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Proyecto de Ley de Contratos de Créditos Inmobiliarios: luces y sombras.

 “LUCES Y SOMBRAS DEL ACTUAL PROYECTO DE LEY DE CONTRATOS DE CRÉDITOS INMOBILIARIOS”[1]

Juan María Díaz Fraile

Registrador de la Propiedad y Mercantil, Letrado adscrito de la DGRN, Catedrático de Derecho Civil (acreditado) y Académico Correspondiente de la Real Academia de Jurisprudencia y Legislación

 

SUMARIO:

I. INTRODUCCIÓN.-

II. COMENTARIOS AL PROYECTO DE LEY REGULADORA DE LOS CONTRATOS DE CRÉDITO INMOBILIARIO:

   1. Objeto y ámbito de aplicación de la Ley (artículos 1 y 2).-

   2. Carácter irrenunciable (artículo 3).-

   3. Normas de transparencia en la comercialización de los préstamos hipotecarios (artículo 12).-

   4. Comprobación del cumplimiento del principio de transparencia material (artículo 13).-

   5. Vencimiento anticipado (artículo 22):

      5.1. La nueva regulación del vencimiento anticipado.-

      5.2. Los objetivos de la nueva regulación.-

      5.3. Los criterios de ponderación de las cláusulas de vencimiento anticipado del TJUE y su aplicación por el Tribunal Supremo español.-

      5.4. Las dudas que suscita la materia. El carácter de “norma autorizatoria” del artículo 693.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y sus consecuencias:

      5.5. Régimen transitorio.-

      5.6. Enmiendas.-

   6. Intereses de demora (artículo 23):

      6.1. La nueva regulación de los intereses de demora.-

      6.2. Valoración crítica.-

      6.3. Enmiendas.-

   7. Dación en pago y reembolso del remanente (artículo 28.4 y 5).-

   8. Modificaciones en la Ley Hipotecaria y en la Ley de Defensa de los Consumidores y Usuarios en relación con la calificación registral de las cláusulas abusivas (disposiciones finales primera y sexta):

      8.1. Los precedentes del Derecho Comunitario (el Acta Única Europea de 1986 y la Directiva 93/13).-

      8.2. La reforma del artículo 12 de la Ley Hipotecaria por la Ley 41/2007.-

      8.3. Confirmación de la rectificación en la reforma del proyecto de Ley de créditos inmobiliarios.-

      8.4. ¿Cómo se complementa la actividad del registrador al calificar las cláusulas del préstamo hipotecario en el momento de su constitución y la actividad del juez con su control de oficio en el momento de la ejecución?.-

   9. Transparencia postcontractual (disposición adicional octava).-

III. OMISIONES DEL PROYECTO DE LEY:

   1. La necesidad de nueva tasación cuando la finca se adjudica en subasta desierta.-

   2. Cosa juzgada del auto que resuelve la oposición por abusividad.-

   3. Imputación de gastos.-

   4. Regulación sobre índices de referencia para los intereses variables y cláusulas suelo.-

BIBLIOGRAFÍA y NOTAS

ENLACES

 

I. INTRODUCCIÓN

Entre los temas jurídicos de actualidad en el ámbito del Derecho Civil se encuentra sin duda el actual Proyecto de Ley de Contratos de Créditos Inmobiliarios, proyecto que presenta una gran complejidad técnica y también una indudable relevancia no sólo jurídica, sino también social y económica.

No debe olvidarse que desde que se aprobó la Ley del Mercado Hipotecario en 1981, fruto de los famosos Pactos de la Moncloa de 1977 al inicio de la transición política española, el enorme desarrollo del mercado hipotecario en España ha facilitado el acceso a la vivienda en propiedad a un 80% de las familias españolas, lo que es sin duda un efecto enormemente positivo. Y que como dice la propia Comisión europea en el Libro Blanco de integración de los mercados hipotecarios en Europa de 2007, los Estados miembros deben vigilar que sus procedimientos de ejecución sean ágiles y eficaces para garantizar el recobro de la deuda, pues lo contrario encarece la refinanciación de las entidades de crédito, encarecimiento que se repercute en la factura hipotecaria que pagan los deudores. En el mismo sentido ya escribía Gómez de la Serna en la luminosa Exposición de Motivos de la Ley Hipotecaria de 1861 que una de las finalidades de la legislación hipotecaria era el fomento y el abaratamiento del crédito territorial.

Sin embargo, en España entre 2010 y 2017 el total del saldo vivo del crédito hipotecario se ha reducido casi un 20% descendiendo de los 600.000 millones de euros a poco más de los 500.000 actuales (y ello a pesar de los incrementos interanuales que desde hace ya unos tres años se vienen experimentado en la nueva contratación, que no obstante no compensa los saldos amortizados). En el mismo periodo ha aumentado notablemente el diferencial que se añade a los índices de referencia en los tipos que se contratan a interés variable, estando en la actualidad de promedio próximo al 2%, lo que supone un incremento superior al 200% desde los años previos a la crisis (por mucho que en la actualidad no haya una percepción social de carestía de las hipotecas, que se debe al hecho extraordinario de que el Euribor, principal índice de referencia, está en tasas negativas [en torno al -0,19%] por la política monetaria expansiva del Banco Central Europeo).

Esta contracción y encarecimiento del crédito hipotecario no es ajeno a la situación de inseguridad jurídica que se ha generado durante los últimos años como consecuencia de la inestabilidad del marco jurídico vigente por los problemas de su adaptación al Derecho comunitario, a lo que debe poner remedio urgente el actual proyecto de ley.

1. En este sentido, el proyecto de Ley tiene como primer objetivo trasponer a nuestro ordenamiento jurídico la Directiva europea 2014/17, de 4 de mayo, sobre contratos de crédito celebrados con consumidores para bienes inmuebles de uso residencial.

Ahora bien, el proyecto de Ley se elabora en un contexto de todos conocidos en el que está muy presente la reciente jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en materia de condiciones generales de la contratación y de control de abusividad y transparencia de las cláusulas en los contratos con consumidores (recaída en interpretación de la Directiva 93/13/CEE, del Consejo, de 5 de abril de 1993) que, especialmente a partir del año 2013, está obligando a modificar aceleradamente por razón del principio de primacía del Derecho comunitario nuestra legislación procesal e hipotecaria.

A su vez, los pronunciamientos del TJUE están obligando a adaptar la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo por el carácter vinculante que resulta de las interpretaciones hechas por aquél (como refleja actualmente el artículo 4 bis de la Ley Orgánica del Poder Judicial, que obliga a jueces y tribunales a aplicar el Derecho comunitario de conformidad con la jurisprudencia de la Corte de Luxemburgo – tras la modificación introducida por la Ley Orgánica 7/2015 -). Baste recordar las sentencias en materia de cláusula suelo, de limitaciones a los intereses de demora, de abusividad de cláusulas de vencimiento anticipado, o sobre el derecho de oposición en sede de procedimiento de ejecución hipotecario, etc.

Este fenómeno se ha producido de una forma especialmente intensa en España en relación con otros países europeos. Baste recordar que de las 36 sentencias dictadas por el TJUE sobre interpretación de la Directiva 93/13, sobre cláusulas abusivas en contratos con consumidores, 26 han respondido a cuestiones formuladas por jueces españoles y sólo 10 por jueces de todos los restantes países de la UE, lo que ha dado pie a que se hable de un cierto “activismo judicial” en la materia, que parece inspirarse en el clásico adagio “Fiat justitia, et pereat mundus”, a lo que sin duda ha contribuido las particulares características del procedimiento prejudicial del artículo 267 del Tratado de Funcionamiento de la UE, que permite a los tribunales inferiores acudir “per saltum” al TJUE, incluso para cuestionar la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

A todo ello no es sin duda ajena la aparición de la crisis económica en 2008 (que condujo a que en el año 2010 se cuadruplicarán el número de ejecuciones hipotecarias respecto de la media de los años anteriores). Buena prueba de ello es que de las 26 sentencias del TJUE resultado de cuestiones prejudiciales elevadas por órganos judiciales españoles sobre esta Directiva, 5 se dictaron durante los primeros 20 años de vigencia de la Directiva de 1993 antes de la sentencia del TJUE de 14 de marzo de 2013 (asunto Aziz), y nada menos que 20 en los últimos 5 años después de dicha sentencia.

2. Pero este proceso de reformas no ha concluido. Recordemos que el 28 de abril de 2016 la Comisión Europea remitía una carta al Gobierno español comunicando un requerimiento, previo al dictamen motivado del procedimiento de infracción, por entender que España todavía no ha transpuesto de forma correcta la Directiva de 1993, sobre cláusulas abusivas en contratos con consumidores, en diversos temas como:

  1. la limitación al régimen legal sobre medidas cautelares en los procedimientos declarativos contra cláusulas abusivas (artículo 131 de la Ley Hipotecaria);
  2. la desigualdad de armas procesales al someter al deudor a la exigencia de caución previa para la suspensión del procedimiento de ejecución en caso de apelación contra una resolución desestimatoria de un incidente de oposición a la ejecución por abusividad;
  3. reproche que atribuye también al régimen transitorio de la Ley 1/2013, por razón del cómputo de los plazos para el posible recurso extraordinario de revisión desde la publicación de la citada Ley, sin notificación personal;
  4. e incluso a la interpretación hecha por el Tribunal Supremo en la sentencia de 9 de mayo de 2013 sobre su falta de retroactividad en cuanto a la declaración de nulidad de las cláusulas suelo. Tema sobre el que finalmente ha recaído la célebre sentencia del TJUE de 21 de diciembre de 2016 (Asunto Gutierrez Naranjo) que, frente a lo sostenido por el Abogado General Paolo Mengozzi, ha declarado que la Directiva de 1993 se opone a una jurisprudencia nacional que limitaba la retroactividad de los efectos restitutorios de la declaración judicial del carácter abusivo de una cláusula del contrato.

3. Otros importantes interrogantes siguen igualmente en pie y pendientes de resolución definitiva, con división de criterios en la doctrina y en los tribunales, como:

  1. el de la legitimación o no del banco emisor para la ejecución en relación con los créditos totalmente cedidos a través de participaciones hipotecarias;
  2. o, aún admitiendo dicha legitimación, la posibilidad de oponer como causa de suspensión en sede de procedimiento de ejecución el retracto anastasiano del crédito litigioso del artículo 1535 del Código civil cuando el crédito ha sido cedido a un tercero (generalmente fondos de titulización) por debajo de valor nominal. Tema éste recientemente resuelto por Auto del Tribunal de Justicia de 5 de julio de 2016, entendiendo que en esta materia no se aplica la Directiva de protección de consumidores porque el retracto de crédito litigioso está regulado por norma imperativa, y que no es abusivo que el deudor deba acudir a un declarativo para ejercitar el retracto, sin poder oponerlo en el procedimiento de ejecución. En igual sentido se ha pronunciado el Abogado General Nils Wahl en sus conclusiones del pasado 21 de marzo de 2018 en otro asunto sobre la misma materia (Banco Santander);
  3. el posible sobreseimiento del procedimiento de ejecución en caso de que la cláusula de vencimiento anticipado, aún ajustada al tenor de la Ley de Enjuiciamiento Civil (artículo 693), pueda ser considerada abusiva por el juez ordinario; tema sobre el que el Tribunal Supremo ha elevado una cuestión prejudicial mediante Auto de 8 de febrero de 2017;
  4. la determinación del alcance de la cosa juzgada tras el análisis de oficio hecho por el juez dentro del trámite del despacho de la ejecución en el proceso de ejecución (sentencia Banco Primus);
  5. la posibilidad o no del cobro de intereses ordinarios durante el periodo de demora en caso de nulidad de la cláusula de los intereses de demora (tema sobre el que hay planteada otra cuestión prejudicial[2]).

Todo lo dicho son materias que guardan directa relación con la Directiva 93/13, de 5 de abril de 1993, pero sólo algunas de ellas se aborda en el actual proyecto de Ley.

Además de ello está pendiente igualmente la trasposición de la Directiva europea 2014/17 (UE), de 4 de mayo de 2014, sobre contratos de crédito celebrado con consumidores para bienes inmuebles de uso residencial, cuyo plazo de transposición venció en marzo de 2016, lo que ha dado lugar al correspondiente procedimiento de infracción contra el Reino de España, por lo que urge su transposición efectiva.

4. Nos encontramos, por tanto, ante un doble proceso de adaptación del Derecho español al Derecho europeo, el relativo al cumplimiento de la Directiva de 1993 sobre cláusulas abusivas en contratos celebrados con consumidores, según la interpretación de la misma hecha por TJUE y por la Comisión europea, por un lado, y la necesaria transposición al Derecho español de la Directiva 2014/17 sobre créditos inmobiliarios, para lo cual el Gobierno aprobó el proyecto de Ley reguladora de contratos de crédito inmobiliario, actualmente en tramitación parlamentaria. Buena prueba de la complejidad del proyecto es que en el trámite de enmiendas se ha presentado 1 enmienda a la totalidad y otras 237 enmiendas al articulado (en total casi 350 folios de enmiendas).

5. Este proyecto de Ley se elabora, además, en un contexto de enorme concurrencia y saturación normativa en la materia que aborda. En la misma confluyen (y son objeto de modificación):

  • no sólo la legislación hipotecaria y procesal, sino también:
  • el texto refundido de la Ley general de defensa de los consumidores y usuarios de 2007, la Ley de condiciones generales de la contratación de 1998, la Ley de 31 de marzo de 2009 sobre contratación de préstamos hipotecarios por parte de empresas distintas a las entidades de crédito (que contiene también normas sobre publicidad, información precontractual, tasación de bienes, comisiones, índices de referencia, etc, que entran dentro del ámbito de la Directiva de 2014, y con la que se solapa),
  • además de todas las reformas operadas desde la aparición de la crisis destinadas a la protección de los consumidores de créditos hipotecarios (incluyendo el importante Real Decreto-Ley 6/2012, de 9 de marzo, por el que se aprobó el Código de Buenas Prácticas, la Ley 1/2013, de 14 de mayo, de medidas para reforzar la protección de los deudores hipotecarios, la Ley 25/2015, de 28 de julio, de mecanismo de segunda oportunidad, y la Ley 42/2015, de 5 de octubre, de reforma de la Ley de Enjuiciamiento Civil), y finalmente
  • la propia normativa sectorial de las entidades de crédito (desde la Ley de Economía Sostenible de 2011, hasta la Ley de Ordenación y Supervisión de las entidades de crédito de 2014, pasando por la Orden de transparencia de 2011, y diversas Circulares del Banco de España que afectan igualmente a distintos requerimientos de la Directiva de 2014).

Ante este panorama, el proyecto de Ley, sin embargo, como vamos a ver hace una triple renuncia:

  1. renuncia a intentar una armonización completa y sistemática de todo este conjunto normativo (como señaló en su informe de 5 de mayo de 2017 el Consejo General del Poder Judicial);
  2. renuncia a adaptar el Derecho español a la totalidad de los requerimientos del TJUE y de la Comisión en relación con la Directiva de 1993 (en cuanto a esto sólo se abordan los problemas relativos a vencimiento anticipado, intereses de demora y cómputo del plazo para interponer recurso extraordinario de revisión, y en todos los casos de forma incompleta); y
  3. renuncia también a trasponer de forma completa y a través de una norma de rango legal la propia Directiva de créditos inmobiliarios.

6. La Directiva de 2014 contiene básicamente dos grupos de normas:

– las destinadas a regular el régimen de transparencia e información precontractual en la contratación de créditos inmobiliarios; y

– las destinadas a regular el régimen jurídico de ordenación y supervisión de los prestamistas y de los intermediarios (incluyendo normas de conducta relativas a la formación y retribución de su personal, al servicio del principio de la concesión responsable de créditos);

– además la Directiva contiene un artículo 28, titulado “demoras y ejecución hipotecaria” que si bien se enuncia en términos de norma más bien programática afecta a temas esenciales como el vencimiento anticipado de los préstamos, el régimen de los intereses de demora, los pactos sobre dación en pago, y la tasación de la finca hipotecada en caso de que su adjudicación no cubra toda la deuda.

Estas normas se someten a un doble nivel de armonización:

  • las relativas a la denominada Ficha Europea de Información Normalizada (FEIN) y la Tasa Anual de Equivalencia (TAE), que tendrán carácter de armonización de máximos (es decir, sin margen para los Estados miembros para separarse de dicha regulación), y
  • el resto de normas que tiene un carácter de armonización de mínimos, en el sentido de que los Estados pueden imponer en sus legislaciones internas normas y medidas que eleven el nivel de protección de los consumidores sobre los estándares europeos.

Como consecuencia de la renuncia del prelegislador a intentar una regulación completa y sistemática de los créditos inmobiliarios con consumidores, el anteproyecto omitía tratar temas esenciales que son objeto directo de la Directiva (como la publicidad, el contenido de la FEIN, la TAE, la tasación de los inmuebles o la valoración de la solvencia del deudor[3]), que están ya contemplados en otras normas administrativas de rango inferior de nuestro Ordenamiento (Orden EHA/2899/2011, de 28 de octubre, de transparencia y protección del cliente de servicios bancarios) o que se deslegalizan a favor del Gobierno o del Ministerio de Economía a través de la correspondiente habilitación de desarrollo reglamentaria (disposición final 14ª).

Esta deslegalización y remisión reglamentaria en temas centrales de la Directiva fue objeto de críticas tanto por parte del Consejo General del Poder Judicial como del Consejo de Estado, en sus respectivos informes al anteproyecto, entendiendo que la habilitación reglamentaria debía quedar limitada estrictamente al marco regulatorio de los operadores, regulando en la propia Ley el resto de materias que por afectar al proceso de contratación, o al régimen de perfeccionamiento, eficacia y ejecución de los contratos, entronca con materias reguladas en el Código civil y Código de comercio, por lo que deben quedar reguladas en normas de rango legal, como ya se hizo en el caso de la Directiva 87/112/CE sobre créditos de consumo (Ley 7/1995).

De este modo se amplía el ámbito de la tutela jurisdiccional del consumidor, más allá de la esfera administrativa, pudiendo invocar la nulidad de estipulaciones contrarias a tales normas u otras sanciones de tipo civil (ex artículo 6.3 el Código civil)[4].

Respondiendo a tales críticas estas lagunas del anteproyecto han sido subsanadas, si bien sólo en parte, en el proyecto de Ley remitido a las Cortes, en el que se han incorporado los artículos 5 a 11 sobre estas materias (publicidad, TAE, información precontractual, evaluación sobre la solvencia del deudor y tasación de los inmuebles). Pero la laguna sólo se ha solucionado en parte, pues tales artículos no contienen más que principios generales y remisiones reglamentarias (ahora una por artículo).

Por el contrario, el proyecto aborda otros temas ajenos a la citada Directiva, que afectan no a la fase precontractual sino a las obligaciones derivadas del contrato ya celebrado, como el régimen de comisiones por amortización anticipada (que se vinculan a la compensación de pérdidas financieras) o por las novaciones para pasar de interés variable a fijo, y también otros temas igualmente ajenos a la Directiva de 2014 pero que tienen que ver con la necesidad de adaptar el Derecho español a las sentencias del TJUE recaídas en interpretación de la Directiva de 1993 sobre cláusulas abusivas (a alguna de ellas, pero no a todas como hemos dicho).

En suma, estamos ante una Ley muy importante, pero probablemente insuficiente para superar todos los retos y problemas a que se enfrenta en la actualidad el crédito inmobiliario en España. Analizamos a continuación su irregular balance de aciertos y desaciertos, de luces y sombras.

 

II. COMENTARIOS AL PROYECTO DE LEY REGULADORA DE LOS CONTRATOS DE CRÉDITO INMOBILIARIO.

1. Objeto y ámbito de aplicación de la Ley (Artículos 1 y 2).

a) Su ámbito subjetivo se extiende a todas las personas físicas, no sólo consumidores, y tanto si son deudores como si son garantes o hipotecantes por deuda ajena. Por tanto, la Ley va más allá de la Directiva y, como dijo el Ministro de Economía en la presentación del proyecto ante el pleno del Congreso, se protege también a los trabajadores autónomos, y no sólo a los consumidores.

Sin embargo, lo que no se ha dicho es que restringe el concepto de consumidor protegido exclusivamente a las personas físicas, en contra del concepto amplio de consumidor de nuestro Derecho, que incluye también a las personas jurídicas que actúen fuera del ámbito de su actividad empresarial o profesional (artículo 3 del texto refundido de la Ley General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios). En este sentido el proyecto no está alineado con la Directiva que pretende homogeneizar el concepto de consumidores con el previsto en la Directiva 2008/48/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo, teniendo en cuenta que tras la modificación introducida por la Ley 3/2014, de 27 de marzo, el artículo 3.2 de nuestra Ley General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios establece que Son también consumidores a efectos de esta norma las personas jurídicas y las entidades sin personalidad jurídica que actúen sin ánimo de lucro en un ámbito ajeno a una actividad comercial o empresarial”. En definitiva, lo esencial en esta materia es el carácter no profesional del acto (vid. Sentencia del TJUE 19 de noviembre de 2015 -As. Tarcau-).

Respecto del tercer poseedor subrogado en el préstamo hipotecario se incluyen también normas de protección en la disposición adicional sexta del proyecto de Ley, pero sólo en caso de que se subrogue también en la obligación personal (no sólo en la carga hipotecaria).

b) En cuanto a su ámbito objetivo se incluye todo tipo de bienes inmuebles de uso residencial, no sólo la vivienda habitual, quedando fuera los inmuebles de uso distinto al residencial. Queda la duda de si quedan amparados o no los inmuebles de uso mixto (conforme a la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 diciembre 2015 parece que la duda habría que despejarla en sentido positivo).

c) En cuanto a su ámbito material se extiende no sólo a los préstamos garantizados por hipoteca u otro derecho real de garantía, sino también a los préstamos no hipotecarios destinados a financiar la adquisición de bienes inmuebles. Se incluye no sólo los préstamos sino también los créditos. Dentro de estas otras garantías reales no se incluye, sin embargo, la condición resolutoria en garantía de pago aplazado, puesto que está excluida expresamente de la Directiva (art. 3.2,f).

Este amplio ámbito material es el que justifica que el título del proyecto de Ley haga referencia a los “contratos de crédito inmobiliario”, fórmula más amplia que la de “contratos de crédito hipotecario”, aunque estos últimos constituyan la inmensa mayoría de los que el tráfico jurídico, económico y mercantil genera en la práctica en dicho ámbito.

