la transmisión y, de entre ellas, de las onerosas, con estricta y expresa prohibición de la analogía establecida en el artículo 14 LGT, como manifestación del de legalidad que late en el aforismo «nullum tributum sino lege».

CUARTO.- Interpretación de la cuestión planteada en el auto de admisión.
La cuestión de interés casacional debe ser respondida de este modo:
La adquisición de un bien por prescripción adquisitiva o usucapión, declarada en sentencia judicial firme, no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, por faltar los elementos objetivos del hecho imponible, como es la transmisión, que aquí está ausente, así como la onerosidad ( art. 609 C.C.).

Tal sentencia, si ha sido dictada en un proceso judicial declarativo, en ue se establece una controversia entre partes enfrentadas por intereses jurídicos opuestos, excluye tanto la aplicación de las letras C) como D) del artículo 7.2 del TRLITPAJD, por referirse a instituciones jurídicas que no guardan relación con la que efectivamente se analiza en este asunto ni son, además de ello, intercambiables entre sí». (…)

Comentario:
Poco que añadir a esta sentencia. Es obvio que las adquisiciones por usucapión son originarias y no derivativas por lo que no realizan el hecho imponible de TPO y no puede ser reconducida su tributación al denominado reconocimiento de dominio como deja bien claro el TS.

.- RESOLUCIÓN TEC DE 10/6/2020, Nº 00/04878/2018/00/00. AJD: La exención del art. 45.I.B. 12 relativa a las VPO y Protegidas es de aplicación a los préstamos hipotecarios para adquirir las mismas aunque su precio sea libre, si bien limitada a que el importe del préstamo no supere el precio de la vivienda, y también que éste último no supere el precio máximo establecido para las viviendas de protección oficial vigente en la fecha de la transmisión de la vivienda.

(…) «A juicio de este Tribunal Central, la nueva redacción del artículo 45.I.B).12 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, dada por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, no impide aplicar la exención del apartado d) de dicho precepto a la constitución de préstamos hipotecarios para la adquisición exclusiva de viviendas de protección oficial con precio de venta libre, siempre, eso sí, con el límite del precio de la vivienda y siempre que este último no exceda del precio máximo establecido para las viviendas de protección oficial vigente en la fecha de la transmisión de la vivienda.

La admisión de la exención a cualquier precio que se establezca la venta de la vivienda iría no sólo en contra expresamente de la norma tributaria cuya redacción sigue vinculando la exención a un límite de precio, sino que vulneraría su espíritu y finalidad, además del principio de equidad. Si la finalidad de la normativa VPO es favorecer la adquisición de viviendas a precios accesibles, y al propio tiempo evitando abusos de la aplicación de tales beneficios a supuestos no merecedores de tal protección, carece de sentido que se permita la exención del impuesto, cualquiera que fuera el precio pactado, y por tanto, superando el límite de precio que indicaba una capacidad económica del adquirente que el legislador consideraba de especial protección».

(…) «Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS Y FINANCIACIÓN AUTONÓMICA DE LA CONSEJERÍA DE ECONOMÍA Y HACIENDA DE LA COMUNIDAD DE CASTILLA Y LEÓN, acuerda DESESTIMARLO y unificar criterio en el sentido siguiente:
La exención regulada en el apartado d) del artículo 45.I.B).12 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD), resulta aplicable no sólo respecto de aquellas viviendas de protección oficial que tienen un precio máximo de venta, sino también respecto de viviendas protegidas con precio de venta libre; en este último caso, la exención de la constitución del préstamo hipotecario tendrá como límites que el importe del préstamo no supere el precio de la vivienda, y también que éste último no supere el precio máximo establecido para las viviendas de protección oficial vigente en la fecha de la transmisión de la vivienda».

Comentario:
Importante resolución del TEAC en unificación de criterio. Añadir que tal exención es considerada objetiva por la DGT (consulta V1133-19) y por lo que puede aplicarla el prestamista sujeto pasivo del art. 29.2 del TRITPAJD.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 28/10/2020 Nº 00/04544/2017/00/00. TPO. La homologación judicial de una transacción propuesta por las partes, en el caso de una resolución de compraventa con condición resolutoria por impago de cuotas supone una nueva convención sujeta a TPO.

La homologación judicial de una transacción propuesta por las partes, en el caso de una resolución de compraventa con condición resolutoria por impago de cuotas, no equivale a una resolución de contrato por resolución judicial firme (art. 57.1 TR LITP), por lo que no procede la devolución del impuesto al considerarse que una transacción homologada judicialmente tiene carácter consensual, siendo de aplicación el artículo 57.5 del TRITPAJD.
Se reitera criterio de RG: 1494/2010, de 9 de julio de 2012.
(Resumen)

Comentario:
En mi opinión tiene razón el TEAC en este caso. A las transacciones se refiere detalladamente el art. 28 del RITPAJD, sin embargo, recordar que el art. 32.1 del mismo Reglamento considera no sujeta la recuperación del dominio como consecuencia del cumplimiento de una condición resolutoria expresa de la compraventa no dará lugar a practicar liquidación por la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas», sin que a estos efectos se precise la existencia de una resolución, judicial o administrativa, que así lo declare.

.- CONSULTA DGT V2320-20 DE 7/7/2020. TPO:  La exención del art. 45.I.B.17 es aplicable siempre que el vehículo se venda en el plazo de un año desde la adquisición, aunque el ulterior adquirente lo destine a desguace.

«HECHOS: La entidad consultante se dedica a la compraventa de vehículos.

CUESTIÓN: Una vez efectuada la venta del vehículo en el plazo de un año, si el nuevo titular procede a la baja temporal o definitiva del vehículo ¿se mantiene la exención practicada por la compraventa o debe procederse a la liquidación del impuesto?»

CONTESTACIÓN:
Después de transcribir el art. 45.I.B.17 del TRITPAJD concluye:
«La exención se establece para empresarios profesionales siempre que el vehículo se transmita dentro del año siguiente a la fecha de adquisición por parte del empresario. Cumpliéndose esta segunda condición la exención provisional se convierte definitiva. El que se transmita a un particular, un desguace o una empresa de cualquier otro carácter en nada desvirtúa el fin de la operación de adquisición, que es lo que grava el impuesto, ya que la ulterior transmisión no es más que un medio objetivo de acreditar que el vehículo efectivamente se adquirió con esa finalidad y no para el uso propio».

D) ITP E IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 9/6/2020, Nº 00/01662/2017/00/00. ITP E IVA: No cabe la renuncia a la exención de IVA en una compraventa de fincas rústicas cuyo destino por el adquirente es su arrendamiento con opción de compra al resulta la operación subsiguiente exenta de IVA y no admitir la renuncia a la exención, por lo que queda sujeta a TPO.

En una compraventa de fincas rústicas se renuncia a la exención de IVA repercutiendo al comprador dicho IVA. La renuncia a la exención exige la deducibilidad total o parcial del IVA soportado por el comprador, sobre la base del previsible destino de los bienes.
En el presente caso el destino de los terrenos comprados es el arrendamiento con opción de compra, que celebra (simuladamente o no) inmediatamente después de la compraventa.
Resuelve esta Resolución dos cuestiones:
En el arrendamiento de fincas rústicas con opción de compra, que está exento de IVA, ¿es renunciable la exención?
– La compraventa de un terreno rústico es una entrega sujeta y exenta de IVA, conforme al art. 20.Uno 20º LIVA, exención que es renunciable (art. 20.Dos LIVA).
– El arrendamiento de un terreno rústico es una prestación de servicio sujeta y exenta de IVA, conforme al art. 20.Uno 23º LIVA, exención que NO es renunciable.
– El arrendamiento con opción de compra de un terreno rústico es una operación sujeta y exenta de IVA, exención tampoco renunciable, ni si quiera cuando se ejerce la opción y se entrega el inmueble arrendado. El art. 20.Uno 23º LIVA sólo excluye la exención cuando la entrega del bien objeto de la opción de compra esté sujeta y no exenta. El legislador español no se ha acogido a la posibilidad de renunciar a la exención en los arrendamientos de inmuebles, mientras que sí ha optado por esa posibilidad en el caso de las entregas de bienes inmuebles; y también ha decido establecer un régimen distinto al arrendamiento con opción de compra en función del bien sobre el que recae. Ambas distinciones son compatibles con la Directiva europea.
De todo lo anterior, resulta indiscutible que la LIVA no pretende, en ningún caso, considerar la posibilidad de la renuncia a la exención en la entrega del inmueble cuando el artículo 20.Uno 23º d`) LIVA afirma: «Los arrendamientos con opción de compra de terrenos […] cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al impuesto». Es decir, pretende que la tributación de la operación sea objetiva y conocida desde el momento, con independencia de la posible voluntad de las partes en un futuro.
Indica la Resolución del TEAC que “un empresario o profesional que quiera evitar este efecto en relación a terrenos rústicos siempre podrá adquirir el mismo mediante una entrega de bienes para que se pueda renuncia a la exención y utilizar otras formas de financiación, como puede ser el préstamo hipotecario”.
En consecuencia, y volviendo al supuesto de hecho de esta Resolución, si el destino previsible de los bienes era una operación exenta de IVA no se cumplía el requisito de deducibilidad de las cuotas soportadas, por lo que no cabía la renuncia a la exención. La compraventa queda sujeta, por tanto, a ITP.
(Resumen).

Comentario:
No precisa de demasiados, la renuncia a la exención toca cuando procede normativamente, no es voluntaria. A ello dedicamos el tema del mes de agosto de 2019 (ir).

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 3/12/2020 (ROJ 4027/2020). IRPF: Los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos no están sujetos al IRPF.

(….) Sin embargo, la cuestión no es si estamos ante un supuesto de no exención, no previsto legalmente, sino si estamos ante un supuesto de sujeción. Y en este sentido hay que considerar que los intereses de demora constituyen un supuesto de no sujeción, esto es, si estamos como sostiene el artículo 2 de la ley ante una ganancia patrimonial, y es evidente que, cuando se devuelven al contribuyente unos intereses soportados por el mismo indebidamente, compensándolos, no existe tal ganancia patrimonial, sino que se produce un reequilibrio, anulando la perdida antes sufrida. Y desde luego no tiene sentido negar el carácter deducible de los intereses soportados por el contribuyente, y entender como sujetos y no exentos los intereses anejos a la devolución de ingresos indebidos. Si como admite la recurrente siguiendo la jurisprudencia de esta Sala, los intereses de demora tienen una finalidad compensatoria, de considerarlos sujetos dicha finalidad quedaría frustrada, al menos parcialmente.
La consecuencia es la de no dar lugar al recurso de casación.

CUARTO. Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones suscitadas en el recurso.
Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , procede responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión, que no era otra que:
«Determinar si los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos, pese a su naturaleza indemnizatoria, se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que procederá integrar en la base imponible del ahorro o, por el contrario, debe ser otro su tratamiento fiscal, atendiendo a que, por su carácter indemnizatorio, persiguen compensar o reparar el perjuicio causado como consecuencia del pago de una cantidad que nunca tuvo que ser desembolsada por el contribuyente».
La respuesta ha de ser la siguiente: los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos no están sujetos al IRPF». (…)

Comentario:
Transcendente sentencia que zanja una cuestión en la que ha habido legión de damnificados. Más vale tarde que nunca.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 27/10/2020, Nº 00/02425/2020/00/00. IRPF: Distinto régimen de los gastos de conservación y de mejora en el cálculo de los valores de adquisición en las alteraciones patrimoniales.

Para determinar el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales al valor de adquisición hay que sumar el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos
En este sentido, cabe distinguir entre las inversiones y mejoras, que sí serían mayor valor de adquisición, de los gastos de conservación y mantenimiento. Así, estos últimos se refieren a gastos efectuados de manera regular, con la finalidad de mantener el uso normal del bien en cuestión, estando dichas partidas vinculadas a la noción de mantenimiento del estado de los bienes que los generan, contribuyendo a mantener la vida útil del inmueble.
A) En este sentido tienen la consideración de gastos de conservación y reparación (art. 16.1.a RIRPF) NO incluidos en el valor de adquisición:
a) Gastos de conservación son los que tienen por objeto mantener el activo en buenas condiciones de funcionamiento, manteniendo su capacidad productiva.
Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.
b) Gastos de reparación son los que tienen por objeto volver a poner en condiciones de funcionamiento un activo inmovilizado de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.
Constituyen gastos de reparación y conservación, entre otros, las obras tales como la sustitución del cuadro antiguo de electricidad, la sustitución de ventanas antiguas, la sustitución de tuberías antiguas y de grifería, el alicatado y solado del cuarto de baño y cocina, la sustitución del parquet desgastado y la colocación de nuevo rodapié, la reparación de puertas, pintura, retirada de escombros a vertedero y limpieza final de la oficina, etc. (DGT 29-12-99; CV 9-12-09; CV 2-3-10); la sustitución de la solería vieja, de las ventanas y de las máquinas de aire acondicionado (DGT V1762-12 de 11-9-12); las obras en la red de saneamiento y en el entronque de la red general, debido a su mal estado (DGT CV 12-5-11).
La instalación de calefacción, ascensor, puertas de seguridad y otros, donde no existían, constituye una inversión o mejora y no un gasto deducible. Pero, por el contrario, cuando ya existen y es preciso sustituirlos, por razones de mantenimiento del uso normal, estas sustituciones no son mejora, sino gasto deducible (DGT 10-10-02; AEAT 27-5-03; DGT CV 30-9-08).
Los trabajos de demolición y sustitución de solado y embaldosado, la instalación de una máquina de aire acondicionado en sustitución de una anterior, la sustitución de la instalación de fontanería de la vivienda, la colocación de tarima flotante en toda la vivienda, forrado con friso de madera en algunas paredes, remodelación completa de cuartos de baño y cocina, la sustitución del mobiliario de cocina, la instalación de nuevo cuadro eléctrico, la instalación de puntos de luz en diferentes estancias del inmueble, la eliminación de gotelé y pintado de paredes, las obras para solucionar humedades constituyen gastos de reparación y conservación (CV 2490-15 de 05/08/2015).
B) Por contraposición, los costes en mejoras o ampliaciones del inmovilizado SI deben considerarse, en el ámbito del IRPF, como mayor importe del valor de adquisición. Son aquellas que redundan en un aumento de la vida útil o habitabilidad del inmueble, o en aumento de la extensión o capacidad en otro tipo de bienes,
a) Son gastos de ampliación aquellos por los que se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva,
b) Son mejoras el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva.

Comentario:
Didáctica esta resolución que discrimina entre gastos de conservación y de mejora. Los primeros, a diferencia de los segundos, no aumentan el valor de adquisición para el cálculo de las alteraciones patrimoniales.

F) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- SENTENCIA TS DE 9/12/2020, NÚMERO 1689/2020. IIVTNU: Es confiscatoria la cuota que es igual o supera el incremento de valor de terreno. También en los casos en que la cuota suponga la mayor parte de la riqueza real. No se puede actualizar para determinar si hay o no inexistencia de incremento actual el valor de adquisición conforme al Índice de Precios al Consumo o conforme a algún otro mecanismo de corrección.

Impuesto municipal sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana: alcance de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017: los artículos 107.1 y 107.2 a) TRLHL padecen sólo una inconstitucionalidad y nulidad parcial. El artículo 110.4 del TRLHL, sin embargo, es inconstitucional y nulo en todo caso.
Determinación de la base imponible. Actualización del valor de adquisición con el IPC u otros mecanismos correctores improcedente: para calcular la existencia de un incremento o de una disminución del valor de los terrenos en el IIVTNU, a los efectos del artículo 104.1 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, no cabe actualizar el valor de adquisición de tales terrenos conforme al Índice de Precios al Consumo o conforme a algún otro mecanismo de corrección.
La concreta aplicación de un tributo que suponga que el contribuyente tenga que destinar a su pago la totalidad o la mayor parte de la riqueza real o potencial que tal tributo pone de manifiesto tendrá carácter confiscatorio en la medida en que supone –claramente- una carga excesiva, exagerada y, desde luego, no proporcional a aquella capacidad económica que, en definitiva, justifica la existencia misma de la figura tributaria correspondiente.
Resulta, por tanto, contraria a Derecho –por implicar un claro alcance confiscatorio- una liquidación del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana que, aplicando los artículos correspondientes de la Ley de Haciendas Locales, establezca una cuota impositiva que coincida con el incremento de valor puesto de manifiesto como consecuencia de la transmisión del terreno, esto es, que absorba la totalidad de la riqueza gravable.
(Resumen de la web del TS).

Comentario:
Aplicación práctica por el TS de la sentencia del TC 126/2019 que da pie a mantener que no solo es confiscatoria la liquidación que sea superior o igual al incremento de valor, sino también la que represente la mayor parte del mismo.
Además, puntualiza que no se puede actualizar para determinar si hay o no inexistencia de incremento actual el valor de adquisición conforme al Índice de Precios al Consumo o conforme a algún otro mecanismo de corrección.

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. ¿DEBEN TRIBUTAR EN LA PLUSVALÍA MUNICIPAL LAS CONSOLIDACIONES ORDINARIAS EN EL NUDO PROPIETARIO?

1.- PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN Y NORMATIVA APLICABLE.

Las consolidaciones ordinarias del usufructo extinguido en el nudo propietario es bien sabido que quedan sujetas y tributan en el ISD y en el ITP, más la cuestión no es tan diáfana en la plusvalía municipal (IIVTNU).

Al respecto, el art. 104 del TRLHL relativo al hecho imponible se limita a establecer en su número 1: «El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos».

Y en los arts. 106 (a propósito del sujeto pasivo) y 107 (relativo a la base imponible) se constriñe igualmente a la constitución y transmisión de derechos reales de goce limitativo del dominio. Además, el art. 105 declara exentas la constitución y transmisión derechos de servidumbre, presuponiendo no sujeta su extinción.

2.- EL CRITERIO DE LA DGT.

La DGT ha mantenido en reiteradas consultas (entre las más recientes V1851-16 y V2431-17) que sí debe tributar la consolidación ordinaria y es que el consultante adquiere el pleno dominio sobre el inmueble en dos fases: primero al adquirir la nuda propiedad y, posteriormente, al fallecimiento de su madre, adquiere el derecho de usufructo por vía de consolidación, y ambas adquisiciones dan lugar al devengo del IIVTNU.

Y lo fundamenta en que:
(I) «El derecho de usufructo como tal no se extingue (sí lo hace en la persona del usufructuario), sino que hace tránsito, se traslada a la persona del nudo propietario, que lo adquiere consolidando el dominio. A este respecto, el artículo 522 del Código Civil señala que “terminado el usufructo, se entregará al propietario la cosa usufructuada”.
(II) Con la muerte del usufructuario se produce una extinción del derecho de usufructo en su persona (que no es gravada por el IIVTNU) y una “traslatio” del derecho de usufructo a la persona del nudo propietario. Hay una adquisición del derecho de goce que transita del usufructuario al dueño el cual pasa de nudo a pleno propietario.
(III) El IIVTNU grava el incremento de valor que experimente el terreno urbano y que se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad del terreno por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre el referido terreno, lo que evidentemente comprende el derecho de usufructo, cuya constitución o transmisión, aunque lo sea al nudo propietario por vía de la consolidación, produce el devengo del impuesto.

3.- LA JURISPRUDENCIA DEL TS.

Es escasa la jurisprudencia del TS sobre la materia. Se puede citar una sentencia que ha mantenido la procedencia de su tributación (sentencia de 11/11/1996), pero la más reciente, de 16/1/1999 (ROJ 8614/1999) mantiene la no sujeción enérgicamente:

«SEGUNDO.- Con toda claridad expresa el artículo 105.1 (sic) que el impuesto grava el incremento de valor que experimenten los terrenos de naturaleza urbana y que se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los mismos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
Como bien razona la sentencia recurrida, la extinción del usufructo no está comprendida en ninguno de los dos supuestos que acabamos de citar. Ni es transmisión de la propiedad ni es transmisión de ningún derecho real.
El hecho de que, por el fallecimiento de la usufructuaria, los nudos propietarios hayan alcanzado la integridad de su dominio no significa que hayan sido sujetos de transmisión alguna de derechos que pueda constituir hecho imponible. Simplemente, el régimen legal correspondiente a este derecho real prevé que la muerte de la usufructuaria extingue el usufructo (art. 513.11 del Código Civil ), recuperando los propietarios las facultades de goce de que se habían visto privados al constituirse tal derecho, lo que excluye que esta recuperación vaya precedida de transmisión alguna que suponga el devengo del impuesto».

4.- ASPECTOS PRÁCTICOS QUE DIFICULTAN SU TRIBUTACIÓN.

En la normativa del tributo no encontramos reglas para su liquidación, suscitándose múltiples cuestiones:
¿Qué normativa se debe aplicar, la vigente al tiempo de la desmembración o la vigente a la extinción?
¿Qué período de generación ha de adoptarse, la de cuando adquirió por ejemplo el causante en las herencias o desde el fallecimiento del causante a la extinción de usufructo?
¿Si el usufructuario ya ha tributado, no es redundante que vuelva a tributar el nudo propietario que ya ha tributado por su nuda propiedad?

Recordemos que los elementos esenciales del tributo, hecho imponible y base imponible están sujetas a reserva de ley, por lo que no pueden las Ordenanzas suplir estos vacíos. Tampoco se puede aplicar por analogía la normativa de otros tributos.

5.- CONCLUSIÓN.

No hay sustento normativo que justifique la tributación de las extinciones de usufructo por consolidación ordinaria en el nudo propietario.

Ponente: Javier Máximo Juárez González.

 

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Picos de Europa, vistos desde desde Pimiango, concello de Columbres, Ribadeveva (Asturias). Por Javier Máximo Juárez.

 

 

Informe Actualidad Fiscal Noviembre 2020. Cesión créditos AJD. Usufructos y nuda propiedades no sujetas ISD e ITP. Reinversión vivienda habitual IRPF.

 

PRESENTACIÓN.

Informe de noviembre de 2020,  ya próximo a vencer el año. A destacar:

.- En normativa la implantación de dos nuevos tributos: El  Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales y el Impuesto sobre las Transacciones Financieras.

En jurisprudencia y doctrina administrativa relevantes sentencias del TS  sobre la base imponible en la cesión de créditos hipotecarios sujetas a AJD y en IRPF sobre reinversión en vivienda habitual  y aplicación de la reducción de alquileres de viviendas aunque no consten en la autoliquidación.

El tema del mes se dedica a supuestos especiales de usufructo y nuda propiedad que, raras avis», no tributan ni en el ISD ni en el ITP y AJD.

Espero que os sea de utilidad.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

 

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO
.- Ley 4/2020, de 15 de octubre (BOE 16/10/2020), del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales.
.- Ley 5/2020, de 15 de octubre (BOE 16/10/2020), del Impuesto sobre las Transacciones Financieras.

B) BALEARES.
.- Ley 2/2020, de 15 de octubre (BOIB 20/10/2020), de medidas urgentes y extraordinarias para el impulso de la actividad económica y la simplificación administrativa en el ámbito de las administraciones públicas de las Illes Balears para paliar los efectos de la crisis ocasionada por la COVID-19.

C) CATALUÑA.
.- Decreto Ley 33/2020, de 30 de septiembre (DOGC 1/10/2020), de medidas urgentes en el ámbito del impuesto sobre las emisiones de dióxido de carbono de los vehículos de tracción mecánica y del impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos, y en el ámbito presupuestario y administrativo.

D) PAÍS VASCO.

ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 12/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 6 de octubre (BOTHA 14/10/2020). Aprobar las medidas tributarias adicionales urgentes relacionadas con la COVID-19 en determinados Impuestos que forman parte del sistema tributario de Álava.

ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 13/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 13 de octubre (BOTHA19/10/2020. Aprobar medidas de reajuste en el IVA como consecuencia de la COVID-19.

ÁLAVA. Norma Foral 18/2020, de 21 de octubre (BOTHA 30/10/2020), de convalidación del Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 12/2020, de 6 de octubre, para aprobar las medidas tributarias adicionales urgentes relacionadas con la COVID-19 en determinados impuestos que forman parte del sistema tributario de Álava.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral-Norma 8/2020, de 13 de octubre (BOG 15/10/2020), sobre medidas complementarias de carácter urgente para paliar determinadas consecuencias del COVID-19.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 10/2020, de 6 de octubre (BOB 7/10/2020), de medidas tributarias adicionales urgentes en la Norma Foral General Tributaria, en el IRPF, en el IS, en el ITP Y AJD y en el Tributo sobre el Juego mediante la explotación de máquinas o aparatos automáticos, relacionadas con la COVID-19.

.- VIZCAYA. NORMA FORAL 7/2020, de 21 de octubre (BOB 27/10/2020) , de modificación de la Norma Foral 6/2019, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Bizkaia para el año 2020.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TSJ DE VALENCIA DE 22/7/2020, ROJ 4398/2020. ISD E ITP Y AJD: La extinción del derecho de uso y habitación reservado en una donación de un inmueble del que ulteriormente en unidad de acto se renuncia y el propietario hace dación en pago queda sujeta al Impuesto de Donaciones.

.- CONSULTA DE LA DGT V1733-20, DE 2/6/2020. ISD E ITP Y AJD. En escritura de liquidación de gananciales y partición de herencia la adjudicación por gananciales al cónyuge viudo de bien privativo del causante es permuta en TPO y el exceso de adjudicación en la herencia derivado de partes indivisas incluidas en el caudal relicto de un inmueble indivisible queda no sujeta a TPO, pero incide en AJD.

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 29/10/2020, ROJ 3699/2020. AJD: En la cesión de créditos hipotecarios sujetos a AJD en el que una parte de su importe ha sido ya satisfecha al acreedor, la base imponible está constituida por el capital pendiente de amortizar en el momento de la cesión, incluyendo gastos, indemnizaciones u otros conceptos y, por tanto, la garantía hipotecaria efectiva pendiente.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 28/10/2020, Nº 00/03902/2017/00/00. AJD: En el supuesto de ejercicio anticipado de opción de compra en los contratos de arrendamiento financiero, la base imponible es el precio que se ha fijado entre las partes para, dando fin a la financiación previamente acordada, adquirir el bien en propiedad.

C) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 1/10/2020, ROJ 3049/2020. IRPF: Para aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual no resulta preciso emplear en su totalidad el dinero obtenido de la venta de la anterior vivienda siendo suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero.

.- SENTENCIA TS DE 15/10/2020, ROJ 3264/2020. IRPF: La exclusión de la reducción del 60% del art. 23.2.1 de la LIRPF de los rendimientos por arrendamientos de viviendas se refiere a las declaraciones y no a las autoliquidaciones.

TERCERA PARTE: TEMAS DEL MES. SUPUESTOS NO SUJETOS O DE TRIBUTACIÓN DIFERIDA EN EL ISD E ITP Y AJD RELATIVOS AL USUFRUCTO, NUDA PROPIEDAD Y CONSOLIDACIÓN.

I.- PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN: REGLA GENERAL TRIBUTACIÓN EN ISD O TPO.

II.- SUPUESTOS NO SUJETOS O CON TRIBUTACIÓN DIFERIDA EN EL ISD Y EN EL ITP Y AJD.

a) Recuperación del usufructo por el nudo propietario cuando éste ha sido el transmitente del mismo al usufructuario por extinción ordinaria del mismo.

b) Adquisición «inter vivos» simultánea por un tercero del usufructo y de la nuda propiedad.

c) Adquisición «inter vivos», gratuita u onerosa y «mortis causa» con transmisión de usufructos sucesivos.

c) Transmisión «inter vivos» gratuita u onerosa de bien privativo con reserva del usufructo por el transmitente y sucesivo a favor de su cónyuge si le sobrevive.

d) Transmisión «inter vivos» onerosa o gratuita de la nuda propiedad que pertenece a ambos cónyuges con reserva de usufructo conjunto a favor de ambos con acrecimiento a favor del sobreviviente.

e) Transmisión gratuita «mortis causa» de usufructo con facultad de disponer y de la nuda propiedad: diferimiento de la tributación del nudo propietario al fallecimiento del usufructuario.

f) Transmisión gratuita «inter vivos» de la nuda propiedad con reserva del usufructo la facultad de disponer por el donante: el discutido diferimiento de la tributación del nudo propietario al fallecimiento del usufructuario.

Ponente: Javier Máximo Juárez González.

 

DESARROLLO:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO
.- Ley 4/2020, de 15 de octubre (BOE 16/10/2020), del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales. Ir a resumen en la web.

.- Ley 5/2020, de 15 de octubre (BOE 16/10/2020), del Impuesto sobre las Transacciones Financieras. Ir a resumen en la web.

B) BALEARES.
.- Ley 2/2020, de 15 de octubre (BOIB 20/10/2020), de medidas urgentes y extraordinarias para el impulso de la actividad económica y la simplificación administrativa en el ámbito de las administraciones públicas de las Illes Balears para paliar los efectos de la crisis ocasionada por la COVID-19.

C) CATALUÑA.
.- Decreto Ley 33/2020, de 30 de septiembre (DOGC 1/10/2020) , de medidas urgentes en el ámbito del impuesto sobre las emisiones de dióxido de carbono de los vehículos de tracción mecánica y del impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos, y en el ámbito presupuestario y administrativo.

D) PAÍS V ASCO.

ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 12/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 6 de octubre (BOTHA 14/10/2020). Aprobar las medidas tributarias adicionales urgentes relacionadas con la COVID-19 en determinados Impuestos que forman parte del sistema tributario de Álava.

ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 13/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 13 de octubre (BOTHA19/10/2020. Aprobar medidas de reajuste en el IVA como consecuencia de la COVID-19.

ÁLAVA. Norma Foral 18/2020, de 21 de octubre (BOTHA 30/10/2020), de convalidación del Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 12/2020, de 6 de octubre, para aprobar las medidas tributarias adicionales urgentes relacionadas con la COVID-19 en determinados impuestos que forman parte del sistema tributario de Álava.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral-Norma 8/2020, de 13 de octubre (BOG 15/10/2020), sobre medidas complementarias de carácter urgente para paliar determinadas consecuencias del COVID-19.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 10/2020, de 6 de octubre (BOB 7/10/2020), de medidas tributarias adicionales urgentes en la Norma Foral General Tributaria, en el IRPF, en el IS, en el ITP Y AJD y en el Tributo sobre el Juego mediante la explotación de máquinas o aparatos automáticos, relacionadas con la COVID-19.

.- VIZCAYA. NORMA FORAL 7/2020, de 21 de octubre (BOB 27/10/2020) , de modificación de la Norma Foral 6/2019, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Bizkaia para el año 2020.

 

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TSJ DE VALENCIA DE 22/7/2020, ROJ 4398/2020. ISD E ITP Y AJD: La extinción del derecho de uso y habitación reservado en una donación de un inmueble del que ulteriormente en unidad de acto se renuncia y el propietario hace dación en pago queda sujeta al Impuesto de Donaciones.

(…) «Don Teodoro es la parte recurrente. Relata que sus padres, mediante una compraventa formalizada por escritura pública de 4-5-2007, adquirieron una vivienda con garaje y trastero por 151455,14 euros y que dos años más tarde, el 5-12-2007, le donaron el 50% del inmueble al tiempo que se reservaron el derecho de uso y habitación. Por dicha donación, el recurrente autoliquidó el ISD (Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones).
Ha sido más adelante, mediante escritura de 12-9-2017, cuando el recurrente se ha visto obligado a entregar su cuota del inmueble a su acreedor hipotecario (a «Cimentados3» SA participada al 1005 por «Cajamar» Caja Rural), ello en dación en pago. En la escritura de dación, con carácter previo a este negocio, los padres del recurrente renunciaron a su derecho de uso y de habitación. Sostiene la parte recurrente que la mencionada renuncia debe tributar por el ISD sin que quepa aplicar el art. 42.6 del Reglamento del ITP, y sí los arts. 50 y 51.8 del Reglamento del ISD».

SEGUNDO.- Las alegaciones de la parte recurrente se atienen a los datos que resultan de la documentación unida a las actuaciones.
No es discutible que el negocio jurídico que se gravó mediante la liquidación del ITP litigiosa consistió en la renuncia que los padres del recurrente dispusieron de su derecho de uso y habitación, derecho que, anteriormente, hubieron retenido cuando donaron el inmueble a favor de sus hijos, entre ellos, el hoy recurrente.
La renuncia -documentada en la escritura pública de 12-9-2017- se hizo en favor de sus hijos y a título gratuito pues, en efecto, no hubo contraprestación o compensación por ella, con el resultado de que los hijos de los habitacionistas consolidaron el dominio del inmueble que, inmediatamente, transmitieron a su acreedor hipotecario.
Por lo que el mencionado acto de la renuncia gratuita no debería haberse sujetado al ITP, sino al ISD. Así debe ser conforme a los arts. 1, 26 c) de la Ley 29/1987, de 11 de diciembre, y 1.1º y 7 del Ley del IPT y AJD (RDLeg. 1/1993, de 24 de septiembre), resultando congruente y correcta la interpretación del art. 42 del Reglamento del ITP y AJD (RD 828/1995, de 29 de mayo) según la cual «la consolidación del dominio desmembrado por título lucrativo se regirá por las normas del ISD», la cual, a su vez, encuentra sentido y concordancia en las previsiones del art. 26 b) de la citada Ley 29/1987 y los arts. 50 y 51.1 de su Reglamento (RD 1629/1991, de 8 de noviembre)». (…)

Comentario:
En principio irreprochable esta sentencia, sin embargo, indagando un poco resulta que a mi juicio se podría haber evitado la tributación tanto por TPO como por Donaciones. Y es que, acogiéndonos a la resolución de la DGRN de 10 de diciembre de 2015 bastaba que el titular del derecho y habitación hubieran consentido la dación en pago que realizaba el propietario lo que de suyo conlleva la extinción del derecho sin necesidad de renuncia.

.- CONSULTA DE LA DGT V1733-20, DE 2/6/2020. ISD E ITP Y AJD. En escritura de liquidación de gananciales y partición de herencia la adjudicación por gananciales al cónyuge viudo de bien privativo del causante es permuta en TPO y el exceso de adjudicación en la herencia derivado de partes indivisas incluidas en el caudal relicto de un inmueble indivisible queda no sujeta a TPO, pero incide en AJD.

HECHOS (en resumen) sucesión de una madre con cónyuge viudo casados en régimen de gananciales y tres hijas. En la escritura de partición de liquidación de gananciales y partición de herencia se adjudica al cónyuge viudo en pago de gananciales fincas privativas de la causante; en la partición de herencia solo quedan en el caudal relicto participaciones indivisas en dos inmuebles que se adjudican respectivamente una hermana dado su carácter indivisible y la hermana adjudicataria del inmueble de mayor valor que es la única que tiene exceso de adjudicación compensa a las restantes en dinero.

«CUESTIÓN PLANTEADA: Si, dado que en la disolución de la sociedad de gananciales, previa a la liquidación de la herencia, se adjudican al cónyuge viudo bienes privativos pertenecientes a su esposa fallecida, como pago de sus gananciales, dicha adjudicación constituye una transmisión (permuta) por la que deberían tributar tanto su padre como ella y sus hermanas.

Si teniendo en cuenta que, tras la liquidación de la sociedad de gananciales, únicamente queda en la herencia una participación indivisa en dos bienes inmuebles, el exceso de adjudicación recibido por la consultante en pago de su haber hereditario, por el que compensó a sus hermanas en metálico, constituye una transmisión patrimonial onerosa o puede considerarse un exceso inevitable».

CONTESTACIÓN:

(…) » – Primera cuestión: Adjudicación al conyugue viudo de bienes privativos de su esposa en la disolución de gananciales, recibiendo las hijas un mayor importe de bienes gananciales, en igual cuantía que el valor de los bienes privativos adjudicados a su padre.

El artículo 45.I.B) 3 del texto Refundido anteriormente transcrito estable una exención para la adjudicación de bienes o derechos a favor de los cónyuges, siempre que dicha adjudicación se verifique en el momento y por causa de la disolución de la sociedad de gananciales.

Sin embargo, en el supuesto que se examina se produce la atribución al conyugue viudo de bienes que no formaban parte de la sociedad de gananciales, dada su condición de bienes privativos, por lo que no se puede incluir en los supuestos previstos en el artículo 45.I.B.3, sino que, por el contrario, constituye una transmisión patrimonial onerosa que deberá tributar, sin exención, por la referida modalidad del ITP y AJD, como permuta de bienes inmuebles en la que las hijas reciben en su herencia mayor valor de bienes gananciales, entregando a cambio otros bienes hereditarios, los privativos de su madre, por igual cuantía.

– Segunda cuestión: Disolución de la comunidad de bienes hereditaria surgida entre las tres hijas a consecuencia de la herencia de su madre.

(…) » En el supuesto planteado efectivamente se produce un exceso de adjudicación a favor de la consultante, pero al tratarse de un bien indivisible que se adjudica a una sola persona, la consultante, quien compensa a sus hermanas en metálico, queda excluida la aplicación de la regla general del art. 7.2.b) que determina su tributación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que posibilita la aplicación de la cuota variable del documento notarial, al concurrir todos los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido.

Comentario:
A mi juicio tiene razón la DGT en considerar permuta la adjudicación al cónyuge viudo de un bien privativo del causante en la liquidación de gananciales pues el mismo no forma parte del patrimonio ganancial.
Es correcto también el criterio de aplicar en la herencia la no sujeción a TPO del exceso de adjudicación por indivisibilidad referido a la participación indivisa de un inmueble indivisible. incluido en el caudal relicto.
Sin embargo, se equívoca clamorosamente al considerar que procede la tributación por AJD, pues es un acto puramente particional y la sujeción al ISD excluye la tributación por AJD (art. 31.2 del TRITPAJD.

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 29/10/2020, ROJ 3699/2020. AJD: En la cesión de créditos hipotecarios sujetos a AJD en el que una parte de su importe ha sido ya satisfecha al acreedor, la base imponible está constituida por el capital pendiente de amortizar en el momento de la cesión, incluyendo gastos, indemnizaciones u otros conceptos y, por tanto, la garantía hipotecaria efectiva pendiente.

(…) SEXTO.- Criterio interpretativo que fija esta sentencia sobre la cuestión de interés casacional objetivo delimitada en el auto de admisión del recurso de casación.
La respuesta que merece dicha cuestión es que, en la modalidad tributaría de actos jurídicos documentados, cuando la documentación notarial que genera la liquidación formaliza la cesión de un crédito hipotecario en el que una parte de su importe ha sido ya satisfecha al acreedor, la base imponible está constituida por el capital pendiente de amortizar en el momento de la cesión, incluyendo gastos, indemnizaciones u otros conceptos y, por tanto, la garantía hipotecaria efectiva pendiente.
Las razones que así lo determinan son las siguientes:
1.- El principio constitucional de capacidad económica, que según lo establecido en el artículo 31.1 de la Constitución (CE) rige en nuestro sistema tributario, impone que la riqueza gravada en cada tributo sea una situación patrimonial del contribuyente que guarde relación y coherencia con la especifica configuración que la obligación principal tenga en el concreto tributo de que se trate.
Esto conduce a que, siendo la operación formalizada en el documento notarial aquí gravado la cesión de un crédito con garantía hipotecaria, el dato decisivo debe ser la concreta magnitud económica que presente la incorporación al patrimonio del contribuyente que tenga lugar como consecuencia de esa operación.
Y es claro que, recibiendo el cesionario del crédito tan sólo el importe de este último que no haya quedado extinguido, la recta observancia del principio constitucional antes mencionado hace que la base imponible haya de guardar coherencia con ese importe pendiente y no pueda abarcar una suma superior que el contribuyente no incorpora a su patrimonio económico.

2.- El artículo 30.1 del TRL-ITP/AJD (RDLeg 1/1993), cuando regula la base imponible tratándose de préstamos con garantía, se expresa en términos genéricos, señalando los conceptos que han de ser computados, pero sin diferenciar si se está en el momento inicial de constitución de la garantía o en un momento posterior en el que haya sido ya abonada una parte del principal del préstamo. Mas está falta de previsión a lo que debe conducir es a colmarla con lo que exige el postulado constitucional de que se viene hablando.

3.- Una solución diferente a la que aquí se preconiza conllevaría una vulneración del principio de igualdad que también proclama para nuestro sistema tributario el mencionado artículo 31.1 CE; pues llevaría consigo que una misma suma, correspondiente a un crédito garantizado, soportara una carga tributaria desigual en función de que, en el momento de formalizarse el documento notarial directamente gravado, constituyera el principal inicial o la parte pendiente del crédito que es objeto de la operación notarialmente documentada.
4.- Por otra parte, esta solución que aquí se sigue es la que más coherencia guarda también con el contenido interpretativo que fue fijado en el fundamento de derecho quinto o de la sentencia de esta Sala y Sección núm. 338/2019, de 13 de marzo de 2019 (casación 6694/2017).
Dicha sentencia, respecto de escrituras públicas de novación de préstamo hipotecario, en las que se modifican no sólo las condiciones referentes al tipo de interés y/o al plazo del préstamo, sino adicionalmente otro tipo de cláusulas financieras, se efectuó esta declaración: «(…) que la base imponible se debe determinar en atención al contenido material del hecho imponible, que en caso de la simple novación modificativa de préstamo hipotecario incorporada a la escritura pública se concreta en el contenido económico de las cláusulas financieras valuables que delimitan la capacidad económica susceptible de imposición». (….)

Comentario:
Hace suyo el TS el criterio mantenido por la DGT (consulta de la DGT V1915-18, reseñada en el informe de agosto 2018) en la cesión de créditos hipotecarios sujeta a AJD, más benigna que la mantenida por algunos tribunales inferiores que la hacían tributar por la total responsabilidad hipotecaria (sentencia TSJ de Castilla y León de 20/12/2018, reseñada en el informe de enero 2019

Pero, en mi opinión olvida que, aunque el art. 30.1 en sede de AJD se refiere en efecto a que la base imponible de los derechos reales de garantía es la responsabilidad hipotecaria, en este caso no estamos ante una constitución de los mismos, sino a una cesión de créditos dotados de garantía hipotecaria, no siendo pues aplicable dicha regla.

Es obvio que una cesión de créditos, aunque tengan garantía hipotecaria, puede tener un “valor real” muy inferior a la responsabilidad hipotecaria vigente del mismo y no hay apoyo normativo para extender a su cesión la regla aplicable a su constitución».

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 28/10/2020, Nº 00/03902/2017/00/00. AJD: En el supuesto de ejercicio anticipado de opción de compra en los contratos de arrendamiento financiero, la base imponible es el precio que se ha fijado entre las partes para, dando fin a la financiación previamente acordada, adquirir el bien en propiedad.

Asunto: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. AJD. Base imponible en el supuesto del ejercicio anticipado de la opción de compra.

Criterio: En el supuesto de ejercicio anticipado de opción de compra en los contratos de arrendamiento financiero, la Base Imponible, ni es el valor de mercado del inmueble ni tampoco el valor residual del mismo, sino el valor del negocio jurídico documentado en la escritura, y éste no es otro que el precio que se ha fijado entre las partes para, dando fin a la financiación previamente acordada, adquirir el bien en propiedad.

Se reitera criterio de RG: 6337-2015 de 21 de enero de 2019
(Extracto de la web oficial del TEAC).

Comentario:
Sensato el criterio del TEAC en esta materia: cuando en el arrendamiento financiero la opción de compra se ejercita por el valor residual, dicho valor residual, IVA excluido, es la base en AJD; cuando se ejercita anticipadamente es el precio que se satisface al ejercitarla (valor residual y cuotas pendientes de principal).

C) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 1/10/2020, ROJ 3049/2020. IRPF: Para aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual no resulta preciso emplear en su totalidad el dinero obtenido de la venta de la anterior vivienda siendo suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero.

(…) «TERCERO.- Fijación de doctrina.
La Sección Primera formula la siguiente cuestión:
«Determinar si para aplicar la exención por reinversión regulada en el artículo 36 del TRLIRPF de 2004, y en el 39.1 Reglamento del Impuesto -Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio-, resulta preciso emplear en su totalidad el dinero obtenido de la venta de la anterior vivienda o, por el contrario, es suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble».
A dicha cuestión se debe responder lo siguiente:
«Para aplicar la exención por reinversión regulada en el artículo 36 del TRLIRPF de 2004, y en el 39.1 Reglamento del Impuesto -Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, para aplicar la exención por reinversión regulada en el artículo 36 del TRLIRPF de 2004, y en el 39.1 Reglamento del Impuesto -Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio-, no resulta preciso emplear en su totalidad el dinero obtenido de la venta de la anterior vivienda siendo suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble. (…)

.- SENTENCIA TS DE 15/10/2020, ROJ 3264/2020. IRPF: La exclusión de la reducción del 60% del art. 23.2.1 de la LIRPF de los rendimientos por arrendamientos de viviendas se refiere a las declaraciones y no a las autoliquidaciones.

TERCERO.- Distinción entre declaración y autoliquidación.
Acepta la Sala el fundamento de la sentencia recurrida cuando distingue a los efectos de la interpretación de lo que deba entenderse por rendimientos declarados por el contribuyente, a que se refiere el artículo 23.2.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, entre declaración y autoliquidación.
En efecto, mientras la primera viene descrita en el articulo 119. 1º de la LGT, la segunda, está en un artículo posterior, el 120. (…)
(…) Nos encontramos ya en una fase de regularización en la que la Administración esta obligada a dictar la liquidación procedente, aunque el resultado sea favorable para el ciudadano contribuyente. Esta es una exigencia del Estado de Derecho que consagra nuestra Constitución en el art. 1.1. y 9.1, y que se deriva igualmente del sistema tributario que prevé el artículo 31 de la misma norma, que ha de ser «justo».

CUARTO.- El principio de regularización integra.
Esta Sala bien y manifestando en creciente sentencia que cuando la Administración inicia y procedimiento de comprobación, verificación de datos o inspección y procede a la regularización del contribuyente, ésta ha de ser integra, afectando no solo al tributo gestionado, sino a todos aquellos que estén relacionados directamente con los mismos presupuestos fácticos, y por ello debe llamar al procedimiento a quienes puedan ser afectados por la resolución del mismo». (…)

«Pues bien, es evidente que los procedimientos de aplicación de los tributos prevén que la resolución que les pone termino, pueda ser favorable a los sometidos al mismo. En consecuencia la regularización de una autoliquidación ha de ser integra, tanto en lo que les beneficia como en lo que les perjudica. Ello sin perjuicio de la potestad sancionadora de la Administración por la declaración extemporánea, o por la falta de esa declaración.

QUINTO.- Cuestión planteada.
En consecuencia, a la pregunta de la Sección Primera sobre:
Precisar el alcance de la expresión «rendimientos declarados por el contribuyente» contenida en el artículo 23.2 de la Ley 35/2016, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, a efectos de la aplicación de la reducción del 60% sobre los rendimientos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda», ha de responderse en el sentido de que tal limitación se refiere a las declaraciones, y no a la comprobación de las autoliquidaciones».

Comentario:
Poco que añadir a esta sentencia que distingue con enorme finura jurídica entre la autoliquidación del contribuyente y las declaraciones giradas por la administración.

 

TERCERA PARTE: TEMAS DEL MES. SUPUESTOS NO SUJETOS O DE TRIBUTACIÓN DIFERIDA EN EL ISD E ITP Y AJD RELATIVOS AL USUFRUCTO, NUDA PROPIEDAD Y CONSOLIDACIÓN.

I.- PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN: REGLA GENERAL TRIBUTACIÓN EN ISD O TPO.

Como es sabido el desmembramiento de dominio entre usufructo y nuda propiedad y vicisitudes de las mismas cuenta con una detallada regulación tanto en el ISD (art. 26 de la LISD y 49 a 52 del RISD) y en el ITP y AJD (arts. 14 del TRITPAJD y 41 y 42 del RITPAJD), siendo su regla general su tributación, discriminando entre el ISD y la modalidad de TPO del ITP y AJD en atención al título lucrativo u oneroso del desmembramiento del dominio. Empero, siendo las reglas de valoración y de aplicación en buena medida coincidentes, lo cierto es que presentan divergencias de tributación importantes:
.- En el ISD, el desmembramiento supone la tributación para el nuda propietario por el valor de la nuda propiedad, pero al tipo medio de gravamen correspondiente a la adquisición del pleno dominio previa aplicación plena de las reducciones subjetivas y la aplicación correspondiente al valor de la nuda propiedad de las objetivas; y dicho tipo medio de gravamen se aplica en la consolidación ordinaria por extinción por fallecimiento o transcurso del plazo con aplicación en su caso de de las reducciones subjetivas no agotadas y de las objetivas correspondientes al usufructo. Tanto en la adquisición de la nuda propiedad como en la consolidación se aplica la normativa vigente al tiempo de la disgregación y el valor a dicha fecha.
.- En la modalidad de TPO del ITP y AJD el nudo propietario tributa a la desmembración por el valor de la nuda propiedad al tipo proporcional que corresponda según la CA de acuerdo a la normativa vigente a la fecha y a la consolidación ordinaria por el valor del usufructo que se consolida referido a la fecha de la extinción del usufructo y al valor y tipo de gravamen vigente a dicho tiempo.

Adicionalmente, establecen unas reglas de conciliación entre uno y otro tributo en aquellos supuestos que puede haber concurrencia (por ejemplo, en caso de consolidación en el nudo propietario por negocio jurídico distinto de la extinción ordinaria del usufructo (art. 51.4 del RISD y 42.3 del RITPAJD).
Sin embargo, la tributación por uno u otro impuesto del desmembramiento del usufructo y la nuda propiedad no es absoluta y a esos casos excepcionales se refieren estas notas.

II.- SUPUESTOS NO SUJETOS O CON TRIBUTACIÓN DIFERIDA EN EL ISD Y EN EL ITP Y AJD.

a) Recuperación del usufructo por el nudo propietario cuando éste ha sido el transmitente del mismo al usufructuario por extinción ordinaria del mismo.

En este supuesto, no hay adquisición en dos fases por el nudo propietario (inicialmente de la nuda propiedad y ulteriormente del usufructo por la consolidación) sino mera recuperación del transmitido en su día. En consecuencia, no hay ni incremento patrimonial gratuito que pueda incidir en el ISD ni transferencia onerosa que justifique la sujeción a la modalidad de TPO.

Así lo reconocen las consultas de la DGT V0827-06, de 27-4-2006; DGT V2010-08, de 3-11-2008, y DGT V0928-12, de 26-4-2012.

Dice esta última: «Es decir, la regla prevista en la letra c) – refiriéndose al art. 26 de la LISD – de que en la extinción del usufructo debe exigirse el impuesto según el título de constitución (en este caso, título lucrativo, por tratarse de una donación) sólo resulta aplicable en el caso de que el actual nudo propietario, en el cual se consolida el pleno dominio a la extinción del usufructo, no hubiera sido titular del pleno dominio sobre el bien objeto del usufructo, cuando éste se constituyó, pues en este caso, dicho titular adquiere algo que no había tenido anteriormente. Por el contrario, si el propietario del pleno dominio ya tenía tal condición al tiempo de su desmembración, como es el caso planteado en la consulta, la nueva consolidación del dominio en él no supone una nueva adquisición que deba tributar en este impuesto. En otras palabras, esta regla se aplica exclusivamente en el caso de que el propietario del pleno dominio haya adquirido tal condición en dos partes: adquisición previa de la nuda propiedad y posterior consolidación del dominio por adquisición de las facultades y derechos inherentes al derecho real de usufructo».

b) Adquisición «inter vivos» simultánea por un tercero del usufructo y de la nuda propiedad.

Tributa exclusivamente por el ISD o por TPO, según la naturaleza gratuita u onerosa del negocio adquisitivo, más no determina liquidación adicional alguna por la consolidación (art. 42.4 del RITPAJD y 51.4 del RISD).

c) Adquisición «inter vivos», gratuita u onerosa y «mortis causa» con transmisión de usufructos sucesivos.

En todos estos supuestos el segundo y ulteriores usufructuarios no tributan inicialmente pues su usufructo queda subordinado a que tenga efectividad por extinción del primer usufructo sobreviviendo el segundo usufructuario, momento en que deberá liquidar por el ISD o TPO según el carácter gratuito u oneroso del título del desmembramiento.

Por otra parte, el nudo propietario tributa inicialmente, pero valorándose su nuda propiedad minorando el valor del pleno dominio por el valor del usufructo de mayor valor. Así lo establecen, concordantemente los arts. 41.5 del RITPAJD y 51.5 del RISD.

El supuesto no es infrecuente en sucesiones en que preexiste un usufructo vitalicio todavía vigente, quedando el usufructo del cónyuge viudo «expectante» (resolución DGRN de 5 de abril de 2019).

c) Transmisión «inter vivos» gratuita u onerosa de bien privativo con reserva del usufructo por el transmitente y sucesivo a favor de su cónyuge si le sobrevive.

En este caso obviamente tributa el nudo propietario por su adquisición por el ISD o TPO según la naturaleza del negocio traslativo, pero la tributación por el usufructo a favor del cónyuge del transmitente está condicionada a la supervivencia del mismo, por lo que:
.- De fallecer antes del mismo no tributará ya que no habrá tenido efectividad su usufructo.
.- De sobrevivir al transmitente, tributará en el ISD como donación de su cónyuge referida las condiciones de liquidación al fallecimiento del mismo.

d) Transmisión «inter vivos» onerosa o gratuita de la nuda propiedad que pertenece a ambos cónyuges con reserva de usufructo conjunto a favor de ambos con acrecimiento a favor del sobreviviente.

De nuevo, obviamente tributa el nudo propietario por su adquisición por el ISD o TPO según la naturaleza del negocio traslativo, pero la reserva del usufructo queda indemne, tanto inicialmente, como cuando opere el acrecimiento o concentración a favor del sobreviviente (así se desprende indirectamente del art. 51.5 del RISD).

Y ello, por aplicación de las reglas civiles del usufructo, cualquiera que sea la situación de comunidad preexistente (ordinaria o gananciales).

e) Transmisión gratuita «mortis causa» de usufructo con facultad de disponer y de la nuda propiedad: diferimiento de la tributación del nudo propietario al fallecimiento del usufructuario.

A este supuesto se refiere la consulta de la DGT V0905-12 de 26/4/2012, que dice:
«El artículo 26 d) de la Ley del Impuesto establece que “Siempre que el adquirente tenga facultad de disponer de los bienes, el impuesto se liquidará en pleno dominio, sin perjuicio de la liquidación que en su caso proceda.”. En relación con el caso planteado la base imponible de los nudo propietarios, cuando falleció el padre, fue igual a cero dado que se computa por diferencia entre el valor total de los bienes y el del usufructo, y en este caso el valor del usufructo fue el valor total de la mitad de las fincas, al reservarse el usufructuario el poder de disposición.

Como se desprende del apartado 1 del artículo 513 del Código civil, el usufructo- en este caso vitalicio- se extingue por la muerte del usufructuario. Por lo tanto, cuando fallece el usufructuario lo que realmente se produce es la consolidación del dominio, desmembrado por la anterior sucesión, por extinción del usufructo vitalicio.

En cuanto al régimen aplicable a la extinción del usufructo, el artículo 26.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establece que: “c) En la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución, aplicando el tipo medio efectivo del gravamen correspondiente a la desmembración del dominio”. En el caso planteado, los consultantes recibieron por herencia de su padre la nuda propiedad sin facultad de disposición, por lo tanto al consolidarse el dominio por fallecimiento de la madre, los nudo propietarios deberán tributar por el mismo concepto, sucesión.

En cuanto a la base imponible, constituida por el valor real, el valor a tener en cuenta es el que tengan los citados inmuebles en el momento de consolidación del dominio, es decir, el de la fecha del fallecimiento de la usufructuaria y no el que tenían en el momento en que se desmembró el dominio. Se aplicará sobre el tanto por cien que no se liquidó en el momento de adquirirse la nuda propiedad, en este caso será el 100 por 100, ya que en el momento de su adquisición la base de la liquidación fue cero. En cuanto a la tarifa, reducciones y bonificaciones, resultará aplicable la normativa del impuesto existente en el momento del fallecimiento de la usufructuaria».

Pues bien, en mi opinión son razonables los criterios que establece la DGT en esta consulta, salvo que es muy opinable que los nudo propietarios a la consolidación ordinaria deban tributar conforme al valor y condiciones de liquidación vigentes al fallecimiento de la usufructuaria y no referirlos a la fecha de fallecimiento del causante del que trae causa su adquisición. De hecho, la consulta de la DGT V3172 referida a una donación considera que deben referirse al momento de la desmembración del dominio y no al fallecimiento de la usufructuaria.

f) Transmisión gratuita «inter vivos» de la nuda propiedad con reserva del usufructo la facultad de disponer por el donante: el discutido diferimiento de la tributación del nudo propietario al fallecimiento del usufructuario.

En este supuesto, aplicando en buena lógica lo expuesto en el apartado y las n anterior también debía haber diferimiento de la tributación del nudo propietario a la extinción ordinaria del usufructo y así lo ha mantenido la DGT en las consultas V0345-07 y V3172-14.

Sin embargo, la DGT en consulta V0115-18 ha cambiado el criterio invocando la resolución de la DGRN de 23 de octubre de 1980, considerando esta donación como sujeta a condición resolutoria, lo que conlleva la tributación inicial del nudo propietario conforme a las reglas generales, si bien, lógicamente el ejercicio de la facultad de disponer por el usufructuario despojaría al nudo propietario del bien donado teniendo derecho a devolución del impuesto satisfecho siempre que no hubiera prescrito tal acción (art. 26.d) LISD). No obstante, debe advertirse que el criterio de esta consulta entra en pugna con la letra a) del mismo art. 26 de la LISD y los arts. 49 y 52 del RISD.

PONENTE JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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Informe Actualidad Fiscal Octubre 2020. Conmutación usufructo vidual y deudas deducibles en el ISD. STS en extinciones de condominio.

 

PRESENTACIÓN.

Informe de octubre de 2020, en pleno otoño del año de la pandemia, más la fiscalidad sigue su curso. A destacar:

.- En normativa, la recuperación de la ampliación de la exención en ITP y AJD de las moratorias COVID-19 por el RDL 30/2020. 

.- Mayor interés suscita  la jurisprudencia y doctrina administrativa, sobre todo en el ITP y AJD donde el TS sienta criterios para determinar cuando el exceso de adjudicación de un bien indivisible queda no sujeto a TPO: es preciso que además sea inevitable y el mínimo posible respecto de la adjudicación proporcional a las cuotas de cada comunero. Además se reseñan consultas de la DGT sobre la materia, apegadas a su querencia a lo extravagante. También extraña es la sentencia del TSJ de Cataluña declarando no deducibles en el ISD los créditos legitimarios debidos por la causante en una sucesión sujeta a su hermoso Derecho Civil.

.-.Precisamente el tema del mes se dedica a una cuestión que trae causa del Derecho Civil catalán, pero que puede tener sus repercusiones en el Derecho Común: la fiscalidad de la conmutación del usufructo viudal en el ISD a la vista de las recientes sentencias del TS sobre la materia.

Espero que os sea de utilidad.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

 

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Real Decreto-ley 28/2020, de 22 de septiembre (BOE 23/9/2020), de trabajo a distancia.

.- Real Decreto-ley 30/2020, de 29 de septiembre (BOE 30/9/2020), de medidas sociales en defensa del empleo. recupera la redacción del nº 30 del art. 45.I.B del TR ITP y AJD de la Disposición Final 2ª del el Real Decreto-ley 27/2020 derogada por la Resolución del Congreso de 10/9/2020 (BOE 11/9/2020).

B) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 10/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 8 de septiembre (BOTHA 16/9/2020). Aprobar la modificación de la Norma Foral 6/2005, de 28 de febrero, General Tributaria y de la Norma Foral 11/2003, de 31 de marzo, del ITP y AJD como consecuencia de la COVID-19.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL 82/2020, de 8 de septiembre (BOV 1079/2020), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se desarrollan las obligaciones tributarias del proyecto BATUZ (IRPF).

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, ITP Y AJD E IIVTNU.

.- CONSULTA DGT V1732-20 DE 2/6/2020. ISD, ITP Y AJD E IIVTNU: La adjudicación alegando indivisibilidad de uno de los dos inmuebles que pertenecen a los tres comuneros por herencia a uno de ellos compensando a los restantes en dinero manteniendo el proindiviso en el restante es compraventa de cuotas sujeta a TPO y no se pierde la reducción por vivienda habitual del causante.

B) ISD.

.- SENTENCIA DEL TSJ DE CATALUÑA DE 10/6/2020, ROJ 5132/2020. SUCESIONES No es deducible en la sucesión de una causante viuda que tenía pendiente de satisfacer la legítima a los hijos del primer causante por la herencia de su esposo, ambas sujetas al derecho civil catalán, puesto que es un mero derecho de crédito o deuda a favor de los hijos, excluyendo su deducibilidad el art. 13.1 de la LISD.

.- RESOLUCIONES TEAC Nº 00/07468/2016/00/00 Y 00/03251/2017/00/00 DE 14/7/2020 Y 30/9/2020. SUCESIONES: El TEAC acoge el criterio del TS en cuanto al cálculo del ajuar doméstico.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA DEL TS DE 16/9/2020, ROJ 2881/2020. TPO y AJD: No procede la no sujeción a TPO cuando el exceso de adjudicación declarado fundado en indivisibilidad no es inevitable o, al menos, puede minorarse con una adjudicación distinta más ajustada al principio de proporcionalidad entre la adjudicación y la cuota de cada comunero.

.- SENTENCIA DEL TS DE 11/9/2020, ROJ 2920/2020. TPO: La adquisición por una persona física de una participación en una sociedad cuyo activo está constituido por un inmueble, asumiendo el control (más del 50%) mediante la adquisición onerosa a una sociedad participada por la misma persona de la que tenía el control no excluye la aplicación de las excepciones a la exención del art. 108 de la LMV (hoy art. 314 del TRLMV).

.- CONSULTA DGT V2162-20, DE 26/6/2020. TPO: El contrato privado de compraventa celebrado con una promotora suscrito por uno de los miembros de una pareja y ulteriormente se escritura a favor de ambos igualando las aportaciones, constituye una transmisión adicional sujeta a TPO por el 50% del inicial suscriptor del contrato a la pareja que se incorpora a posteriori.

D) IVA.

.- CONSULTA DGT V1980-20 DE 17/6/2020. IVA: No cabe la renuncia a la exención en el IVA, aunque el adquirente sea una sociedad dedicada al arrendamiento de inmuebles, si va a destinar su adquisición a arrendamiento de viviendas pues el mismo está exento en el IVA.

E) IRPF.

.- RESOLUCIÓN TEAC 00/00561/2020/00/00, DE 1/10/2020. IRPF: La extinción del condominio permite ampliar la deducción de la vivienda habitual al comunero adjudicatario al cien por cien, aunque la extinción de condominio se verifique a partir del 2013, siempre que con anterioridad hubiese aplicado la deducción por su cuota.

.- CONSULTA DGT V2227-20 DE 30/6/2020. IRPF: Los períodos desocupados de viviendas de alquiler turístico, si los alquileres tributan como rendimientos del capital inmobiliario, deben tributar como rendimiento presunto.

F) ITP Y AJD, IRPF E IIVTNU.

.- CONSULTA DGT V1911-20, DE 12/6/2020. ITP y AJD, IRPF e IIVTNU: La disolución de comunidad proporcional a los haberes entre matrimonios siendo sus cuotas respectivamente gananciales, no es disolución de comunidad sino permuta de cuotas pues la comunidad subsiste en cada matrimonio adjudicatario.

G) ITP Y AJD, IVA E IIVTNU.

.- CONSULTA DE LA DGT V 2167-20. ITP Y AJD, IVA, IIVTNU: Régimen fiscal de la aportación no dineraria de una rama de actividad integrada por inmuebles por una comunidad de bienes a una sociedad limitada.

TERCERA PARTE: TEMA DEL MES. LA CONMUTACIÓN DEL USUFRUCTO VIDUAL A LA LUZ DE LA JURISPRUDENCIA DEL TS.