2. Carácter irrenunciable (Artículo 3).

a) Se establece en el artículo 3 del proyecto de forma general el carácter imperativo de las disposiciones de la Ley, salvo que la norma expresamente diga lo contrario. Este criterio de imperatividad luego se reitera en distintos artículos como los relativos a los intereses de demora o al vencimiento anticipado, añadiendo expresamente que no cabe el pacto en contrario.

Esta idea de la imperatividad creo que no gusta demasiado a casi nadie, por la rigidez que introduce en la contratación, pero se considera un mal menor que se asume como precio para conseguir seguridad jurídica e inmunidad frente al control de abusividad, en base al artículo 1.2 de la Directiva de 1993, conforme al cual “las clausulas contractuales que reflejen disposiciones legales o reglamentarias imperativas …no estarán sometidos a las disposiciones de la presente Directiva”, y por tanto tampoco al citado control de abusividad (vid. Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de diciembre de 2017 sobre IRPH).

Creo, sin embargo, que hay una premisa falsa en dicho razonamiento que es la de considerar que es necesario excluir la posibilidad de pacto para obtener dicha inmunidad. Esto no es así, pues como señala la propia Directiva de 1993 en uno de sus considerandos, a los efectos de la Directiva, la expresión “disposiciones legales o reglamentarias imperativas” que aparece en el apartado 2 del artículo 1 “incluye también las normas que, con arreglo a Derecho, se aplican entre las partes contratantes, cuando no exista ningún otro acuerdo”, es decir, cuando la norma está configurada con carácter dispositivo. Y así se desprende de numerosas sentencias del TJUE, por ejemplo en la reciente de 26 de enero de 2017 del Banco Primus.

b) Por otra parte, a pesar de que el artículo lleva por rúbrica “Carácter irrenunciable”, el anteproyecto no hablaba después en el texto del artículo de la irrenunciabilidad de los derechos del consumidor, a diferencia de lo que se desprende del artículo 10 del texto refundido de la Ley General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios en el que se establece que la renuncia previa a los derechos de los consumidores es nula. No cabe confundir una cosa (imperatividad de la norma) con la otra (renunciabilidad de los derechos). Las normas sobre legítimas, por ejemplo, son imperativas, pero los derechos nacidos de ella, una vez abierta la sucesión, son renunciables.

Este hecho ha sido criticado en el informe del Consejo General del Poder Judicial, lo que ha dado lugar a la adición de un segundo párrafo en la versión del proyecto remitido a Cortes en la que se dice que “Serán nulos de pleno derecho los actos realizados en fraude de lo dispuesto en esta Ley, de conformidad con lo previsto en el artículo 6 del Código civil”. Por tanto, en rigor la renuncia de derechos sólo será nula cuando pueda ser considerada como hecha en fraude de ley.

Enmiendas:

Reseñamos a continuación brevemente algunas de las enmiendas más significativas presentadas al proyecto en relación con esta materia:

  1. incorpora la posibilidad de un pacto de mejora para el deudor en el artículo 3 (nº 91 del Grupo Parlamentario Socialista)
  2. la misma enmienda añade referencia expresa a la nulidad de la renuncia previa.

3. Normas de transparencia en la comercialización de los préstamos hipotecarios (Artículo 12).

Conforme a reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo y del TJUE, el deber de transparencia del prestamista comporta que el consumidor disponga “antes de la celebración del contrato” de información comprensible acerca de las condiciones contratadas y las consecuencias de dichas cláusulas en la ejecución del contrato celebrado. De forma que “el control de transparencia tiene por objeto que el adherente pueda conocer con sencillez tanto la carga económica que realmente le supone el contrato celebrado, esto es, el sacrificio patrimonial realizado a cambio de la prestación económica que quiere obtener, como la carga jurídica del mismo, es decir, la definición clara de su posición jurídica tanto en los elementos típicos que configuran el contrato celebrado, como en la asignación de los riesgos del desarrollo del mismo” (vid. entre otras las sentencias del Tribunal Supremo 241/2013, de 9 de mayo 464/2014, de 8 de septiembre , 593/2017, de 7 de noviembre y 705/2015, de 23 de diciembre y las sentencias del TJUE de 30 de abril de 2014 (caso Kásler ), de 21 de diciembre de 2016 (caso Gutiérrez Naranjo ) y de 20 de septiembre de 2017 (caso Ruxandra Paula Andricius y otros).

Como viene reiterando nuestro Tribunal Supremo, respecto de las condiciones generales que versan sobre elementos esenciales del contrato se exige “una información suficiente que pueda permitir al consumidor adoptar su decisión de contratar con pleno conocimiento de la carga económica y jurídica que le supondrá concertar el contrato, con aquellas cláusulas, sin necesidad de realizar un análisis minucioso y pormenorizado del contrato”. Por este motivo se excluye que pueda agravarse la “carga económica que el contrato supone para el consumidor, tal y como este la había percibido, mediante la inclusión de una condición general que supere los requisitos de incorporación, pero cuya trascendencia jurídica o económica pase inadvertida al consumidor porque se le da un inapropiado tratamiento secundario y no se facilita al consumidor la información clara y adecuada sobre las consecuencias jurídicas y económicas de dicha cláusula en la caracterización y ejecución del contrato”.

Esta jurisprudencia (cuyo exponente más reciente está representado por la sentencia nº 361/2018, de la Sala 1ª, de 15 de junio de 2018, dictada en un caso de novación modificativa de un préstamo hipotecario, figura a la que aplica en esta materia los mismos requisitos que a la constitución de la hipoteca) parte de la idea de que la información precontractual es la que permite realmente comparar ofertas y adoptar la decisión de contratar, de forma que se estima que no puede realizarse una comparación fundada entre las distintas ofertas en caso de que al tiempo de realizar la comparación “el consumidor no puede tener un conocimiento real de la trascendencia económica y jurídica de las cláusulas del contrato ofertado”.

Pues bien, reforzar esta transparencia precontractual es el objetivo del artículo 12 del proyecto de Ley en el que se recogen normas de transparencia en la comercialización de préstamos hipotecarios con las que pretende salir al paso de la inseguridad jurídica y la litigiosidad que se ha derivado de la citada jurisprudencia de la Corte de Luxemburgo sobre la transparencia real o material, especialmente en relación con las cláusulas de variabilidad de los intereses ordinarios (clausulas suelo, índices de referencia IRPH, fórmulas de cálculo) y cláusulas multidivisa[5], que por afectar al objeto principal del contrato (precio) sólo pueden ser objeto de control de abusividad en caso de que adolezcan de falta de transparencia.

Para ello el artículo 12 establece un elenco de documentos que debe entregar el prestamista al prestatario con una antelación mínima de siete días respecto a la firma del contrato. Esta documentación consiste en:

a) la FEIN (ficha europea de información normalizada), que tendrá la consideración de oferta vinculante;

b) la Ficha de Advertencias Estandarizadas, en la que se ha de informar de las cláusulas relevantes, como las relativas a la limitación a la baja de la variabilidad del tipo de interés (suelo), la posibilidad de vencimiento anticipado, la distribución de los gastos o los riesgos de los préstamos en moneda extranjera;

c) en los créditos a interés variable se entregará también un documento separado con referencia a las cuotas periódicas en diferentes escenarios de evolución de tipos de interés;

d) y la copia del proyecto del contrato.

En este punto el anteproyecto de ley elaborado por el Ministerio de Economía se quedaba corto en relación con la Directiva, que incluye en sede de transparencia normas sobre la publicidad y la denominada información general (p.ej. la necesidad de la tasación del inmueble o los servicios accesorios que el consumidor está obligado a contratar – seguros de amortización o de daños -). Como hemos dicho esta omisión se ha salvado en el texto del proyecto, que incluye sendos artículos para tratar esas materias.

Por otra parte, el anteproyecto no incluía, y el proyecto sigue sin incluir, el derecho al desistimiento del deudor, limitándose a fijar el plazo de reflexión previo, lo que es más adecuado para el caso de los préstamos hipotecarios, pero no así en el caso de los préstamos no hipotecarios también incluidos en su ámbito de aplicación.     

Enmiendas:

Esta materia ha sido objeto de varias enmiendas al articulado, entre las que podemos destacar como más significativas las dos siguientes, ambas del Grupo Parlamentario Socialista:

  1. nº 93 al artículo 5, que se incluye entre la información básica de la publicidad la opción del deudor a la dación en pago (en la redacción no queda claro si se pretende incluir como opción voluntaria para el deudor y obligatoria para el acreedor, o si se exige también el consentimiento del acreedor, de forma que pueda o no incorporar dicha opción a la información y oferta comercial);
  2. nº 121 sobre modificación del artículo 83 del texto refundido de la Ley General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios, sancionando la nulidad de todas las cláusulas no transparentes (por tanto, no sólo permite el control de abusividad de las cláusulas no transparentes sobre el objeto principal del contrato, sino que se consideran directamente nulas en todo caso, con independencia de que, además, exista o no desequilibrio entre la posición jurídica de las partes – es decir, aunque no haya abusividad -). Se generaliza así la solución dada por el Tribunal Supremo para el caso concreto de las cláusulas suelo.

4. Comprobación del cumplimiento del principio de transparencia material (Artículo 13).

a) Toda la documentación e información precontractual prevista en el artículo 12 (FEIN – duración del préstamo, cuantía, cuotas, etc -, Ficha de Advertencias Estandarizadas – que incluye las cláusulas consideradas como más controvertidas[6] -, cuadros de cuotas en diferentes escenarios de tipos de interés, etc) deberá incluirse en un acta notarial, en la que el prestatario[7] deberá declarar que la ha recibido con una antelación mínima de siete días, haciéndolo constar así mediante su firma manuscrita. Asimismo el notario deberá asesorar al cliente y recoger en el acta las pruebas o test realizados por el prestatario de entendimiento de los distintos ejemplos de aplicación práctica de las cláusulas financieras. Sin este acta previa el notario no podrá autorizar la escritura de préstamo hipotecario.

b) Lo más cuestionable de este precepto, sin embargo, en la versión del anteproyecto, era la presunción incluida en su apartado 5 conforme al cual “se presumirá, salvo prueba en contrario, que el principio de transparencia se ha cumplido en su vertiente material cuando se levante acta en los términos previstos en este artículo”.

Como señaló el informe del Consejo General del Poder Judicial, esta norma producía una inversión de la carga de la prueba en contra de los intereses del consumidor, y suponía atribuir a un acta notarial efectos superiores a los propios de las escrituras, que generan, conforme al artículo 17 bis de la Ley del Notariado, presunción de exactitud y de integridad (efecto probatorio) pero no de cumplimiento de normas legales o principios jurídicos. Razón por la cual la redacción de esta norma se ha cambiado en el texto del proyecto, afirmando ahora que conforme al artículo 17 bis de la Ley del Notariado y 319 de la Ley de Enjuiciamiento Civil “el contenido del acta se presumirá veraz e íntegro, y hará prueba del asesoramiento prestado por el notario y de la manifestación de que el prestatario comprende y acepta el contenido de los documentos descritos, [a efectos de cumplir con el principio de transparencia en su vertiente material]”, habiéndose suprimido la presunción legal de cumplimiento del principio de transparencia. Por tanto, el acta prueba que el notario ha realizado al labor de asesoramiento y que el prestatario ha realizado la manifestación de comprensión del contrato (pero no que realmente lo haya comprendido).

En este sentido hay que recordar que el Tribunal Supremo ha insistido en varias sentencias en que la labor del notario no exime al prestamista de sus deberes de información precontractual y de transparencia material (así en la reciente sentencia de 8 de junio de 2017). También en la anterior sentencia 138/2015, de 24 de marzo, llamó la atención sobre “el momento en que se produce la intervención del notario, al final del proceso que lleva a la concertación del contrato, en el momento de la firma de la escritura de préstamo hipotecario, a menudo simultáneo a la compra de la vivienda …, por lo que no parece que sea el momento más adecuado para que el consumidor revoque una decisión previamente adoptada con base en una información inadecuada, pues si lo hace, no podría pagar el precio de la vivienda que acaba de comprar”.

Por tanto, la labor notarial, aún reforzada en los términos del proyecto de ley, es complementaria pero no sustitutiva del deber de proporcionar información precontractual que pesa sobre las entidades prestamistas.

c) Conforme al artículo 20.2 el notario no podrá autorizar la escritura del préstamo hipotecario sin el previo otorgamiento del acta, ni el registrador podrá inscribirla. En la escritura del préstamo hipotecario el notario insertará una reseña identificativa del acta (artículo 13.6). En la versión inicial del anteproyecto se preveía la incorporación de una copia íntegra del acta a la propia escritura del préstamo hipotecario.

Este punto del proyecto ya ha sido cuestionado por distintos operadores y grupos parlamentarios pues con la simple reseña se limita la capacidad del registrador de verificar que dicha acta se ha otorgado con los requisitos y garantías previstas por la Ley. Restringir dicho control al ámbito exclusivamente notarial no es coherente con el hecho de que el sistema de seguridad jurídica preventiva español descansa en la doble, sucesiva y complementaria actuación del notario y del registrador.

Enmiendas:

Reseñamos a continuación algunas de las enmiendas más relevantes presentadas al proyecto en relación con este tema:

  1. nº 33 del Grupo Confederal Unidos-Podemos previendo la eliminación del artículo 13 (bajo el argumento de que estos préstamos no son negociados, y el acta perjudica al consumidor);
  2. nº 103 del Grupo Parlamentario Socialista, proponiendo la supresión del apartado 5 del artículo 13 sobre los efectos del acta (con el argumento de que el deber de información es del prestamista, no del notario);
  3. nº 188 del Grupo Parlamentario Ciudadanos, se añade un apartado nuevo para declarar expresamente que el acta notarial no exime al prestamista de su obligación de información.
  4. Nº 160 del Grupo Parlamentario de Esquerra Republicana, exigiendo la intervención de un letrado que asista al prestatario en el otorgamiento de la escritura[8].

5. Vencimiento anticipado (Artículo 22).

El artículo 22 del proyecto tiene por objeto adaptar el Derecho español a la jurisprudencia del TJUE y es de gran importancia pues supone pasar en esta materia del paradigma del pacto contractual al de la norma imperativa.

5.1. La nueva regulación del vencimiento anticipado.

 Se establece que el deudor perderá el derecho al plazo y se producirá el vencimiento anticipado del contrato si concurren conjuntamente estos requisitos:

a) que el deudor se encuentre en mora;

b) que las cuotas vencidas y no satisfechas equivalgan, al menos:

i) al 2% de la cuantía del capital concedido[9], si la mora se produjera dentro de la primera mitad de duración del préstamo. Se añade que “Se considerará cumplido este requisito cuando las cuotas vencidas y no satisfechas equivalgan al impago de nueve plazos mensuales …”. No queda claro si se trata de dos supuestos o requisitos alternativos de forma que cualquiera de ellas genera el efecto del vencimiento, o si son cumulativos y el primero no genera el vencimiento si, al menos, la mora no equivale a un incumplimiento de 9 meses (doble incumplimiento cuantitativo y temporal). Me inclino por la primera interpretación que tiene como explicación el hecho de que con arreglo al sistema de amortización francés (muy generalizado en la práctica) durante los primeros años de vida del préstamo la mayor parte de la cuota de amortización se compone de intereses, lo que obligaría a esperar plazos de incumplimiento muy dilatados para alcanzar una mora del 2% del capital ;

ii) al 4% del capital concedido, si la mora se produce dentro de la segunda mitad de la duración del préstamo. En este caso “se considerará cumplido este requisito cuando las cuotas vencidas y no satisfechas equivalgan al impago de doce plazos mensuales o un número de cuotas equivalente”;

En relación con estos porcentajes de incumplimiento se han presentado varias enmiendas al proyecto, de las que cabe destacar lo siguiente:

  • suben los citados porcentajes al 10% en todo caso (nº 49 del Grupo Confederal Unidos-Podemos y 170 del Grupo Esquerra Republicana), o al 5 y 10% respectivamente en función del momento en que se produce el incumplimiento (nº 109 del Grupo Socialista, y 193 del Grupo Ciudadanos);
  • se admite el pacto de mejora para el deudor (nº 49 Podemos, nº 109 del Grupo Socialista, y nº 193 del Grupo Ciudadanos); y

c) que el prestamista haya requerido el pago al prestatario concediéndole al menos quince días para su cumplimiento y advirtiéndole de que, de no ser atendido, reclamará el reembolso total del préstamo.

 En la versión del anteproyecto de marzo de 2017, se exigía además que en dicho requerimiento el prestamista debía ofrecer al prestatario la posibilidad de negociar durante el mismo plazo un acuerdo de modificación de las condiciones del préstamo.

 Estas reglas se establecen con carácter imperativo, y no admiten pacto en contrario.

 Este precepto viene acompañado de la modificación del apartado 2 del artículo 693 de la Ley de Enjuiciamiento Civil (que vendría a cubrir los préstamos hipotecarios que no entran en el ámbito de aplicación de la nueva ley) y se añade un nuevo artículo 129 bis a la Ley Hipotecaria, con una redacción semejante y, en el caso de este último, redundante.

 5.2. Los objetivos de la nueva regulación.

 Con esta norma se pretende atajar la conflictividad judicial suscitada en relación con estas cláusulas, una vez constatado que la práctica totalidad de los créditos hipotecarios de la cartera viva incluyen cláusulas de vencimiento que, conforme a los parámetros resultantes de la sentencia Aziz y posteriores del TJUE, adolecen de nulidad por abusivas al prever el vencimiento por el incumplimiento de cualquier obligación de pago. Esto provocó distintas interpretaciones judiciales en cuanto a las consecuencias de tal nulidad (básicamente la continuidad del procedimiento hipotecario o bien el sobreseimiento con reenvío al procedimiento declarativo ordinario fundado en el artículo 1.124 del Código civil) que ha dado lugar a una nueva cuestión prejudicial elevada por el Tribunal Supremo mediante Auto de 8 de febrero de 2017, lo que a su vez ha provocado que la mayoría de los Juzgados hayan suspendido la tramitación de los procedimientos de ejecución hipotecarios hasta la resolución de la citada cuestión.

5.3. Los criterios de ponderación de las cláusulas de vencimiento anticipado del TJUE y su aplicación por el Tribunal Supremo español.

 En el recurso prejudicial que dio lugar a la Sentencia del TJUE de 14 de marzo de 2013 se pedía que el tribunal precisase los elementos constitutivos del concepto de “cláusula abusiva”, elementos que son dos: el de “desequilibrio importante en detrimento del consumidor entre los derechos y obligaciones de las partes”; y el de contradicción con las exigencias de la “buena fe”.

 El TJUE precisa que para ponderar aquél desequilibrio el juez nacional debe tener en cuenta, en particular en relación con las cláusulas de vencimiento anticipado, los siguientes extremos:

      1º si esa facultad depende de que el consumidor haya incumplido una obligación esencial del contrato;

      2º si está prevista para los casos en los que el incumplimiento tiene carácter suficientemente grave con respecto a la duración y cuantía del préstamo;

      3º si dicha facultad constituye una excepción con respecto a las normas aplicables en la materia; y

      4º si el Derecho nacional prevé medios adecuados y eficaces que permitan al consumidor poner remedio a los efectos del vencimiento anticipado.

El Tribunal Supremo español, en sus Sentencias de 23 de diciembre de 2015 y 18 de febrero de 2016, en aplicación de tales criterios ha afirmado el carácter abusivo de la cláusula de vencimiento anticipado por incumplimiento de una sólo cuota de amortización del préstamo.

5.4. Las dudas que suscita la materia. El carácter de “norma autorizatoria” del artículo 693.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y sus consecuencias.

a) Carácter concurrente o alternativo de los requisitos de ponderación del TJUE.

Una de las dudas que plantea este tema es si todas las circunstancias antes enumeradas deben entenderse en sentido concurrente o alternativo. Es decir, si fallando alguna de ellas ya no procede la calificación de abusiva de la cláusula. En concreto si previendo el ordenamiento nacional remedios contra los efectos del vencimiento anticipado, como es la liberación de la finca conforme al apartado 3 del artículo 693 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, puede seguir manteniéndose el carácter abusivo de la cláusula. Es más, en el Derecho español existe una posibilidad – inexistente en el Derecho comparado -, cual es la subrogación de otra entidad financiera en la posición del acreedor inicial sin necesidad de recabar el consentimiento de este último, en virtud de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogaciones y modificaciones de préstamos hipotecarios[10], con la subsiguiente posibilidad de modificar o eliminar la cláusula abusiva del contrato mediante su novación parcial.

Tampoco puede estimarse como un supuesto de carácter excepcional en el tráfico jurídico el pacto de vencimiento anticipado, pues no sólo está expresamente previsto en la norma, sino que su uso en la práctica contractual está generalizadísimo.

Este aspecto de la cuestión es esencial y, en mi opinión, quizás podría existir aquí una laguna en las sentencias del Tribunal Supremo que han analizado este tema (sentencias de 23 de diciembre de 2015 y 18/2/2016) al hacer aplicación de la jurisprudencia del TJUE. En los casos de los préstamos hipotecarios examinados en tales sentencias la redacción vigente del artículo 693 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, apartados 1 y 2, a la firma del contrato era la originaria dada por la LEC de 2000. Conforme a este apartado 2 (concordante con el 1) “Podrá reclamarse la totalidad de lo adeudado por capital y por intereses si se hubiese convenido el vencimiento total en caso de falta de pago de alguno de los plazos diferentes y este convenio constase inscrito en el Registro”. En concordancia exacta con esta previsión legal, la mayor parte de los préstamos hipotecarios firmados en España durante la vigencia de dicha norma (hasta su reforma por Ley 1/2013) contienen una cláusula como la prevista en dicha disposición legal.

b) La dispensa de control de abusividad de las cláusulas que reflejen disposiciones legales o imperativas. ¿Se aplica también en el caso de las normas autorizatorias?

Se afirma que, no obstante ello, estas cláusulas pueden ser objeto de control de abusividad por cuanto que al no ser el artículo 693.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil una norma imperativa no resulta aplicable el artículo 1.2 de la Directiva conforme al cual “Las cláusulas contractuales que reflejen disposiciones legales o reglamentarias imperativas, …, no estarán sometidos a las disposiciones de la presente Directiva”. Sin que tampoco merezca el citado artículo 693.2 el calificativo de norma dispositiva, pues no se aplica en caso de falta de pacto, sino sólo cuando hay un convenio entre las partes en tal sentido, por lo que tampoco puede acogerse a la citada exención del artículo 1.2 de la Directiva, que el preámbulo de la misma extiende a las “normas que, con arreglo a derecho, se aplican entre las partes contratantes cuando no exista ningún otro acuerdo”.

Ahora bien, siendo correctas las premisas del razonamiento anterior, su conclusión no es, a mi juicio, acertada pues dichas premisas no son todas las que deben considerarse. En concreto, la dicotomía entre normas imperativas (en su doble versión de prohibitivas y prescriptivas) y normas dispositivas no agota todas las categorías en que pueden clasificarse las normas por razón de su eficacia. Junto a ellas hay que incluir las normas autorizatorias. Esta taxonomía normativa está recogida en el Diccionario Jurídico de la Real Academia de Jurisprudencia y Legislación española (edición 2016), que en relación con la voz “norma jurídica” afirma que es “un enunciado lingüístico de carácter preceptivo que obliga al destinatario de la misma a comportarse de una determinada forma. Las prescripciones o mandatos pueden ser de muy distinta naturaleza (una prohibición, una obligación o un permiso)”.

En el caso de las normas imperativas no se admite el “pactum contra legem”, y se aplican en todo caso; en las dispositivas sí se admiten dichos pactos (en tanto no atenten contra otras normas imperativas, la moral ni el orden público), y sólo en caso de que no exista pacto se aplican supletoriamente. En el caso de las normas autorizatorias tampoco se admite el “pactum contra legem”, pero sí el “pactum secundum legem”, pues es la ley la que define directamente tanto la tipología del supuesto de hecho como la consecuencia jurídica, delegando en la autonomía de la voluntad de las partes la decisión sobre si se aplica o no a un contrato o negocio jurídico concreto dicho pacto (con sujeción a la definición del supuesto de hecho y a la consecuencia jurídica determinada por la norma). Y esto es exactamente lo que sucede en el caso de los pactos de vencimiento anticipado por “falta de pago de alguno de los plazos” de los préstamos hipotecarios, pues el artículo 693.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil es norma autorizatoria (como otras muchas: v.gr. artículo 1153 del Código civil sobre la posibilidad del acreedor de exigir el cumplimiento de la obligación y la satisfacción de la pena; el artículo 1169 del mismo Código sobre la posibilidad de compeler al acreedor a recibir parcialmente la prestación; el 105 de la Ley Hipotecaria sobre el pacto de limitación de responsabilidad, etc).

Observemos que el mismo preámbulo de la Directiva cuando explica el sentido del artículo 1.2 dice que “se supone que las disposiciones legales o reglamentarias de los Estados miembros por las que se fijan, directa o indirectamente, las cláusulas de los contratos celebrados con consumidores no contienen cláusulas abusivas” (suposición muy lógica, pues en caso contrario sería el Estado autor de la norma y no el oferente o empresario el responsable del abuso; la Directiva combate el abuso contractual, no un supuesto abuso normativo por parte de los Estados miembros), razonamiento del que colige el propio preámbulo citado que “por consiguiente, no resulta necesario someter a las disposiciones de la presente Directiva las cláusulas que reflejan las disposiciones legales o reglamentarias” (equiparando después a las disposiciones imperativas las dispositivas, como ya se ha señalado).

Pero es evidente que la razón que funda esta conclusión es igualmente aplicable a las normas autorizatorias (disposición legal que fija indirectamente el contenido de la correspondiente cláusula), pues la misma suposición de que las normas legales y reglamentarias de los Estados miembros no contienen cláusulas abusivas (ni las contienen ni las permiten) debe aplicarse al caso de las normas autorizatorias que prevén una determinada regulación contractual sometida al requisito de que las partes lo pacten. Serían algo así como una “norma de adhesión”: sólo se aplica cuando las partes lo pacten, pero sólo será válido el pacto cuando se ajuste al contenido de la norma autorizatoria.

Si el pacto se adapta a la norma autorizatoria y las leyes nacionales se supone que no contienen cláusulas abusivas (suposición apodíctica y difícilmente cuestionable, pues lo contrario implicaría atribuir al legislador incuria o iniquidad en la elaboración de la norma), la conclusión lógica sería la aplicabilidad de la exención del artículo 1.2 de la Directiva también a tales pactos. Y quizás en ese sentido debería haberse interpretado la Sentencia Aziz cuando incluye entre los elementos que han de ponderarse en el juicio de abusividad de la cláusula de vencimiento anticipado el relativo a “si dicha facultad constituye una excepción con respecto a las normas aplicables en la materia”, pues en este caso no sólo no es una excepción sino que está expresamente prevista y autorizada por el artículo 693.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Otra cosa distinta es la valoración social o de política legislativa que pueda hacerse del acierto o desacierto de la norma y de la posibilidad de su modificación legal, con aplicación de los criterios propios de la eficacia temporal de las normas sustantivas y sin generar situaciones de cláusulas “sobrevenidamente abusivas” por cambio ulterior de la norma vigente a cuyo amparo se introdujo la cláusula, que atentan gravemente contra el principio de seguridad jurídica.

De hecho si se lee con atención el parágrafo 69 de la Sentencia del TJUE del caso Banco Primus se puede apreciar esta misma tesis, si bien el Tribunal de Justicia comete el error de referirse, como término de comparación para ponderar la abusividad, no a la redacción del artículo 693 de la Ley de Enjuiciamiento Civil vigente al tiempo de la contratación, sino a la vigente al tiempo de la ejecución, redacción que lógicamente los contratantes no pudieron tener en cuenta al celebrar el contrato, dando lugar a lo que podríamos llamar un supuesto muy discutible de “abusividad sobrevenida”. Esta lógica exigencia de ponderar la abusividad de las cláusulas contractuales en función de las disposiciones legales y reglamentarias vigentes al tiempo de la celebración del contrato, y no en relación con las que puedan aprobarse y entrar en vigor en un momento posterior resulta también de las conclusiones del Abogado General Sr. Evgeni Tanchev, presentadas el 3 de mayo de 2018, en el asunto C-51/17 – OTP Bank Nyrt contra Emil Kiss y otro -.[11]

c) La doctrina del “control abstracto” de abusividad del TJUE y el nuevo artículo 28.1 de Directiva 2014/17/UE.

Otra duda que plantea esta materia se refiere al alcance de la doctrina del TJUE sobre la interpretación de la abusividad de una cláusula en función de su redacción (control abstracto) y no en función de su efectiva aplicación práctica al caso concreto (vid. Auto de 11 de junio de 2015 – BBVA – y Sentencia Banco Primus), pues en todos los casos que han llegado al Tribunal de Luxemburgo la ejecución y la previa declaración de vencimiento anticipado tuvieron lugar no tras el impago de una sola cuota, sino después de constatar un incumplimiento de más de seis meses.

Es posible que esta doctrina deba revisarse a la vista de la nueva Directiva 2014/17/UE en la que en relación con la ejecución hipotecaria se establece que “los Estados miembros adoptarán medidas para alentar a los prestamistas a mostrarse razonablemente tolerantes antes de iniciar un procedimiento de ejecución” (cfr. artículo 28.1), lo que pone de manifiesto la transcendencia que en relación con la protección de los consumidores tiene no sólo la redacción de los contratos, sino también la forma en que se aplican en la práctica.

 La reforma propuesta en esta materia por el proyecto de Ley de contratos de crédito inmobiliario pretende salir al paso de esta compleja situación: incorpora a la norma los elementos que permiten objetivar la abusividad en función del carácter esencial de la obligación incumplida, de la gravedad del incumplimiento (en función de la duración y cuantía del préstamo), y convierte en derecho imperativo el efecto del vencimiento anticipado cuando concurren circunstancias que lo justifican.

La imperatividad de la norma, sin embargo, puede plantear problemas de rigidez pues genera el efecto resolutorio propio del vencimiento de forma automática, incluso en el caso de que ello resulte inconveniente tanto para el deudor como para acreedor, al que podrá interesar más una refinanciación que una ejecución (para evitar su provisión como fallido). Habría bastado establecer la misma norma con carácter de derecho dispositivo aplicable supletoriamente en defecto de pacto, para evitar los riesgos del control discrecional de abusividad.

d) Otras críticas a la nueva regulación del vencimiento anticipado en el proyecto de Ley.

También se han criticado otros aspectos de esta norma como:

1º. su ubicación sistemática fuera del Código civil, entendiendo que su lugar correcto era la relativa a la regulación de los préstamos en el Código;

2º. su ámbito subjetivo, entendiendo que de mantenerse el carácter imperativo de la norma debería restringirse al ámbito de los contratos con consumidores;

3º. la omisión de los préstamos a favor de sociedades mercantiles, cuando estén garantizados con hipoteca sobre la vivienda de persona física (hipotecante no deudor), siendo así que a estos últimos también se les ha de dispensar la protección frente a las cláusulas abusivas prevista en la Directiva 93/13, según el ATJUE de 19 de noviembre de 2015 (Asunto Tarcau). El motivo de esta crítica se ha salvado en la redacción del proyecto remitida a las Cortes, pues ahora se refiere no sólo a los préstamos “cuyo prestatario sea persona física”, sino más ampliamente a préstamos “cuyo prestatario, fiador o garante sea persona física”;

4º. y la indefinición de la referencia a la oferta de negociación que debe enviarse al deudor junto con el requerimiento de pago, lo que planteaba diversos interrogantes, como los siguientes: ¿qué sucede si el deudor contesta que está interesado en la negociación?, ¿cuál es el plazo límite en que dicha negociación podrá intentarse y durante la cual en buena lógica la ejecución deberá quedar en suspenso?, ¿un mes, seis meses, un año?; también este tema se ha salvado en el proyecto de Ley eliminando la referencia a ese impreciso ofrecimiento de negociación;

5º. finalmente hay que señalar también la duplicidad que se produce entre el artículo 22 del proyecto y el nuevo artículo 129 bis de la Ley Hipotecaria que se pretende incorporar. Hay aquí un solapamiento claro contrario al principio de economía normativa.

Por el contrario, sí hay una adecuada correlación y complementariedad con la reforma que se propone respecto del apartado 2 del artículo 693 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, de forma que finalmente en esta materia se aplican las siguientes reglas (por aplicación conjunta de ambas normas):

  • en los préstamos de amortización podrá ejecutarse la finca en todo caso [es decir, tanto si se trata de préstamos sujetos a la Ley de contratos de créditos inmobiliarios como si no] si vencieren al menos tres plazos mensuales sin cumplir el deudor su obligación de pago. Si para el pago de alguno de los plazos del capital o de los intereses fuere necesario enajenar el bien hipotecado, y aún quedaren por vencer otros plazos de la obligación, se verificará la venta y se transferirá la finca al comprador con la hipoteca correspondiente a la parte del crédito que no estuviere satisfecha. Es decir, no se produce el vencimiento anticipado de los plazos todavía no vencidos, pero ello no impide la ejecución que se despacha para satisfacer exclusivamente el importe de las cuotas vencidas e impagadas y las eventuales costas. Por tanto, en la ejecución la adjudicación de la finca se producirá con subsistencia de la hipoteca respecto de la parte del crédito no satisfecha (artículo 693.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil).
  • En cuanto al vencimiento anticipado, hay que distinguir un doble régimen jurídico en función de que se trate de un préstamo que entre en el ámbito de la aplicación de la nueva Ley (cuyo prestatario, fiador o garante sea persona física y tenga por objeto un inmueble de uso residencial) o no. En el primer caso, se aplica el nuevo régimen imperativo que condiciona el efecto del vencimiento anticipado a la concurrencia de los requisitos antes señalados. En el segundo caso (préstamo que no entra en el ámbito de aplicación de la nueva Ley), las partes pueden pactar libremente el régimen de vencimiento anticipado que quieran.

5.5. Régimen transitorio.

Sin embargo, a mi juicio, el mayor problema que plantea la proyectada regulación del vencimiento anticipado es la relativa a su régimen transitorio, lo cual es de especial gravedad toda vez que afecta al total de la cartera de créditos contratados (más de 500.000 millones de euros), lo que puede poner en riesgo el total sistema financiero español, con importantes repercusiones en el conjunto de la economía del país.

 En concreto establece el proyecto de Ley en su disposición transitoria primera, apartado 3, que “Quedará regulado bajo los términos de esta ley el vencimiento anticipado de los contratos que tenga lugar a partir de la entrada en vigor de esta norma, aunque los contratos se hubieran celebrado con anterioridad e incluso aunque contuvieran alguna estipulación al respecto”.

 Esta regulación presenta dos problemas, ambos especialmente importantes:

  • El primero es que deja fuera de su ámbito de aplicación todas las ejecuciones actualmente en tramitación y suspendidas (calculadas en unas 80.000), pues éstas responden a vencimientos producidos antes de la entrada en vigor de la ley (la transitoria se refiere a vencimientos posteriores).
  • Y el segundo problema es todavía más grave: no tiene en cuenta la doctrina de la STJUE de 21 de enero de 2015 (Unicaja) dictada a propósito de la disposición transitoria 2ª de la Ley 1/2013 relativa al recálculo en sede de ejecución de los intereses de demora que se hubieran pactado en cláusulas abusivas, para reducirlos al máximo legal de tres veces el interés legal del dinero establecido por la citada Ley. Este “recálculo” fue cuestionado por el TJUE por entender que obligaba al juez de la ejecución a proceder a una moderación de la cláusula abusiva para integrarla con la norma legal, en lugar de entender sencillamente suprimida dicha cláusula del contrato, tal y como ha establecido reiteradamente el TJUE al interpretar la expresión “no vincularán” del artículo 6 de la Directiva.

 Recordemos que las consecuencias de la abusividad de una cláusula son:

– su no aplicación al consumidor (con mantenimiento del contrato en lo demás si ello fuera posible sin la misma –artículo 6-1 Directiva 93/13-);

– la imposibilidad de moderación o integración judicial (sobre esto la UE obligó a cambiar el artículo 83 de la Ley General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios española[12]); y

– la inaplicación de la normativa nacional dispositiva en defecto de pacto (vid. Sentencia del TJUE de 15 de junio de 2012, 21 de enero de 2015 y Auto del TJUE de 11 de junio de 2015, entre otras), porque los efectos de la abusividad se imponen coactivamente al profesional como una sanción, con objeto de generar en el mismo un efecto disuasorio de la incorporación al contrato de condiciones generales abusivas;

– según la Sentencia del TJUE de 21 enero 2015, la imposibilidad de sustituir la cláusula abusiva por una norma legal imperativa posterior que evite el desequilibrio entre los derechos y obligaciones de las partes, pero que suprima también el “efecto sancionador” que para el empresario (banco) supone la supresión total de la cláusula abusiva (la norma legal imperativa sería por ello contraria al principio de efectividad de la Directiva). 

 En congruencia con ello la referida Sentencia del caso Unicaja declaró que la disposición transitoria 2ª de la Ley 1/2013 no podía impedir la declaración judicial de nulidad de la cláusula de intereses de demora, lo que arrastra las consecuencias indicadas. Y lo mismo puede suceder con la disposición transitoria 1ª de la Ley ahora proyectada.

Esta interpretación es también la que resulta de las conclusiones del Abogado General Sr. Evgeni Tanchev, presentadas el 3 de mayo de 2018, en el asunto C-51/17 (OTP Bank Nyrt contra Emil Kiss y otro), derivado de una cuestión prejudicial planteada por el “Tribunal Superior de la Capital”, de Hungría. La cuestión prejudicial se refiere en este caso a una clausula contractual impuesta por una Ley estatal posterior a la celebración del propio contrato (en un supuesto de préstamo denominado en moneda extranjera), dictada por el legislador húngaro a raíz de la sentencia del Tribunal de Justicia en el asunto Kásler, y que tenía por objeto determinar la imputación del riesgo del tipo de cambio de la moneda (a efectos de convertir la deuda a moneda nacional) derivado de la cláusula multidivisa de dicho préstamo hipotecario. 

Mediante la primera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente desea saber si una cláusula contractual impuesta por Ley que hace recaer sobre el consumidor el riesgo del tipo de cambio con efecto ex tunc” tiene la consideración de “cláusula no negociada individualmente” conforme al artículo 3, apartado 1, de la Directiva 93/13, de modo que, en principio, estaría comprendida en el ámbito de aplicación de dicha Directiva. Y la conclusión del Abogado general es que dicha cláusula no puede considerarse que se “ha negociado individualmente” en el sentido del artículo 3, apartado 1, de la Directiva 93/13.[13]

Mediante la segunda cuestión prejudicial el órgano jurisdiccional remitente se pregunta si las medidas establecidas por las Leyes DH1 y DH3, promulgadas por el legislador húngaro a la luz de la sentencia Kásler constituyen “cláusulas contractuales” que reflejan “disposiciones legales o reglamentarias imperativas” conforme al artículo 1, apartado 2, de la Directiva 93/13, de modo que “no estarán sometidas a las disposiciones” de dicha Directiva. La conclusión del Abogado General es igualmente negativa.[14]

Por otra parte, más allá de las dificultades de compatibilizar la citada disposición transitoria primera, apartado 3, con la Directiva 93/13, en los términos indicados, además se podría cuestionar la constitucionalidad de la norma en relación con aquellos préstamos hipotecarios para los que el régimen contenido en la nueva disposición transitoria represente una “reformatio in peius” por ser más perjudicial para el deudor que el régimen que tuviere establecido contractualmente, por ejemplo cuando en la escritura no figure ningún pacto de vencimiento anticipado. Supuesto estadísticamente reducido pero no inexistente (vid. artículo 9.3 de la Constitución española).

5.6. Enmiendas.

    No se ha librado esta polémica y compleja cuestión de la presentación de varias enmiendas al proyecto, entre las cuales cabe reseñar brevemente las siguientes:

  1. nº 66 del Grupo Unidos-Podemos: retroactividad máxima aplicando la nueva Ley a todos los contratos anteriores y en relación con todos los temas;
  2. nº 177 del Grupo Esquerra Republicana: se redacta la disposición transitoria de forma ambivalente: respecto del vencimiento anticipado se configura como imperativa para el banco y como potestativa para el deudor.
  3. nº 117 del Grupo Socialista: en relación con las cláusulas de vencimiento anticipado se distingue entre:
    1. las ya declaradas judicialmente nulas: no se aplica la nueva normativa y no se podrá declarar el vencimiento anticipado del préstamo;
    2. las no declaradas nulas: se someten al régimen de la nueva norma (integración legal). El problema de este planteamiento es que al tratar el caso de la nulidad (no vinculación) del artículo 6.1 de la Directiva, nos tropezamos con la Sentencia del TJUE de 4 de junio de 2009, conforme a la cual: “el art. 6.1 de la Directiva debe interpretarse en el sentido de que una cláusula contractual abusiva no vincula al consumidor y que, a este respecto, no es necesario que aquél haya impugnado previamente con éxito tal cláusula. Por tanto, el hecho de que la cláusula no haya sido declarada judicialmente nula no evita que los términos de comparación con la nueva norma imperativa sobre vencimiento anticipado haya que referirlos a la situación resultante de entender la cláusula contractual sobre vencimiento anticipado por cualquier impago como inexistente. Y en tal caso (siguiendo la lógica que viene de la línea argumental ya muy consolidada del TJUE) ¿cómo negar que la situación del deudor empeora con la nueva norma imperativa?. La situación sería (según esa lógica) la misma que aquella en la que se pueden encontrar los deudores en cuyos contratos de préstamos hipotecarios no existiese ab initio tal cláusula. 

6. Intereses de demora (Artículo 23).

6.1. La nueva regulación de los intereses de demora.

    El tema de los intereses de demora se aborda en el artículo 23 del proyecto de Ley. Como antecedente esencial del mismo hay que recordar lo que sobre esta materia, en el ámbito de los préstamos hipotecarios, dijo el Tribunal Supremo en su sentencia de 3 de junio de 2016, que se puede sintetizar en dos ideas básicas:

a) Límite de los intereses de demora. El límite de los intereses de demora, a partir del cual la cláusula incurre en abusividad, es el resultado de sumar a los intereses ordinarios pactados un diferencial de un 2%. Este criterio se apoya en la doctrina del TJUE contenida en la sentencia de 21 de enero de 2015 (caso Unicaja) y en el auto del mismo Tribunal de 11 de junio de 2015 (caso BBVA), al considerar que el artículo 114.3 de la Ley Hipotecaria española no puede ser la única referencia para la determinación del límite al interés moratorio convencional en los préstamos hipotecarios con consumidores.

b) Devengo de los intereses ordinarios en el periodo de mora en caso de nulidad por abusividad de la clausula de los intereses de demora. Buscando lograr un equilibrio entre las partes contratantes, el Tribunal Supremo acomete la tarea jurídica de delimitar el verdadero alcance de la distinción entre ambos tipos de intereses (los remuneratorios y los de demora), fijándola en su diferente causa o función económico-social y no en el momento del devengo, lo que permite a los acreedores seguir cobrando una parte de los intereses (los ordinarios) en el indicado periodo moratorio.

Esta decisión del Tribunal Supremo ha sido criticada por un sector doctrinal entendiendo que como todos los intereses que se devenguen después del vencimiento de la obligación son intereses moratorios, el acreedor no tiene derecho a cobrar nada en caso de nulidad de la clausula de demora.

No comparto esta crítica. En mi opinión, entender que una vez declarada la nulidad de la cláusula relativa a los intereses de demora no puede el acreedor cobrar ni siquiera el interés remuneratorio, además de poder ir en contra de la propia causa onerosa del contrato de préstamo remunerado (retribuir la disponibilidad del capital prestado hasta su restitución), produciría la paradoja de que haría de mejor condición al prestatario incumplidor (no pagaría ningún interés) que al cumplidor (que paga el interés ordinario), generando así un poderoso estímulo al impago, lo que resulta difícil de sostener desde el punto de vista de la lógica, del equilibrio prestacional del contrato, y del orden público económico (en el sentido de que fomenta masivamente el impago de los créditos hipotecarios). Además, impedir el cobro de los intereses ordinarios del periodo de mora supone extender los efectos de la Directiva 93/13 al precio del contrato, lo que está fuera de su ámbito (cfr. artículo 4.2). Así lo ha entendido también el Abogado General del TJUE Nils Wahl en sus conclusiones del pasado 21 de marzo de 2018 en las que concluye que la jurisprudencia del Tribunal Supremo español en esta materia es conforme con la Directiva 93/13.

6.2. Valoración crítica.

 Sin embargo, la norma ahora proyectada sobre intereses de demora, en cuanto al otro elemento regulatorio que contiene (sobre el límite a partir del cual surge la abusividad), ha sufrido una dura y justificada crítica por parte del Consejo General del Poder Judicial y del Consejo de Estado, por entender que la cuantía fijada (3 veces el interés legal del dinero) excede de todas las pautas que actualmente se pueden tomar como orientación. En concreto excede con mucho del criterio general para las obligaciones civiles del artículo 1.108 del Código civil (interés legal del dinero), del interés de demora a favor de la Hacienda pública (125% del interés legal, es decir, un 3,75%), del interés de demora procesal (interés legal del dinero incrementado en 2 puntos), y del interés de demora que fijó el Tribunal Supremo en su sentencia de 3 de junio de 2016 (dos puntos por encima del interés ordinario), que es el actualmente aplicado de forma generalizada en los préstamos hipotecarios.