1.- LAS RECIENTES SENTENCIAS DEL TS SOBRE LA CUESTIÓN.
1.1.- Los supuestos se refieren a la sucesión testada en el Derecho Civil catalán.
1.2.- La conmutación en tales supuestos implican hechos imponibles adicionales a la propia sucesión.
1.3.- Criterio del autor respecto de los hechos imponibles adicionales: es permuta pero los nudo propietarios deberán tributar por la mayor liquidación entre TPO y el ISD por la consolidación ordinaria.

2.- CONSECUENCIAS DE LA DOCTRINA JURISPRUDENCIAL.
2.1.- Consecuencias inmediatas en la sucesión testada catalana y medidas para prevenirlas.
2.2.- Eventuales repercusiones en las sucesiones sujetas a Derecho Común y medidas cautelares aconsejables.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Real Decreto-ley 28/2020, de 22 de septiembre (BOE 23/9/2020), de trabajo a distancia. Recupera contenidos derogados por formar parte del RDL 27/2020 que fue rechazado por el Congreso. Ver página especial con resumen.

.- Real Decreto-ley 30/2020, de 29 de septiembre (BOE 30/9/2020), de medidas sociales en defensa del empleo. recupera la redacción del nº 30 del art. 45.I.B del TR ITP y AJD de la Disposición Final 2ª del el Real Decreto-ley 27/2020 derogada por la Resolución del Congreso de 10/9/2020 (BOE 11/9/2020).  Ver página especial con resumen.

(I) Texto vigente de la norma.
«30. Las escrituras de formalización de las moratorias de préstamos y créditos hipotecarios y de arrendamientos, préstamos, leasing y renting sin garantía hipotecaria que se produzcan en aplicación de la moratoria hipotecaria para el sector turístico, regulada en los artículos 3 a 9 del Real Decreto-ley 25/2020, de 3 de julio, de medidas urgentes para apoyar la reactivación económica y el empleo, y de la moratoria para el sector del transporte público de mercancías y discrecional de viajeros en autobús, regulada en los artículos 18 al 23 del Real Decreto-ley 26/2020 de 7 de julio, de medidas de reactivación económica para hacer frente al impacto del COVID-19 en los ámbitos de transportes y vivienda».

(II) Ámbito de aplicación: delimitación de la exención a AJD.
En mi opinión se refiere exclusivamente en ambas redacciones a la modalidad de AJD puesto que, aunque no hay referencia expresa a AJD, es inevitable el acotamiento a dicha modalidad por su inicio: “las escrituras de formalización…”.

(III) Supuestos de aplicación.
En su redacción durante el periodo de vigencia del RD-ley 27/2020, (desde el 5-8-2020 hasta el 10-9-2020) y desde el 30/9/2020, se aplica a dos grandes grupos:
– Escrituras de formalización de las moratorias de préstamos y créditos hipotecarios y de arrendamientos, préstamos, leasing y renting sin garantía hipotecaria que se produzcan en aplicación de la moratoria hipotecaria para el sector turístico, regulada en los artículos 3 a art. 9 del Real Decreto-ley 25/2020, de 3 de julio, de medidas urgentes para apoyar la reactivación económica y el empleo (en vigor desde el 7-7-2020).
– Escrituras de formalización de moratorias la moratoria para el sector del transporte público de mercancías y discrecional de viajeros en autobús, regulada en los artículos 18 al art. 23 del Real Decreto-ley 26/2020 de 7 de julio, de medidas de reactivación económica para hacer frente al impacto del COVID-19 en los ámbitos de transportes y vivienda (en vigor desde el 5-8-2020).
Debe tenerse en cuenta que salvo operaciones con garantía hipotecaria, las mismas se suelen formalizar en póliza y no en escritura pública, por lo que quedarán no sujetas a AJD (artículo 31.2 del TRLITPAJD) y que normalmente son concedidas por entidades financieras quedando sujetas y exentas de IVA (artículo 20.1.18 LIVA) y no sujetas a TPO (artículo 4 LIVA y artículo 7.5 TRLITPAJD).

B) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 10/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 8 de septiembre (BOTHA 16/9/2020). Aprobar la modificación de la Norma Foral 6/2005, de 28 de febrero, General Tributaria y de la Norma Foral 11/2003, de 31 de marzo, del ITP y AJD como consecuencia de la COVID-19.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL 82/2020, de 8 de septiembre (BOV 1079/2020), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se desarrollan las obligaciones tributarias del proyecto BATUZ, mediante la modificación del Reglamento del IRPD, el Reglamento del IS, el Reglamento del IRNR, y otros de gestión y procedimientos tributarios.

 

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, ITP Y AJD E IIVTNU.

.- CONSULTA DGT V1732-20 DE 2/6/2020. ISD, ITP Y AJD E IIVTNU: La adjudicación alegando indivisibilidad de uno de los dos inmuebles que pertenecen a los tres comuneros por herencia a uno de ellos compensando a los restantes en dinero manteniendo el proindiviso en el restante es compraventa de cuotas sujeta a TPO y no se pierde la reducción en el ISD por vivienda habitual del causante.

«HECHOS: Los consultantes han recibido, por la muerte de su padre, dos locales en proindiviso y, por la muerte de su madre, un local y una vivienda, también en proindiviso. Sobre la vivienda se aplicó la reducción que establece el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Los locales los tienen alquilados mediante una comunidad de bienes dada de alta para el alquiler de inmuebles. Actualmente, los hermanos quieren extinguir el proindiviso sobre la vivienda sobre la que se aplicó la reducción, de tal forma que uno de los hermanos se adjudique los otros dos tercios de la parte indivisa perteneciente a los otros dos hermanos, compensándoles con dinero conforme a la valoración actual.

CUESTIÓN: Tributación de la operación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Si se perdería la reducción aplicada sobre la vivienda en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

CONTESTACIÓN.

(…) «En el caso planteado, la comunidad hereditaria formada por el fallecimiento de la madre, que es en la que participa el inmueble objeto de consulta, no se va a disolver, ya que uno de los inmuebles, el local, va a seguir en la situación inicial, en proindiviso entre los tres hermanos; se produciría, en todo caso, una disolución parcial. En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) no existen las disoluciones parciales. En realidad, lo que se está produciendo es una transmisión de la cuota parte sobre la vivienda que poseen dos de los comuneros al otro comunero y como tal compraventa tributará como transmisión patrimonial onerosa al tipo de gravamen de los bienes inmuebles; será sujeto pasivo el comunero adquirente tal y como establece el artículo 8 del TRLITPAJD».

(…) «CONCLUSIÓN:
Primera: Existen dos comunidades de bienes de origen mortis causa, una con origen en el fallecimiento del padre y otra con origen en el fallecimiento de la madre, compuestas por bienes diferentes, aunque los comuneros sean los mismos.
Segunda: La comunidad de bienes originada por el fallecimiento de la madre, no se va a disolver, ya que uno de los inmuebles se va a transmitir a uno de los comuneros a cambio de compensar a los otros en dinero, pero el otro inmueble que forma parte de la comunidad va a permanecer en proindiviso entre los tres hermanos.
Tercera: Lo que se está produciendo es la compraventa de la cuota parte sobre el inmueble de uno de los comuneros a sus hermanos, que, como tal compraventa, quedará sujeta al ITPAJD como transmisión patrimonial onerosa al tipo de gravamen establecido para los bienes inmuebles y será sujeto pasivo el consultante adquirente.
Cuarta: Al tratarse de una compraventa, la operación quedará sujeta al IIVTNU y serán sujetos pasivos del impuesto los consultantes transmitentes.
Quinta: Mientras la vivienda se mantenga dentro del “grupo de herederos” se conservará el derecho a la reducción aplicado en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones con motivo del fallecimiento de la madre».

Comentario:

Acierta en mi opinión la DGT en la conclusión, pero no en los argumentos. Es disparatado que diga por ejemplo que «en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) no existen las disoluciones parciales. En la normativa del tributo no hay un concepto fiscal autónomo de disoluciones de comunidad por lo que hay que acudir al civil y es doctrina ya reiterada de la DGRN que nos recuerda la resolución de 12 de febrero de 2020 que recordando anteriores dice: « A la vista de esta doctrina, si el acto no produce la disminución de miembros de la comunidad, sino simplemente la alteración de las cuotas de los mismos, no cabrá calificarlo de acto de disolución, porque no existirán elementos suficientes para distinguirlo de la simple transmisión de cuotas. Sin embargo, todo acto, aunque no implique reducción de los miembros de la comunidad, por propia naturaleza, puede entenderse encaminado al cese final de la situación de comunidad y, aunque no se logre dicho efecto totalmente, si el acto tiende naturalmente a dicho resultado, podrá ser calificado de disolución».

Y, sin embargo, es correcta la solución y es que la comunidad estaba integrada por dos inmuebles heredados y el exceso de adjudicación compensado en metálico era evitable o se podía al menos minorar adjudicando a los otros comuneros el inmueble, lo que justifica su incidencia en TPO y sus secuelas el plusvalía municipal.

B) ISD.

.- SENTENCIA DEL TSJ DE CATALUÑA DE 10/6/2020, ROJ 5132/2020. SUCESIONES No es deducible en la sucesión de una causante viuda que tenía pendiente de satisfacer la legítima a los hijos del primer causante por la herencia de su esposo, ambas sujetas al derecho civil catalán, puesto que es un mero derecho de crédito o deuda a favor de los hijos, excluyendo su deducibilidad el art. 13.1 de la LISD.

(…) «Quart.- La legitima catalana consisteix en un valor patrimonial i no en part dels béns de l’herència; constitueix un crèdit personal, en aquest sentit la Interlocutòria de 10-9-2015 i Sentència de 15 de desembre de 2014 de la Sala Civil d’aquest Tribunal Superior de Justícia de Catalunya.
L’ art. 350 del Codi de Successions indica, així mateix que: «La llegítima confereix per ministeri de la llei a determinades persones el dret d’obtenir en la successió del causant un valor patrimonial que aquest els pot atribuir a títol d’institució hereditària, llegat, donació o de qualsevol altra manera». També l’art. 351 diu que: «Hom presumeix acceptada la legitima mentre no sigui renunciada purament o simplement».
Tal com es configura la legitima catalana el legitimari és un acreedor que té un dret de crèdit en relació a l’hereu.
Per resoldre la qüestió que aquí es planteja és determinant així mateix l’ art. 13.1 de la Llei 29/1987, de 18 de desembre, de l’impost de successions i donacions que en fer referència als deutes deduïbles disposa que: » .. en las transmisiones por causa de muerte, a efectos de detrerminación del valor neto patrimonial podrán deducirse con carácter general las deudas que dejare contraídas el causante de la sucesión siempre que su existencia se acredite por documento público o por documentgo privado que reúna los requisitos del artículo 1227 del Codigo Civil o se justifique de otro modo la existencia de aquella, salvo las que lo fuesen a favor de los herederos o de los legatarios de parte alícuota y de los cónyuges, ascendientes, descendientes o hermanos de aquéllos aunque renuncien a la herencia..» En el mateix sentit es pronuncia l’ art. 31 del Reglament de l’Impost que afirma: » En las adquisiciones por causa de muerte podran deducirse, además de las deudas del causante reconocidas en sentencia judicial firme, las demás que dejase contraídas siempre que su existencia se acredite en documento público, o por documento privado que reúna los requisitos del artículo 1.227 del Código Civil, o se justifique de otro modo la existencia de aquéllas, salvo las que lo fueren a favor de los heredros o de los legatarios de parte alícuota y de los cónyuges, ascendientes, descendientes o hermanos de aquéllos aunque renuncien a la herencia».
La norma és clara i no deixa lloc a cap dubte pel que fa al seu sentit. La finalitat genèrica d’una norma és la de regular la vida social, la qual cosa s’aconsegueix amb la seva aplicació i per això és necessari interpretar-la. La interpretació consisteix en la investigació i determinació dels sentit de la norma mitjançant les dades i signespels quals es manifesta, entre els quals està la seva literalitat. No es pot prescindir del tenor literal d’una norma, com pretén l’actora, quan aquest és clar i coincideix amb el seu esperit i la seva finalitat, per tal d’atribuir-li un sentit diferent, en interès de part, amb el pretext d’acudir a altres mitjans d’interpretació. Els preceptes de la Llei i del Reglament de l’impost abans citats, la finalitat dels quals és també la d’evitar fraus en l’impost de successions, son clars i no deixen lloc a dubte pel que fa a l’exclusió de manera taxativa de la possibilitat de deducció dels deutes que ho fossin a favor dels hereus o legataris de part alíquota, descendents, o germans». (…)

Comentario:

Pobre esta sentencia que se limita a argüir,  ateniéndose a la literalidad de la normativa del ISD, que no son deducibles las deudas que tenía la causante en concepto de legítimas debidas en el Derecho Civil catalán. Y es que siendo las legítimas en Cataluña derechos de crédito, sin embargo su origen es por ministerio de la ley. No reconocer su deducibilidad por sus sucesores, obligados al pago, implica sujetar a tributación un incremento patrimonial gratuito inexistente, en abierta pugna con el fundamento del tributo ( art. 1 LISD).

.- RESOLUCIONES TEAC Nº 00/07468/2016/00/00 Y 00/03251/2017/00/00 DE 14/7/2020 Y 30/9/2020. SUCESIONES: El TEAC asume el criterio del TS en cuanto al cálculo del ajuar doméstico.

Asunto:
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Determinación del ajuar doméstico a efectos de la presunción establecida en el artículo 15 de la Ley del Impuesto. Elementos o bienes que deben entenderse incluidos en el concepto de ajuar doméstico.
Criterio:
A la luz de la jurisprudencia del Tribunal Supremo (STS 499/2020 de 19 de mayo, rec. cas. 6027/2017), para el cómputo del ajuar doméstico no deben ser incluidos todos los bienes que integran el caudal relicto, debiendo ser excluidos los bienes que, integrando la herencia, no guardan relación con el ajuar doméstico (acciones, letras, dinero, etc).

Se reitera criterio de RG 7468/2016, de 14-07-2020

(Extracto de la página web del TEAC)

Comentario:

Aunque no podía ser de otra forma se agradece la celeridad del TEAC en hacer suyo el criterio del TS en materia de ajuar doméstico en el ISD.

C) ITP Y AJD.

.SENTENCIA DEL TS DE 16/9/2020, ROJ 2881/2020. TPO y AJD: No procede la no sujeción a TPO cuando el exceso de adjudicación declarado fundado e indivisibilidad no es inevitable o, al menos, puede minorarse con una adjudicación distinta más ajustada al principio de proporcionalidad entre la adjudicación y la cuota de cada comunero.

(…) «SEGUNDO.- Doctrina general y su proyección al caso concreto.
La cuestión con interés casacional formulada en el auto de admisión, transcrita en los antecedentes de la presente sentencia, puede entenderse contestada en la copiosa jurisprudencia que se ha ido produciendo sobre cuestiones estrechamente relacionadas con el asunto que nos ocupa. Valga citar por todas, por contender una referencia a la doctrina jurisprudencial que se ha conformado, a las recientes sentencias de 26 de junio de 2019, rec. cas. 4322/2017, y de 30 de octubre de 2019, rec. cas. 6512/2017, sentencias en las que se ha abordado la interpretación de los arts. 7.2.B) TRITPAJD, 23 y 61.2 del Real Decreto 828/1995, en relación con el 1062 del Código Civil.
Como doctrina general se ha dicho que la extinción de un condominio, en el que se adjudica un bien indivisible a uno de los condóminos, que ya era titular dominical de una cuota de dicho bien, a cambio de su equivalente en dinero, no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, si a la modalidad de actos jurídicos documentados.
Dicha doctrina parte, como presupuesto primero y esencial, de la indivisibilidad del bien, en el buen entendimiento de que dicha indivisibilidad relevante a los efectos que nos ocupan, como delimita la jurisprudencia, puede ser legal (cuando viene exigida por el ordenamiento jurídico); material (cuando es imposible la división por la propia naturaleza del bien); y económica o funcional (cuando la división haría desmerecer mucho el valor del bien).
Se exige, además, que resulte inevitable la adjudicación a uno sólo de los condóminos, esto es, que no sea posible un procedimiento de distribución entre los copropietarios distinto al de adjudicación a uno sólo de los copropietarios, de suerte que de producirse un exceso de adjudicación, la compensación en dinero opere como un elemento equilibrador de la equivalencia y proporcionalidad de las mutuas contraprestaciones del condómino transmitente y el adjudicatario, en relación con la participación de cada uno.
En lo que ahora interesa, cabe apuntar que la finalidad perseguida sea con claridad el ejercicio de la facultad de división de la cosa común, esto es extintivo de la situación de condominio, y no estrictamente traslativo del dominio.

Pues bien, sentadas las anteriores bases, además de lo transcrito anteriormente en la sentencia que se analiza, ha de acentuarse que en la misma se hace las siguientes acotaciones, respecto de una realidad consistente en un edificio de seis plantas compuesto por dos locales comerciales, una oficina, cuatro pisos y un almacén: «En principio, todo edificio distribuido en pisos y otras dependencias susceptibles de uso privativo es esencialmente divisible, y no se advierte que en este caso concurra causa alguna que lo impida. El inmueble disponía de 8 piezas independientes, entre ellas cuatro viviendas y una oficina de 246 metros cuadrados que hubiera permitido su fraccionamiento. Las circunstancias del inmueble de la calle Ayala, 63, no son únicas en relación a otros muchos del centro de Madrid que están hoy sujetos a división horizontal. De ningún modo puede entenderse que la atribución de las viviendas y locales a distintos propietarios minore el valor el inmueble ni, por supuesto, que lo haga inservible para el fin a que está destinado».

(…) «La cuestión con interés casacional propuesta en el auto de admisión debe responderse que en interpretación del artículo 7.2.B), los excesos de derivados de la disolución de una comunidad de propietarios sí quedan sujetos al impuesto en los supuestos que puedan evitarse o, al menos, minorarse con una adjudicación distinta, respetando los principios de equivalencia en la división de la cosa común y de proporcionalidad entre la adjudicación efectuada y el interés o cuota de cada comunero». (…)

Comentario:

Aunque el caso era flagrante (adjudicación de todo un edificio integrado por varios locales y viviendas) la doctrina que sienta es a mi juicio la correcta: para que queden no sujeto a TPO los excesos de adjudicación declarados debe la adjudicación fundarse en la indivisibilidad, pero además debe ser inevitable o forzosa o, al menos,  «minorarse con una adjudicación distinta, respetando los principios de equivalencia en la división de la cosa común y de proporcionalidad entre la adjudicación efectuada y el interés o cuota de cada comunero».  Ello colisiona frontalmente con el criterio fijado por la sentencia del TSJ de Cataluña de 20/2/2020, reseñada y comentada críticamente en el informe de abril de este año.

.- SENTENCIA DEL TS DE 11/9/2020, ROJ 2920/2020. TPO: La adquisición por una persona física de una participación en una sociedad cuyo activo está constituido por un inmueble, asumiendo el control (más del 50%) mediante la adquisición onerosa a una sociedad participada por la misma persona de la que tenía el control no excluye la aplicación de las excepciones a la exención del art. 108 de la LMV (hoy art. 314 del TRLMV).

(…) «El hecho de que – en una operación de adquisición de participaciones de una sociedad – la persona física adquirente ostente el control de una entidad que, a su vez, ya poseía una participación en la entidad de la que posteriormente se adquieren esas participaciones, no implica, a los efectos de lo dispuesto en el artículo 108.2 LMV, el reconocimiento o existencia de una situación «de control» anterior puesto que el legislador no ha querido que la participación de la persona física resulta acumulable a la de la sociedad en cuanto que esa conjunción persona física con persona jurídica no conforma (en Derecho) un «grupo de sociedades», ni pueden atribuírsele las condiciones o consecuencias tributarias resultantes de la existencia – artículo 108.2.a, LMV – de tal «grupo de sociedades».
No tiene ninguna importancia a los efectos del artículo 108 LMV que la persona física tenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o que, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas, tenga facultades para contratar, disponer de fondos, etc.
Conforme a los preceptos a interpretar, la efectiva sujeción – dejando sin efecto la exención que proclamen de modo genérico el apartado 1 del artículo 108 de la LMV – a tributación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD de las transmisiones / adquisiciones de valores representativos del capital social o patrimonio de una sociedad, requiere la concurrencia conjunta de los siguientes requisitos:
– Que el activo de la entidad cuyos valores se transmiten esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España.
– Que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente, en este caso el Sr. Julián obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas. En esta ocasión, el control se obtuvo en 2008 (pero esta operación no es objeto del presente recurso de casación) y se incrementó en 2009, siendo esta la única operación objeto del presente recurso de casación.
Por consiguiente, fijamos como criterio en respuesta a la cuestión con interés casacional que «la interpretación conjunta de los apartados 1 y 2.a) del artículo 108 de la de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, en la redacción aplicable ratione temporis, no permite considerar exenta de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las adquisiciones por una persona física de participaciones a una sociedad que controlaba atendiendo a que la persona física siempre tuvo el control de la sociedad de la que adquirió las participaciones sociales, primero indirectamente y después directamente, puesto que se entiende que la exención no alcanza a tales operaciones por comprender sólo a las personas jurídicas». (…)

Comentario:

Poco que añadir al criterio del TS que es congruente con que las excepciones a la exención del antiguo art. 108 de la LMV, hoy art. 314 del TRLMV  solo se aplican a transmisiones en mercado secundario no organizado (adquisiciones derivativas de acciones o participaciones ya emitidas y suscritas y que no coticen en mercados secundarios oficiales.

.- CONSULTA DGT V2162-20, DE 26/6/2020. TPO: El contrato privado de compraventa celebrado con una promotora suscrito por uno de los miembros de una pareja y ulteriormente se escritura a favor de ambos igualando las aportaciones, constituye una transmisión adicional sujeta a TPO por el 50% del inicial suscriptor del contrato a la pareja que se incorpora a posteriori.

«HECHOS:
La consultante firmó un contrato privado de compraventa con una promotora para la adquisición de un inmueble en construcción.

Se está planteando adquirir el inmueble al 50 por ciento con su pareja. Para ello, antes de la formalización de la compraventa en escritura pública, la pareja de la consultante va a realizar una aportación dineraria por el mismo importe de lo aportado por la consultante.

CUESTIÓN:
Si se considera que la consultante y su pareja adquieren la vivienda, al 50 por ciento cada uno, cuando al tiempo de firmar la escritura pública de compraventa han aportado, cada uno de ellos, las mismas cantidades.

Si tendría incidencia que la aportación se realice a través de una cuenta de titularidad conjunta, entre la consultante y su pareja, a la que previamente la pareja de la consultante habría aportado la cantidad necesaria».

(…) CONCLUSIONES:

Primera: Si la consultante ha formalizado un contrato privado de compraventa con la promotora, la pareja de la consultante adquiere el 50 por ciento del inmueble de la consultante mediante una transmisión sujeta al ITP y AJD, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas.

Segunda: Si la consultante ha formalizado un contrato de arras con la promotora, la consultante y su pareja adquirirán simultáneamente el 50 por ciento del inmueble, cada uno, al tiempo de formalizar la escritura pública de compraventa.

Tercera: La titularidad dominical del dinero depositado en cuentas bancarias solidarias o indistintas vendrá determinada por la originaria pertenencia de los fondos o numerario de los que se ha nutrido cada cuenta. En consecuencia, la disposición del saldo a los efectos de adquirir el inmueble por mitades exige acreditar la titularidad originaria de los fondos dispuestos en la adquisición.

Comentario:

Simplista esta consulta que olvida  el artículo decisivo en la materia: el 17.1 del TRITPAJD: «En la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos. Sin embargo, en el caso de inmuebles en construcción, la base imponible estará constituida por el valor real del bien en el momento de la transmisión del crédito o derecho, sin que pueda ser inferior al importe de la contraprestación satisfecha por la cesión».

No acabo tampoco de entender la diferencia de trato fiscal  entre un contrato privado de compraventa y un contrato privado de arras, cuando ninguno implica transmisión dominical y ambos generan derechos y obligaciones sobre el inmueble, además de que se pueden combinar.

D) IVA.

.- CONSULTA DGT V1980-20 DE 17/6/2020. IVA: No cabe la renuncia a la exención en el IVA, aunque el adquirente sea una sociedad dedicada al arrendamiento de inmuebles, si va a destinar su adquisición a arrendamiento de viviendas pues el mismo está exento en el IVA.

HECHOS: La consultante es una entidad mercantil que tiene por actividad el arrendamiento de viviendas y locales, que aplica el Régimen Especial de Arrendamiento de Viviendas previsto en la Ley 27/2014, que va a adquirir una edificación para destinarla exclusivamente al arrendamiento de viviendas. Dicha adquisición constituirá una segunda o posterior entrega de la misma. La entidad consultante aplica la prorrata especial a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

CUESTIÓN: Si resultaría aplicable la renuncia a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido prevista en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992. En su caso, tipo impositivo aplicable a la referida entrega.

CONTESTACIÓN:

(…) «Según la información contenida en el escrito de consulta, el inmueble que va a adquirir la entidad consultante está compuesto exclusivamente por viviendas y va a ser destinado exclusivamente al arrendamiento exento de las mismas, aplicando la consultante la prorrata especial a efectos de deducibilidad de las cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En estas circunstancias parece que la consultante no tendrá derecho a la deducción de las cuotas soportadas en su adquisición en medida alguna, ni su destino previsible, arrendamientos exentos del Impuesto, será generador de tal derecho, por lo que no será posible la renuncia a la exención en los términos previstos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992″.

Comentario: 

La sola presencia de sujetos pasivos de IVA en la condiciones de transmitente y adquirentes no legitiman por sí sola la renuncia a la exención en el IVA y consiguiente inversión del sujeto pasivo en las segundas y ulteriores transmisiones de edificaciones terminadas (ello es condición necesaria, pero no suficiente). Es preciso adicionalmente que el inmueble adquirido genere en su actividad por la adquirente IVA, aunque sea parcialmente, lo que no ocurre cuando lo adquirido son viviendas destinadas a arrendamiento ordinario que resultan exentos  (art. 20.1.23 LIVA).

E) IRPF.

.- RESOLUCIÓN TEAC 00/00561/2020/00/00, DE 1/10/2020. IRPF: La extinción del condominio permite ampliar la deducción de la vivienda habitual al comunero adjudicatario al cien por cien, aunque la extinción de condominio se verifique a partir del 2013, siempre que con anterioridad hubiese aplicado la deducción por su cuota.

Asunto:
IRPF. Deducción por adquisición de vivienda habitual. Requisitos y límites para aplicar la deducción en el supuesto de extinción del condominio a partir del 1 de enero de 2013 y adjudicación del 100% de la vivienda a una de las partes.

Criterio:
A efectos de lo dispuesto en la Disposición Transitoria Decimoctava de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en caso de extinción de un condominio sobre la vivienda habitual a partir del 1 de enero de 2013, si una de las partes obtiene el 100% de la vivienda, tendrá derecho a aplicarse el 100% de la deducción por adquisición de vivienda habitual siempre que se hubiera aplicado en un ejercicio anterior a 2013 dicha deducción en el porcentaje correspondiente a su participación en el condominio.
La deducción a practicar por la parte adquirida hasta completar el 100% del pleno dominio del inmueble tendrá como límite el importe que habría tenido derecho a deducirse desde la fecha de extinción del condominio el comunero que deja de ser titular del inmueble, si dicha extinción no hubiera tenido lugar. Ello significa que la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual en relación con la parte que se adquiere hasta completar el 100% del pleno dominio del inmueble estará en todo caso condicionada por el hecho de que el comunero que deja de ser propietario se hubiera aplicado en un ejercicio anterior a 2013 dicha deducción en el porcentaje correspondiente a su participación en el condominio y que no se le hubiera agotado a la fecha de extinción del condominio la posibilidad de seguir practicando la deducción por adquisición de vivienda habitual. Esto sucederá cuando dicho comunero hubiese solicitado, de forma individual o conjuntamente con el comunero que se hace con el 100%, un préstamo para la adquisición de la vivienda y no se encontrara totalmente amortizado a la fecha de extinción del condominio.
Unificación de criterio.
(Extracto de la web del TEAC).

Comentario:

Aunque a extinguir la deducción de vivienda habitual en IRPF, interesante la resolución que en caso de extinción de condominio de vivienda habitual por una pareja con adjudicación por indivisibilidad a uno ellos con posterioridad a 2012, permite al adjudicatario extender la deducción, inicialmente limitada a su cuota de participación durante la vigencia de la deducción, a la luego adquirida.

.- CONSULTA DGT V2227-20 DE 30/6/2020. IRPF: Los períodos desocupados de viviendas de alquiler turístico, si los alquileres tributan como rendimientos del capital inmobiliario, deben tributar como rendimiento presunto.

CUESTIÓN: Si en el caso de una vivienda destinada al alquiler de uso turístico procede imputar rentas inmobiliarias en los periodos en los que no se encuentra alquilada.

CONTESTACIÓN:
«No se manifiesta en la consulta que en el arrendamiento del inmueble concurran circunstancias que determinen que dicho arrendamiento se efectúe como una actividad económica a efectos del Impuesto conforme al artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF por lo que se parte de la consideración de que el arrendamiento va a dar lugar a rendimientos del capital inmobiliario, según lo dispuesto en el artículo 22.1 de la LIRPF…..»
Y, después de reproducir el art. 85 de la LIRPF, concluye: «Por lo tanto, en el presente caso, en el que el consultante manifiesta que la vivienda se encuentra desocupada en algunos periodos, deberá este proceder a imputar la renta inmobiliaria que corresponda proporcionalmente a los días en que el inmueble no ha estado alquilado respecto al número total de días del año».

Comentario:

Pues ya sabemos el criterio de Hacienda, los intervalos vacantes en los alquileres turísticos obligan a imputar el rendimiento presunto de inmuebles a disposición de los propietarios en los períodos libres.

F) ITP Y AJD, IRPF E IIVTNU.

.- CONSULTA DGT V1911-20, DE 12/6/2020. ITP y AJD, IRPF e IIVTNU: La disolución de comunidad proporcional a los haberes entre matrimonios siendo sus cuotas respectivamente gananciales, no es disolución de comunidad sino permuta de cuotas pues la comunidad subsiste en cada matrimonio adjudicatario.

«HECHOS: Desde 1983, dos matrimonios casados en régimen de gananciales, comenzaron a adquirir inmuebles en copropiedad, siempre a partes iguales para cada matrimonio (salvo la primera adquisición de 3 inmuebles). Actualmente, han decidido poner fin a la situación de condominio existente, adjudicando a cada una de las sociedades de gananciales la propiedad de varios inmuebles.

CUESTIÓN: Tributación de la operación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

CONTESTACIÓN:
1. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados».
(…) Ahora bien, de acuerdo con el artículo 2.1 transcrito, para determinar la tributación correspondiente al supuesto planteado, debe analizarse en primer lugar la naturaleza jurídica de la operación que se pretende realizar. De la aplicación de los anteriores preceptos a los hechos expuestos se deriva claramente que la operación que se pretende llevar acabo no supone una disolución de las comunidades de bienes, que claramente se mantiene en todos inmuebles, que van a continuar en común. La operación que van a realizar consiste en una redistribución de las participaciones de los cuatro comuneros que antes ostentaban el 25 por 100 de la participación sobre casi todos los inmuebles y distinta proporción en dos de ellos y ahora van a pasar a tener un 50 por 100 sobre parte de ellos. Aunque los matrimonios estén bajo el régimen de sociedad de gananciales, al no tener la sociedad de gananciales personalidad jurídica ni consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, no se puede entender que existe una disolución de condominio y los inmuebles quedan en poder de la comunidad de gananciales, sino que quedan en poder de las dos personas que componen el matrimonio. Precisamente el hecho de que los comuneros sigan participando en la propiedad de los inmuebles con sus cónyuges es lo que impide calificar a la operación descrita como disolución de la comunidad de bienes sobre los inmuebles. La comunidad de bienes no se extingue, sino que persiste, lo que ocurre es que se reduce el número de copropietarios, que pasa de cuatro a dos y se reduce el número de inmuebles. En realidad, nos encontramos ante una permuta». (…)

(…) » 2. Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana».

(…) «En el caso objeto de consulta, los comuneros pretenden intercambiar bienes que pertenecen a dos comunidades distintas, por lo que se está ante un caso de permuta, que origina la sujeción al IIVTNU».
La permuta es un modo de transmisión de la propiedad de un bien urbano a título oneroso, por lo que da lugar a la realización del hecho imponible del IIVTNU». (…)

3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

(….) «En el caso objeto de consulta, y de acuerdo con la información facilitada en la escritura pública aportada, resulta que unos inmuebles (los inmuebles 1 a 10 de la escritura) fueron adquiridos por compraventa por mitades indivisas por ambos matrimonios, con carácter ganancial, mientras que otros 2 inmuebles (los inmuebles 11 y 12) fueron adquiridos por un matrimonio por compraventa y por el otro matrimonio por aportación, siendo los respectivos porcentajes de propiedad el 32,926% y el 67,074%.

Por tanto, y como ya se ha dicho, no se está ante una única comunidad de bienes sino ante dos comunidades de bienes, la primera formada por los inmuebles con número 1 al 10 y la segunda con los inmuebles con número 11 y 12. Al disolver el condominio existente uno de los matrimonios recibirá los inmuebles 1 a 9 y el otro matrimonio los inmuebles 10 a 12, por lo que los comuneros pretenden intercambiar bienes que pertenecen a dos comunidades distintas.

Ello comportará para cada comunero la existencia de una alteración en la composición de su patrimonio que da lugar a una ganancia o pérdida patrimonial que se calculará con arreglo a lo establecido en la letra h) del apartado 1 del artículo 37 de la LIRPF que establece que cuando la alteración patrimonial proceda “de la permuta de bienes o derechos, incluido el canje de valores, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes:
– El valor de mercado del bien o derecho entregado.
– El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio”. (…)

Comentario:

Dislate tras dislate en esta consulta, aunque en el beneficio de la duda hay que reconocer que los hechos no son muy claros. Pero el defender de nuevo que  nunca hay disolución de comunidad cuando uno de los comuneros es un matrimonio titular con carácter ganancial de su cuota pues como que, además de ser una extravagancia jurídica, es ya insostenible a la vista de la jurisprudencia reciente del TS (sentencia de 9/7/2019, ROJ 2490/2019).

Y ello agravado en este caso con las repercusiones en cascada en IIVTNU e IRPF.

G) ITP Y AJD, IVA E IIVTNU.

.- CONSULTA DE LA DGT V 2167-20. ITP Y AJD, IVA, IIVTNU: Régimen fiscal de la aportación no dineraria de una rama de actividad integrada por inmuebles arrendados como actividad económica  por una comunidad de bienes a una sociedad limitada.

HECHOS:
(…) La Comunidad de Bienes A constituye una unidad económica autónoma capaz de desarrollar por sus propios medios la actividad económica de arrendamiento de bienes inmuebles que conforman la comunidad de bienes: tiene contratado, entre otros trabajadores, a un empleado con contrato laboral y a jornada completa dedicada específicamente a la gestión de la actividad de arrendamiento, y, aunque la vigente normativa no lo exija, cuenta con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad económica.

Los comuneros tienen la intención de realizar una aportación no dineraria de rama de actividad a una sociedad del grupo familiar denominada sociedad B, compañía mercantil residente en territorio español cuya actividad económica es coincidente con la de la comunidad de bienes, pues tiene por objeto la administración, alquiler y explotación de todo tipo de bienes inmuebles (básicamente naves, locales y plazas de aparcamiento), exceptuándose el arrendamiento financiero. La sociedad B no tiene la consideración de sociedad patrimonial.

La sociedad B acordaría un aumento de capital que sería desembolsado íntegramente mediante la aportación de la totalidad de los elementos patrimoniales, activos y pasivos, así como los recursos humanos (todo el personal laboral), que conforma la rama de actividad de arrendamiento de inmuebles de la Comunidad de Bienes A, recibiendo a cambio, cada uno de los comuneros, una participación superior al 5% del capital de la sociedad B.

Cabe destacar que, entre los principales elementos patrimoniales que integran la rama de actividad de gestión inmobiliaria, se encuentran varios bienes inmuebles». (…).

CUESTIÓN:
1º) Si la operación de escisión descrita podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.

2º) Si la operación de aportación planteada se encuentra no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

3º) Si la operación descrita está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la modalidad de Operaciones Societarias, así como exenta de las otras dos modalidades del impuesto.

4º) Si a los efectos del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, este impuesto no se devengaría por aplicación de la Disposición Adicional Segunda de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

CONTESTACIÓN.

.- IMPUESTO DE SOCIEDADES.
(…) «En el supuesto concreto planteado, la aportación no dineraria por parte de las personas físicas aportantes, no podría subsumirse en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 87.2 de la LIS dado que la transmisión no tendría por objeto un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos de una rama de actividad. Por el contrario, la aportación individualmente considerada, determina la aportación de una alícuota de la propiedad de los bienes pertenecientes en pro indiviso a los tres comuneros, por lo que la mencionada aportación tendría la consideración de aportación no dineraria especial a efectos de lo previsto en el artículo 87.1 de la LIS.

En consecuencia, la aportación de cada uno de los comuneros de su respectiva cuota de participación en la titularidad de los elementos afectos a la actividad de alquiler de bienes inmuebles, podría acogerse al régimen fiscal mencionado, siempre que se cumplan los requisitos señalados en las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 87 de la LIS y siempre que la aportación de la cuota ideal suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales y la contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente (artículo 87.1.d) de la LIS).

En particular, la letra a) del artículo 87.1 de la LIS exige que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español, lo que parece cumplirse según la información que consta en el escrito de consulta.

En particular, la letra b) del artículo 87.1 de la LIS, exige que, una vez realizada la aportación, el sujeto aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe la aportación, al menos, un 5%. Este requisito debe cumplirse de manera individual en todos los aportantes, de tal manera que cada uno de los comuneros tenga participaciones de, al menos, el 5% del capital de la entidad beneficiaria una vez realizada la aportación. En el supuesto concreto planteado, se señala en el escrito de consulta que todos los comuneros pasarían a ostentar más de un 5% en la sociedad B.

Por último, respecto a los requisitos exigidos para que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden, en el caso concreto planteado, a la comunidad de bienes. Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, lo que parece que se cumple de acuerdo con lo manifestado en el escrito de consulta».

(….)

En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza por los siguientes motivos económicos: reestructurar el negocio bajo la forma jurídica de la sociedad de responsabilidad limitada, de modo que se superan las dificultades para gestionar una empresa bajo la fórmula de comunidad de bienes, se limitan las responsabilidades personales e inversamente se preserva el patrimonio empresarial de los riesgos de cada comunero, persona física, al separar el patrimonio empresarial del personal, facilitando la sucesión empresarial a favor de la siguiente generación, a la par que se agrupa la totalidad del patrimonio empresarial del grupo familiar, logrando una gestión más eficaz y profesionalizada, y se posibilita ampliar la capitalización y el volumen de la actividad de la sociedad receptora.

Los motivos económicos citados podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS» ……

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos por cada sociedad sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.

Del escrito de consulta resulta que la comunidad de bienes va a realizar una operación de aportación de rama de actividad inmobiliaria a la sociedad B.

De la escueta información contenida en el escrito de consulta, no puede conocerse si los elementos transmitidos constituyen la transmisión una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.

Dicha transmisión quedará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de que la misma se acompaña de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7. 1º de la Ley 37/1992 que determina la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En otro caso, la transmisión objeto de consulta estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES

(…) «Conforme a la normativa expuesta, y dado que la operación planteada tiene la consideración de operación de reestructuración, dicha calificación conlleva, a efectos del ITP y AJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito».

IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA
(…) «Por su parte, la disposición adicional segunda de la LIS, regula el régimen del IIVTNU en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:

“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.

En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII». (…)

«En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que los bienes inmuebles aportados se encuentren integrados en una rama de actividad.

En caso de que no concurran las circunstancias descritas, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia, en su caso, de las transmisiones de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo del citado impuesto la comunidad de bienes aportante.» (…)

Comentario:

Ilustrativa y didáctica esta consulta que sintetiza con criterios razonables los requisitos y régimen fiscal de la aportación por una comunidad de bienes de una rama de actividad consistente en inmuebles arrendados constitutivos de una actividad económica para que se acoja a la neutralidad fiscal de las reestructuraciones empresariales, con sus implicaciones en los diversos tributos.

 

TERCERA PARTE: TEMA DEL MES. LA CONMUTACIÓN DEL USUFRUCTO VIUDAL A LA LUZ DE LA JURISPRUDENCIA DEL TS.

1.- LAS RECIENTES SENTENCIAS DEL TS SOBRE LA CUESTIÓN.

1.1.- Los supuestos se refieren a la sucesión testada en el Derecho Civil catalán.
El TS en al menos tres sentencias (23/7/2020 y 22/7/2020 (ROJ 2682/2020, 2688/2020 y 2717/2020) se ha pronunciado sobre la conmutación del usufructo vidual y sus repercusiones fiscales, siendo de destacar los siguientes hitos:
.- Todas ellas se refieren a la conmutación del usufructo en la sucesión testada sujeta al Derecho Civil Catalán.
.- En el Derecho Civil Catalán se regula en la sucesión intestada (art. 442.5 del Código Civil de Cataluña) y carece de regulación en la sucesión testada.
.- Como consecuencia de la orfandad regulatoria en la sucesión testada, el TS considera que la conmutación operada en la misma en la manifestación de herencia o partición entre el cónyuge viudo usufructuario y los herederos nudo propietarios comportan hechos imponibles adicionales a la propia sucesión.

1.2.- La conmutación en tales supuestos implican hechos imponibles adicionales a la propia sucesión.
Sin embargo, no resultan claros los posibles hechos imponibles adicionales:
.- La sentencia de 23/7/2020 (ROJ 2682) concluye afirmando, refiriéndose a los herederos inicialmente nudo propietarios que «tratándose de una sucesión testada regida, en este caso, por el Derecho Civil catalán, la atribución a los herederos de bienes en pleno dominio en pago de la nuda propiedad que legítimamente les corresponde, implica la existencia de una operación de consolidación del dominio sometida al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».
.- La sentencia de 22/7/2020 (ROJ 2717/2020) concluye afirmando que la atribución al cónyuge supérstite de bienes en pleno dominio en pago del usufructo que legítimamente le corresponde, implica la existencia de una operación de permuta sometida a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados». Y, consiguientemente tiene consecuencias tanto para cónyuge y herederos en sede de TPO.

Es de resaltar que, quizás por estar constreñidos los supuestos de hecho a revisar sendas liquidaciones de la administración, una por el ISD y otra por TPO, sin embargo, no se adopte un criterio uniforme, confirmando las respectivas sentencias la procedencia de las respectivas liquidaciones

1.3.- Criterio del autor respecto de los hechos imponibles adicionales: es permuta pero los nudo propietarios deberán tributar por la mayor liquidación entre TPO y el ISD por la consolidación ordinaria.

Siguiendo el discurso argumental de ambas sentencias es evidente que procede una tributación adicional, a la propia que corresponde en sucesiones conforme al título sucesorio y si es una divergencia fundada en el «intercambio» entre cónyuge y usufructuario es principio nos encontramos ante una transmisión onerosa recíproca – permuta – debiendo tributar tanto cónyuge viudo como herederos por sus respectivas adquisiciones.

Sin embargo, ello merece a propósito de la consolidación del usufructo en los nudo propietarios una puntualización por el juego del número 4 del art. 51 del Reglamento del ISD: «4. Si la consolidación del dominio en la persona del primero o sucesivos nudo propietarios se produjese por una causa distinta al cumplimiento del plazo previsto o a la muerte del usufructuario, el adquirente sólo pagará la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo».

Por tanto, dado que el origen del desmembramiento es mortis causa, sujeto al ISD, los nudo propietarios deberán tributar como consolidación ordinaria en el IS o como adquisición inter vivos sujeta a TPO, según cual sea la liquidación mayor.

2.- CONSECUENCIAS DE LA DOCTRINA JURISPRUDENCIAL.

2.1.- Consecuencias inmediatas en la sucesión testada catalana y medidas para prevenirlas.
La conmutación carente de regulación en la sucesión testada conllevará la tributación adicional expuesta. Ahora bien, la misma puede soslayarse supliendo la ausencia de cobertura normativa por la cobertura del propio título sucesorio. Esto es, estableciendo en el testamento la facultad de conmutación atribuida a uno u otro (cónyuge viudo y heredero/s) o a ambos de consuno.

En definitiva, suplir la falta de cobertura legal por la cobertura del testamento, ley suprema de la sucesión y determinante de las atribuciones patrimoniales tanto civilmente como en el ISD (art. 27 de la LISD y 11 y 56 del Reglamento).

2.2.- Eventuales repercusiones en las sucesiones sujetas a Derecho Común y medidas cautelares aconsejables.

Todas las sentencias están referidas al Derecho Civil catalán por tanto, en mi opinión carecen de la identidad que justifique su aplicación inmediata a las sucesiones sujetas al Derecho Común.

Empero, la línea doctrinal puede ser acogida por los órganos administrativos y tribunales, con lo que existe un riesgo evidente de propagación.

Es cierto que nuestro CC contempla la conmutación de la cuota vidual usufructuaria (arts. 839 y 840 en sede de legítimas), legítima vidual que rige tanto en la sucesión testada como intestada.

Y, en congruencia con dichos preceptos, el art. 57 del Reglamento establece la neutralidad fiscal de la conmutación del usufructo vidual que corresponde por legítima, siempre que sean equivalentes en valores declarados/comprobados.

Sin embargo, ni el CC ni la normativa del Impuesto contemplan una conmutación más allá de la cuota legal usufructuaria, aunque es cuestión pacífica civilmente por la doctrina, la jurisprudencia y la práctica, la posibilidad de conmutación del usufructo universal y que esa conmutación puede ser total o parcial. Más la jurisprudencia y la DGRN (como botón de muestra la sentencia del TS de 8 de junio de 2011 y la resolución de la DGRN de 8 de octubre de 2013) consideran la conmutación como un negocio de naturaleza dispositiva que puede superponerse al particional y realizarse simultáneamente con éste o separadamente, excluyendo de su posible aplicación por el contador-partidor y en presencia de menores o incapaces.

Por tanto, solo la conmutación de la cuota legal usufructuaria en los términos previstos en los citados preceptos es hoy «segura» fiscalmente. Y, en consecuencia, es sumamente recomendable también en Derecho Común introducir el testador en su testamento una eventual conmutación futura de los derechos de usufructo del cónyuge viudo, especificando las condiciones para su aplicación (si es opción de uno u otro, si es de consuno, si ha de ser total o parcial y plazo para ejercitarla).

Esta posibilidad de conmutación establecida por el testador, siempre que no vulnere derechos legitimarios o quedan salvaguardados por cláusulas de opción compensatoria de legítimas es admitida por la inmensa mayoría de la doctrina e implícitamente por la DGRN (resolución de la DGRN de 4 de abril de 2017).

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

 

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Río Sella (Asturias). Por Javier Máximo Juárez.

Informe Actualidad Fiscal Septiembre 2020. No residentes e ISD, pactos sucesorios y reducciones. AJD y complejos inmobiliarios.

PRESENTACIÓN:

Informe de septiembre 2020, en inicio de un otoño marcado por la «nueva normalidad». Pues bien, destacar:

.- La marcada disminución  de la acción normativa del Estado y las CCAA, por lo que se retorna al esquema tradicional de unificar la reseña normativa en un único apartado. Y especialmente  apuntar la caída por no convalidación del RDL 27/2020 y con él de la ampliación de la exención en ITP y AJD de las moratorias.

.- En jurisprudencia y doctrina administrativa, mención especial merece el ISD que es objeto de tratamiento por el TS y la DGT. Así: sendas sentencias del TS en aspectos tan importantes en dicho tributo como los no residentes y la conmutación del usufructo viudal en la sucesión testada en Cataluña; por su parte, la DGT coloca a las adquisiciones derivadas de pactos sucesorios de los derechos civiles de las CCAA en el «limbo«, al descartar la aplicación de determinadas reducciones.

También digna de reseña es la sentencia del TS que declara sujetos a AJD la constitución de complejos inmobiliarios en escritura, determinando una redundante tributación de los mismos.

El tema del mes se dedica precisamente a los no residentes en el ISD y es que el TS ha abierto la vía de nulidad de pleno derecho para las liquidaciones contrarias a la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, reactivando la posibilidad de resarcimiento.

Javier Máximo Juárez González

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

 

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- RD 738/2020, de 4 de agosto (BOE 7/8/2020), por el que se modifican el RD 304/2004, por el que se aprueba el Reglamento de planes y fondos de pensiones, y el RD 1060/2015, de ordenación, supervisión y solvencia de las entidades aseguradoras y reaseguradoras.

.- RDL 27/2020, de 4 de agosto (BOE 5/8/2020), de medidas financieras, de carácter extraordinario y urgente, aplicables a las entidades locales. ITP y AJD. (Advertencia: el RDL 27/2020 no ha sido convalidado por el Congreso, quedando derogado por acuerdo del mismo en Resolución publicada el 10/9/2020).

B) CANARIAS.

.- DL 13/2020, de 30 de julio (BOC 31/7/2020), por el que se prorroga la vigencia del artículo único del Decreto ley 8/2020, de establecimiento del tipo cero en el IGIC aplicable a la importación o entrega de determinados bienes necesarios para combatir los efectos del COVID-19.

C) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 5/2020, de 24 de julio (DOCM 31/7/2020), de Medidas Urgentes para la Declaración de Proyectos Prioritarios en Castilla-La Mancha.

D) CATALUÑA.

.- ACUERDO GOV/109/2020, de 27 de agosto (DOGC 31/8/2020), por el que se aprueba el Código de buenas prácticas tributarias se crea el Comité para el Seguimiento de las Buenas Prácticas Tributarias.

E) NAVARRA.

.- DL FORAL 8/2020, de 17 de agosto (BON 18/8/2020), medidas extraordinarias para responder ante la situación de especial riesgo derivada del incremento de casos positivos por COVID-19. IVA, ITP Y AJD.

F) PAÍS VASCO.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 9/2020, de 25 de agosto (BOV 27/8/2020), de Régimen Fiscal de la fase final de la «UEFA Women’s Champions League 2020» y de medidas de reajuste en el Impuesto sobre el Valor Añadido como consecuencia de la COVID-19. IVA.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIAS TS DE 23/7/2020 y 22/7/2020 (ROJ 2682/2020, 2688/2020 y 2717/2020). Sucesiones: La conmutación en la sucesión testada en Cataluña entre el cónyuge viudo usufructuario universal y los herederos nudo propietarios por respectivos bienes en pleno dominio es un hecho imponible adicional sujeto a TPO como permuta.

B) ISD.

.- SENTENCIAS DEL TS DE 16/7/2020 ROJ 2724/2020, RECURSO 810/2019 Y ROJ 2701/2020 RECURSO 4334/2017. ISD: respecto de los no residentes son nulas de pleno derecho las liquidaciones contrarias a la sentencia del TJUE de 3/9/2014, aunque sean firmes en vía administrativa y, en consecuencia, son nulos los actos administrativos derivados de las mismas, ejecutorios o revisorios.

.- CONSULTA DGT V177-20, DE 5/6/2020. SUCESIONES: el pacto sucesorio Balear de «finiquito de legítima», queda sujeto en el ISD como adquisición «mortis causa», pero no admite la aplicación de las reducciones por empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades, ni la «mortis causa», ni la «inter vivos».

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 15/7/2020, ROJ 2410/2020. AJD: La constitución en escritura pública de un complejo inmobiliario previo a la declaración de división horizontal queda sujeta a AJD.

.- SENTENCIA TS DE 9/7/2020, ROJ 2419/2020. ITP Y AJD: El plazo para promover tasación pericial contradictoria reservada al tiempo de presentar recurso administrativo contra una liquidación derivada de una comprobación de valores se se inicia en el momento de dictarse el acto administrativo (resolución del recurso) que pone fin a la vía administrativa.

.- SENTENCIA TS DE 8/7/2020, ROJ 2800/2020. AJD Y VPO: La exención de VPO no se extiende a las redistribuciones de responsabilidad hipotecaria en escritura pública consecuencia de la división horizontal de una promoción de VPO.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 8/6/2020, ROJ 7119/2020. AJD: La exención de la hipoteca inversa en AJD es aplicable, aunque se permita la amortización anticipada en vida del deudor y se instrumente a través de una cuenta corriente de crédito donde se apuntan los intereses devengados por las disposiciones, pues ni e principal ni los intereses resultan exigibles hasta el fallecimiento del deudor.

D) IVA E IRPF.

.- CONSULTA DGT V1690-20, DE 29/5/2020. IVA e IRPF: los patinetes y otros vehículos de movilidad personal son deducibles en IVA e IRPF, pero según sus características precisan cumplir los requisitos de afectación de las motocicletas o de otros elementos patrimoniales.

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 23/7/2020, ROJ 2698/2020. IRPF: No puede aplicarse la reinversión de vivienda habitual cuando, habiéndose reinvertido el importe de dicha ganancia en la construcción de una nueva vivienda habitual en las condiciones del artículo 41 RIRPF, las obras no concluyan en el plazo de cuatro años a contar desde el inicio de la inversión, salvo que dicho plazo se haya ampliado, de conformidad con lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 55 RIRPF.

.- SENTENCIA TS 16/7/2020, ROJ 2697/2020. IRPF: La exención por reinversión de vivienda habitual en caso de permuta de la vivienda habitual actual por vivienda futura que se destinará a vivienda habitual se verifica en el propio momento de la permuta, por lo que no le afectan los retrasos del otro permutante.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. NULIDAD DE PLENO DERECHO DE LAS LIQUIDACIONES DEL ISD A NO RESIDENTES CONTRARIAS A LA SENTENCIA DEL TJUE DE 3/9/2014.

I) ANTECEDENTES.
I.1.- La sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014.
I.2.- La vía ya extinta de la responsabilidad patrimonial del Estado.
I.3.- La aplicación de la sentencia de 3 de septiembre de 2014 a cualquier no residente sea de la UE o EEE o no.

II) LA SENTENCIA DEL TS DE 16/7/2020: LAS AUTOLIQUIDACIONES O LIQUIDACIONES DE NO RESIDENTES CONTRARIAS A LA SENTENCIA SON NULAS DE PLENO DERECHO, SIEMPRE QUE SEAN ANTERIORES A LA MISMA.

III) CONSECUENCIAS PRÁCTICAS.
III.1.- Posibilidad de instar el procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho del art. 217 de la LGT para autoliquidaciones y liquidaciones firmes en vía administrativa.
III.2.- Secuelas del éxito de la declaración de nulidad de pleno derecho.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- RD 738/2020, de 4 de agosto (BOE 7/8/2020), por el que se modifican el RD 304/2004, por el que se aprueba el Reglamento de planes y fondos de pensiones, y el RD 1060/2015, de ordenación, supervisión y solvencia de las entidades aseguradoras y reaseguradoras.

.- RDL 27/2020, de 4 de agosto (BOE 5/8/2020), de medidas financieras, de carácter extraordinario y urgente, aplicables a las entidades locales. ITP y AJD Ir a resumen de la web

La DF 2ª modifica el TRITPAJD. Da nueva redacción al número 30 del artículo 45.I.B), ampliando la exención en AJD a las moratorias del sector del transporte público de mercancías y discrecional de viajeros en autobús:
«30. Las escrituras de formalización de las moratorias de préstamos y créditos hipotecarios y de arrendamientos, préstamos, leasing y renting sin garantía hipotecaria que se produzcan en aplicación de la moratoria hipotecaria para el sector turístico, regulada en los artículos 3 a 9 del Real Decreto-ley 25/2020, de 3 de julio, de medidas urgentes para apoyar la reactivación económica y el empleo, y de la moratoria para el sector del transporte público de mercancías y discrecional de viajeros en autobús, regulada en los artículos 18 al 23 del Real Decreto-ley 26/2020 de 7 de julio, de medidas de reactivación económica para hacer frente al impacto del COVID-19 en los ámbitos de transportes y vivienda.»
(Advertencia: el RDL 27/2020 no ha sido convalidado por el Congreso, quedando derogado por acuerdo del mismo en Resolución publicada el 10/9/2020), siendo la redacción actualmente vigente la debida a la DF1ª del RDL 25/2020: «30. Las escrituras de formalización de las moratorias de préstamos y créditos hipotecarios y de arrendamientos sin garantía hipotecaria que se produzcan en aplicación de la moratoria hipotecaria para el sector turístico, regulada en los artículos 3 a 9 del Real Decreto-ley 25/2020, de 3 de julio, de 2020».

B) CANARIAS.

.- DL13/2020, de 30 de julio (BOC 31/7/2020), por el que se prorroga la vigencia del artículo único del Decreto ley 8/2020, de establecimiento del tipo cero en el IGIC aplicable a la importación o entrega de determinados bienes necesarios para combatir los efectos del COVID-19 y se modifica el apartado 2 del citado artículo.

C) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 5/2020, de 24 de julio (DOCM 31/7/2020), de Medidas Urgentes para la Declaración de Proyectos Prioritarios en Castilla-La Mancha.

D) CATALUÑA.

.- ACUERDO GOV/109/2020, de 27 de agosto (DOGC 31/8/2020), por el que se aprueba el Código de buenas prácticas tributarias de la Administración de la Generalidad y de su sector público y se crea el Comité para el Seguimiento de las Buenas Prácticas Tributarias.

E) NAVARRA.

.- DL FORAL 8/2020, de 17 de agosto (BON 18/8/2020), por el que se aprueban en la Comunidad Foral de Navarra medidas extraordinarias para responder ante la situación de especial riesgo derivada del incremento de casos positivos por COVID-19. IVA, ITP Y AJD.

F) PAÍS VASCO.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 9/2020, de 25 de agosto (BOV 27/8/2020), de Régimen Fiscal de la fase final de la «UEFA Women’s Champions League 2020» y de medidas de reajuste en el Impuesto sobre el Valor Añadido como consecuencia de la COVID-19. IVA.

 

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIAS TS DE 23/7/2020 y 22/7/2020 (ROJ 2682/2020, 2688/2020 y 2717/2020). Sucesiones: La conmutación en la sucesión testada en Cataluña entre el cónyuge viudo usufructuario universal y los herederos nudo propietarios por respectivos bienes en pleno dominio es un hecho imponible adicional sujeto a TPO como permuta.

.- De la sentencia de 23/7/2020 (ROJ 2682/2020):

(…) 2.1. Don Modesto, de vecindad civil catalana, falleció el día 18 de febrero de 2009, habiendo otorgado testamento en el que legó a su esposa, doña Isidora, el usufructo universal y vitalicio de todos sus bienes y derechos e instituyó herederos universales por iguales partes a sus tres hijos, doña Teodora, doña Zaida y don Juan Enrique.
2.2. El 29 de julio siguiente, se otorgó escritura de manifestación y aceptación de herencia, adjudicando a doña Isidora, en pago del usufructo que le correspondía por la herencia de su esposo, el pleno dominio de la mitad indivisa de determinado inmueble, repartiéndose sus hijos todo lo demás por iguales partes.
2.3. Con fecha 30 de junio de 2011, se notificó a doña Teodora propuesta de liquidación por el ISD, al entender la oficina gestora que, correspondiéndole a aquélla la nuda propiedad de una tercera parte de los bienes del caudal relicto, se le habían adjudicado, sin embargo, bienes en plena propiedad, produciéndose, así, la consolidación del dominio respecto de los mismos» (…)

(…) «TERCERO. Criterio de la Sala sobre la atribución a los herederos de bienes en pleno dominio en pago de la nuda propiedad que legítimamente les corresponde.
La Sala comparte las consideraciones efectuadas por la Sala de instancia en la sentencia impugnada, por las siguientes razones.
1. Recoge la sentencia impugnada que en el impuesto sobre sucesiones y donaciones, siguiendo la tesis germanista, la adquisición de la herencia se produce en el momento del fallecimiento del causante, tal y como se desprende del artículo 24.1 LISD -«En las adquisiciones por causa de muerte… el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante»- y del artículo 10.2 RISD -«las adquisiciones a que se refiere la letra a) del apartado anterior (adquisiciones por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio) se entenderán realizadas el día del fallecimiento del causante, por lo que para exigir el impuesto bastará que esté probado el hecho originario de la transmisión, aunque no se hayan formalizado ni presentado a liquidación los documentos, inventarios o particiones»-.
Ello comporta que, a los efectos examinados, la adquisición del derecho de usufructo vitalicio legado a doña Isidora por su esposo con carácter universal sobre todos los bienes de la herencia, se produjo el 18 de febrero de 2009, momento en el que los coherederos adquirieron también la nuda propiedad de todos los bienes de la herencia, adquisición que no requiere de partición alguna.
Por tanto, cuando el 28 de julio de 2009, en la escritura de manifestación y aceptación de herencia otorgada, deciden conmutar el usufructo vitalicio legado en la plena propiedad sobre determinados bienes, adquiriendo los coherederos la plena propiedad del resto de bienes, nos encontramos ante un acto traslativo de dominio que debe tributar independientemente.
En efecto, la partición realizada es expresión de la voluntad de las partes, si bien al no corresponderse con las disposiciones testamentarias, comporta la existencia de un negocio jurídico distinto del de la adquisición de la herencia.
2. Frente a ello no cabe oponer la infracción de lo dispuesto en el artículo 57 del RISD, anteriormente transcrito, que permite, a efectos fiscales, no configurar la conmutación del usufructo vitalicio por bienes en pleno dominio como un negocio jurídico nuevo, implicando, en consecuencia, la práctica de una única liquidación.
En el supuesto que se analiza, no cabe olvidar que la ley que rige la sucesión mortis causa producida viene dada por la vecindad civil catalana del causante, lo que determina la aplicación a la misma del Código Civil de Cataluña, aprobado por Ley 10/2008, que en su artículo 442.5 solo permite la conmutación del usufructo universal en la sucesión intestada». (…)

«En consecuencia, limitándose conforme al Código Civil de Cataluña la conmutación del usufructo universal exclusivamente a las sucesiones intestadas, y encontrándonos ante una sucesión testada, la conmutación del usufructo por voluntad de las partes realizada implica, además de la tributación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, otro negocio jurídico diferente que, en el caso de la viuda, hace que nos encontremos ante una operación de permuta que tributará en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), y en el caso de los coherederos ante una operación de consolidación del dominio sometida al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».

(…) «CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en estos términos:
«[…] Determinar si, tratándose de una sucesión testada, la atribución a los herederos de bienes en pleno dominio en pago de la nuda propiedad que legítimamente les corresponde, implica la existencia de una operación de consolidación del dominio sometida al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».
La respuesta a dicha cuestión debe ser que, tratándose de una sucesión testada regida, en este caso, por el Derecho Civil catalán, la atribución a los herederos de bienes en pleno dominio en pago de la nuda propiedad que legítimamente les corresponde, implica la existencia de una operación de consolidación del dominio sometida al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones». (…)

.- De la sentencia de 22/7/2020 (ROJ 2717/2020):

(…) «En lo que ahora interesa, debe hacerse relación de los hechos tenidos en cuenta para la resolución del recurso contencioso administrativo. Consta que Don Calixto falleció el día 18 de febrero de 2009, habiendo otorgado testamento en el que legó a su esposa, doña Piedad, el usufructo universal y vitalicio de todos sus bienes y derechos e instituyó herederos universales por iguales partes a sus tres hijos, doña Aida, doña Carolina y don Emiliano. El 29 de julio siguiente, se otorgó escritura de manifestación y aceptación de herencia, adjudicando a doña Piedad, en pago del usufructo que le correspondía por la herencia de su esposo, el pleno dominio de la mitad indivisa de determinado inmueble. Con fecha 30 de junio de 2011, se notificó a doña Piedad propuesta de liquidación por el ITPAJD, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, al entender la oficina gestora que, correspondiéndole a aquélla el usufructo universal y vitalicio de la herencia de su esposo, se le adjudicaron, sin embargo, bienes en plena propiedad, desprendiéndose de tal adjudicación la existencia de una permuta con los herederos. El 20 de octubre de 2011 se notificó la correspondiente liquidación, resultando confirmada la propuesta inicialmente emitida».

(…) «En el caso que nos ocupa la Oficina Gestora liquidó por ITPAJD, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, al entender que, correspondiéndole a la viuda el usufructo universal y vitalicio de la herencia de su esposo, se le adjudicaron, sin embargo, bienes en plena propiedad, desprendiéndose de tal adjudicación la existencia de una permuta con los herederos».
(…) «Todo lo cual conlleva que la respuesta que debe darse a la cuestión con interés casacional objetivo deba ser que al tratarse de una sucesión testada, la atribución al cónyuge supérstite de bienes en pleno dominio en pago del usufructo que legítimamente le corresponde, implica la existencia de una operación de permuta sometida a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados». (…)

Comentario:
Al menos batería de tres sentencias del TS condenando la conmutación del usufructo viudal en la partición en la sucesión testada en Cataluña, carente de regulación en su Derecho Civil (a diferencia de la sucesión intestada) a la doble tributación: primero por el ISD por el título sucesorio y segundo a TPO como permuta entre el cónyuge viudo usufructuario y los herederos nudo propietarios por el «intercambio» adicional al título sucesorio entre uno y otros.
La cuestión también puede tener efectos colaterales en el derecho común, puesto que tanto civilmente ( arts 839 y 840 del CC) y fiscalmente (art. 57 RISD) solo esta prevista la conmutación respecto de la legítima viudal.
En fin, ello merece un estudio más sosegado.

B) ISD.

.- SENTENCIAS DEL TS DE 16/7/2020 ROJ 2724/2020, RECURSO 810/2019 Y ROJ 2701/2020 RECURSO 4334/2017. ISD: Respecto de los no residentes son nulas de pleno derecho las liquidaciones contrarias a la sentencia del TJUE de 3/9/2014, aunque sean firmes en vía administrativa y, en consecuencia, son nulos los actos administrativos derivados de las mismas, ejecutorios o revisorios.

.- De la sentencia ROJ 2724/2020:
(…) «TERCERO.-Fijación de criterios interpretativos sobre la cuestión de interés casacional objetivo delimitada en el auto de admisión.
Conclusión de todo lo expuesto es que, al margen de toda otra consideración, restringido el caso a lo que se nos pregunta en el auto, podemos afirmar que:
1.- Si bien la doctrina del TJUE contenida en la sentencia de 3 de septiembre de 2014, asunto Comisión/España (C-127/12) no constituye, por sí misma, motivo suficiente para declarar la nulidad de cualesquiera actos, sí obliga, incluso en presencia de actos firmes, a considerar la petición sin que haya de invocarse para ello una causa de nulidad de pleno derecho, única posibilidad de satisfacer el principio de efectividad.
2.- En cuanto a la interpretación del artículo 217.1 LGT, la nulidad de pleno derecho de una liquidación girada a un sujeto pasivo no residente en España, por el Impuesto sobre sucesiones, en aplicación de una ley declarada no conforme al Derecho de la Unión Europea, que es firme por haber sido consentida por éste antes de haberse dictado aquella sentencia, en este caso la liquidación adolece de nulidad de pleno derecho, en virtud de la causa prevista en la letra a) del mencionado precepto, referida a los actos «a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional», pues no otro efecto cabe aplicar a un acto administrativo basado en una ley que, al margen de su evidente contravención del Derecho de la Unión Europea, consagra una situación de diferencia de trato discriminatoria entre los residentes y los no residentes (con quebrantamiento del artículo 14 de la CE) en cuanto al régimen de beneficios fiscales previstos para los primeros por razón de residencia, ya que la sentencia del TJUE declara que «(el Reino de España) ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo de 2 de mayo de 1992, al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España…y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste». (…)

.- De la sentencia ROJ 2701/2020:

(…) «SEGUNDO.- Al margen de las específicas cuestiones, atinentes a la recaudación, suscitadas como objeto de debate autónomo en este recurso de casación, debemos poner de manifiesto que en nuestra sentencia del pasado día 14 de julio de 2020, recaída en el recurso nº 810/2019, hemos declarado no haber lugar al recurso de casación entablado por el abogado del Estado, en la representación que por Ley ostenta de la Administración General del Estado, contra la sentencia de 22 de noviembre de 2018, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, dictada en el recurso nº 514/2016.
En la expresada sentencia, estimatoria del recurso jurisdiccional deducido por el Sr. Hermenegildo, se declaró la nulidad de la Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas de 24 de junio de 2016, que desestimó la solicitud de pleno derecho de la liquidación. Como consecuencia de dicho fallo, entendió la Sala juzgadora incursa en tal máximo y radical vicio la liquidación provisional del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de 29 de junio de 2012, de la que trae causa el procedimiento recaudatorio posterior, cuyas incidencias se han descrito.
Siendo nulo de pleno derecho el acto de liquidación fiscal que sirve de título a la ejecución, siendo por tanto inexistente la deuda que se trata de percibir y de conformidad con el principio de que lo nulo no produce efecto alguno, conforme al aforismo quod nullum est nullum effectum producit, estamos en el caso de declarar haber lugar al recurso de casación, casando y anulando la sentencia impugnada y declarando la nulidad de todos los acuerdos impugnados en ella, sean ejecutivos o revisorios».

Comentario:
Importantes sentencia conexas del TS que reconocen sin titubeos la nulidad de pleno derecho de los actos liquidatorios girados a no residentes contrarios a la sentencia del TJUE de 3/9/2014. La cuestión es tema del mes.

.- CONSULTA DGT V177-20, DE 5/6/2020. SUCESIONES: El pacto sucesorio Balear de «finiquito de legítima», queda sujeto en el ISD como adquisición «mortis causa», pero no admite la aplicación de las reducciones por empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades, ni la «mortis causa», ni la «inter vivos».

«HECHOS: La consultante y sus hermanos van a recibir mediante un pacto sucesorio previsto en el derecho civil de las Islas Baleares (denominado finiquito de legítima) las participaciones que sus padres ostentan en la sociedad familiar a través de la sociedad de gananciales». (…)

«CONCLUSIONES:

Primera: De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta el requisito previsto en el apartado c) del Artículo 4. Ocho Dos de la LIP, relativo al ejercicio efectivo de funciones de dirección en la entidad, se entenderá cumplido en el grupo de parentesco, formado por los padres y los tres hijos, en la medida en que uno de los hijos (hermano del consultante) ejerce estas funciones directivas a través de su cargo de gerente, siempre y cuando perciba por ello “una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal”.

Segunda: En cuanto al cómputo de las retribuciones, basándonos en la interpretación del epígrafe 1.3.a) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la Dirección General de Tributos, en el presente caso, al no haber fallecimiento del causante no se interrumpe el periodo impositivo por lo que no se devenga el IRPF del causante por la celebración del pacto. Por lo tanto, para el cómputo de las retribuciones se deben considerar las percibidas por el hermano del consultante en el último periodo impositivo del IRPF anterior a la transmisión, que es el devengado en el ejercicio inmediato anterior a la celebración del pacto sucesorio, en este caso, el “finiquito de legítima”.

Tercera: La institución del Derecho Civil de Baleares denominado “finiquito de legítima” es un pacto sucesorio. Los pactos sucesorios son títulos sucesorios a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Por lo tanto, el tratamiento que debe darse al “finiquito de legítima” en este impuesto es el que corresponde a las adquisiciones mortis causa y, consiguientemente, será de aplicación el supuesto de reducción previsto en el artículo 20.2.c) de la LISD. En este sentido, cabe indicar que la reducción regulada en el referido precepto no resultará aplicable a los llamados pactos sucesorios de presente, como el “finiquito de legítima”, al no cumplirse el requisito de que el causante de la adquisición sea una persona fallecida.

Cuarta: En relación a la afectación a la actividad de los inmuebles arrendados por las sociedades participadas por la empresa familiar, a efectos de lo dispuesto en el artículo 27.2 de la LIRPF, y, en relación con la transmisión lucrativa de participaciones, no se considerará afecto a una actividad económica el local arrendado a terceros, sin disponer, dentro de su organización, de una persona con contrato laboral a jornada completa específica e individualizada, que se dedique de forma exclusiva a la gestión del arrendamiento. Por último, resultaría aplicable lo dispuesto en el artículo 27.2 de la LIRPF a los tres locales arrendados cuya gestión se lleva a cabo, conjuntamente, por una persona con contrato laboral a jornada completa».

Comentario:
Extravagante el criterio de la consulta que además ha sido reiterado por dos posteriores (V1790-20 y V1792-20): en las adquisiciones derivadas de pactos sucesorios calificados en la normativa del Impuesto como «mortis causa» no pueden los sujetos pasivos aplicar las reducciones de empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades. La «mortis causa» del 20.2.c) de la LISD porque no hay muerto ni la «inter vivos» del 20.6 de la LISD porque es una transmisión «mortis causa».
Bravo.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 15/7/2020, ROJ 2410/2020. AJD: La constitución en escritura pública de un complejo inmobiliario previo a la declaración de división horizontal queda sujeta a AJD.

(…) «SEGUNDO.- Doctrina jurisprudencial ya establecida por esta Sala que da respuesta a las cuestiones debatidas.
Es verdad que sorprende que la propia resolución del TEAR se aparte ,en relación con el requisito de que la escritura tenga por objeto cantidad o cosa valuable, de las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos V1511-07 y V0245-12, en las que se afirma que en las escrituras de constitución de complejo inmobiliario privado sobre las que se pronuncia dicho órgano «no concurre el requisito de que la escritura tenga por objeto cantidad o cosa valuable, pues al limitarse a meras normas o reglas de administración en nada se modifica el contenido o el ámbito de la propiedad de los titulares de los pisos individuales con relación a la situación anterior a la existencia del complejo inmobiliario. En consecuencia, la escritura de constitución de un complejo inmobiliario privado al amparo del artículo 24.2.b) de la Ley de Propiedad Horizontal no origina tributación alguna por la cuota variable del documento notarial de Actos Jurídicos Documentados».
Sin embargo, en el presente caso la propia resolución del TEAC y la sentencia recurrida ponen de manifiesto que no estamos ante un precedente sin efecto jurídico alguno, sino que la escritura otorgada por la reclamante no se limita a establecer meras normas o reglas de administración, sino que contiene una valoración expresa de la promoción inmobiliaria que se declara. Así, en la página 94 de la escritura se consigna que: «el edificio para hotel de 145 habitaciones; el centro comercial de 35 locales; el edificio de oficinas 1; el edificio de oficinas 2; y el garaje aparcamiento privado de 836 plazas se organizan, articulan o configuran y se integran en un complejo inmobiliario que se valora en doscientos cincuenta y seis millones setecientos quince mil trescientos euros (256.715.300,00 e). asimismo, en el anexo i de la escritura (página 125) se consignan los valores que se atribuyen a cada uno de dichos edificios, que son los siguientes: «hotel …».
Por ello hay que concluir, confirmando el criterio de la Administración y de la Sala de Instancia, que, a juicio de esta Sala, en el presente caso se cumplen todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido para considerar la constitución del complejo inmobiliario privado escriturada como operación sujeta a la cuota gradual de la modalidad Actos Jurídicos Documentados del Impuesto.
TERCERO.- Doctrina jurisprudencial sobre las cuestiones controvertidas.
Procede en consecuencia reformular la cuestión planteada por la Sección Primera, y de conformidad son lo solicitado por la Comunidad de Madrid, sostener como doctrina lo siguiente: «los documentos públicos de constitución de un complejo inmobiliario privado previo a la declaración de división horizontal se encuentran sujetos a la cuota variable del ITPAJD, en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, en cuanto contienen una descripción siquiera sea elemental de elementos privativos a los que se vinculan elementos comunes, a los que puede asignarse un valor». (…)

Comentario:
Sentencia que contradice el criterio de no sujeción a AJD mantenido por la DGT, respecto de los complejos inmobiliarios privados. Aunque está bien razonada, sin embargo olvida que hacer tributar por AJD el complejo inmobiliario es redundante a la tributación que ya corresponde por AJD por las divisiones horizontales que lo constituyen.
Al menos, podría haber acotado claramente la base imponible a los elementos comunes del complejo al servicio de todos los elementos que lo integran. Sin embargo, queda en nebulosa y más bien parece lo contrario.

.- SENTENCIA TS DE 9/7/2020, ROJ 2419/2020. ITP Y AJD: El plazo para promover tasación pericial contradictoria reservada al tiempo de presentar recurso administrativo contra una liquidación derivada de una comprobación de valores se se inicia en el momento de dictarse el acto administrativo (resolución del recurso) que pone fin a la vía administrativa.

(…) Como se desprende del texto de esta sentencia, no hay duda que la tasación pericial contradictoria se integra en un procedimiento, constituyendo un medio impugnatorio sui géneris, cuya finalidad es la corroboración o no de la valoración del perito de la Administración, debiendo plasmarse el resultado del procedimiento en una liquidación tributaria.
En este contexto, no parece albergar duda alguna que la firmeza en vía administrativa del acuerdo, hace referencia al agotamiento de los recursos administrativos por no caber recurso administrativo alguno, esto es, a la firmeza en vía administrativa que se produce cuando contra el acuerdo no cabe interponer recurso administrativo alguno.
A la cuestión con interés casacional objetivo debe responderse, en consecuencia, que conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 135 LGT y en el apartado 1 del artículo 120 RITPAJD, el plazo para promover la tasación pericial contradictoria, cuando se haya reservado tal derecho al tiempo de presentar recurso administrativo contra una liquidación tributaria, se inicia en el momento de dictarse el acto administrativo (resolución del recurso) que pone fin a la vía administrativa». (…)

Comentario:
Sentencia que con tino resuelve la cuestión de coordinación de la tasación pericial contradictoria con los recursos tributarios ordinarios (reposición y/o reclamación económico administrativa) cuando se ha reservado acudir a la misma con carácter subsidiario a los mismo. En defintiva el plazo para promoverla se inicia desde el momento que que se dicte el acto administrativo que ponen a la vía administrativa. Puntualizando, desde la notificación al interesado de dicho acto.

.- SENTENCIA TS DE 8/7/2020, ROJ 2800/2020. AJD Y VPO: La exención de VPO no se extiende a las redistribuciones de responsabilidad hipotecaria en escritura pública consecuencia de la división horizontal de una promoción de VPO.

(…) «CUARTO.- Criterios interpretativos sobre el artículo 45.I.B.12) b) TRLITPAJD, en conexión con el artículo 88.B.12 RITPAJD, los artículos 11.Uno.A).6º y 11.Uno.B) de la LVPO, y los artículos 43.Primero.A).6 y 43.Primero.B) del RVPO.
Conforme a lo hasta aquí expuesto, y según ordena el artículo 93.1 LJCA, procede fijar la siguiente interpretación del precepto legal concernido en este litigio:
Ni el artículo 45.I.B.12) b) TRLITPAJD, ni los artículos 88.B.12 RITPAJD, 11.Uno.A).6º y 11.Uno.B) de la LVPO, 43.Primero.A).6 y 43.Primero.B) del RVPO, interpretados conforme a los criterios y exigencias de los artículos 12 y 14 de la LGT -esto es, de forma no extensiva o expansiva y, sobre todo, en este caso, atendiendo a los términos estrictos de los preceptos-, permiten entender que está exenta del ITPAJD, modalidad AJD, una escritura de redistribución de responsabilidad hipotecaria otorgada en relación con una promoción de VPO tras la división en propiedad horizontal del edificio». (…)

Comentario:
Aunque consolidado, desafortunado el criterio del TS en materia de distribución de responsabilidad hipotecaria posterior a la constitución del préstamo hipotecario consecuencia de modificaciones hipotecarias como la constitución del inmueble en propiedad horizontal.
Y doblemente desafortunado en este caso de VPO pues podría incardinarse su exención sin esfuerzo en la letra b) del 45.I.B.12 del TRITPAJD. Además del sin sentido que supone que la constitución del préstamo hipotecario quede exento y no la distribución.
Pues a acudir en legítima economía de opción a la instancia privada de distribución con firmas legitimadas.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 8/6/2020, ROJ 7119/2020. AJD: La exención de la hipoteca inversa en AJD es aplicable, aunque se permita la amortización anticipada en vida del deudor y se instrumente a través de una cuenta corriente de crédito donde se apuntan los intereses devengados por las disposiciones, pero no resultan exigibles hasta el fallecimiento del deudor.

La Administración deniega la exención de AJD por considerar que no se cumple el requisito de que la deuda sea exigible por el acreedor y la garantía ejecutable cuando fallezca el prestatario (o el beneficiario) porque: i) el acreditado puede cancelar anticipadamente la totalidad del crédito abonando los débitos vencidos que existieran y los intereses que devengue el capital anticipadamente reembolsado hasta la fecha de pago, y ii) el acreditado se obliga a abonar al banco los intereses ordinarios devengados.
El TSJ sí considera aplicable la bonificación por los siguientes motivos: «el elemento esencial de la hipoteca inversa es la no exigibilidad de la deuda por el acreedor hasta el fallecimiento del deudor, extremo que en el caso analizado se mantiene y no resulta afectado por el hecho de que se permita al deudor la posibilidad de amortizar anticipadamente su crédito, como forma de cumplimiento o pago de su obligación. Excepción a la exigibilidad de la deuda no es ésta de la amortización anticipada, y sí las cláusulas de vencimiento anticipado como la prevista en el apartado 5.2 de la D.A., razón por la cual es la propia Ley la que expresamente la recoge. Con respecto a la segunda objeción expuesta, no se aprecia que la instrumentación de la hipoteca inversa a través de una cuenta corriente de crédito afecte a las notas esenciales de la misma. La obligación del banco de mantener la disponibilidad del crédito en los términos pactados sigue siendo la misma, y que el banco proceda a cargar en la cuenta corriente los intereses ordinarios como parte de las disposiciones mensuales del crédito no conlleva que éstos sean exigibles al deudor, pues -reiteramos- la exigibilidad de la deuda, tanto el principal como los intereses, sólo tendrá lugar después del fallecimiento del deudor(o del beneficiario designado), nunca antes.»
(Resumen).

Comentario:
Interesante sentencia que se trae a colación al ratificar la exención en AJD de la hipoteca inversa cuando se constituye en garantía no de un préstamo sino de una cuenta corriente de crédito.

D) IVA E IRPF.

.- CONSULTA DGT V1690-20, DE 29/5/2020. IVA e IRPF: los patinetes y otros vehículos de movilidad personal son deducibles en IVA e IRPF, pero según sus características precisan cumplir los requisitos de afectación de las motocicletas o de otros elementos patrimoniales.

«HECHOS:
El consultante en el ejercicio de su actividad económica tiene intención de adquirir un vehículo de movilidad personal (patinete).

CUESTION-PLANTEADA
– A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido deducción de las cuotas soportadas en su adquisición.

– Posibilidad de deducir en el IRPF los gastos derivados de la adquisición y utilización del mismo.

CONTESTACIÓN:
1.- IVA.
(…) «En base a lo anterior, tratándose de un bien de inversión a efectos del Impuesto, si el vehículo que va a adquirir el consultante tiene la consideración de ciclomotor o motocicleta según la citada Instrucción, la deducción de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido soportada podrá realizarse conforme a lo previsto en el artículo 95.Tres.Regla 2ª de la Ley 37/1992, en los términos expuestos en los apartados anteriores.

Si el citado vehículo no tiene la consideración de ciclomotor o motocicleta, tratándose de un bien de inversión a efectos del Impuesto, la deducción de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido soportada en la adquisición del mismo podrá realizarse conforme a lo previsto en el artículo 95.Tres.Regla 1ª de la Ley 37/1992, en los términos expuestos en los apartados anteriores».

(…) » IRPF.
La deducción de cualquier gasto (incluidas las amortizaciones) relativo al vehículo del consultante, exigiría que este tuviera la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad económica desarrollada por el consultante. En este sentido, el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), define los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica»

(…) En consecuencia, en el caso planteado, si conforme a la citada Instrucción de la Dirección General de Tráfico el vehículo de movilidad personal al que se refiere en su escrito tuviera la consideración de ciclomotor o motocicleta, salvo que la actividad desarrollada se encuentre entre las excepciones contempladas en el apartado 4 anteriormente citado, podría considerarse como vehículo afecto a la actividad a los efectos de la deducción de los gastos derivados de su adquisición y utilización en la forma expuesta en el párrafo anterior, anteriormente, lo que exige que el vehículo sea utilizado de forma exclusiva en dicha actividad.

(…) «Si el citado vehículo no tiene la consideración de ciclomotor o motocicleta, o teniéndolo la actividad desarrollada se encuentre entre las excepciones contempladas en el apartado 4 anteriormente citado, de acuerdo con lo dispuesto en el citado precepto anterior, podría constituir un elemento patrimonial afecto a la actividad económica desarrollada por el consultante. Esta afectación deberá cumplir las condiciones establecidas en el artículo 22 del RIRPF, antes trascrito, es decir, que se utilice exclusivamente en la actividad o que si se utiliza también para fines privados, esta utilización se realice en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad». (…)

Comentario:
Pues bueno es saber el criterio de la DGT respecto del criterio en IVA e IRPF de los patinetes y otros vehículos de movilidad personal (VMP).

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 23/7/2020, ROJ 2698/2020. IRPF: No puede aplicarse la reinversión de vivienda habitual cuando, habiéndose reinvertido el importe de dicha ganancia en la construcción de una nueva vivienda habitual en las condiciones del artículo 41 RIRPF, las obras no concluyan en el plazo de cuatro años a contar desde el inicio de la inversión, salvo que dicho plazo se haya ampliado, de conformidad con lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 55 RIRPF.

(…) SEGUNDO. – La cuestión con interés casacional
La cuestión con interés casacional consiste en «Determinar si, en el ámbito del impuesto sobre la renta delas personas físicas, puede considerarse exenta la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la transmisión de la vivienda habitual cuando, habiéndose reinvertido el importe de dicha ganancia en la adquisición de una nueva vivienda habitual, ésta, por circunstancias excepcionales no imputables al obligado tributario, no es entregada en el plazo de dos años a contar desde la fecha de la referida transmisión».

(…) En resumen, a la cuestión con interés casacional procede responder que en el ámbito del impuesto sobre la renta de las personas físicas, no puede considerarse exenta la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la transmisión de una vivienda habitual cuando, habiéndose reinvertido el importe de dicha ganancia en la construcción de una nueva vivienda habitual en las condiciones del artículo 41 RIRPF, las obras no concluyan en el plazo de cuatro años a contar desde el inicio de la inversión, salvo que dicho plazo se haya ampliado, de conformidad con lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 55 RIRPF, y se adquiera la propiedad de la nueva vivienda». (…)

Comentario:
La derogación del 55 del RIRPF por el RD 960/2013 con efectos de 1/1/2013, agrava mucho más la cuestión pues parece que según el art. 41 del mismo Reglamento en su redacción actual, parece que queda sujeta al plazo ordinario de dos años.

.- SENTENCIA TS 16/7/2020, ROJ 2697/2020. IRPF: La exención por reinversión de vivienda habitual en caso de permuta de la vivienda habitual actual por vivienda futura que se destinará a vivienda habitual se verifica en el propio momento de la permuta, por lo que no le afectan los retrasos del otro permutante.

(…) «QUINTO.- Fijación de criterios interpretativos sobre la cuestión de interés casacional objetivo delimitada en el auto de admisión.
Vista la particularidad de la permuta como negocio bilateral, oneroso y traslativo del dominio, en cuanto sintetiza en un solo acto los intercambios propios de dos compraventas recíprocas, la doctrina procedente al caso, para los hechos que hemos descrito, es que la reinversión que debe realizar el propietario que obtiene y materializa la ganancia patrimonial, a efectos de su exención, ex art. 38.1 LIRPF de 2006, mediante permuta, cuando ésta haya supuesto la entrega total e incondicional de la cosa, mediante la traditio, está dentro del plazo regulado en el reglamento, aun en el caso de que el otro permutante no entregue la cosa futura a que viene obligado en el plazo de dos años previsto, pues en tal caso estaríamos ante una demora en el cumplimiento de lo pactado por parte de éste, que es un tercero ajeno a la relación tributaria, pues el contribuyente ya reinvirtió, es de reiterar, cuando entregó la cosa cuyo valor agotaba la totalidad de la ganancia experimentada». (…)

Comentario:
Interesante esta sentencia que se remite a los aspectos civiles de la permuta para concluir que la reinversión se ha efectuado por la propia permuta, no afectándole los eventuales retrasos de la otra parte.

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. NULIDAD DE PLENO DERECHO DE LAS LIQUIDACIONES DEL ISD A NO RESIDENTES CONTRARIAS A LA SENTENCIA DEL TJUE DE 3/9/2014.

I) ANTECEDENTES.

I.1.- La sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014.

La sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 declaró que la normativa interna del Reino de España del ISD era contraria al derecho originario de la UE, en concreto al principio de libre circulación de capitales -art. 63 del TFUE-. Dicha infracción suponía una discriminación injustificada en el tratamiento fiscal en dicho tributo entre los residentes y no residentes.

En efecto, recordemos que, conforme a las leyes de cesión de tributos sucesivas -la vigente Ley 22/2009- los no residentes quedaban en todo caso sujetos a la competencia y normativa estatal, mientras que los residentes, salvo casos excepcionales, quedaban sujetos a la competencia y normativa correspondiente a las CCAA según los puntos de conexión determinados en dicha norma.

En virtud de la propia Ley de Cesión las CCAA fueran dotadas de competencias normativas en aspectos tan importantes como reducciones en la base imponible, cuota y bonificaciones en cuota, mientras que la normativa estatal quedaba «petrificada» constituyendo un mínimo mejorable y de hecho mejorado por la acción normativa de las CCAA.

A resultas de todo ello, era evidente que en sucesiones y herencias los no residentes soportaban una mayor carga fiscal que cualquier residente, cualquiera que fuera la CA competente.

I.2.- La vía ya extinta de la responsabilidad patrimonial del Estado.

Durante el año siguiente a la publicación de la sentencia del TJUE en el Diario de la Unión Europea se ejercitaron sin éxito inicial en la vía administrativa y con triunfo definitivo en la jurisdicción contenciosa del TS (sentencia, entre muchas otras, de 19 de febrero de 2018), reclamaciones de responsabilidad patrimonial del Estado, siendo resarcidos un buen número de damnificados

I.3.- La aplicación de la sentencia de 3 de septiembre de 2014 a cualquier no residente sea de la UE o EEE o no.

Además, pese a la deficiente respuesta legislativa del Reino de España concretada en la vigente redacción de la DA 2ª de la LISD por la DF 3ª de la Ley 26/2014; lo cierto es que tanto el TS al resolver los recursos de responsabilidad patrimonial ( y la sentencia anteriormente citada es una muestra) como la propia DGT (consulta V3151-18, reiterada por muchas otras), consideran en atención a la normativa y jurisprudencia de la UE y de nuestros TS y TC que igualmente los no residentes ajenos a la UE y EEE tienen derecho a aplicar la normativa más próxima de la CA de acuerdo a las reglas que establece la DA 2ª.

II) LA SENTENCIAS DEL TS DE 16/7/2020: LAS AUTOLIQUIDACIONES O LIQUIDACIONES DE NO RESIDENTES CONTRARIAS A LA SENTENCIA SON NULAS DE PLENO DERECHO, SIEMPRE QUE SEAN ANTERIORES A LA MISMA.

Así resulta meridianamente de las dos sentencias reseñadas anteriormente:
.- La ROJ 2724/2020, considerando que tal nulidad de pleno derecho encuentra ubicación en la letra a) del art. 217.1 LGT, exigiendo que se trate de liquidaciones o autoliquidaciones anteriores a la sentencia del TJUE (entendemos a su publicación).
.- La ROJ 2701/2020, afirmando como secuela de la anterior que: «Siendo nulo de pleno derecho el acto de liquidación fiscal que sirve de título a la ejecución, siendo por tanto inexistente la deuda que se trata de percibir y de conformidad con el principio de que lo nulo no produce efecto alguno, conforme al aforismo quod nullum est nullum effectum producit, estamos en el caso de declarar haber lugar al recurso de casación» (…)

III) CONSECUENCIAS PRÁCTICAS.

III.1.- Posibilidad de instar el procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho del art. 217 de la LGT para autoliquidaciones y liquidaciones firmes en vía administrativa.

En efecto, por este cauce podrán encontrar acomodo para ser resarcidos los contribuyentes que hubieran satisfecho liquidaciones o autoliquidaciones firmes en vía administrativa (que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, dice el 217.1).

Apertura de este procedimiento que puede iniciarse a instancias del interesado, siempre que cumpla los siguientes requisitos:
.- Firmeza en vía administrativa.
.- Fundamento en alguno de los supuestos que relaciona con el carácter de «numerus clausus» el art. 217.1 de la LGT, que es en concreto por indicación del TS, la letra a) del apartado 1: «a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional».
.- La liquidación o autoliquidación debe ser anterior a la publicación de la sentencia del TJUE de 3/9/2014.

Caso de recaer resolución desestimatoria, expresa o presunta, cabe acudir a la vía contencioso-administrativa.

III.2.- Secuelas del éxito de la declaración de nulidad de pleno derecho.

Estamos ante una nulidad absoluta o «ex tunc» y, por tanto:
.- Deberá reembolsarse la cuota ingresada más los intereses de demora desde su ingreso, dado que carece «ab initio» de efectos jurídicos.
.- La autoliquidación o liquidación declarada nula de pleno derecho carecen de efectos interruptivos de la prescripción, por lo que la administración no podrá girar otra liquidación en sustitución de la anterior ajustada a la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2009.
.- Y acarreará la nulidad en cadena de cualesquiera actos tributarios que traigan origen de la liquidación: apremio, actos de ejecución, etc….

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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Crepúsculo en la playa de La Franca en Ribadeveva (Asturias). Por Javier Máximo Juárez.

Informe Actualidad Fiscal Julio 2020. Partición y título sucesorio. Condonación y reducción de rentas en IVA e IRPF. Aportación de inmuebles hipotecados.

INFORME FISCAL JULIO 2020

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

 

PRESENTACIÓN.

Informe de julio de 2020, también con muchas nuevas:

La parte normativa se ha subdividido en dos partes: (I) CCAA donde desde el último informe se han modificados los plazos para el ISD e ITP y AJD y (II) Resto de normativa estatal y autonómica.

En jurisprudencia y doctrina administrativa a destacar:

.- Importante sentencia del TS relativa a la correspondencia de la partición con el título sucesorio, indicando que, si la partición se ajusta a la cuota abstracta y a su valor, independientemente de cómo se concrete en el ámbito de los derechos reales, se ajusta al título sucesorio y no hay ni exceso de adjudicación ni convención adicional.

.- Y consultas de la DGT en IVA e IRPF a propósito de las repercusiones en ambos impuestos de la condonación, reducción y diferimiento de rentas en los alquileres de inmuebles consecuencia de la crisis COVID-19.

El tema del mes se dedica a cuestión candente: cómo queda la tributación de la aportación de inmuebles hipotecados a sociedades en actos de constitución o aumentos de capital tras la sentencia del TS de 18 de mayo de 2020, reseñada en el informe anterior. Y es que no siempre habrá tributación adicional por TPO.

Javier Máximo Juárez González

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

 

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

La parte normativa de este informe sigue adoptando una estructura especial, aunque más abreviada que los anteriores, dividiéndose en dos apartados:
A) Donde se recogen las modificaciones normativas en materia de plazos desde la publicación del informe de junio  en el ITP y AJD e ISD en las CCAA de régimen común a la fecha de cierre de este informe (27/7/2020), salvo error u omisión.
B) Que contiene las reseñas de resto de normativa publicada en el mes de junio por el Estado y las CCAA.

A) ITP Y AJD E ISD: MODIFICACIONES NORMATIVAS EN MATERIA DE PLAZOS DESDE LA PUBLICACIÓN DEL INFORME DE JUNIO (30/6/2020).A.1.- ARAGÓN.
A.2.- MADRID.
A.3.- MURCIA.
B) OTRA NORMATIVA.
B.1.- ESTADO.
B.2.- CANARIAS.
B.3.- CATALUÑA.
B.4.- MURCIA.
B.5.- NAVARRA.
B.6.- PAÍS VASCO.


PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- SENTENCIA DEL TS DE 10/6/2020. Sucesiones: llamados a una sucesión como herederos intestados por partes iguales es perfectamente posible, sin que suponga exceso de adjudicación ni nueva convención sujeta, que en la partición se adjudiquen bienes unos en pleno dominio, otros en usufructo y otros en nuda propiedad siempre que se respete la igualdad cuantitativa correspondiente a la cuota abstracta del título sucesorio.

.- DGT. CONSULTA V0431-20, DE 24/2/2020. Donaciones: La donación de activos financieros de padres a hijos de la nuda propiedad con reserva del usufructo vitalicio y la facultad de disponer por los donantes, tributa en los donatarios como donación ordinaria de la nuda propiedad; más si se ejerce la facultad de disponer por los donantes, es una condición resolutoria con derecho a devolución.

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA DEL TS DE 16/7/2020, ROJ 2347/2020. TPO: Las adjudicaciones de bienes inmuebles en pago de deudas se encuentran comprendidas en las operaciones de reestructuración financiera de las empresas participadas por la Sociedad Estatal de Participaciones Industriales (SEPI) y, por tanto, resulta de aplicación a las mismas la exención de cualquier tributo contenida en el artículo 14.4 de la Ley 5/1996

.- CONSULTA DGT V0490-20, DE 27/2/2020. AJD: La novación de un préstamo hipotecario consistente en la eliminación de la cláusula suelo queda no sujeta al carecer de objeto valuable.

.- CONSULTA DGT V0448-20 DE 26/2/2020. AJD: El acta notarial de constitución de una persona física como emprendedor de responsabilidad limitada inscribible en el registro mercantil no queda sujeta a ninguna modalidad.

C) ITP-IVA.

.- CONSULTA DGT V0285-20, DE 7/2/2020. IVA-TPO: Aunque la transmitente sea una sociedad mercantil y lo que se transmita sean parcelas urbanas, al no haber realizado sobre los terrenos ninguna actividad económica, su transmisión queda sujeta a TPO y no a IVA.

.- CONSULTA DGT V0409-20, de 20/2/2020. IVA-TPO: La adquisición derivada de un arrendamiento con opción de compra suscrito con el promotor constituye una primera entrega sujeta y no exenta de IVA, aunque hayan pasado dos años.

D) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 19/5/2020 (ROJ 955/2020). IVA: Las reglas 2ª y 4ª del art. 95 de la LIVA para la deducción de los gastos de vehículos por empresarios y profesionales no se oponen a la normativa de la UE.

.- CONSULTA DGT V2053-20, DE 23/6/2020. IVA: no están sujetos al IVA los autoconsumos derivados de la condonación de la renta de un local de negocios cuando el arrendatario no pueda realizar actividad económica alguna en el mismo por aplicación de las disposiciones establecidas durante la vigencia del estado de alarma

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020, ROJ 954/2020. IRPF: Es a la empresa y no al trabajador/administrador al que corresponde justificar las dietas no sujetas por desplazamientos y gastos de manutención y estancia en el IRPF.

.- CONSULTA DGT V1481-20, DE 20/5/2020. IRPF: La condonación de un crédito de una sociedad a un socio tributa como rendimiento del capital mobiliario del socio en su IRPF y no en el ISD al no haber «animus donandi».

.- CONSULTA V0985-20, DE 21/4/2020. IRPF: Régimen en rendimientos de capital inmobiliario de las reducciones y diferimientos de rentas en arrendamiento de inmuebles como consecuencia crisis Covid-19.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES: ¿CÓMO DEBE TRIBUTAR LA APORTACIÓN DE INMUEBLES HIPOTECADOS A SOCIEDADES DE CAPITAL?

1.- PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN: LA SENTENCIA DEL TS DE 18/5/2020 (ROJ 963/2020).

2.- PRESUPUESTOS PARA QUE OPERE EL HECHO IMPONIBLE ADICIONAL POR TPO.
2.1.- Se ha de tratar de una aportación de inmueble hipotecado en el que la sociedad receptora de la aportación asuma expresamente la deuda hipotecaria.
2.2.- No se ha de tratar de una aportación sujeta y no exenta de IVA.
2.3.- Tampoco se ha de tratar de una aportación sujeta y exenta de IVA, cuando proceda y efectivamente se renuncie a la exención, tributando por IVA con inversión del sujeto pasivo.
2.4.- Y tampoco se ha de tratar de una operación de reestructuración empresarial del Capítulo VII de la Ley del Impuesto de Sociedades (fusiones, escisiones y otras).

3.- LA ALTERNATIVA BIFÁSICA: APORTACIÓN DEL INMUEBLE HIPOTECADO SIN ASUNCIÓN DE DEUDA Y ULTERIOR REDUCCIÓN DE CAPITAL DONDE LA RESTITUCIÓN DE APORTACIONES CONSISTE EN LA ASUNCIÓN DE LA DEUDA.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

DESARROLLO:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

La parte normativa de este informe sigue adoptando una estructura especial, aunque más abreviada que los anteriores informes, dividiéndose en dos apartados:
A) Donde se recogen las modificaciones normativas en materia de plazos desde la publicación del informe de mayo en el ITP y AJD e ISD en las CCAA de régimen común a la fecha de cierre de este informe (27/7/2020), salvo error u omisión.
B) Que contiene las reseñas de resto de normativa publicada en el mes de junio por el Estado y las CCAA.

A) ITP Y AJD E ISD: MODIFICACIONES NORMATIVAS EN MATERIA DE PLAZOS DESDE LA PUBLICACIÓN DEL INFORME DE JUNIO (30/6/2020).

A.1.- ARAGÓN.
Normativa:
.- ORDEN HAP/316/2020, de 14 de abril por la que se adoptan medidas relativas a la presentación y pago de determinados impuestos gestionados por la Comunidad Autónoma de Aragón motivadas por la vigencia del estado de alarma (BOA 16/4/2020, entrada en vigor 16/4/2020, efectos desde el 14/3/2020, deroga Orden Hap 235/2020 y resolución DGT 1/4/2020).
.- RESOLUCIÓN de 22/4/2020 (BOA 30/4/2020), del Director General de Tributos, por la que se habilita excepcionalmente la presentación de autoliquidaciones y documentación complementaria por medios electrónicos en el ITP y AJD e ISD.
.- RESOLUCIÓN de 15/5/2020 (BOA 21/5/2020) del DGT por la que se amplían plazos.
.- RESOLUCIÓN de 10/6/2020 (BOA 17/6/2020) del DGT por la que se amplían plazos.
.- ORDEN HAP/620/2020, de 16 de julio (BOA 22/7/2020) por la que se amplían los plazos para la presentación y el pago de determinados tributos cedidos en la Comunidad Autónoma de Aragón.

.- ISD PARA HECHOS IMPONIBLES QUE LOS PLAZOS VENZAN ENTRE EL 14/3/2020 Y 21/6/2020.

a) Reglas aplicables:
Los plazos para la presentación y pago de las autoliquidaciones que finalicen durante el periodo comprendido entre la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma (14/3/2020) y la finalización de dicho estado de alarma, prórrogas incluidas, se amplían por período de cuatro meses adicionales, computándose dicha ampliación desde el día siguiente a la fecha de finalización del plazo que inicialmente correspondiera a cada autoliquidación.
.- Si como resultado de la ampliación de plazos prevista anteriormente, en el momento en que se declare la finalización del estado de alarma, el plazo disponible para la presentación y pago de las autoliquidaciones, contando con la ampliación de cuatro meses, fuera inferior a un mes, el plazo se ampliará hasta un mes contado desde el día siguiente a la finalización del estado de alarma.
.- Si el plazo ordinario para la presentación y pago de las autoliquidaciones finaliza en el mes siguiente al término del estado de alarma (y por tanto no puede beneficiarse de la ampliación de cuatro meses), se amplía aquél en un mes, pero contado desde el día siguiente al del término del estado de alarma

b) Solicitudes de prórroga en sucesiones (art. 133-5 DL 1/2005):
Se amplía en cuatro meses adicionales en aquellos casos en los que el vencimiento del mismo se hubiera producido durante el periodo comprendido entre la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo (14/3/2020), por el que se declara el estado de alarma y la finalización de dicho estado de alarma, prórrogas del mismo incluidas.
En el caso que el plazo ampliado indicado en el mismo resulte a dicha fecha (fin del estado de alarma) menor de un mes, o cuando el plazo para la solicitud de prórroga inicialmente previsto finalizase dentro del mes siguiente al término de dicho estado de alarma; el plazo de solicitud de prórroga del apartado anterior se ampliará en un mes a contar desde el día siguiente al de finalización del estado de alarma

.- ITP y AJD PARA HECHOS IMPONIBLES QUE LOS PLAZOS VENZAN ENTRE EL 14/3/2020 Y 21/6/2020.
Reglas aplicables:
.- Los plazos para la presentación y pago de las autoliquidaciones que finalicen durante el periodo comprendido entre la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma (14/3/2020) y la finalización de dicho estado de alarma, prórrogas incluidas, se amplían por período de cuatro meses adicionales, computándose dicha ampliación desde el día siguiente a la fecha de finalización del plazo que inicialmente correspondiera a cada autoliquidación.
.- Si como resultado de la ampliación de plazos prevista anteriormente, en el momento en que se declare la finalización del estado de alarma, el plazo disponible para la presentación y pago de las autoliquidaciones, contando con la ampliación de cuatro meses, fuera inferior a un mes, el plazo se ampliará hasta un mes contado desde el día siguiente a la finalización del estado de alarma.
.- Si el plazo ordinario para la presentación y pago de las autoliquidaciones finaliza en el mes siguiente al término del estado de alarma (y por tanto no puede beneficiarse de la ampliación de cuatro meses), se amplía aquél en un mes, pero contado desde el día siguiente al del término del estado de alarma

.- ISD E ITP Y AJD CUYOS PLAZOS VENZAN A PARTIR DEL 21 DE JUNIO DE 2020.
Los plazos para la presentación y pago de las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, cuyo vencimiento se produzca a partir del 21 de junio de 2020, se amplían hasta el 1 de octubre de 2020, salvo que, conforme a su normativa propia, la fecha de finalización fuera posterior.

A.2.- MADRID.
Normativa.
.- Orden de 26/3/2020, de la Consejería de Hacienda y Función Pública, por la que se amplían los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones de los tributos gestionados por la Comunidad de Madrid (BOCM 27/3/2020), entrada en vigor 27/3/2020.
.- RESOLUCIÓN de 21/4/2020 (BOCM 24/4/2020), del Director General de Tributos, por la que se prorroga la ampliación de plazo establecida por la Orden de 26 de marzo de 2020, de la Consejería de Hacienda y Función Pública, por la que se amplían los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones de los tributos gestionados por la Comunidad de Madrid.
.- Orden de 24 de junio de 2020 (BOCM 1/7/2020), de la Consejería de Hacienda y Función Pública, por la que se deja sin efectos la Orden de 26 de marzo de 2020, de la Consejería de Hacienda y Función Pública, por la que se amplían los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones de los tributos gestionados por la Comunidad de Madrid

.- ISD e ITP y AJD: RÉGIMEN PARA HECHOS IMPONIBLES HASTA EL 1/7/2020.
Los plazos para la presentación de las declaraciones y autoliquidaciones se amplían en un mes con respecto al que corresponde a cada tributo según la normativa en vigor. Dicha regla se aplica a declaraciones y autoliquidaciones cuyo plazo de presentación no hubiera finalizado el 12/3/2020 (Orden de 26/3/2020).
Ampliar, a partir del día 27/4/2020, en un mes adicional los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones de los tributos gestionados por la Comunidad de Madrid con respecto a los ya establecidos por la Orden 26 de marzo de 2020 de la Consejería de Hacienda y Función Pública. Dicha ampliación es aplicable tanto a los plazos en curso no vencidos surgidos de hechos imponibles devengados con anterioridad a la entrada en vigor de la Orden de 26 de marzo de 2020 de la Consejería de Hacienda y Función Pública, por la que se amplían los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones de los tributos gestionados por la Comunidad de Madrid, siempre que su plazo legal de presentación no hubiera ya finalizado el 12 de marzo de 2020, como a los plazos que se abran como consecuencia de hechos imponibles que se devenguen posteriormente (Resolución de 21/4/2020).

.- ISD e ITP y AJD: RÉGIMEN PARA HECHOS IMPONIBLES DESDE EL 2/7/2020.

La ampliación de plazos para la presentación de declaraciones y de autoliquidaciones de los tributos gestionados por la Comunidad de Madrid establecida en la Orden de 26 de marzo de 2020, de la Consejería de Hacienda y Función Pública, por la que se amplían los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones de los tributos gestionados por la Comunidad de Madrid, no será aplicable a las declaraciones y autoliquidaciones correspondientes a hechos imponibles que se realicen con posterioridad a la entrada en vigor de esta Orden (día siguiente a la entrada en vigor: 2/7/2020).

A.3.- MURCIA.
Normativa:
.- DL 2/2020 26/3/2020 de medidas urgentes en materia tributaria y de agilización de actuaciones administrativas debido a la crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 (BORM 26/3/2020), entrada en vigor 26/3/2020.
.- Decreto-Ley 7/2020, de 18 de junio (BORM 19/6/2020), de medidas de dinamización y reactivación de la economía regional con motivo de la crisis sanitaria (COVID-19)

.- ISD e ITP y AJD:
a) Reglas generales: los plazos las autoliquidaciones que finalicen durante el período comprendido entre el 14/3/2020 y el 30 de junio de 2020, ambos inclusive, se amplían en un período de tres meses adicionales, a contar desde el día en el que finalice dicho plazo inicial.
b) Regla especial aplicable a la solicitud de prórroga en sucesiones en el ISD (art. 2 DL 7/2020): el plazo para solicitar la prórroga a la que se refiere el artículo 68.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, se amplía en tres meses adicionales en aquellos casos en los que el vencimiento del mismo se hubiera producido durante el período comprendido entre la fecha de la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, y la fecha del 30 de junio de 2020.

B) OTRA NORMATIVA.
B.1.- ESTADO.

.- Real Decreto-ley 22/2020, de 16 de junio, por el que se regula la creación del Fondo COVID-19 y se establecen las reglas relativas a su distribución y libramiento. Modificación de la LGT introduciendo la videoconferencia en los procedimientos tributarios. Ir a resumen en la web.

.- Orden HAC/565/2020, de 12 de junio, por la que se aprueban los modelos de declaración del IS y del IRNR correspondiente a establecimientos permanentes y a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, para los períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2019, se dictan instrucciones relativas al procedimiento de declaración e ingreso y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación electrónica. Enlace con resumen en la web.

B.2.- CANARIAS.

.- DL 10/2020, de 11 de junio (BOIC 12/6/2020), de modificación del Decreto ley 4/2020, de 2 de abril, de medidas extraordinarias de carácter económico, financieras, fiscal y administrativas para afrontar la crisis provocada por el COVID-19.

.- Orden de 26 de junio de 2020 (BOIC 30/6/2020), por la que se regulan medidas tributarias derivadas de la extinción del estado de alarma

B.3. CATALUÑA.
.- DL 25/2020, de 16 de junio (DOC 18/6/2020) , de medidas extraordinarias en materia social y de carácter fiscal y administrativo.

B.4.- MURCIA.
Decreto-Ley 7/2020, de 18 de junio (BORM 19/6/2020), de medidas de dinamización y reactivación de la economía regional con motivo de la crisis sanitaria (COVID-19). IRPF e ISD.

Medidas ISD:
1.- Reducción propia en las donaciones dinerarias recibidas por contribuyentes encuadrados en los grupos III y IV, para la constitución o adquisición de una empresa individual o de un negocio profesional o para la adquisición de acciones, participaciones y aportaciones a capital social en empresas de economía social, en ambos casos con domicilio social y fiscal en la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia, consistente en una reducción del 99% del importe donado sujeta a determinados límites y requisitos ( art. 1.3 DL 7/2020).
2.- Reducción propia en donaciones aplicable a los sujetos pasivos grupos III y IV de parentesco que reciban donaciones dinerarias para la adaptación de bienes afectos al ejercicio de la actividad de empresa individual o de negocio profesional a las medidas de seguridad higiénico-sanitarias exigidas por la normativa aplicable a consecuencia de la crisis del Covid-19, podrán aplicarse en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones una reducción propia del 99% del importe donado. El importe máximo de la donación susceptible de integrar la base de lareducción es de 10.000 euros y queda sujeta a determinados requisitos (art. 1.4 DL 7/2020).

B.5.- NAVARRA.

.- Decreto-ley foral 6/2020, de 17 de junio (BON 23/6/2020), por el que se aprueban medidas urgentes para responder al impacto generado por la crisis sanitaria del coronavirus (COVID-19).

B.6.- PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 7/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 2 de junio (BOTHA 8/6/2020). Aprobar medidas urgentes relacionadas con la COVID-19 y que afectan al IS y al IRPF.

.- ÁLAVA. DECRETO FORAL 20/2020, de 16 de junio (BOTHA 26/6/2020), del Territorio Histórico de Álava, del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la modificación del Reglamento del IVA.

.- GUIPUZCOA. Orden Foral 247/2020, de 2 de junio (BOG 4/6/2020) por la que se modifica la Orden Foral 243/2020, de 27 de mayo, por la que se suspenden plazos relativos al cumplimiento de requisitos, al disfrute o a la consolidación de beneficios fiscales o regímenes beneficiosos para el contribuyente u otros análogos, como consecuencia del COVID-19.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 7/2020, de 16 de junio (BOV 17/6/2020) de medidas tributarias de reajuste en el IS, en el IRPF, en el ISD, en el ITP y AJD y en la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia relacionadas con la COVID-19.



PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- SENTENCIA DEL TS DE 10/6/2020. Sucesiones: llamados a una sucesión como herederos intestados por partes iguales es perfectamente posible, sin que suponga exceso de adjudicación ni nueva convención sujeta, que en la partición se adjudiquen bienes unos en pleno dominio, otros en usufructo y otros en nuda propiedad siempre que se respete la igualdad cuantitativa correspondiente a la cuota abstracta del título sucesorio.

(….) Como se ha dicho, y así ha quedado transcrito, no cabe duda de que la sentencia parte de la correcta delimitación del alcance del art. 27.1, «Conforme a este precepto se pretende que los acuerdos que establezcan los herederos al margen del testamento o de la sucesión intestada carezcan de efectos frente a la Hacienda Pública para liquidar el impuesto», significando categóricamente que la escritura de aceptación de 14 de julio de 2009, respeta el título sucesorio, representado por el auto de declaración de heredero de 25 de marzo de 2009, «al asignar a cada hermano la suma de 84.757,99 euros y a cada una de las dos sobrinas la cantidad de 42.378,99 euros, realizándose una adjudicación de bienes de la que resultan porciones individuales igualitarias». Siendo ello así, respetado el título sucesorio y asignada las referidas sumas, resulta diáfano que en modo alguno se ha producido la quiebra del principio de igualdad o neutralidad consagrado en el citado art. 27.1, como expresa y correctamente se recoge en la sentencia.

No puede, pues, mantenerse el parecer del auto de admisión de que la tributación se ha realizado en base no al título sucesorio, sino sobre la base de los pactos particulares entre los herederos, como resulta palmario de los hechos relatados y de lo referido en la propia sentencia de instancia. Simplemente se procedió a la desmembración entre los derechos de usufructo y de nuda propiedad, ajustando la base y sin perjuicio de hacer frente a la tributación que corresponda cuando se adquiera también el usufructo por cada uno de los propietarios, respetándose el dictado de los arts. 26 de la Ley y 51 del Reglamento, y «una única adquisición desagregada en dos momentos temporales sucesivos». (…)

Comentario:
Muy interesante la sentencia que despeja dudas en cuestión tan importante como la correspondencia de la partición con el título sucesorio y las resuelve en el sentido que siendo la valoración de los derechos y bienes adjudicados correspondientes al título sucesorio, es indiferente que ello en la partición se concrete en adjudicaciones en pleno dominio, nuda propiedad o usufructo.

Y es que, en efecto, el «ius delationis» o llamamiento a la sucesión abstracto no es referido en particular a ningún derecho real, de tal forma que si la partición se ajusta a la cuota abstracta y a su valor, independientemente de cómo se concrete en el ámbito de los derechos reales, se ajusta al título sucesorio y no hay ni exceso de adjudicación ni convención que pueda suponer hecho imponible adicional en el ISD o en ITP y AJD.

.- DGT. CONSULTA V0431-20, DE 24/2/2020. Donaciones: La donación de activos financieros de padres a hijos de la nuda propiedad con reserva del usufructo vitalicio y la facultad de disponer por los donantes, tributa en los donatarios como donación ordinaria de la nuda propiedad; más si se ejerce la facultad de disponer por los donantes, es una condición resolutoria con derecho a devolución.

«HECHOS: Los padres de los consultantes, casados en régimen económico matrimonial de gananciales, son titulares de, entre otros bienes, activos de naturaleza financiera, entre los que se encuentran saldos de cuentas corrientes y fondos de inversión.
Los padres de los consultantes tienen intención de donar a sus hijos la nuda propiedad de determinados fondos de inversión, reservándose los donantes el usufructo vitalicio, así como la facultad de disponer sobre los mismos conforme al artículo 639 del Código Civil.
Los consultantes son residentes, desde hace más de cinco años, en la Comunidad Autónoma de Andalucía.

CUESTIÓN:
Primera: Tributación de la donación de la nuda propiedad en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En concreto, determinación de la base imponible.
Segunda: Tributación de la consolidación del dominio por extinción del usufructo en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En concreto, si la normativa y valores a aplicar en el momento de la consolidación deben ser los correspondientes al momento de la constitución del usufructo o de la consolidación.
Tercera: Incidencia del eventual ejercicio del poder de disposición, por parte de los donantes, de los fondos de inversión donados.
Cuarta: Posibilidad de aplicar la bonificación del 99 por ciento prevista en el artículo 33 ter del Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos aprobado por el Decreto Legislativo 1/2018, de 19 de junio».

CONTESTACIÓN (en síntesis):

La DGT después de reseñar los arts. 3, 5, 9 y 26 de la LISD, los arts. 49 y 51 del RISD, el art. 639 del CC, determinadas consultas de dicho centro directivo y la resolución de la DGRN de 16/12/2015, concluye:
.- Los donantes nudo propietarios deben tributar inicialmente por el valor de la nuda propiedad adquirida conforme a las reglas generales tanto en la constitución como en la consolidación ordinaria.
.- Caso de ejercitarse la facultad de disponer reservada por los donantes constituye el ejercicio de una condición resolutoria que conforme al art. 8 del RISD procedería derecho a devolución, derecho a devolución cuyo plazo se cuenta dese el ejercicio de la condición resolutoria.

Comentario:
Digna de reseña esta consulta que establece a mi juicio unas reglas lógicas de tributación tratándose de una donación con reserva del usufructo vitalicio por los donantes y además de la facultad de disponer de los bienes donados:
.- Que en principio tributan los donatarios como adquirentes de la nuda propiedad conforme a las reglas generales.
.- Y que, caso de ejercitar los donantes la facultad de disponer actuaría como condición resolutoria de la donación, con derecho a devolución del impuesto satisfecho por los donatarios, cuyo plazo contaría desde el ejercicio de la facultad de disponer por los donantes.
Y a ello no se opone, aunque «aparentemente» lo parezca, ni a la letra d) del art. 26 de la LISD, ni al segundo párrafo del art. 52 del apartado 1 del RISD, que se refieren precisamente al supuesto inverso: atribución «mortis causa» o «inter vivos» del usufructo con la facultad de disponer a un tercero; aquí quienes ostentan el pleno dominio inicialmente son los donantes y se reservan el usufructo vitalicio y la facultad de disponer ex art. 639 del CC.

 

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA DEL TS DE 16/7/2020, ROJ 2347/2020. TPO: Las adjudicaciones de bienes inmuebles en pago de deudas se encuentran comprendidas en las operaciones de reestructuración financiera de las empresas participadas por la Sociedad Estatal de Participaciones Industriales (SEPI) y, por tanto, resulta de aplicación a las mismas la exención de cualquier tributo contenida en el artículo 14.4 de la Ley 5/1996

(…) Con carácter previo a cualquier otra consideración, debemos hacer una breve referencia a los hechos del litigio que son relevantes para su resolución:
1. La mercantil IZAR Construcciones Navales, S.A., en liquidación – IZAR- era una entidad íntegramente participada por SEPI.
2. Mediante escritura pública otorgada el 8 de mayo de 2008, IZAR transmitió a SEPI, mediante una dación en pago parcial de una deuda que tenía con esta, el pleno dominio de la totalidad de los bienes inmuebles correspondientes a su fábrica de Manises como parte del pago de la deuda que mantenía con ésta, derivada de una subvención percibida del Instituto Nacional de Industria (entidad extinguida por la Ley 5/1996 y en la que SEPI se subrogó en todos sus derechos y obligaciones, en cumplimiento de lo establecido en la Disposición Adicional Única de dicha norma legal) que la Comisión Europea consideró improcedente.
3. El 19 de mayo siguiente, SEPI presentó ante la administración tributaria de Valencia, oficina liquidadora de Manises, la oportuna autoliquidación, declarando la operación anterior sujeta, pero exenta del ITPAJD, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, al considerar de aplicación el artículo 14.4 de la Ley 5/1996″ (…)

«CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en estos términos:
«[…] Determinar, a efectos de la exención contenida en el artículo 14.4 de la Ley 5/1996, de 10 de enero, de creación de determinadas entidades de derecho público, el alcance del requisito referente a la reestructuración financiera de las entidades participadas por la Sociedad Estatal de Participaciones Industriales, cuando se trata de adjudicaciones de bienes inmuebles en pago de deudas».
La respuesta a dicha cuestión debe ser que las adjudicaciones de bienes inmuebles en pago de deudas se encuentran comprendidas en las operaciones de reestructuración financiera de las empresas participadas por la Sociedad Estatal de Participaciones Industriales (SEPI) y, por tanto, resulta de aplicación a las mismas la exención de cualquier tributo contenida en el artículo 14.4 de la Ley 5/1996, de 10 de enero, de creación de determinadas entidades de derecho público, según la redacción dada al mismo por el Real Decreto- ley 15/1997, de 5 de septiembre, por el que se modifica la referida Ley». (…)

Comentario:
Sobran, cuestión opinable que el TSJ de Valencia resolvió en sentido contrario y hoy zanja el TS.

.- CONSULTA DGT V0490-20, DE 27/2/2020. AJD: La novación de un préstamo hipotecario consistente en la eliminación de la cláusula suelo queda no sujeta al carecer de objeto valuable.

«HECHOS: La entidad consultante tiene concedidos unos préstamos por una entidad financiera con la garantía hipotecaria de varios inmuebles de su propiedad, sujetos a la denominada cláusula suelo. En este momento la prestamista ofrece al interesado la posibilidad de eliminar de manera definitiva la referida cláusula, con la condición de que se proceda a realizar la novación de todos los préstamos, manteniendo el tipo de interés y la duración de los mismos.

CUESTIÓN: Si la modificación de los préstamos con garantía hipotecaria, en los que solo se eliminaría la cláusula suelo, puede acogerse a la exención de Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales, regulada en la Ley 2/1994 de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos o, por el contrario, estaría sujeta y no exenta en alguna modalidad».

CONTESTACIÓN:

La DGT después de reseñar el art. 31.2 del TRITPAJD concluye:
«La escritura de novación modificativa de un préstamo hipotecario, a los solos efectos de eliminar la denomina cláusula suelo no constituye hecho imponible de la modalidad Actos Jurídicos Documentados, documento notarial, al no tener por objeto cantidad o cosa valuable, ni tampoco constituye hecho imponible de las otras dos modalidades del impuesto».

Comentario:
Bueno, parece que la DGT, al menos en materia de novaciones de préstamos hipotecarios, empieza a acoger la doctrina del TS de la que hemos dado traslado en informes anteriores. Bien está.
.- CONSULTA DGT V0448-20 DE 26/2/2020. AJD: El acta notarial de constitución de una persona física como emprendedor de responsabilidad limitada inscribible en el registro mercantil no queda sujeta a ninguna modalidad.

«HECHOS: El consultante, persona física, cumple los requisitos para darse de alta como emprendedor de responsabilidad limitada, según lo establecida en la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización.

CUESTIÓN: Si en el momento de constitución y registro de esta figura de emprendedor de responsabilidad limitada es necesario liquidar y presentar el modelo correspondiente al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en alguna de sus modalidades».

CONTESTACIÓN:
La DGT después de reseñar el art. 31.2 del TRITPAJD y art. 9 de la Ley 14/2013, afirma:

«A la vista del citado precepto se puede concluir:
– Que el acto que se examina tiene acceso al Registro Mercantil.
– Que, con respecto a que se trate de una primera copia de una escritura o un acta notarial, el titulo para acceder al registro mercantil puede ser tanto un acta notarial como una instancia suscrita con firma electrónica, debiendo entenderse que en caso de que se opte por esta segunda posibilidad, se produce automáticamente la inaplicabilidad de la cuota variable del documento notarial.
Por último, queda por examinar el requisito de que el documento notarial tenga por objeto cantidad o cosa valuable, debiendo entenderse que se trata de un acto sin contenido económico, de igual forma que sucede con las circunstancias que afectan o modifican la capacidad civil de las personas en cuanto a la libre disposición de sus bienes o a su capacidad legal para administrar, a que se refiere el apartado 4 del artículo 2 de la Ley Hipotecaria, todas ellas referidas al aspecto personal y no patrimonial de aquel a quien se refieran.
Por tanto, la falta de concurrencia de todos los requisitos del artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD, determina la no sujeción de la operación planteada por la cuota variable del documento notarial, de Actos Jurídicos Documentados.
CONCLUSIÓN
El acta notarial expedida a efectos de la inscripción del emprendedor de responsabilidad en el Registro Mercantil no reúne los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD, al no tener contenido valuable».

Comentario:
Evidente pero no superflua esta consulta al afirmar que la constancia en el registro mercantil del emprendedor de responsabilidad limitada, institución introducida por la Ley 14/2013, no tributa de ninguna forma en el ITP y AJD y ello aunque conste en documento notarial.

 

C) IVA-TPO.

.- CONSULTA DGT V0285-20, DE 7/2/2020. IVA-TPO: aunque la transmitente sea una sociedad mercantil y lo que se transmita sean parcelas urbanas, al no haber realizado sobre los terrenos ninguna actividad económica, su transmisión queda sujeta a TPO y no a IVA.

«HECHOS: La consultante es una entidad mercantil de carácter patrimonial, sin actividad económica, que es titular de varias parcelas que va a transmitir.

CUESTIÓN: Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la referida entrega.»

CONTESTACIÓN:
La DGT después de reseñar los arts. 4 y 5 de la LIVA, afirma:

«En consecuencia, la entidad consultante tendría la condición de empresario o profesional y estarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realizase en el territorio de aplicación del Impuesto, en particular, si hubiera sido arrendador de las parcelas objeto de consulta o si hubiera efectuado la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.

En este sentido, si como manifiesta la entidad consultante en su escrito, la misma no desarrollase ninguna actividad económica y las parcelas que van a ser objeto de transmisión no se hubieran encontrado afectas a su patrimonio empresarial, la entrega de las mismas no se encontraría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la tributación que pudiera corresponder, en el caso de transmisión de bienes, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados». (…)

Comentario:
Aunque en un principio en la normativa interna española del IVA las sociedades mercantiles se reputaban «ex lege» sujetos pasivos de IVA; lo cierto es que, por imperativo de la normativa de la UE, se modificó el art. 5.1 en lo referente a las mismas, estableciendo una mera presunción «iuris tantum».