 En este sentido hay que recordar que la Directiva de 2014 prevé en su artículo 28.2 que los recargos al consumidor en caso de impago no podrán exceder de “lo necesario para compensar al prestamista de los costes que acarrea el impago”. Si bien añade en su apartado 3 que igualmente se podrán imponer recargos adicionales, debiendo fijarse el valor máximo de los mismos. El primer recargo tiene una lógica indemnizatoria, en tanto que el segundo otra distinta de tipo punitivo o disuasorio.

Pero el prelegislador español lo que hace es que obliga a través de norma imperativa a fijar no un tope o máximo, sino un interés de demora que actúa como techo y suelo al mismo tiempo, agravando así la situación previa de los deudores hipotecarios. Estableciéndose la norma como imperativa: a) no puede reducirse en beneficio del deudor; b) no cabe la competencia entre las entidades financieras en esta materia (y no se olvide que, como resulta del preámbulo de la Directiva 93/13, la regulación que contiene no sólo garantiza la necesaria protección a los consumidores de forma directa, sino también a través de la vía indirecta de la competencia entre las empresas[15]).

    Otras dos críticas adicionales cabe hacer a la norma proyectada:

  1. No aborda ni resuelve el problema del posible devengo de intereses ordinarios durante el plazo de la mora en caso de abusividad de la cláusula de los intereses de demora; y por otra parte
  2. Incurre en duplicidad: el contenido del artículo 23 del proyecto se reproduce literalmente en la nueva redacción que se da al párrafo tercero del artículo 114 de la Ley Hipotecaria, dando lugar a una clara duplicidad contraria al principio de economía normativa. Además, en el ámbito de la Ley Hipotecaria no tiene sentido incorporar normas tuitivas (como es esta limitación legal a la libertad de contratación en beneficio de la parte débil del contrato), pues a diferencia de la nueva Ley de contratos de créditos inmobiliarios, el prestamista no tiene por qué ser un profesional.

6.3. Enmiendas.

De forma muy previsible, vistas las críticas antes reseñadas, se han presentado también en este tema varias enmiendas al proyecto en cuanto al límite de los intereses de demora, en síntesis con el siguiente contenido:

  1. límite del interés remuneratorio más dos puntos porcentuales (nº 50 del Grupo Confederal Unidos-Podemos; 172 del Grupo Esquerra Republicana; 194 del Grupo Ciudadanos)
  2. límite del interés legal más dos puntos 2% (nº 109 del Grupo Socialista).

La ventaja de esta segunda fórmula sobre la anterior estriba en que al no admitirse que los intereses ordinarios puedan ser superiores a los moratorios (vid Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de diciembre de 2015 y 3 de junio de 2016) indirectamente también se topan los ordinarios.[16]

7. Dación en pago y reembolso del remanente (Artículo 28.4 y 5).

a) En relación con el tema de la dación en pago, la Directiva de 2014 incorpora una norma en el apartado 4 de su artículo 28 del siguiente tenor: “Los Estados miembros no impedirán que las partes en un contrato de crédito puedan acordar expresamente que la transmisión de la garantía o ingresos derivados de la venta de la garantía al prestamista basten para reembolsar el crédito”.

Es esta una norma que no obliga a ninguna modificación en nuestro Derecho positivo, pues ya está incorporada en nuestro ordenamiento en distintas normas. Así, por un lado, hay que citar los artículos 105 y 140 de la Ley Hipotecaria, con arreglo a los cuales las partes pueden pactar que la obligación garantizada se haga solamente efectiva sobre el bien hipotecado (se limita la responsabilidad del deudor al importe de los bienes hipotecados). Incluso aunque el acreedor no sea el adjudicatario (único supuesto previsto en la Directiva).

Por otra parte, el Real Decreto-Ley 6/2012, de 9 de marzo (por el que se aprueba el Código de Buenas Prácticas), prevé la dación en pago para deudores con riesgo de exclusión en caso de no ser viables las medidas de refinanciación (aplazamientos de amortización, quitas parciales, etc), e incluso incorpora la previsión de que el deudor puede quedarse como arrendatario de la finca durante 2 años en determinadas condiciones.

Finalmente, la Ley 25/2015, de 28 de julio, de mecanismo de segunda oportunidad, admite la condonación total de la deuda remanente tras la ejecución si el deudor ha sido declarado en concurso y cumple los requisitos para el beneficio de exoneración de pasivo insatisfecho (cfr. artículo 178 bis de la Ley Concursal).

b) En relación con las medidas destinadas a facilitar el reembolso de la deuda remanente, el apartado 5 del mismo artículo 28 de la Directiva establece que “Los Estados miembros velarán por que se adopten medidas que faciliten el reembolso en aquellos casos en que la deuda no queda saldada al término de la ejecución”.

También en este caso podemos considerar transpuesta “ab initio” esta norma en nuestro Ordenamiento, por el efecto combinado de las siguientes previsiones normativa incorporadas por la Ley 1/2013:

  1. Artículo 579.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil: acepta la condonación parcial de la deuda remanente en un 35% si se paga en 5 años, y en un 20% en caso de que el pago se realicen en 10 años.
  2. Permite al deudor participar en el 50% de las plusvalías futuras de la vivienda en los 10 años siguientes a la ejecución
  3. Eleva el valor de adjudicación del inmueble si es la vivienda habitual. En caso de subasta desierta del 60 al 70%

8. Modificaciones en la Ley Hipotecaria y en la Ley de Defensa de los Consumidores y Usuarios en relación con la calificación registral de las cláusulas abusivas (disposiciones finales primera y sexta).

 Otro bloque de reformas importantes y, en este caso, sustancialmente acertadas es el relativo a la calificación registral de las cláusulas abusivas. En ese bloque están los artículos 12 y 258.2 de la Ley Hipotecaria, modificados por la disposición final primera (y el artículo 84 del texto refundido de la Ley General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios, modificado por la disposición final sexta), además de lo relativo a la verificación por el registrador del cumplimiento de los requisitos sobre transparencia conforme al artículo 20 del proyecto.

8.1 Los precedentes del Derecho Comunitario (el Acta Única Europea de 1986 y la Directiva 93/13.

Debemos recordar que desde que el Acta Única Europea de 1986 incorpora por primera vez de manera formal la consideración de la protección al consumidor como uno de los objetivos del mercado interior y del proceso de armonización legislativa, la jerga comunitaria viene distinguiendo gráficamente entre los mecanismos de seguridad cautelar y los de mero resarcimiento, hablando de seguridad “río arriba” y “río abajo” respectivamente, tratando, cuando resulta posible, de potenciar el primero de estos mecanismos. Es por ello que, desde la perspectiva comunitaria, las soluciones judiciales – “río abajo” – son insuficientes por sí solas.

De ahí la importancia de la actividad que en este terreno desarrollan las instituciones jurídicas extrajudiciales de Derecho preventivo o cautelar, como los Registros de la Propiedad, mediante el control de legalidad previo que por vía de la calificación realizan respecto de los contratos seriados o en masa que pretenden su acceso al mismo. En base a esta consideración los registradores españoles han venido denegando desde los años 80 la inscripción de muy diversas cláusulas abusivas o ilegales de los contratos de préstamos hipotecarios como:

  • Cláusulas financieras: las de variación de intereses sólo al alza, o indexados a índices no objetivos, o las cláusulas de redondeo por encima del 1/8 de punto o sólo al alza (disposición adicional 12ª Ley 44/2002, de reforma del sistema financiero);
  • Cláusulas de vencimiento anticipado en caso de que la parte prestataria sea declarada en concurso (artículo 61.3 de la Ley Concursal 22/2003), o en caso de enajenación, gravamen, arrendamiento o embargo de la finca hipotecada (artículos 27 y 107.3 de la Ley Hipotecaria), o de iniciación de una ejecución contra otros bienes del patrimonio del deudor, o por insolvencia o fallecimiento del deudor o del fiador, o por disminución del valor de la finca hipotecada por encima de ciertos valores “a juicio del prestamista”, o por incumplimiento de cualquier obligación derivada del contrato, aún accesoria, etc.
  • No se habían denegado por el contrario las cláusulas de vencimiento anticipado por impago de cuotas porque habían sido reiteradamente declaradas válidas por los tribunales (vid. Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de diciembre de 2009), hasta la Sentencia del Alto Tribunal de 23 de diciembre de 2015.
  • Otras cláusulas que imponen limitaciones o renuncias a los derechos de los consumidores, como:
    • los pactos de sumisión expresa a tribunal distinto del que corresponda al lugar de situación del inmueble (artículo 90.2 de la Ley General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios y 684 de la Ley de Enjuiciamiento Civil),
    • los pactos comisorios (artículo 1859 del Código civil),
    • los de renuncia del deudor a la cancelación parcial cuando el acreedor haya aceptado el pago fraccionado del crédito (artículo 124 de la Ley Hipotecaria),
    • o la cláusula que permite al acreedor descontar del precio del remate los gastos de formalización relacionados con la adjudicación del inmueble (artículo 692 de la Ley de Enjuiciamiento Civil),
    • Comisiones por cancelación o amortización anticipada (total o parcial) que excedan lo permitido por los artículos 7 y 9 de la Ley 41/2007.
    • Poderes irrevocables para subsanar o integrar el contrato con objeto de obtener su inscripción en el RP (vid. RDGRN de 19 de julio de 2017: integración cláusula de intereses de demora).
  • Control de transparencia: La DGRN ha reconocido reiteradamente la competencia del registrador para revisar los requisitos sobre transparencia de las cláusulas. Ejemplos recientes de ello son:
    • Resolución de 1 de febrero de 2018, si bien se estima cumplido el principio en su vertiente formal de la transparencia (mediante la incorporación a la escritura de la oferta vinculante y de la ficha de información personalizada), sin embargo no se considera cumplido en cuanto a su vertiente material respecto de una cláusula de comisión de apertura del 14% del capital, pues no se informa de los servicios a que corresponde, y su no duplicidad respecto de otros gastos o comisiones
    • Resolución de 6 de septiembre de 2017: supuesto en que en garantía de un préstamo de 200.000 euros se hipoteca una finca que se tasa en 0,01 euros, en el que se entiende que no se ha cumplido con el principio de transparencia pues el informe de tasación aportado no contiene información sobre el método de valoración, ni si quiera se concreta el derecho especial objeto de tasación (concesión minera).

Todo esto se refuerza con la aprobación de la Directiva 93/13/CEE, de 5 de abril de 1993, que no requiere la previa declaración judicial de la nulidad de las cláusulas por abusivas. Es lo que el Tribunal Supremo en su sentencia de 16 de diciembre de 2009 denomina la nulidad “apud acta” de dichas cláusulas. Como dice la Sentencia de la Corte de Luxemburgo de 4 de junio de 2009 “el art. 6.1 de la Directiva debe interpretarse en el sentido de que una cláusula contractual abusiva no vincula al consumidor y que, a este respecto, no es necesario que aquél haya impugnado previamente con éxito tal cláusula”.

A ello se añade la previa Sentencia Von Colson, de 10 de abril de 1984, que había destacado que las obligaciones de resultado que se derivan de las Directivas se imponen a todas las autoridades de los Estados miembros, por tanto también los registradores. Aclarando más tarde en la Sentencia de 14 de junio de 2012 (Asunto Banco Español de Crédito) que la actuación de tales autoridades deben desarrollarse no sólo a instancia de parte, sino también de oficio (antes también la Sentencia TJUE Pannon de 2009). Como ha dicho nuestra mejor doctrina (De Castro, Díez-Picazo) la nulidad de pleno derecho (“ipso iure”) de los actos y contratos contrarios a las leyes significa que no es precisa declaración judicial previa y es obligación de todos los funcionarios negarles su cooperación[17].

8.2. La reforma del artículo 12 de la Ley Hipotecaria por la Ley 41/2007.

Sin embargo, más recientemente la Ley 41/2007 reforma el artículo 12 de la Ley Hipotecaria para decir que las cláusulas financieras y de vencimiento anticipado de los préstamos hipotecarios, en caso de calificación registral favorable de las cláusulas de transcendencia real, se harán constar en los asientos del Registro en los términos que resulten de la escritura, modificación que en un primer momento la DGRN interpreta cercenando radicalmente la facultad de calificación de los registradores suprimiéndola “in totum” respecto de la totalidad de dichas cláusulas financieras y de vencimiento anticipado. Interpretación que mantuvo hasta la Resolución de 24 de julio de 2008.

De esta interpretación inicial resultaba un esquema legal de sobreprotección del acreedor hipotecario, que ha terminado resultando contraproducente, basado en los siguientes elementos:

1º aplicación de condiciones generales de la contratación en los préstamos hipotecarios, sin negociación individualizada;

2º intervención del notario para autorizar la escritura de formalización, bajo minuta, con limitación de controles a los meros formales de inclusión o incorporación de las respectivas cláusulas: información precontractual, claridad en la redacción y consentimiento informado (en la medida en que se cumpliesen los requisitos de la fase precontractual previstos en la Orden de 5 de mayo de 1994, sobre transparencia de las condiciones financieras de los préstamos hipotecarios – sustituida por la Orden EHA/2899/2011, de 28 de octubre);

3º intervención del registrador de la propiedad quien a su vista, ciencia y paciencia debía proceder a transcribir sin calificar las cláusulas financieras del préstamo hipotecario aunque fuesen nulas de pleno derecho por ser contrarias a normas imperativas o prohibitivas o abusivas, incluso si esta abusividad hubiese sido declarada expresamente por los tribunales;

4º intervención de un juez en un procedimiento de ejecución hipotecaria que estaba obligado a despachar la ejecución sin posibilidad de admitir como causas de oposición la nulidad de las cláusulas abusivas que figuren en el título ejecutivo;

5º finalmente la intervención de otro juez en un procedimiento declarativo ordinario ante el que se residencie la demanda de nulidad de las eventuales cláusulas abusivas del contrato, que no sólo carece de toda posibilidad de acordar la suspensión del procedimiento de ejecución hipotecario, sino que incluso la anotación preventiva de la demanda practicada después de haberse iniciado el procedimiento de ejecución resulta inútil a fin de preservar la eficacia de la eventual sentencia estimatoria, porque legalmente se dispone que dicha anotación será cancelada al tiempo de inscribirse el decreto de adjudicación y de cancelación de cargas posteriores (artículo 131 de la Ley Hipotecaria) – dando lugar a una pérdida de la vivienda irreversible -.

No es de extrañar que en tales circunstancias el TJUE declarase en su Sentencia de 14 de marzo de 2013 (Asunto Aziz) que la normativa del Estado español en materia de ejecución hipotecaria (anterior a la reforma introducida por la Ley 1/2013) era contraria a la Directiva 13/1993.

Por ello, tampoco puede sorprender que la DGRN haya terminado rectificando radicalmente su posición en esta materia a partir de su Resoluciones de 1 de octubre de 2010, confirmada después por las de 4 de noviembre y 21 de diciembre de 2010, y 11 de enero y 8 de junio de 2011 y otras muchas posteriores, en cuya argumentación resultó esencial la jurisprudencia que se desprendía de los fallos del TJUE recaídos en relación con la Directiva 93/13 (asuntos Salvat Editores, Mostaza Caro, Asturcom, etc – correspondientes al periodo 2000-2009), en el sentido de reafirmar, conforme al principio comunitario de efectividad, la facultad de los registradores para calificar plenamente la legalidad de la cláusulas financieras de los contratos de préstamos hipotecarios, de forma que se deniega la inscripción en el Registro de la Propiedad de las que consideran ilegales o abusivas. Doctrina que ha sido avalada expresamente por el Tribunal Supremo en su sentencia de 13 de septiembre de 2013, y que ahora se consagra normativamente con la reforma de los artículos 12 y 258 de la Ley Hipotecaria. En definitiva, no se puede pretender que las cláusulas no calificadas gocen de la presunción de validez del artículo 38 de la Ley Hipotecaria, ni que sin tal presunción puedan fundar una ejecución sumaria – con efectos frente a terceros -.

8.3. Confirmación de la rectificación en la reforma del proyecto de Ley de créditos inmobiliarios.

Todo ello conduce a la reforma proyectada de los artículos 12 y 258.2 de la Ley Hipotecaria en los que en síntesis se contienen las siguientes novedades. En primer lugar, se equipara a los efectos de la calificación registral el régimen de los préstamos otorgados por entidades financieras y los otorgados por otros prestamistas, profesionales o no profesionales. En segundo lugar, se equipara la calificación de las cláusulas financieras y de vencimiento anticipado con las demás cláusulas de transcendencia real.

Es decir, se suprime la supuesta exoneración del control registral introducida por la Ley 41/2007 de las cláusulas financieras en los préstamos otorgados por entidades financieras

En cuanto al ámbito de la calificación registral, hay que distinguir:

a) Por un lado, respecto de las cláusulas abusivas de los préstamos hipotecarios, conforme a los proyectados artículos 12 y 258 de la Ley Hipotecaria, se extenderá la calificación a las cláusulas contrarias a normas imperativas o prohibitivas (incluyendo todas las de la lista negra de los artículos 85 a 90 de la Ley General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios); a las cláusulas declaradas nulas o abusivas por sentencia del Tribunal Supremo con valor de jurisprudencia[18]; y también a todas aquellas otras que hayan sido declaradas abusivas por sentencia firme inscrita en el Registro de Condiciones generales de la contratación. Esto último, en cuanto a las acciones colectivas, se fundamenta en la eficacia “ultra partes” de la cosa juzgada de las sentencias que reconoce el art. 222 nº3, pº2 LEC respecto de sujetos no litigantes, titulares de derechos que fundamenten la legitimación de las asociaciones de consumidores y usuarios legalmente constituidas ex art. 11 LEC (vid. STS de 8 de junio de 2017).[19]

b) Por otro lado, respecto de la transparencia e información precontractual, el artículo 20.2 del proyecto de Ley establece que los registradores no inscribirán ninguna escritura de préstamo sujeto a esta ley sin que conste la reseña del acta notarial prevista en el artículo 13. La enmienda nº 107 del PSOE exige para la inscripción que el acta se acompañe completa para que el registrador pueda revisar el cumplimiento de los requisitos y garantías legales de la transparencia.

Paralelamente se introduce una reforma en la Ley 7/1998, de 13 de abril, sobre Condiciones Generales de la Contratación, para prever la inscripción en el Registro de Condiciones Generales en todo caso y con carácter obligatorio de las sentencias estimatorias de las acciones individuales o colectivas de nulidad, cesación o retractación de cláusulas abusivas, para conseguir una mayor eficacia en la prevención del uso de tales cláusulas (cfr. artículo 11.4 de la citada Ley 7/1998, modificada por la disposición final segunda), en cumplimiento del artículo 7 de la Directiva de 1993 que exige la implementación de “medios adecuados y eficaces” para el cese del uso de las cláusulas abusivas.

En paralelo se modifica también el artículo 212 de la Ley de Enjuiciamiento Civil para añadirle un nuevo apartado 5 conforme al cual “Las sentencias firmes dictadas en acciones colectivas o individuales por las que se declare la nulidad, cesación o retractación en la utilización de condiciones generales abusivas, se remitirán de oficio por el órgano judicial al Registro de Condiciones Generales de la Contratación”.

En la misma línea de reforzar la utilidad y eficacia de este Registro, la enmienda nº 94 del Grupo Socialista propone la adición de un nuevo artículo 5 bis para imponer con carácter obligatorio el depósito en el citado Registro de todos los formularios y modelos de préstamos hipotecarios antes de su comercialización.

La calificación registral deja a salvo en todo caso la tutela judicial de los derechos de los acreedores ya que éstos, después de haber logrado dotar de una determinada prioridad a su derecho real de hipoteca mediante la presentación del título correspondiente en el Registro de la Propiedad (artículos 17, 24, 25 y 32 de la Ley Hipotecaria), pueden recurrir la calificación registral negativa ante la DGRN o ante los Tribunales de Justicia (cfr. artículos 66, 326 y concordantes de la Ley Hipotecaria), en defensa de la legalidad de la cláusula denegada.

En paralelo se proyecta la reforma del artículo 84 del texto refundido de la Ley General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios, al que se da la siguiente redacción “Los notarios y registradores de la propiedad y mercantiles, en el ejercicio profesional de sus respectivas funciones, no autorizarán ni inscribirán aquellos contratos o negocios jurídicos en los que se pretenda la inclusión de cláusulas que sean contrarias a normas imperativas o prohibitivas o hubieran sido declaradas nulas por abusivas en sentencia del Tribunal Supremo con valor de jurisprudencia o por sentencia firme inscrita en el Registro de Condiciones Generales de la Contratación”.

Esta redacción, si bien pudiera parecer que responde a una necesidad de concordancia con la reforma introducida en el artículo 258 de la Ley Hipotecaria, ha recibido alguna crítica desde el punto de vista técnico-jurídico. En este sentido el informe del Consejo General del Poder Judicial al anteproyecto de Ley hacía dos críticas concretas a este precepto:

a) En primer lugar, considera el Consejo técnicamente censurable la redacción de este artículo puesto que “en materia de consumidores rige el principio de conservación del contrato en beneficio del consumidor en caso de abusividad de una de las cláusulas, que quedará excluida sin moderación, pero manteniéndose la validez del resto del contrato. Ello implica que lo procedente, en caso de existir una cláusula nula, no es denegar la autorización o inscripción de la hipoteca, sino la exclusión de dicha cláusula concreta” (apartado 217). En este sentido, el art. 6.1 de la Directiva dispone que el contrato siga siendo obligatorio para las partes en los mismos términos, si puede subsistir sin las cláusulas abusivas.

b) En segundo lugar, sostiene el Consejo que resultaría “sistemáticamente más lógico redactar este precepto imponiendo al notario una obligación de advertencia tal y como se ha hecho con la Ley 1/2013, de 14 de mayo, al dar nueva redacción al artículo 129 de la Ley Hipotecaria, y con el apartado 2 del artículo 18 de la Ley 2/2009, de 31 de marzo, donde se reconduce la actuación de los notarios en relación con las escrituras en que se formalicen contratos con consumidores de préstamos y créditos hipotecarios en que no intervengan entidades de crédito, a una labor de información y advertencia en el caso de que observen incumplimientos legales o irregularidades en la documentación o información precontractual aportada y con la propia jurisprudencia del Tribunal Supremo (Sentencias de 9 de mayo de 2013, para grafos 157 y 198)”.