En consecuencia, si no ha habido por la sociedad titular del terreno urbano una actuación que pueda calificarse de empresarial, la transmisión queda no sujeta a IVA y sujeta a TPO. Sin embargo, queda la enorme duda que no pueda calificarse como empresarial la compra para la reventa, supuesto típico de compraventa mercantil en el CdC.

.- CONSULTA DGT V0409-20, de 20/2/2020. IVA-TPO: La adquisición derivada de un arrendamiento con opción de compra suscrito con el promotor constituye una primera entrega sujeta y no exenta de IVA, aunque hayan pasado dos años.

HECHOS: El consultante va a ejercer la opción de compra en una vivienda de obra nueva, una vez transcurridos los tres años establecidos para ello en el contrato de arrendamiento con opción de compra.

CUESTIÓN: Tributación de la entrega de dicha vivienda, en el ejercicio de la opción de compra, por el Impuesto sobre el Valor Añadido o por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

CONTESTACIÓN:
La DGT, después de reseñar los arts. 4, 5 y 20.1.22 de la LIVA, afirma:

«Como ha sido apuntado anteriormente por este Centro directivo, del tenor literal del mencionado precepto se deduce que el legislador ha querido que el uso de la vivienda durante un plazo prudencial -por lo menos, dos años- agote la primera entrega, pero, a la vez, ha establecido la cautela de que dicho uso no se compute y, por tanto, no agote la primera entrega, cuando se realice por quien será su propietario en última instancia, con el objetivo claro de evitar posibles esquemas de minoración artificial de la base imponible aprovechando indebidamente la exención del arrendamiento.

Ahora bien, debe significarse que el precepto se refiere de forma expresa a uso, entre otros, en virtud de contratos sin opción de compra; quiere ello decir que el uso en virtud de contratos con opción de compra suscritos con el promotor, por muy dilatados o sucesivos en el tiempo que sean, no pueden agotar nunca la primera entrega, siempre que se haya dado a la edificación ese uso y con independencia de que las condiciones contractuales del arrendamiento con opción de compra varíen de unos a otros. En estas circunstancias, la entrega que realice el promotor de la edificación que ha sido destinada al arrendamiento en virtud de contratos de arrendamiento con opción de compra siempre va a tener la consideración de primera entrega ya el adquirente sea el propio arrendatario optante ya un tercero distinto del anterior.

En consecuencia, tendrá la consideración de primera entrega sujeta y no exenta la transmisión por el promotor de una vivienda a un tercero cuando dicha vivienda ha estado desde su construcción destinada al arrendamiento con opción de compra».(…)

Comentario:
Se trae a colación esta consulta porque distingue bien entre el mero arrendamiento de edificación terminada por el promotor cuya pervivencia más de dos años anula el concepto de primera entrega; con el arrendamiento con opción de compra por el promotor que en el art. 20.1.22 de la LIVA excepciona el régimen normal del arrendamiento y reafirma la transmisión subsiguiente por el promotor consecuencia de la opción de compra, aunque el arrendamiento se haya prolongado más de dos años, como primera entrega de edificación terminada sujeta y no exenta de IVA.


D) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 19/5/2020 (ROJ 955/2020). IVA: Las reglas 2ª y 4ª del art. 95 de la LIVA para la deducción de los gastos de vehículos por empresarios y profesionales no se oponen a la normativa de la UE.

Limitaciones del derecho a deducir de empresarios o profesionales. IVA soportado por los gastos derivados de la utilización de un vehículo de turismo. El artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 4ª, de la LIVA, que establece la deducción de las cuotas correspondientes en atención al grado efectivo de afectación del vehículo a la actividad de la empresa, NO, se opone a lo dispuesto en el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE, a la vista de la doctrina que emana de la jurisprudencia del TJUE. La afirmación de que todo sujeto pasivo que utilice bienes para una actividad económica tiene derecho a deducir el IVA soportado en el momento de su adquisición por pequeña que sea la proporción de su uso para «fines profesionales», en modo alguno significa que tal deducción deba ser necesariamente -para respetar la Directiva- la que corresponda a la totalidad de la cuota soportada o satisfecha (síntesis de la RIA de la AEDAF).

Comentario:
Sentencia extensa y densa del TS que resumo por transcripción del extracto de la Revista Interactiva de Actualidad de la AEDAF, a la que me honro en pertenecer.
En definitiva, puede aplicarse en IVA la presunción de afectación del 50% en vehículos automóviles, siempre que haya obviamente una afectación, pero en todo caso es precisa la prueba de afectación, al menos parcial; y más allá del 50% la carga de la prueba corresponde al sujeto pasivo. Ello no es contrario a la normativa de la UE.

.- CONSULTA DGT V2053-20, DE 23/6/2020. IVA: no están sujetos al IVA los autoconsumos derivados de la condonación de la renta de un local de negocios cuando el arrendatario no pueda realizar actividad económica alguna en el mismo por aplicación de las disposiciones establecidas durante la vigencia del estado de alarma

«HECHOS: La consultante es una persona física propietaria de un local comercial que lo tiene arrendado y que se encuentra destinado a la actividad de cafetería. Como consecuencia del estado de alarma la consultante no va a cobrarle al arrendatario la renta correspondiente a varias mensualidades.

CUESTIÓN: Si dichas mensualidades se encontrarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

CONTESTACIÓN:

(…) 5.- En relación con el referido autoconsumo de servicios, debe tenerse en cuenta que el artículo 12 de la Ley 37/1992 supone la transposición al Derecho interno de las previsiones de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, cuyo artículo 26 establece el gravamen de las prestaciones de servicios realizadas sin contraprestación, señalando lo siguiente:
“1. Se asimilarán a las prestaciones de servicios a título oneroso las operaciones siguientes:
a) el uso de bienes afectados a una empresa para las necesidades privadas del sujeto pasivo o para las de su personal, o, más generalmente, para fines ajenos a la empresa, cuando tales bienes hubieran originado el derecho a la deducción total o parcial del IVA;
b) la prestación de servicios a título gratuito efectuada por el sujeto pasivo para sus necesidades privadas o para las de su personal o, más generalmente, para fines ajenos a su empresa.
2. Los Estados miembros podrán proceder en contra de lo dispuesto en el apartado 1 a condición de que ello no sea causa de distorsión de la competencia.”.

Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que ha señalado reiteradamente que si bien el objetivo del gravamen de las operaciones realizadas a título gratuito responde al principio de neutralidad o no discriminación, no es menos cierto que el gravamen de dichas operaciones ha de llevarse a cabo con criterios restrictivos y no de forma generalizada, tal y como ha manifestado el Tribunal en su Sentencia de 25 de mayo de 1993, Asunto C-193/91, Mohsche.

Así, del mismo modo que para las operaciones realizadas a título oneroso impera un principio de generalidad en la aplicación del Impuesto, que no encuentra más excepciones que las señaladas de forma expresa en las normas, para las operaciones que se realizan a título gratuito no cabe la aplicación de dicho principio, de manera que su gravamen sólo ha de producirse en los casos en que el incumplimiento del principio de neutralidad sea tal que la normativa vigente obligue a su corrección a través de la extensión del hecho imponible a las operaciones realizadas sin contraprestación.

A estos principios responde la exigencia legal de que la valoración de la procedencia del gravamen de estas operaciones se realice en atención a la finalidad con la que se realizan. Por tanto, cuando las operaciones realizadas a título gratuito se llevan a cabo para servir a los fines propios de la empresa, cabe deducir que las mismas no están sujetas al tributo.

Sin embargo, la condonación voluntaria de la renta del arrendamiento no puede interpretarse en el sentido de que va a servir a las finalidades de la empresa, esto es, de la actividad de arrendamiento que desarrolla el arrendador. Por tanto, el autoconsumo no debe quedar exonerado de tributación.

6.- Con independencia de lo anterior, como se ha señalado, el artículo 26 de la Directiva armonizada permite a los Estados miembros no gravar expresamente estas operaciones cuando la no sujeción no sea causa de distorsión de la competencia.

En este sentido, el artículo 7 del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 (BOE de 14 de marzo), ha limitado durante su vigencia la circulación de las personas por las vías o espacios de uso público. Por otra parte, la misma norma establece medidas de contención que, en la práctica, pueden suponer el cierre de determinados locales o actividades.

Parece evidente que, cuando como consecuencia de la aplicación del estado de alarma, no es posible para el arrendatario de un local de negocio desarrollar en ninguna medida la actividad económica que venía desarrollando en el mismo, y si el arrendador condona totalmente el pago de la deuda, la no sujeción del correspondiente autoconsumo de servicios no puede generar distorsiones en la competencia ni actual ni futura, ni en el mercado de arrendamientos ni en del sector de actividad afectado mientras se mantengan dichas medidas.

En consecuencia, no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los autoconsumos derivados de la condonación de la renta de un local de negocios cuando el arrendatario no pueda realizar actividad económica alguna en el mismo por aplicación de las disposiciones establecidas durante la vigencia del estado de alarma».

Comentario:
Consulta que responde al Estado de Alarma consecuencia de la crisis Covid-19, excepcionando la regla general de autoconsumo (con la consiguiente obligación de autorepercusión del IVA), acudiendo a la normativa de la UE, dispensando de la repercusión del IVA al arrendatario y de la propia autorepercusión consecuencia del autoconsumo.

 

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020, ROJ 954/2020. IRPF: Es a la empresa y no al trabajador/administrador al que corresponde justificar las dietas no sujetas por desplazamientos y gastos de manutención y estancia en el IRPF.

Criterios interpretativos:
.- Fundamento Jurídico segundo, apartado 5: «Por consiguiente, a la primera cuestión ha de responderse en esos mismos términos: no es al empleado al que corresponde probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia a los efectos de su no sujeción al IRPF, sino que la Administración para su acreditación deberá dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar que las cantidades abonadas por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, por motivo o por razón del desarrollo de su actividad laboral».
.- Fundamento Jurídico tercero, apartado 9:
Ello determina que no podamos responder a la segunda cuestión que suscita el auto de admisión en términos generales, sino en atención a las circunstancias concretas que concurran en cada caso.
Nos preguntaba el auto citado si las reglas de distribución de la carga de la prueba en esta materia deben alterarse cuando el perceptor de las dietas sea, al mismo tiempo, administrador de la sociedad que las abona.
De lo hasta aquí razonado se desprende que esa condición de administrador podrá tener relevancia en cuanto a la acreditación de la realidad del presupuesto de hecho de las dietas en atención a las circunstancias del caso y, específicamente, a tenor de la forma de conducirse que haya tenido la Administración en el procedimiento de comprobación correspondiente.
Dicho de otro modo, la condición de trabajador/administrador del perceptor de la dieta no determina per se que sea éste el que, ineluctablemente, deba acreditar la realidad de los desplazamientos o de los gastos de manutención y estancia.
Tal circunstancia puede, ciertamente, influir en la singular, casuística y concreta acreditación de aquella realidad; pero ello dependerá, insistimos, de varios factores, como, a título de ejemplo, (i) el contenido de los requerimientos efectuados, (ii) la expresión -o no- en los mismos de la condición en que tales requerimientos se dirigen al perceptor, (iii) el conocimiento por el interesado de la relevancia de su condición de responsable de la empresa a efectos de contestarlos y, sobre todo, (iv) de la constatación de las específicas funciones que ostenta el perceptor de la dieta en la entidad y su relevancia a la hora de tomar las decisiones correspondientes sobre la necesidad de los desplazamientos.
Lo que no es suficiente -insistimos- es efectuar el requerimiento al interesado como persona natural y con ocasión de la comprobación de su impuesto sobre la renta de las personas físicas y, después, manifestar que no es suficiente la acreditación porque -al ser administrador de la empresa pagadora- debió aportar más datos de los que legal y reglamentariamente le son exigibles como sujeto pasivo del tributo y a tenor de las reglas generales sobre distribución de la carga de la prueba que ya hemos determinado».

Comentario:
Sentencia que en el caso concreto del trabajador/administrador reafirma la doctrina de la sentencia del TS de 29/1/2020 (ROJ 211/2020), reseñada en el informe de febrero de este año.

.- CONSULTA DGT V1481-20, DE 20/5/2020. IRPF: La condonación de un crédito de una sociedad a un socio tributa como rendimiento del capital mobiliario del socio en su IRPF y no en el ISD al no haber «animus donandi».

HECHOS: El consultante participa en una Sociedad al 25% y debe a esta un préstamo que le concedió hace años y, del que solo ha devuelto una pequeña cantidad, quedando la mayor parte aún pendiente.
La sociedad, a la vista de lo anterior y de la dificultad de cobrar, se plantea condonarle la deuda.

CUESTIÓN: Si el consultante debe tributar por la condonación del préstamo en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

CONTESTACIÓN:

La DGT después de reseñar los arts. 1 de la LISD, 1, 2, 4 y 12 del RISD y 25.1.d) de la LIRPF concluye que:
«Por lo tanto, la condonación por una sociedad de la deuda derivada de un préstamo concedido por esta a uno de sus socios se califica como rendimiento de capital mobiliario y estará sujeto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, lo que impide, dada la incompatibilidad prevista en el artículo 4 del RISD, su tributación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones pues no se cumple uno de los requisitos mencionados, la existencia de “animus donandi”. En otras palabras, la calificación como rendimiento de capital mobiliario impide considerar la existencia de “animus donandi”, precisamente por la vinculación del donatario con la entidad donante, de la que aquel es socio, lo que implica un interés que elimina de raíz la posibilidad de que el motivo de la condonación sea meramente un “animus donandi”.

Comentario:
Relevante esta consulta que atendiendo al elemento subjetivo del «animus donandi» civil, considera que no procede su tributación como donación en el ISD, sino como rendimiento del capital mobiliario en el IRPF.

.- CONSULTA V0985-20, DE 21/4/2020. IRPF: Régimen en rendimientos de capital inmobiliario de las reducciones y diferimientos de rentas en arrendamiento de inmuebles como consecuencia crisis Covid-19.

HECHOS: El consultante es propietario de inmuebles que tiene cedidos en arrendamiento, que no desarrolla como actividad económica.
Debido a la situación económica provocada en sus arrendatarios por el estado de alarma decretado a raíz de la epidemia de COVID-19, se plantea para dicho periodo de alarma y aquel al que se extienda la crisis, el establecimiento de una reducción, incluso total, sobre el precio del alquiler pactado.

CUESTIÓN: Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de dichos arrendamientos.

CONTESTACIÓN:
(…) Haciendo referencia al caso específico consultado, para el cálculo del rendimiento neto del capital inmobiliario debe tenerse en cuenta que las modificaciones en el importe fijado como precio del alquiler (cualquiera que sea el importe de la reducción), determinará que el rendimiento íntegro del capital inmobiliario correspondiente a los periodos a los que afecte será el correspondiente a los nuevos importes acordados por las partes.

Por su parte, serán deducibles los gastos necesarios para el alquiler incurridos durante el periodo al que afecte la modificación, en los términos establecidos en los referidos artículos 23 de la LIRPF y artículos 13 y 14 del Reglamento del Impuesto, sin que, en ningún caso proceda la imputación de rentas inmobiliarias prevista en el artículo 85 de la LIRPF. A su vez, será aplicable la reducción establecida en el citado artículo 23.2 de la LIRPF cuando se trate de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda.

Por otra parte, en los casos en los que se pacte el diferimiento de los pagos por el alquiler, no procederá reflejar un rendimiento de capital inmobiliario en los meses en los que se ha diferido dicho pago, al haberse diferido la exigibilidad de la renta (no procede la imputación de la renta porque esta no es exigible), en aplicación de lo establecido en el artículo 14.1.a) de la LIRPF, que dispone que los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.

No obstante, al igual que en el supuesto anterior, se podrán deducir los gastos incurridos en dicho periodo, sin que tampoco proceda la imputación de rentas inmobiliarias prevista en el artículo 85 de la LIRPF, resultando de aplicación la reducción establecida en el citado artículo 23.2 de la LIRPF cuando se trate de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda».

Comentario:
Lógica esta consulta que establece unos criterios sensatos ante la crisis Covid-19 para el arrendador persona física que tributa en su arrendamiento como rendimientos del capital inmobiliario:
.- La reducción de la renta, solo obliga a imputar como rendimientos los efectivamente convenidos.
.- El diferimiento de la renta determinará que la misma deba imputarse cuando se haya convenido.
.- Y ello no obsta, al tratarse de un inmueble arrendado a aplicar el régimen de gastos deducibles previsto en la normativa del impuesto.

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES: ¿CÓMO DEBE TRIBUTAR LA APORTACIÓN DE INMUEBLES HIPOTECADOS A SOCIEDADES DE CAPITAL?

1.- PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN: LA SENTENCIA DEL TS DE 18/5/2020 (ROJ 963/2020).

Esta sentencia resuelve en los casos de aportaciones de inmuebles hipotecados en operaciones de constitución o aumento de sociedades de capital con asunción de la deuda hipotecaria por la sociedad que se verifican dos actos sujetos:
(I) El propio sujeto a OS y exento (arts. 19 y 45.I.B.11 del TRITPAJD de constitución o aumento de capital) por el valor neto de la aportación del inmueble descontada la deuda asumida.
(II) El adicional, de asunción de la deuda hipotecaria pendiente, que supone una nueva convención (art. 4 TRITPAJD) a efectos del ITP y AJD – por la modalidad de TPO por el concepto de adjudicación en pago de asunción de deudas del art. 7.2.A) del TRITPAJD.

Pues bien, aunque discrepo del contenido de la sentencia y me adhiero a los votos particulares de la misma, lo cierto es que establece una doctrina jurisprudencial que delimita, al parecer de manera definitiva, el régimen de tales aportaciones.

Sin embargo, parece conveniente precisar los contornos para que surja un posible hecho imponible adicional por TPO, pues ello no se producirá en todo caso de aportaciones de inmuebles hipotecados a sociedades de capital.

2.- PRESUPUESTOS PARA QUE OPERE EL HECHO IMPONIBLE ADICIONAL POR TPO.

2.1.- Se ha de tratar de una aportación de inmueble hipotecado en el que la sociedad receptora de la aportación asuma expresamente la deuda hipotecaria.

Es requisito necesario que la sociedad de capital no solo adquiera el inmueble hipotecado, sino, además, que lo adquiera asumiendo expresa y personalmente la deuda hipotecaria, de tal manera que el valor neto de la aportación a capital y el consiguiente contravalor en acciones o participaciones, se corresponda con el valor del inmueble minorado por el saldo pendiente de la deuda hipotecaria.

No parece inexcusable para que opere la doble convención que el acreedor hipotecario acepte expresa o tácitamente la subrogación de deudor, a efectos internos entre aportante y sociedad es plenamente eficaz.

Por el contrario, la simple aportación de inmueble hipotecado sin asunción de deuda excluye la doble convención: la deuda hipotecaria es ajena personal y obligacionalmente a la sociedad, aunque obviamente, si se ejecuta la hipoteca por impago del deudor hipotecario, la sociedad soportará las consecuencias de tal contingencia.

2.2.- No se ha de tratar de una aportación sujeta y no exenta de IVA.

Y es que si estamos ante una entrega de inmuebles realizada por un sujeto pasivo de IVA y resulta no exenta de IVA, la sujeción efectiva a IVA excluye TPO (art. 4.4 LIVA y 7.5 TRITPAJD).

Y tampoco puede haber incidencia en AJD, pues el art. 31.2 del TRITPAJD excluye la sujeción a dicho modalidad cuando hay realización del hecho imponible en OS.

2.3.- Tampoco se ha de tratar de una aportación sujeta y exenta de IVA, cuando proceda y efectivamente se renuncie a la exención, tributando efectivamente por IVA con inversión del sujeto pasivo.

Del mismo modo, como bien puntualiza el último párrafo del art, 4.4 de la LIVA, cuando el aportante es sujeto pasivo de IVA y la sociedad receptora es sujeto pasivo de IVA y procede y efectivamente se ejercita la renuncia a la exención, con la consiguiente inversión del sujeto pasivo, ello también excluye la entrada de TPO por la incompatibilidad y preferencia del IVA.

2.4.- Y tampoco se ha de tratar de una operación de reestructuración empresarial del Capítulo VII de la Ley del Impuesto de Sociedades (fusiones, escisiones y otras).

Y es que dichas operaciones, que habitualmente conllevan transmisiones en bloque de patrimonios, con transferencia de activos y pasivos) están no sujetas a OS (arts. 19.2.1 y 21 del TRITPAJD) y exentas en TPO y AJD (art. 45.I.B.10 del TRITPAJD).
Y aquí también se incluyen las aportaciones no dinerarias especiales por personas físicas del hoy art. 87 de la LIS (antiguo art. 94).

3.- LA ALTERNATIVA BIFÁSICA: APORTACIÓN DEL INMUEBLE HIPOTECADO SIN ASUNCIÓN DE DEUDA Y ULTERIOR REDUCCIÓN DE CAPITAL DONDE LA RESTITUCIÓN DE APORTACIONES CONSISTE EN LA ASUNCIÓN DE LA DEUDA.

Y en mi opinión, es viable sin incurrir en fraude de ley ni conflicto en la norma, puesto que se trata de actos societarios típicos el soslayar la posible tributación adicional por TPO realizando una doble operación mercantil:
(I) Constitución o aumento de capital con aportación del inmueble hipotecado por su valor, sin descontar el préstamo hipotecario y sin asumirlo. Constitución y aumento que quedaría sujeto y exento en OS (art. 45.B.11 TRITPAJD).
(II) Reducción de capital con restitución de aportaciones a los socios cuyo contravalor es la asunción expresa por la sociedad del préstamo hipotecario del que continuaban deudores. Dicha reducción de capital queda sujeta a OS, excluyendo TPO y tributa al 1% (arts. 19, 1.2 y 26 del TRITPAJD).

 

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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Informe Actualidad Fiscal Julio 2020. Partición y título sucesorio. Condonación y reducción de rentas en IVA e IRPF. Aportación de inmuebles hipotecados.

El macizo occidental de los Picos de Europa desde Amieva (Alsutrias). Por Javier Máximo Juárez.

Informe Actualidad Fiscal Junio 2020. Exenciones ITP y AJD. Moratorias COVID. Plazos ISD e ITP, Prescripción IVA e IRPF.

INFORME FISCAL JUNIO 2020

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

 

PRESENTACIÓN.

Informe de junio  de 2020, como todos, con muchas nuevas:

 La parte normativa se ha subdividido a su vez en tres partes: (I) CCAA donde desde el último informe se han modificado desde el último informe los plazos para el ISD e ITP y AJD (II) Otra normativa relacionada con la crisis COVID-19 (III) Resto de normativa.

 En jurisprudencia y doctrina administrativa especial mención merece el TS en varios tributos:

.- ITP y AJD con sentencias de calado en materias tan importantes como aportaciones a sociedades de inmuebles hipotecados con asunción de la deuda por la entidad y AJD en la liberación de un codeudor hipotecario, en mi opinión desafortunadas.

.- IVA e IRPF, donde se declaran inhábiles para interrumpir la prescripción los respectivos resúmenes anuales de IVA y retenciones en IRPF.

 .- El tema del mes se dedica a exponer  las beneficios fiscales en  ITP y AJD de las  moratorias consecuencia de la crisis Covid-19, tras sucesivas modificaciones normativas. De insoportable levedad, pero no inútiles.

Javier Máximo Juárez González

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

 

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

La parte normativa de este informe adopta una estructura especial habida cuenta de la situación actual, dividiéndose en tres apartados:
A) Donde se recogen las modificaciones normativas en materia de plazos desde la publicación del informe de mayo en el ITP y AJD e ISD en las CCAA de régimen común a la fecha de cierre de este informe (25/6/2010), salvo error u omisión.
B) Que contiene las reseñas de la normativa extraordinaria publicada en el mes de mayo por el Estado y las CCAA por la crisis COVID-19.
C) Referido a la normativa tributaria «ordinaria» publicada en el mes de mayo por el Estado y las CCAA

A) ITP Y AJD E ISD: MODIFICACIONES NORMATIVAS EN MATERIA DE PLAZOS DESDE EL CIERRE DEL INFORME DE MAYO (20/5/2020).
A.1.- ANDALUCÍA.
A.2.- ARAGÓN.
A.3.- ASTURIAS.
A.4.- CASTILLA LEÓN.
A.5.- CATALUÑA.
A.6.- EXTREMADURA.
A-7.- GALICIA.

ENLACE A RESTO CCAA INFORMES MAYO Y ABRIL.

B) OTRAS NOVEDADES NORMATIVAS CRISIS COVID 2019.

B.1.- ESTADO.
B.2.- BALEARES.
B.3.- NAVARRA.
B.4.- PAÍS VASCO.

C) RESTO DE NORMATIVA.
C.1.- CATALUÑA.
C.2.- MURCIA.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 3/6/2020, ROJ 1427/2020. ISD e ITP y AJD: Comprobación de valores. La administración no puede comprobar valores de inmuebles cuando el obligado tributario ha declarado su valor ajustándose a los criterios publicados por la propia administración.

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 20/5/2020, ROJ 1103 2020. AJD: La liberación de un codeudor hipotecario en escritura pública queda sujeta a AJD.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020, ROJ 963/2020. TPO y OS: la aportación de inmuebles hipotecados en las constituciones y aumentos de capital societarios con asunción de la deuda hipotecaria  queda sujeta a TPO y OS.

.- SENTENCIAS DEL TS DE 18/5/2020 (ROJ 1107 y 1008/2020). AJD: La base imponible de las escrituras de obra nueva es el coste de la obra y puede comprobarse por la administración pero no por el valor de mercado, sino por el valor de coste de ejecución.

.- CONSULTA DGT V0451-20, DE 26/2/2020. OS: El simultáneo aumento de capital y reducción con adjudicación de inmuebles a los socios constituye doble hecho imponible en OS, resultando el primero exento, y excluye la incidencia en cualquier otra modalidad del tributo.

C) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020, ROJ 987/2020. IVA: La presentación de la declaración resumen anual carece de eficacia interruptiva de la prescripción.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 26/02/2020: 00/02449/2017/00/00. IVA indebidamente soportado en la adquisición de un inmueble por renuncia a la exención no procedente y consiguiente sujeción a TPO.

D) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020 ( ROJ 1110/2020). IRPF: Las cantidades percibidas por una opción de compra de un inmueble tributan en la base imponible general.

.- SENTENCIA TS DE 19/5/2020 (ROJ 994/2020). IRPF: El procedimiento de verificación de datos no es idóneo para resolver sobre calificaciones jurídicas salvo que sean patentes. Las liquidaciones derivadas son nulas de pleno derecho.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020, ROJ 969/2020. IRPF: El resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta, modelo 190, no interrumpe la prescripción de las retenciones o ingresos a cuenta verificadas por el obligado tributario por el modelo 111.

.- SENTENCIA TSJ DE CATALUÑA DE 4/3/2020, ROJ 1694/2020. IRPF: Para la exención de la ganancia patrimonial de la vivienda habitual por reinversión se precisa que la enajenada haya constituido tal vivienda habitual y titulada el pleno dominio de la misma los tres años anteriores.

PARTE TERCERA. TEMA DEL MES: BENEFICIOS FISCALES EN ITP Y AJD EN MORATORIAS CONSECUENCIA DE LA CRISIS COVID-2019.

1) EXENCIÓN EN AJD DE NOVACIONES CONTRACTUALES DE PRÉSTAMOS Y CRÉDITOS HIPOTECARIOS QUE SE PRODUZCAN AL AMPARO DEL RDL 8/2020 EN SUPUESTOS DE MORATORIA DE DEUDA HIPOTECARIA PARA LA ADQUISICIÓN DE VIVIENDA HABITUAL.
(I) El texto de la norma.
(II) Ámbito de aplicación: delimitación de la exención y supuestos de aplicación.

2) EXENCIÓN EN AJD DE MORATORIAS PREVISTAS EN LOS RDL 8/2020 Y RDL 11/2020 Y DE MORATORIAS CONVENCIONALES CONCEDIDAS AL AMPARO DE ACUERDOS SECTORIALES (RDL 19/2020).
(I) El texto de la norma.
(II) Ámbito de aplicación: delimitación de la exención a AJD.
(III) Supuestos de aplicación.

3) CONCLUSIÓN: LA INSOPORTABLE LEVEDAD DE LAS NUEVAS EXENCIONES, MÁS NO SON INÚTILES.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

La parte normativa de este informe adopta una estructura especial habida cuenta de la situación actual, dividiéndose en tres apartados:
A) Donde se recogen las modificaciones normativas en materia de plazos desde la publicación del informe de mayo en el ITP y AJD e ISD (salvo error u omisión hasta 26/6/2020).
B) Que contiene las reseñas de la normativa extraordinaria publicada en el mes de mayo por el Estado y las CCAA por la crisis COVID-19.
C) Referido a la normativa tributaria «ordinaria» publicada en el mes de mayo por el Estado y las CCAA.

A) ITP Y AJD E ISD: MODIFICACIONES NORMATIVAS EN MATERIA DE PLAZOS DESDE LA PUBLICACIÓN DEL INFORME DE MAYO (26/5/2020).

A.1.- ANDALUCÍA.

Normativa.
-. Art. 4 Decreto-ley 3/2020, de 16 de marzo, (BOJA 17/3/2020, entrada en vigor 17/3/2020), modificado por DF 1ª DL 8/2020, de 8 de abril (BOJA 9/4/2020, entrada en vigor 10/4/2020).
.- DF 3ª Decreto-ley 14/2020 (BOJA 27/5/2020).

.- ISD.
Ampliación de tres meses adicionales a los plazos ordinarios respecto de autoliquidaciones y solicitudes de prórroga con plazos en curso entre el 14 de marzo y hasta el 30 de mayo de 2020 o cese del estado de alama si se produce con posterioridad a dicha fecha. Si la fecha de fin del plazo de presentación e ingreso tuviera lugar durante el mes de junio de 2020 se ampliará en un mes adicional.

La ampliación del plazo de tres meses es también aplicable al plazo para solicitar la prórroga en sucesiones.

No se aplica la ampliación a la obligación de autoliquidar prevista en el art. 54 del DL 1/2018 en caso de pérdida sobrevenida por incumplimiento de requisitos en beneficios fiscales.

.- ITP y AJD.

Ampliación de tres meses adicionales a los plazos ordinarios respecto de autoliquidaciones y solicitudes de prórroga con plazos en curso entre el 14 de marzo y hasta el 30 de mayo de 2020 o cese del estado de alama si se produce con posterioridad a dicha fecha. Si la fecha de fin del plazo de presentación e ingreso tuviera lugar durante el mes de junio de 2020 se ampliará en un mes adicional.

No se aplica la ampliación a la obligación de autoliquidar prevista en el art. 54 del DL 1/2018 en caso de pérdida sobrevenida por incumplimiento de requisitos en beneficios fiscales.

A.2.- ARAGÓN.

Normativa:
.- ORDEN HAP/316/2020, de 14 de abril por la que se adoptan medidas relativas a la presentación y pago de determinados impuestos gestionados por la Comunidad Autónoma de Aragón motivadas por la vigencia del estado de alarma (BOA 16/4/2020, entrada en vigor 16/4/2020, efectos desde el 14/3/2020, deroga Orden Hap 235/2020 y resolución DGT 1/4/2020).
.- RESOLUCIÓN de 22/4/2020 (BOA 30/4/2020), del Director General de Tributos, por la que se habilita excepcionalmente la presentación de autoliquidaciones y documentación complementaria por medios electrónicos en el ITP y AJD e ISD.
.- RESOLUCIÓN de 15/5/2020 (BOA 21/5/2020) del DGT por la que se amplían plazos.
.- RESOLUCIÓN de 10/6/2020 (BOA 17/6/2020) del DGT por la que se amplían plazos.

.- ISD.

a) Reglas:
Los plazos para la presentación y pago de las autoliquidaciones que finalicen durante el periodo comprendido entre la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma (14/3/2020) y la finalización de dicho estado de alarma, prórrogas incluidas, se amplían por período de cuatro meses adicionales, computándose dicha ampliación desde el día siguiente a la fecha de finalización del plazo que inicialmente correspondiera a cada autoliquidación.
.- Si como resultado de la ampliación de plazos prevista anteriormente, en el momento en que se declare la finalización del estado de alarma, el plazo disponible para la presentación y pago de las autoliquidaciones, contando con la ampliación de cuatro meses, fuera inferior a un mes, el plazo se ampliará hasta un mes contado desde el día siguiente a la finalización del estado de alarma.
.- Si el plazo ordinario para la presentación y pago de las autoliquidaciones finaliza en el mes siguiente al término del estado de alarma (y por tanto no puede beneficiarse de la ampliación de cuatro meses), se amplía aquél en un mes, pero contado desde el día siguiente al del término del estado de alarma

b) Solicitudes de prórroga en sucesiones (art. 133-5 DL 1/2005):
Se amplía en cuatro meses adicionales en aquellos casos en los que el vencimiento del mismo se hubiera producido durante el periodo comprendido entre la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo (14/3/2020), por el que se declara el estado de alarma y la finalización de dicho estado de alarma, prórrogas del mismo incluidas.
En el caso que el plazo ampliado indicado en el mismo resulte a dicha fecha (fin del estado de alarma) menor de un mes, o cuando el plazo para la solicitud de prórroga inicialmente previsto finalizase dentro del mes siguiente al término de dicho estado de alarma; el plazo de solicitud de prórroga del apartado anterior se ampliará en un mes a contar desde el día siguiente al de finalización del estado de alarma

.- ITP y AJD.

Reglas aplicables:
.- Los plazos para la presentación y pago de las autoliquidaciones que finalicen durante el periodo comprendido entre la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma (14/3/2020) y la finalización de dicho estado de alarma, prórrogas incluidas, se amplían por período de cuatro meses adicionales, computándose dicha ampliación desde el día siguiente a la fecha de finalización del plazo que inicialmente correspondiera a cada autoliquidación.
.- Si como resultado de la ampliación de plazos prevista anteriormente, en el momento en que se declare la finalización del estado de alarma, el plazo disponible para la presentación y pago de las autoliquidaciones, contando con la ampliación de cuatro meses, fuera inferior a un mes, el plazo se ampliará hasta un mes contado desde el día siguiente a la finalización del estado de alarma.
.- Si el plazo ordinario para la presentación y pago de las autoliquidaciones finaliza en el mes siguiente al término del estado de alarma (y por tanto no puede beneficiarse de la ampliación de cuatro meses), se amplía aquél en un mes, pero contado desde el día siguiente al del término del estado de alarma

Nota del autor: como la cuestión es importante y resulta que las sucesivas resoluciones de la DGT han ido ampliando los plazos, pero no tengo demasiada seguridad de nada (debo ser muy corto), estas líneas son resumen de nota informativa de la DGT de Aragón – se ve que no soy yo solo -.

A.3.- ASTURIAS.

Normativa:
.- Decreto 9/2020, de 23 de marzo, por el que se suspenden los términos y se interrumpen los plazos en los procedimientos tributarios gestionados por el Principado de Asturias durante el estado de alarma (BOPA 24/3/2020), entrada en vigor 24/3/2020, efectos desde el 14/3/2020.
.- Decreto 11/2020, de 8 de abril, por el que se regulan aplazamientos y fraccionamientos excepcionales de deudas tributarias para paliar el impacto de la crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 sobre trabajadores autónomos, pymes y microempresas (BOPA 8/4/2020, entrada en vigor 8/4/2020).
.- Decreto 17/2020, de 21/5/2020 (BOPA 26/5/2020), de primera modificación del Decreto 11/2020, de 8 de abril, por el que se regulan aplazamientos y fraccionamientos excepcionales de deudas tributarias para paliar el impacto de la crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 sobre trabajadores autónomos, pymes y microempresas

.- ISD e ITP y AJD.

Con carácter general no se suspenden los plazos para autoliquidar ambos tributos.
Aplazamiento y fraccionamiento excepcional. Requisitos y condiciones:
• Sujeto pasivo: trabajadores autónomos, pymes y microempresas que se hayan visto obligados al cierre como consecuencia del estado de alarma declarado por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo.
• Deudas tributarias resultantes de liquidaciones cuyo plazo de presentación e ingreso en período voluntario finalice entre el día siguiente al de finalización del estado de alarma y el 31 de agosto de 2020, ambos inclusive.
• Aplazamiento o fraccionamiento por un plazo máximo de 6 meses sin exigencia de intereses de demora, siempre que las solicitudes presentadas reúnan los requisitos a los que se refiere el artículo 82.2.a) de la LGT.

A.4.- CASTILLA LEÓN.

Normativa:

.- Orden EYH/328/2020, de 19 de marzo, por la que se adoptan, a consecuencia de la situación ocasionada por el COVID-19, medidas excepcionales relativas a la presentación y pago de los ISD e ITP y AJD (BOCL 20/3/2020, entrada en vigor 20/3/2020).

.- RESOLUCIÓN de 14 de abril de 2020, de la DGT, por la que se prorroga la ampliación de plazo establecida por la Orden EYH/328/2020, de 19 de marzo, por la que se adoptan, a consecuencia de la situación ocasionada por el COVID-19, medidas excepcionales relativas a la presentación y pago de ISD e ITP y AJD.

.- RESOLUCIÓN de 14 de mayo de 2020 (BOCL 20/5/2020), de la DGT, por la que se prorroga la ampliación de plazo establecida por la Orden EYH/328/2020, de 19 de marzo, por la que se adoptan, a consecuencia de la situación ocasionada por el COVID-19, medidas excepcionales relativas a la presentación y pago de ISD e ITP y AJD.

.- ORDEN EYH/502/2020, de 17 de junio (BOCL 19/6/2020), por la que se adoptan nuevas medidas excepcionales relativas a la presentación y pago de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, con el fin de dotar de flexibilidad el cumplimiento de obligaciones fiscales tras el levantamiento del estado de alarma.

.- ISD e ITP y AJD.

Los plazos para la presentación de la autoliquidación y pago del ISD e ITP y AJD se amplían en un mes con respecto al que corresponde a cada tributo según la normativa en vigor. Dicha ampliación de plazos resulta de aplicación tanto a los plazos en curso no vencidos surgidos de hechos imponibles devengados con anterioridad a entrada en vigor de la presente orden, como a los plazos que se abran como consecuencia de hechos imponibles que se devenguen a partir de su entrada en vigor, y su vigencia se extenderá hasta la finalización del estado de alarma (Orden EYH/328/2020).

De acuerdo a la Resolución de 14/4/2020, se amplían para los mismos supuestos, a partir del día 20 de abril de 2020, en un mes adicional los plazos para la presentación de la autoliquidación y pago en el ISD e ITP y AJD.

La Orden EYH/502/2020 amplía en un mes los plazos con respecto al ya establecido por la Orden EYH/328/2020 y:
.- Respecto de las solicitudes de prórrogas en Sucesiones añade que: «se podrá solicitar antes de que se inicie el último mes del plazo de presentación, incluyendo las sucesivas ampliaciones».
.- Y termina: «La presente orden entrará en vigor el día 20 de junio de 2020, y resultará de aplicación tanto a los plazos en curso no vencidos surgidos de hechos imponibles devengados con anterioridad a la entrada en vigor de la presente orden, como a los plazos que se abran como consecuencia de hechos imponibles que se devenguen a partir de su entrada en vigor y hasta el día 19 de julio de 2020».

A.5.- CATALUÑA.

Normativa:
.- Decreto Ley 7/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes en materia de contratación pública, de salud y gestión de residuos sanitarios, de transparencia, de transporte público y en materia tributaria y económica (DOGC 19/3/2020, entrada en vigor 19/3/2020).
.- Decreto Ley 11/2020, de 7 de abril, por el que se adoptan medidas económicas, sociales y administrativas para paliar los efectos de la pandemia generada por la COVID-19 y otras complementarias (DOGC 9/4/2020, entrada en vigor 9/4/2020).
.- Decreto Ley 23/2020, de 9 de junio, de medidas urgentes en materia tributaria (DOGC 11/6/2020).

.- ISD.
a) Donaciones:
(I) En el supuesto de hechos imponibles devengados antes del 14 de marzo de 2020, y para los que no hubiera finalizado, en esta fecha, el plazo de presentación e ingreso en período voluntario, el plazo comprende el tiempo que, en el momento de la suspensión, faltaba para agotar lo que establece la normativa del impuesto en aquella fecha. El plazo se inicia el 1 de julio de 2020.
(II) En los supuestos de hechos imponibles devengados con posterioridad al 14 de marzo de 2020, el plazo de presentación es el que establece la normativa del impuesto y se inicia el 1 de julio de 2020.
b) Sucesiones:
(I) En el supuesto de hechos imponibles devengados antes del 14 de marzo de 2020, y para los que no hubiera finalizado, en esta fecha, el plazo de presentación e ingreso en período voluntario, el plazo comprende el tiempo que, en el momento de la suspensión, faltaba para agotar del plazo establecido en la normativa del impuesto en esta fecha, más dos meses más. El plazo se inicia el 1 de julio de 2020.
(II) En los supuestos de hechos imponibles devengados posteriormente al 14 de marzo de 2020, el plazo de presentación es el que establece la normativa del impuesto y se inicia el 1 de julio de 2020.

.- ITP y AJD.
.- En el supuesto de hechos imponibles devengados antes del 14 de marzo de 2020, y para los que no hubiera finalizado, en esta fecha, el plazo de presentación e ingreso en período voluntario, el plazo comprende el tiempo que, en el momento de la suspensión, faltaba para agotar lo establecido por la normativa del impuesto en aquella fecha. El plazo se inicia el 1 de julio de 2020.
.- En el supuesto de hechos imponibles devengados posteriormente al 14 de marzo de 2020, el plazo de presentación es el que establece la normativa del impuesto y se inicia el 1 de julio de 2020.

A.6.- EXTREMADURA.

Normativa:
.- Decreto Ley 2/2020, de 25 de marzo, de medidas urgentes de carácter tributario para paliar los efectos del COVID-19 en la Comunidad Autónoma de Extremadura (DOE 27/3/2020), entrada en vigor 27/3/2020.
.- Decreto Ley 11/2020, de 29 de mayo (DOE 2/6/2020), de medidas urgentes complementarias en materia tributaria para responder al impacto económico del COVID-19 en la Comunidad Autónoma de Extremadura y otras medidas adicionales.

.- ITP e ISD.

Reglas aplicables:
.- Regla general: los plazos para la presentación y pago de las declaraciones y autoliquidaciones que finalicen durante el periodo comprendido entre la entra da en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, y la finalización de dicho estado de alarma, prórrogas incluidas, se amplían por un período de dos meses adicionales, computándose dicha ampliación desde el día siguiente a la fecha de finalización del plazo que inicialmente correspondiera a cada declaración o autoliquidación.

.- Reglas especiales:
(I) No obstante, si como resultado de la ampliación de plazos, en el momento en que se declare la finalización del estado de alarma el plazo disponible para la presentación y pago de las declaraciones y autoliquidaciones fuera inferior a un mes, el plazo se ampliará hasta dos meses contados desde el día siguiente a la finalización del estado de alarma.
(II) Los plazos para la presentación y pago de las declaraciones y autoliquidaciones que finalicen dentro del mes siguiente al término del estado de alarma y no durante el trascurso del mismo, no resultando, en consecuencia, ampliados, se amplían en un mes contado desde el día siguiente al del término del estado de alarma.
(III) El plazo para solicitar la prórroga a que se refiere el artículo 68 del Reglamento del ISD (Sucesiones) se amplía en dos meses adicionales en aquellos casos en los que el vencimiento del mismo se hubiera producido durante el periodo comprendido entre la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, y la finalización de dicho estado de alarma, prórrogas del mismo incluidas.

A.7.- GALICIA.

Normativa:
.- Orden de 27 de marzo de 2020 por la que se adoptan medidas excepcionales y temporales relativas a la presentación de declaraciones y autoliquidaciones y al pago de determinados impuestos gestionados por la Comunidad Autónoma de Galicia (BOG 27/3/2020, 61 bis), entrada en vigor 27/3/2020.
.- ORDEN de 15 de junio de 2020 (DOG 15/6/2020), por la que se adoptan medidas excepcionales y temporales relativas a la presentación de declaraciones y autoliquidaciones y al pago de determinados impuestos gestionados por la Comunidad Autónoma de Galicia

.- ISD e ITP y AJD.
Los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones y para el ingreso de la deuda tributaria autoliquidada que, conforme a la normativa reguladora del correspondiente tributo, finalicen en el período comprendido entre la fecha de entrada en vigor del estado de alarma, declarado por el Real decreto 463/2020, de 14 de marzo y el 31 de octubre de 2020, se amplían hasta esta última fecha.
Y añade respecto de las solicitudes de prórroga en Sucesiones: «En los casos previstos en el número anterior, las personas interesadas podrán solicitar la prórroga prevista en los artículos 68 y 87 del Reglamento del impuesto sobre sucesiones y donaciones, aprobado mediante el Real decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, hasta el 30 de septiembre de 2020».

ENLACE A RESTO CCAA INFORMES ABRIL Y MAYO.

B) OTRAS NOVEDADES NORMATIVAS CRISIS COVID 19.

B.1.- ESTADO.

.- Real Decreto-ley 17/2020, de 5 de mayo (BOE 6/5/2020), por el que se aprueban medidas de apoyo al sector cultural y de carácter tributario para hacer frente al impacto económico y social del COVID-2019 (IRPF).
Enlace a resumen en la web.

.- Real Decreto-ley 19/2020, de 26 de mayo (BOE 27/6/2020), por el que se adoptan medidas complementarias en materia agraria, científica, económica, de empleo y Seguridad Social y tributarias para paliar los efectos del COVID-19 (ITP y AJD).
Enlace a resumen en la web.

B.2.- BALEARES.

.- Decreto ley 8/2020, de 13 de mayo (BOIB 15/5/2020) de medidas urgentes y extraordinarias para el impulso de la actividad económica y la simplificación administrativa en el ámbito de las administraciones públicas de las Illes Balears para paliar los efectos de la crisis ocasionada por la COVID-19.

B.3.- NAVARRA.

.- DECRETO-LEY FORAL 4/2020, de 29 de abril (BON 4/5/2020), por el que se aprueban medidas urgentes para responder al impacto generado por la crisis sanitaria del coronavirus (IRPF).

.- DECRETO-LEY FORAL 5/2020, de 20 de mayo (BON 25/5/2020), por el que se aprueban medidas urgentes para responder al impacto generado por la crisis sanitaria del coronavirus.

B.4.- PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 5/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 12 de mayo (BOTHA 13/5/2020). Aprobar la adaptación de la normativa tributaria alavesa al Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo (IVA).

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 6/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 12 de mayo (BOTHA 13/5/2020). Aprobar la adopción de nuevas medidas tributarias relacionadas con el COVID-19 (IRPF, IVA, ITP y AJD).

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 3/2020, de 28 de abril (BOB) 29/4/2020) de medidas tributarias extraordinarias complementarias derivadas de la emergencia sanitaria COVID-19 (IRPF, ITP y AJD).

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 4/2020 de 5/5/2020 (BOB 6/5/2020), de medidas tributarias coyunturales destinadas a la reactivación económica tras la emergencia sanitaria COVID-19 (IRPF).

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 5/2020, de 5 de mayo (BOB 8/5/2020), por el que se adoptan medidas urgentes en el Impuesto sobre el Valor Añadido y los Impuestos Especiales para hacer frente al COVID-19 (IVA).

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 6/2020, de 26 de mayo (BOB 28/5/2020), de medidas complementarias en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivadas de la emergencia sanitaria COVID‑19 (IVA).

.- VIZCAYA. ORDEN FORAL 1031/2020, de 29 de mayo (BOB 1/6/2020), del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se extiende el plazo de presentación de las declaraciones y de las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, para quienes no se encuentran obligados a su presentación telemática, como consecuencia de las restricciones derivadas de la emergencia sanitaria producida por el COVID-19 (ITP e ISD).

GUIPÚZCOA. Decreto Foral-Norma 2/2020, de 5 de mayo (BOG 7/5/2020), sobre medidas complementarias de carácter tributario como consecuencia de la crisis sanitaria del Covid-19 (IRPF, ITP Y AJD).

GUIPÚZCOA. Decreto Foral-Norma 5/2020, de 26 de mayo (BOG 275/2020, corrección de errores 1/6/2020), sobre medidas tributarias coyunturales destinadas a la reactivación económica tras la emergencia sanitaria del Covid-19 (IRPF).

C) RESTO DE NORMATIVA.

C.1.- CATALUÑA.

.- Ley 4/2020, de 29 de abril (DOGC 30/4/2020), de presupuestos.

C.2.- MURCIA.

.- Ley 1/2020 (BORM 25/4/2020), de presupuestos. ITP y AJD.

TPO. Cuotas aplicables a la transmisión de vehículos automóviles con más de doce años de antigüedad.
a) cilindrada igual o inferior a 1.000 centímetros cúbicos: cuota de cero euros. Los sujetos pasivos del impuesto no quedarán obligados a presentar la autoliquidación correspondiente respecto de las transmisiones objeto de este tipo de gravamen específico.
b) cilindrada superior a 1.000 centímetros cúbicos e inferior o igual a 1.500 centímetros cúbicos: cuota fija de 30 euros.
c) cilindrada superior a 1.500 centímetros cúbicos e inferior o igual a 2.000 centímetros cúbicos: cuota fija de 50 euros.

 

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 3/6/2020, ROJ 1427/2020. ISD e ITP y AJD: Comprobación de valores. La administración no puede comprobar valores de inmuebles cuando el obligado tributario ha declarado su valor ajustándose a los criterios publicados por la propia administración.

(…) F A L L O
Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido
1°) Fijar como criterios interpretativos de esta sentencia los expresados en su fundamento de derecho primero por remisión al fundamento tercero de la sentencia núm. 817/2018, de 21 de mayo, dictada en el recurso de casación núm. 997/2017”.

Consta tal en la sentencia en los siguientes términos:

TERCERO.- La valoración por el obligado tributario con arreglo a valores publicados por la propia Administración tributaria actuante.
1. De todos modos, el debate sobre la determinación y elección de la norma aplicable resulta irrelevante, por las razones que pasamos a desgranar.
2. La redacción del artículo 57.1.b) LGT tras la Ley 36/2006 no cambia el medio de comprobación de valores previsto conforme a su redacción inicial. Es el mismo, si bien precisa que la estimación en que consiste el método de valoración puede plasmarse en la aplicación de coeficientes multiplicadores determinados y publicados por la Administración tributaria competente, añadiendo que, tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial de carácter fiscal es el Catastro Inmobiliario.
3. El texto del artículo 134.1 ha sido siempre el mismo, antes de la Ley 36/2006 y después, de modo que, desde la entrada en vigor de la LGT, la Administración no puede comprobar los valores declarados por los obligados previstos en el artículo 57.1.
4. Pues bien, la Generalidad de Cataluña publicó, mediante la Instrucción, unos coeficientes por municipio y por tributo que, aplicados al valor catastral (aprobado, por tanto, en virtud de la legislación del Estado sobre el Catastro Inmobiliario), permitían alcanzar el valor real a efectos del impuesto sobre sucesiones y donaciones, así como del que grava las transmisiones patrimoniales y los actos jurídicos documentados.
5. Siendo así, no podía comprobar un valor fijado conforme a sus propios criterios, pues se lo impedía el inciso final del artículo 134.1 LGT, que es expresión positiva en este concreto ámbito del principio de seguridad jurídica, proclamado en el artículo 9.3 CE, y de sus corolarios consistentes en que no cabe defraudar la confianza legítima originada en los administrados por la propia Administración y en que esta última no puede ir contra sus propios actos”. (…)

Comentario:
El art. 134.1 de la LGT es muy claro: «La Administración tributaria podrá proceder a la comprobación de valores de acuerdo con los medios previstos en el artículo 57 de esta ley, salvo que el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los citados medios».

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 20/5/2020, ROJ 1103 2020. AJD: La liberación de un codeudor hipotecario en escritura pública queda sujeta a AJD.

«Se documenta en escritura pública de 31 de diciembre de 2012, número de protocolo 3406, operación de ampliación y novación de préstamo hipotecario y liberación de deudores. Dicha escritura es consecuencia de otra anterior, de la misma fecha y número de protocolo 3404, de extinción de condominio de la finca gravada con préstamo hipotecario que ahora se amplía” (…)

“Como sostiene la Generalidad Valenciana, frente a la tesis del recurrente, de que la liberación de unos codeudores del préstamo hipotecario no supone una modificación de la responsabilidad hipotecaria, pues la hipoteca sigue vigente sobre las mismas fincas, sino una mera modificación subjetiva de los responsables, la cuestión a la que da respuesta afirmativa la sentencia impugnada es si la escritura de ampliación de préstamo hipotecario y liberación de deudores sujeta a tributación, afecta a la garantía hipotecaria y como tal debe tributar por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados”. (…)

“Compartimos el criterio de las recurridas, de que concurre aquí el hecho imponible consistente en la ampliación de préstamo y por tanto la modificación de las obligaciones garantizadas y con ello de la garantía hipotecaria, hecho imponible nuevo en el que se produce una modificación de las responsabilidades hipotecarias como consecuencia de la ampliación del préstamo hipotecario y de la liberación de los deudores operada, teniendo tal modificación de responsabilidad hipotecaria claras repercusiones registrales. Y ello por cuanto la hipoteca original accedió al registro según lo pactado en la escritura original, sufriendo una clara alteración al ser modificado el préstamo y la obligación garantizada por la hipoteca. En definitiva, aunque la garantía hipotecaria sobre la finca no se altere, si se produce una modificación subjetiva de los responsables, que tiene acceso al registro, y que aunque pueda tener su causa en la extinción del condominio, liberándose respectivamente de la responsabilidad del préstamo hipotecario los afectados por la extinción, concretando su responsabilidad exclusivamente en las fincas de las que tras la extinción resultan adjudicatarios, son beneficiados por dicha liberación. Compartimos el criterio de la sentencia recurrida de que concurren los requisitos legales para sujetar la escritura al impuesto”.

“TERCERO. Fijación de doctrina legal.
Por ello, procede contestar a la pregunta formulada por la Sección Primera: » Determinar si la liberación en escritura pública notarial de codeudores de un préstamo garantizado mediante hipoteca de determinados inmuebles está sujeta o no a la modalidad de actos jurídicos documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentado», en el sentido de que está sujeta”.

Comentario:
Desafortunada y confusa sentencia que parece acoger el elemento circunstancial (la ampliación del préstamo del deudor  que pervive simultánea a la liberación del otro  codeudor hipotecario) como justificante de la tributación por AJD de la liberación de uno de los codeudores hipotecarios (cuando en ningún caso la liberación de un codeudor hipotecario exige ni la ampliación de la hipoteca ni la alteración de la hipoteca ni de la responsabilidad hipotecaria preexistente).
Consecuencia: la doctrina legal que consta.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020, ROJ 963/2020. TPO y OS: La aportación de inmuebles hipotecados en las constituciones y aumentos de capital societarios, cuando se asume la deuda hipotecaria,  quedan sujetas a TPO y OS.

Fundamento de derecho cuarto:
(…) “2. Con independencia -por el momento- de su repercusión tributaria, es evidente que las partes efectúan dos convenciones perfectamente delimitadas y separables: la primera, la suscripción del capital mediante la aportación de inmuebles hipotecados; la segunda, la asunción -por la entidad de nueva constitución- del crédito hipotecario. Decimos que tales convenciones son separables por la razón esencial de que no hay obstáculo legal para que la primera se produzca sin que tenga lugar la segunda. O, dicho con más precisión, es posible que las fincas hipotecadas se aporten a la sociedad sin que ésta asuma el crédito hipotecario pendiente.
3. La circunstancia que acaba de señalarse permite extraer una primera e importante consecuencia: no puede sostenerse válidamente que la asunción de deuda hipotecaria está «absorbida» por la aportación de los inmuebles o que ambas operaciones son «inescindibles» cuando, como se ha visto, puede constituirse la mercantil mediante la aportación de fincas hipotecadas sin asunción de la deuda hipotecaria pendiente, esto es, sin que la sociedad de nueva constitución se obligue al pago de un crédito que sigue siendo responsabilidad del deudor hipotecario.
4. Si ello es así -y aquí sí procede ya analizar la relevancia fiscal del negocio que nos ocupa- resulta de plena aplicación el artículo 4 del texto refundido de la ley del impuesto, según el cual – y como excepción a la regla de no sometimiento a gravamen de una sola convención- resulta obligado exigir el tributo que corresponda a cada una de ellas «cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente».
(…) “5. Existe, además, un argumento complementario del puramente literal y que está relacionado -nuevamente con la posibilidad de la aportación de inmuebles hipotecados sin asunción de deuda.
En un supuesto como en el que nos ocupa, aparecen dos indicadores de capacidad económica (artículo 31.1 CE) perfectamente identificables: la aportación de los inmuebles «por su valor neto» (esto es, descontada la deuda pendiente) y la asunción de deuda por el crédito hipotecario que aún grava los inmuebles aportados, pues -no lo olvidemos- la primera de las convenciones es perfectamente posible sin la segunda y, por ello, no tiene porqué estar vinculada a ella.
6. El argumento de la base imponible tampoco es relevante. Se desprende de la ley (en la modalidad «operaciones societarias») que la base imponible se corresponde con la suma del capital social y que ésta debe coincidir con la cifra neta de la aportación.
Pero ello no significa en modo alguno que eso impida gravar la asunción de deuda por «transmisiones patrimoniales onerosas». Lo expresa extraordinariamente bien la sentencia impugnada cuando afirma -y hacemos nuestro este razonamiento- que la circunstancia (legal) de que la base imponible de la operación societaria objeto de tributación haya de excluir el valor de las deudas que recaían sobre los bienes y que asume la persona jurídica, no determina en absoluto que la transmisión de esas deudas esté exenta de todo gravamen, pues el precepto, al igual que la Directiva que resulta de aplicación, tiene por objeto el impuesto sobre las aportaciones a sociedades, no otros actos o negocios jurídicos que se realicen con ocasión de esas aportaciones, como sucede en el caso que ahora nos ocupa (la asunción del crédito hipotecario que pesa sobre las fincas aportadas)”. (…)

Comentario:
Resuelve nuestro TS confirmando que en estos casos (siempre que la aportación del inmueble no constituye una entrega de bienes sujeta y no exenta de IVA o sujeta y exenta con renuncia a la exención) que procede, además de OS, tributación adicional por TPO.
Me he ahorrado transcribir que, entre otras razones de más enjundia que porque ello «supondría revisar la doctrina establecida recientemente por este mismo tribunal en un supuesto prácticamente idéntico al aquí analizado» sin que «esa solución contraria aparezca con la suficiente nitidez como para alterarerse criterio jurisprudencial».
Testimonial, pero de gran altura jurídica el voto particular de dos magistrados, que ponen especial enfásis, además de en los argumentos de derecho interno, en la colisión que el criterio jurisprudencial fijado supone con la Directiva 2008/7, concluyendo que debería haberse planteado cuestión prejudicial ante el TJUE.
La cuestión merece un examen más detallado. Así se hará en breve. Ver el Tema del mes en el Informe de Julio 2020.

 

.- SENTENCIAS DEL TS DE 18/5/2020 (ROJ 1107 y 1008/2020). AJD: La base imponible de las escrituras de obra nueva es el coste de la obra y puede comprobarse por la administración pero no por el valor de mercado, sino por el valor de coste de ejecución.

(…) TERCERO. Respuesta a la cuestión interpretativa suscitada por el auto de admisión.
1. La jurisprudencia ha interpretado con absoluta claridad el precepto por el que nos interroga el auto de admisión (el artículo 70 del reglamento del impuesto) y se ha pronunciado -también nítidamente- sobre la posibilidad de utilizar el procedimiento de comprobación de valores para establecer la base imponible del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados en las declaraciones de obra nueva”.

(…) 3. Otra cosa (y en este aspecto -quizás- debería haberse extendido más la sentencia de instancia) es el objeto que puede comprobarse que no es, ciertamente, el «valor real del bien», sino – como ambas partes afirman y la jurisprudencia reiterada recuerda – el «coste de ejecución de la obra».
En otras palabras, el método concreto no sería válido cuando se pretenda determinar el valor real del inmueble, pero no porque la comprobación de valores sea genéricamente inidónea (como sostuvo el TEAR de la Comunidad Valenciana), sino porque se utiliza para comprobar un parámetro distinto al permitido legalmente”.

4. Por tanto, debemos contestar a la pregunta del auto de admisión en los siguientes términos:
Es válida la utilización del procedimiento de comprobación de valores para efectuar la determinación de la base imponible del impuesto sobre actos jurídicos documentados en los supuestos de declaración de obra nueva, salvo que dicho procedimiento se encuadre dentro del de verificación de datos y en el bien entendido que lo que hay que determinar en estos casos es el coste de la obra nueva y no el valor real del bien puesto en el mercado, pues dicho coste es el que constituye la base imponible del impuesto”. (…)

La sentencia ROJ 1108/2020 añade que entre los medios de los que puede servirse la Administración para comprobar el valor declarado, se encuentran los módulos de costes de construcción establecidos por los Colegios de Arquitectos, el Proyecto de ejecución visado y el seguro decenal de la construcción.
Además, establece que «el «acta de final de obra» (incorporada, en nuestro caso, a la escritura pública de 9 de septiembre de 2008) resulta esencial para poder determinar la totalidad de los elementos esenciales del tributo que nos ocupa, especialmente su base imponible, y constituye, por ello, un documento fundamental para que el órgano competente pueda ejercer sus potestades de comprobación, lo que revela -claramente- su aptitud para interrumpir la prescripción del derecho de la Administración a practicar la correspondiente liquidación”.

Comentario:
Interesante la sentencia que profundiza en la senda abierta ya hace algún tiempo por el TS y el TEAC: sentado que la base imponible es el coste de la obra, ello no obsta para comprobar valores, pero en el procedimiento adecuado y atendiendo no al valor de mercado, sino al coste de ejecución de obra.
Y, recordemos que respecto de las «obras antiguas» la reciente consulta de la DGT V3306, comentada en el informe de abril 2020, considera que la base imponible está constituida por el coste de ejecución a su realización, sin que proceda actualización.

.- CONSULTA DGT V0451-20, DE 26/2/2020. OS: El simultáneo aumento de capital y reducción con adjudicación de inmuebles a los socios constituye doble hecho imponible en OS, resultando el primero exento, y excluye la incidencia en cualquier otra modalidad del tributo.

“HECHOS: La consultante es titular, entre otros bienes, de dos inmuebles, una nave industrial y un piso. En este momento la sociedad debe a los dos socios, el representante de la sociedad y su esposa, ciertas cantidades de dinero, deuda que se pretende satisfacer mediante la transmisión a los socios de los inmuebles antes referidos, a través de dos operaciones sucesivas:

– Un aumento de capital por compensación de créditos de los socios contra la sociedad

– Una reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios, transmitiéndoles a ambos los dos inmuebles descritos.

CUESTIÓN:

Tributación de las referidas operaciones en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, confirmando su tributación por la modalidad de y la no aplicación de ningún otro concepto del impuesto, aunque pudiera considerarse que dichas operaciones llevan implícita una dación en pago.

CONTESTACIÓN:

(…) “CONCLUSION

1. La ampliación de capital es una operación que constituye hecho imponible de la modalidad de operaciones societarias del ITP y AJD, estando sujeta y exenta de la misma, en virtud del artículo 45.I.B.11 del Texto Refundido del citado impuesto.

2. La reducción de capital es una operación igualmente sujeta, pero no exenta, de la modalidad de operaciones societarias. Son sujetos pasivos del impuesto los socios, por los bienes que reciban, debiendo tributar por el valor real de los mismos, al tipo del 1 por 100.

3. La sujeción de las referidas operaciones por la modalidad de operaciones societarias, incluso estando exenta una de ellas, excluye la posible aplicación de ninguna de las otras modalidades del impuesto, dada la incompatibilidad existente entre las mismas en aplicación de los artículos 1.2 y 31.2 del Texto Refundido”.

Comentario:
Elemental pero no surperflua esta consulta que nos recuerda que, salvo aportación de bienes hipotecados en constituciones y aumentos de capital con asunción de la deuda hipotecaria por la entidad, OS excluye la incidencia en TPO y AJD (arts. 1.2 y 31.2 del TRITPAJD).

C) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020, ROJ 987/2020. IVA: La presentación de la declaración resumen anual carece de eficacia interruptiva de la prescripción.

Fundamento de derecho tercero: “…. 6. En definitiva, (i) la falta de contenido liquidatorio de la declaración-resumen anual, (ii) el discutible carácter «ratificador» de las liquidaciones previas y, sobre todo, (iii) el cambio de régimen jurídico en cuanto no deben acompañarse al modelo las liquidaciones trimestrales (argumento esencial del Tribunal Supremo) obligan a modificar la doctrina legal y afirmar que el modelo 390 carece de eficacia interruptiva del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria de los períodos mensuales o trimestrales del período anual correspondiente”. (…)

Comentario:
Irreprochable la sentencia que además supone modificación de doctrina legal: si el resumen anual del IVA es una obligación formal y no liquidatoria, no puede interrumpir la prescripción de las declaraciones-liquidaciones.

RESOLUCIÓN TEAC DE 26/02/2020: 00/02449/2017/00/00. IVA indebidamente soportado en la adquisición de un inmueble por renuncia a la exención no procedente y consiguiente sujeción a TPO.

En un procedimiento de comprobación limitada se resuelve que el adquirente debe abonar las cuotas de IVA que fueron soportadas indebidamente en una compraventa, ya que, al no cumplirse los requisitos para poder renunciar a la exención del impuesto sobre el valor añadido, la operación debía tributar por el concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas. Habiéndose efectuado, por tanto, una repercusión indebida del impuesto por parte del sujeto pasivo que realizó la entrega del bien inmueble, se declara la no deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas.

En el procedimiento económico administrativo se debate si la Administración Tributaria además de no admitir la deducibilidad de las cuotas soportadas debería haber rectificado la autoliquidación por repercusión indebida del IVA. El TEAC distingue dos aspectos, la perspectiva sustantiva y la procedimental.

.- La primera, la perspectiva sustantiva es la referida de forma reiterada por la jurisprudencia del TS (sentencias de 3 de abril de 2008 (rec. 3914/2002), 18 de septiembre de 2013 (rec. 4498/2012), 5 de febrero de 2015 (rec. 1933/2013) y, más recientemente, sentencias de 10 y 17 de octubre de 2019 (rec. 4153/2017 y 4809/2017, respectivamente) y acogida por la doctrina de este Tribunal, según la cual, la Oficina gestora, ante la conclusión de la exención del IVA, y la sujeción de la operación al ITP (concepto TPO) debió, además de determinar la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, reflejar la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA, regularizando así la situación con respecto al IVA, no procediendo exigibilidad de cuota alguna en la medida en que no exceda de aquella que fue soportada por el reclamante.

.- La vertiente procedimental ha sido abordada sucintamente por el Tribunal Supremo en las mencionadas sentencias de 10 y 17 de octubre de 2019. Señala que, sin perjuicio del principio de íntegra regularización, el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos podrá solicitarse por el obligado tributario que soportó la repercusión indebidamente, instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido. Sin embargo, el procedimiento tramitado, en el que se resuelve la no deducibilidad de las cuotas del IVA soportado es un procedimiento de gestión tributaria, en particular el procedimiento de comprobación limitada, regulado en los artículos 136 a 140 de la LGT y 163 a 165 del RGAT, cuya característica principal es la restricción de facultades que la Administración tributaria puede ejercitar y que son exclusivamente las previstas en su normativa reguladora.

El reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos requiere de la realización de comprobaciones que afectan a distinto obligado tributario de quien soportó la repercusión del tributo, siendo que las necesidades de comprobación que entraña exceden de las competencias y del alcance correspondientes al procedimiento de comprobación limitada en que se acuerde la no deducibilidad de las cuotas soportadas indebidamente repercutidas

Lo anterior ha de entenderse sin perjuicio de que la Administración deba iniciar de oficio un procedimiento distinto, encauzado a la adecuada verificación de la concurrencia de los requisitos necesarios para el reconocimiento de la devolución de ingresos indebidos. Para el caso de que la Administración no haya iniciado de oficio el procedimiento para el reconocimiento de la procedencia de la devolución de ingresos indebidos, pueda el interesado instar un procedimiento de rectificación de autoliquidación para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos, que será tramitada por los órganos que resulten competentes de acuerdo con lo señalado en el artículo 129.4 del RGAT y respetando, en todo caso, el límite temporal determinado por la prescripción de dicho derecho y la posible interrupción de la misma.

Comentario:
Densa esta resolución que se incorpora por hacer referencia a la cuestión siempre candente y controvertida de la relación IVA-TPO en los casos de liquidación indebida por uno u otro tributo.
Y se hace espesa cuando además interacciona con los cauces de los procedimientos tributarios.
Valía la pena traerla a colación, pero no puedo añadir mucho más a lo que dice.

D) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020 ( ROJ 1110/2020). IRPF: Las cantidades percibidas por una opción de compra de un inmueble tributan en la base imponible general.

Del Fundamento de Derecho Segundo, destacamos:

(…) “ Como observa el Sr. Abogado del Estado, a pesar de las distintas respuestas que recibe la cuestión en debate en los distintos Tribunal de este orden, existe una consolidada jurisprudencia de este Tribunal Supremo, que bien queda representada por la última de las sentencias dictadas de fecha 29 de junio de 2015, rec. cas. 141/2014, en la que se dijo expresamente:

(…) “En definitiva, este Tribunal comparte la doctrina administrativa, según la cual: «la concesión de la opción de compra produce en el concedente de la misma una ganancia de patrimonio según lo que disponía en el artículo 31.1. TRLIRPF, que nace en el momento de su concesión y que, por lo tanto, se integraría en la parte general de la base imponible según lo dispuesto en el artículo 39 del TRLIRPF. Su importe viene determinado por el valor efectivamente satisfecho siempre que éste no fuera inferior al de mercado. Por otra parte, la posterior transmisión de la finca puede producir una ganancia o pérdida de patrimonio según lo que disponía en el artículo 31.1 TRLIRPF. Su importe se determinaría según lo dispuesto en el artículo 35.1.b) TRLIRPF y la renta se integraría en la parte especial de la base imponible si el inmueble hubiera sido adquirido con más de un año de antelación a la fecha de transmisión, en otro caso, la renta se integraría en la parte general de la base imponible».

(…) “Argumentos netamente insuficientes para corregir o modificar la doctrina jurisprudencial en los términos vistos. Como se deja dicho en la sentencia referida no existe coste de adquisición o mejora alguna que considerar a los efectos de la cuantificación de la correspondiente ganancia, la alteración patrimonial que se produce no deriva de una previa adquisición, sino de la propia constitución del derecho de opción cuando media prima, de suerte que de no mediar esta, elemento accesorio en la relación jurídica obligacional que nace, no se produce una alteración patrimonial con efectos fiscales en su consideración de pérdida patrimonial, sino que solo cabe identificar como ganancia patrimonial el precio que se percibe directamente vinculado a la propia conservación del inmueble, a su no disposición o transmisión en un tiempo determinado y a facilitar la futura formalización, en su caso, de la venta.
Todo lo cual ha de llevarnos a ratificar la doctrina jurisprudencial existente y considerar que la ganancia patrimonial derivada el derecho de opción nace ex novo en el momento de su otorgamiento, debiendo integrar la base imponible general del IRPF”. (…)

Comentario:
Sentencia referida a normativa anterior a la vigente, donde las alteraciones patrimoniales generadas hasta en un año de la adquisición se integran en la base imponible general y no en la parte especial, afirmando que en las opciones la fecha de adquisición y de transmisión coinciden en la propia fecha de la opción.
Sin embargo, creo que vale la pena traerla a colación pues los argumentos pueden también transponerse a la situación normativa actual. Y es que la concesión de una opción de compra no conlleva transferencia patrimonial alguna, al menos en el IRPF, y, por tanto, de acuerdo al art. 46.2.b) de la LIRPF no pueden integrase las cantidades que se perciban en la base imponible del ahorro.

.- SENTENCIA TS DE 19/5/2020 (ROJ 994/2020). IRPF: El procedimiento de verificación de datos no es idóneo para resolver sobre calificaciones jurídicas salvo que sean patentes. Las liquidaciones derivadas son nulas de pleno derecho.

El Fundamento de derecho Sexto fija los siguientes criterios interpretativos:

(…) “Pues bien, a partir de las anteriores notas configuradoras, y como una necesaria consecuencia de algunas de ellas, deben efectuarse también estas otras consideraciones que seguidamente se expresan.
La primera es que el procedimiento de verificación de datos no es cauce idóneo para comprobaciones que se refieran a hechos distintos de los que hayan sido declarados o expresados en la autoliquidación presentada por el contribuyente.
La segunda es que la rectificación de los hechos contenidos en la declaración o autoliquidación del contribuyente únicamente se puede efectuar a través de los específicos elementos de contraste que señala la letra b) del artículo 131 LGT 2003. Lo cual descarta que el procedimiento de verificación de datos pueda ser utilizado para comprobar la veracidad o exactitud de lo declarado por el obligado tributario sirviéndose de unos medios de prueba que sean diferentes a esos tasados elementos de contraste que han sido señalados; o que pueda ser iniciado para efectuar investigaciones sobre posibles hechos con relevancia tributaria del contribuyente, pero distintos de los que por él hayan sido incluidos en su declaración o autoliquidación.
Y la tercera es que tampoco es cauce idóneo este específico procedimiento tributario para efectuar calificaciones jurídicas, en contra de la tesis que haya sido preconizada por el contribuyente en su declaración o autoliquidación, cuando la Administración tributaria pretenda sustentar tales calificaciones jurídicas con argumentos o razonamientos de Derecho que sean razonablemente controvertibles y no constituyan una clara u ostensible evidencia en el panorama doctrinal o jurisprudencial.»
En el caso resuelto, se debate si es o no aplicable una de las excepciones (la de celebración de matrimonio) que recoge el art. 53.1 del RIRPF a la necesidad de residir de forma continuada durante tres años en una vivienda para considerarla como habitual. El TS afirma que la decisión de si es o no aplicable esa excepción, requiere una labor interpretativa del precepto, la cual no puede realizarse en el curso de un procedimiento de verificación de datos, al no estar contemplada por el art. 131 LGT”.

(…) “Otra consecuencia de lo razonado tiene que ser también, enjuiciando la controversia que fue deducida en el proceso distancia, declarar la invalidez de las liquidaciones controvertidas, por haberse practicado las mismas en un procedimiento tributario que no era el idóneo para dilucidar la cuestión de fondo de cuya decisión dependía la procedencia o no de la liquidación practicada.
Y esta invalidez, como reiteradamente tiene declarado esta Sala (así lo recuerda la mencionada STS 1128/2018, de 2 de julio de 2118), constituye un caso de nulidad de pleno derecho”.

Comentario:
No es la primera sentencia ni será la última. El TS, contra el uso y abuso de procedimientos de mera «verificación»; los acota a los supuestos previstos en el ordenamiento jurídico.
En este caso se refiere al IRPF, pero la doctrina es extrapolable a cualquier otro tributo. Y lo que es todavía más importante: la nulidad de la liquidación derivada del mismo es de pleno derecho, con la secuela de carecer de eficacia interruptiva de la prescripción.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020, ROJ 969/2020. IRPF: El resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta, modelo 190, no interrumpe la prescripción de las retenciones o ingresos a cuenta verificadas por el obligado tributario por el modelo 111.

Del Fundamento de Derecho segundo:

(…) “El modelo 190, de periodicidad anual, consiste en la declaración-resumen anual de las retenciones correspondientes a rendimientos del trabajo de determinadas actividades económicas, premios y de especificas imputaciones de renta. Conviene avanzar ya que está estrechamente relacionado con el modelo 111, cuya presentación trimestral -mensual para las grandes empresas- es obligada para los que se le impone el deber de declarar e ingresar a cuenta del IRPF las retenciones practicadas a trabajadores, a profesionales o a empresarios y que, en definitiva, refleja el deber material de cuantificación y pago de la deuda tributaria.
Ambos modelos encuentran su acomodo claramente diferenciado en el art. 105.1 de la LIRPF y 108. 1, 2 y 5 del RIRPF. Así es, entre las obligaciones formales del retenedor y obligados a practicar ingresos a cuenta, se prevé por un lado, lo que se va a corresponder con el modelo 111, la presentación «en los plazos, forma y lugares que se establezcan reglamentariamente, declaración de las cantidades retenidas o pagos a cuenta realizados, o declaración negativa cuando no hubiera procedido la práctica de los mismos»; y además, que se corresponde con el modelo 190, por otro «Asimismo, presentará una declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta con el contenido que se determine reglamentariamente».

(…) “Estamos, pues, ante una obligación tributaria formal impuesta normativamente a los retenedores y a los obligados a ingresar a cuenta. Obligación que no cabe confundir con la ya vista obligación material de declaración-liquidación, que se instrumenta a través del modelo 111 de presentación trimestral (o mensual), para el cumplimiento del pago de la deuda tributaria. Resulta, pues, patente que mientras que esta declaración se dirige a la liquidación o autoliquidación de la deuda, por tanto, sin dificultad conforma un supuesto de los contemplados en el citado art. 68. 1. c) de la LGT, aquella, la obligación formal que se instrumenta a través del modelo 190, dada su función y finalidad consistente en suministrar información, resulta completamente ajena al pago de la deuda tributaria, y, por tanto, en modo alguno constituye un supuesto de los que interrumpe la prescripción”. (…)

Comentario:
Lo mismito que dicho respecto a otra sentencia del TS en este informe en cuanto al resumen anual de IVA. !Bien!

.- SENTENCIA TSJ DE CATALUÑA DE 4/3/2020, ROJ 1694/2020. IRPF: Para la exención de la ganancia patrimonial de la vivienda habitual por reinversión se precisa que la enajenada haya constituido tal vivienda habitual y titulada el pleno dominio de la misma los tres años anteriores.

De los arts. 33.4.b y 38 LIRPF, y 41 y 41 bis RIRPF se deduce que la aplicación de los beneficios fiscales previstos en dicho artículos respectos de las ganancias patrimoniales puestas de manifiesto con ocasión de la transmisión de vivienda habitual, requiere que la residencia habitual durante más de tres años comporte el pleno dominio del inmueble durante ese mismo tiempo (aunque sea de forma compartida), al resultar imposible separar la propiedad y el disfrute de la misma.

Comentario:
En la misma línea que la sentencia del TS de 20/12/2018, ROJ 4390, comentada en el mes de febrero de 2019. Para aprovechar los beneficios fiscales de vivienda habitual en sede de alteraciones patrimoniales (exención por mayores de 65 años o reinversión en vivienda habitual) se considera inexcusable que el transmitente sea pleno propietario, total o parcialmente (si es parcial, solo referido a su cuota o participación).

 

PARTE TERCERA. TEMA DEL MES: BENEFICIOS FISCALES EN ITP Y AJD EN MORATORIAS CONSECUENCIA DE LA CRISIS COVID-2019.

1) EXENCIÓN EN AJD DE NOVACIONES CONTRACTUALES DE PRÉSTAMOS Y CRÉDITOS HIPOTECARIOS QUE SE PRODUZCAN AL AMPARO DEL RDL 8/2020 EN SUPUESTOS DE MORATORIA DE DEUDA HIPOTECARIA PARA LA ADQUISICIÓN DE VIVIENDA HABITUAL.

(I) El texto de la norma.

Nuevo número 28 del art. 45.I.B del TRITP y AJD añadido con efectos de 18 de marzo de 2020, por la disposición final 1 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, en la redacción dada por la disposición final 1 del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo:

«28. Las escrituras de formalización de las novaciones contractuales de préstamos y créditos hipotecarios que se produzcan al amparo del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, quedarán exentas de la cuota gradual de documentos notariales de la modalidad de actos jurídicos documentados de este Impuesto, siempre que tengan su fundamento en los supuestos regulados en los artículos 7 a 16 del citado real decreto-ley, referentes a la moratoria de deuda hipotecaria para la adquisición de vivienda habitual».

(II) Ámbito de aplicación: delimitación de la exención y supuestos de aplicación.

Del examen de este precepto y de los arts. 7 a 16 del RDL 8/2020, se desprende que:
.- Se predica tanto de préstamos como créditos hipotecarios.
.- Se aplica exclusivamente a la modalidad de AJD al formalizarse en escritura pública la moratoria (lo que exige el art. 13 del RDL 8/2020) y ser inscribible en el registro de la propiedad (mismo precepto) la norma fiscal presupone su incidencia en AJD estableciendo la exención. No se aplica a otros posibles hechos imponibles adicionales en TPO, aunque tampoco parece que tengan cabida en estas novaciones.
.- De todas las moratorias que contemplan los arts. 7 a 16 del RDL 8/2020, el único supuesto exento es el de la novaciones contractuales de préstamos y créditos hipotecarios de dicha regulación referentes a la deuda hipotecaria para la adquisición de vivienda habitual en las que el prestatario sea persona física en situación de vulnerabilidad económica (concurrencia de todos los requisitos establecidos en el artículo 16 del real decreto ley 11/2020) – art. 8.1 del RDL 8/2020 -.
.- Por tanto no quedan exentas por esta norma las novaciones en escrituras sujetas a AJD que formalicen otras moratorias previstas en dicha normativa. En concreto de la deuda hipotecaria para la adquisición de vivienda distinta de la habitual, de inmuebles afectos a la actividad económica que desarrollen empresarios y profesionales personas físicas y de viviendas distintas a la habitual en situación de alquiler. Todo ello sin perjuicio que puedan quedar exentas por el siguiente nº 29 al que enseguida nos referimos y por la exención prevista en el art. 9 de la Ley 2/1994 siempre que el prestamista sea una entidad financiera.

2) EXENCIÓN EN AJD DE MORATORIAS PREVISTAS EN LOS RDL 8/2020 Y RDL 11/2020 Y DE MORATORIAS CONVENCIONALES CONCEDIDAS AL AMPARO DE ACUERDOS SECTORIALES (RDL 19/2020).

(I) El texto de la norma.

Nuevo número 29 del art. 45.I.B del TRITP y AJD añadido por la disposición final 1 del Real Decreto-ley 19/2020, de 26 de mayo, con efectos desde el 28/5/2020:
“29. Las escrituras de formalización de las moratorias previstas en artículo 13.3 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, así como en el artículo 24.2 del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19, y de las moratorias convencionales concedidas al amparo de Acuerdos marco sectoriales adoptados como consecuencia de la crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 previstas en el artículo 7 del Real Decreto-ley 19/2020, de 26 de mayo”.

(II) Ámbito de aplicación: delimitación de la exención a AJD.

Del examen de este precepto, de los arts. 7 a 16 del RDL 8/2020, del art. 24.2 del RDL 11/2020 y del art. 7 del RDL 19/2020, se desprende que:
.- Se predica tanto de préstamos como créditos hipotecarios.
.- Se aplica exclusivamente a la modalidad de AJD pues, aunque a diferencia del nº 28 no hay referencia expresa a AJD, es inevitable el acotamiento a dicha modalidad por su inicio: “las escrituras de formalización….”. . No se aplica a otros posibles hechos imponibles adicionales en TPO y en el elenco de supuestos que veremos es improbable, pero no imposible.

(III) Supuestos de aplicación.

Son muchos más que el único supuesto del nº 28:
a) Novaciones de préstamos y créditos hipotecarios previstas en los arts. 7 a 16 del RDL 8/2020, teniendo en cuenta el art. 19 del RDL 11/2020:
.- De moratoria de la deuda hipotecaria de personas físicas para la adquisición de vivienda habitual en las que el prestatario esté en situación de vulnerabilidad económica (concurrencia de todos los requisitos establecidos en el artículo 16 del real decreto ley 11/2020).
.- De moratoria de la deuda hipotecaria de personas físicas cuya finalidad fuera la adquisición de inmuebles afectos a la actividad económica que desarrollen empresarios y profesionales en situación de vulnerabilidad económica (concurrencia de todos los requisitos establecidos en el artículo 16 del real decreto ley 11/2020).
.- De moratoria de la deuda hipotecaria de personas físicas para la adquisición de vivienda no habitual en situación de alquiler en las que el prestatario esté en situación de vulnerabilidad económica (concurrencia de todos los requisitos establecidos en el artículo 16 del real decreto ley 11/2020) y haya dejado de percibir la renta arrendaticia desde la entrada en vigor del Estado de alarma decretado por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, o deje de percibirla hasta un mes después de la finalización del mismo (art. 19 RDL 11/2020).
b) Novaciones de préstamos y créditos no hipotecarios y leasings que formalicen en escritura pública (en póliza no inciden en AJD – art. 31.2 TRITPAJD – ) la suspensión de obligaciones en los términos previstos en el art 21 del RDL 11/2020 de los que sea deudor/acreditado/arrendatario financiero persona física en situación de vulnerabilidad económica, en la forma definida en el artículo 16 del RDL 11/2020 (normalmente no se formalizarán en escritura pública y, salvo que haya prenda sin desplazamiento o se trate de venta a plazos de bienes muebles o leasing, no son inscribibles).
c) Novaciones de moratorias convencionales préstamos y créditos con o sin garantía hipotecarias y arrendamientos financieros con entidades financieras formalizadas en escritura pública (en póliza no inciden en AJD – art. 31.2 TRITPAJD – ) al amparo de un Acuerdo marco sectorial previsto en los arts. 6 y 7 del RDL 19/2020.

3) CONCLUSIÓN: LA INSOPORTABLE LEVEDAD DE LAS NUEVAS EXENCIONES, MÁS NO SON INÚTILES.

En mi opinión las nuevas exenciones son redundantes y, por tanto, prescindibles. Constreñidas a AJD, la ampliación de plazo derivada de la suspensión/moratoria se ubica cómodamente, siempre que el acreedor sea una entidad financiera, en la exención del art. 9 de la Ley 2/1994 (en el caso excepcional de tratarse de operaciones sujetas a TPO, su novación participaría de la misma exención que en la constitución). De otra parte, tratándose de novaciones de préstamos y créditos no hipotecarios su formalización en póliza excluye AJD. Únicamente en los supuestos puntuales de arrendamiento financiero inmobiliario podría ser efectiva.

Además, pueden producir un efecto perverso, en cuanto que su regulación específica puede llevar a pensar en el futuro que otros casos análogos que no respondan a la crisis Covid-19 , quedan sujetos y no exentos. A la fiscalidad le sobran “iluminados”.

Empero, no son inútiles pues ahorran criterios peregrinos de la multiplicidad de administraciones implicadas, evitando riesgos y damnificados.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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Informe Actualidad Fiscal Octubre 2019. Entregas de dinero entre particulares: ¿donación o préstamo?

Manzano en el Prao Santo de Amieva-Villaverde (Asturias). Por Javier Máximo Juárez.

“Si el grano de trigo no cae en tierra y muere, queda solo; pero si muere, da fruto” (Evangelio de San Juan).

Temas de Derecho Fiscal para Notarías y Registros.

TEMAS DE DERECHO FISCAL 

OPOSICIONES DE NOTARÍAS Y DE REGISTROS

programas de 2015

Elaborados por Javier Máximo Juárez González,

Notario de Valencia

Publicados a partir de Noviembre  de 2019

SIRVE TAMBIÉN COMO MANUAL DE DERECHO FISCAL

 

PRESENTACIÓN:

Se inicia con esta primera entrega la publicación en la web de los temas de fiscal correspondientes a las oposiciones de notarías y registros, parcialmente coincidentes.

Se irán publicando sucesivamente en entregas mensuales por materias, comenzando por el ISD, siendo el objetivo que en un año quede publicado el temario completo de ambas.

Se podrá discutir su contenido y pericia en la redacción, pero no el empeño y es que constituyen una versión actualizada y revisada de los temas elaborados para mi hija, Paz Juárez Olmos y algunos compañeros más, hoy felizmente notarios en ejercicio. Espero que os sean de utilidad.

Nota: Se irán publicando sucesivamente. Los que ya ha salido son los que tienen enlace.

NOTARÍAS:

                                              6          7          8          9         10

11        12        13        14        15        16        17        18        19        20

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REGISTROS: 

          2           3          4          5          6          7          8          9         10

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31        32        33        34        35        36        37        38        39

 

NOTARÍAS: 

Tema 1. Principios generales que informan el Derecho Tributario, con especial referencia a los contenidos en la Constitución: capacidad económica, legalidad, seguridad jurídica, igualdad, justicia tributaria y progresividad.

Palacio de Cristal del Retiro, nevado (Madrid). Por Cristina Bordallo.

Tema 2. Potestad del Estado en materia tributaria. Potestad tributaria de las Comunidades Autónomas. Tributos cedidos por el Estado. Contribución tributaria de las Comunidades Autónomas: los Conciertos. Capacidad impositiva de las Corporaciones Locales y de otros Entes Públicos.

Tema 3. Los tributos. Especial estudio del impuesto; concepto, fundamento y clasificación. Tasas. Contribuciones especiales y exacciones parafiscales.

Tema 4. Las fuentes formales del ordenamiento tributario. Las normas tributarias. Aplicación e interpretación de las normas tributarias: la consulta. El fraude a la ley tributaria. La simulación y la analogía en el Derecho Tributario. El principio de calificación.

Tema 5. La relación jurídico tributaria: concepto, naturaleza y elementos. El sujeto pasivo del impuesto. Los responsables del impuesto. El hecho imponible. La base imponible: regímenes para su determinación. La base liquidable.

Tema 6. El gravamen tributario: tipos. La deuda tributaria: elementos que la integran y formas de extinción. Garantías del débito tributario: especial referencia a las de orden registral. Aplazamiento y fraccionamiento.

Tema 7. La revisión de los actos tributarios. El recurso de revisión. El recurso de reposición. El procedimiento económico administrativo.

Tema 8. El procedimiento de apremio en la recaudación de impuestos. Trámites: examen especial de la anotación preventiva y de la enajenación de bienes.

Tema 9. Teoría de la imposición directa. El Impuesto sobre el Patrimonio: concepto y naturaleza. Hecho imponible. Sujetos pasivos. Base imponible. Devengo. El impuesto especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes.

Tema 10. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: Naturaleza. Hecho imponible. EI sujeto pasivo. Base imponible: concepto de rendimientos procedentes del trabajo, de capitales mobiliarios e inmobiliarios y de actividades profesionales e industriales. Transmisión onerosa por no residentes de inmuebles sitos en España.

Tema 11. Ganancias y pérdidas patrimoniales en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y su repercusión en el Impuesto de Sucesiones. La cuota tributaria: deducciones. Retenciones a cuenta y pago fraccionado. Devengo de este impuesto.

Tema 12. Impuesto sobre Sociedades. Hecho imponible. Sujetos pasivos. Base imponible: Concepto y determinación. Tipo de gravamen y cuota íntegra. Devengo del impuesto. El régimen de transparencia y los criterios de imputación.

Tema 13. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: naturaleza y objeto. Obligación personal y real de tributar: criterio diferenciador. Hecho imponible. Presunciones de hechos imponibles. Sujetos pasivos y responsables.

Tema 14. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: normas generales sobre la base imponible. Normas especiales para las adquisiciones mortis causa. Normas especiales para las adquisiciones lucrativas ínter vivos y en materia de seguros. Comprobación de valores.

Tema 15. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: la base liquidable. Acumulación de donaciones. Tipo de gravamen. Deuda tributaria en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones. Devengo y prescripción del impuesto.

Lago de Enol en Asturias.

Tema 16. Normas especiales en la liquidación del Impuesto de Sucesiones y Donaciones: nuda propiedad, usufructo, uso y habitación, sustituciones, fideicomisos y reservas. Otras instituciones forales. Partición y excesos de adjudicación. Repudiación y renuncia de la herencia.

Tema 17. Impuesto de Sucesiones y Donaciones: ámbito territorial y competencia de las Comunidades Autónomas. Gestión del impuesto: competencia funcional. Liquidación, plazos de presentación y pago. Aplazamiento y fraccionamiento del pago.

Tema 18. Teoría de la imposición indirecta. El Impuesto sobre el Valor Añadido. Naturaleza. Delimitación con el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Devengo del Impuesto.

Tema 19. El Impuesto sobre el Valor Añadido. Entregas de bienes y prestaciones de servicios: actos sujetos, no sujetos y exentos, con especial referencia a los actos relativos a bienes inmuebles y derechos reales. La renuncia a la exención.

Tema 20. El Impuesto sobre el Valor Añadido. El sujeto pasivo. La inversión del sujeto pasivo. La base imponible. Tipos de gravamen. Sistema de deducciones y devoluciones. Normas básicas sobre liquidación y gestión de este impuesto.

Río Cares (Asturias)

Tema 21. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados: naturaleza y contenido. Normativa actual. Ámbito de aplicación territorial del impuesto. Principios generales de liquidación: tipicidad, doble imposición y calificación jurídica. Actos y contratos sujetos a condición suspensiva o resolutoria.

Tema 22. Las Transmisiones patrimoniales: gravámenes que comprende. Transmisiones onerosas inter vivos de bienes y derechos: supuestos de no sujeción. Sujeto pasivo. Base imponible. Tipo de gravamen. Las adjudicaciones para pago de deudas. Las adjudicaciones en pago de deudas y en pago de su asunción. Presunción de transmisión lucrativa por diferencia entre el valor comprobado y el consignado en el documento.

Tema 23. Los expedientes de dominio, las actas de notoriedad y las certificaciones oficiales inscribibles. Los excesos de adjudicación. El reconocimiento de dominio. La cesión de créditos y derechos. La transmisión de valores. El principio de accesión. La transacción.

Tema 24. La promesa de venta y la opción de compra. La permuta. La compraventa con pacto de reserva de dominio. La compraventa con pacto de retro. Las adquisiciones mediante subasta: devengo del impuesto. El remate a calidad de ceder y problemática en torno a la fijación de la base imponible. Los retractos legales.

Tema 25. Constitución y transmisión de derechos reales que no sean de garantía: sujeto pasivo, base imponible y tipo de gravamen. Especialidades referentes a las servidumbres: al usufructo; al uso y a la habitación. La consolidación del dominio. El derecho de superficie. Los censos.

Tema 26. Liquidación de los derechos reales de garantía: hipoteca, prenda y anticresis; sujeto pasivo, base imponible y tipo de gravamen. La hipoteca unilateral. Negocios sobre el rango hipotecario. La subrogación en los derechos del acreedor prendario, hipotecario o anticrético. Las condiciones resolutorias explícitas.

Cisnes cerca del Puente de Charles en Praga (Chequia)

Tema 27. Liquidación de las fianzas; de los préstamos simples, con garantía y representados por títulos; de las cuentas de crédito y de las pensiones: Actos sujetos, sujeto pasivo, base imponible y tipo de gravamen.

Tema 28. Liquidación de los arrendamientos, aparcerías y de las concesiones administrativas y figuras asimiladas a éstas: actos sujetos, sujeto pasivo, base liquidable y tipo de gravamen. La prórroga de los arrendamientos y el traspaso del local de negocio.

Tema 29. Operaciones societarias. Sociedades obligadas. Hecho imponible: operaciones sujetas y entidades equiparadas. Sujeto pasivo y responsables subsidiarios. Base imponible y cuota tributaria. Las comunidades de bienes: su disolución. La agrupación de empresas.

Tema 30. Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados: naturaleza. Documentos notariales, judiciales, administrativos y mercantiles: hecho imponible, sujeto pasivo, base imponible y cuota tributaria. Devengo del Impuesto de Actos Jurídicos. Carta de pago y cancelación de garantías reales.

Tema 31. Exenciones subjetivas y objetivas aplicables a las diferentes modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados: exposición de las más importantes.

Tema 32. Competencia funcional y territorial: cuestiones de competencia y atribución de rendimientos. La presentación de documentos y declaraciones: forma, supuestos excepcionados y carácter del presentador. Plazos de presentación.

Hayedo en Asturias. En cacahuet.es

Tema 33. La autoliquidación. Tramitación de las declaraciones y autoliquidaciones. El interés de demora. El pago del ITP y AJD: aplazamiento y fraccionamiento. Devoluciones. Devengo: especial referencia a los documentos privados. Prescripción.

Tema 34. Obligaciones formales: deberes de los notarios en relación con ITP y AJD. Alcance de la advertencia del artículo 114 del Reglamento del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. El cierre registral. Afección de los bienes transmitidos o adquiridos al pago del impuesto.

Tema 35. La imposición municipal en relación con los bienes inmuebles: sus manifestaciones. El Impuesto sobre Bienes Inmuebles. El impuesto municipal sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana.

REGISTROS:

Tema 1. Principios generales que informan el Derecho Tributario, con especial referencia a los contenidos en la Constitución: capacidad económica, legalidad, seguridad jurídica, igualdad, justicia tributaria y progresividad.

Tema 2. Potestad del Estado en materia tributaria. Potestad tributaria de las Comunidades Autónomas. Tributos cedidos por el Estado. Contribución tributaria de las Comunidades Autónomas: los Conciertos. Capacidad impositiva de las Corporaciones Locales y de otros Entes Públicos.

Tema 3. Los tributos. Especial estudio del impuesto; concepto, fundamento y clasificación. Tasas. Contribuciones especiales y exacciones parafiscales.

Tema 4. Las fuentes formales del ordenamiento tributario. Las normas tributarias. Aplicación e interpretación de las normas tributarias: la consulta. El fraude a la ley tributaria. La simulación y la analogía en el Derecho Tributario. El principio de calificación.

Tema 5. La relación jurídico tributaria: concepto, naturaleza y elementos. El sujeto pasivo del impuesto. Los responsables del impuesto. El hecho imponible. La base imponible: regímenes para su determinación. La base liquidable.

Tema 6. El gravamen tributario: tipos. La deuda tributaria: elementos que la integran y formas de extinción. Garantías del débito tributario: especial referencia a las de orden registral. Aplazamiento y fraccionamiento.

Picos de Europa-Los Urrieles

Tema 7. La gestión tributaria. Órganos administrativos competentes, con especial referencia a las Comunidades Autónomas. Clases de liquidaciones tributarias. Las autoliquidaciones y su rectificación. La notificación de las liquidaciones tributarias.

Tema 8. La inspección de tributos. La recaudación de los tributos. Procedimiento de recaudación en periodo voluntario. Procedimiento de recaudación en vía de apremio: la providencia de apremio.

Tema 9. Medidas cautelares de carácter provisional para asegurar el cobro de la deuda tributaria: el embargo preventivo. Actuaciones previas al embargo de los bienes. El embargo. Enajenación de bienes embargados: formas. Adjudicación de bienes inmuebles al Estado. Créditos incobrables. Tercerías. Concurrencia con otros procesos singulares o universales de ejecución.

Tema 10. La revisión de los actos tributarios. El recurso de revisión. El recurso de reposición. El procedimiento económico administrativo.

Tema 11. Teoría de la imposición directa. El Impuesto sobre el Patrimonio: concepto y naturaleza. Hecho imponible. Sujetos pasivos. Base imponible. Devengo. El impuesto especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes.

Cudillero (Asturias)

Tema 12. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: Naturaleza. Hecho imponible. El sujeto pasivo. Base imponible: concepto de rendimientos procedentes del trabajo, de capitales mobiliarios e inmobiliarios y de actividades profesionales e industriales. Transmisión onerosa por no residentes de inmuebles sitos en España.

Tema 13. Ganancias y pérdidas patrimoniales en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y su repercusión en el Impuesto de Sucesiones. La cuota tributaria: deducciones. Retenciones a cuenta y pago fraccionado. Devengo de este impuesto.

Tema 14. Impuesto sobre Sociedades. Hecho imponible. Sujetos pasivos. Base imponible: Concepto y determinación. Tipo de gravamen y cuota íntegra. Devengo del impuesto. El régimen de transparencia y los criterios de imputación.

Tema 15. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: naturaleza y objeto. Obligación personal y real de tributar: criterio diferenciador. Hecho imponible. Presunciones de hecho imponible. Sujetos pasivos y responsables.

Tema 16. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: normas generales sobre la base imponible. Normas especiales para las adquisiciones «mortis causa». Normas especiales para las adquisiciones lucrativas «inter vivos» y en materia de seguros. Comprobación de valores.

Tema 17. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: la base liquidable. Acumulación de donaciones. Tipo de gravamen. Deuda tributaria en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones. Devengo y prescripción del impuesto.

Tema 18. Normas especiales en la liquidación del Impuesto de Sucesiones y Donaciones: nuda propiedad, usufructo, uso y habitación, sustituciones, fideicomisos y reservas. Otras instituciones forales. Partición y excesos de adjudicación. Repudiación y renuncia de la herencia.

Tema 19. Competencia funcional y territorial: resolución de conflictos y atribución de rendimientos. La presentación de documentos y declaraciones: Forma, documentación complementaria y carácter del presentador. Plazos de presentación: Su prórroga y suspensión.

Tema 20. La autoliquidación. Tramitación de las declaraciones y autoliquidaciones. Clases de liquidaciones. Pago de este impuesto: Aplazamiento y fraccionamiento.

Los Cubos de la Memoria en Llanes (Asturias). Por Zarateman.

Tema 21. Teoría de la imposición indirecta. El Impuesto sobre el Valor Añadido. Naturaleza. Delimitación con el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Devengo del Impuesto.

Tema 22. El Impuesto sobre el Valor Añadido: Entregas de bienes y prestaciones de servicios: actos sujetos, no sujetos y exentos, con especial referencia a los actos relativos a bienes inmuebles y derechos reales. La renuncia a la exención.

Tema 23. El Impuesto sobre el Valor Añadido: El sujeto pasivo. La inversión del sujeto pasivo. Base imponible. Tipos de gravamen. Sistema de deducciones y devoluciones. Normas básicas sobre liquidación y gestión de este impuesto.

Tema 24. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados: naturaleza y contenido. Normativa actual. Ámbito de aplicación territorial del impuesto. Principios generales de liquidación: tipicidad, doble imposición y calificación jurídica. Actos y contratos sujetos a condición suspensiva o resolutoria.

Tema 25. Las Transmisiones patrimoniales: gravámenes que comprende. Transmisiones onerosas «inter vivos» de bienes y derechos: supuestos de no sujeción. Sujeto pasivo. Base imponible. Tipo de gravamen. Las adjudicaciones para pago de deudas. Las adjudicaciones en pago de deudas y en pago de su asunción. Presunción de transmisión lucrativa por diferencia entre el valor comprobado y el consignado en el documento.

Tema 26. Los expedientes de dominio, las actas de notoriedad y las certificaciones oficiales inscribibles. Los excesos de adjudicación. El reconocimiento de dominio. La cesión de créditos y derechos. La transmisión de valores. El principio de accesión. La transacción.

La Albufera al atardecer

Tema 27. La promesa de venta y la opción de compra. La permuta. La compraventa con pacto de reserva de dominio. La compraventa con pacto de retro. Las adquisiciones mediante subasta: devengo del impuesto, el remate a calidad de ceder y problemática en torno a la fijación de la base imponible. Los retractos legales.

Tema 28. Constitución y transmisión de derechos reales que no sean de garantía: Sujeto pasivo, base imponible y tipo de gravamen. Especialidades referentes a las servidumbres; al usufructo; al uso y a la habitación. La consolidación del dominio. El derecho de superficie. Los censos.

Tema 29. Liquidación de los derechos reales de garantía: hipoteca, prenda y anticresis; sujeto pasivo, base imponible y tipo de gravamen. La hipoteca unilateral. Negocios sobre el rango hipotecario. La subrogación en los derechos del acreedor prendario, hipotecario o anticrético. Las condiciones resolutorias explícitas.

Tema 30. Liquidación de las fianzas; de los préstamos simples, con garantía y representados por títulos; de las cuentas de crédito y de las pensiones: Actos sujetos, sujeto pasivo, base imponible y tipo de gravamen.

Tema 31. Liquidación de los arrendamientos, aparcerías y de las concesiones administrativas y figuras asimiladas a éstas: actos sujetos, sujeto pasivo, base liquidable y tipo de gravamen. La prórroga de los arrendamientos y el traspaso del local de negocio.

Tema 32. Operaciones societarias. Sociedades obligadas. Hecho imponible: Operaciones sujetas y entidades equiparadas. Sujeto pasivo y responsables subsidiarios. Base imponible y cuota tributaria. Las comunidades de bienes: su disolución. La agrupación de empresas.

Caballos asturcones

Tema 33. Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados: naturaleza. Documentos notariales, judiciales, administrativos y mercantiles: hecho imponible, sujeto pasivo, base imponible y cuota tributaria. Devengo del Impuesto de Actos Jurídicos. Carta de pago y cancelación de garantías reales.

Tema 34. Exenciones subjetivas y objetivas aplicables a las diferentes modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados: exposición de las más importantes.

Tema 35. Competencia funcional y territorial: Cuestiones de competencia y atribución de rendimientos. La presentación de documentos y declaraciones: forma, supuestos excepcionados y carácter del presentador. Plazos de presentación.

Tema 36. La autoliquidación. Tramitación de las declaraciones y autoliquidaciones. El interés de demora. El pago del ITP y AJD: aplazamiento y fraccionamiento. Devoluciones. Devengo: especial referencia a los documentos privados. Prescripción.

Tema 37. Obligaciones formales: deberes de notarios y registradores en relación con ITP y AJD. Alcance de la advertencia del artículo 114 del Reglamento del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. El cierre registral. Afección de los bienes transmitidos o adquiridos al pago del impuesto.

Bahía del Dragon Descendente (Ha Long) en el norte de Vietnam. Por Disdero en Wikipedia.

Tema 38. La imposición municipal en relación con los bienes inmuebles: sus manifestaciones. El Impuesto sobre Bienes Inmuebles. El impuesto municipal sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana.

Tema 39. Las oficinas liquidadoras a cargo del registrador de la propiedad. Alcance de las funciones y competencias del registrador. Trámites esenciales de la gestión de expedientes, recursos y control de las liquidaciones.

 

ENLACES:

PRESENTACIÓN DEL TEMARIO

OTROS TEMAS DE OPOSICIÓN

BOE: TEMARIO NOTARÍASTEMARIO REGISTROS

NORMATIVA FISCAL EN CUADRO DE NORMAS

SECCIÓN OPOSICIONES

TEMAS DE PATRICIA OLIVENCIA, PUBLICADOS EN 2009

PORTADA DE LA WEB

 

Temas de Derecho Fiscal para Notarías y Registros.

Ciudad de Las Artes de Valencia.

Informe Actualidad Fiscal Octubre 2019. Entregas de dinero entre particulares: ¿donación o préstamo?

INFORME FISCAL OCTUBRE 2019

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

 

PRESENTACIÓN:

El presente informe de octubre, ya inmersos en el otoño, se estructura en las tres partes ya conocidas: normativa publicada en el mes de septiembre, jurisprudencia y un tema del mes, aunque la parte normativa es muy escueta habida cuenta del devenir político.

Muy intensa la reseña jurisprudencial, siendo especialmente de subrayar:
(I) En el ISD pronunciamiento por providencia del TS en que contundentemente afirma que en caso de derecho de transmisión que la fecha de devengo de la sucesión del primer causante para los herederos del segundo causante (transmisarios) es la de su fallecimiento, rechazando el criterio de la administración catalana.
(II) En ITP y AJD, importante resolución del TEAC afirmando la no sujeción en AJD de las modificaciones hipotecarias cuando son necesarias para verificar una extinción de condominio formalizadas en unidad de acto.
(III) En plusvalía municipal, relevante sentencia del TC en recurso de amparo, considerando prueba bastante por sí sola para justificar la inexistencia de incremento de valor el contraste de valores declarados en las escrituras.

El tema del mes se dedica a una cuestión tan cotidiana y de tan evidente riesgo fiscal como las entregas de dinero entre particulares: ¿Cuándo es donación y cuándo es préstamo?

Saludos cordiales.
JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA: NORMATIVA.

A) CATÁSTROFES NATURALES.

.- Real Decreto-ley 11/2019, de 20 de septiembre, por el que se adoptan medidas urgentes para paliar los daños causados por temporales y otras situaciones catastróficas.

B) NAVARRA.

.- Orden Foral 3/2019, de 20/8 (BON 3/9/2019) reguladora la llevanza y el diligenciado de Libros registro en el IRPF.

C) PAÍS VASCO. 

.- Álava. Norma Foral 13/2019, de 6/9 (BOTHA 16/9/2019), de convalidación del Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 1/2019.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- PROVIDENCIA TS DE 14/10/2019. Sucesiones: en el derecho de transmisión los herederos del segundo causante (transmisarios-transmitente) heredan del primer causante directamente computándose el plazo, en todo caso, desde el momento del fallecimiento del primer causante.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 16/9/2019, NÚMERO 0/03428/2016/00/00. Donaciones: la constitución de un depósito a favor de ambos cónyuges casados en separación de bienes siendo los fondos invertidos de uno solo de ellos por venta de bienes privativos del mismo, es una donación sujeta al impuesto por el 50% de los mismos.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 16/9/2019, Nº DE RESOLUCIÓN 0/02652/2016/00/00. ISD: los no residentes ajenos a la UE y al EEE tienen derecho a aplicar ante la AEAT la normativa autonómica más próxima de acuerdo a la DA 2ª de la LISD.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 18/6/2019, Nº DE RESOLUCIÓN 00/02520/2016/00/00. Donaciones: los requisitos para la aplicación de la reducción de participaciones en entidades en una donación deben cumplirse al momento de su devengo.

– RESOLUCIÓN TEAC DE 18/6/2019, Nº DE RESOLUCIÓN 00/02485/2016/00/00. Sucesiones: litigio de nulidad del testamento iniciado posteriormente al plazo de 6 meses de presentación comunicado a la administración: desde la presentación del mismo la administración está obligada a requerir la presentación, de no hacerlo en los cuatro años siguientes se gana la prescripción.

.- CONSULTA DGT V1447-19, DE 17/6/2019. Donaciones: el ingreso de dinero privativo en una cuenta titularidad indistinta de ambos cónyuges, no constituye donación.

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 4/10/2019, ROJ 3041/2019. AJD y TPO: la extinción de condominio mediante la adjudicación del único inmueble indivisible a uno de los comuneros que compensa a los restantes en dinero no está sujeta a TPO, incidiendo exclusivamente en AJD y solo por el valor de las cuotas correspondientes a los salientes.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 11/7/2019, Nº DE RESOLUCIÓN 0/01406/2016/00/00. AJD: las segregaciones previas y necesarias para una subsiguiente extinción de condominio no tributan por AJD adicionalmente a la propia disolución de comunidad.

.- CONSULTA DGT V1644-19, DE 27/7/2019. AJD: la escritura de cambio de uso de una edificación queda sujeta a AJD por el valor del inmueble si cambia su configuración urbanística y su valor catastral.

.- CONSULTA DGT V1839-19, DE 15/7/2019. AJD: extinción de condominio proporcional a los haberes entre un matrimonio casado en gananciales y otro comunero: solo queda sujeta a AJD.

.- CONSULTA DGT V1669-19, DE 8/7/2009. AJD: la escritura de cancelación de obra nueva y división horizontal que no se va a realizar no queda sujeta a AJD al carecer de objeto valuable.

.- CONSULTA DGT V1838-19, DE 15/7/2019. TPO: expediente notarial para la reanudación del tracto del art. 208 de la LH: debe tributar por TPO, aunque el título suplido sea una herencia ya prescrita.

C) IVA.

.- SENTENCIA TJUE DE 4/9/2019, C-71/18. IVA: transmisiones sucesivas de un inmueble con edificaciones destinadas a demolición y nuevas construcciones: constituyen entregas independientes en el IVA, solo respecto de la última transmisión constituye una entrega de terreno edificable sujeta y no exenta de IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 15/7/2019. IVA: transmisión por sujeto pasivo de IVA de terreno rústico según registro y urbano en la realidad: queda sujeta y no exenta de IVA.

D) IRPF, IVA, IS.

.- CONSULTA DE LA DGT V1970-19, DE 29/7/2019. IRPF, IVA y SOCIEDADES: régimen en dichos impuestos de la transformación al amparo de la Ley 3/3009, de una sociedad civil dedicada al comercio en sociedad limitada.

E) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL DE 30/9/2019, Nº 107/2019. IIVTNU: para determinar la inexistencia de incremento de valor basta con el contraste entre los valores de adquisición y transmisión de las respectivas escrituras aportadas, la falta de valoración de las mismas vulnera la tutela jurisdiccional efectiva del art. 24.1 de la CE.

F) PROCEDIMIENTOS.

.- SENTENCIA TS DE 25/9/2019, ROJ 3146/2019. Delito fiscal: nulidad del número 2 del art. 197.bis del RD 1065/2007: la administración tributaria no puede una vez haya dictado liquidación e incluso impuesto sanción dar traslado a la jurisdicción penal por presunto delito fiscal.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES: ENTREGAS DE DINERO ENTRE PARTICULARES: ¿CUÁNDO SON PRÉSTAMO Y CUÁNDO SON DONACIÓN?

1.- PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN: LAS TRANSFERENCIAS DE NUMERARIO ENTRE PARTICULARES: UNA OPERACIÓN COTIDIANA QUE PUEDE LLEVAR ANEJA OBLIGACIÓN DE RESTITUCIÓN O NO.

2.- CRITERIOS CIVILES PARA DISCRIMINAR ENTRE PRÉSTAMO Y DONACIÓN.
2.1.- La donación de dinero en el CC: puede ser verbal, pero siempre tiene que haber «animus donandi».
2.2.- El préstamo de dinero en el CC: también puede ser verbal. La no percepción de intereses no constituye donación.
2.3.- Entonces: ¿Cómo diferenciar en una entrega de dinero un préstamo de una donación? Primero la voluntad de las partes y, en caso de duda, debe considerarse préstamo y no donación.
2.4.- Especial referencia a los traspasos de dinero titularidad exclusiva a una cuenta indistinta cotitularidad con otra u otras personas: ni es préstamo ni es donación.
2.5.- Recapitulación de los aspectos civiles: regla general y regla especial respecto de las transferencias dinerarias a cuentas indistintas.

3.- REPERCUSIONES FISCALES.
3.1.- La administración tributaria es un tercero, pero en principio debe atenerse a las reglas civiles salvo que se acredite otra cosa en el procedimiento tributario o disponga a su favor de norma fiscal.
3.2.- Presunciones «iuris tantum» de donación en la normativa fiscal (art. 4 LISD) en entregas de dinero a favor de cónyuge y descendientes y adquisiciones onerosas por menores.
3.3.- Reglas de tributación para el donatario/prestatario según sea donación o préstamo. No aplicación de los beneficios fiscales establecidos en determinadas CCAA para la donación de dinero por parientes próximos.
3.4.- Reglas de tributación en el IRPF para los donantes/prestamistas de las donaciones y de los préstamos de dinero: no hay tributación para el transferente salvo en el caso de préstamo por los intereses que se devenguen.

4.- CONCLUSIÓN: LOS TRASPASOS DE DINERO SIGNIFICATIVOS DEBEN FORMALIZARSE EN ESCRITURA PÚBLICA EXPRESANDO LA CAUSA Y SU RÉGIMEN FISCAL.

5.- REGLA PRÁCTICA PARA LAS SITUACIONES INDETERMINADAS TRANSITORIAS ANTES DE RECIBIR REQUERIMIENTO DE LA ADMINISTRACIÓN.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

DESARROLLO DEL INFORME.

PARTE PRIMERA: NORMATIVA.

A) CATÁSTROFES NATURALES.

.- Real Decreto-ley 11/2019, de 20 de septiembre, por el que se adoptan medidas urgentes para paliar los daños causados por temporales y otras situaciones catastróficas.

Incluye los siguientes beneficios fiscales: exención en el IBI, reducción en el Impuesto de Actividades Económicas y exención de tasas de tráfico por bajas de vehículos. Estarán exentas del IRPF las ayudas excepcionales por daños personales. Art. 5

Ir al resumen completo.

B) NAVARRA.
Orden Foral 3/2019, de 20/8 (BON 3/9/2019), de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se regula la llevanza y el diligenciado de Libros registro en el IRPF.

C) PAÍS VASCO.
.- Álava. Norma Foral 13/2019, de 6/9 (BOTHA 16/9/2019), de convalidación del Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 1/2019, de 30 de julio, para aprobar la adaptación normativa tributaria alavesa de diversas modificaciones introducidas por el Estado en varios impuestos.

 

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- PROVIDENCIA TS DE 14/10/2019. Sucesiones: en el derecho de transmisión los herederos del segundo causante (transmisarios-transmitente) heredan del primer causante directamente computándose el plazo, en todo caso, desde el momento del fallecimiento del primer causante.

(…) «Acuerda su inadmisión a trámite, conforme al artículo 90.4 d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (“LJCA”), por carencia de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, toda vez que la cuestión objeto de controversia -la determinación del dies a quo en el cómputo del plazo de prescripción del Derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria en supuestos de doble transmisión y adquisición hereditaria– está embebida dentro de la ya resuelta por la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, mediante sentencias de 5 de junio de 2018 (RCA/1358/2017;ES:TS2018:2183) y 29 de marzo de 2019 (RCA/1397/2017;ES:TS2019:1146), que declaran que no se es causahabiente por el solo hecho de la delación o llamamiento a la herencia sino que se precisa la recepción de los bienes o derechos mortis causa, lo que requiere, en caso de herencia, su aceptación, con lo que, en el supuesto de no aceptación de la primera causahabiente, la adquisición hereditaria se produce con la aceptación de los segundos causahabientes, computándose el plazo, en todo caso, desde el momento del hecho causante. (…)”.

Comentario:
Providencia del TS que reseño de la magnífica web www.tottributs.com que contundentemente elimina el extravagante criterio de la hacienda catalana, al considerar que en caso de juego del derecho de transmisión respecto de la herencia del primer causante, el devengo del impuesto de sucesiones para los herederos del segundo causante se verifica también a su fallecimiento.

Transcribo también el comentario a la misma en dicha web, agradeciendo su noticia:
«Por tanto, el TS desmonta, desde el inicio, el criterio sostenido por la Agencia Tributaria de Cataluña, aclarando que el cómputo del periodo de prescripción se inicia desde el momento del hecho causante, que no es otro que la defunción del primer causante.

De hecho, que el TS ni tan sólo entre a debatir dicha cuestión es muy sintomático de lo artificioso del criterio que sostiene la Agencia Tributaria de Cataluña.

Desde Tottributs queremos agradecer al abogado Raúl Martín su generosidad al compartir con nosotros el texto de la providencia así como sus impresiones sobre la misma».

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 16/9/2019, NÚMERO 0/03428/2016/00/00. Donaciones: la constitución de un depósito a favor de ambos cónyuges casados en separación de bienes siendo los fondos invertidos de uno solo de ellos por venta de bienes privativos del mismo, es una donación sujeta al impuesto por el 50% de los mismos.

(…) «Dichas propuestas de liquidación se dictaron por concluir la inspección la existencia de dos donaciones a Dª Cx… por parte de su esposo Dº Mx… del 50% de las cantidades obtenidas por éste a raíz de la venta de 632 acciones (de titularidad privativa) de la sociedad «X…S.A.». Las donaciones se producen conforme se reciben los pagos: 3.158.244 euros en 2007 y 800.133,71 euros en 2008.
En concreto a juicio de la Administración Autonómica la presunta donación se habría instrumentado de la siguiente forma:
-Depósitos a plazos en el Banco Z y en el Banco W… a nombre de ambos cónyuges.

-Transferencia de parte de dicha suma pecuniaria a un depósito de titularidad exclusiva de la recurrente.
-Declaración tanto en el IRPF como en el Impuesto sobre el Patrimonio, de los saldos de dichos depósitos al 50% por ambos cónyuges».

(…) » La donación del dinero o fondos para el depósito a plazo fijo fue verbal, lo cual no es objeto de debate, y no supuso una entrega diferida, sino que se acompañó de la entrega simultánea de la cosa donada con la aceptación del donatario. Por tanto, lo que se infiere de la cotitularidad de los sucesivos depósitos, por participar ambos cónyuges en la celebración de los contratos, en los que consta la firma de ambos, es la simultaneidad del acto de entrega de la cosa con el de la aceptación de la donación. Consta a su vez la aceptación en los actos posteriores relativos a las declaraciones tributarias de los importes donados.
Pues bien, este Tribunal confirma la existencia de los tres elementos necesarios de la donación en el presente caso. En concreto Dª Mx… dispone gratuitamente del dinero de la venta de sus acciones privativas a favor de la donataria Dª Cx… . Dª Cx… como donataria acepta al suscribir los sucesivos depósitos, y su marido es conocedor de dicha aceptación como se pone de manifiesto con el devenir de los hechos».

Criterio:
(…) «Conforme a lo estipulado en los artículos 618 y siguientes del Código Civil, se dan todos los elementos para que tanto desde la perspectiva del Derecho civil como del tributario dicho acto sea considerado como una donación, ya que no se ha aportado prueba en contrario. Existe una acción de pura liberalidad del donante a favor de su cónyuge; un empobrecimiento de aquel y un enriquecimiento consecuente y proporcional de esta; la disposición gratuita y no onerosa del dinero a favor de la donataria y la aceptación de esta derivada de los hechos probados; la capacidad jurídica y de obrar para donar y para aceptar lo donado. Por consiguiente, tanto formal como jurídicamente se perfeccionó un contrato de donación». Criterio reiterado.

Comentario:
Interesante cuestión que, combinada con la coincidencia de una consulta de la DGT sobre materia parecida, merece el tema del mes.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 16/9/2019, Nº DE RESOLUCIÓN 0/02652/2016/00/00. ISD: los no residentes ajenos a la UE y al EEE tienen derecho a aplicar ante la AEAT la normativa autonómica más próxima de acuerdo a la DA 2ª de la LISD.

(…) «SÉPTIMO.- De acuerdo con la anterior doctrina jurisprudencial que interpreta que la norma española es contraria a la normativa europea y habida cuenta de la jerarquía de fuentes establecida en el art 7 de la LGT (EDL 2003/149899) , se produce el efecto que nuestro Tribunal Constitucional denomina de «desplazamiento de la norma» de derecho interno, según el cual resulta inaplicable la norma afectada aunque no sea derogada expresamente, inaplicación que debe extenderse asimismo a los órganos de la Administración. Por ello, debe estimarse la reclamación y declarar inaplicables las restricciones contenidas en la normativa interna que discriminen a los residentes en terceros países respecto a bienes o derechos objeto de tributación por el Impuesto sobre Sucesiones.
En consecuencia, procede anular la resolución impugnada declarando tener derecho a la aplicación de las reglas contenidas en la Disposición Adicional Segunda de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones en su redacción dada por la Ley 26/2014 (EDL 2014/199484)».

Comentario:
Después de la DGT (consultas V2931-18, V1517-19 y V1256-19), es ahora el TEAC el que confirma el criterio que, de acuerdo a la normativa de la UE, tras la sentencia del TJUE de 3/9/2014, las reglas que establece a DA 2ª de la LISD para los no residentes de la UE y EEE, son igualmente aplicables para los no residentes de terceros Estados. ¡¡¡Bien¡¡¡

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 18/6/2019, Nº DE RESOLUCIÓN 00/02520/2016/00/00. Donaciones: los requisitos para la aplicación de la reducción de participaciones en entidades en una donación deben cumplirse al momento de su devengo.

(…) «En conclusión para considerar la existencia de actividad económica realizándose la actividad de arrendamiento es necesario conforme a la redacción vigente en la fecha de devengo del presente caso la tenencia de un local y de una persona asalariada, como mínimo, pudiéndose admitir prueba en contrario. Este criterio es a su vez afirmado por TEAC, en resolución de 28 de mayo de 2013, de 8 de noviembre de 2007 (RG 1180/2006), de 19 de diciembre de 2007 (RG 957/2006) o de 3 de diciembre de 2009 (RG 254/2006), entre otras. Este sentido interpretativo ha sido confirmado por la Audiencia Nacional mediante sentencia de fecha de 05 de marzo de 2014 recurso 229/2013, criterio reiterado por el TEAC en resolución posterior de 02.06.2015 RG 6320/2011. En el presente caso la Inspección y el Tribunal Económico-Administrativo de Cataluña entendieron que se han de cumplir los requisitos referidos anteriormente atendiendo a las circunstancias existentes a 31 de diciembre del año en que se produce la donación. Sin embargo nada expresa al respecto la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio ni el Real decreto 1704/1999, hallándonos ante un vacío legal o laguna normativa».

(…) «Pues bien, entiende este Tribunal Central que, la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 16 de diciembre de 2013, aunque se refiere al caso de adquisiciones «mortis causa» es aplicable al caso de donaciones que en esta vía se está revisando, porque ambas son situaciones en las que existe laguna normativa y porque ni en la sucesión (cuando la persona en la que hay que analizar las rentas es distinta del causante), ni en la donación, la normativa del IRPF indica que se interrumpe el periodo impositivo de dicha persona o del donante ya que esta situación solo se produce en el causante, y sin embargo el criterio jurisprudencial expuesto es atender al momento del devengo.

Por lo tanto, el criterio de la reiterada Sentencia del Tribunal Supremo es perfectamente trasladable al caso que nos ocupa, donación de empresa, y por ello, se cumple el requisito de tener una persona contratada en el momento en que se produce la donación, lo que conlleva a que en el presente caso se cumpla el artículo 27.2 b de la Ley de IRPF, debiendose estimar el presente recurso de alzada».

Comentario:
Sensato el criterio del TEAC que transpone a una donación el establecido por el TS (sentencia de 16/12/2013) para las sucesiones. Poco a poco vamos sabiendo a qué atenernos en materia tan complicada como las reducciones de empresa familiar (participaciones en entidades, negocio profesional y empresa individual).

– RESOLUCIÓN TEAC DE 18/6/2019, Nº DE RESOLUCIÓN 00/02485/2016/00/00. Sucesiones: litigio de nulidad del testamento iniciado posteriormente al plazo de 6 meses de presentación comunicado a la administración: desde la presentación del mismo la administración está obligada a requerir la presentación, de no hacerlo en los cuatro años siguientes se gana la prescripción.

(…) «Como consta en Antecedentes, el causante falleció el 26 de marzo de 2003 y el litigio de nulidad testamentaria se inició el 18 de septiembre de 2004, esto es, con posterioridad al plazo de seis meses otorgado para presentar la declaración del art. 66 del Reglamento del Impuesto.

Así, conforme al art. 69.3 del Reglamento, la Administración estaba obligada a requerir a D. Hx…, en cuanto a heredero universal, y a Dña. Mx…, Dña. Ax… y Dña. Px…, en su condición de legitimarias -esposa e hijas, respectivamente, del causante- la presentación de la oportuna declaración, y a practicar la correspondiente liquidación del impuesto de sucesiones; sin perjuicio de haber podido, en su caso, suspender la liquidación hasta que hubiera recaído Sentencia firme en el procedimiento de nulidad testamentaria.

En consecuencia, la Administración Tributaria, tras el escrito de 13 de enero de 2005 de contenido expresado en Antecedentes, pudiendo y debiendo hacerlo, no requirió a las legitimarias, ni al heredero universal de la herencia, para que procedieran a presentar la declaración pertinente del impuesto, ni tampoco acordó expresamente la suspensión del plazo para declarar y liquidar el impuesto, dejando con su inactividad transcurrir el plazo de cuatro años de prescripción de su derecho.

En el presente caso el plazo para el ejercicio por la Administración de su derecho para practicar la pertinente liquidación del Impuesto de Sucesiones de la herencia de D. Bx… finalizó el 26 de septiembre de 2007, no habiendo en dicho periodo de tiempo realizado acto alguno con eficacia interruptiva. Así las cosas, en contra de lo que se sostiene en las resolución impugnada, este tribunal Central considera que ha prescrito el derecho de la Administración a practicar liquidación del Impuesto de Sucesiones y Donaciones sobre la herencia de D. Bx…»

Comentario:
Tiene razón el TEAC que se limita a aplicar en sus términos el art. 69.3 del RISD para el caso concreto: suscitado litigio sobre la sucesión después de haber vencido el plazo de presentación voluntario sin haberse realizado por los sujetos pasivos y comunicado a la administración el mismo, la administración debía haber desde la misma compelido la presentación y realizar la liquidación, siendo facultativo de la misma la suspensión hasta que recayera sentencia firme.