La enmienda nº 121 del Grupo Socialista se hace eco de este criterio del Consejo General del Poder Judicial y la asume proponiendo una nueva redacción del citado artículo 84 de la Ley General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios centrando la función notarial en la labor de información y asesoramiento, previa a la autorización del documento público. En paralelo, la enmienda nº 160 de ERC va más allá y propone modificar el artículo 13 del proyecto para prever que en el acto de comparecencia del deudor para el otorgamiento del acta informativa deba estar asistido de un letrado[20].

8.4. ¿Cómo se complementa la actividad del registrador al calificar las cláusulas del préstamo hipotecario en el momento de su constitución y la actividad del juez con su control de oficio en el momento de la ejecución?

Dentro del equilibrio que debe perseguirse en un sistema hipotecario eficaz entre el derecho del consumidor a no sufrir las consecuencias de la aplicación de cláusulas abusivas, por un lado, y el derecho del acreedor de obtener el pago del capital y los intereses del préstamo a través, en su caso, de un procedimiento de ejecución seguro y ágil, la previa calificación del registrador aporta además otras ventajas importantes.

Así, por un lado, el juez de la ejecución podrá limitarse en su preceptivo control de oficio de abusividad a las cláusulas que hayan sido inscritas, sin necesidad de extender su examen a las no inscritas, pues éstas en ningún caso pueden servir de base a la ejecución conforme al artículo 130 de la Ley Hipotecaria (a los efectos de la ejecución las cláusulas no inscritas son inexistentes). Por otro lado, en caso de interposición de demanda de nulidad de la hipoteca o de alguna de las cláusulas inscritas a través del procedimiento declarativo previsto en el artículo 698 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, el riesgo de que se pueda ordenar judicialmente una anotación preventiva de la demanda y que con ello se frustre la posibilidad de una subasta con postores (lo que indudablemente es malo tanto para el acreedor como para el deudor), disminuye notablemente (pues la inscripción que goza de la presunción de legalidad ex artículo 38 de la Ley Hipotecaria desvirtúa la apariencia de buen derecho – “bonus fumus iuris” – del demandante) – vid. Resolución de la DGRN de 1 de octubre de 2010 -.

9. Transparencia postcontractual (disposición adicional octava)

 El proyecto contiene una novedad importante en su disposición adicional octava imponiendo obligaciones de información a los notarios y registradores con ocasión de la autorización e inscripción del préstamo hipotecario, que podemos considerar como la proyección postcontractual del principio de transparencia.

Dice la citada disposición adicional que “El notario autorizante de una escritura de préstamo sujeto a la presente Ley, entregará o remitirá telemáticamente al prestatario sin coste copia simple de aquella, a la que, en su caso, acompañará la nota de despacho practicada por el registrador en la copia autorizada. Los registradores de la propiedad remitirán también gratuitamente y de forma telemática al interesado nota simple literal de la inscripción practicada”.

Al margen del error técnico que supone que la información sobre la nota de despacho del registrador la proporcione el notario en lugar del registrador autor de la misma, esta norma tiene gran importancia pues en la nota de despacho se incluye información sobre las cláusulas no inscritas, de forma que el deudor podrá tener conocimiento directo de ello, lo cual es de suma importancia dado que conforme al artículo 130 de la Ley Hipotecaria las cláusulas no inscritas no podrán fundar la ejecución de la hipoteca. Repárese en que hasta ahora esa información no le llegaba al consumidor pues la nota de despacho registral se comunica tan sólo al solicitante de la inscripción, es decir, al banco acreedor.

 

III. OMISIONES DEL PROYECTO DE LEY

Finalmente haremos una breve referencia a algunas omisiones importantes del proyecto de Ley. De todas ellas por su importancia nos referiremos únicamente a las siguientes:

a) Relacionadas con la Directiva de 2014 (artículo 28.5). Se refiere este apartado 5 del artículo 28 de la Directiva a la necesaria de retasación de la finca cuando, tras ser adjudicada al acreedor por quedar desierta la subasta, queda una deuda remanente por la que se despacha ejecución ordinaria.

b) Relacionadas con la Directiva de 1993 según la jurisprudencia del TJUE y la interpretación hecha de la misma por la Comisión europea:

– el régimen de la cosa juzgada del auto que resuelve el incidente sobre la abusividad de las cláusulas; y

– regulación sobre imputación de gastos.

– regulación sobre índices de referencia para los intereses variables

1. La necesidad de nueva tasación cuando la finca se adjudica en subasta desierta.

 El artículo 28.5 de la Directiva de 2014 establece que “Los Estados miembros se dotarán de procedimientos o medidas que permitan lograr que, en caso de que el precio obtenido por el bien en la ejecución afecte al importe adeudado por el consumidor, se obtenga el mejor precio por la propiedad objeto de ejecución”. Este precio debe estar referenciado a las condiciones de mercado (considerando 27).

Esta exigencia resulta incompatible con el régimen de valoraciones legales vigente en España, especialmente en el caso de que la finca se adjudique al acreedor por quedar desierta la subasta (artículo 671 de la Ley de Enjuiciamiento Civil)[21]. La necesidad de adaptar nuestro Derecho interno a esta exigencia de la Directiva pasa por prever legalmente una nueva tasación de la finca en caso de quedar remanente dentro del procedimiento de ejecución ordinaria en que se transforma el hipotecario.

Esta omisión del proyecto de Ley no ha pasado desapercibida durante la tramitación parlamentaria, habiendo dado lugar a la presentación de diversas enmiendas tendentes a subvenir a dicha laguna en los siguientes términos. La enmienda nº 77 de Podemos reforma del artículo 671 de la Ley de Enjuiciamiento Civil previendo la adjudicación de la finca en los casos de subasta desierta por el cien por cien del valor de tasación, y reforma el artículo 682 de la misma Ley fijando como tipo de subasta el cien por cien del valor de tasación. Por su parte, la enmienda nº201 de Ciudadanos, respecto del artículo 671 prevé que el deudor pueda pedir a su costa otra tasación pericial; y respecto del artículo 682 establece que el tipo de subasta no puede ser inferior al valor de tasación.

2. Cosa juzgada del auto que resuelve la oposición por abusividad.

Se plantea en relación con el tema de la cosa juzgada del auto que resuelve la oposición por abusividad la transcendental cuestión de ¿cómo se resuelve el conflicto entre el derecho a la tutela judicial efectiva del deudor frente a las cláusulas abusivas y el derecho del adjudicatario en el procedimiento de ejecución que no ha sido parte en el contrato del préstamo hipotecario?.

2.1. A pesar del control de oficio por parte del juez introducido en el artículo 552 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la causa de oposición por razón de abusividad que puede alegar el ejecutado conforme al artículo 695.4ª de la misma Ley en el plazo de 10 días desde que se le notifica el auto de despacho de la ejecución, existe actualmente un riesgo de litigiosidad latente durante toda la vida del procedimiento de ejecución, incluso más allá de la fecha de la firmeza del decreto de adjudicación.

Este riesgo deriva de la doctrina fijada por el TJUE en su reciente Sentencia de 26 de enero de 2017 (As C-421-14, Banco Primus), pues esta sentencia limita el alcance de la cosa juzgada tanto del auto del despacho de ejecución, como del que resuelve el incidente de oposición, como de la sentencia misma de remate o del decreto de adjudicación exclusivamente a aquella cláusula o cláusulas concretas sobre la que ha habido un pronunciamiento previo y expreso de abusividad o no abusividad dentro del trámite preclusivo establecido para ello, negando la eficacia de cosa juzgada respecto de cualquier otra cláusula sobre la que se pueda plantear el ejecutado o el juez dudas sobre su carácter abusivo o no en cualquier momento del procedimiento, incluso después de dictado el decreto de adjudicación y siendo éste firme, con la única condición de que no se haya entregado la posesión del bien ejecutado al adjudicatario (cfr. artículo 675 de la Ley de Enjuiciamiento Civil).

Esta situación de inseguridad jurídica lógicamente retraerá a los postores en la subasta que o bien no participarán o lo harán ofreciendo pujas menores para compensar el riesgo de que extemporáneamente se alegue la abusividad de una determinada cláusula, lo que da lugar a que la titularidad dominical por la que se puja en la subasta pasaría a ser por definición una titularidad potencialmente litigiosa y por tanto de menor valor económico, lo que perjudica tanto a acreedor, como a deudor, como al mismo adjudicatario.

Para evitar esta consecuencia, tan lesiva para la seguridad jurídica y para la eficacia del procedimiento de ejecución, es imprescindible una reforma legal que imponga al juez el examen de todas las cláusulas contenidas en el título ejecutivo de forma que el pronunciamiento del auto resolutorio incluya todo el clausulado del contrato, de manera que una vez firme dicho auto quede pasado en autoridad de cosa juzgada en su totalidad, lo que evitará la inseguridad jurídica derivada del hecho de mantener permanentemente abierta la posibilidad del examen de abusividad incluso más allá de aprobado el decreto de adjudicación.

Este examen completo de abusividad del clausulado por el juez, sin embargo, se podrá ver aligerado por la labor previa de depuración hecha por el registrador, puesto que, como se ha dicho, sólo las cláusulas inscritas pueden servir de fundamento a la ejecución, por lo que sólo a ellas podrá ceñirse el examen judicial de abusividad (vid. artículos 130 de la Ley Hipotecaria y 685 de la Ley de Enjuiciamiento Civil).

2.2. Ahora bien, la indicada incertidumbre jurídica termina en el momento mismo en que el adjudicatario consiga la inscripción de su derecho de dominio en el Registro de la Propiedad, según resulta de la reciente Sentencia del TJUE de 7 de diciembre de 2017. Esta sentencia se ha pronunciado sobre el conflicto entre la protección de los consumidores frente a cláusulas abusivas y la protección del derecho de propiedad legalmente adquirido en un procedimiento de ejecución hipotecaria (en este caso extrajudicial) una vez inscrito el derecho de propiedad en el Registro de la Propiedad, decantándose a favor de este último.

Tema de extraordinaria importancia por cuanto estaba en juego en definitiva nada menos que la vigencia de la eficacia protectora de los principios de legitimación y fe pública registral, piedras angulares del sistema de seguridad jurídica preventiva en España.

Tampoco ha pasado inadvertido este tema en el trámite de enmiendas al proyecto de Ley, habiéndose presentado en concreto dos impulsadas por la misma preocupación pero proponiendo soluciones contradictorias entre sí. En tanto que la enmienda nº 201 presentada por el grupo parlamentario de Ciudadanos acoge una fórmula semejante a la antes expuesta, la enmienda nº 77 del grupo parlamentario Podemos, en sentido inverso, propone reformar el artículo 552 de la Ley de Enjuiciamiento Civil para establecer que el control de abusividad en el procedimiento ejecutivo en ningún caso generará efecto de cosa juzgada (se basa en Sentencia del TJUE de 17 de julio de 2014 que afirma que en el procedimiento ejecutivo sólo cabe un análisis somero de las cláusulas; si bien este argumento parece estar superado por la más reciente Sentencia del TJUE del 26 de enero de 2017, recaída en el asunto del Banco Primus).

3. Imputación de gastos.

En relación con este tema la omisión del proyecto de Ley puede ser suplida en caso de que prosperen alguna de las diversas enmiendas presentadas al articulado. En algún caso consisten en previsiones concretas, como la relativa a la imposición de una prohibición de establecer una comisión de apertura o concesión del préstamo, pues se entiende que no corresponde a ningún servicio adicional al propio préstamo (enmiendas nº 32 del Grupo Confederal Unidos-Podemos y102 del Grupo Socialista).

En otros casos se aborda el tema de forma más amplia y se fijan criterios concretos en materia de distribución de gastos o reglas generales sobre los mismos. Este es el caso de la enmienda nº 157 de ERC al artículo 12.2 que prevé la nulidad de las cláusulas de imposición indiscriminada de todos los gastos al deudor y se remite a las reglas de reparto según unos criterios básicamente coincidentes con el régimen legal actual de los distintos tipos de gastos (tasación, gestión, notaría, registro, tributos, costas, etc). En la misma línea la enmienda nº 195 de Ciudadanos añade un nuevo artículo 23 bis muy detallado y correcto; y la enmienda nº 83 de Podemos propone una modificación de la Ley reguladora del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales estableciendo que el sujeto pasivo del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados pasa a ser el prestamista (el Tribunal Supremo ha corregido en este punto su Sentencia de 23 de diciembre de 2015, aclarando ahora que en el régimen legal vigente el sujeto pasivo de ese impuesto es el deudor: vid. sentencias 147/2018 y 148/2018, de 15 de marzo).

4. Regulación sobre índices de referencia para los intereses variables y cláusulas suelo

También en relación con esta materia de los índices de referencia, omitida en el proyecto, igualmente sometida a una situación de conflictividad judicial en torno la transparencia de las cláusulas de intereses variables que utilizan este índice (vid. sentencia del Tribunal Supremo nº 669/2017, de 14 de diciembre, que a su vez ha dado lugar a una nueva cuestión prejudicial ante el TJUE), se han presentado diversas enmiendas de distintos signo.

En concreto, la enmienda nº 75 de Podemos (de adición) y 179 de ERC postulan la supresión del IRPH entidades (ya se había suprimido antes el IRPH bancos y el IRPH cajas). Las hipotecas que emplean este índice representan aproximadamente el 10% de todas las hipotecas vivas. Por su parte, la enmienda nº 188 de Ciudadanos pretende la modificación del artículo 12.5 del proyecto de Ley de forma que para los préstamos hipotecarios con consumidores el único índice de referencia válido sería el EURIBOR. Finalmente otra enmienda del mismo grupo, la nº 196, adiciona un nuevo artículo 23 ter al proyecto en el que se prevé que la cláusula suelo debe fijar en paralelo un techo, y la diferencia entre ambos límites no puede ser superior al cincuenta por ciento.

 

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SASTRE PAPIOL, S., “La ejecución de la hipoteca en el Proyecto de Ley de Enjuiciamiento Civil”, Boletín del Centro de Estudios Registrales de Cataluña, nº 83, marzo‑abril de 1999.

NOTAS:

[1] El presente estudio recoge el texto de la conferencia pronunciada por el autor el día 9 de mayo de 2018 en el Salón de Presidentes de la Real Academia de Jurisprudencia y Legislación, dentro del ciclo de conferencias “Temas de actualidad” organizados por la Sección de Derecho Civil de la Real Academia.

[2] Elevada al TJUE por la Sala primera del Tribunal Supremo español en virtud de Auto de 22 de febrero de 2017.

[3] Vid. Enmienda nº 29 Podemos del Grupo Confederal de Unidos Podemos al artículo 9.3: la ausencia o insuficiencia de la valoración de la capacidad de pago se califica como negligencia del prestamista, y se prevé su sanción.

[4] En esta misma dirección se inscribe la enmienda nº 186 del Grupo Parlamentario Ciudadanos, conforme a la cual la evaluación de la solvencia del deudor incluye su situación de empleo, los ingresos, gastos, otros compromisos financieros previos, sus ahorros, etc; y en caso de impago por insolvencia cuya causa fuese previsible en el momento de la contratación, el prestamista pierde el derecho al cobro de los intereses ordinarios y de demora, por considerarle responsable de tal insolvencia.

[5] Enmiendas: nº 32 de Podemos: prohibición de concesión de préstamos en divisa a deudores sin un alto nivel de formación financiera; 191 Cs: prohibición préstamos multidivisa a consumidores (nulidad en caso de infracción); nº 106 del PSOE: al art. 18.3: nulidad de la cláusula multidivisa en caso de infracción al deber de información.

[6] Cláusulas sobre índices de referencia, cláusulas suelo, vencimiento anticipado, imputación de gastos, cláusulas multidivisa, etc.

[7] Algunas enmiendas incluyen también a las personas facultadas por el prestatario para el otorgamiento de la escritura de préstamo (nº 10 del Grupo Parlamentario Vasco – EAJ-PNV y 157 del Grupo Parlamentario Esquerra Republicana).

[8] Con la justificación de que “el abogado asesora con carácter previo y defiende a su cliente; y el notario no tiene un cliente, sino, en su caso, dos: el prestamista y el prestatario, por lo que evidentemente se podría plantear un conflicto de intereses”.

[9] En la versión del anteproyecto de marzo de 2017 se empleaba la expresión equívoca del valor del préstamo” (que parecía debía entender como capital más intereses).

[10] Si de este condicionante se puede prescindir, ¿también se puede prescindir de otros?. Por ejemplo, ¿cabe el vencimiento anticipado por un incumplimiento grave y reiterado de una obligación no esencial (distinta del pago del capital y los intereses, p.ej. impago de los recibos de contribución que generan una carga preferente a la hipoteca)?.

[11] Vid. sus parágrafos 58 y siguientes.

[12] La redacción original del apartado segundo de este artículo establecía una facultad de moderación judicial en los siguientes términos: 2. La parte del contrato afectada por la nulidad se integrará con arreglo a lo dispuesto por el artículo 1.258 del Código Civil y al principio de buena fe objetiva./A estos efectos, el Juez que declare la nulidad de dichas cláusulas integrará el contrato y dispondrá de facultades moderadoras respecto de los derechos y obligaciones de las partes, cuando subsista el contrato, y de las consecuencias de su ineficacia en caso de perjuicio apreciable para el consumidor y usuario”. Tras la reforma introducida por la Ley 3/2014, de 27 de marzo, dicha facultad de moderación judicial se suprimió, quedando redactado dicha norma en los siguientes términos: Las cláusulas abusivas serán nulas de pleno derecho y se tendrán por no puestas. A estos efectos, el Juez, previa audiencia de las partes, declarará la nulidad de las cláusulas abusivas incluidas en el contrato, el cual, no obstante, seguirá siendo obligatorio para las partes en los mismos términos, siempre que pueda subsistir sin dichas cláusulas”.

[13] La argumentación de soporte de dicha conclusión está incluida en los parágrafos 53 y 54 del informe del Abogado general, en los que afirma:

“53. Como se señala en las observaciones escritas del Gobierno de Polonia, la expresión «negociada individualmente» debe entenderse en el sentido de una cláusula que han convenido de común acuerdo las partes tras las negociaciones sobre la cláusula específica en cuestión, y que les vincula. Una vez que se genera una cláusula similar a la que se alega que se ha impuesto en el litigio principal mediante iniciativa legislativa, por definición no puede considerarse que se «ha negociado individualmente». (31

54. No solo respalda esta interpretación el sentido literal del artículo 3, apartado 1, de la Directiva 93/13, (32) sino que además resulta coherente con el propósito de la Directiva 93/13, reflejado en uno de sus considerandos, que se refiere a la protección de los intereses económicos de los consumidores, los adquirientes de bienes y servicios contra los contratos«de adhesión». (33) Por otra parte, el considerando 23 se refiere a la facultad de los Estados miembros de presentar un recurso contra las «cláusulas contractuales redactadas con vistas a su utilización general en los contratos celebrados con consumidores». (34)”

[14] Las razones que apoyan esta conclusión las desarrolla ampliamente el Abogado General en los parágrafos 58 a 67 de su informe, en los siguientes términos que se antojan difícilmente objetables:

“58. En primer lugar, el Tribunal de Justicia ha declarado que la exclusión del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 93/13 exige que se cumplan dos requisitos. La cláusula contractual debe reflejar una disposición legal o reglamentaria y ésta debe ser imperativa. (36) Así pues, para determinar si una cláusula contractual está excluida del ámbito de aplicación de la Directiva 93/13, incumbe al juez nacional comprobar si esa cláusula refleja las disposiciones del Derecho nacional que se aplican entre las partes contratantes con independencia de su elección, o aquellas que son de carácter supletorio y por tanto aplicables por defecto, es decir, cuando las partes no hayan pactado otra cosa. (37)

59. No obstante, también debo que el Tribunal de Justicia ha declarado que la excepción prevista por el artículo 1, apartado 2, de la Directiva 93/13 debe ser objeto de interpretación estricta. (38) Así, aunque las Leyes DH1 y DH3 se aplican con independencia de la elección de las partes del litigio principal, tal y como se mencionó en las observaciones escritas de los demandantes, estas no estaban en vigor en el momento en que se negoció el contrato de 15 de febrero de 2008. (39)

60. Además, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que esta exclusión de la aplicación del régimen de la Directiva 93/13 se justifica por el hecho de que es legítimo presumir que el legislador nacional ha establecido un equilibrio entre el conjunto de derechos y obligaciones de las partes en determinados contratos. (40)

61. Esta consideración no rige respecto de las medidas legislativas aprobadas después de la fecha en que se acordó el contrato correspondienteycon el objetivo específico de ejecutar una resolución judicial que declara el incumplimiento de la Directiva 93/13, lo que, según se desprende de los autos, sucede indiscutiblemente en el litigio principal. Como se ha explicado en los puntos 45 a 50 anteriores, las sentencias del Tribunal de Justicia sobre la interpretación de las disposiciones del Derecho de la Unión surten efecto a partir de la fecha de entrada en vigor de dichas disposiciones, salvo que el Tribunal de Justicia haya limitado su efecto temporal, en tanto que su ejecución ante los tribunales de los Estados miembros exige el respeto de las normas procesales de los Estados miembros, sin perjuicio de los principios de efectividad y de equivalencia. Además, como se ha señalado anteriormente, en el marco de la Directiva 93/13, los artículos 6, 7 y 8 son a menudo pertinentes a dichos efectos, puesto que regulan las medidas que deben prever los Estados miembros a fin de proteger los derechos de los consumidores que recoge dicha Directiva.

62. De hecho, el Tribunal de Justicia ya ha tenido ocasión de examinar la compatibilidad de las disposiciones correctoras (legales) de un Estado miembro con los artículos 6 y 7 de la Directiva 93/13 y con los principios de equivalencia y efectividad, en circunstancias en las que dichas disposiciones legales se adoptaron en respuesta a una resolución del Tribunal en la que se interpretaba la Directiva 93/13. En estos casos no se aborda la cuestión de si el artículo 1, apartado 2, de la Directiva 93/13 deja las disposiciones legales en cuestión al margen de los parámetros de esta Directiva, probablemente, debido a que ningún análisis habría permitido considerar dichas disposiciones como «cláusulas contractuales» (41) en el sentido del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 93/13. No obstante, ello probablemente se deba asimismo a la obligación inequívoca que impone el Derecho primario de la Unión, en virtud del artículo 19 TUE, de que los Estados miembros «establecerán las vías de recurso necesarias para garantizar la tutela judicial efectiva en los ámbitos cubiertos por el Derecho de la Unión».