La administración no lo hizo y pretendía aplicar la regla del art. 69.1 que es para los casos de litigio promovido vigente el plazo de presentación ordinario. Consecuencia: ha prescrito el derecho de la administración para exigir la deuda tributaria.

.- CONSULTA DGT V1447-19, DE 17/6/2019. Donaciones: el ingreso de dinero privativo en una cuenta titularidad indistinta de ambos cónyuges, no constituye donación.

HECHOS: La mujer del consultante va a ingresar en una cuenta corriente de titularidad común dinero privativo obtenido por herencia.

CUESTIÓN: Si se considera que el consultante está recibiendo una donación.

CONTESTACIÓN:

La DGT después de transcribir el art. 7 de la LIP, afirma: » Del artículo anterior se desprende con toda claridad que no existe un sistema de atribución de bienes o derechos diferente en el ámbito fiscal al que corresponde en el ordenamiento jurídico general. No obstante lo anterior, es bien conocido que la titularidad de los saldos de las cuentas de depósito que figuran a nombre de varias personas de forma indistinta es una cuestión que ha sido objeto de análisis por diversas instancias, pero que el Tribunal Supremo ha aclarado en varias sentencias, por ejemplo en la de 19 de diciembre de 1995, cuyos fundamentos de derecho tercero y cuarto recogen la jurisprudencia a seguir en estos casos –con citas de anteriores sentencias del mismo tribunal (sentencias de 24 de marzo de 1971, 19 de octubre de 1988, 8 de febrero de 1991, 23 de mayo de 1992, 15 de julio de 1993, 15 de diciembre de 1993 y 21 de noviembre de 1994)–, y que este Centro Directivo entiende plenamente aplicable».

Y añade: «Ya se ha dicho que el mero hecho de apertura de una cuenta corriente, en forma indistinta, a nombre de dos o más personas, lo único que comporta «prima facie», en lo referente a las relaciones derivadas del depósito irregular en que toda cuenta corriente bancaria se apoya, es que cualquiera de los titulares tendrá, frente al Banco depositario, facultades dispositivas del saldo que arroje la cuenta (titularidad de disposición). Por lo tanto, cualquiera de ellos puede disponer de parte o del todo y hasta resolverla o extinguirla vía artículo 279 del Código de Comercio. Todo ello, con independencia de la titularidad dominical, que deberá probarse con arreglo a derecho y al margen de la prueba sobre la cotitularidad de disposición de la cuenta.

Ahora bien, esta titularidad de disposición total sobre el saldo de la cuenta sólo mantendrá su vigencia mientras vivan los cotitulares de ella (salvo que antes decidan resolver o modificar las condiciones del contrato), pero no puede extenderse más allá de la muerte de alguno de ellos, pues, en ese momento, entran en juego las disposiciones civiles que regulen la sucesión del fallecido. Como ha dicho el Tribunal Supremo en la sentencia comentada, «… a la muerte de un cotitular, … y aun sin necesidad de proceder a la partición de la herencia, la suma cuyo dominio pertenecía a la titular fallecida debió pasar a sus herederos».

Es decir, a partir del momento del fallecimiento de uno de los cotitulares, el otro –u otros– deja de tener facultad de disposición sobre la parte del saldo de la cuenta indistinta cuya titularidad dominical correspondía al fallecido, que debe integrarse en el caudal relicto del causante y pasar a sus causahabientes (herederos o legatarios), según lo dispuesto en los artículos 659 («La herencia comprende todos los bienes, derechos y obligaciones de una persona, que no se extingan por su muerte») y 661 («Los herederos suceden al difunto por el hecho sólo de su muerte en todos sus derechos y obligaciones») del Código Civil.

Tercero: Porcentaje del dinero depositado en cuentas bancarias solidarias o indistintas que corresponde a cada cotitular de dichas cuentas.

De acuerdo con lo expuesto en los apartados anteriores, no es posible establecer a priori el porcentaje del dinero depositado en cuentas bancarias solidarias o indistintas que corresponde a cada uno de los cotitulares de dichas cuentas, ya que la titularidad dominical sobre el dinero vendrá determinada por la originaria pertenencia de los fondos o numerario de los que se ha nutrido cada cuenta, cuestión que deberá ser probada fehacientemente por quien quiera hacer valer ese derecho frente a terceros».

Comentario:
Muy clara la consulta que por otra parte es reiteración de doctrina consolidada del propio órgano administrativo y transposición de la jurisprudencia civil sobre la materia a la que se remite.

 

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 4/10/2019, ROJ 3041/2019. AJD y TPO: la extinción de condominio mediante la adjudicación del único inmueble indivisible a uno de los comuneros que compensa a los restantes en dinero no está sujeta a TPO, incidiendo exclusivamente en AJD y solo por el valor de las cuotas correspondientes a los salientes.

(…) «CUARTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia
La cuestión con interés casación consiste en «Determinar si la extinción de un condominio formalizada en escritura pública notarial, cuando se adjudica el bien inmueble sobre el que recae a uno de los condóminos, quien satisface en metálico a los demás el exceso de adjudicación, constituye una operación sujeta a transmisiones patrimoniales onerosas pero exenta o una operación no sujeta a esa modalidad y, por ende, si está no sujeta o está sujeta, respectivamente, a la modalidad gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados».

La respuesta que damos, en consonancia con lo expuesto, es que la extinción de un condominio, en el que se adjudica a uno de los condóminos un bien indivisible, que ya era titular dominical de una parte de este, a cambio de su equivalente en dinero, no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas sino a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados del Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados «.

Comentario:
Suma y sigue el TS poniendo orden y claridad en la cuestión de las extinciones de condominio empozoñada artificialmente por la DGT. En este caso, reafirmando lo evidente (aunque, visto lo visto, no está de más) pues así resulta meridianamente del art. 7.2.B) del TRITPAJD, no sujetando a la modalidad de TPO los excesos de adjudicación por indivisibilidad consecuencia de la adjudicación a un comunero de bien indivisible compensando en dinero a los restantes, quedando nos sujeto a TPO, incidiendo en su caso en AJD. De nuevo afirma que la base imponible en AJD es el valor correspondiente a la cuota de los salientes.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 11/7/2019, Nº DE RESOLUCIÓN 0/01406/2016/00/00. AJD: las segregaciones previas y necesarias para una subsiguiente extinción de condominio no tributan por AJD adicionalmente a la propia disolución de comunidad.

De esta forma, como declara el Tribunal Supremo, en los casos en que en la misma escritura pública se recoge tanto la división horizontal como la extinción del condominio, debe considerarse que la división horizontal es un acto preparatorio y necesario para poder llevar a cabo la extinción del condominio pretendido por los comuneros, por lo que si ambos actos jurídicos se incluyen en la misma escritura no debe tributarse por ambos conceptos por el gravamen documental».

(…) CUARTO.-Corresponde a este Tribunal Central analizar si la referida jurisprudencia aplicable a la Propiedad Horizontal es aplicable mutatis mutandi al supuesto a que se refiere el presente expediente de reclamación. No hay que olvidar que la constitución de Propiedad Horizontal tiene por objetivo crear, previamente a la adjudicación de los pisos o locales, las fincas registrales independientes que permitan su transmisión separada a cada uno de los futuros propietarios, y que aquí estamos contemplando una operación semejante consistente en la división de una finca en varias para su adjudicación inmediata en pleno dominio a los anteriores comuneros.

A juicio de este Tribunal Central la supresión de la doble tributación por división de fincas y de extinción de comunidad viene fundamentada en la citada Sentencia, y por tanto, condicionada, a la inexcusabilidad de tales actos para conseguir la extinción de condominio, por lo que dicha doctrina será aplicable en tanto en cuenta los actos jurídicos realizados sean necesarios para conseguir la extinción del proindiviso.

Criterio:
La doctrina de la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 1998, sobre la supresión de la doble tributación por el Impuesto sobre Actos jurídicos documentados cuando en un mismo documento se formalizaba una división de la propiedad horizontal y extinción del condominio, condicionada a inexcusabilidad de tales actos para conseguir la extinción del condominio, es aplicable al supuesto de segregación también a condición de que la segregación sea inexcusable para, mediante su adjudicación en pleno dominio, extinguir el proindiviso».

(Criterio aún no reiterado que no constituye doctrina vinculante a los efectos del artículo 239 LGT).

Comentario:
Desde la ya lejana sentencia del TS de 12 de noviembre de 1998, a propósito de una división horizontal y extinción de condominio, siendo la primera necesaria para verificar la segunda, es unánime la jurisprudencia menor de los TSJ en reconocer la única tributación por AJD de la operación principal de disolución de comunidad absorbiendo la modificación hipotecaria necesaria (ya sea segregación, división material o división horizontal).

Sin embargo no es este el criterio de la DGT que insiste en la procedencia de la doble tributación (entre otras, V0357-11 y V1308-15). Ahora el TEAC hace suya, como no podía ser menos, la doctrina del TS. A ver cuando le llega el turno a la DGT, porque el criterio no tiene carácter vinculante.

.- CONSULTA DGT V1644-19, DE 277/2019. AJD: la escritura de cambio de uso de una edificación queda sujeta a AJD por el valor del inmueble si cambia su configuración urbanística y su valor catastral.

«HECHOS: La consultante y su marido adquirieron una fábrica de quesos por la que en su día liquidaron el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Tienen intención de cambiar el uso del inmueble que en el Registro de la Propiedad figura como fábrica de quesos y pasaría a figurar como sala de velatorio con crematorio. Van a realizar obras de albañilería sin ampliar la superficie del inmueble».

CUESTIÓN: Si la referida escritura por cambio de uso estaría sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

CONTESTACIÓN:

La DGT después de transcribir el art. 31 del TRITPAJD, concluye:
«En el supuesto que se examina concurren los requisitos primero, tercero y cuarto, por lo que solo resta examinar si se cumple la exigencia de que la escritura en cuestión tenga por objeto cantidad o cosa valuable. Si la fábrica de quesos y la sala de velatorio con crematorio tuvieran la misma consideración desde el punto de vista urbanístico y no variara su valor catastral, la escritura de cambio de uso no tributaría por dicho concepto; ahora bien, si las normas urbanísticas consideraran que son elementos diferentes, deberán tributar por actos jurídicos documentados al reunir todos los requisitos del artículo 31.2. El contenido valuable sería el propio bien inmueble objeto de cambio de uso».

Comentario:
Consulta decepcionante pues si bien confirma criterio anterior respecto de la sujeción a AJD de los cambios de uso de edificaciones (consultas V1465-15 y V0075-17) salvo que no impliquen alteración del valor catastral, en esta última considera, no sabemos si incidentalmente, base imponible el propio bien inmueble objeto del cambio de uso, mientras que en las anteriores consideraba el coste de ejecución de obra, de modo análogo a las ampliaciones de obra nueva.

.- CONSULTA DGT V1839-19, DE 15/7/2019. AJD: extinción de condominio proporcional a los haberes entre un matrimonio casado en gananciales y otro comunero: solo queda sujeta a AJD.

HECHOS: El consultante y su esposa, casados en régimen de sociedad de gananciales, son propietarios de cinco sextas partes de dos fincas rusticas, perteneciendo la sexta parte restante a un tercero.

En este momento pretender extinguir el condominio otorgando escritura notarial en la que se adjudica al consultante y su esposa una de las dos fincas valorada en 216.364,36 €, adjudicándose la otra finca, valorada en 43.272,87 € al otro copropietario, de tal forma que el valor de las fincas adjudicadas es igual a sus haberes en la comunidad, por lo que no existen excesos de adjudicación. (Se adjunta borrador de la escritura).

CUESTIÓN: Qué impuestos corresponde satisfacer por la referida escritura de extinción de condominio y cuál sería la base imponible que corresponda a cada adjudicatario en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

CONTESTACIÓN:
(…) «CONCLUSIÓN

1. Dado que la disolución del condominio se produce de tal forma que cada comunero no reciba más de lo que le corresponda en proporción de su cuota de participación en la comunidad, sin que se origine exceso de adjudicación, la disolución no constituirá una transmisión patrimonial que deba tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, lo que determina la sujeción a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, de la escritura de disolución en tanto concurran los cuatro requisitos exigidos en el artículo 31.2 del texto refundido del Impuesto.

2. La base imponible será el valor declarado del bien que a cada uno se adjudique, sin perjuicio de la comprobación administrativa».

Comentario:
Han tenido que haber dos sentencias del TS (de 9/7/2019 y 26/3/2019, reseñadas en informes anteriores) para que por fin la DGT modifique con «la boca pequeña» el errático criterio de considerar en las disoluciones de comunidad que las adjudicaciones a favor de esposos casados en gananciales no extinguen la comunidad, pues subsiste entre los cónyuges casados en gananciales, con la secuela de considerarla permuta ( consultas de 28/1/2013, 7 y 9712/2014 y más).

Ahora bien, sigue terco el órgano administrativo en discriminar la existencia de una o más comunidades por el origen, aunque sean los mismos comuneros, todos los comuneros tengan en todos los bienes la misma cuota y la comunidad se rija por las mismas reglas respecto de todos los bienes.

.- CONSULTA DGT V1669-19, DE 8/7/2009. AJD: la escritura de cancelación de obra nueva y división horizontal que no se va a realizar no queda sujeta a AJD al carecer de objeto valuable.

HECHOS: La entidad consultante está interesada en la adquisición de una finca que incluye una obra nueva y una división horizontal que no se han materializado ni se podrán materializar, por lo que, una vez realizada la compra, tendrá que proceder a otorgar la escritura de cancelación de obra nueva y división horizontal.

CUESTIÓN: Si dicha escritura de cancelación debe tributar por el concepto de actos jurídicos documentados.

CONTESTACIÓN: La DGT por referencia y transcripción de la consulta V1395-14, concluye que: «La escritura de cancelación de la declaración de obra nueva y división horizontal no tendrá contenido valuable, por lo que no tributará por dicho concepto al no cumplir uno de los requisitos del artículo 31.2 del texto refundido».

Comentario:
Más razón que un santo tiene la DGT en esta consulta que es de agradecer pues la lógica de las cosas a veces es incompatible con el afán recaudatorio de las administraciones. El criterio ya había sido establecido en las consultas V1395-14 y V0732-18.

Por la misma razón la constancia registral de la demolición de una edificación en el registro de la propiedad debe considerarse no sujeta a AJD e igualmente la extinción del régimen de propiedad horizontal. No hay objeto valuable que valga, aunque en ocasiones la DGT no ha opinado lo mismo.

.- CONSULTA DGT V1838-19, DE 15/7/2019. TPO: expediente notarial para la reanudación del tracto del art. 208 de la LH: debe tributar por TPO, aunque el título suplido sea una herencia ya prescrita.

HECHOS: Los consultantes, hermanos entre sí, han formalizado la correspondiente escritura de adjudicación de herencia de su padre, quien, a su vez, había heredado como legatario de su abuelo, fallecido en 1945, una serie de fincas. La escritura de entrega del referido legado no se formalizó en su día, siendo imposible hacerlo en la actualidad, pues los herederos a los que correspondía proceder a la entrega emigraron a Argentina, estando probablemente todos fallecidos y se ignora quienes puedan ser sus herederos.

Por tal razón los consultantes pretenden promover un expediente notarial para la reanudación del tracto sucesivo del artículo 208 de la Ley Hipotecaria, a fin de suplir el título de su causante. Dicho título, correspondiente al legado, estaría sujeto al Impuesto sobre Sucesiones, aunque, dado el tiempo transcurrido desde el fallecimiento del causante en 1945, es presumible que esté prescrito.

CUESTIÓN: Si al ser el título suplido de carácter sucesorio y, por tanto, no sujeto al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, determinaría ello que el expediente de reanudación del tracto no se consideraría en tal caso transmisión patrimonial a efectos de liquidación y pago del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y si, en tal caso, se produciría la sujeción del acta notarial al gravamen gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados o únicamente cuando el título sucesorio suplido se hubiese beneficiado de la prescripción fiscal.

CONTESTACIÓN:
La DGT después de transcribir los arts. 7.2.b), 8.b), 10.1 , 11.1.a) y 31.2 del TRITPAJD, afirma:
«La modificación de los diversos procedimientos destinados a lograr la concordancia entre el Registro y la realidad extra registral no ha afectado a la naturaleza del procedimiento de reanudación del tracto sucesivo, sino tan solo a la tramitación del mismo, que culmina con la formalización de un acta de notoriedad que sigue siendo perfectamente subsumible en el artículo 7.2.C del ITP y AJD. Su finalidad es la de facilitar un título inmatriculador mediante la acreditación ante Notario del hecho de que una persona es notoriamente dueña de una finca inscrita en el Registro. Dicho título supletorio tiene entidad en sí mismo y se configura en el ITP y AJD como hecho imponible diferenciado e independiente de las anteriores transmisiones que no hayan tenido reflejo registral y a las que suple. A estos efectos, resulta indiferente la naturaleza del título que se suple, ya sea oneroso o lucrativo, como en el supuesto que se examina, en el que se trata de un legado (título hereditario), pues lo que realmente tributa no es el título anterior sino la expedición del título supletorio, razón por la cual es la fecha de éste último la que se deberá tomar en cuenta para determinar la prescripción.

La único que exceptúa de tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas es que se acredite haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión cuyo título se supla con el referido expediente notarial y por los mismos bienes. Es decir, en el supuesto examinado debería justificarse el pago del impuesto o la declaración de exención o no sujeción por la adquisición de las fincas objeto del legado, siendo irrelevante, sin embargo, que tal adquisición haya prescrito pues, como se ha señalado, no constituye el hecho imponible del impuesto».

Comentario:
Aunque este es el criterio consolidado de la DGT, en mi opinión no deja de ser muy opinable especialmente cuando el título de adquisición del promotor del expediente, aunque inhábil para acceder al registro, existe y resulta sujeto a tributos distintos de TPO, como IVA y el ISD.

Así, en el caso de una adquisición hereditaria, el TS en sentencia de 27/10/2004 (ROJ 6681/2004) dice:
Siendo esto así, como lo es, entendemos que el tenor literal del artículo 7.2 c) del Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre , demuestra que se sujetan a gravamen exclusivamente los Expedientes de Dominio que suplan el título de la transmisión, quedando fuera de la órbita del precepto los Expedientes de Dominio cuyo título transmisivo no sea suplido por ellos. En estas hipótesis, existencia de título transmisivo, la tributación de la transmisión se rige por las reglas aplicables al título que contenga la transmisión de que se trate, en el caso litigioso herencia.
Que lo que venimos razonando es correcto se infiere porque en el supuesto enjuiciado el Expediente de Dominio no ha suplido título de transmisión alguno, pues la que hubo se derivó de la herencia en su día producida, transmisión a la que el Expediente de Dominio gravado es ajeno.
El precepto analizado pretende someter a tributación transmisiones que no han sido objeto de liquidación. No puede entenderse el texto legal invocado por las resoluciones recurridas como un cauce puramente formal para reabrir el devengo de impuestos cuyo régimen jurídico tiene cauces específicos. Entender las cosas de otra manera supondría gravar, en hipótesis como la litigiosa, por razones estrictamente formales, hechos en los que no se pone de relieve capacidad económica alguna».

 

C) IVA.

.- SENTENCIA TJUE DE 4/9/2019, C-71/18. IVA: transmisiones sucesivas de un inmueble con edificaciones destinadas a demolición y nuevas construcciones: constituyen entregas independientes en el IVA, solo respecto de la última transmisión constituye una entrega de terreno edificable sujeta y no exenta de IVA.

(…) «La ratio legis de las mencionadas disposiciones es la relativa inexistencia de valor añadido generado por la venta de un edificio antiguo. En efecto, la venta de un edificio con posterioridad a su primera entrega a un consumidor final, que marca el fin del proceso de producción, no genera un valor añadido significativo y, por lo tanto, en principio, debe quedar exenta (sentencia de 16 de noviembre de 2017, Kozuba Premium Selection, C-308/16, EU:C:2017:869, apartado 31)».

(…) «En el caso de autos, no parece que ni la primera venta del bien inmueble controvertido en el litigio principal ni la segunda hayan incrementado el valor económico de dicho bien, por lo que ninguna de esas dos operaciones de venta ha generado un valor añadido significativo que implique su sujeción al IVA, de conformidad con la jurisprudencia citada en los apartados anteriores de la presente sentencia».

(…)»De las consideraciones anteriores resulta que procede responder a la cuestión prejudicial planteada que el artículo 12, apartados 1, letras a) y b), 2 y 3, y el artículo 135, apartado 1, letras j) y k), de la Directiva 2006/112 deben interpretarse en el sentido de que una operación de entrega de un terreno sobre el que, en el momento de la entrega, se levanta un edificio no podrá calificarse de entrega de un ≪terreno edificable≫ cuando tal operación sea económicamente independiente de otras prestaciones y no forme, junto con ellas, una operación única, aunque la intención de las partes fuera la demolición total o parcial del edificio a fin de dejar espacio para un nuevo edificio».

Comentario:
Simplemente por su origen la sentencia ya es digna de reseña. Por lo demás, el TJUE resuelve con lógica jurídica: en sucesivas transmisiones entre sujetos pasivos de IVA de un terreno con edificaciones aptas para su uso, aunque previstas su demolición para realizar nuevas edificaciones, no habiendo realizado los adquirentes intermedios actuación alguna, material o jurídica, las transmisiones intermedias estás sujetas y exentas de IVA y solo la última queda sujeta y no exenta de IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 15/7/2019. IVA: transmisión por sujeto pasivo de IVA de terreno rústico según registro y urbano en la realidad: queda sujeta y no exenta de IVA.

(…) «Criterio:
Venta de suelo en la que se repercute IVA cuya deducción la administración deniega porque consta en el Registro de la propiedad como suelo rústico. Según la STS de 13 de julio de 2011, el Registro de la Propiedad da fe de la situación jurídica de los inmuebles en él inscritos, pero no de las demás cuestiones de hecho relativas a los mismos. Constatado a través de elementos diversos, entre los que se cuenta con certificaciones administrativas, que efectivamente el suelo transmitido está urbanizado, procede reconocer la deducción.

Subsidiariamente se alega renuncia a la exención como consecuencia de la repercusión del impuesto, lo que se acepta, aunque sin dejar de señalar que las cuotas indebidamente repercutidas, ya que a este tipo de operaciones se les aplica en la actualidad, y ya a la fecha de la operación, la inversión del sujeto pasivo, no son deducibles. Se asume con ello el criterio del TEAR de Cantabria fijado en Resolución de 24 de abril de 2019, al que se hace referencia y que se hace propio por el TEAC».

(Criterio aún no reiterado que no constituye doctrina vinculante a los efectos del artículo 239 LGT).

Comentario:
De cajón esta resolución del TEAC que hace suyo el criterio del TS en sentencia de 13/7/2011 (ya confirmado desde antiguo). Añadir que aunque es cierto que la reforma de la LH del 2015 ha supuesto un refuerzo indudable en la deseable ruta que el registro brinde seguridad jurídica no solo de titularidades y gravámenes, sino también de la realidad física, la regla general de voluntariedad de la inscripción y la propia dinámica de la propiedad inmobiliaria impide una fehaciencia del mismo.

 

D) IRPF, IVA, IS.

.- CONSULTA DE LA DGT V1970-19, DE 29/7/2019. IRPF, IVA y SOCIEDADES: régimen en dichos impuestos de la transformación al amparo de la Ley 3/3009, de una sociedad civil dedicada al comercio en sociedad limitada.

«HECHOS:
La entidad consultante es una sociedad civil constituida en 1987 mediante documento privado que se aportó a la Agencia Tributaria para solicitar el CIF y dar de alta las actividades económicas.

La sociedad se dedica actualmente al comercio al por menor de calzados. Hasta el 31/12/2015 la sociedad tributó en el régimen de atribución de rentas en el IRPF y recargo de equivalencia en IVA. Debido a los cambios normativos, a partir de 2016 la sociedad es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades al tener objeto mercantil y personalidad jurídica. Además no ha decidido ni disolverse ni liquidarse, ni tampoco transformarse de momento en sociedad limitada.

CUESTIÓN: Si la sociedad civil decidiese transformarse en sociedad limitada, ¿se consideraría que tiene la sociedad civil personalidad jurídica según lo establecido por los recientes cambios normativos de IRPF e Impuesto sobre Sociedades al hacer públicos los acuerdos de constitución solicitando el CIF correspondiente a la Agencia Tributaria en su día?, y por tanto, si habría incremento de patrimonio en IRPF para los socios por la transformación. ¿Cuál sería la tributación de los socios en esa transformación de Sociedad civil con personalidad jurídica a sociedad limitada? ¿Tendría la sociedad civil que devengar el IVA de su activo por la transformación? O al ser un traspaso global ¿estaría exenta de IVA la operación.»

CONTESTACIÓN:
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
(…) «En el presente caso, la entidad consultante es una sociedad civil que tiene personalidad jurídica a efectos del Impuesto sobre Sociedades, puesto que se constituyó mediante documento privado que debió presentar ante la Administración tributaria para la obtención de número de identificación fiscal. Adicionalmente, la entidad consultante desarrolla una actividad de comercio al por menor de calzado, por lo que su actividad no se encuentra excluida del ámbito mercantil. Por lo tanto, la entidad consultante, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, será contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.
Partiendo del hecho manifestado en la consulta de que la sociedad civil tiene personalidad jurídica en los términos establecidos en el artículo 1669 del Código Civil, correspondiendo, por tanto, el patrimonio aportado a la sociedad limitada a la titularidad de la sociedad civil, se debe señalar que la transformación de esa entidad en sociedad de responsabilidad limitada no modifica la personalidad jurídica de la sociedad, según se establece en los artículos 3 y 4 de la Ley 3/2009, de 3 abril, de Modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles (BOE de 4 de abril). Por tanto, en la medida en que no altere la participación de los socios, dicha operación no determina ninguna ganancia o pérdida patrimonial para los socios personas físicas en los términos del artículo 33 la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF-.

A efectos de futuras transmisiones, tanto la fecha como el valor de adquisición de las participaciones sociales recibidas como consecuencia de la transformación, serán los que correspondan a la participación en la sociedad civil que se transforma.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
(…) «Por tanto, siempre que los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, su transmisión no se sujetará al Impuesto. Si la transmisión abarca elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma por sus propios medios, la operación de transmisión de patrimonio empresarial quedará no sujeta según dispone el art. 7.1º de la Ley 37/1992.

Por el contrario, si la transmisión abarca exclusivamente la cesión de activos empresariales sin acompañarlos de la estructura organizativa de factores de producción necesaria para el desarrollo de una actividad empresarial, se habrá de concluir que dicha transmisión constituye una mera cesión de bienes que quedaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo el transmitente repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido sobre el destinatario de la operación». (…)

Comentario:
Consulta interesante porque resumen didácticamente las consecuencias fiscales de la transformación de una sociedad civil en limitada, en los diversos tributos:
.- En el IS la sociedad civil estaba constituida mediante documento privado liquidado y dispone de CIF (dotada de personalidad jurídica) siendo su objeto mercantil (el comercio) por lo que ya era sujeto pasivo del IS antes de la transformación y lo continua siendo sin incidencias.
.- En el IRPF: tampoco hay repercusiones fiscales para los socios, no hay alteración patrimonial ni tributación por cualquier otra fuente de renta, pasan de tener participaciones en la sociedad civil a en la SL. A efectos de futuras transmisiones el valor y fecha de adquisición es el originario.
.- En IVA: estamos ante un supuesto de no sujeción en cuanto que la unidad económica empresarial de la sociedad civil se traslada a la sociedad limitada (art. 7 LIVA).
.- Y añadir que en el ITP y AJD, las transformaciones acogidas a la Ley 3/2009 (con continuidad de personalidad jurídica) no quedan sujetas a OS – art. 19.2.3º TRITPAJD – ni tampoco pueden incidir en AJD (sentencia del TS de 3/11/1997 que declaró la nulidad del art. 75.3 del RITPAJD).

 

E) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL DE 30/9/2019, Nº 107/2019. IIVTNU: para determinar la inexistencia de incremento de valor basta con el contraste entre los valores de adquisición y transmisión de las respectivas escrituras aportadas, la falta de valoración de las mismas vulnera la tutela jurisdiccional efectiva del art. 24.1 de la CE.

(…) «Los hechos de los que trae causa la demanda de amparo, relevantes para la resolución del caso son, en síntesis, los siguientes:
a) La entidad demandante de amparo, Inves, S.A., presentó ante el ayuntamiento de Torrelodones (Madrid) una solicitud de devolución de ingresos indebidos por la cantidad (8.570,26 €) satisfecha en concepto de impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, correspondiente a la transmisión de un inmueble sito en dicha localidad. Junto con la solicitud aportaba las escrituras de adquisición y transmisión, en las que se reflejaba un valor de venta (289.000 €) inferior al de compra (455.000 €).
La citada solicitud fue desestimada por la resolución de la alcaldía de 22 de mayo de 2015″.

b) Frente a la misma se interpuso recurso ante el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 33 de Madrid, en el que se argumentaba la inexistencia de incremento de valor en el inmueble transmitido».

(…)»El recurso fue resuelto por la sentencia de 25 de noviembre de 2016″.
(…)»Se razona así en la sentencia que debe ser la parte actora la que acredite que no se ha producido un incremento de valor del terreno, lo que considera que no ha hecho, y no puede suplir la parte demandante la ausencia de prueba mediante la mera solicitud en su escrito de demanda de una prueba pericial judicial. Por tanto, el órgano judicial entiende que el contribuyente es quien debe probar la inexistencia de incremento y que para ello ha de presentar un informe pericial, no estando obligado el juez a instar una prueba pericial judicial solo porque el demandante lo pida».

(…) «La vulneración del art. 24.1 CE se sustenta en la falta de valoración de las escrituras de compraventa, cuya veracidad no fue tampoco contestada por el ayuntamiento, por lo que su valoración por el órgano judicial resultaba en este caso insoslayable. Por último, el razonamiento contenido en la sentencia, con remisión a otra del Juzgado núm. 22 de Madrid, de 9 de febrero de 2015 (dictada en el procedimiento ordinario 233-2014), no enerva la anterior conclusión, pues precisamente la sentencia que se cita abordaba un supuesto en el cual ni siquiera había sido solicitado el recibimiento a prueba, sino que el demandante se había limitado a realizar alegaciones generales sobre la evolución del mercado inmobiliario. Por tanto, el argumento exteriorizado en la sentencia recurrida para justificar la insuficiencia probatoria resulta irrazonable, al contenerse una remisión a un supuesto sustancialmente distinto. La revisión que se lleva a cabo en el auto que desestima el incidente de nulidad de actuaciones, en fin, no remedia la anterior lesión.

Por los razonamientos expuestos, debe estimarse el presente recurso de amparo, declarando vulnerado el derecho fundamental de la recurrente a la tutela judicial efectiva (art. 24.1 CE), por no valorarse la prueba documental citada (escrituras de compra y de posterior venta del inmueble) conforme a las reglas de la sana crítica. La estimación del recurso y el otorgamiento del amparo por la mencionada vulneración conducen a anular las resoluciones recurridas y a retrotraer las actuaciones, a fin de que sean los órganos de la jurisdicción ordinaria quienes se pronuncien, de forma respetuosa con el derecho fundamental».

Comentario:
Muy útil esta sentencia del TC al resolver un recurso de amparo en que aportando tanto ante el ayuntamiento como ante el juzgado de lo contencioso las respectivas escrituras públicas de adquisición inicial y transmisión actual de las que confome a los valores declarados resulta una inexistencia de incremento de valor, las dos instancias (la administrativa y la jurisdiccional) desestimaron la reclamación.

A partir de ahora, ya no podrán hacerlo, para el TC es prueba bastante sin más.

F) PROCEDIMIENTOS.

.- SENTENCIA TS DE 25/9/2019, ROJ 3146/2019. Delito fiscal: nulidad del número 2 del art. 197.bis del RD 1065/2007: la administración tributaria no puede, una vez haya dictado liquidación e incluso impuesto sanción, dar traslado a la jurisdicción penal por presunto delito fiscal.

(…) «Sin embargo, la lectura detallada del Título VI de la Ley General Tributaria («actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en supuestos de delito contra la Hacienda Pública») pone de manifiesto que nunca estuvo en la mente del legislador una potestad como la que -ahora- reconoce a la Administración el artículo 197.bis del Real Decreto 1065/2007 tras la modificación operada en diciembre de 2017″.

(…) «4.6. La previsión contenida en el repetido artículo 197.bis no es ya solo, a nuestro juicio, que carezca de habilitación legal suficiente, sino que se opone de manera radical a los preceptos legales que disciplinan la forma en que debe conducirse la Administración Tributaria cuando aprecia que un contribuyente ha podido cometer un delito contra la Hacienda Pública.
A fuerza de ser repetitivos, debemos insistir en algo obvio: la ley no contempla que se pase el tanto de culpa o que se remitan al Fiscal unas actuaciones de comprobación después de haberse dictado una liquidación administrativa; y mucho menos después de haberse sancionado la conducta infractora tras el oportuno expediente sancionador».

(…) «Pero es que, además, entendemos también que una regulación como la contenida en la norma reglamentaria impugnada compromete seriamente los principios de confianza legítima y prohibición del ne bis in idem».

Fallo:
(…) «Segundo. Anulamos el número 2 del artículo 197.bis del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio en cuanto permite que la Administración Tributaria pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o al Fiscal cuando aprecie indicios de delito en los casos en que se hubiera dictado liquidación administrativa o, incluso, impuesto sanción».

Comentario:
El que Hacienda pueda liquidar y sancionar en vía administrativa y luego denunciar por delito fiscal como que no casa ni con la seguridad jurídica, ni con la tutela jurisdiccional efectiva, ni con la confianza legítima, ni con la preferencia de la jurisdicción penal, ni con el principio «non bis in idem».

Es difícil que una norma reglamentaria vulnere tantos principios y derechos, ésta se puede atribuir este dudoso honor.

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES: ENTREGAS DE DINERO ENTRE PARTICULARES: ¿CUÁNDO SON PRÉSTAMO Y CUÁNDO SON DONACIÓN?

1.- PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN: LAS TRANSFERENCIAS DE NUMERARIO ENTRE PARTICULARES: UNA OPERACIÓN COTIDIANA QUE PUEDE LLEVAR ANEJA OBLIGACIÓN DE RESTITUCIÓN O NO.

Han sido de siempre y serán frecuentes las entregas de dinero entre particulares, generalmente en la órbita familiar, aunque también respecto de extraños con cierto vínculo de amistad (respecto de estos último incluso tenemos un término «ad hoc», el famoso «sablazo» reconocido por la RAE).

Y en relación a dichas transferencias de dinero que no responden a ninguna contraprestación onerosa es esencial el considerar si llevan aneja o no la obligación de restitución. En el primer caso estaremos ante un préstamo, en el segundo ante una donación.

Y de lo dicho ya resulta que, como casi todo en la vida, dichos traspasos de dinero tienen o pueden tener sus evidentes repercusiones fiscales. Más es premisa inexcusable para su análisis tributario el examinar los aspectos civiles de la cuestión, pues salvo norma fiscal especial que altere su régimen, es el derecho civil el que determina si estamos ante un préstamo o una donación.

2.- CRITERIOS CIVILES PARA DISCRIMINAR ENTRE PRÉSTAMO Y DONACIÓN.

2.1.- La donación de dinero en el CC: puede ser verbal, pero siempre tiene que haber «animus donandi».

Respecto de la donación, de acuerdo a los arts. 618 y siguientes del CC, como expone muy bien la resolución del TEAC de 16/9/2019 reseñada en este informe, basta que exista una transferencia de dinero y que la misma se haga con «animus donandi», por pura liberalidad, dispensando de la obligación de restitución y, en consecuencia, conllevando un empobrecimiento en el aportante de los fondos y un enriquecimiento en el receptor que la acepta, haciendo suyos los mismos (prescindamos de los efectos del conocimiento de la aceptación por el donante en caso que sea diferida a la que se refieren los arts. 623 y 629 del CC que tanta controversia han suscitado; y, como botón de muestra las sentencias del TS de la Sala de lo Civil de 1/7/2003 y 17/5/2006)

En fin, tratándose de dinero, no es preciso observar requisito de forma alguno (art. 632 del CC): la voluntad de donar y aceptar puede ser meramente verbal siempre que vayan unidas a la efectiva transferencia de los fondos.

En conclusión, es perfectamente posible una donación de dinero meramente verbal.

2.2.- El préstamo de dinero en el CC: también puede ser verbal. La no percepción de intereses no constituye donación.

Tampoco el préstamo (el antiguo mutuo de cosa fungible), al que se refieren los arts. 1740 y siguientes del CC, está sujeto a requisito alguno; y, además, puede ser gratuito o no, en el sentido de devengar intereses o no, intereses que solo se generan en caso de pactarse expresamente (art. 1755 CC).

Precisar que el hecho de que no haya devengo de intereses no constituye en ningún caso donación, ni civil ni fiscalmente: los intereses no implican un traspaso patrimonial del prestamista al prestatario, sino que el dinero prestado que debe devolverse no genera «frutos» a favor del prestamista.

2.3.- Entonces: ¿Cómo diferenciar en una entrega de dinero un préstamo de una donación? Primero la voluntad de las partes y, en caso de duda, debe considerarse préstamo y no donación.

Pues primero atendiendo a la voluntad de las partes. Lógicamente si se ha formalizado al menos por escrito la causa de la entrega de numerario, ello es lo que prevalece. Pero, si no ha mediado formalización escrita y de los actos de las partes previos, simultáneos o posteriores al traspaso de dinero no puede inferirse la presencia de «animus donandi», es criterio consolidado desde antiguo que debe reputarse préstamo y no donación (entre las más recientes, la sentencia del TS de la Sala de lo Civil de 31/10/2016, ROJ 4776/2016, en recurso de revisión que así lo reafirma).

2.4.- Especial referencia a los traspasos de dinero titularidad exclusiva a una cuenta indistinta cotitularidad con otra u otras personas: ni es préstamo ni es donación.

Mención aparte merecen las transferencias o ingresos de peculio exclusivo a una cuenta cotitularidad indistinta con otra u otras personas.

Pues bien, en este supuesto ni hay donación ni hay préstamo. Congruentemente con la naturaleza de mero contrato de depósito con la entidad de crédito, como acertadamente sienta el TEAC en la resolución de 16/9/2019, haciendo suyo el criterio civil y también fiscal de la jurisprudencia que cita con reiteración, concluyendo: «Por ello, el mero hecho de apertura de una cuenta corriente bancaria, en forma indistinta, a nombre de dos o más personas, lo único que significa prima facie, es que cualquiera de los titulares tendrá frente al Banco depositario, facultades dispositivas del saldo que arroje la cuenta, pero no determina por sí sólo la existencia de un condominio que vendrá determinado únicamente por las relaciones internas y, más concretamente, por la propiedad originaria de los fondos o numerario de que se nutre dicha cuenta»

Empero, cualquier acto dispositivo del numerario existente en la cuenta a favor de los otros cotitulares, sí que puede constituir una donación o un préstamo. Esta última cuestión se regirá civilmente por las reglas antes expuestas.

2.5.- Recapitulación de los aspectos civiles: regla general y regla especial respecto de las transferencias dinerarias a cuentas indistintas.

Pues bien, civilmente la cuestión está, al menos en teoría, bastante clara:
a) En general en primer lugar hay que atender a la voluntad de las partes que resulte de los documentos suscritos o de actos previos, coetáneos o posteriores al traspaso de dinero y, en caso de duda, se presume el efecto más débil: préstamo con obligación de restitución, sin devengo de intereses.
b) En el caso específico de los ingresos de numerario propios a una cuenta indistinta con otro/s cotitular/es no hay donación ni préstamo. Ahora bien, las disposiciones de los fondos propios en la cuenta a favor de los cotitulares pueden suponer un préstamo o una donación.

3.- REPERCUSIONES FISCALES.

3.1.- La administración tributaria es un tercero, pero en principio debe atenerse a las reglas civiles salvo que se acredite otra cosa en el procedimiento tributario o disponga a su favor de norma fiscal.

La cuestión no está tan clara en el ámbito fiscal. Y es que la administración tributaria no es parte en la relación interna entre el emisor y el receptor de fondos, es un tercero sujeto a una legislación y jurisdicción propia, la administrativa. Aunque debe advertirse que tal condición de tercero no supone desvirtuar las reglas civiles salvo que en el procedimiento tributario se acredite lo contrario.

Por tanto, a falta de norma fiscal especial y de acreditación en el procedimiento tributario, las transferencias de numerario, » per se» no constituyen donación, sino préstamo.

Ahora bien, la justificación en el procedimiento tributario de donación es relativamente sencilla y es que con relación a cualquier receptor basta con que el dinero con la anuencia del emisor, expresa o tácitamente, sea dispuesto.
.
3.2.- Presunciones «iuris tantum» de donación en la normativa fiscal (art. 4 LISD) en entregas de dinero a favor de cónyuge y descendientes y adquisiciones onerosas por menores.

En las transferencias de dinero entre particulares no hay ninguna presunción «iuris et de iuere» o ficción legal (subsiste la del art. 14.6 del TRITPAJD en las cesiones a cambio de pensión), pero sí que existen presunciones «iuris tantum» especialmente aplicables al caso en el art. 4 de la LISD:
a) Respecto de cónyuge y descendientes, la presunción del art. 4.1 de la LISD que reputa donación cualquier disminución y correlativo incremento en el transferente y en el receptor cuando sean cónyuge o descendientes.
b) Respecto de los descendientes menores no emancipados sujetos a patria potestad o tutela, cuando adquieren bienes a título oneroso a través de sus representantes legales en el número 2 de dicho artículo.

En consecuencia, prescindiendo de la dotación de fondos en cuentas indistintas, los traslados de dinero a favor de cónyuge y descendientes en la normativa fiscal se presumen donación susceptible de destruirse mediante prueba bastante; además del caso puntual de adquisiciones por personas sujetas a representación legal.

3.3.- Reglas de tributación para el donatario/prestatario según sea donación o préstamo. No aplicación de los beneficios fiscales establecidos en determinadas CCAA para la donación de dinero por parientes próximos.

Distingamos:
a) Si se trata de donación, queda sujeto el receptor al ISD y, salvo que cumplan los requisitos de formalización establecidos en la normativa de determinas CCAA, no podrá aplicar los beneficios fiscales establecidos por las mismas (la generalidad exige escritura pública en un determinado plazo desde el movimiento de fondos).
b) Si estamos ante un préstamo, el mismo queda sujeto a la modalidad de TPO y exento (arts. 15 y 45.I.B.15 del TRITPAJD y 25 de su Reglamento), sin más consecuencias fiscales salvo en su caso en el IP que lo debe incluir como pasivo.

3.4- Reglas de tributación en el IRPF para los donantes/prestamistas de las donaciones y de los préstamos de dinero: no hay tributación para el transferente salvo en el caso de préstamo por los intereses que se devenguen.

Para el titular de los fondos que transmite:
a) Tratándose de una donación no constituye alteración patrimonial en su IRPF pues el dinero al cederse tiene el mismo valor que al adquirirse. Si declara IP, la cantidad donada causa baja.
b) Si estamos ante un préstamo tampoco constituye alteración patrimonial en su IRPF por la misma razón. Si percibe intereses (que en principio se presumen de acuerdo al art. 6.5 de la LIRPF), deben sr objeto de declaración como rendimientos del capital mobiliario. En su caso, en el IP, el numerario causa baja y el crédito alta.
Para saber más de la tributación de los préstamos ver: «El préstamo de un padre rey».

4.- CONCLUSIÓN: LOS TRASPASOS DE DINERO SIGNIFICATIVOS DEBEN FORMALIZARSE EN ESCRITURA PÚBLICA EXPRESANDO LA CAUSA Y SU RÉGIMEN FISCAL.

De lo hasta aquí dicho podemos extraer una conclusión: dada la condición de tercero de la administración tributaria, las entregas de dinero por liberalidad, préstamo o «sablazo» deben formalizarse en escritura pública, siempre antes de cualquier requerimiento de la administración, pues.
a) Tratándose de una donación en la que el donatario tiene derecho a beneficios fiscales establecidos por la normativa de una CA, es la única forma de gozar de ellos, cumpliendo los requisitos temporales y formales de la misma.
b) Tratándose de un préstamo, es la forma idónea de acreditar respecto de la administración que estamos ante tal operación y destruir la presunción de onerosidad para el prestamista del art. 6.5 de la LIRF. Advertir que la simple autoliquidación de un préstamo en la oficina liquidadora competente atribuye fecha fehaciente al documento, pero no hace prueba respecto de tercero de su contenido (la administración tributaria) – arts. 1218, 1225 y 1227 del CC -.

5.- REGLA PRÁCTICA PARA LAS SITUACIONES INDETERMINADAS TRANSITORIAS ANTES DE RECIBIR REQUERIMIENTO DE LA ADMINISTRACIÓN.

Si estamos ante un traspaso de numerario del que la administración tributaria puede considerar que es una donación, bien por actos de los sujetos implicados, bien por el juego de la presunción del art. 4.1. de la LISD; y no es tal: antes de recibir un requerimiento de la administración tributaria, se debe formalizar en escritura pública, como reconocimiento de deuda o préstamo la transferencia de numerario, sin que sea suficiente, conforme a lo expuesto, su mera autoliquidación ante la oficina liquidadora (reconocimiento de deuda o préstamo que está exento en TPO de acuerdo a los preceptos indicados).

Posteriormente, si es el caso, se podrá condonar la misma, acogiéndose el entonces deudor-prestatario, al beneficio fiscal que le fuera aplicable como donatario.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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Informe Actualidad Fiscal Octubre 2019. Entregas de dinero entre particulares: ¿donación o préstamo?

Manzano en el Prao Santo de Amieva-Villaverde (Asturias). Por Javier Máximo Juárez.

Informe Actualidad Fiscal Septiembre 2019. Aportación a sociedad de bienes hipotecados. No residentes e ISD.

INFORME FISCAL SEPTIEMBRE 2019

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

 

PRESENTACIÓN:

El presente informe de septiembre, que ha traído desafortunadamente más lluvias que las deseadas, se estructura en las tres partes ya conocidas: normativa publicada en el mes de agosto, jurisprudencia y un tema del mes.

En el plano normativo, destacar Aragón que mediante una orden regula la autoliquidación en el ISD de su hermosa institución de la fiducia sucesoria.

Mucho más interesante la reseña jurisprudencial, siendo especialmente de subrayar:

Precisamente el tema del mes se dedica al ISD y a los no residentes abordando el también complejo problema de la conciliación entre la competencia estatal y autonómica en situaciones de tránsito de no residente a residente y a la inversa.

Saludos cordiales.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ (www.notariajaviermaximojuarez)

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA: NORMATIVA.

A) ESTADO.
.-  inexigibilidad de deudas tributarias inferiores a tres euros.

B) ARAGÓN.
.-  Sucesiones ordenadas mediante fiducia.

C) NAVARRA.
.- Modelos y presentación telemática en el ISD.
.- Reforma de diversos reglamentos tributarios.

D) PAÍS VASCO.
.- ÁLAVA. Adaptación a diversas modificaciones introducidas por el Estado en varios Impuestos.
.- VIZCAYA. Reglamento de Recaudación, revisión en vía administrativa, inspección tributaria, IRPF e IS.
– VIZCAYA. Modelo 182 de declaración informativa de donativos, donaciones, prestaciones gratuitas de servicios, aportaciones y disposiciones a efectos de IRPF, IS e IRNR.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.
.- SENTENCIA DEL TSJ DEL PAÍS VASCO DE 8/5/2019 (ROJ 1692/2019). Donaciones y TPO: la aportación a gananciales fundada en compensación al trabajo para la casa es una donación remuneratoria sujeta al ISD y no a TPO.

B) ISD.
.- SENTENCIA TSJ MADRID DE 27/6/2019 (ROJ 4922/2019). Sucesiones: el legado de un inmueble con «todo lo que exista de puertas para adentro» no faculta a la administración para repercutir al legatario el 3% de su valor como ajuar.

.- SENTENCIA TSJ MADRID DE 27/6/2019 (ROJ 5388/2019) en recurso de casación autonómica. Sucesiones y donaciones: en la Comunidad de Madrid, la equiparación a cónyuge en el impuesto exige su declaración e inscripción en el registro de Uniones de Hecho de la CA de Madrid.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 11/7/2019, Nº 0/01485/2016/00/00. Sucesiones: la reducción de participaciones en entidades en caso de activos no afectos, solo se aplica proporcionalmente a los afectos. Las inversiones financieras y la tesorería solo pueden considerarse afectas cuando sean necesarias para el ejercicio de la actividad.

.- CONSULTA DGT V1256 DE 3/6/2019. Sucesiones. En caso de causante no residente y sucesores no residentes extraños a la UE y al EEE, la competencia corresponde al Estado, pero los sujetos pasivos tienen derecho a aplicar la normativa de la CA donde se encuentre el mayor valor de los bienes situados en España.

C) ITP Y AJD.
.- AUTO TS DE 18/7/2019 (ROJ 8393/2019). OS Y TPO: el TS se pronunciará sobre si la aportación de inmuebles hipotecados en una ampliación de capital de sociedad con asunción de la deuda hipotecaria por la entidad incide en TPO, además de en OS.

.- SENTENCIAS TSJ MURCIA DE 24/7/2019 (ROJ 1736/2019) Y MADRID DE 26/6/2019 (ROJ 4788/2019). OS y TPO: la aportación de inmuebles hipotecados en una ampliación de capital de sociedad con asunción de la deuda hipotecaria por la entidad incide en TPO, además de en OS.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 2/7/2019 (ROJ 4805/2019). AJD: la novación de un crédito hipotecario concedido por entidad de crédito consistente en ampliación de plazo y de carencia, reducción del crédito y consiguiente reducción de la responsabilidad hipotecaria, modificación de intereses con devengo de comisión por novación, está sujeta y no exenta en AJD.

.- CONSULTA V1258-19 DE 3/6/2019. AJD: póliza en garantía de anticipo de recibos: los mismos no quedan sujetos a AJD documentos mercantiles al no cumplir función de giro y no ser susceptibles de endoso.

D) ITP Y AJD E IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 15/7/2019, Nº 0/02456/2016/00/00. IVA y AJD: la transmisión por sujeto pasivo de IVA de terrenos con edificaciones preexistentes para su demolición y nueva promoción está sujeta y no exenta de IVA, aunque el terreno no sea actualmente edificable. En AJD procede aplicar el tipo ordinario y no el reforzado de renuncia a la exención.

E) IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 25/6/2019, Nº 00/05683/2015/00/00. IVA. La transmisión de terreno edificable por una sociedad no está sujeta a IVA cuando el terreno no está afecto a la actividad. La presunción de actuar en el ejercicio de una actividad empresarial de las sociedades es meramente «iuris tantum».

F) IVA E IRPF.

CONSULTA V1246-19, DE 3/6/2019. IVA e IRPF. Edificio heredado por varios sucesores destinado a alquiler: en IVA solo constituye una comunidad de bienes sujeto pasivo cuando la actividad se ejerce conjuntamente por los comuneros; en IRPF tributa como rendimiento de capital inmobiliario si no constituye actividad económica, debiendo imputarse las rentas directamente los copropietarios en proporción a su titularidad.

G) IRPF.
.- CONSULTA DGT V1259-19, de 3/6/2019. IRPF. Rendimientos de actividades económicas: el fondo de comercio de un negocio adquirido por donación no es susceptible de amortización ni de deducción.

PARTE TERCERA, TEMA DEL MES.

ISD: CONCILIACIÓN ENTRE LA COMPETENCIA ESTATAL Y AUTONÓMICA EN SITUACIONES DE TRÁNSITO DE NO RESIDENTE/RESIDENTE A RESIDENTE/NO RESIDENTE.

1.- IMPORTANCIA DE LA CONDICIÓN DE NO RESIDENTE EN EL SUJETO PASIVO Y/O EN EL CAUSANTE DE UNA SUCESIÓN.
1.1.- Competencia estatal en caso de sucesiones en que el causante es no residente y respecto de todos los hechos imponibles en que sea sujeto pasivo por sucesiones o donaciones un no residente.
1.2.- Régimen fiscal aplicable.
1.3.- Esencialidad de la condición de no residente en el tributo.
1.4.- El ámbito de aplicación del presente estudio se circunscribe a las CCAA en régimen común (todas menos Navarra y País Vasco).

2- ¿CUÁL ES EL CONCEPTO DE NO RESIDENTE EN EL ISD? EL APARENTE AGUJERO NEGRO ENTRE LA LEY DEL IMPUESTO Y LA LEY DE CESIÓN.
2.1.- Una cuestión que debería estar muy clara, pero en absoluto lo está.
2.2.- Concepto de no residente respecto del sujeto pasivo en la LISD y en su Reglamento.
2.3.- Concepto de residente en una CA en la Ley 22/2009, de Cesión de Tributos.
2.4.- El aparente «agujero negro» entre la Ley del Impuesto y la Ley de Cesión en las situaciones transitorias de cambio de residente/no residente de sujeto pasivo o causante en los cinco años anteriores al devengo.

3.- LA SOLUCIÓN DEL ENIGMA Y SUS CONSECUENCIAS PRÁCTICAS: CONSULTAS DE LA DGT V0443-16 Y V1255-19.
3.1.- La necesaria conciliación entre los conceptos de no residente de la LISD y de residente en una CA de la Ley 22/2009: prevalencia de la normativa del ISD.
3.2.- Las consultas de la DGT V0443-16 y V1255-19.
3.3.- Conclusión.

Ponente: Javier Máximo Juárez González.

 

DESARROLLO DEL INFORME:

PARTE PRIMERA: NORMATIVA.

A) ESTADO.
Resolución de 29/7/2019 (BOE 13/8/2019) conjunta de la Intervención General de la Administración del Estado y de la Dirección General de la AEAT, por la que se acuerda la anulación y baja en contabilidad de todas aquellas liquidaciones correspondientes a recursos de derecho público de la hacienda pública estatal recaudados por la AEAT, de las que resulte una deuda pendiente de recaudar por importe inferior a tres euros.

B) ARAGÓN.
.- Orden HAP/975/2019, de 26/7/2019 (BOA 14/8/2019), por la que se dictan normas de presentación de la autoliquidación a cargo de la herencia yacente en las sucesiones ordenadas mediante fiducia (ISD).

C) NAVARRA.
.- Orden Foral 95/2019, de 1/7/2019 (BON 12/8/2019) de julio, del Consejero de Hacienda y Política Financiera, por la que se aprueban modelos y presentación telemática en el ISD.
.- Decreto Foral 75/2019, de 26/6/2019 (BON 30/7/2019) de junio, por el que se modifican el Reglamento del IVA, el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, el Reglamento del IRPF, el Reglamento del IS y el Decreto Foral 8/2010, de 22 de febrero, por el que se regula el NIF y determinados censos relacionados con él (IRPF, IVA).

D) PAÍS VASCO.
.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 1/2019, del Consejo de Gobierno Foral de 30/7/2019 (BOTHA 12/8/2019) de julio. Adaptación a la normativa tributaria alavesa de diversas modificaciones introducidas por el Estado en varios Impuestos.
.- VIZCAYA. Decreto Foral 125/2019, de 21/8/2019 (BOB 23/8/2019) de agosto, de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se aprueba el Reglamento de Recaudación, se desarrolla el régimen fiscal de la fase final de la UEFA Euro 2020 y se modifican el Reglamento de desarrollo de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, el Reglamento de inspección tributaria del y los Reglamentos del IRPF e IS (IRPF).
– VIZCAYA. Orden Foral 1487/2019, de 23/7/2019 (BOB 2/8/2019), del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se aprueba el modelo 182 de declaración informativa de donativos, donaciones, prestaciones gratuitas de servicios, aportaciones y disposiciones a efectos de IRPF, IS e IRNR.

 

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA DEL TSJ DEL PAÍS VASCO DE 8/5/2019 (ROJ 1692/2019). Donaciones y TPO: la aportación a gananciales fundada en compensación al trabajo para la casa es una donación remuneratoria sujeta al ISD y no a TPO.

(…) «La Sala no tiene ninguna duda sobre el propósito elusivo del ITP-onerosas o del Impuesto sobre donaciones, a través de las operaciones recogidas en las escrituras notariales otorgadas en la misma fecha (22-05-2009) visto el objeto y concatenación de ambas transmisiones y los actos posteriores de los intervinientes; esto es, la aplicación de la exención del artículo 41.1B.3 de la Norma Foral 18/1987 de 30 de diciembre en las autoliquidaciones de dichos documentos y la no presentación de declaración o autoliquidación en el Impuesto de donaciones, no obstante sostener, al menos en este proceso, que la aportación «gratuita» de las fincas a la sociedad de gananciales está gravada por ese tributo.
Pero la aportación de las fincas privativas del cónyuge de la recurrente a la sociedad de gananciales constituida por ambos no puede considerarse onerosa ya que no se ha realizado en contraprestación debida por el esposo a la esposa, o sea, en razón a una deuda exigible por ella a él, sino en compensación al trabajo con el que la recurrente había contribuido a los gastos o cargas del matrimonio; esto es, una donación remuneratoria sujeta a las mismas reglas que las donaciones realizadas por pura y simple liberalidad ( Artículos 618 y 619 del Código Civil ); y esto al margen de lo expuesto en el fundamento jurídico 5º de la sentencia 532/2015, a la vista de lo argumentado en el proceso resuelto por la misma, sin relevancia en su fallo». (…)

Comentario:

Interesante la sentencia en cuanto sin abordarlo expresamente pone de manifiesto las distintas repercusiones tributarias de las adjudicaciones por el trabajo para la casa realizado por uno de los cónyuges, según el régimen sea de separación de bienes o gananciales:
.- En separación de bienes hay un derecho de compensación exigible a la extinción del régimen (art. 1438 del CC), por tanto, estaremos ante una transmisión onerosa que según el TS (sentencia 30/4/2010 contra criterio del TSJ de Cataluña) debe tributar por TPO, si bien no genera alteración patrimonial en el IRPF del transmitente – art. 33.3.d) de la LIRPF -.
.- En gananciales no hay tal derecho de compensación exigible, suponiendo, como bien califica el tribunal, una donación remuneratoria que como tal tributa de manera ordinaria en el ISD del donatario (en el caso concreto del País Vasco, exenta) y en el IRPF del donante.

B) ISD.

.- SENTENCIA TSJ MADRID DE 27/6/2019 (ROJ 4922/2019). Sucesiones: el legado de un inmueble con «todo lo que exista de puertas para adentro» no faculta a la administración para repercutir al legatario el 3% de su valor como ajuar.

(…) «a).- Doña Lina falleció en Madrid el 31 de octubre de 2013. En su último testamento, la fallecida estableció una serie de legados de bienes (inmuebles) determinados a favor de sus sobrinos, entre los que está la recurrente, doña Custodia, a la que legó el inmueble situado en la CALLE000 NUM001, piso NUM002, puerta NUM003, Madrid-28.003, referencia catastral NUM004 . El legado en cuestión, según el testamento, se extendía a «todo lo que exista de puertas para adentro».
En el mismo testamento, la fallecida nombró como heredera universal del resto de sus bienes y derechos a su hermana Dña. Custodia». (…)
«CUARTO: La cuestión que debemos resolver es, por tanto, si el ajuar doméstico debe ser incluido en el cálculo de la porción hereditaria individual que corresponde al legatario de cosa determinada.
La cuestión se encuentra resuelta en el precepto reglamentario que se invoca en la demanda, art. 23 del Reglamento del Impuesto, aprobado por RD 1621/1991″. (…)
«Del precepto que acabamos de transcribir deducimos, por lo que aquí interesa, por un lado, que el ajuar doméstico ha de añadirse a la porción individual de cada causahabiente, pero por otro, que el ajuar doméstico sólo debe ser abonado por el heredero y no por el legatario, por tanto, tal y como se sostiene por la parte actora, el ajuar doméstico sólo debe añadirse a la porción individual que corresponda al heredero, pero no a la que corresponda al legatario (o en los términos utilizados por el precepto reglamentario, «persona a quien el testador hubiese atribuido bienes determinados con exclusión de cualesquiera otros del caudal hereditario»).
Así parece entenderlo, además, el TEAR cuando afirma que el ajuar doméstico corresponde con carácter general al heredero . Es quizás por ello por lo que considera que el ajuar que se ha incluido en la liquidación girada a la actora es, realmente, el valor que da la Administración al contenido del piso que también formaba parte
del legado.
Y ciertamente, el legado consistía, no sólo en el piso que se describen, sino también, con todo lo que se encuentra en el mismo desde puertas a adentro. Y ciertamente también, no parece que haya sido valorado por la actora en su autoliquidación este contenido del piso, al haber sido objeto de valoración solamente el inmueble, el piso, pero no su contenido.
Ahora bien, si la Administración, que aceptó los valores de los inmuebles declarados por la actora, entendía que el contenido del piso merecía una valoración aparte, debió haber efectuado la correspondiente valoración por cualquiera de los medios previstos en el art. 57 LGT -indicándoselo así a la obligada tributaria para que
pudiera rebatir tal valoración- ya que se trataría de valorar dicho contenido del piso como parte integrante del legado recibido por la actora y no como «ajuar» en el sentido jurídico que esta figura tiene en el Impuesto de Sucesiones ya que, en este último sentido, no corresponde su pago al legatario.
Razones por las cuales la demanda debe ser estimada, anulándose las resoluciones impugnadas y, tal y como se solicita por la actora, acordando la devolución de la cantidad indebidamente ingresada con los intereses correspondientes». (…)

Comentario:
También digna de reseña esta sentencia del TSJ en cuestión tan delicada como el ajuar familiar cuando parte del mismo es objeto de asignación por vía de legados, estableciendo unos criterios sensatos:
.- Que la imputación del ajuar calculada conforme a la regla del art. 15 de la LISD corresponde en principio a los herederos en su condición de sucesores universales.
.- Pero ello salvo que determinados bienes del ajuar sean objeto de atribución concreta por vía de legados, en cuyo caso corresponde la imputación al legatario.
.- Y en este supuesto de atribución concreta al legatario de un inmueble con su ajuar no cabe determinar el valor del ajuar correspondiente al legatario aplicando la regla del 3%, sino que es inexcusable una valoración individualizada del mismo.

.- SENTENCIA TSJ MADRID DE 27/6/2019 (ROJ 5388/2019) en recurso de casación autonómica. Sucesiones y donaciones: en la Comunidad de Madrid, la equiparación a cónyuge en el impuesto exige su declaración e inscripción en el registro de Uniones de Hecho de la CA de Madrid.

(…) «SEXTO .- CONCLUSIÓN.
Resulta así que el artículo 3 de la Ley 11/2.001, que establece que «1. Las uniones a que se refiere la presente Ley producirán sus efectos desde la fecha de la inscripción en el Registro de las Uniones de Hecho de la Comunidad de Madrid, previa acreditación de los requisitos a que se refiere el artículo 1 en expediente contradictorio ante el encargado del Registro. 2. Reglamentariamente se regulará tal expediente contradictorio. En todo caso, la previa convivencia libre, pública, notoria e ininterrumpida en relación de afectividad, habrá de acreditarse mediante dos testigos mayores de edad en pleno ejercicio de sus derechos civiles. 3. La existencia de la unión de hecho se acreditará mediante certificación del encargado del Registro», debe ponerse en relación con el artículo 1.1 de la misma Ley según el cual «La presente Ley será de aplicación a las personas que convivan en pareja, de forma libre, pública y notoria, vinculadas de forma estable, al menos durante un período ininterrumpido de doce meses, existiendo una relación de afectividad, siempre que voluntariamente decidan someterse a la misma mediante la inscripción de la unión en el Registro de Uniones de Hecho de la Comunidad de Madrid».
Por tanto, para que pueda aplicarse esta Ley es preciso que quienes formen pareja de hecho decidan voluntariamente acogerse a la misma mediante la inscripción que se establece. El legislador podría haber adoptado otra decisión, pero ha considerado conveniente este modo de publicidad de una relación de hecho, y tal publicidad se exige para que sean aplicados beneficios fiscales, entre otros.
En concreto, el caso examinado afecta al derecho a una deducción fiscal, siendo por tanto materia tributaria, disponiendo el artículo 9 de la reiterada Ley 11/2.001 que «Los derechos y obligaciones establecidos en la normativa madrileña de Derecho Público para los miembros de parejas que hayan contraído matrimonio, serán de aplicación a los miembros de la unión de hecho, en especial en materia presupuestaria, de subvenciones y de tributos propios».
Como consecuencia, la disposición contenida en el artículo 3.6 de la Ley 10/2.009 de Medidas Fiscales y Administrativas de la Comunidad de Madrid, cuando establece que «A efectos de la aplicación de lo dispuesto en este artículo se asimilarán a cónyuges los miembros de uniones de hecho que cumplan los requisitos establecidos en la Ley 11/2001, de 19 de diciembre, de Uniones de Hecho de la Comunidad de Madrid», exige que se cumplan los requisitos establecidos en la tan reiterada norma para que puedan ser consideradas parejas de hecho a efectos de aplicación de las deducciones fiscales previstas para los cónyuges».(…)

Comentario:
Correcto el criterio del TSJ de Madrid exigiendo la constancia de la unión de hecho en el registro de la Comunidad, lo que exige expresamente norma con rango de ley.
Lo lamentable de la cuestión es que cada CA, salvo Cataluña, solo reconoce efectos fiscales a las uniones de hecho constituidas de acuerdo a su propia normativa cuando es perfectamente posible que una unión de hecho constituida conforme a la normativa de otra CA dé lugar a una sucesión o donación en otra.
Paradójico el caso de Valencia que casi inmediatamente después que el TC declarará cuasi totalmente inconstitucional la Ley autonómica 5/2012 de Uniones de Hecho por sentencia de 9/6/2016, por fin introdujo la equiparación fiscal de las uniones de hecho (solo las de la Ley valenciana) con cónyuges por la Ley 13/2016, de 29/12.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 11/7/2019, Nº 0/01485/2016/00/00. Sucesiones: la reducción de participaciones en entidades en caso de activos no afectos, solo se aplica proporcionalmente a los afectos. Las inversiones financieras y la tesorería solo pueden considerarse afectas cuando sean necesarias para el ejercicio de la actividad.

(…) «Es cuestión a analizar por tanto la remisión normativa que la Ley del Impuesto sobre Sucesiones hace a la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio. En concreto la cuestión controvertida es si el objetivo de la remisión es únicamente determinar las sociedades a las cuales es aplicable el beneficio fiscal, como entienden los recurrentes, o por el contrario si se trata de una remisión que implica la extrapolación al ámbito del Impuesto sobre Sucesiones de la limitación a la exención existente para el Impuesto sobre el Patrimonio, como sostiene la resolución impugnada y que por ello se hayan de considerar objeto de la exención sólo los bienes afectos.
Pues bien este Tribunal Central mantiene el criterio sostenido en resoluciones anteriores (RG 4016/2008, RG 4195/2008 o RG 3212/2008). La remisión que la normativa reguladora del Impuesto sobre Sucesiones efectúa a la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio en la transmisión de las participaciones en empresas familiares, determina que el importe del beneficio fiscal se vea limitado de acuerdo con el artículo 4. Ocho de la Ley Impuesto sobre el Patrimonio. Así esta exención se ha de calcular teniendo en cuenta el 95% (que es el importe de la reducción que fija el artículo 20.2.c) de la Ley Impuesto sobre Sucesiones) sobre el valor proporcional de las participaciones determinado en función de los activos de la entidad afectos a la actividad empresarial. Este criterio es confirmado por sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2015 (Rec. cas. unificación doctrina 171/2014) considerando la Sala que: «debe aplicarse en el Impuesto de Sucesiones el principio de proporcionalidad presente en el Impuesto sobre el Patrimonio, esto es, la exención se reconoce a los bienes y derechos necesarios para el ejercicio de la actividad, y atender al objetivo perseguido por el legislador para atribuir el beneficio fiscal, cual es favorecer a los bienes y derechos que estén afectos a una actividad económica y la continuidad de dicha situación.» (…)
«Por tanto en el presente caso los inmovilizados financieros, las inversiones financieras temporales y la tesorería procedente de las inversiones de las sociedades referidas en Antecedentes no pueden considerarse bienes afectos por éstablecerse así expresamente en el TRLIRPF, salvo acreditación expresa del importe requerido para tesorería o financiación que sea racionalmente necesario para el ejercicio de la actividad económica».(…)
«Así este Tribunal Central siguiendo la interpretación dada por el Tribunal Supremo al artículado alegado del TRLIS, ha de decir que este no es contradictorio con el art. 27.1.c) del TRLIRPF, sino que no es aplicable al presente caso porque su inciso final señala de una forma taxativa que: «…En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros». Por todo ello por imposición taxativa del TRLIRF, no hemos de entrar a valorar si es de aplicación o no lo dispuesto en el Impuesto sobre Sociedades, sino que directamente por la categoría de activos del presente caso éstos no pueden considerarse bienes afectos en términos del artículo 27.1.c) del TRLIRPF». (…)

Comentario:
Refrenda el TEAC el criterio ya mantenido por el TS que cita (sentencia 16/7/2015) que la reducción de participaciones en entidades se aplica proporcionalmente sobre el valor de las mismas correspondiente a los elementos afectos. Añade que los excedentes de tesorería e inversiones financieras no precisos para el desarrollo de la actividad económica quedan excluidos del cómputo a efectos de la aplicación de la reducción.

.- CONSULTA DGT V1256 DE 3/6/2019. Sucesiones. En caso de causante no residente y sucesores no residentes extraños a la UE y al EEE, la competencia corresponde al Estado, pero los sujetos pasivos tienen derecho a aplicar la normativa de la CA donde se encuentre el mayor valor de los bienes situados en España.

(…) «CONCLUSIONES:
Primera: La normativa española que regula el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es contraria a la normativa de la Unión Europea, en tanto en cuanto no respeta el principio de libertad de movimiento de capitales regulado en el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, que prohíbe todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.
Segunda: Conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo y de acuerdo con la jurisprudencia del TJUE sobre el alcance del principio de libertad de movimiento de capitales consagrado en el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, los efectos de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 resultan aplicables a los residentes en países extracomunitarios.
Tercera: En consecuencia, no ha de tenerse en cuenta la exclusión de los países terceros ajenos al EEE en relación con el ámbito de aplicación de la disposición adicional segunda de la Ley 19/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones. Por lo tanto, el régimen regulado en dicha disposición adicional resultará aplicable en relación con todos los no residentes, con independencia de que residan en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo o en un país tercero.
Cuarta: Los consultantes deberán presentar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por los bienes y derechos que adquieran cuando estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español y tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España, en este caso Madrid. Al no ser el causante residente en ninguna Comunidad Autónoma de España y no existir punto de conexión con ninguna de ellas, el organismo competente para la exacción del impuesto es la Administración Central del Estado, esto es, la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concreto, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, Departamento de Sucesiones de no Residentes».

Comentario:
Tercera consulta ya de la DGT (las anteriores V2931-18 y V1517-19) que ponen fin por criterio administrativo a la discriminación en el ISD de los no residentes de terceros estados ajenos a la UE y al EEE. La primera mereció el tema del mes en el informe de febrero 2019.

C) ITP Y AJD.

.- AUTO TS DE 18/7/2019 (ROJ 8393/2019). OS Y TPO: el TS se pronunciará sobre si la aportación de inmuebles hipotecados en una ampliación de capital de sociedad con asunción de la deuda hipotecaria por la entidad incide en TPO, además de en OS.

(…) «La Sección de Admisión acuerda:
1º) Admitir el recurso de casación RCA/2378/2019, preparado por DIECISIETE DE DICIEMBRE 83, S.L., contra
la sentencia dictada el 21 de enero de 2019 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior
de Justicia de Andalucía, con sede en Málaga, en el recurso 260/2017.
2º) Precisar la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, que consiste en:
Determinar si, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la constitución de una sociedad cuyo contravalor consiste en la aportación de bienes inmuebles garantizados con hipoteca supone la existencia de una única operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias (constitución de sociedad) o si, además, comprende otra operación (adjudicación en pago de asunción de deudas), sujeta a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas por los bienes inmuebles que se entregan al asumir la deuda hipotecaria que los grava.
3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación: el artículo 7.2.A) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, en relación con los artículos 1.2, 4, 19.1 y 25 del mismo texto legal».

Comentario:
La cuestión de la tributación adicional por TPO de las aportaciones no dinerarias de inmuebles hipotecados con asunción de deuda en operaciones de constitución y aumentos de capital en las sociedades de capital ya fue abordada por el TS en la sentencia de 1/7/2013 inclinándose por la procedencia de la doble tributación (por OS y por TPO), aunque sin constituir jurisprudencia consolidada. Desde entonces, la mayoría de los TSJ continúan el criterio del alto tribunal, aunque no de manera unánime.

Sin embargo, el caso no es lineal ni está cerrado, de lo que es buena prueba este auto que anuncia un pronunciamiento mucho más meditado. Por mi parte, me ratifico en mi criterio ya expuesto en la revista el Notario del Siglo XXI en el lejano 2013 donde terminaba: «La sentencia del TS no puede significar la condena fiscal de estas operaciones. Por el contrario, debe reabrir el debate para que la fuerza del derecho reubique las mismas en su hábitat natural que no es otro que la modalidad de Operaciones Societarias del ITP y AJD».

.- SENTENCIAS TSJ MURCIA DE 24/7/2019 (ROJ 1736/2019) Y MADRID DE 26/6/2019 (ROJ 4788/2019). OS y TPO: la aportación de inmuebles hipotecados en una ampliación de capital de sociedad con asunción de la deuda hipotecaria por la entidad incide en TPO, además de en OS.

(…) «Alega la mercantil recurrente, de forma resumida, que, en virtud de escritura pública de 10 de noviembre de 2009, se documentó la aportación no dineraria al capital social de esta consistente en dos inmuebles, ampliándose el capital social de la entidad en la cantidad de 100.000 €, declarándose exenta del Impuesto sobre operaciones societarias.
Estos bienes consistían en una vivienda valorada en 106.272 €, gravada con un préstamo sin cancelar de 18.030,36 € y carga viva al momento de la aportación de 16.272 € y una finca rústica valorada en 124.946,51 €, que respondía de una hipoteca a favor de la CAM de 40.868,82 y otra a favor de la Caixa de 75.126,51€, quedando un saldo vivo de la primera de 39.820 y de la segunda de 75.126,51 €».
(…) «La representación de la Comunidad Autónoma, por su parte, destacó, tal y como había hecho el TEAR, que la asunción de deuda por la entidad que amplía el capital al subrogarse en la hipoteca constituida sobre el bien inmueble aportado, aunque su constitución no está sujeta al ITP y AAJD, sí lo está la adjudicación de bienes en pago de la asunción de una deuda por considerarse una transmisión patrimonial onerosa en aplicación de la dispuesto en el artículo 7.2 del Texto Refundido de la ley del Impuesto». (…)
(El extracto es de la sentencia del TSJ de Murcia).

Comentario:
Y, botón de muestra de la corriente imperante en los TSJ, estas dos recientes sentencias, ambas se limitan a aplicar linealmente el también lineal criterio de la sentencia del TS de 2013, cuando la cosa tiene mayor enjundia y es que la tributación por OS se determina en primer término por normativa de la UE, como bien indica el TS en el auto anterior que vale la pena leer íntegro.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 2/7/2019 (ROJ 4805/2019). AJD: la novación de un crédito hipotecario concedido por entidad de crédito consistente en ampliación de plazo y de carencia, reducción del crédito y consiguiente reducción de la responsabilidad hipotecaria, modificación de intereses con devengo de comisión por novación, está sujeta y no exenta en AJD.

(…) En el contrato de novación modificativa, elevado a público mediante escritura de 29 de marzo de 2010,
1. se amplía el plazo final del crédito hasta el día 1 de abril de 2042.
2. se aumentó el plazo del periodo de carencia de amortizaciones que alcanzará como máximo al 31 de marzo de 2012.
3. Se modifican los intereses, señalando que «la segunda fase comprenderá desde el día siguiente al de la finalización de la primera fase el día 31 de marzo de dos mil doce (31/3/2012). Y que el diferencial aplicable durante toda esta fase es del 1,75%»
4. Se modifica el límite del capital del préstamo. Originariamente el límite máximo del capital del préstamo era 45.000.000€. En la presente escritura se reduce el límite máximo en 15.744.039,80€, por lo que a raíz de esta modificación el nuevo límite del capital del préstamo es de 29.255.960,20€.
5. Se atribuye a la Caixa una comisión de modificación de condiciones sobre el capital pendiente del préstamo de 146.279,80€.
6. Se modifica el cuadro de distribución hipotecaria, como consecuencia de la reducción del capital realizada en dicha escritura pública. Cuadros contenidos en los folios 652 y ss. del expediente».
(…) Por otro lado, además de la modificación del plazo y del interés se modifica el límite máximo de préstamo hipotecario que pasa de 45.000.000€ a 29.255.960,20€. Se prevé el pago a la Caixa de una comisión por modificación del préstamo que se cuantifica en 146.279,80€. Y finalmente se modifica el cuadro de distribución hipotecaria entre las distintas fincas, en los términos reflejados en los cuadros contenidos en los folios 652 y siguientes del expediente, que reflejan las nuevas cuantías de responsabilidad hipotecaria de cada uno de los inmuebles.
Se trata por tanto de una modificación evaluable económicamente».
(…) El art. 9 de la Ley 2/1994, en tanto establece una exención, parte de que las escrituras públicas de novación modificativa de préstamos hipotecarios pactados de común acuerdo entre acreedor y deudor, están sujetas a la modalidad de AJD, concretando la exención respecto a mejora de las condiciones del tipo de interés, inicialmente pactado o vigente, añadiendo que además con esta mejora se podrá pactar la alteración del plazo.
Lo que parece sugerir este artículo es que las escrituras públicas de novación de préstamos hipotecarios están sujetas a la modalidad de AJD, sean cuales sean los pactos o condiciones recogidos, o al menos, art. 4.2 de la citada Ley…..»

Comentario:
Mal, muy mal el TSJ de Madrid en esta sentencia, rematadamente mal porque además cita la sentencia del TS de 13/3/2019 que expresamente establece el criterio de circunscribir la base en las novaciones no exentas por la Ley 2/1994 que queden sujetas a AJD por reunir los requisitos del art. 31.2 del TRITPAJD al contenido económico de la novación.

Pues bien, la sentencia no establece ninguna modulación, dando por buena la tributación como «hipoteca nueva», pero, además, es harto discutible que contenga una novación no exenta puesto que:
.- Las modificaciones de plazo y tipos de interés están exentas (art. 9 de la Ley 2/1994).
.- Las reducciones del límite del crédito y consiguiente cancelación parcial de la responsabilidad hipotecaria también están exentas (art. 45.I.B.18 TRITPAJD).
.- Y el establecimiento de una carencia, puede considerarse incluida en la ampliación de plazo y no en modificación del sistema de amortización.
.- De considerarla sujeta por la comisión de novación, mejor ni hablar.
Ahora bien, también «se lució» la entidad de crédito en la minuta de novación que podría haber incardinado con mayor precisión en los supuestos exentos de novación y cancelación.

.- CONSULTA V1258-19 DE 3/6/2019. AJD: póliza en garantía de anticipo de recibos: los mismos no quedan sujetos a AJD documentos mercantiles al no cumplir función de giro y no ser susceptibles de endoso.

«HECHOS: El consultante firmó con una entidad bancaria una póliza de negociación de letras de cambio, documentos mercantiles y otras operaciones bancarias con el objeto de anticipar mensualmente el importe de unos recibos.

CUESTIÓN: Si el anticipo de los recibos está sujeto a gravamen por Actos Jurídicos Documentados, documentos mercantiles».

CONTESTACIÓN:
La DGT, después de transcribir los arts. 33 del TRITPAJD y 76 del Reglamento, concluye que:
«En el escrito de consulta presentado se indica que los documentos sobre los que se cuestiona la liquidación del gravamen por actos jurídicos documentados son recibos cuyo importe es anticipado por el banco, considerando el consultante que los mismos no son susceptibles de endoso ni de giro y que la entidad bancaria no está amparada por la ley cambiaria para actuar contra el cedente como consecuencia de impago, de forma que si este se llega a producir la entidad cargaría en la cuenta del consultante el importe correspondiente sin asumir responsabilidad alguna.

Si, efectivamente, los recibos presentan las anteriores características, estaremos ante documentos no aptos para cumplir la función de giro, pues no acreditarían el derecho económico de su legítimo tenedor, y contra el pago de la deuda podría oponer el deudor todas las excepciones propias que tuviera contra el acreedor original, derivadas de la relación jurídica que las originó, como se deriva del hecho de que la entidad bancaria, en caso de impago, cargará en la cuenta del cliente el importe correspondiente, sin asumir, por tanto, obligación o responsabilidad alguna ni adquirir la titularidad de los créditos, respondiendo sus clientes en todo caso de la existencia, legitimidad y solvencia de los mismos. En este caso, la referida operación no estaría sujeta a tributación por el gravamen de Actos Jurídicos Documentados, documentados mercantiles». (…)

Comentario:
Irreprochable la consulta que delimita los contornos de los documentos mercantiles sujetos a AJD, excluyendo los recibos, sean en soporte papel o informático, que no participan del carácter de aquellos que cumplan función de giro.

D) ITP Y AJD E IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 15/7/2019, Nº 0/02456/2016/00/00. IVA y AJD: la transmisión por sujeto pasivo de IVA de terrenos con edificaciones preexistentes para su demolición y nueva promoción está sujeta y no exenta de IVA, aunque el terreno no sea actualmente edificable. En AJD procede aplicar el tipo ordinario y no el reforzado de renuncia a la exención.

(…) «A tenor de los datos ya referidos, no cabe sino concluir que la compraventa de la finca antes referida tenía por objeto la demolición de edificaciones industriales para iniciar posteriormente una promoción inmobiliaria, con independencia de que el terreno sobre el que se enclavaban no tuviera la condición de edificable en el preciso momento de la compraventa, y, en consecuencia, concurren los presupuestos necesarios para aplicar la excepción a la exención del IVA antes referida, por lo que la transmisión resulta sujeta y no exenta de dicho impuesto.
La anterior es coincidente con lo señalado por este mismo Tribunal en relación con la transmisión de suelo urbanizado o en curso de urbanización pero todavía no edificable, que se ha considerado extramuros de la exención. En este sentido se ha pronunciado este Tribunal Central, entre otras, en su resolución de 8 de noviembre de 2011, R.G. 3752/2009, en la que se concluyó que no están exentas las entregas de terrenos que, aún no completamente urbanizados, ya se han incorporado a la cadena de producción de edificaciones, resultando el dato decisivo la condición objetiva del suelo. Añadió este Tribunal que había de pasar a segundo plano la condición de cedente, que debía ser entendida no como «promotor» en sentido estricto, con el significado de persona que impulsa el proceso urbanizador, sino con un alcance mayor, como la que interviene en el mismo realizando operaciones en ese proceso. Con el fin de evitar la ruptura de la cadena de deducciones en las fases intermedias del proceso de producción de edificaciones, la exención no se extiende a los terrenos en los que existan edificaciones en curso de construcción ni a las primeras transmisiones de terrenos urbanizados, sometiendo de este modo al tributo el proceso de producción de las edificaciones.
Siendo que las edificaciones objeto de la controversia habían de demolerse para la posterior edificación del suelo así resultante, el hecho de que el suelo no resultase inmediatamente edificable, por razón de las actuaciones de urbanización, entendida esta en su más amplia acepción, pendientes, no le resta al mismo su condición de suelo parcialmente urbanizado e incardinado en un proceso encaminado a la construcción de nuevas edificaciones, habiendo de concluirse, en tal caso, que su entrega debía considerarse sujeta y no exenta». (…)

Comentario:
Bien el TEAC al puntualizar que en supuestos de transmisión de terrenos con edificaciones para su demolición y nueva promoción entre sujetos pasivos de IVA, aunque los terrenos no sean en el momento de la transmisión edificables, estamos ante una entrega de bienes sujeta y no exenta de IVA, con la secuela lógica que en AJD se tributa al tipo ordinario y no al reforzado previsto en algunas CCAA para los casos de renuncia a la exención.

E) IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 25/6/2019, Nº 00/05683/2015/00/00. IVA: la transmisión de terreno edificable por una sociedad no está sujeta a IVA cuando el terreno no está afecto a la actividad. La presunción de actuar en el ejercicio de una actividad empresarial de las sociedades es meramente «iuris tantum».

(…) «Se presume que las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por una sociedad mercantil se realizan en el desarrollo de su actividad empresarial y, por tanto, están sujetas a IVA. No obstante, la Administración puede probar que determinadas operaciones realizadas por una sociedad mercantil, cuya condición de empresario a efectos de IVA no se discute, se realizan al margen de su actividad empresarial y quedan fuera del ámbito de aplicación del IVA.
En el caso planteado, se transmite un terreno en el que la vendedora no había efectuado ninguna actividad económica, permaneciendo en su patrimonio como un bien de mera tenencia. En consecuencia, la posterior entrega no está sujeta a IVA.
La citada sociedad transmitente KYQ… SA tiene como actividad el alquiler de locales de acuerdo a los propios modelos de declaraciones tributarias presentados; ni siquiera constando alta censal alguna en la actividad de promoción inmobiliaria. Y el terreno transmitido consta adquirido en la escritura de permuta a Z SA el 16/01/2006 de acuerdo a la citada escritura de compraventa de 10/01/2014; por tanto, habiendo transcurrido 8 años aproximadamente desde la adquisición, sin que el interesado haya probado actividad alguna sobre dicha parcela de la entidad KYQ… SA y, en este caso concreto, no se observa la realización de operación alguna de carácter empresarial sujeta a IVA con el citado terreno que permaneció como mera tenencia en la citada sociedad transmitente del terreno KYQ… SA.
Por último es preciso puntualizar que el hecho de que parte del objeto social de la sociedad transmitente KYQ… SA sea la promoción inmobiliaria (como así consta en la citada escritura pública de fecha 10/01/2014 aportada por el interesado de compraventa del citado terreno), no supone ni mucho menos prueba de la realización de operación alguna de carácter empresarial sujeta a IVA con el citado terreno». (…)

Comentario:
Pues discutible el criterio del TEAC. Tiene razón que el hecho de estar investido de forma societaria mercantil no conlleva que inexcusablemente todos los elementos patrimoniales de la misma estén afectos a una actividad empresarial (el art. 5 de la LIVA en la redacción por la Ley 4/2008 por imperativo de la jurisprudencia de la UE cambió la consideración de sujeto pasivo de las sociedades mercantiles de «en todo caso» a «salvo prueba en contrario»).

Sin embargo, introduce un componente de incertidumbre al adquirir a sociedades mercantiles pues la acreditación de la no afectación queda en primer término a criterio de la propia sociedad, luego de los órganos tributarios y en última instancia de los tribunales. Más aún cuando por la depresión económica un montón de terrenos se quedaron paralizados años y años.

E) IVA E IRPF.

CONSULTA V1246-19, DE 3/6/2019. IVA e IRPF. Edificio heredado por varios sucesores destinado a alquiler: en IVA solo constituye una comunidad de bienes sujeto pasivo cuando la actividad se ejerce conjuntamente por los comuneros; en IRPF tributa como rendimiento de capital inmobiliario si no constituye actividad económica, debiendo imputarse las rentas directamente los copropietarios en proporción a su titularidad.

«HECHOS: El consultante y su madre recibieron como legado de su tío y hermano, respectivamente, los tres pisos superiores de un edificio (el consultante) y los bajos y el primer piso (la madre). El edificio no tiene hecha la división horizontal, viviendo la madre en el primer piso y estando alquilados los bajos. En la escritura de aceptación de herencia constan las adjudicaciones tal como se han descrito y en el Registro de la Propiedad la titularidad de la finca consta un 60% a nombre de la madre y un 40% a nombre del consultante, en virtud de la escritura de aceptación de herencia (así consta en la nota simple emitida por el Registro). Actualmente, pretender hacer obras de reforma en el edificio (hacer dos pisos por planta, mantener el local comercial igual) y destinarlo todo al alquiler, excepto la vivienda de la madre.

CUESTIÓN: Tributación en IVA e IRPF.

CONTESTACIÓN.
Impuesto sobre el Valor Añadido». (…)
La DGT después de transcribir los arts. 4, 5 y 84.3 de la LIVA, afirma:
«No obstante, para que la comunidad de bienes sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto.
La consideración como sujeto pasivo del Impuesto de la comunidad de bienes requiere que las operaciones que han de efectuarse, en este caso, la reforma del inmueble y su arrendamiento posterior, se puedan entender referidas a una actividad empresarial o profesional ejercida por la comunidad de bienes y no por sus miembros o comuneros. Para ello, sería necesario que las operaciones, y el riesgo o ventura que de ellas derive, se refiriese a la citada comunidad de forma indiferenciada y no a sus miembros o componentes, así como que la normativa sustantiva de la actividad por desarrollar sea tal que permita su ejercicio a través de una entidad con esta configuración.
En caso de que las operaciones se refieran a los miembros o componentes de la entidad, de manera que sean éstos, y no la entidad, los que asuman las consecuencias empresariales de las mismas, no se podrá considerar a efectos del Impuesto la existencia de una entidad que, por sí misma y con independencia de sus miembros, tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto». (…)

«.- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En relación con este impuesto se cuestiona por parte del consultante cómo se distribuyen los ingresos y los gastos de los alquileres, asunto que se procede a analizar a continuación con el planteamiento de que nos encontramos en el ámbito de los rendimientos del capital inmobiliario, pues cabe entender —al no indicarse nada en el escrito de consulta— que el arrendamiento de inmuebles no se realiza como actividad económica en los términos que exige el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29): “(…) se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.
Y, después de referir determinados apartados del art. 11 de la LIRF concluye que: «Conforme con esta regla de individualización, será la titularidad de los pisos y locales de la que provengan los rendimientos la que determine la atribución de los rendimientos (ingresos y gastos), por lo que habrá que acudir al origen de esa titularidad, la cual vendrá determinada por el propio título de adquisición, que en este caso no es otro que las disposiciones testamentarias (legado de los bajos y del primer piso a la madre del consultante y legado a este último de los tres pisos superiores) y la escritura de aceptación de herencia, escritura en que los legatarios aceptan y se adjudican sus respectivos legados».

Comentario:
Se adiciona esta consulta al informe porque respecto a un conjunto de bienes adjudicados por herencia en proindiviso destinados a arrendamientos nos recuerda la tributación en IVA e IRPF:
.- IVA, donde el arrendamiento siempre es una actividad empresarial, indica que no es preciso constituir una CB fiscal, salvo que conjuntamente los comuneros realicen actuaciones comunes a través de la misma.
.- IRPF, donde constituye rendimientos de capital inmobiliario de cada uno de los comuneros de acuerdo a su cuota, salvo que se trate de una actividad económica por disponer de una persona empleada con contrato laboral a jornada completa

F) IRPF.

.- CONSULTA DGT V1259-19, de 3/6/2019. IRPF. Rendimientos de activades económicas: el fondo de comercio de un negocio adquirido por donación no es susceptible de amortización ni de deducción.

«HECHOS: El consultante ha adquirido por donación un negocio, compuesto por local, mobiliario, existencias y fondo de comercio. La adquisición se ha producido con posterioridad al 1 de enero de 2015.

CUESTIÓN: Si es posible amortizar el fondo de comercio.

CONTESTACIÓN:
La determinación del rendimiento neto de las actividades económicas se efectúa con carácter general según las normas del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con lo establecido en el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre), –en adelante LIRPF-.
Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, que en su apartado 3 dispone que «en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Contablemente, la Norma de Registro y Valoración 6ª, en su apartado c), del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece que:
“c) Fondo de comercio. Sólo podrá figurar en el activo, cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, en el contexto de una combinación de negocios… «(…)
«Como en el caso consultado, la adquisición del negocio no ha tenido carácter oneroso, no se podrá amortizar el fondo de comercio, al no poderse contabilizar, dado que su valor, como anteriormente se ha manifestado, solamente se contabiliza cuando se haya puesto de manifiesto como consecuencia de una adquisición onerosa, circunstancia que no concurre en el caso planteado».

Comentario:
Pues no está de más el saberlo.

 

PARTE TERCERA, TEMA DEL MES.

ISD: CONCILIACIÓN ENTRE LA COMPETENCIA ESTATAL Y AUTONÓMICA EN SITUACIONES DE TRÁNSITO DE NO RESIDENTE/RESIDENTE A RESIDENTE/NO RESIDENTE.

1.- IMPORTANCIA DE LA CONDICIÓN DE NO RESIDENTE EN EL SUJETO PASIVO Y/O EN EL CAUSANTE DE UNA SUCESIÓN.

1.1.- Competencia estatal en caso de sucesiones en que el causante es no residente y respecto de todos los hechos imponibles en que sea sujeto pasivo por sucesiones o donaciones un no residente.

Siempre que el causante de una sucesión sea no residente, la competencia es estatal tal y como resulta a «contrario sensu» del art. 32.2.a) de la Ley 22/2009, de Cesión de Tributos y ello con independencia donde tengan la residencia los sujetos pasivos.
Y también siempre que haya un sujeto pasivo no residente, tanto en una sucesión o en una donación (aunque el causante/donante sea residente), la competencia es estatal respecto de el/los no residentes (así también resulta a «contrario sensu de la frase inicial del art. 32.2 de la Ley 22/2009.

1.2.- Régimen fiscal aplicable.
Pues bien, partiendo de la premisa de tal competencia estatal en dichos supuestos, sin embargo, tras la sentencia del TJUE de 3/9/2014, la DA 2ª de la LISD en su redacción por la Ley 26/2014, la doctrina jurisprudencial del TS iniciada por la sentencia de 19/2/2018 y el criterio consolidado de la DGT (consultas V2931-18, V1517-19 y V1256-19), con independencia de donde sean no residentes (de la UE, del EEE o de terceros estados) el/los sujetos pasivos, en todo caso de competencia estatal se tiene derecho a aplicar la normativa de la CA más próxima.
La cuestión mereció un comentario específico en esta web y  está expuesta con detalle en el tema del mes del informe de febrero de 2019.

1.3.- Esencialidad de la condición de no residente en el tributo.
De lo hasta aquí narrado resulta el carácter medular de la determinación de la condición de no residente o residente de los sujetos pasivos y del causante en las sucesiones en cuanto que determina la competencia de la Administración del Estado (AEAT, oficina de no residentes), de tal manera que cualquier autoliquidación/liquidación ante o por administración incompetente es unidireccionalmente para la jurisprudencia y la doctrina administrativa nula de pleno derecho, carente de efectos liberatorios y no exime al obligado tributario del pago ante la competente, sin perjuicio de instar la rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos.

1.4.- El ámbito de aplicación del presente estudio se circunscribe a las CCAA en régimen común (todas menos Navarra y País Vasco).
Y es que, tratándose del País Vasco y Navarra, los puntos de conexión, conceptos y reglas de atribución de competencias están recogidos respectivamente en el Concierto y el Convenio.

2- ¿CUÁL ES EL CONCEPTO DE NO RESIDENTE EN EL ISD? EL APARENTE AGUJERO NEGRO ENTRE LA LEY DEL IMPUESTO Y LA LEY DE CESIÓN.

2.1.- Una cuestión que debería estar muy clara, pero en absoluto lo está.

Y, llegados a este punto, es sorprendente que el concepto de no residente no solo no está resuelto meridianamente por la normativa del tributo, sino que, del contraste de la regulación en la LISD y su Reglamento y la Ley 22/2009, de Cesión, inicialmente se constata una discondancia en orden a la delimitación de las nociones de no residente y residente, cuando ambas debían estar perfectamente sincronizadas, puesto que se es residente o no residente, más no ambas cosas o ninguna y, si se es residente, deberá serlo en alguna CA.

2.2.- Concepto de no residente respecto del sujeto pasivo en la LISD y en su Reglamento.

En la normativa del ISD (la Ley 29/1987 y su Reglamento) no descubrimos un concepto de no residente respecto del causante de una herencia, pero sí en lo que atañe a los sujetos pasivos que debemos reputar no residentes, que quedan sujetos al impuesto exclusivamente por obligación real (por los bienes y derechos que adquieran en España).

Así, son sujetos pasivos no residentes los contribuyentes que no tengan su residencia habitual en España. Para su determinación se atiende a lo dispuesto en las normas del IRPF (que permanezcan más de 183 días fuera de territorio español computándose los días de no residencia con relación a los trescientos sesenta y cinco días anteriores al devengo ( art. 6 LISD, 9 LIRPF y 17 del RISD).

2.3.- Concepto de residente en una CA en la Ley 22/2009, de Cesión de Tributos.

Pues bien, en la Ley 22/2009 no encontramos una definición de no residente, pero sí de residente en una CA y al respecto, el art. 28 de dicha norma, que se ubica como pórtico de los puntos de conexión en el Título III, indica en su apartado 1º, letra b) que:
«1. A efectos de lo dispuesto en este Título, se considerará que las personas físicas residentes en territorio español lo son en el territorio de una Comunidad Autónoma:
1.º Cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días: (…)
b) Del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».
Y aquí, en principio sí que se está refiriendo tanto al causante (del que no tenemos ninguna referencia en la normativa del Impuesto) como a los sujetos pasivos, puesto que el subsiguiente art. 32 que establece los puntos de conexión, se refiere a ambos.

2.4.- El aparente «agujero negro» entre la Ley del Impuesto y la Ley de Cesión en las situaciones transitorias de cambio de residente/no residente de sujeto pasivo o causante en los cinco años anteriores al devengo.

Por tanto, en principio, nos encontramos ante una zona oscura si aplicamos en sus términos los que predica el art. 28 de la Ley 22/2009 respecto del ISD con la secuela de considerar en todo caso no residentes al sujeto pasivo o causante que no hayan completado cinco años de residencia en España antes del devengo.

3.- LA SOLUCIÓN DEL ENIGMA Y SUS CONSECUENCIAS PRÁCTICAS: CONSULTAS DE LA DGT V0443-16 Y V1255-19).

3.1.- La necesaria conciliación entre los conceptos de no residente de la LISD y de residente en una CA de la Ley 22/2009: prevalencia de la normativa del ISD.

Pues bien, la contradicción entre la normativa del ISD y la Ley de Cesión al regular los puntos de conexión es falaz y debe forzosamente resolverse a favor de la normativa del ISD y también del IRPF al amparo de los siguientes argumentos:
1º) Respecto de los sujetos pasivos, su condición de no residente o residente, se determina en la normativa del tributo (LISD) que fija como criterio delimitador el año anterior al devengo. Los cinco años que establece la Ley 22/2009 sirven para delimitar la CA competente establecida la residencia del sujeto pasivo en España como indica el inicio del art. 28.
2ª) Respecto del causante, su condición de residente o no residente resulta directamente de la normativa del IRPF, impuesto vertebral de la imposición de las personas físicas en el sistema español que realiza un deslinde exhaustivo con el IRNR, de tal forma que no hay un concepto distinto de residente o no residente a efectos del ISD en la Ley 22/2009.
3ª) La Ley 22/2009 es instrumental, en cuanto su objeto se ciñe a delimitar la competencia interna de las CCAA en régimen común entre sí y con el Estado, evitando los conflictos, pero en modo alguno subvertir los conceptos de cada tributo.

3.2.- Las consultas de la DGT V0443-16 y V1255-19.
Y, en este mismo sentido, se ha pronunciado recientemente la DGT, confirmando el criterio de una consulta anterior de 2016 (la primera referida a sucesiones, la segunda a donaciones, ambas reseñadas en el enunciado). Aunque no con la claridad deseada del «iter» argumental, sí que son palmarias las conclusiones:
1ª.- De la consulta V0443-16, referida a un causante de una herencia que había sido no residente hasta dos años antes del devengo de la sucesión y que lo es al devengo de acuerdo a la normativa del IRPF: «Segunda: En ese caso, la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones corresponderá a la Comunidad Autónoma en la que el causante haya permanecido mayor número de días de los últimos cinco años. No es necesario que haya estado la mitad más uno de los días de los últimos cinco años, sino que es suficiente que no haya otra Comunidad Autónoma en la que hubiera permanecido más días (solo deben tenerse en cuenta ya los días en que permaneció en España, pues los días pasados en el extranjero no computarán)».
2ª.- De la consulta V1255-19, referida a una donataria que es residente el año 2018 y el presente de acuerdo a la normativa del IRPF: Segunda: En ese caso, la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones corresponderá a la Comunidad Autónoma en la que el donatario haya permanecido mayor número de días de los cinco años inmediatos anteriores. No es necesario que haya estado la mitad más uno de los días de los últimos cinco años, sino que es suficiente que no haya otra Comunidad Autónoma en la que hubiera permanecido más días (solo deben tenerse en cuenta ya los días en que permaneció en España, pues los días pasados en el extranjero no computarán)».

3.3.- Conclusión.
La calificación de residente o no residente debe realizarse conforme a la normativa del ISD y del IRPF y:
.- Si resulta no residente, será competente la hacienda estatal, rigiéndose su tributación por la DA 2ª de la LISD aplicada, conforme al derecho de la UE,  a todos los no residentes de acuerdo al criterio de la DGT.
.- Si se es residente, habiendo adquirido tal condición en plazo inferior a cinco años, para delimitar la competencia interna entre CCAA debe atenderse a la CA donde el causante o sujeto pasivo hubiera tenido su residencia habitual el mayor número de días del período de residencia contados de fecha a fecha desde que se adquirió la residencia al anterior de devengo.

Ponente: Javier Máximo Juárez González.

 

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CASOS PRÁCTICOS: Madrid y Bilbao. Internacional.

PORTADA DE LA WEB

Informe Actualidad Fiscal Septiembre 2019. Aportación a sociedad de bienes hipotecados. No residentes e ISD.

Montañas de Amieva (Asturias) desde Villaverde. Por Javier Máximo Juárez.

Reconocimiento de Filiación No Matrimonial: Caso práctico y Modelo de Escritura.

Reconocimiento de Filiación No Matrimonial: Caso práctico y Modelo de Escritura.

RECONOCIMIENTO DE FILIACION NO MATRIMONIAL

(y su incidencia sobre los apellidos del hijo reconocido)

Placido Barrios, Notario de Mieres (Asturias)

 

EL CASO PRÁCTICO:

Hará unas tres semanas se personó en el despacho una mujer acompañada de quien decía ser el padre biológico de su hija, -que tiene 16 años- sin que hubiesen en su día contraído entre ellos matrimonio. De hecho, la mujer está separada judicialmente de otra unión.——–

En principio pensé en un reconocimiento en testamento (art 120,1º CCivil), irrevocable ex lege (art. 741 del mismo texto legal). 

Pero hablando con ellos pensé que podía encajar mejor en este caso, un reconocimiento de filiación en documento público distinto del testamento y que surtiera plena eficacia ex nunc, sin tener que esperar al fallecimiento del padre/testador, admitido igualmente por el mismo art. 120 del CC.    

No voy a entrar aquí en la naturaleza jurídica del Reconocimiento: las vacilaciones de la doctrina sobre dos figuras próximas: la “confesión” y la “admisión”. O sobre si se trata de un negocio jurídico o un acto jurídico. O sobre el tema trascendental de si se requiere que el/la reconocido/a sea verdaderamente hijo/a: Cuando estudié las oposiciones siguiendo a Peña Bernaldo de Quirós, se decía que “el reconocimiento, como título de legitimación es por sí eficaz, con independencia de momento, de cuál sea la realidad biológica”.

Pensemos en los llamados “reconocimientos de complacencia” respecto de los cuales la importante y reciente Sentencia del TS de 15 de Julio de 2016,  –frente a jurisprudencia anterior (así St. del TS de 12 de Julio de 2004) que había declarado su nulidad atendiendo a la mera “prevalencia de la verdad material”- nos dice que el reconocimiento “no es nulo por ser de complacencia y que no cabe negar por esa razón su inscripción el Registro… pues las exigencias del principio de veracidad biológica … pueden y deben cohonestarse con las que impone el principio de seguridad jurídica en las relaciones familiares y de estabilidad de los estados civiles, especialmente en interés de los menores de edad (art 9.3, 39.3 y 39.4 CE)”

Con todo esta misma Sentencia de 15 de Julio de 2016 distingue entre los reconocimientos de complacencia y los que llama “de conveniencia”, otorgados en fraude de ley y a los cuales sí atribuye sanción de nulidad plena.

 

Tras este inciso, volvamos al caso:

Concurre en este supuesto, que la hija a reconocer como dicho queda tiene 16 años, lo cual, aun siendo menor de edad, me planteó la conveniencia de su comparecencia a los efectos de prestar su anuencia a todo lo solemnizado, no en vano le afecta, y vaya si le afecta, el reconocimiento. Aunque en puridad ex art 124 CC bastaría la intervención de su madre como representante legal. Me animó a hacerla comparecer, además de lo anterior, la analogía con el procedimiento habitual en sede judicial para casos de crisis matrimonial y la doctrina que late en la Resolución de la DGRN de 12 de Diciembre de 2016, que incluso admite la aceptación por sí solo de una donación por el donatario de 16 años.

Otro tema no menor era el de los apellidos de la hija reconocida, –tema de mucha actualidad, sobre todo tras la reciente entrada en vigor de los artículos 49,2 y 53 de la Ley 20/2011 de 21 de Julio, del Registro Civil, (relativos a la determinación de los apellidos y al cambio de apellidos mediante declaración de voluntad) que tras muchos avatares, de todos conocidos y de los que se han hecho eco los medios de prensa, han entrado en vigor recientemente (30 de Junio de 2017, conforme establece la disposición final 10ª de la Ley, en la redacción dada a la misma por el apartado 4 del artículo único de la Ley 4/2017, de 28 de junio, de modificación de la Ley 15/2015, de 2 de julio, de la Jurisdicción Voluntaria. -.

En principio, con arreglo a la práctica y normativa anterior, un reconocimiento de paternidad implica la atribución a la reconocida del apellido paterno: así la hija –que hasta la fecha tenía los apellidos de su madre- pasaría a tener como primero el del padre, y como segundo el de la madre.—————————————-

Pero la aplicación de la nueva normativa del Registro Civil nos hizo ver la conveniencia de mantener como primer apellido el de la madre y poner en segundo lugar el del padre reconocedor.

Concurría además el hecho de que el apellido de la madre era muy “original” y el del padre es muy común en Asturias. De ese modo, la niña mantendría ese apellido materno en primer término, apellido que a buen seguro la identifica muy frecuentemente, -como así lo corroboraron-, lo que encaja perfectamente con el artículo 54 LRC que en materia de Cambio de apellidos establece como requisito que el apellido en la forma propuesta “constituya una situación de hecho, siendo utilizada habitualmente por el interesado”.————————————-

En todo caso el artículo 53 LRC exige la aprobación del Encargado del Registro Civil.

Consultada jurisprudencia sobre la materia, inciden en que ha de prevalecer siempre el interés de la menor ya que:-

  “…el cambio del orden de los apellidos alcanza al menor en una edad en que, tanto en la vida social como en la escolar, es conocido por el primer apellido en su día determinado [el materno]”.

   Así la STC 167/2013 de 7 de octubre que, interpretando el art. 18 CE “considera comprometido el derecho a la propia imagen del menor con la alteración sobrevenida de apellidos” dada la “notoria relevancia identificativa del primero de los apellidos”.  O la STS  de 17 de febrero de 2015 que, incorporando la anterior doctrina constitucional a la interpretación de los arts. 109 CC, 53 y ss. de la Ley del Registro Civil y 194 de su Reglamento, destaca que es “el interés superior del menor el que inspira el legislador….. En consecuencia “ponderando el interés superior del menor y el derecho a su propia identidad, se considera necesario mantener como primer apellido el materno por la notoria relevancia identificativa del primero de los apellidos en el desarrollo personal y social del niño”.

En definitiva, así se hizo en este supuesto,  concurriendo en la escritura la madre como representante legal, el padre biológico que reconoce la paternidad y la menor que tiene 16 años, habiéndose firmado la misma el 5 de los corrientes, y enviada copia autorizada al Registro Civil, hemos recibido recientemente del propio Registro Civil de Mieres, Certificación – que implica aprobación de todo lo solemnizado, incluido el orden de apellidos propuesto– a cuyo pie se lee textualmente:

 

“… Añadida a la Inscripción

Tomo:    Página:

A)INSCRIPCION.- El inscrito/a ha sido reconocido/a por DON        , nacido en Mieres, el día                         , estado civil SOLTERO/A, nacionalidad ESPAÑA, con domicilio en         con DNI         , en virtud de ESCRITURA NOTARIAL de fecha cinco de Julio de dos mil diecisiete otorgada ante el Notario de Mieres, Asturias, DON PLÁCIDO BARRIOS FERNÁNDEZ, número de protocolo       . El reconocimiento ha sido consentido por la madre DOÑA           , con DNI

 Como REPRESENTANTE LEGAL, DE CONFORMIDAD CON EL ARTICULO 124 DEL CODIGO CIVIL, PRESTANDO ASIMISMO LA INSCRITA SU CONSENTIMIENTO EXPRESO. SE HA SOLICITADO LA ANTEPOSICIÓN DEL APELLIDO MATERNO CONFORME AL ARTICULO 109 DEL CODIGO CIVIL Y 55 LRC, POR LO QUE los apellidos del inscrito/a son (aparecen los apellidos peticionados).

Hora:

Fecha:

(SIGUEN FIRMAS)                           .

 

 

MODELO DE ESCRITURA:

Tras estos comentarios previos, acompaño ahora sí, el modelo:

 

RECONOCIMIENTO DE FILIACION

    NUMERO                                   ——————————————————–

    En MIERES, mi residencia, a cinco de Julio de dos mil diecisiete.—————-

    Ante mí, PLACIDO BARRIOS FERNANDEZ, Notario del Ilustre Colegio de Asturias. 

                                  COMPARECEN——————————————

    DON                              , nacido el

             , soltero,                           , vecino                  , con D.N.I. número              .-

    DOÑA                                    , mayor de edad, separada judicialmente, sin profesión especial, vecina de

                          , con D.N.I. número                                     .—————————

    DOÑA                                           , de dieciséis años de edad, soltera, estudiante, de la misma vecindad y domicilio que la anterior, con D.N.I. número                  .————————————————

    INTERVIENEN: ————————————————————————-

    En su propio nombre y derecho, haciéndolo

             como representante legal de su hija menor                                     , lo que acredita mediante exhibición del Libro de Familia, del que deduzco testimonio por fotocopia de las páginas pertinentes, que incorporo a la presente; y la propia                    a los solos efectos de prestar consentimiento expreso al reconocimiento que se efectúa en la presente escritura. 

    Les identifico por sus documentos reseñados y tienen, a mi juicio, según intervienen, la capacidad legal necesaria para otorgar la presente escritura de RECONOCIMIENTO DE FILIACION, a cuyo efecto   

                                      EXPONEN———————————————-

    I.- Que                                             nació en Mieres el             de  

     de 2.000, en cuyo Registro Civil figura inscrita al tomo           , página            , como hija de                                                     , según se me acredita con certificación de nacimiento que dejo unida a la presente.

    II.- Expuesto cuanto antecede, los comparecientes por la presente escritura —–

                                  OTORGAN————————————————

    PRIMERA.- Don                                RECONOCE como hija suya a                                   , con todos los derechos y cargas inherentes a dicho reconocimiento de conformidad con el Código Civil.—–

    SEGUNDA.- Doña                             , como representante legal de la menor, presta su consentimiento a dicho reconocimiento, de conformidad con el artículo 124 del Código Civil.—————-

    TERCERA.-                           , habiendo cumplido dieciséis años de edad, presta consentimiento expreso en el presente instrumento público al reconocimiento efectuado por Don                           , por lo que sus apellidos serían en lo sucesivo                             , pero, de consuno con sus padres, conforme a los arts. 109 del Código Civil y 53 de la LRC, solicitan todos expresamente del Juez competente la inversión del orden de dichos apellidos, pasando a llamarse, en lo sucesivo,                                 , conservando como primer apellido el de la madre y como segundo el del padre.—-

    CUARTA.- Los señores comparecientes, solicitan del Registro Civil la práctica de las operaciones registrales a que hubiere lugar.———————————————————————————

    Conforme al art. 35 de la Ley 20/2011, de 21 de Julio, del Registro Civil, remitiré, si fuere posible, copia electrónica de la presente escritura a la Oficina General del Registro Civil de Mieres; y en caso contrario remitiré a dicha oficina, en soporte papel, copia autorizada de la misma.————————————–

———–OTORGAMIENTO Y AUTORIZACION———————————

    Hago a los comparecientes las reservas y advertencias legales, en especial las del Registro Civil.       

    Así lo dicen y otorgan a mi presencia.————————————————–

    ….

    Documento sin cuantía, según Ley 8/89 (De Tasas).———————————-

    Están las firmas de los comparecientes.- Signado: PLACIDO BARRIOS.- Rubricados.- Sellado.       

    NOTA.- El día siguiente libro copia del instrumento público que antecede para remitir al Registro Civil de Mieres, en seis folios de papel exclusivo de uso notarial, serie DD, números           y cinco siguientes en orden.- Doy Fé.- Barrios.- Rubricado.————————————————————————————

    

   Mieres, a 27 de Julio de 2017

   Plácido Barrios Fernández

   Notario de Mieres (Asturias)

 

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Expedientes hipotecarios relacionados con la Ley 13/2015, de 24 de junio

JOSÉ LUIS RODRÍGUEZ GARCÍA-ROBÉS

NOTARIO DE GIJÓN

 

EXPEDIENTES HIPOTECARIOS:

Introducidos por Ley 13/2015, de 24 de junio, de reforme de la Ley Hipotecaria, entrada en vigor el 1 de noviembre de 2015.

 

NOVEDADES:

Inscripción de Obras nuevas, Inmatriculaciones, y Modificaciones de fincas: En toda inmatriculación, parcelación, reparcelación, concentración parcelaria, segregación, división, agrupación o agregación, expropiación forzosa o deslinde que determinen una reordenación de los terrenos, la inscripción contendrá la representación gráfica georreferenciada (RGG) de la finca expresándose, si constaren debidamente acreditadas, las coordenadas georreferenciadas de cada uno de sus vértices.

En toda declaración de Obra nueva, ha de definirse la porción de suelo ocupada por cualquier edificación, instalación o plantación, cuando no se extienda a la integridad del solar ya sea nueva o antigua (art. 9 y 202 LH), mediante sus coordenadas de referenciación geográfica.

Archivo registral del libro del edificio: En todas las edificaciones incluidas las de régimen de propiedad horizontal, con solicitud de licencia de obras posteriores a 06-05-2000, deberá aportarse para su archivo registral el libro del edificio, dejando constancia de ello en el folio real de la finca, presentándose en el RP en soporte informático, en formato PDF y autenticado por el promotor con su firma electrónica o por otro medio fehaciente. (art. 202 LH).

Inscripción registral potestativa de la certificación catastral descriptiva y gráfica (RGC): Se puede aportar a fin de obtener la coordinación gráfica del RP con el Catastro (art. 199 LH), inscribiendo la representación geográfica de la finca y la lista de coordenadas de sus vértices, pudiéndose además, si se solicita, obtener con ello la inscripción de rectificaciones descriptivas de cualquier naturaleza (tanto de superficie como linderos, incluso linderos fijos, inferiores o superiores al 10% de la superficie previamente inscrita) –pues es la delimitación georreferenciada de la finca la que determina y acredita su superficie y linderos y no a la inversa-.

Rectificación de pequeñas diferencias de cabida de la finca inscrita: Si la rectificación de superficie no excede del 5% basta la simple declaración y si no excede del 10% sobre la inscrita debe acreditarse mediante certificación catastral descriptiva y gráfica.

Certificación catastral descriptiva y gráfica: Es imprescindible tenerla para iniciar cualquier expediente y, si se carece de ella se debe antes obtenerse del Catastro, con un procedimiento de rectificación catastral obligatorio. O sea, obtener antes la rectificación del Catastro. En los expedientes de dominio y doble título traslativo, no se pueden utilizar representaciones gráficas alternativas.

Si la parcela aparece catastrada a nombre de persona distinta del promotor del expediente, en principio no debe ser obstáculo para el buen fin del expediente siempre que se dé una explicación convincente; la misma LH (regla 5ª, 203) prevé una notificación al titular catastral, lo cual presupone que es persona distinta del promotor del expediente. No obstante, se recomienda que el titular catastral sea el promotor del expediente o, de no serlo, se realice el cambio durante el procedimiento.

En cualquier caso, siguen siendo inscribibles las escrituras a pesar de que no se pueda obtener certificación catastral, por desconocimiento de la finca o por no poder obtenerla.

Expediente de rectificación de la descripción, superficie o linderos de fincas inscritas (art. 201 LH) con la descripción actualizada, y expediente de dominio para la inmatriculación de fincas que no estén inscritas (art. 203 LH) aportando título de propiedad, son de competencia exclusiva notarial y es necesario que no se oponga ningún interesado, y en ambos casos deben coincidir con la certificación catastral descriptiva y gráfica de la finca y se tramitan mediante una Primera Acta Notarial, en la que se describe la finca y se expresan los datos que se disponga sobre la identidad y domicilio, además de los titulares del dominio y cargas, de los colindantes tanto registrales (de difícil identificación) como catastrales, y solicitando del Registrador expedición de certificación mediante envío de la copia del acta, que se cierra; a continuación mediante diligencias (que indicarán el nº del acta inicial), se notifica a numerosos interesados, entre otros a los transmitentes, colindantes, Ayuntamiento y Administración, en caso de oposición por cualquiera de ellos se archivarán las actuaciones, y en otro caso se levantará una Segunda Acta Notarial accediendo a la pretensión y uniendo todas las diligencias y documentos, enviando copia al Registrador para que practique la rectificación o inmatriculación.

Todo ello, la pluralidad de notificaciones, certificación del RP, archivo en caso de oposición de cualquier interesado, publicación obligatoria de edicto y creación de sistema de alerta, puede limitar la utilización de éstos procedimientos de dominio y del de rectificación, abocando al interesado en inmatricular o rectificar, al juicio declarativo o al doble título, o la inscripción de la certificación catastral, para evitar la complejidad y costo de éstos expedientes, y su archivo en caso de oposición de cualquier interesado.

Expediente de deslinde de fincas: Se requiere que los colindantes afectados comparezcan ante Notario y acuerdo de todos los interesados en escritura pública, pues si no hay acuerdo el Notario dará por concluso el expediente. La labor del Notario no es arbitral o decisoria, sino más bien mediadora, buscando la avenencia entre los interesados para que otorguen de mutuo acuerdo la escritura pública de deslinde (fijación de la línea divisoria).

Expediente de reanudación del tracto sucesivo interrumpido: Se requiere que los interesados citados comparezcan ante Notario y acuerdo unánime y que no formulen oposición, pues si no comparecen, salvo inscripciones de más de treinta años de antigüedad, o formulan oposición el Notario dará por conclusas las actuaciones, lo cual puede frustrar la mayoría de éstos expedientes; máxime si no triunfa el criterio de entender que no han de ser citados los colindantes a pesar de la remisión genérica, pudiéndose en caso de desestimación (o incluso archivo previo provocado para evitar costes) acudir al procedimiento judicial ordinario que ordene la rectificación del Registro inexacto por no haber tenido acceso al mismo alguna relación jurídica inmobiliaria (40 LH).

Expedientes y Acta notariales: La terminología legal se refiere a expedientes (de dominio, rectificación, inmatriculación, deslinde y tracto sucesivo) en lugar de Actas notariales, por asimilar la terminología a la anterior competencia judicial, hoy notarial.

Los expedientes se sustancian en forma de acta notarial que entiendo es de notoriedad, algún sector doctrinal (Fernando Gomá Lanzón) entiende que no es de notoriedad, sino que es básicamente un acta de notificación y de incorporación de documentos y declaraciones, el notario no decide nada, ni siquiera hace un juicio de notoriedad y sólo se terminará favorablemente accediendo a la pretensión del solicitante, si no se formula oposición por cualquiera de los interesados.

El requerimiento al Notario para que tramite el expediente de jurisdicción voluntaria con el que se pretende dejar acreditada la veracidad de los hechos que declarará a fin de completar y rectificar la descripción registral de la finca (o inmatriculación, deslinde o tracto sucesivo) logrando la coordinación del Registro con la realidad y con el Catastro inmobiliario; implica que se trata de un Acta de notoriedad, acreditándose hechos en que se fundamentarán derechos y en cuanto a las posibles pruebas que se estimen pertinentes para justificar los derechos, el Notario puede tomar las medidas adecuadas para asegurarse de la verdad de lo alegado por el promotor del expediente, por ejemplo inspeccionando la finca, o que la mida algún técnico, testigos etc., incluso archivando las actuaciones si lo cree necesario, de todo lo cual parece deducirse que se trata de un acta de notoriedad y no simplemente de notificación, documentación y manifestaciones.

Acumulación de expedientes: Los procedimientos o expedientes regulados en la LH para llevar a efecto la concordancia entre el Registro de la Propiedad y la realidad física y jurídica, podrán acumularse cuando su finalidad sea compatible y recaiga en el mismo funcionario la competencia para su tramitación, debiendo integrarse coetáneamente, si es posible, o sucesivamente en otro caso, la totalidad de los trámites exigidos para cada uno de ellos (art. 198 LH.

ÍNDICE

Expedientes Notariales para llevar a efecto la concordancia entre el Registro de la Propiedad y la realidad física y jurídica extrarregistral (artículos 198 y siguientes LH Título VI).

-INSCRIPCION DE OBRAS NUEVAS, INMATRICULACIONES Y MODIFICACIONES DE FINCAS.

-INSCRIPCION REGISTRAL DE LA CERTIFICACION CATASTRAL DESCRIPTIVA Y GRAFICA.

-RECTIFICACIÓN DE LA DESCRIPCION, SUPERFICIE Y LINDEROS.

-EXPEDIENTE DE RECTIFICACIÓN ANTE NOTARIO.

-EXPEDIENTE DE DOMINIO PARA LA INMATRICULACION-

-INMATRICULACION POR TITULO TRASLATIVO.

-EXPEDIENTE DE DESLINDE DE FINCAS INSCRITAS.

-EXPEDIENTE DE REANUDACION DEL TRACTO SUCESIVO INTERRUMPIDO.

 

INSCRIPCION DE OBRAS NUEVAS, INMATRICULACIONES Y MODIFICACIONES DE FINCAS:

Artículo 9.b) y 202 LH.

Delimitación precisa de la finca registral. Georreferenciación (Delimitación georreferenciada de las fincas registrales): Con la finalidad de que el Registro determine con la mayor exactitud posible la porción de terreno sobre la que proyecta sus efectos, hasta ahora, la delimitación geográfica de las fincas registrales era, generalmente, sólo potestativa y no obligatoria, y además se permitían bases gráficas no georreferenciadas, como por ejemplo los planos de una división o de una reparcelación, ahora, con la nueva regulación, se aumenta el número de supuestos en los que la identificación geográfica es requisito para la inscripción registral, a partir de su entrada en vigor, lo es absolutamente para todos los supuestos de apertura de folio registral.

Modificación de Fincas (Modificaciones hipotecarias) Inmatriculaciones: “Siempre que se inmatricule una finca, o se realicen operaciones de parcelación, reparcelación, concentración parcelaria, segregación, división, agrupación o agregación, expropiación forzosa o deslinde que determinen una reordenación de los terrenos, la inscripción contendrá la representación gráfica georreferenciada (RGG) de la finca que complete su descripción literaria, expresándose, si constaren debidamente acreditadas, las coordenadas georreferenciadas de sus vértices”.

En todos los casos relativos a suelos, no basta una mera representación gráfica (un simple plano o croquis que distinga en términos relativos la finca de las colindantes) sino la georreferenciación de su delimitación en un sistema oficial (que permite no sólo distinguirla de las colindantes, sino ubicarla y delimitarla con carácter absoluto sobre la superficie terrestre).

Consecuencia práctica: para inscribir una reparcelación ya no basta que se aporte el plano en papel de la reparcelación. Sino que ha de estar debidamente georreferenciado en cada uno de los vértices de cada una de las parcelas o elementos de la reparcelación.

Obras Nuevas: Para inscribir cualquier edificación terminada, que no se extienda a la integridad del solar, nueva o antigua, es imprescindible que la porción de suelo ocupada por la edificación esté georreferenciada. “La porción de suelo ocupada por cualquier edificación, instalación o plantación habrá de estar identificada mediante sus coordenadas de referenciación geográfica” (art. 202 LH).

En el caso de inscripción de edificaciones o instalaciones, habrá de remitirse (por los Registradores al Catastro) las coordenadas de referenciación geográfica de la porción de suelo ocupada por las mismas, ello no afecta propiamente al concepto ni al proceso de coordinación geográfica entre finca registral y finca catastral.

Sobre qué es finca coordinada: se predica respecto del contorno perimetral del terreno, es decir, comprende su ubicación y delimitación gráfica, independientemente de las construcciones interiores y de las titularidades jurídicas.

Así pues, para inscribir una edificación que no se extienda a la integridad del solar, ya sea nueva o antigua, deberá acompañarse un certificado técnico que acredite la georreferenciación de la superficie ocupada. La porción de suelo ocupada por la edificación habrá de estar identificada mediante sus coordenadas de referenciación geográfica (el técnico habrá de indicarlas en la certificación descriptiva; cuando se trate de una edificación antigua que se declare sobre la base de una certificación catastral, parece que esa representación ya resulta del plano de catastro).

Deben también determinarse las coordenadas de la parcela en su conjunto, inscribiéndose, previa o simultáneamente, y a través del procedimiento que corresponda, la delimitación geográfica y lista de coordenadas de la finca en que se ubique (representación gráfica de toda la parcela), si el Registrador tuviera dudas fundadas acerca de que la edificación se encuentre efectivamente incluida en la finca sobre la que se declare.

Sólo es exigible la georreferencia cuando la edificación se encuentre finalizada, así pues las obras nuevas en construcción, no están sujetas imperativamente a dicha exigencia de “georreferencia”, pues la verdadera alteración catastral sólo se producirá con plenitud de efectos cuando la obra en construcción esté acabada y otorgada el Acta que acredite su finalización y descripción definitiva, pues hasta entonces pudieron hacerse en el curso de ejecución de la obra pequeños desplazamientos no esenciales o pequeñas modificaciones por ejemplo en los porches, amparados por la Licencia, evitándose así una doble determinación de coordenadas con el coste a ello inherente.

No es exigible la georreferencia cuando la planta baja ya esté inscrita y no se modifica, porque el asiento registral se encuentra bajo la salvaguardia de los tribunales (por ejemplo, obra nueva consistente en una planta más sobre el almacén ya existente, así como un sobrevuelo para una nueva caja de escalera o torreta, cuando la superficie de solar y la de la planta baja ya declarada no se modifican).

Requisitos técnicos: La georreferenciación de la superficie ocupada deberá hacerse en el mismo sistema oficial de referencia que se especifica en la Resolución conjunta Catastro-Registro, de 29 de octubre de 2015 (suavizada por R. 8 de febrero de 2016) y que es el mismo que utiliza el Catastro (Proyección UTM, sistema ETRS89 para la península o RegCan95 para Canarias). No necesita, en cambio, ser aportada necesariamente en el concreto formato GML. Será válida la representación gráfica del suelo ocupado por la edificación realizada sobre un plano georreferenciado o dentro de una finca georreferenciada, aunque no se especifiquen las coordenadas concretas de la superficie ocupada.