63. En la medida en que las Leyes DH1 y DH3 afectan a la sustancia de las cláusulas contractuales (como pueda ser determinar sobre qué parte recae el riesgo de tipo de cambio), a diferencia de lo que sucede con las sanciones y las normas de procedimiento aplicables a la luz de la sentencia del Tribunal de Justicia en la sentencia Kásler, en relación con los hechos que se plantean en el litigio principal, este elemento sustancial está tan estrechamente vinculado a la obligación de que las Leyes DH1 y DH3 cumplan lo dispuesto en los artículos 6 y 7 de la Directiva 93/13, (42) así como a los principios de equivalencia y de efectividad, que es indisociable de ella. Además, una interpretación del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 93/13 en el sentido de que las Leyes DH1 y DH3 quedan comprendidas en la exclusión establecida por dicha disposición sustraería del control de los órganos jurisdiccionales la respuesta legislativa de un Estado miembro a una resolución del Tribunal de Justicia que declarase una normativa o una práctica nacional incompatible con la Directiva 93/13.

64. Por lo tanto, tal interpretación haría incompatible el artículo 1, apartado 2, de la Directiva 93/13 con el requisito de que en las políticas de la Unión garanticen un nivel elevado de protección de los consumidores previsto en el artículo 38 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, que constituye una guía para la interpretación del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 93/13. (43) Asimismo, estaría en conflicto con el principio de tutela judicial efectiva consagrado en el artículo 47 de la Carta, (44) el cual confiere derechos a los particulares que estos pueden invocar ante los órganos jurisdiccionales del Estado miembro, incluso en el contexto de litigios entre particulares. (45)

65. Por último, el significado literal del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 93/13 es de escasa utilidad para establecer su sentido, y el propósito de dicha disposición, reflejado en sus considerandos, no ofrece ninguna orientación sobre si se aplica a cláusulas contractuales impuestas legalmente después dela celebración del contrato en cuestión ycon el objeto de que el Estado miembro cumpla la Directiva 93/13. Sin embargo, de los antecedentes de la disposición puede deducirse que se concibió con el fin de garantizar que se permitiera a los Estados miembros mantener o introducir normas que fuesen más allá del ámbito de las medidas de protección que contempla la Directiva, (46) pero no menoscabarlas, y un Abogado General ha señalado que estaba previsto que la excepción del artículo 1, apartado 2, de la Directiva «se aplicase a los contratos normalizados cuyo contenido ya hubiera sido regulado por el legislador nacional mediante disposiciones nacionales de modo que, al hacerlo, ya hubiese ponderado ope legis de forma equilibrada los intereses legítimos de todas las partes contratantes». (47)

66. Esto es coherente con la norma general según la cual el carácter abusivo de una cláusula de un contrato se apreciará en el momento de la celebración del mismo, (48) y por mi parte coincido con la observación en el sentido de que el «el equilibro contractual» no debe alterarse radicalmente «mediante una intervención de la autoridad estatal posterior a la celebración del contrato», (49) salvo en el caso de que la intervención haga que el Estado miembro cumpla la Directiva 93/13 o sea conforme con el objetivo de garantizar al consumidor un nivel de protección máximo, que establece el artículo 8 de la Directiva 93/13. (50)

67. Por consiguiente, propongo que se responda a la segunda cuestión prejudicial en el sentido de que, en las circunstancias del litigio principal, una cláusula que ha pasado a formar parte del contrato mediante una iniciativa legislativa y que hace recaer el riesgo del tipo de cambio sobre el consumidor con efectoex tuncno «refleja disposiciones legales o reglamentarias imperativas» en el sentido del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 93/13.”

[15] Así dice en uno de sus considerandos que “los vendedores de bienes y prestadores de servicios se verán así ayudados en sus actividades de venta de bienes y prestación de servicios, tanto dentro de su país como en todo el mercado interior; y que de este modo se verá estimulada la competencia, contribuyendo así a una mayor opción de los ciudadanos de la Comunidad como consumidores”.

[16] Esto se percibe con claridad en el caso resuelto por la Resolución DGRN de 19 de julio de 2018 (4ª), en el que el Centro Directivo revoca la calificación del registrador en que consideraba abusiva una cláusula de intereses de demora del 17% cuando los intereses remuneratorios pactados en la escritura de formalización del préstamo hipotecario era del 15% (“este préstamo se encuentra sujeto a la normativa de protección de los consumidores, sí sería aplicable a los intereses moratorios la jurisprudencia del Tribunal Supremo (vid. Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2016) que limita los mismos, en términos objetivos de abusividad, a dos puntos por encima de los intereses remuneratorios pactados. Pero esta limitación, aparte de no haber sido alegada en la nota de calificación, se respeta en el presente contrato ya que el interés moratorio máximo posible ascendería al 17% anual”). Esto no sucedería con la fórmula propuesta en la citada enmienda del Grupo Socialista conforme a la cual actualmente los intereses de demora en los préstamos hipotecarios no podrían exceder del 5% (interés legal del dinero actual – 3% – incrementados en un 2%), lo que indirectamente “topa” también los intereses ordinarios al no poder resultar estos superiores a los moratorios.

[17] Por citar un ejemplo: la aplicación de la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2016 en todos los Registros de la Propiedad de España dio lugar a la devolución de varias decenas de miles de escrituras de préstamos hipotecarios en el mes de julio de 2016, como quedó reflejado en las estadísticas del INE, por abusividad de la clausula de los intereses de demora.

[18] Como tales hay que entender aquellas que contengan doctrina reiterada, conforme al artículo 1.6 del Código civil, aquellas a las que, al resolver los recursos de casación por interés casacional, establezca la doctrina jurisprudencial conforme al artículo 487.3 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, y las que procedan del Pleno de la Sala primera del Tribunal Supremo.

[19] Fuera de estos casos se plantean dudas sobre el alcance de la eficacia de la inscripción en el Registro de Condiciones Generales de la Contratación. La solución probablemente pasa por asumir la falta de automatismo en la calificación registral de tales condiciones generales, y ponderarlas en función de la jurisprudencia y de la legislación en cada caso aplicable.

[20] La denegación notarial de las cláusulas de los préstamos hipotecarios (artículo 84 de la Ley General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios), como ya puso de manifiesto el Tribunal Supremo (Sala Contencioso-Administrativa) en las sentencias de 20 de mayo y 7 de julio de 2008, presenta el reto de la falta de regulación de un sistema de recursos contra esa negativa que garantice la corrección de la denegación de la intervención, y puede comprometer la eficacia de la hipoteca al privarla de la prueba de una documentación pública y de la subsiguiente garantía registral si quiera provisional – principio de prioridad registral – que proporciona el acceso al Registro a través del correspondiente asiento de presentación.

[21] La DGRN ha tratado de salir al paso de este sistema de valoración por porcentajes sobre la tasación hecha en el momento de la constitución de la hipoteca, con diversas Resoluciones que tienen a amortiguar el posible efecto de “despatrimonialización” o perjuicio económico que el régimen del las adjudicaciones en subastas desiertas contenido en el artículo 671 de la Ley de Enjuiciamiento Civil pueden producir respecto del deudor (vid. Resoluciones de 12 de mayo y 21 de octubre de 2016, 20 de septiembre de 2017, y 16 de febrero y 20 de abril de 2018), a través de una interpretación “correctora” de la norma. Pero esta solución ni está exenta de críticas en la actual situación de “lege lata”, ni resuelve de forma plena el problema de la falta de tasación del inmueble adjudicado con arreglo al valor que realmente tenga en el momento de la adjudicación.

 

NOTA: SE PUBLICARÁ UNA SEGUNDA VERSIÓN DESPUÉS DE PUBLICADA LA LEY.

ENLACES:

Artículos Ley Hipotecaria afectados por Ley Contratos Crédito Inmobiliario

Texto del Proyecto en las Cortes

Antepryecto de Ley. Albert Capell

JURISPRUDENCIA PREVIA A LA REGULACIÓN DE LA CLAUSULA DE VENCIMIENTO ANTICIPADO DE LOS PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS EN ESTE PROYECTO DE LEY

LA NUEVA REGULACIÓN DEL VENCIMIENTO ANTICIPADO PREVISTA EN EL ARTÍCULO 22 DEL PROYECTO DE LEY

FICHAS SOBRE CONDICIONES GENERALES ENJUICIADAS POR TRIBUNALES Y DGRN

JURISPRUDENCIA SOBRE CLÁUSULAS SUELO

INTERESES DE DEMORA EN LOS PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS

SOBRESEIMIENTO O RECÁLCULO DE LO RECLAMADO EN CASO DE ABUSIVIDAD DEL VENCIMIENTO ANTICIPADO. Carlos Ballugera

FICHA VENCIMIENTO ANTICIPADO POR IMPAGO.

FICHA VENCIMIENTO ANTICIPADO POR CAUSAS DISTINTAS DEL IMPAGO

CALIFICACIÓN REGISTRAL DE LAS CLÁUSULAS DE VENCIMIENTO ANTICIPADO (2014). Carlos Ballugera

 

OTROS ARTÍCULOS DE JUAN MARÍA DÍAZ FRAILE

SECCIÓN DOCTRINA

SECCIÓN CONSUMO Y DERECHO

SECCIÓN UNIÓN EUROPEA

IR A LA PORTADA

Proyecto de Ley de Contratos de Créditos Inmobiliarios: luces y sombras.

Caminito del Rey (Málaga)

Informe Fiscal Septiembre 2015

Indice:
  1. No se aprecian motivos económicos válidos para la aplicación de los beneficios del régimen especial del Impuesto sobre Sociedades pues el propósito era la división entre los tres grupos familiares y no la reestructuración empresarial.
  2. En la construcción en comunidad la adjudicación a los comuneros no está sujeta a IVA.
  3. No cabe recargo por presentación tardía cuando dentro de plazo la Administración tenía en su poder todos los documentos precisos para practicar la liquidación, presentados por el sujeto pasivo.
  4. La transmisión de los aprovechamientos urbanísticos tributa con arreglo al tipo correspondiente a los inmuebles.
  5. No admisión por el Tribunal  y recriminación  por la Administración tributaria de la alegación por las herederas de que su causante y hermano había gastado el dinero que presumiblemente debía formar parte de su herencia en el pago a prostitutas por razón de sus servicios.
  6. Validez de la notificación practicada en la persona que asumió la obligación de entregarla al destinatario, lo que no hizo por olvido.
  7. No siempre será legalmente necesario que el perito visite el inmueble a valorar.
  8. Cuando está sujeta a ITP un acta de notoriedad complementaria del título de adquisición, no se comprende en la base imponible la construcción ejecutada por el adquirente con posterioridad a la fecha de su título.
  9. En principio, se excluye del activo de la herencia el importe de dos activos correspondientes a inversiones frustradas. Una de ellas corresponde a Forum Filatélico.
  10. La presentación telemática por el notario no equivale a una declaración fiscal.
  11. La percepción por el administrador social de un subsidio por incapacidad temporal no excluye la aplicación de los beneficios fiscales que corresponden a la transmisión de la empresa familiar.
  12. Sujeción a AJD de la distribución del crédito hipotecario entre las fincas de resultado en un expediente de compensación urbanística.
  13. Notificaciones/sanciones de tráfico. Motivos de oposición a la providencia de apremio. Requisitos previos a la notificación edictal o por comparecencia. Es necesaria la diligencia de la Administración para averiguar el nuevo domicilio, aunque no la haya tenido el administrado para notificar su cambio, cuya omisión en este caso no puede perjudicarle.
  14. Hecho imponible del Impuesto del Incremento del Valor de los Terrenos; fiducia de garantía y transmisión; inexistencia de real y verdadera transmisión y de derecho real de goce; recuperación de la propiedad formal. No está sujeta a plusvalía municipal.

Coordina: Joaquín Zejalbo Martín

Notario con residencia en Lucena

  

Sentencias del Tribunal Constitucional.

Sentencias del Tribunal Supremo.

Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional.

Consultas de la Dirección General de Tributos.

Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Central.

Consultas de la Agencia Tributaria de Cataluña.

Resoluciones del Tribunal Administrativo de Navarra.

Sentencias para recordar

 

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL                                 

Sala Segunda. Sentencia 54/2015, de 16 de marzo de 2015. Recurso de amparo 2603-2013. Vulneración de los derechos a la inviolabilidad del domicilio y a un proceso con todas las garantías: entrada en las dependencias de la empresa realizada sin instrucción de derechos; vulneración de la garantía de no autoincriminación.

“La STC 69/1999, de 26 de abril, FJ 2, precisa que las personas jurídicas gozan de una intensidad menor de protección, por faltar una estrecha vinculación con un ámbito de intimidad en su sentido originario; esto es, el referido a la vida personal y familiar, sólo predicable de las personas físicas. De suerte que ha de entenderse que en este ámbito la protección constitucional del domicilio de las personas jurídicas y, en lo que aquí importa, de las sociedades mercantiles, sólo se extiende a los espacios físicos que son indispensables para que puedan desarrollar su actividad sin intromisiones ajenas, por constituir el centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la misma o servir a la custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al conocimiento de terceros. En el presente caso, según los hechos probados recogidos en la Sentencia recurrida, los funcionarios actuantes acudieron al domicilio social de la entidad mercantil Chatarras Iruña, S.A., acompañados de un sargento de la Policía Foral y portando una autorización administrativa, que no fue necesario exhibir puesto que el acceso y posterior registro les fue facilitado por los socios administradores habilitados para ello por ostentar la representación legal de la sociedad. Los funcionarios entraron en las dependencias de la empresa y sin que a ninguno de los socios se informara del derecho que les asistía a oponerse a la entrada. Debemos, por tanto, analizar si se han cumplido los requisitos del consentimiento del titular del derecho cuando, como en este caso, el consentimiento actúa como fuente de legitimación constitucional de la injerencia en el ámbito de los derechos fundamentales del art. 18 CE. En este ámbito, hemos afirmado en la STC 173/2011, de 7 de noviembre, FJ 2, que el consentimiento eficaz del sujeto particular permite la inmisión en su derecho a la intimidad, si bien no precisa ser expreso, admitiéndose también un consentimiento tácito; en supuestos referentes al derecho a la inviolabilidad del domicilio del art. 18.2 CE, hemos indicado asimismo que este consentimiento no necesita ser expreso (STC 22/1984, de 17 de febrero) y que, salvo casos excepcionales, la mera falta de oposición a la intromisión domiciliar no podrá entenderse como un consentimiento tácito (STC 209/2007, de 24 de septiembre, FJ 5). Ahora bien, en todos los casos, el consentimiento eficaz tiene como presupuesto el de la garantía formal de la información expresa y previa, que debe incluir los términos y alcance de la actuación para la que se recaba la autorización injerente. Así, en el ámbito del derecho a la intimidad, hemos apreciado la vulneración de dicha garantía en los casos en que la actuación no se ajusta a los términos y el alcance para el que se otorgó el consentimiento, quebrando la conexión entre la actuación que se realiza y el objetivo tolerado para el que fue recabado el consentimiento (en este sentido, SSTC 110/1984, de 26 de noviembre, FJ 8, y 70/2009, de 23 de marzo, FJ 2).”

“Tal como se ha expresado anteriormente, la entrada en las dependencias de la empresa se hizo sin advertencia de derechos al interesado, por lo que, en el contexto de esa normativa, los funcionarios actuantes no podían considerar que la falta de oposición del obligado tributario fuera suficiente, pues su Reglamento de actuación les obligaba a despejar toda duda mediante la instrucción de derechos al interesado, advirtiéndole de la posibilidad de oponerse a la entrada en el domicilio para llevar a cabo la actuación inspectora. Junto a ello, también ha de tenerse en cuenta que los actuarios portaban una autorización administrativa para la entrada que no fue necesario exhibir al ser facilitado el acceso por los socios administradores. Este dato es relevante en este caso pues la advertencia de derechos lógicamente debía incluir este dato, esto es, que portaban una autorización administrativa para el caso de negativa u oposición del obligado tributario, lo cual nos sitúa en una hipótesis de información manifiestamente insuficiente para recabar el consentimiento, pues la autorización administrativa en modo alguno habilita la entrada en los espacios físicos que constituyen el domicilio de la persona jurídica objeto de protección constitucional. En consecuencia, apreciamos en este caso una quiebra esencial de la garantía de información para recabar consentimiento del interesado, que de esta forma resulta viciado, de lo que se concluye que no hay un consentimiento eficaz para justificar la intromisión domiciliaria en el supuesto contemplado y ello determina la apreciación de la lesión del art. 18.2 CE por la entrada en el domicilio social del día 21 de junio de 2006. La apreciación de esta lesión del art. 18.2 hace innecesario el examen de la alegada vulneración del secreto de las comunicaciones del art. 18.3 CE respecto de los datos obtenidos por la entrega de las facturas telefónicas de la sociedad recurrente, puesto que esta actuación trae causa de la entrada, donde se tomaron los datos obrantes en un archivo informático que pretendían corroborarse por la inspección, de manera que esta diligencia derivada resulta viciada por su conexión con la prueba obtenida con vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio.”

 

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO

Sentencia de 9 de septiembre de 2015, Recurso 2236/2015. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Comprobación de valores: improcedencia de utilizar como método el de peritos y que estos utilicen el de capitalización de rentas, artº 18 de la Ley 29/1987 y 57 de la Ley 58/2003.

Se trata de “determinar si existe infracción del art. 57.1 a) de la Ley General Tributaria de 2003 por haber decidido la Administración comprobar el valor, a efectos del Impuesto sobre Donaciones, a través del dictamen de un perito, acudiendo al sistema de capitalización de beneficios.”

“El Impuesto de Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, según expresa el art. 1 de la ley 29/1987, de 18 de diciembre, que lo regula. El hecho imponible lo constituye, en lo que aquí interesa, la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e intervivos (artículo 3.b), viniendo constituida, a su vez, la base imponible por el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, o, dicho de otro modo, por el valor real de los bienes y derechos minorizado por las cargas y deudas que fueran deducibles (artículo. 9). …Esto sentado, la redacción del art. 18 de la Ley del Impuesto revela la preponderancia del valor real sobre cualquier suerte de valores objetivos, reconociendo amplias posibilidades a los órganos de gestión para comprobar los valores declarados por los sujetos pasivos. Ahora bien, la remisión que hace la Ley 29/1987 al art. 52 de la ley General Tributaria, en la actualidad art. 57 de la Ley de 2003, implica que si la Administración decide acudir al expediente de comprobación de valores sólo puede utilizar alguno de los medios referidos en el artículo, y en los términos establecidos legalmente. El art. 52 de la Ley General Tributaria de 1963 establecía que el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos del hecho imponible, podrá comprobarse por la Administración Tributaria con arreglo a los siguientes medios: a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale, estimación por los valores que figuran en los Registros oficiales de carácter fiscal, b) Precios medios en el mercado; c) cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros, d) Dictamen de peritos de la Administración…». No obstante, en la actualidad hay que estar al art. 57 de la ley 98/2003, General Tributaria, que en la redacción dada por la Ley 36/2006. de 29 de noviembre, mantiene el mismo criterio, en lo que ahora nos interesa, al incluirse la capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale en el apartado a) y el dictamen de peritos de la Administración en el apartado e). Frente al criterio de la sentencia impugnada, la Xunta de Galicia pretende que declaremos como doctrina correcta que el dictamen pericial, previsto en el art. 57.1 e) permite acudir al sistema de capitalización de beneficios, sin que ello implique desconocer el mandato del art. 57.1 a) de la Ley General Tributaria. Esta doctrina no puede mantenerse porque en la aplicación del sistema de capitalización de beneficios ha de estarse al porcentaje que la ley de cada tributo señale, debiendo reconocerse que la ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no contiene una regla especial que determine el porcentaje para la valoración por capitalización, esto es, el tipo de interés.

La Xunta sostiene que no se infringe la ley, si a través de la intervención de un perito se realiza la valoración por el sistema de capitalización, ya que no cabe identificar aquel método con el medio de capitalización de rendimientos, al no existir limitación alguna sobre los métodos que pueden utilizar los peritos en sus valoraciones. Sin embargo, no cabe aceptar la interpretación referida pues implicaría, de forma indirecta, eludir el principio de legalidad, al ser imprescindible tener en cuenta el porcentaje a aplicar en el sistema de capitalización, que no puede quedar al arbitrio del perito, ni de la Administración, y, en definitiva, consagrar un sistema mixto de capitalización y peritación que no está expresamente contemplado como método válido…»

Se reitera la doctrina de la STS de 20 de enero de 2012

La cuestión ha sido estudiada por el Abogado del Estado Ricardo Huesca Boadilla en un trabajo titulado “La imposibilidad de acudir al sistema de capitalización de rendimientos del artículo 57.1.A de la Ley General Tributaria como medio de comprobación de valores en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”, publicado en el Boletín Informativo Tributario de agosto de 2015, páginas 4 a 10.

 

Sentencia de 15 de septiembre de 2015, Recurso 3828/2015. Se reitera la doctrina de que el sujeto pasivo de la hipoteca unilateral es la Administración tributaria.

Sentencia de 7 de octubre de 2015, Recurso 3984/2013.Recurso de casación contra sentencia que confirma la liquidación como consecuencia de la minoración de los cuotas de IVA deducidas por la entidad recurrente, al tratarse de las soportadas en la adquisición de parcelas de terrenos realizadas en períodos (2004 y 2205), en los que el obligado tributario no era sujeto pasivo del Impuesto, al tratarse de una sociedad patrimonial, dedicada a la mera tenencia de inmuebles sin realizar ninguna actividad empresarial y sin que en el momento de la adquisición tuviera intención de afectar las fincas adquiridas a la actividad de promoción inmobiliaria, iniciada en el año 2006 (Apreciación de la Sala de instancia).”

 

No se aprecian motivos económicos válidos para la aplicación de los beneficios del régimen especial del Impuesto sobre Sociedades pues el propósito era la división entre los tres grupos familiares y no la reestructuración empresarial.

Sentencia de 14 de octubre de 2015, Recurso 2796/2013. 

“La existencia de motivos económicos válidos es una cuestión cuya valoración corresponde al Tribunal de instancia y que, en consecuencia, está vedado a la vía casacional, salvo que la parte hubiese denunciado, cosa que no ha sucedido, la existencia de una valoración de la prueba irracional, arbitraria o ilógica o cualquier otra de las vías extraordinarias que permitiese a esta Sala entrar a conocer sobre la existencia o no de una finalidad de fraude o evasión en la operación realizada. Además, la actora se limita a disentir de los razonamientos del órgano de instancia respecto de la actividad desarrollada por la entidad S…, cuestión analizada y resuelta, desfavorablemente para la parte actora, en el citado Fundamento, página 22, párrafo 7, de la sentencia, sin acreditar un motivo económico y razonable que explique la operación de autos, más allá de la obtención de ciertas ventajas fiscales.