Desde el punto de vista procedimental: la georreferencia no requiere con carácter general que se tramite ningún procedimiento jurídico especial con notificación y citaciones a colindantes o posibles terceros afectados (salvo dudas fundadas acerca de que la edificación se encuentre dentro del perímetro de la finca en cuestión).

Sobre la expresión de la georreferencia: De todos los supuestos legales previstos, la georreferencia de la porción de suelo ocupada por la edificación es la más sencilla técnica y procedimentalmente.

El Archivo registral del libro del edificio: “Salvo que por la antigüedad de la edificación no le fuera exigible, deberá aportarse para su archivo registral el libro del edificio, dejando constancia de ello en el folio real de la finca. En tal caso, cuando se trate de edificaciones en régimen de propiedad horizontal se hará constar en el folio real de cada elemento independiente su respectiva representación gráfica, tomada del proyecto incorporado al libro”

Así pues, afecta no sólo a las edificaciones que se dividan horizontalmente, sino a todas, salvo las antiguas. Hay que atenerse a la normativa específica: si ésta lo exige y desde ese momento, podrá ser exigible su aportación por el registrador como requisito para la inscripción de la obra nueva, lo que será lo más común para las posteriores al año 2000 (es decir, obras con solicitud de licencia de obras posteriores al 06-05-2000) ya que el artículo 7 de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación prevé que al Libro del Edificio se incorpore el proyecto y sus modificaciones, el acta de recepción, la relación identificativa de los agentes que han intervenido durante el proceso de edificación y las instrucciones de uso y mantenimiento del edificio y sus instalaciones.

En los edificios en construcción, parece que no debe aportarse el libro del edificio, por el propio contenido del mismo, parte del cual supone que la obra se encuentre concluida: acta de recepción, agentes que han intervenido en la edificación, instrucciones de uso y mantenimiento del edificio y sus instalaciones y que su destino esencial es el de ser entregado a los usuarios finales.

Deberá presentarse al Registro de la Propiedad, en soporte informático, en formato PDF y autenticado por el promotor con su firma electrónica o por otro medio fehaciente.

Supone una reforma de gran transcendencia, pues, a través de éste libro podrá accederse a una rica información que puede crecer todavía más en el futuro, debiendo tenderse a que sea electrónico y actualizado. Podrá así conocerse -o bien ahora o más adelante-, por ejemplo, la representación gráfica de pisos y elementos comunes, los mapas de suministros del edificio, requisitos de mantenimiento, memoria de materiales, limitaciones urbanísticas, calificación energética, cuentas, órganos y acuerdos… Existe normativa al respecto dispersa en diferentes CCAA, que convendría unificar.

En cuanto al Notario con independencia de la advertencia de que se debe aportar el libro del edificio para su archivo registral, sigue siendo aplicable el sistema anterior, de que el promotor podrá depositar ante cualquier notario un ejemplar del Libro del Edificio, acompañado de la certificación del arquitecto director de la obra, acreditativo de que ése es el Libro correspondiente a la misma y de que le ha sido entregado tal Libro al promotor. Dicho depósito deberá ser objeto de la correspondiente acta de depósito. El Notario deberá hacer constar en la correspondiente escritura, la existencia del Libro del Edificio y su disponibilidad para cumplir con la obligación de entregar un ejemplar del mismo a cada uno de los usuarios del edificio (art. 7 LOE) y advertir que debe aportarse para su archivo registral.

 

INSCRIPCIÓN REGISTRAL POTESTATIVA DE LA REPRESENTACION GRAFICA O DELIMITACION GEOGRÁFICA DE LAS FINCAS.

(art. 199 LH):

Hasta ahora se podían inscribir bases gráficas sin existir regulación legal concreta acerca del procedimiento, trámites formales y requisitos sustantivos para ello, ni de los efectos jurídicos de tal inscripción. Bastaba que el registrador apreciara que la base gráfica aportada se correspondía con la misma finca cuya descripción literaria constaba en el folio real para que tal base gráfica fuera inscrita, mediante nota marginal expresiva de su archivo registral, sin necesidad de efectuar ninguna notificación previa ni publicación posterior de tal asiento. Ahora se exige para poder inscribir cualquier representación geográfica (catastral o no) la previa tramitación de un procedimiento registral con las debidas garantías y posibilidades de intervención de colindantes, tanto catastrales, como registrales. La base gráfica (ahora, la representación gráfica georreferenciada -RGG-) ya no se archiva, sino que se incorpora al folio real, previa calificación por el Registrador. Y además sólo tras realizar una serie de notificaciones.

Así pues, fuera de los supuestos de aportación obligatoria de la RGG (obra nueva, inmatriculación, parcelación, segregación…), también se ofrece al titular registral la posibilidad de aportarla potestativamente a fin de obtener la coordinación gráfica con el Catastro. La inscripción de la representación gráfica puede ser una operación específica o independiente dirigida únicamente a obtener dicha coordinación o puede ser una segunda operación registral adicional a la operación jurídica tradicional, al tiempo de presentar cualquier documento en el Registro (compraventa, herencia, donación, etc.). Tanto en uno como en otro caso se aplicará el procedimiento registral regulado en el artículo 199 LH y Resolución-Circular de la DGRN de 3 de noviembre de 2015. Cabe incluso éste procedimiento cuando ya aparezca en el folio registral una referencia catastral.

Así pues, para la incorporación de la representación gráfica al folio real, deberá aportarse la certificación catastral descriptiva y gráfica de la finca, salvo que se trate de un supuesto en que la Ley permita lo que denomina “representación gráfica georreferenciada alternativa”, que en definitiva será una certificación expedida por un arquitecto, ingeniero o técnico similar. Por tanto, la representación gráfica georreferenciada (RGG) será la certificación catastral descriptica y gráfica (RGC) y, excepcionalmente, una certificación expedida por un técnico.

En cuanto a la “georreferencia”, se trata de la identificación de la finca en el suelo a través de unas coordenadas. El sistema de coordenadas más utilizado es el UTM (universal transverse mercator). Es el sistema que utiliza el Catastro español. Consiste en la identificación de las porciones de suelo sobre una proyección plana de la Tierra. Para ello se utilizan dos coordenadas, según el esquema X e Y: una de norte a sur y otra de oeste a este. Ambas coordenadas definen, por tanto, un cuadrado. El cuadrado puede ser de mayor o menor amplitud según se quiera precisar. Puede abarcar un país o región entera o puede tratarse de una parcela o incluso de un vértice. Aún en el caso de un vértice se trata en realidad de un cuadrado de mínima superficie, no de un punto. El sistema es, por consiguiente, distinto de la identificación por latitud y longitud, que localiza un punto determinado (sistema de posicionamiento global o GPS).

Dado que el sistema que utiliza el Catastro español es el UTM, si se aporta certificación catastral descriptiva y gráfica, la finca objeto de la misma ya está georreferenciada. Si se aporta una certificación expedida por un técnico, éste deberá expresar la georreferencia de la parcela de que se trate.

Legitimación activa: Puede solicitarla el titular registral del dominio o de cualquier derecho real sobre la finca inscrita, para completar la descripción literaria de misma, aportando sólo la certificación catastral descriptiva y gráfica (RGC), si cree que hay coincidencia. Si cree que la certificación catastral no se corresponde con la realidad física de su finca, deberá aportar, además, una representación gráfica georreferenciada alternativa (RGG).

Para que el Registrador inicie el procedimiento, deberá constar la petición en tal sentido del presentante o interesado, sin necesidad de describir literalmente la finca en los términos que resultan de tal certificación, y entendiéndose que se solicita cuando en el título presentado se rectifique la descripción literaria de la finca para adaptarla a la resultante de la RGC que se incorpore. Es decir, que no requiere una rogación expresa, sino que se entiende tácitamente solicitada si se hace esa rectificación descriptiva. Por ello, el Notario tendrá que ser especialmente cuidadoso a la hora de advertir a los otorgantes de un documento público susceptible de provocar la coordinación gráfica si quieren o no iniciar el procedimiento de inscripción de la RGC del art. 199 LH, o sólo solicitar la rectificación de algún dato descriptivo, pero sin buscar la coordinación, o no hacer ni una ni otra cosa, porque a lo mejor no saben con certeza si los datos catastrales son los correctos. La voluntad expresada por los interesados debería reflejarse clara y expresamente en la escritura, para evitar que se ponga en marcha el procedimiento sólo con la presentación del título y genere unos gastos quizá no contemplados.

Notificaciones: Si la base geográfica que se pretende inscribir es de origen catastral, el registrador la ha de notificar a los colindantes registrales. Y si la base geográfica que se pretende inscribir no es de origen catastral, la ha de notificar a los colindantes registrales, y a los catastrales. La notificación se hará personal (correo con acuse de recibo) o por edito en el BOE, pudiendo comparecerlos notificados en el plazo de 20 días ante el Registrador para alegar lo que a su derecho convenga.

Incorporación de la certificación: En caso de calificación positiva, la certificación catastral o la representación gráfica alternativa, se incorporará al folio real y se hará constar expresamente que la finca ha quedado coordinada gráficamente con el Catastro, circunstancia que el Registrador notificará telemáticamente al mismo y se reflejará en la publicidad formal que de la misma se expida.

Efectos de la incorporación:

En cuanto a los efectos jurídicos, se proclama con claridad que se presumirá, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 38 LH, que la finca objeto de los derechos inscritos tiene la ubicación y delimitación geográfica expresada en la representación gráfica que haya quedado incorporada al folio real.

Como veremos, se trata también de un nuevo procedimiento que permite inscribir rectificaciones descriptivas, de superficie y de linderos.

Falta de certificación: La ley no pone restricción alguna a que se puedan seguir inscribiendo ventas o hipotecas de fincas respecto de las que ni el registrador ni los terceros,-y a veces ni las partes-, saben ubicarlas sobre el terreno o incluso si realmente existen.

 

RECTIFICACION DE LA DESCRIPCIÓN, SUPERFICIE O LINDEROS:

Es posible la rectificación de la descripción de fincas utilizando los siguientes procedimientos:

A.- En pequeñas diferencias de cabida: No será necesario tramitar el expediente notarial de rectificación para la constatación de diferencias de cabida de la finca inscrita, en los siguientes supuestos:

a) Cuando la diferencia de cabida no exceda del diez por ciento (10%) sobre la inscrita y se acredite mediante certificación catastral descriptiva y gráfica, siempre que de los datos descriptivos respectivos se desprenda la plena coincidencia entre la parcela objeto del certificado y la finca inscrita.

b) En los supuestos de rectificación de la superficie, cuando la diferencia alegada no exceda del cinco por ciento (5%) de la cabida que conste inscrita.

En ambos casos se está refiriendo a la superficie de suelo, no de las construcciones y las diferencias pueden ser en más o menos de la superficie inscrita y no hace falta nada más que la simple declaración, si bien será necesario que el Registrador no tenga dudas fundadas sobre la realidad de la modificación solicitada, por la reiteración de rectificaciones o segregaciones que hayan determinado con exactitud su superficie.

 Realizada la operación registral, el Registrador la notificará a los titulares registrales de las fincas colindantes. Tener que hacer esto en el caso de no exceder del 5% es realmente excesivo, realizarlo exige saber cuáles son las fincas registrales y cuáles los domicilios de sus respectivos titulares, si no puede obtenerse ésta información de los asientos del registro, el Registrador podrá exigirla al presentante del documento. Esta información no tiene porqué resultar del título en el que se declara la modificación de la superficie, aunque puede hacerse constar en él. La omisión de ésta notificación no tiene consecuencias para la inscripción, las tendrá en su caso, para el Registrador.

B.- Alteraciones de la descripción distintas de la superficie o linderos: Podrá realizarse la rectificación de la descripción de cualquier finca, sin necesidad de tramitación de expediente de rectificación, cuando se trate de alteraciones de su calificación o clasificación, destino, características físicas distintas de la superficie o los linderos, o los datos que permitan su adecuada localización o identificación, tales como el nombre por el que fuere conocida la finca o el número o denominación de la calle, lugar o sitio en que se encuentre, siempre que, en todos los casos, la modificación se acredite de modo suficiente, en la forma que se determine reglamentariamente.

C.- Rectificaciones descriptivas de edificaciones o construcciones: No podrá tramitarse expediente notarial para la rectificación descriptiva de edificaciones, fincas o elementos integrantes de cualquier edificio en régimen de propiedad horizontal o fincas resultantes de expedientes administrativos de reorganización de la propiedad (parcelaciones urbanísticas), expropiación o deslinde. En tales casos será necesaria la rectificación del título original o la previa tramitación del procedimiento administrativo correspondiente. No puede pues utilizarse el procedimiento de rectificación para modificar la superficie de partes determinadas de una división horizontal, aunque no sería necesario decirlo, pues se deduce de la normativa reguladora de la propiedad horizontal.

D.- Inscripción de la representación gráfica (expediente registral, 199 LH): Se trata de un nuevo procedimiento antes referido que, además de la incorporación de la RGC al folio real y por tanto su coordinación con el Registro, permite inscribir rectificaciones descriptivas de cualquier naturaleza (tanto de superficie como linderos, incluso linderos fijos), de cualquier magnitud (tanto de diferencias inferiores como superiores al 10% de la superficie previamente inscrita) y además obtener la inscripción de la representación geográfica de la finca y la lista de coordenadas de sus vértices –pues no en vano, como señala el art 199, es la delimitación georreferenciada de la finca la que determina y acredita su superficie y linderos, y no a la inversa-. Es fundamental al respecto la RDGRN de 17 de noviembre d 2015, en la que se desglosan todos los procedimientos para rectificar la cabida y descripción en general.

 

EXPEDIENTE DE RECTIFICACION ANTE NOTARIO DE LA DESCRIPCIÓN, SUPERFICIE O LINDEROS:

En otros supuestos distintos de los anteriores se regula un expediente de rectificación o modificación ante notario (art. 201 LH) que trata de acreditar que el titular registral adquirió la finca con la descripción, superficie o linderos que van a resultar del expediente, por lo que no puede utilizarse para encubrir negocios traslativos o de modificación de fincas (agrupaciones, divisiones, etc.), y se tramita con las mismas reglas que el expediente de dominio o acta de notoriedad de inmatriculación (art. 203 LH) con algunas particularidades.

En cuanto a la modificación de descripción, sólo se utilizará en las escasas rectificaciones que no se puedan acreditar de otro modo; las de superficie, sólo a los que sean de importante diferencia o no puedan inscribirse de otro modo, si ofrecen dudas sobre su identidad en principio no cabría el expediente salvo en casos excepcionales que no ofrezcan duda; y en cuanto a la modificación de linderos, la norma no se refiere a la actualización de los titulares de las fincas colindantes o a la mejor identificación de las parcelas colindantes (por ejemplo haciendo constar que hoy linda con.. ), la norma se refiere a cambios en el tipo de lindero (por ejemplo donde aparece como linde una finca del Sr. X, se diga que hay un camino). La norma no está disponiendo que cualquier modificación del tipo de linderos necesite la tramitación de éste expediente, ello sólo ocurrirá cuando surjan dudas sobre la identidad de la finca, esto es de todas formas algo muy difuso, lo que llevará a tener que consultar con frecuencia la opinión del Registrador.

Acta Notarial: El expediente será a instancia de cualquier titular registral de la totalidad o de una cuota indivisa en el dominio o de cualquier derecho real y deberá tramitarse ante Notario hábil para actuar en el distrito notarial donde radiquen o en sus colindantes.

-Debe aportarse la descripción registral de la finca y su descripción actualizada, y la manifestación de que las diferencias obedecen exclusivamente a errores descriptivos del Registro y no a la celebración de negocios traslativos o en general a cualquier modificación, no registrada, de la situación jurídica de la finca inscrita.

-Deben expresarse los datos de que se disponga sobre la identidad y domicilio de los titulares del dominio y demás derechos reales sobre la propia finca y sobre las colindantes tanto registrales como catastrales.

-Identificación de los poseedores de la finca y al arrendatario de ella, si se tratare de vivienda; si no hay ninguno debe manifestarse así por el promotor del expediente

Certificación catastral descriptiva y gráfica de la finca o fincas objeto del expediente.

Representación gráfica georreferenciada si manifiesta que la representación gráfica catastral no coincide con la rectificación solicitada.

Si se ha aportado representación gráfica alternativa, el Notario Informará a la Dirección General del Catastro sobre la rectificación realizada, por medios telemáticos, en el plazo máximo de 5 días desde la formalización del documento público (art. 18 LC). Esta comunicación de la rectificación parece independiente de la posterior calificación registral del documento, es decir, aunque el registrador tenga dudas fundadas, el Notario ha de comunicar para que el Catastro, una vez efectuada la validación, adecue su descripción.

El notario remitirá copia del acta al registrador solicitando la expedición de certificación cuyo contenido se entenderá limitado a la rectificación cuya inscripción se solicita, y en su caso anotación preventiva de la pretensión de rectificación (notificando la iniciación del expediente de rectificación de la finca y la solicitud de certificación de titularidad y cargas de la finca afectada por la rectificación, su descripción, cabida y linderos, practicando la correspondiente anotación preventiva de la pretensión, el contenido de la certificación será pues la descripción de la finca tal como consta en el RP, podría haberse ahorrado este trámite pues esa información ya se tendrá antes de haber empezado el expediente).

Sobre la anotación preventiva, nos remitimos a lo dicho en el expediente de dominio, es potestativa y en el expediente de rectificación apenas tiene utilidad

Antes de expedir la certificación, el Registrador deberá comprobar que no hay duda fundada de que se esté encubriendo un negocio traslativo o una operación de modificación de entidad hipotecaria. Estas palabras son más claras que si se hubiera dicho que existen dudas sobre la identidad de la finca o algo similar.

Si se deniega la anotación, ha de motivarse y comunicarlo al Notario para que cierre y archive las actuaciones (o en caso de recurrir la calificación se espere al resultado definitivo), pudiendo el interesado acudir a la vía jurisdiccional.

Durante la vigencia del asiento de presentación, o de la anotación preventiva, no podrá iniciarse otro procedimiento de rectificación sobre la misma finca.

Notificaciones: Recibida la comunicación del Registro con la certificación y de que se ha extendido la anotación, el Notario notificará a los que resulten interesados como titulares de cargas, derechos o acciones, a aquél de quien procedan los bienes o sus causahabientes, si fuesen conocidos, (el transmitente tiene que ser notificado siempre), al titular catastral y al poseedor de hecho de la finca, al Ayuntamiento en que esté situada la finca y a la Administración titular del dominio público que pudiera verse afectado, para que puedan comparecer en el expediente y hacer valer sus derechos.

Insertará un edicto gratuito en el BOE y, potestativamente en el tablón de anuncios del Ayuntamiento.

Existen menos requisitos en la notificación de la pretensión de rectificar la finca registral que en la inmatriculación (pues no es necesario indicar los términos en que podrán inscribirse o anotarse los documentos públicos y perjuicios de su omisión), limitándose la notificación a los interesados a lo siguiente: a)El nombre y apellidos, domicilio y estado, profesión, número de documento o código de identidad del promotor y cualesquiera otros datos que puedan facilitar su identificación, b)Los bienes descritos tal como resultan de la certificación catastral de la parcela y, c)La especie de derecho, carga o acción en que, según el promotor pueda estar interesada la persona notificada (por ejemplo, si es titular de un usufructo o una servidumbre).

Así mismo notificará la solicitud, con expresión literal de los extremos recogidos en las letras a) y b), a los propietarios de las fincas registrales y catastrales colindantes y a los titulares de derechos reales constituidos sobre ellas en los domicilios que consten en el Registro y, caso de ser distintos, en cualesquiera otros que resulten del expediente. En cuanto a los registrales, naturalmente en caso de que puedan ser identificados, lo cual resultará muy difícil, si no es posible hacerlo, debe constar una declaración del promotor del expediente en tal sentido.

Todas las notificaciones podrán hacerse en la forma prevista en el art. 202 RN (personalmente o por carta certificada con aviso de recibo), pues se trata sólo de informar acerca de la tramitación del expediente.

Durante un mes recogerá alegaciones y pruebas escritas presentadas por cualquier interesado.

Terminación: Dará por concluso el expediente, archivando actuaciones si se formulase oposición por cualquiera de los interesados, con expresión de la causa en que se funde, dando cuenta inmediata al Registrador. Lo mismo hará si se entabla juicio declarativo ordinario relativo al dominio o cualquier otro derecho inscribible, relativo a la misma finca.

En otro caso, levantará acta accediendo a la pretensión del solicitante, en la que se recogerán las incidencias del expediente, los documentos aportados, así como la falta de oposición por parte de ninguno de los posibles interesados, estimando justificada la notoriedad pretendida de la rectificación de la descripción de la finca solicitada por el requirente. En éstos casos cabe que el Notario levante por sí y ante sí una segunda acta, o bien simplemente cierre el acta ya iniciada por medio de una diligencia en tal sentido. El automatismo, no obstante, no es posible. En otro caso, el Notario redactará una diligencia haciendo constar que, a su juicio, no se ha demostrado lo pretendido.

Remitirá copia del acta al Registrador para que practique, si procede, la rectificación solicitada. Si la calificación registral es positiva, se inscribirá la rectificación y el Registrador procederá a notificar el exceso de cabida a los titulares registrales de las fincas colindantes.

El Registrador podrá denegar la inscripción por dudas fundadas que deben ser razonadas en la nota, calificación sujeta a los recursos habituales.

 

SEGUNDA PARTE

Llanes. Asturias.

Llanes. Asturias.

INMATRICULACION DE FINCAS EN EL REGISTRO DE LA PROPIEDAD:

Con independencia de los procedimientos de inmatriculación administrativos (reparcelaciones urbanísticas, expedientes de concentración parcelaria, expropiación forzosa, procedimientos administrativos de deslinde y sentencias que ordenen la inmatriculación obtenidas en procedimientos declarativos), notarialmente sólo caben dos procedimientos: el expediente de dominio (acta notarial) para la inmatriculación de fincas que no estén inscritas en el Registro de la Propiedad y la inmatriculación por título público traslativo (doble título), en éstos dos últimos se exige certificación catastral descriptiva y gráfica totalmente coincidente con la descripción de la finca en el título, por el contrario en los restantes procedimientos inmatriculadores se admite también la utilización de la representación gráfica alternativa, al igual que en los expedientes de rectificación:

EXPEDIENTE DE DOMINIO (ACTA NOTARIAL) PARA LA INMATRICULACIÓN (203 LH): Constituye un procedimiento básico al cual se remiten otros procedimientos especiales: rectificación descripción, superficie o linderos (201 LH) y reanudación de tracto (208 LH) y tiene por finalidad acreditar si una persona ha adquirido la propiedad de una finca, o más precisamente, que se ha producido un acto idóneo para tal adquisición; no se trata de acreditar o justificar el dominio, pues esto implicaría realizar una declaración de derechos que es ajena al expediente (el notario no declara derechos sino hechos notorios sobre los cuales puedan ser fundados y declarados derechos) .La resolución estimatoria no es declarativa de derechos, sino constitutiva. Se trata de habilitar de título de dominio a quien no lo tiene.

Acta Notarial: A instancia del titular dominical de la finca, el expediente debe tramitarse ante Notario hábil para actuar en el distrito notarial donde radiquen las fincas o en sus colindantes. Así pues, el Notario sustituye al juez. Cabe un solo expediente -acta- para varias fincas del mismo Registro, aunque en general lo aconsejable, en aras de la claridad, debería ser las de un acta individual para cada finca, dado que los resultados del expediente pueden ser diferentes para cada finca (unos favorables y otros no).

El expediente está coordinado con el RP, tanto desde el comienzo, envío de copia del acta de inicio con petición de certificación, como al final que debe remitir igualmente copia al RP.

Todo ello, la pluralidad de notificaciones, certificación del RP, archivo en caso de oposición de cualquier interesado, publicación obligatoria de edicto y creación de sistema de alerta, puede limitar la utilización de éste procedimiento de dominio y del de rectificación, abocando al interesado en inmatricular o rectificar, al juicio declarativo o al doble título.

El procedimiento comenzará mediante solicitud por escrito del titular dominical de la finca, conteniendo los datos personales del promotor del expediente y su domicilio para notificaciones, así como la descripción literaria de la finca, en los términos prevenidos reglamentariamente, cuya descripción tiene que coincidir exactamente con la que resulte de la certificación catastral.

Debe aportarse e incorporarse al acta cuatros documentos:

1.- Título de propiedad: – solicitud con descripción literaria y título de propiedad, que atribuya el dominio al promotor del expediente, título que debería ser traslativo del dominio, aunque no cabría descartar los no traslativos, por ejemplo, reconocimiento de propiedad, en determinados casos. Puede ser público o privado, previamente presentado a liquidación fiscal. Si no se presenta título parece que el expediente de dominio no podría tramitarse, en tal caso, la inmatriculación sólo podrá obtenerse en juicio declarativo.

Parcela: –certificación catastral descriptiva y gráfica de la parcela o parcelas catastrales, que se correspondan con la descripción literaria contenida en el título y la delimitación gráfica de la finca, con expresión de los titulares catastrales de dichas parcelas y sus colindantes, así como sus respectivos domicilios.

2.- Colindantes: –datos registrales, catastrales o de cualquier otro origen de los que disponga el promotor y sirvan para localizar las fincas registrales y parcelas catastrales colindantes. En particular, el nombre y domicilio de sus propietarios actuales, si fueran distintos de los recogidos en las certificaciones catastrales descriptivas y gráficas, así como los titulares de cargas o gravámenes sobre las mismas.

3.- identificación de los derechos constituidos sobre la finca y las cargas o acciones con transcendencia real ejercitadas en relación a la misma, indicando nombre, domicilio o cualesquiera otras circunstancias que ayuden a su correcta identificación de los titular o actores (con la finalidad de ser requeridos para que, si les conviene, inscriban o anoten, es un supuesto no frecuente en casos de inmatriculación, si no hay cargas ni acciones es conveniente que el promotor del expediente lo declare en el requerimiento).

 4.- Identificación de los poseedores de la finca que se pretende inmatricular y del arrendatario de ella, si se trata de vivienda, si no hay ninguno, debe manifestarse así por el promotor del expediente.

El notario remitirá copia del acta al registrador solicitando la expedición de certificación acreditativa de que la finca no consta inscrita y solicitará anotación preventiva de la pretensión de inmatriculación. Dicha anotación tendrá una vigencia de 90 días (hábiles), pudiendo ser prorrogada a instancia del notario o del promotor del expediente, hasta un máximo de 180 días de su fecha, si a juicio del registrador existe causa que lo justifique. En caso de que caduque la anotación o su prórroga ello no impide continuar y finalizar positivamente el expediente presentándolo en el Registro, pero entonces se deberá practicar un nuevo asiento de presentación y los efectos de la inmatriculación se retrotraerán a éste segundo asiento, y ya no al primero.

Entendemos que la anotación es potestativa, no obligatoria. Sólo deberá realizarse cuando lo pida el promotor del expediente. Puede interesar esto en el caso de que exista temor de que otra persona pueda inmatricular la misma finca a su favor durante la tramitación del expediente; en los expedientes de inmatriculación esto no será frecuente, en todo caso es recomendable, que en el requerimiento del acta quede claro si se va a solicitar o no la anotación preventiva. Tanto si se quiere como si no se quiere, debiera decirse expresamente.

El Registrador, antes de expedir la certificación, está obligado a examinar el título de propiedad aportado y los asientos del Registro, debiendo limitarse a apreciar que la finca a la que se refiere el título es, básicamente, la misma de la certificación catastral, y asegurarse que la finca no consta ya inmatriculada y que no hay duda fundada sobre la coincidencia total o parcial de la finca que se pretende inmatricular con alguna otra finca ya inmatriculada.

Si se deniega la anotación, ha de motivarse y comunicarlo al Notario para que cierre y archive las actuaciones (o en caso de recurrir la calificación se espere al resultado definitivo), pudiendo el interesado acudir a la vía jurisdiccional.

En el caso de coincidencia total o parcial con alguna finca de dominio público que no esté inmatriculada, pero que aparezca en la información territorial asociada facilitada por las Administraciones Públicas, la negativa del Registrador a inmatricular también vincula al Notario, que deberá dar por terminado el expediente.

Notificaciones: Recibida la comunicación del Registro con la certificación y de que se ha extendido la anotación, el Notario notificará a los que resulten interesados como titulares de cargas, derechos o acciones, (éste supuesto tratándose de inmatricular no será muy habitual), a aquél de quien procedan los bienes (el transmitente tiene que ser notificado siempre) o sus causahabientes, si fuesen conocidos, al titular catastral y al poseedor de hecho de la finca, (si no hay ninguno debe manifestarse así por el promotor), al Ayuntamiento en que esté situada la finca y a la Administración titular del dominio público que pudiera verse afectado,(al Delegado de Hacienda, a la Jefatura del distrito forestal si se trata de monte..) para que puedan comparecer en el expediente y hacer valer sus derechos.

Insertará un edicto gratuito en el BOE y, potestativamente en el tablón de anuncios del Ayuntamiento.

 -Se regula de manera muy precisa las notificaciones a cargo del notario y también de su contenido, que no es el mismo para todos. Así en la notificación se hará constar: a)El nombre y apellidos, domicilio y estado, profesión, número de documento o código de identidad del promotor y cualesquiera otros datos que puedan facilitar su identificación, b)Los bienes descritos tal como resultan de la certificación catastral de la parcela y, c)La especie de derecho, carga o acción en que, según el promotor pueda estar interesada la persona notificada (por ejemplo si es titular de un usufructo o una servidumbre), d)Los términos en que, sin merma de sus derechos, podrán inscribirse o anotarse los documentos públicos de que los mismos resulten (parece querer decir que se informe a los destinatarios que los derechos de éstos podrán inscribirse o anotarse) y, e)Apercibimiento sobre los perjuicios que, de la omisión de la inscripción o anotación, puedan derivarse (sorprende porque hay que comunicar esto, pues parece referirse a los derechos que sobre la finca tenga la persona que recibe la notificación).

Así mismo notificará la solicitud, con expresión literal de los extremos recogidos en las letras a) y b), a los propietarios de las fincas registrales y catastrales colindantes y a los titulares de derechos reales constituidos sobre ellas en los domicilios que consten en el Registro y, caso de ser distintos, en cualesquiera otros que resulten del expediente. En cuanto a los registrales, naturalmente en caso de que puedan ser identificados, lo cual resultará muy difícil, si no es posible hacerlo, debe constar una declaración del promotor del expediente en tal sentido.

Todas las notificaciones podrán hacerse en la forma prevista en el art. 202 RN (personalmente o por carta certificada con aviso de recibo), pues se trata sólo de informar acerca de la tramitación del expediente.

Durante un mes recogerá alegaciones y pruebas escritas presentadas por cualquier interesado.

Terminación: Dará por concluso el expediente, archivando actuaciones si se formulase oposición por cualquiera de los interesados, con expresión de la causa en que se funde, dando cuenta inmediata al Registrador. Lo mismo hará si se entabla juicio declarativo ordinario relativo al dominio o cualquier otro derecho inscribible, relativo a la misma finca.

En otro caso, levantará acta accediendo a la pretensión del solicitante, en la que se recogerán las incidencias del expediente, los documentos aportados, así como la falta de oposición por parte de ninguno de los posibles interesados (estimando el Notario justificada por notoriedad la pretensión de la inmatriculación de la finca solicitada). En éstos casos cabe que el Notario levante por sí y ante sí una segunda acta, o bien simplemente cierre el acta ya iniciada por medio de una diligencia en tal sentido. El automatismo, no obstante, no es posible. El objeto del expediente es averiguar si el promotor del expediente tiene un título justificativo de la adquisición del dominio. Sólo si se demuestra esto la resolución del expediente será estimatoria. En otro caso, el Notario redactará una diligencia haciendo constar que, a su juicio, no se ha demostrado lo pretendido.

Remitirá copia del acta al Registrador para que practique, si procede, la inmatriculación solicitada, extendiendo por tanto, si la calificación es positiva, la inscripción del derecho de dominio, con efectos desde el asiento de presentación (convirtiéndose en su caso, la anotación preventiva en inscripción definitiva, salvo que el expediente notarial concluya una vez transcurrido con exceso el plazo de la anotación preventiva o su prórroga, en los que se debería practicar un nuevo asiente de presentación).

Efectos: Uno de los efectos de la anotación preventiva es que impide que se inicie otro expediente sobre la misma finca. En todo caso, la anotación como hemos visto puede haber caducado y el expediente continuar, por ello sería conveniente que los Colegios Notariales llevaran un archivo de las iniciadas, al modo de las actas de declaración de herederos, para evitar duplicidades.

Este procedimiento de inmatriculación no tiene la limitación de dos años respecto a terceros de los efectos del art. 34 LH.

Edicto y línea de alertas: El Registrador publicará un edicto en el BOE, y utilizará a efectos meramente informativos un servicio en línea. Su fin es crear alertas sobre fincas que fueran afectadas por procedimientos de inmatriculación (o deslinde o rectificación).

Recursos: Los interesados mantendrán la facultad para acudir al procedimiento correspondiente, en defensa de su derecho al inmueble. En concreto, el promotor podrá entablar demanda en juicio declarativo contra todos los interesados que se hubieran opuesto, ante el Juez de primera instancia correspondiente al lugar en que radique la finca.

Contra la decisión del Notario de archivar el expediente o de no estimar justificada la adquisición de la finca por el promotor del expediente, no cabe “recurso”. El interesado tendrá que demandar a quien corresponda en juicio declarativo y, en su caso, la sentencia será el título inmatriculador.

Contra la decisión del Registrador de no inmatricular si puede recurrirse contra la calificación negativa. Es decir, los regulados por los arts. 322 y ss LH, sin perjuicio del derecho de acudir al procedimiento judicial que corresponda.

La declaración de estar o no justificado el dominio no impedirá la incoación posterior del juicio declarativo contradictorio por quien se considere perjudicado.

En cuanto al aspecto fiscal el expediente no tributa como tal, salvo el caso de que el documento título que sirve de base no estuviera liquidado previamente (aunque como hemos indicado éstos títulos deberían estar siempre liquidados previamente para que el notario pueda iniciar el expediente). Dice el art. 7.2.C) del Impuesto de TPO y AJD: los expedientes de dominio, las actas de notoriedad, las actas complementarias de documentos públicos a que se refiere el Título VI de la Ley Hipotecaria y las certificaciones expedidas a los efectos del artículo 206 de la misma Ley, a menos que se acredite haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión, cuyo título se supla con ellos y por los mismo bienes que sean objeto de unos u otras, salvo en cuanto a la prescripción cuyo plazo se computará desde la fecha del expediente, acta o certificación.

 

INMATRICULACION POR TÍTULO PÚBLICO TRASLATIVO (DOBLE TITULO)

(205 LH): Serán inscribibles los títulos públicos traslativos otorgados por personas que acrediten haber adquirido la propiedad de la finca al menos un año antes de dicho otorgamiento también mediante título público, siempre que exista identidad en la descripción de la finca contenida en ambos títulos a juicio del RP y, en todo caso, en la descripción contenida en el título inmatriculador y la certificación catastral descriptiva y gráfica que necesariamente debe ser aportada al efecto.

a) Título público inmatriculador traslativo: A diferencia de la regulación anterior, la nueva regulación habla de título traslativo, por lo que no queda claro si determinados títulos especificativos de derechos, intermedios entre los declarativos y traslativos (como en la extinción de condominio), podrían servir como título inmatriculador.

b) Primer título público adquisitivo: Cabe admitir títulos públicos no sólo adquisitivos si no meramente declarativos o especificativos, es decir, cualquier título en que la adquisición de la propiedad quede cubierta por la fe pública, acreditándose el hecho y el momento de haberse producido una adquisición anterior. No se trata sólo de un título público que acredite la propiedad sino haberla adquirido un año antes; es razonable admitir una sentencia declarativa del dominio, así como la previa adquisición, mediante un acta de notoriedad, si bien no basta un acta notarial de notoriedad de que una persona es tenida por dueña, sino una acta tramitada conforme a la regulación del artículo 209 RN en la que se pida y el Notario emita juicio sobre la acreditación de la previa adquisición y su fecha, siempre y cuando tales extremos le resulten evidentes por la aplicación directa de los preceptos legales atinentes al caso. No basta que del título público resulte o pueda deducirse la adquisición de la propiedad por el transmitente, el carácter público tiene que referirse precisamente a la adquisición de la propiedad.

No se admite más forma documental de acreditar la previa transmisión que el título público, de forma que ya no son admisibles los documentos privados que reunieran los requisitos del artículo 1227 CC (salvo que se eleven a públicos).

c) Transcurso del plazo de un año entre la fecha del primer título y la del segundo: El plazo ha de computarse no necesariamente entre las fechas de los respectivos otorgamientos documentales, esto es, el del título público previo y el del título traslativo posterior, sino entre la fecha de la previa adquisición documentada en título público.

En las herencias se puede decir que el plazo cuenta desde el fallecimiento del causante, pues la adquisición experimenta una retroacción ex lege (art. 989 CC) por el hecho de la aceptación, por ejemplo, la escritura de adjudicación de herencia y venta, son dos títulos materiales.

En el supuesto de elevaciones a público, aunque el documento privado tenga fecha fehaciente anterior en más de un año, aunque discutible es posible, pues lo que importa es que la fecha de la adquisición anterior quede documentada en título público.

d) Identidad en la descripción de la finca contenida en ambos títulos a juicio del Registrador: La coincidencia entre ambos títulos no tiene porqué ser plena sino sólo a juicio del registrador, y éste no se puede limitar a constatar que hay diferencias de metros o de algún otro dato descriptivo, sino que debe fundamentar la falta de identidad exigida por la ley, o, al menos, que tiene dudas fundadas sobre ella. La identidad ha de ser de ubicación, la superficie y linderos parece excesivo que deban coincidir exactamente, pues los colindantes pueden haber cambiado en ese año y puede haber pequeñas correcciones de superficie –pongamos que inferiores al 5% – para acomodar la medida, por ejemplo, al Catastro, o de hasta el 10% de la cabida inscrita. Se trata simplemente de poder deducirse que se trata de la misma finca, en la mayoría de los casos de doble título, la descripción de la finca en el primero nunca es idéntica, ni mucho menos, a la del segundo.

En todo caso debe existir identidad entre la descripción contenida en el título inmatriculador y la certificación catastral descriptiva y gráfica que necesariamente debe ser aportada al efecto, y ello en sentido literal, pues deben coincidir exactamente, y si no es así habrá que tramitar antes del otorgamiento el procedimiento de subsanación de discrepancias catastrales, no siendo posible admitir una representación gráfica georreferenciada alternativa, a diferencia de lo que ocurre en otros supuestos, como en la modificación o rectificación de la descripción de fincas ya inmatriculadas (art 201.1 LH). La coincidencia o identidad ha de ser plena en lo relativo a la ubicación y delimitación perimetral (por tanto a su superficie), pero no a las construcciones, ni al titular catastral, ni a los colindantes catastrales La coincidencia debe referirse a la finca y no a las titularidades, por lo que no es exigible que el titular catastral sea el adquirente o el transmitente, pues la importancia del Catastro a efectos de la inmatriculación es la de identificación de la finca, y no demostrar la propiedad de quien pretende inmatricular, y aunque la titularidad catastral es un indicio o principio de prueba de la propiedad, ello hay que valorarlo, por lo que parece recomendable que cuando se trate de persona distinta del promotor de la inmatriculación, éste dé una explicación razonable de porqué ello es así. La coincidencia de la descripción en la escritura con la certificación catastral ha de referirse a una certificación actualizada en el momento de solicitud de inscripción, que el registrador está facultado para obtener, y en todo caso la certificación catastral del título ha de estar vigente (1 año desde su emisión).

e) Actuación del Registrador posterior a la inscripción: El RP notificará la inmatriculación realizada al poseedor de hecho, a los titulares de cargas, derechos o acciones que puedan gravar la finca y fueran conocidos, a los propietarios de las fincas registrales y catastrales colindantes en los domicilios que consten en el RP y, caso de ser distintos, en cualesquiera otros que resulten de los documentos aportados, así como al Ayuntamiento en que esté situada la finca. Así mismo ordenará la publicación del edicto (BOE) y utilizará el servicio en línea para creación de alertas específicas.

Es recomendable, aunque no necesario, identificar a las personas a las que el Registrador tiene la obligación de notificar y reseñar un domicilio de las mismas a éste efecto. Si alguna de las categorías de personas que deben ser notificadas no existe, porque las partes así lo manifiestan, será bueno que el Notario lo haga constar así.

  1. f) Efectos de la inmatriculación: En éstos procedimiento de inmatriculación, los efectos protectores dispensados por el art. 34 LH respecto de terceros, no se producirán hasta transcurridos dos años desde su fecha.

Produce, además, al igual que el expediente de dominio, la incorporación de la RGC al folio real y por tanto su coordinación con el Registro

 

EXPEDIENTE DE DESLINDE DE FINCAS INSCRITAS:

El deslinde es una facultad que integra el dominio y cualquier otro derecho real de lograr la individualización de una finca mediante la fijación de su perímetro, trazando una línea perimetral divisoria, sin que tal fijación pueda consistir en una mera determinación de las fincas colindantes ni de su superficie (expediente de rectificación), sino en la determinación de la porción de la finca que linda con cada colindante. De modo que lo que se inscribe en el RP es el título que se otorgue donde queden fijados los linderos después del acto de deslinde, y no la declaración del derecho a deslindar una finca, pues no es un derecho, ni real ni personal.

Tradicionalmente se admiten tres vías posibles de ejercicio del deslinde de fincas: la contractual, mediante pacto o convenio, y se regirá por las reglas general del contrato de transacción, y tendrá sólo eficacia relativa o inter partes, la contenciosa, mediante el ejercicio de la acción de deslinde y, en tercer lugar, a través del procedimiento de jurisdicción voluntaria, de competencia notarial si se trata de fincas inscritas y en otro caso de los secretarios judiciales.

Es preciso diferenciar el deslinde de otras figuras, indagando según las circunstancias del caso si la voluntad del interesado es realmente deslindar o:

Rectificar la descripción, la superficie o algún lindero, pero sin afectar a los colindantes, o sin necesidad de deslinde, porque la finca está bien delimitada, en cuyo caso se aplicarán los trámites del expediente de rectificación, a cuyo comentario nos remitimos, sin perjuicio de poder acumular ambas pretensiones, si esa fuera la intención del cliente, aplicándose los trámites de ambos procedimientos, coetánea o sucesivamente (art. 198 LH).

-Recuperar parte de un terreno cuya propiedad se discute o reivindica, en tal caso no será aplicable éste procedimiento, sino el juicio declarativo correspondiente.

-Se pretenda eludir los requisitos para declarar un exceso de cabida o se estuviere encubriendo una operación de segregación y agrupación/agregación, en cuyo caso habría que formalizar debidamente los negocios encubiertos, sin poder aplicar los trámites del expediente de deslinde, aunque compareciesen el promotor y alguno o algunos de sus colindantes con la intención de hacer el deslinde de forma consensuada, entrando ello en el ámbito de la calificación registral del acuerdo de deslinde.

 Sus presupuestos básicos son los siguientes:

-a) El deslinde resuelve dudas sobre la posesión de la finca, mientras que la acción declarativa de dominio resuelve las dudas sobre la propiedad. Así pues, el deslinde presupone una situación en la que son las dos partes las que han realizado actos posesorios sobre una misma superficie de terreno, existiendo duda sobre aquello que cada una de las partes está poseyendo.

 El deslinde se destina a la sola fijación de la línea divisoria, es decir una cuestión fáctica, pero no encierra un conflicto de derechos o una controversia sobre la titularidad del derecho de propiedad en sí. Por eso, el ejercicio de una acción de deslinde no impide el posterior ejercicio de acciones declarativas o reivindicatorias, según el conflicto gire en torno al derecho sobre una zona controvertida poseída por el colindante (declarativa) o se pretenda la restitución de dicha zona (reivindicatoria). De la misma manera que el ejercicio del expediente notarial de deslinde no impide a su promotor el ejercicio de una acción judicial por vía contenciosa con el mismo objeto, cuando no pueda lograrse el acuerdo con los colindantes.

-b) Su presupuesto básico es que exista una confusión de linderos, bien porque los límites no estén perfectamente marcados sobre el terreno, o no existan signos externos de demarcación o hayan sido creados de forma unilateral por el colindante, cerrando unilateralmente su finca.

-c) Es un procedimiento de jurisdicción voluntaria, no contenciosa, y, por lo tanto, el Notario no va a tener que resolver la cuestión dando la razón a uno u otro propietario, sino que su objeto es buscar la avenencia entre los interesados, de modo que si se logra el acuerdo se otorgará la escritura pública correspondiente, pero si no se logra, el Notario dará por concluso el expediente. La labor del Notario no es arbitral o decisoria, sino más bien mediadora, tratando de encontrar puntos de encuentro entre los propietarios afectados para que sean ellos quienes arreglen sus diferencias.

-d) La acción para reclamar el deslinde es imprescriptible (art. 1965 CC), lo que hay que entender también aplicable al expediente de deslinde. Cuestión diferente es que el colindante haya podido adquirir por usucapión la zona fronteriza discutida, en cuyo caso, ya no es posible la acción de deslinde, no porque haya prescrito, sino porque ha desaparecido la confusión de linderos presupuesto de dicha acción.

Deslinde y Amojonamiento: Por último, no se debe confundir el deslinde, que parte de la confusión de linderos y se dirige a solventar la situación de incertidumbre sobre los límites de la finca fijando sus lindes, del amojonamiento que se limita a hacer visibles mediante señales o signos externos (los hitos o mojones) los linderos de la finca cuando ya son ciertos e indiscutidos. Dicho de otra manera, el amojonamiento presupone el deslinde, o, al menos la no confusión de linderos.

Si el expediente finaliza con acuerdo plasmado en la correspondiente escritura pública, pueden los interesados proceder a la práctica del amojonamiento, al margen de la actuación notarial, lo cual no obsta para que, si alguno de ellos lo solicita, pueda requerir el otorgamiento de un acta de presencia, independiente para comprobar la correcta materialización del amojonamiento y, por ende, del deslinde previamente convenido.

Expediente de deslinde Regulación legal: Se regula en el artículo 200 LH y para que pueda ser aplicado las fincas han de estar inscritas (en otro caso la competencia es del Secretario Judicial), y ninguna ha de ser de titularidad pública, pues en tal caso, el deslinde se practicará conforme a su legislación especial (normativa de las CCAA; Ley 33/2023, del Patrimonio de las Administraciones Públicas; Reglamento de bienes de las Entidades Locales, RD. 1372/1986; y multitud de modalidades de deslindes administrativos según los tipos de bienes concretos de dominio público, así Ley de Montes 43/2003; dominio público marítimo terrestre en Ley 22/1988 de Costas; el deslinde del dominio público hidráulico, en particular de los cauces, Ley de Aguas 1/2001; y deslinde de vías pecuarias, Ley 3/1995 de vías pecuarias).

El expediente se inicia con un Acta de deslinde de finca y en caso de acuerdo, aunque sea parcial para algún lindero, concluye con la autorización de una escritura pública.

a) Notario competente: Es competente el Notario hábil para actuar en el distrito notarial donde radiquen o en cualquiera de los distritos colindantes.

b) Legitimación: Está legitimado el titular registral del dominio o derecho real.

c) Documentación: El requirente ha de aportar:

certificación catastral descriptiva y gráfica de la finca y de las colindantes afectadas; pero, si cree que la anterior no coincide con la realidad física de la finca objeto del deslinde, deberá aportar también representación gráfica georreferenciada del mismo, y entiendo habrá que acudirse al expediente de rectificación de fincas, procedimiento que, en su caso, puede acumularse al anterior en la misma escritura y al cual nos remitimos.

– otros documentos o justificantes que sirvan de fundamento a su pretensión.

d) Procedimiento: El Notario:

– Comunicará el inicio del expediente a todos los interesados, dándoles quince días para hacer alegaciones y presentar las pruebas que estimen procedentes; y dándoles traslado de toda la documentación aportada, les convocará, en el plazo de otros treinta días, a una comparecencia, para buscar la avenencia entre ellos.

– Notificará el inicio del expediente al Registro de la Propiedad para que expida certificaciones registrales de la finca objeto del deslinde y de las colindantes, y extienda nota al margen de todas las fincas expresando la expedición de dicha certificación, Notario que tramita y su finalidad.

e) Conclusión: El Notario:

Si hay acuerdo, aunque sea parcial para algún lindero, se hará constar el mismo en escritura pública, e informará a la Dirección General del Catastro sobre la rectificación realizada, por medios telemáticos, en el plazo máximo de cinco días, desde la formalización del documento público. El Notario incorporará al documento público las nuevas certificaciones catastrales si se las hace llegar el Catastro (ha de hacerlo en otros cinco días si se ha utilizado la cartografía catastral).

El Registrador procederá a suspender la inscripción solicitada, si albergare dudas fundadas sobre la posibilidad de que el acuerdo de deslinda alcanzado encubriese un negocio traslativo u operaciones de modificación de entidad hipotecaria (a la vista de las circunstancias concurrentes en el expediente y del contenido del historial de las fincas en el Registro).

Si no hay acuerdo: el Notario dará por concluso el expediente.

F) En cuanto a la forma documental: El inicio del expediente de deslinde se hace constar en un acta, a la que se aportarían, en original o testimonio, los documentos aportados por el promotor del expediente, y donde se irían haciendo constar, por sucesivas diligencias, las citaciones a los demás interesados, los acuses de recibo de las notificaciones, la notificación al Registro de la Propiedad y la expedición de la certificación registral, la convocatoria para la comparecencia que debe tratar de buscar el acuerdo, etc. Si el procedimiento acaba en avenencia, se extenderá diligencia de cierre en tal sentido y con referencia a la escritura pública que la documenta (de modo similar a las diligencias de cierre de las actas de notoriedad para la declaración de herederos). Cabe plantearse el momento en que se incorpora al protocolo el acta de inicio del expediente, si el día en que se inicia o cuando se concluye. Habrá que estar al desarrollo reglamentario del precepto, sobre todo por la transcendencia en lo relativo al envío de Índices, cierre de trimestre o ejercicio fiscal, etc. Mientras tanto, y habida cuenta de la duración que puede alcanzar el expediente (en principio poca, 15 días para alegar más 30 para comparecer) si nos atenemos a los plazos y actuaciones a realizar, una opción es hacer constar en el encabezamiento el día en que se inicia, pero haciendo mención que se incorporará al protocolo el día en que se cierre, con o sin acuerdo. Y otra opción –por la que nos decantamos- es incorporarla directamente el día en que se inicia, sin perjuicio de rectificar el envío quincenal de Índices cuando se sepan todos los folios del documento.

 

EXPEDIENTE DE REANUDACIÓN DEL TRACTO SUCESIVO INTERRUMPIDO:

La reanudación del tracto sucesivo interrumpido pretende que una finca ya inscrita a nombre de una persona, pueda inscribirse a nombre de un tercer adquirente, cuando los titulares intermedios no hubieran inscrito sus títulos. Se trata de un expediente de carácter exclusivamente notarial que permite la inscripción de un documento público excepcionando la necesaria consecución de titularidades y títulos formales que instaura con carácter general el principio hipotecario de tracto sucesivo o requisito de la previa inscripción del derecho del otorgante (20 LH), cuando se dan determinadas circunstancias que hagan evidente la interrupción en la titulación auténtica y suficiente entre el promotor del mismo y el titular registral, existiendo una clara imposibilidad de obtención del o de los títulos ausentes.

Se trata de un expediente que va a tener muy poca utilización, pues hay que notificar a muy variadas personas interesadas, incluso a titulares de fincas colindantes, o de cargas sobre esas fincas, o al poseedor de hecho de la finca, y todos ellos con excepción de los titulares registrales o herederos cuya inscripción tenga más de treinta años de antigüedad, han de acudir y consentir en un expediente que en muchos casos no será de su incumbencia, tornándose en algunos casos, de hecho, imposible, especialmente en inscripciones de menos de treinta años de antigüedad. Más que un expediente, se trata de un documento notarial en que todos los interesados que señala la ley (que pueden ser muchos), acepten la reanudación del tracto unánimemente, con una fase previa que, en realidad, es de localización y convencimiento de esas personas para que presten su consentimiento; pudiendo además en caso de no hacerse bien las notificaciones, producir el efecto de que no se pudiera interponer juicio declarativo contra quien no hubiera sido correctamente notificado, puesto que no se le ha dado la posibilidad de consentir o no.

a) Regulación legal: Se trata de un expediente o acta de notoriedad para reanudar el tracto sucesivo interrumpido, regulado en el artículo 208 de la LH, cuya tramitación se acomodará a la del expediente de dominio para la inmatriculación (art. 203 LH) a cuyo comentario nos remitimos, con una serie de especialidades.

No podrá aplicarse éste procedimiento cuando la persona a cuyo favor hubiera de practicarse la inscripción haya adquirido su derecho directamente del titular registral o sus herederos. En tal caso, la inscripción únicamente podrá practicarse mediante la presentación del documento en que se hubiera formalizado la adquisición, declaración o constitución del derecho. Así pues no hay posibilidad de acudir a éste expediente de reanudación del tracto si la finca no está inscrita o si el único tracto que falta podría obtenerse mediante el otorgamiento de una escritura entre el titular registral y el actual titular, por lo que sólo sirve de cauce a la inscripción en aquellas hipótesis en que la adquisición por el promotor no trae causa directa de un titular inscrito; tampoco se puede acudir a este expediente reanudador cuando la sociedad titular registral está extinguida y se haya cancelado su hoja en el registro mercantil, ya que la Ley de Sociedades de Capital prevé un procedimiento más sencillo y directo para la formalización de actos jurídicos tras la cancelación de la sociedad, por parte de los liquidadores o por el juez del domicilio, que hará innecesario, en principio, acudir al procedimientos de reanudación (400 LSC)

b) Notario competente: El expediente deberá tramitarse ante Notario hábil para actuar en el distrito notarial donde radique la finca o en sus colindantes. Así pues, el Notario sustituye al Juez. Cabe un solo expediente para varias fincas del mismo registro.

c) Legitimación: Estará legitimado el titular del dominio o un derecho real sobre la finca. En caso de varios titulares parece razonable sólo uno pueda solicitarlo.

En cuanto a los títulos de adquisición:

a) La identificación del título de adquisición del promotor y de los previos adquirentes resulta imprescindible para que el Notario autorice el expediente de reanudación de tracto y el Registrador califique sobre la existencia de una verdadera interrupción del tracto y la justificación de la titularidad del promotor.

b) No cabe la alegación genérica de haber adquirido por justos y legítimos títulos sin especificar la naturaleza, carácter ni otro dato indicativo de los mismos.

c) La mera alusión a la inexistencia del título –tanto material y formal- del transmitente autorizarían para reanudar el tracto sucesivo, con lo que el sistema –de carácter excepcional- podría devenir en situaciones no buscadas por el precepto regulador, pasando a ser una regla de carácter general, y aumentando casos de ventas o transmisiones sin título alguno (o incluso de naturaleza fraudulenta) para cuya formalización debería acudirse a un procedimiento judicial ordinario declarativo del dominio, pero no a un medio de reanudación del tracto.

d) Documentación: Se iniciará el expediente mediante solicitud (escrito) con la descripción literaria de la finca, expresándose la última inscripción de dominio y todas las demás que estuvieren vigentes, cualquiera que sea su clase, al que deberán acompañarse y aportarse los siguientes documentos:

Título de propiedad de la finca que se pretende inscribir, que atribuya el dominio o derecho real sobre la misma al promotor del expediente (documentos que acrediten su adquisición).

Certificación catastral descriptiva y gráfica de la parcela o parcelas catastrales, que correspondan con la descripción literaria y la delimitación gráfica de la finca cuya reanudación de tracto se solicita, con expresión de los titulares catastrales de dichas parcelas y sus colindantes, así como sus respectivos domicilios.

-La última inscripción de dominio y todas las demás que estuvieren vigentes, cualquiera que sea su clase (es recomendable que el promotor del expediente aporte sólo una nota informativa y no una certificación, para no duplicarla, pues se solicita más tarde).

-Documentos de los que disponga que justifiquen la adquisición de los titulares intermedios de los que traiga causa y cualesquiera otros que considere oportuno para justificar su petición.

-Deberán identificarse también a los poseedores de la finca y arrendatario de ella, si se trata de vivienda.

d) Procedimiento: El Notario hará constar el requerimiento mediante acta a la que se incorporará la documentación señalada.

Certificación registral: El Notario remitirá copia de la misma al Registrador de la Propiedad competente solicitando la expedición de certificación y que en su caso, practique anotación preventiva de la pretensión de reanudación del tracto, el Registrador expedirá en el plazo de quince días y remitirá al Notario para unir al expediente, la certificación registral acreditativa de la última inscripción de dominio y todas las demás que estuviesen vigentes. Si deniega la anotación solicitada, motivando suficientemente las causas de dicha negativa, lo comunicará inmediatamente al Notario, con el fin de que proceda al archivo de las actuaciones.

Notificaciones: Recibida la comunicación del Registro con la certificación y de que se ha extendido anotación, el Notario notificará a los que resulten interesados como titulares de cargas, derechos o acciones, a aquél de quien procedan los bienes o sus causahabientes, si fuesen conocidos, al titular catastra y al poseedor de hecho de la finca, al Ayuntamiento en que esté situada la finca y a la Administración titular del dominio público que pudiera verse afectado, para que puedan comparecer en el expediente y hacer valer sus derechos.

Partiendo que en la reanudación del tracto no tiene mucho sentido notificar al Ayuntamiento, porque no se entiende que perjuicio se le pueda ocasionar, considero ésta norma, pensada para la inmatriculación, no tiene sentido aplicarla a la reanudación del tracto, salvo que el Ayuntamiento o cualquier Administración Pública, pudiera verse afectada o perjudicada por la reanudación.

También deberá ser citado en todo caso quien aparezca, según la última inscripción vigente, como titular del dominio o derecho real cuyo tracto interrumpido se pretende reanudar o, si consta fallecimiento de éste, sus herederos, debiendo acreditar el promotor tal extremo y la condición e identidad de éstos. Esta citación será personal:

a) Cuando la última inscripción de dominio tenga menos de treinta años de antigüedad, la citación al titular registral o sus herederos.

b) Cuando tenga más de treinta años de antigüedad y se hubiese practicado, en los últimos treinta años, cualquier otro asiento relativo a cualquier título otorgado por el titular registral o sus herederos.

Insertará un edicto gratuito en el BOE y, potestativamente en el tablón de anuncios del Ayuntamiento.

La notificación personal, no se trata de una simple notificación, sino de un requerimiento para que el posible perjudicado pueda hacer valer sus derechos en el plazo de un mes, por lo que la notificación se tiene que hacer por el notario personalmente a los interesados, y si residen en otro distrito notarial, por exhorto notarial y no por correo con acuse de recibo.

Cabe concluir lo siguiente:

a) La citación al titular registral o a sus herederos ha de ser personal cuando la última inscripción de dominio o del derecho real tenga menos de treinta años de antigüedad.

b) La citación al titular registral o a sus herederos puede practicarse por edictos cuando la última inscripción de dominio o del derecho real cuyo tracto se pretenda reanudar tenga más de treinta años. En tal caso, (i) la citación al titular registral debe ser nominal (ii) y respecto de sus herederos la citación, que también puede ser por edictos, sólo hace falta que sea nominal, cuando conste su identidad de la documentación aportada.

Notificará a los propietarios de las fincas registrales y catastrales colindantes y a los titulares de derechos reales constituidos sobre ellas en los domicilios que consten en el Registro y, en caso de ser distintos, en cualesquiera otros que resulten del expediente. Este trámite no parece propio de éste expediente, sino más bien, de los de modificación de la descripción de la finca, existiendo la opinión de que no deben ser citados los colindantes a pesar de la remisión genérica.

-Alegaciones: Los interesados podrán durante un mes formular alegaciones y presentar las pruebas que estimen pertinentes en defensa de sus derechos.

e) Conclusión: Acta notarial de archivo o de terminación favorable a la pretensión. Sobre la comparecencia y consentimiento de todos los citados.

Oposición o no comparecencia: El Notario dará por concluso el expediente, archivando actuaciones si se formulase oposición por cualquiera de los interesados, o si alguno no compareciese, con expresión de la causa en que se funde, dando cuenta inmediata al Registrador. Lo mismo hará si se entabla juicio declarativo ordinario relativo al dominio o cualquier otro derecho inscribible, referido a la misma finca.

a) La comparecencia inexcusable y sin formular oposición se refiere sólo a titulares registrales o herederos de los mismos cuya inscripción tenga menos de treinta años de antigüedad y hayan sido citados personalmente (o en los casos, en los que se hubiese practicado con posterioridad, dentro de dicho plazo, algún otro asiento).

b) En los casos de más de treinta años de antigüedad no será obligada la comparecencia, sin perjuicio de que si se produjera y se formulara oposición determinaría la conclusión del expediente.

Acta de terminación: Si los citados compareciesen y así lo convinieran unánimemente, salvo los casos de más de treinta años en que no es obligatoria la comparecencia levantará acta accediendo a la pretensión del solicitante, en la que se recogerán las incidencias del expediente, los documentos aportados, así como la falta de oposición por parte de ninguno de los posibles interesados.

Pueden frustrarse la mayoría de los expedientes, si falla una comparecencia, máxime si no triunfa el criterio de entender que no han de ser citados los colindantes a pesar de la remisión genérica.

Remitirá copia del Acta al Registrador: para que practique si procede la reanudación del tracto solicitada.

Si la calificación es positiva, extenderá la inscripción del derecho de dominio, con efectos desde el asiento de presentación. Si se tomó anotación preventiva –que será lo habitual y creemos que siempre ha de pedirse-, se convertirá en inscripción definitiva.

Ordenará la publicación de un edicto que refleje los datos de la finca o fincas que resulten del expediente, así como su titularidad y cargas, que se publicará gratuitamente en el BOE.

No admitirá la tramitación de otro procedimiento simultáneo que afecte de forma total o parcial a la finca.

Si la calificación es negativa, los interesados mantendrán la facultad para acudir al procedimiento correspondiente, en defensa de su derecho al inmueble. En concreto, el promotor podrá entablar demanda en juicio declarativo contra todos los que no hubieran comparecido o se hubieran opuesto, ante el juez de primera instancia correspondiente al lugar en que radique la finca.

 En caso de desestimación de la pretensión del promotor, puede igualmente acudirse al procedimiento judicial ordinario que habilitaría para la rectificación del Registro erróneo, al provenir la inexactitud de no haber tenido acceso al Registro alguna relación jurídica inmobiliaria, concluyendo mediante resolución judicial ordenando la rectificación (39 y 40 LH).

f) Efectos: No perjudicarán al titular de buena fe, a cuyo favor hubieran sido practicadas las inscripciones resultantes de éste expediente, los títulos de dominio o de otros derechos reales contradictorios con el del solicitante que no hubieran sido inscritos en el Registro con anterioridad.

 

Libro-Jurisdicción_Voluntaria_Notarial Nota: Este artículo se inspira en el siguiente libro (que se recomienda para ampliar contenidos): Jurisdicción voluntaria notarial. Estudio práctico de los nuevos expedientes en la Ley de la Jurisdicción Voluntaria, Ley Hipotecaria y Ley de Navegación Marítima, coordinadora  BARRIO DEL OLMO, CONCEPCIÓN PILAR, Ed. Thomson Reuters Aranzadi, Navarra, 2015.

 

 

JURISDICCIÓN VOLUNTARIA: DOCE EXPEDIENTES Y ACTAS ESPECIALES

ENLACES SOBRE LA LEY 13/2015

ARTÍCULOS DOCTRINALES

 

Panera de Rubiano. Grado. (Asturias). Por RuLf

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