 En realidad, se procedió simplemente a la distribución del patrimonio de E…. entre tres grupos familiares que integraban su accionariado, Fundamento de Derecho Segundo, página 6, párrafo 1 de la sentencia, sin participar en el capital de todas y cada una de las sociedades los accionistas como beneficiarios, rompiendo así el principio de proporcionalidad. El capital de E… pertenecía a tres grupos familiares, escindiéndose en escritura de 24 de julio de 1998, siendo los socios de las dos entidades recurrentes doña Paulina y sus cuatro hijos, de manera que no se trató de reestructurar las actividades de la entidad, sino de distribuir el patrimonio de E… entre los grupos familiares que integraban el accionariado. En suma, la Administración ha probado que las operaciones realizadas se realizaron con fines de elusión fiscal, y la Audiencia nacional, página 12, in fine, de su sentencia, tras «una valoración global de las circunstancias concurrentes anteriores o posteriores a la escisión» de los elementos probatorios obrantes en autos, ha confirmado esa apreciación, no susceptible de revisión en esta vía.”

 

SENTENCIAS DE TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA

En la construcción en comunidad la adjudicación a los comuneros no está sujeta a IVA.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla, de 3 de junio de 2015, Recurso 677/2013. 

“Pero aun cuando la comunidad constituida pudiera ser sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, la duda subsiguiente radica en saber si la asignación de los bienes a los comuneros al tiempo de disolverse la comunidad podía considerarse una entrega de bienes sujeta al citado tributo, cuestión que merece una respuesta negativa. En efecto, esta es la solución asumida por el Tribunal Supremo, entre otras en su Sentencia de 23 de mayo de 1998 (casación en interés de la Ley 2327/1997), en la que el Alto Tribunal rechaza la fijación de la doctrina preconizada basada » .. en considerar, a efectos del IVA, como primera transmisión, la adjudicación a un comunero de la concreción de su cuota indivisa, puesto que el artículo 6 de la Ley 30/85, de 2 de agosto, del IVA decía que «se entiende por entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales», y ya hemos establecido que la disolución de la comunidad y posterior adjudicación de un piso o local como concreción de la cuota ideal hasta entonces existente no es un acto traslativo del dominio..», añadiendo que «..a esta argumentación no afecta la circunstancia de que el propio artículo 6, en su apartado 2. 5ª preceptúe, al igual que el artículo 8. dos.2 de la actual Ley del IVA 37/1992, de 28 de diciembre, que tienen la consideración de entrega de bienes las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, pues el precepto se refiere a la adjudicación de bienes concretos que integraban el patrimonio de las sociedades o comunidades, lo que no es el caso de la transformación de la cuota ideal indivisa sobre el haber partible en cuota concreta sobre uno de los lotes -pisos o locales- resultantes de la división, en los que, como se ha dicho hasta la saciedad, no hay traslación de dominio..». La doctrina puede también verse recogida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de junio de 1999 (casación 8138/1998) y también, obiter dictum, en la de 31 de octubre de 2011 (casación 3977/2009). Esta Sala también ha asumido la tesis, por ejemplo en sus Sentencias (Sección 2ª) de 15 de marzo de 2012 (recurso 521/2011 ) o de 15 de febrero de 2013 (recurso 538/2011 ) El Tribunal Superior de Justicia de Madrid ha venido recogiendo la tesis, entre otras muchas, en su Sentencia de 6 de mayo de 2014 (recurso 1523/2010 ), según la cual, «en el supuesto de una promoción inmobiliaria en régimen de comunidad de bienes la división y adjudicación de la cosa común son actos internos de la comunidad de bienes y no es una transmisión patrimonial propiamente dicha ni a efectos civiles ni a efectos fiscales. En consecuencia, por primera transmisión a efectos del IVA solamente puede entenderse la que tiene como destinatario un tercero. Es decir, la transmisión que realiza la comunidad de bienes promotora a los comuneros no puede revestir el carácter de entrega de bienes a los efectos del impuesto del IVA pues ninguna transmisión puede apreciarse cuando nos encontramos ante la concreción de la cuota que en la comunidad corresponde a cada comunero , partiendo de la base que, al no constar lo contrario, nos encontramos ante una comunidad romana o por cuotas, y que la concreción de esa cuota ideal en bienes materiales no supone operación transmisiva alguna que pueda ser calificada de entrega de bienes a efectos del IVA. De ello deriva que las entregas de inmuebles realizadas por uno de los comuneros a terceros con posterioridad a la previa división y adjudicación de los inmuebles efectuadas por las comunidades de bienes tienen la consideración de primeras entregas de edificaciones, encontrándose sujetas y no exentas del IVA.

En el mismo sentido la Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 15 de julio de 2015, Recurso 3844/2011, declaró lo siguiente: “La cuestión controvertida en esta litis queda circunscrita a elucidar si, en los supuestos de copromoción por una comunidad de bienes de la construcción de un inmueble, la posterior adjudicación a cada comunero de un piso o local como concreción de su cuota ideal hasta entonces existente es o no un acto traslativo de dominio. Caso positivo, habrá que considerar que la posterior transmisión por el comunero tendrá la consideración de segunda entrega, que quedaría -en principio- sujeta, pero exenta a efectos de IVA (con lo que estaría sujeta sin exención al ITP). Caso negativo, habríamos de entender que esa ulterior transmisión del comunero tiene el carácter de primera entrega, sujeta y no exenta del IVA. Pues bien, tal cuestión ha sido ya resuelta por la doctrina constante del Tribunal Supremo (véanse, a título de ejemplo, las SSTS de fechas 23.5.1998 -dictada en interés de ley-, 28.6.1999 y 28.10.2009), la que ha venido a considerar que, en los supuestos de promoción inmobiliaria en régimen de comunidad de bienes, la división y adjudicación de la cosa común son actos internos de la comunidad de bienes, no resultando transmisiones patrimoniales propiamente dichas ni a efectos civiles ni a efectos fiscales, con la consecuencia de que por primera transmisión a efectos del IVA sólo cabe reputar la que tiene como destinatario a un tercero. Esto es, la adjudicación que realiza la comunidad de bienes promotora a los comuneros no tiene el carácter de entrega de bienes a efectos del IVA, ya que no podemos calificarla propiamente de transmisión, sino de concreción de la cuota que en la comunidad corresponde a cada partícipe de la misma; de manera que – en definitiva- las transmisiones realizadas por uno de los comuneros a terceros posteriores a la previa división y adjudicación del inmueble construido por la comunidad tienen la consideración de primeras entregas de edificaciones, sujetas y no exentas del IVA. Lo anteriormente razonado conduce, en lógica consecuencia, a la estimación del recurso.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y león, Sede de Valladolid, de 4 de junio de 2015, Recurso 1571/2012.  Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Exenciones de las Cooperativas protegidas. No se extiende a la distribución del crédito hipotecario.

La alegación de la actora acerca de que debe aplicarse la «exención» prevista en el art. 33.1 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas, a la distribución del crédito hipotecario que se contiene en la escritura pública de 17 de noviembre de 2005 no puede prosperar, toda vez que en ese precepto se establecen los «beneficios fiscales» que se reconocen a las cooperativas protegidas y que se refieren, respecto del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por lo que aquí interesa, a los actos, contratos y operaciones -por lo que ahora importa- siguientes: «b) La constitución y cancelación de préstamos inclusos los representados por obligaciones», no comprendiéndose, por tanto, dentro de esa exención la distribución del crédito hipotecario litigioso. Debe añadirse a esto que no puede aplicarse la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito de las exenciones, como resulta del art. 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En este sentido en que aquí se resuelve -la no aplicación de la exención prevista en el art. 33.1 de la Ley 20/1990 a las escrituras de distribución del crédito hipotecario- se ha pronunciado esta Sala en la sentencia de 14 de octubre de 2014 (rec. 1455/2011) y la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 17 de marzo de 2004 (rec. 216/001).”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 12 de junio de 2015, Recurso 775/2011. La fecha inicial en el cálculo de la plusvalía municipal que corresponde a los bienes desafectados del dominio público y posteriormente enajenados, se sitúa en la fecha de la desafectación.

“El criterio que debe seguirse es el que han mantenido varios los Tribunales de Justicia y Juzgados del año 2000, 1996, 1999, 2001, 2002, acerca de que el momento que debe tenerse en cuenta para realizar la liquidación es la fecha de la desafectación, momento en el cual el bien inmueble dejó de estar adscrito a un servicio público y dominio público y vuelve a estar en el tráfico jurídico privado. En este sentido se ha pronunciado la Sentencia dictada en este Tribunal, Sección Tercera en el recurso de apelación nº 56/2013 confirmando la sentencia dictada en el Juzgado de lo Contencioso nº 6 de Valencia que estimó el recurso interpuesto por ADIF, contra una resolución del jurado por considerar que el computo del periodo de generación de la plusvalía, no puede iniciarse cuando se adquirió el bien por ADIF o por RENFE, sino cuando se produjo la desafectación del bien pasando de bien de dominio público estatal del Estado a bien patrimonial de RENFE actualmente ADIF, citando una sentencia del TSJ de Andalucía. Sala de Sevilla, de 03/01/2001. Rec 2093/2007 (interpuesto por RENFE contra la liquidación del IIVTNU, practicada por el Ayuntamiento de Sevilla.  La característica esencial de inalienabilidad – reconocida en el art. 132 de la Constitución Española – adorna a los bienes de dominio público mientras se mantuviere la exclusión del comercio -hasta que no se incorporen a la propiedad privada del Estado u organismo autónomo (arts. 340 del CC y 1 de la Ley de Patrimonio del Estado), con posibilidad de enajenación-. No cabe atribuir al terreno un valor a los efectos que nos ocupan, ni por tanto tiene lugar el inicio del periodo en el que manifiesta el incremento de dicho valor, en los términos del art. 108, tercera, de la Ley de Haciendas Locales (LHL). Tal conclusión -la que vincula el valor del terreno urbano al del mercado para concretar el momento inicial de la generación de la plusvalía sería consecuente con el nuevo sistema de determinación de la base imponible del IIVTNU que introdujo la LHL en el que se parte del valor catastral vigente al tiempo de la enajenación. Y como es sabido dicho valor catastral se fija tomando como referencia el valor de mercado de los inmuebles (art. 66.2 de la LHL). Es por tanto el momento de la desafectación del bien de dominio público el inicial de generación del incremento del valor del terreno. Y este mismo es el criterio que esta Sección considera conforme a derecho estimando en consecuencia el recurso de apelación y revocando la sentencia de instancia, por lo que el computo del impuesto objeto de recurso debe computarse desde el 28.4.2006 fecha de la desafectación del bien y de su incorporación al patrimonio de ADIF.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 18 de junio de 2015, Recurso 230/2012. No está sujeta a ITP la fianza prestada al tiempo de la subrogación en el préstamo hipotecario.

“El presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 28 de octubre de 2011 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) mediante la que se estima la reclamación económico-administrativa número NUM000 interpuesta por la representación de la C…….., contra el acuerdo de la Oficina Liquidadora de H…….. por el que se practica la liquidación complementaria por el concepto del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD) por importe de 1.375’04 euros.

La liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas trae causa de la compraventa con subrogación, ampliación y afianzamiento, formalizada en escritura pública otorgada ante el Notario D. C………. en fecha 10 de enero de 2008 y en el propio documento se pacta una ampliación de hipoteca. Con independencia de la hipoteca que grava la finca, en garantía de la operación de crédito que se formalizaba, Dª Elena, D. Horacio y Dª Marina, afianzan con carácter solidario el cumplimiento de todas las obligaciones y responsabilidades dimanantes de dicha escritura. A la vista de la documentación presentada, la Oficina Gestora, notificó a la entidad prestamista propuesta de liquidación por la cláusula de afianzamiento, en la que figuraba una base imponible de 462.100 euros al tipo del 1%; posteriormente, se dictó la liquidación, idéntica a la propuesta.”

“No se comparte el alegato de la Generalitat cuando mantiene que el supuesto de controversia no es el mismo que el de la Sentencia que recoge el TEARC en la resolución, máxime cuando en nuestra Sentencia de 4 de julio de 2013 antes citada hemos dicho que << de las cláusulas de la escritura resulta que la subrogación supuso una novación subjetiva en la persona del deudor, en la responsabilidad derivada de la hipoteca y en la obligación personal con ella garantizada, lo que conforme al art. 118 de la Ley Hipotecaria desligaba de la obligación al primitivo deudor desde el momento en que el acreedor prestó su consentimiento, no dándose la coexistencia de dos créditos contra dos deudores, y por ello se creó una nueva relación obligatoria respecto a la cual la constitución de fianza sí fue simultánea. La ajeneidad de este negocio jurídico es puesta de manifiesto por el Letrado de la Generalitat, si bien para llegar a una conclusión que no es considerada correcta por esta Sala, porque no se trata de relacionar la inicial constitución del préstamo hipotecario con la escritura de subrogación y constitución de fianza, sino de relacionar la constitución de fianza con la nueva relación obligatoria constituida, esto es el préstamo hipotecario a favor de los adquirientes de la finca; el cual además se configuró como una hipoteca de máximo, carácter que no consta que tuviere la anterior, y con unas condiciones en cuanto a plazo de devolución y cuantía diferentes de aquélla, según se desprende de la escritura incorporada, sea dicho a mayor abundamiento

Esto en cuanto al crédito inicial, y sin necesidad de acudir al razonamiento expuesto en cuanto a la ampliación que es por sí nueva relación como no establecida en el préstamo inicial, operando por tanto la simultaneidad lo que lleva a la exclusión de uno de los dos conceptos a los que, en otro caso, hubiera quedado sujeta la operación, esto es AJD para el prestatario y TP para el prestamista, debiendo quedar excluido, por lo dicho, el concepto de fianza. En tal sentido se pronuncia la sentencia del TSJ de Valencia citada, y la del TSJ de La Rioja, núm. 234/2009, de 3 de julio de 2009, recurso núm. 395/2005. >> En definitiva, en razón de la doctrina de este Tribunal expuesta en el anterior fundamento, la simultaneidad de la fianza se produjo, pero lo fue con el acto de la subrogación de hipoteca, y al haber simultaneidad no procede someter a la fianza a un nuevo impuesto.”  

El Tribunal catalán reitera los criterios ya expuestos en otras ocasiones.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 19 de junio de 2015, Recurso 369/2013. La bonificación por adquisición de vivienda habitual también se aplica al supuesto en que el que el comprador de una parte indivisa adquiere el resto por donación.

 “Mediante escritura de fecha 28 de diciembre de 2010 Don Plácido vende a su hija Doña Sofía, una participación indivisa del 58’72% de la vivienda situada en la CALLE000 NUM001, NUM002, NUM002 de Sabadell y una plaza de aparcamiento en la planta sótano del mismo edificio, y le dona la restante participación del 41’28 %, la vivienda será la habitual de Doña Sofía, adquirente y donataria. La oficina liquidadora de Sabadell, giró liquidación sin admitir las alegaciones de la Sra. Sofía respecto de la aplicación de la reducción prevista en el art 55 de la ley 19/2010, contra la liquidación Doña Sofía interpuso recurso de reposición que fue desestimado, en la reclamación económico administrativa se reiteró por la Sra. Sofía que al final de la operación obtiene la plena propiedad de la vivienda, por lo que el supuesto es subsumible en la bonificación fiscal del impuesto que regula el art 55 de la ley 19/2010 .

El TEAR estima la reclamación por entender que era aplicable en el caso la reducción. Considera que la bonificación tiene como finalidad el incentivar el acceso a la primera vivienda habitual, a los descendientes que cumplan determinados requisitos y al cumplirse en el caso la exigencia legal de la plena propiedad, resultaba incongruente la interpretación restrictiva de la oficina liquidadora, que únicamente aplica la bonificación cuando se dona la totalidad de la vivienda. Interpretación que comportaría una discriminación injusta respecto del descendiente que accede a su primera vivienda, siendo al final de la operación titular de la plena propiedad, por lo que en este caso la Sra. Sofía debía poder beneficiarse en la parte donada, del beneficio que establece la ley, puesto que en el mismo acto resultó titular de la plena propiedad de una vivienda que ha de constituir la primera vivienda habitual. L’Advocada de la Generalitat de Catalunya alega que la resolución del TEARC resulta contraria a derecho, dado que el art 55 de la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones exige para la aplicación del beneficio fiscal, que la adquisición de la vivienda en concepto de donación debe de ser de la totalidad de la misma, y en este caso no se donó por el Sr Plácido a su hija la totalidad de la vivienda, sino una participación indivisa del 41’28 %, vendiéndole el 58’72 % restante.”

“El TEARC considera que puesto que la bonificación tiene como finalidad, incentivar el acceso a la primera vivienda habitual de los descendientes que cumplan unos determinados requisitos, mediante la donación que realizan los ascendientes a su favor, debiendo alcanzar la plena propiedad de la vivienda, en este caso se cumple el requisito establecido por la ley de llegar a la plena propiedad y es incongruente la interpretación restrictiva que realiza la oficina liquidadora, de considerar aplicable la bonificación únicamente cuando se dona la totalidad de la vivienda puesto que esto comportaría una discriminación respecto del descendiente que accede a la primera vivienda, siendo al final de la misma operación titular de la plena propiedad. Señala que en este caso se realiza un esfuerzo superior, al adquirir una parte de la vivienda y recibir por el resto la donación, por lo que debe poder aplicarse el beneficio en la parte donada de la vivienda que ha de constituir la primera vivienda habitual. El art 54 permite aplicar la reducción, con los límites máximos que fija, tanto en caso de una donación exclusivamente dineraria como si se combinan donación de vivienda y donación de dinero, por tanto, es aplicable cuando el descendiente alcanza la plena propiedad de la vivienda, mediante la donación de parte del inmueble y en otra parte mediante compraventa. Resultaría de peor condición que el descendiente que adquiere la propiedad de la totalidad de la vivienda mediante la donación de una parte y en cuanto a la parte restante habiendo recibido donación del dinero para comprarla, el descendiente al que se dona una parte de la vivienda y compra el resto mediante su dinero, realizando por tanto un mayor esfuerzo económico. En este caso la Sra. Sofía recibe de su padre donación de una participación indivisa del 41’28 % de la vivienda, y le compra a su padre la participación indivisa restante, del 58’72%. Es acertado el razonamiento que realiza el TEARC en su resolución, esto es, que siendo la finalidad de la reducción que regulan los arts 54 y 55 de la Ley 19/2010, facilitar la adquisición de la primera vivienda por parte de los menores de 36 años que reúnen determinados requisitos, la interpretación restrictiva que realiza la oficina liquidadora resulta contraria a este fin.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Granada, de 22 de junio de 2015, Recurso 298/2011. En la donación con asunción por el donatario de la obligación de pago del préstamo hipotecario que grava el bien adquirido, cuyo importe es igual a o superior al valor del bien donado, procede liquidar ITP por adjudicación en pago de asunción de deuda.

“En fecha 8 de febrero de 2007 se procede por el demandante a otorgar escritura pública como consecuencia del divorcio y reparto de bienes con la que fue su esposa Dña Rosaura, en relación con la vivienda que ambos adquirieron en la localidad de Vera el 10 de febrero de 2006, entando pendiente de pago prácticamente la totalidad del préstamo hipotecario y demás gastos, acordaron la donación de la esposa a favor del esposo, valorando la mitad indivisa perteneciente a la esposa en 45.000 euros y al estar gravada la finca con un préstamo hipotecario de 153..600 euros, a esta mitad indivisa le correspondería  la mitad de esta cantidad de 76.800 euros. El donatario se subroga en la totalidad de derechos y obligaciones tanto reales como personales del préstamo hipotecario que grava la finca, siendo deudor único del Banco….. SA. El actor presenta autoliquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones devengado con motivo de esta escritura pública otorgada el 8 de febrero de 2007, declarándose como valor de la operación y, por tanto, como base imponible la cantidad de 0 euros al deducir del valor del bien, 45.000 euros, la carga deducible correspondiente a la mitad del préstamo hipotecario de 76.800 euros.

Esta presentación determinó el que por la Oficina Gestora se iniciara procedimiento de verificación de datos que finalizó con liquidación por el concepto de transmisiones patrimoniales al considerar que la operación descrita en la escritura pública era la de adjudicación en pago de deudas, resultando una deuda tributaria a ingresar de 3.507,52 euros. Contra dicho acto administrativo se interpuso reclamación económico administrativa pues mantiene que se trata de una donación y no de pago de asunción de deudas, que fue desestimada al entender el TEARA que de todo ello se deriva la inexistencia de donación en aquellos supuestos en los que la entrega de bienes vaya acompañada de la obligación para el donatario de asumir las deudas con un tercero por un importe equivalente al valor de los bienes entregados. Por tanto, este es el elemento determinante para calificar la operación descrita en la escritura pública, de forma tal que si existe una equivalencia entre lo donado y las deudas que se asumen no podría calificarse como donación , puesto que no existe empobrecimiento del donante ni enriquecimiento del donatario, dado que junto al valor de los bienes entregados y adquiridos, se produce también la transmisión y la adquisición respectiva, de la obligación de pago de una deuda por un importe equivalente, en dicho caso estaríamos en una «adjudicación en pago de asunción de deudas, llegando a la conclusión de que la valoración que se realiza de la mitad indivisa de la finca es inferior a la mitad de la deuda pendiente por préstamo hipotecario.»

– Ha sido reconocida por la jurisprudencia la doble consecuencia que producen negocios jurídicos como el de autos, en que conviven una disposición puramente gratuita que afecta a la parte del bien donado que «no está gravada» y otra disposición de naturaleza onerosa que recae sobre la obligación asumida por el donatario. La diversidad de efectos jurídicos y económicos no atenta contra la configuración del negocio transmisivo como de donación, dado que, entre otras razones, el art. 619 CC admite las donaciones onerosas, que define como aquellas en que el donante imponga al donatario una carga de valor inferior al bien donado, con el efecto de someterlas al régimen de los contratos hasta la concurrencia del gravamen (art. 622). A esta duplicidad de régimen no es ajena a la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, cuyo art. 29 dispone: «Las donaciones con causa onerosa y las remuneraciones tributarán por tal concepto y por su total importe. Si existieran recíprocas prestaciones o se impusiera algún gravamen al donatario, tributarán por el mismo concepto solamente por la diferencia». El art. 59 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, se pronuncia en idénticos términos. Sin embargo, esta Sala entiende que en el supuesto analizado concurre un supuesto de adjudicación para pago de deuda, razón por la que es de aplicación el artículo 7.2.a) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, como se mantiene por el TEARA y la Administración, por la razón de que la totalidad del bien donado está gravado por el préstamo hipotecario no existiendo exceso alguno entre el valor y el gravamen, siendo este muy superior.

El artículo 17 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece que en las donaciones sólo serán deducibles las deudas que estuvieren garantizadas con derechos reales que recaigan sobre los mismos bienes transmitidos, en el caso de que el adquirente haya asumido fehacientemente la obligación de pagar la deuda garantizada; pues bien, este el caso que contemplamos en el presente recurso, constando en la escritura pública de donación con subrogación de hipoteca, la relación que existía entre los otorgantes la donante y el donatario no ofrece duda alguna que la causa del negocio no es la liberalidad de la donante, ya que si analizamos el vínculo existente entre la transmisión del bien y la subrogación en la deuda garantizada con el mismo, permite considerar que el valor del bien donado es inferior a la deuda que este garantizaba excluyendo la mera liberalidad del donante al no existir exceso de valor del bien donado sobre la deuda asumida por el donatario, única transmisión que sería propiamente lucrativa por lo que debemos convenir con la Administración, que el negocio entraña una adjudicación en pago de la asunción de deuda a que se refiere el art. 7.2 A) de la Ley del ITP y AJD . Además, respecto de la parte de deuda que recaía sobre la parte indivisa correspondiente a la esposa, al actor es tercero, ya que la determinación de responsabilidad solidaria en el préstamo hipotecario se contempla frente a la entidad bancaria acreedora, lo cual no es aplicable a las relaciones internas entre los copropietarios, que responderían entre ellos del préstamo por iguales partes.”

 

No cabe recargo por presentación tardía cuando dentro de plazo la Administración tenía en su poder todos los documentos precisos para practicar la liquidación, presentados por el sujeto pasivo.

Sentencia del TSJ de Madrid de 25 de junio de 2015, Recurso 558/2013.  

“Ocurre, sin embargo, en este caso una particularidad que hemos reflejado en el F.J. 2º, apartado c), que nos lleva a considerar improcedente el recargo impuesto, y es que, en el criterio de la Sección, debemos entender que la declaración sin autoliquidación del impuesto fue presentada en plazo con el escrito presentado por la actora ante la Administración con fecha 23 de diciembre de 2009, en el que daba respuesta al requerimiento de subsanación de la petición de suspensión del plazo que la actora había presentado el 17 de noviembre de 2009, ya que en dicha respuesta a tal requerimiento de subsanación la actora, como hemos dejado reflejado, no sólo aportó el DNI y el certificado de defunción del causante, sino también un inventario provisional de bienes del causante con su valoración (inventario no muy diferente, además, del contenido en la autoliquidación luego presentada el 19 de octubre de 2010). Y esta documentación debe considerarse bastante, al amparo del art. 64 del Reglamento del Impuesto , para entender declarado el impuesto y que la Administración pudiera efectuar su liquidación (a resultas de lo que luego resultara con la declaración de herederos en trámite, así como con otros bienes de los que se pudiera tener conocimiento posterior) ya que en el Impuesto sobre Sucesiones puede el obligado tributario optar entre presentar autoliquidación o una mera declaración del impuesto para que sea la Administración la que realice la liquidación ( art. 64 del Reglamento del Impuesto ). Por tanto, con independencia de que la petición de suspensión del plazo para presentar la declaración/ autoliquidación formulada por la interesada al amparo del art. 69 del Reglamento del Impuesto no pudiera prosperar, es lo cierto que en la tramitación de la misma la Administración efectuó un requerimiento de subsanación de dicha petición en respuesta al cual la interesada aportó documentación que puede perfectamente ser considerada como una declaración del Impuesto sobre Sucesiones, pues incluía documentación atinente a la identificación del causante y de su fallecimiento, información sobre la pendencia del procedimiento judicial de declaración de herederos y un inventario provisional de bienes de la herencia con su valoración, extremos éstos suficientes para entender realizada la declaración del impuesto. Razones por las cuales, la demanda debe prosperar, debiendo anularse las resoluciones impugnadas por no ajustarse a Derecho el recargo impuesto a la recurrente por presentación fuera de plazo de la declaración/autoliquidación del Impuesto de Sucesiones derivado del documento nº NUM003.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Granada, de 29 de junio de 2015, Recurso 638/2011. No existe sujeción a ITP y AJD cuando se pacta en las correspondientes escrituras públicas la igualdad de rango por los titulares de los préstamos hipotecarios aún no inscritos.

“Como resuelve la sentencia del TSJ de Madrid de 10 de diciembre de 2013, que ratifica el criterio ya seguido por el mismo Tribunal en sentencias de 14 de mayo, de 31 de mayo, de 12 de julio, de 27 de julio, de 16 de noviembre de 2011, y de 27 de enero y de 25 de octubre de 2012, y otras): «El rango hipotecario es el orden o preferencia para el caso de ejecución que ostentan las diversas hipotecas que pueden pesar sobre una misma finca, concepto al que se refiere el artículo 227 del Reglamento hipotecario, mediante remisión al artículo 131 de la Ley que hoy debe entenderse efectuada a los artículos 690 y 692 de la Ley de Enjuiciamiento Civil . Ahora bien, dado el carácter constitutivo de la hipoteca que posee la inscripción registral (artículos 1875 del Código Civil y 145 de la Ley Hipotecaria) hasta que se produce el acceso al registro no puede hablarse propiamente de rango de las diferentes hipotecas. El rango o preferencia está determinado por el momento de la inscripción, de acuerdo con el principio de prioridad registral (artículos 24 y 25 de la Ley Hipotecaria). Por tanto, los pactos de posposición, mejora e igualación de rango a que se refiere el artículo 30.1 de la Ley del impuesto exigen la preexistencia de una hipoteca inscrita que resulte afectada por aquel. En otro caso, no se produciría la alteración de rango que grava dicho precepto, sino un acuerdo sobre las condiciones de la hipoteca amparado por la autonomía de la voluntad de los contratantes y que integra el contenido contractual de la garantía. Tal es el supuesto que aquí concurre, en que varios acreedores hipotecarios han convenido en los títulos de constitución de sus respectivas hipotecas que todas ellas gozarán del mismo rango, estipulación que se produce antes de que tales derechos reales hayan adquirido verdaderamente su rango como consecuencia de la inscripción. Dicho convenio, integrado en el contrato de hipoteca, es susceptible de acceder al Registro de la Propiedad, pero no implica la modificación de la preferencia de ningún título preinscrito. Existe, por tanto, una única convención, el contrato de constitución de hipoteca, que genera el pago de un solo derecho conforme al artículo 4 de la Ley reguladora del tributo. La misma solución fue adoptada en la sentencia de La Rioja que cita la recurrente de fecha 20 de junio de 2008 (recurso núm. 384/2007) y en la resolución de 14 de abril de 2009, núm. 00/2948/2007, del Tribunal Económico-Administrativo Central». “Este mismo criterio ha sido seguido por otros Tribunales Superiores de Justicia, como el de Cataluña en sentencia de 14 de octubre de 2011, de Castilla León en sentencia de 27 de abril de 2011, entre otros, siendo el criterio señalado compartido por esta Sala. Procede, en consecuencia, estimar el recurso.”

 

La transmisión de los aprovechamientos urbanísticos tributa con arreglo al tipo correspondiente a los inmuebles.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 29 de junio de 2015, Recurso 1783/2009. 

“La demandante sostiene la inadecuación a derecho de los actos impugnados, insistiendo en que el tipo de gravamen aplicable es el 4%, al estimar que la transmisión onerosa no recae sobre bienes inmuebles o sobre derechos reales sobre inmuebles, sino sobre unidades de aprovechamiento urbanístico que no están materializadas sobre una finca concreta, sino pendientes de hacerlo sobre el «excendentario restante» del Sector SUP-ACA-07/802 del Planeamiento de Almería, por lo que debe aplicarse el tipo de gravamen residual del 4% previsto en el artículo 11.1. a) de la Ley del ITP y AJD , en relación con el artículo 51.1, b) de su Reglamento , alegando, al efecto, el criterio sostenido en la consulta V2242-05 D de 3 de noviembre de la Dirección General de Tributos.”

“- La cuestión planteada ha sido resuelta por la Sala en la sentencia nº 2496/2014, dictada en el recurso nº 1199/2009 (en el que han intervenido las mismas partes), en sentido contrario a las pretensiones de la recurrente, por lo que, manteniendo el mismo criterio en ella expuesto, debemos desestimar el presente recurso, reproduciendo, en lo que aquí interesa, la fundamentación jurídica de dicha sentencia:   …..Respecto de la naturaleza de la transmisión de las unidades de aprovechamiento urbanístico, se ha pronunciado la sentencia de la Sala de este TSJA con sede en Málaga de fecha 16 de abril de 2012, en la siguiente forma: «Por lo que respecta al derecho de aprovechamiento urbanístico, tal y como expresa reiterada doctrina científica, sirve para materializar el contenido concreto del derecho de propiedad, repartiendo entre los propietarios y la Administración las plusvalías generadas por el desarrollo urbanístico. El aprovechamiento aparece pues como un derecho que ingresa en el patrimonio del particular en la forma y medida en que marca la propia ley, y está representado por el número de unidades (metros cuadrados construibles) de los que se puede apropiar el sujeto, por expresa declaración legal. Estas unidades de aprovechamientos están llamadas a ser concretadas en una edificación que precisa de un suelo determinado; si bien es un derecho distinto al que se tiene sobre el terreno, que no nace al edificar, sino en un momento anterior, cuando se aprueba el planeamiento. A modo de conclusión podemos afirmar: 1º.- Que el derecho al aprovechamiento urbanístico en cuanto objeto de compra y venta, lo es independientemente del suelo en el que posteriormente se materializará. 2º.- El aprovechamiento nace desde la aprobación del PGOU. 3º.- Cabe la posibilidad legal de su inscripción en el Registro de la Propiedad como derecho real con las consecuencias jurídicas que todo ello conlleva de protección frente a terceros. 4º.- Se articula como una salida alternativa a la promoción del suelo mediante la edificación de viviendas, dado que se pueden vender, comprar, gravar, etc, de forma desligada al terreno, sin necesidad de acudir a soluciones de crédito ajeno para desarrollos inmobiliarios. 5º.- Por consiguiente, como tal derecho real que es, a efectos del art. 334.10 del C. Civil tendrá la consideración de bien inmueble. En definitiva, por las razones expuestas, la Sala concluye en la consideración como inmueble del derecho de aprovechamiento urbanístico que se discute ……….». En atención a dicha definición y concepto, que compartimos, ha de decaer el recurso planteado, siendo irrelevante la forma en que se materialicen los aprovechamientos urbanísticos y sin que sea aplicable la Consulta vinculante alegada, que se refiere a la viabilidad del ITPAJD en estos casos, lo cual no se discute en este litigio.>>

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 29 de junio de 2015, Recurso 1/2014.  El ejercicio anticipado de la opción de compra en el arrendamiento financiero tributa por IVA.

“La parte actora centra la cuestión controvertida en la demanda en si el ejercicio anticipado de la opción de compra debe tributar por el IVA o por la modalidad del ITP y AJD, partiendo del hecho, no cuestionado, recogido en la resolución impugnada de que por escritura pública de fecha 11 de julio de 2012 se ejercitó anticipadamente la opción de compra por el ahora reclamante, relativa al local comercial que se cita y objeto de contrato de arrendamiento financiero de inmuebles suscrito por el mismo con la entidad financiera que se indica, a través de la escritura pública otorgada el 30 de abril de 2010, argumentando la Oficina Liquidadora al practicar la propuesta de liquidación por el ITP y AJD, en concepto de documentos notariales, que el ejercicio de la opción de compra constituye una entrega de bienes sujeta pero exenta de IVA, y que en el caso se cumplen los requisitos para la renuncia con excepción de que el sujeto pasivo de IVA comunique al adquiriente la renuncia; si bien la constancia en escritura pública de que la transmitente ha recibido una cuantía en concepto de IVA, equivalente a la renuncia tácita, debiendo señalarse, en cuanto al ejercicio anticipado de la opción, lo señalado por el Tribunal Supremo en su sentencia de 11 de junio de 2012 , en el sentido de que «Distinto del caso que nos ocupa es aquél en el que se adelanta.

El ejercicio de la opción de compra en el marco de un contrato de arrendamiento financiero; este ejercicio anticipado de la opción de compra sobre un inmueble resulta inherente a la propia naturaleza de los contratos de arrendamiento financiero, por lo que no habría de aplicarse la exención a efectos del IVA y la consiguiente sujeción de la operación al ITP y AJD. Y ello debido a que el adelanto del ejercicio de la opción de compra de un inmueble correspondiente a un leasing inmobiliario significa, en definitiva, el ejercicio de la misma, y no una segunda o ulterior entrega sujeta pero exenta de IVA y sujeta en consecuencia a la Modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD. En esta línea se ha pronunciado además esta Sala y Sección a través de su Sentencia de 14 de julio de 2010 (casación núm. 5415/2005), relativa al régimen tributario al que han de quedar sujetas estas entregas efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento por parte de aquellas empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. A través de la citada Sentencia analiza el Alto Tribunal la cuestión relativa a si un contrato de arrendamiento financiero sobre inmuebles celebrado entre una entidad financiera y una inmobiliaria sobre los que se ejercitó de manera anticipada la opción de compra está sujeta o no al IPT y AJD al estar exenta de IVA, conforme a lo dispuesto por el artículo 20.Uno.22 de la LIVA. A juicio de este Tribunal el artículo 20.Uno.22 de la LIVA establece la excepción a la exención, pero no exige que la opción de compra se ejercite en un determinado plazo, por lo que, cualquiera que sea el momento en que se lleve a cabo, operará sus efectos, y, por tanto, la entrega de las edificaciones estará sujeta al IVA, y no al ITPAJD. Mediante el ejercicio de la opción se pone fin al arrendamiento financiero, ya que éste no solo termina por el transcurso de los plazos, sino cuando, por propia voluntad de las partes, se decide llevarla a cabo. Y, aunque en el supuesto de autos de referencia pudiera pensarse que en el momento de celebración del contrato regía un mínimo de duración de estos arrendamientos, lo cierto es que, cuando se ejercita la opción, este requisito ya no existía legalmente, y nada impedía que los contratantes pudieran anticipar la opción por su propia voluntad. A ello no se opone además el hecho de que la Disposición Transitoria Octava de la Ley 43/1995 entendiera aplicable la legislación anterior a los arrendamientos financieros celebrados con anterioridad a su entrada en vigor, ya que ello será en cuanto a la aplicación del régimen propio del Impuesto sobre Sociedades, respecto a los límites de gastos y partidas deducibles que se introducen en el artículo 128 y que no se regulaban en la Ley 26/1988. Por otra parte, considera el Tribunal que, en definitiva, nos hallamos en presencia de operaciones realizadas entre empresarios, en las que lo normal es la sujeción al IVA y no al ITP y AJD, de tal forma que el sistema de neutralidad, mediante la aplicación del mecanismo de la repercusión, se vería afectado a través de una interpretación extensiva de la exención, cuyo carácter restrictivo viene impuesto por el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria.»

 

No admisión por el Tribunal  y recriminación  por la Administración tributaria de la alegación por las herederas de que su causante y hermano había gastado el dinero que presumiblemente debía formar parte de su herencia en el pago a prostitutas por razón de sus servicios.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 29 de junio de 2015, Recurso 514/2014. 

“La pretensión anulatoria del recurso se fundamenta resumidamente en que, a resultas de presentar liquidación del ISD en expediente 12/03613, por una de las hermanas, se practicaron diversos requerimientos para formular declaración complementaria relativa a bienes adicionables que estarían en posesión del causante por un exceso de adjudicación de la herencia de la madre de todos ellos, Doña Marí Trini, fallecida escasos meses antes, siendo así que, en efecto, por Doña Matilde se le habrían entregado en fechas de 14 y 28 de Noviembre de 2.011 al referido Don Luis Francisco , sumas respectivas de 65.000 y 43.000 #, pero que al fallecer este último no se encontraron en lugar ni cuenta corriente alguna, sin constarles el destino que pudiera haber dado al mismo, por lo que practicaron la liquidación del ISD sobre la base de los bienes de que tenían constancia, señalando no obstante el hallazgo de cartas y documentos personales del fallecido que revelaban los encuentros que mantenía con prostitutas, obteniendo información de personas de esos ambientes acerca de que a lo largo del año 2011 y hasta el final del mismo, había dedicado importantes sumas a gastos en locales de ese tipo, con lo que se sostiene en definitiva que, pese a existir la presunción de artículo 31 del Decreto Foral 107/2.001, de 5 de Junio , Reglamento del Impuesto, pueden acreditar que el destino de dicha suma dineraria no han sido sus legítimas herederas, sino terceras personas, y, dado que logró obtener el dinero de la herencia de su madre conociendo el diagnóstico médico de enfermedad que iba a acabar con su vida en pocos días, todo sugiere que decidió gastárselo de ese modo. La oposición de la Administración demandada, sobre la base de los fundamentos del acuerdo del TEAF recurrido, se centra en que no consta acreditado el destino del dinero anticipado al causante Don Luis Francisco fechas antes de fallecer, y que proviene de la herencia de su madre fallecida en julio del mismo año 2.011. La aportación en el proceso de un diario personal con las experiencias intimas del afectado con personas que ejercen la prostitución -calificada de innecesaria y de mal gusto por dicha parte demandada-, resultaría inútil a tal finalidad de acreditar el dispendio apresurado del dinero obtenido, pues las fechas del diario son anteriores a las de la «teórica entrega en metálico» de 108.000 # por parte de una hermana el 14 y 28 de Noviembre de 2.011, fecha ultima ésta en que ya estaba ingresado hospitalariamente y falleciendo el 14 de Diciembre, por lo que mal pudo hacer esa disposición dineraria. Se añade que el préstamo hipotecario (en referencia al mencionado en el escrito obrante como documento nº 16 del escrito de demanda, -f. 152 a 161 de los autos-), lo liquidaba una de las recurrentes al día siguiente de dicho fallecimiento, -15/12/2011-. No se ha desvirtuado en modo alguno, como consecuencia, la presunción de adición del artículo 31 del Reglamento del ISD.”

Para la Administración “lo que exige la disposición aplicable no es que se aireen simples especies sobre la vida privada del finado y conjeturas y suposiciones sobre la reacción de dispendio económico que pudiera haberle provocado la noticia de su terminal enfermedad. Esas alusiones y justificaciones mediante documentos personales, nada acreditan, y menos con la cualificación de fehaciencia requerida, ya sea en general, ya sea en particular durante el período en que las recurrentes lo sitúan, acerca de que dichos bienes del caudal hubieran pasado a poder de terceros, con lo que el alegato se constituye en una desafortunada e indelicada excusa, más allá de que pudiese afectar a la protección de otros bienes jurídicos del causante en el orden de los derechos de la personalidad.”

 

Validez de la notificación practicada en la persona que asumió la obligación de entregarla al destinatario, lo que no hizo por olvido.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 30 de junio de 2015, Recurso 464/2014. 

“Lo decisivo para resolver el presente proceso contencioso-administrativo es comprobar las circunstancias de la práctica de la notificación. El acuse de recibo acredita que la entrega del Acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria se realizó a las 11:30 horas del día 6-6-2013 a don Victorio, encargado del café bar «El Litri». En el acuse de recibo, se recoge la hora y día de notificación, que se trataba del segundo intento de notificación, el nombre, apellidos y DNI de la persona mencionada y la condición de «autorizado» en el apartado de relación con el destinatario. Don Victorio ha prestado declaración en el Acta notarial que se acompaña a la demanda. En dicho Acta, don Victorio manifiesta que le fue entregada una carta certificada dirigida a nombre de don Héctor, que procedía de la Agencia Tributaria, firmando el acuse de recibo y haciendo constar su DNI. El motivo por el que el cartero le entregó la carta era debido a que en el mismo bar trabaja doña Andrea, hermana del actor don Héctor. El Encargado continúa declarando que recibió la carta, la metió en un cajón y se olvidó de la misma hasta que fue preguntado por ella en el mes de octubre de 2013.

“Una vez sabido lo anterior, podemos comprobar que no fue posible la notificación personal en el domicilio del recurrente debido a su ausencia, circunstancia que reconoce la parte actora. Sin embargo, estimamos que la notificación se realizó en un lugar adecuado para ello, conforme a lo dispuesto en el artículo 110.2 LGT, que permite que en los procedimientos iniciados de oficio la notificación se practique en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin. Asimismo, la notificación fue recibida por una persona que aceptó y firmó la notificación sin hacer objeción alguna. El servicio de correos procedió a realizar una notificación en forma desde el momento que localizó a una persona -don Victorio – que conocía al recurrente y aceptó la notificación, haciendo constar su nombre, apellidos, DNI y condición de autorizado para recibir la notificación. Así pues, se hizo una notificación efectiva en la persona de don Victorio que no rehusó la misma, conocía que se trataba de una carta certificada remitida por la Agencia Tributaria y la obligación que tenía de hacérsela llegar al interesado. El motivo de que la carta de la Agencia Tributaria no llegase al interesado no fue debido a la falta de una notificación efectiva sino al olvido que sufrió don Victorio, lo que reconoce en el Acta notarial, pero esta circunstancia es ajena al servicio de correos y a la Administración Tributaria, de modo que no puede ser alegada frente a la notificación que fue realizada sin obstáculo y oposición alguna por parte de don Victorio. La parte actora tiene su domicilio en una población de pequeño tamaño donde no es descartable que muchos vecinos se conozcan. En este caso, don Victorio conocía al recurrente por trabajar con su hermana y aceptó la notificación que le entregó el servicio de correos. A partir de ahí era responsabilidad de la persona autorizada que recibió la notificación hacérsela llegar a su destinatario, evitando olvidos y retrasos. La persona que recibió la notificación no rechazó la misma, conocía la importancia que una carta certificada de la Agencia Tributaria puede tener y consintió recibir la notificación. Si la decisión administrativa no llegó al interesado, no fue por una irregularidad en la notificación, sino por la falta de entrega que hizo la persona que la recibió, sin que ahora pueda la parte actora escudarse en esta circunstancia no imputable a la Administración, para no tener por hecha la notificación.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 2 de julio de 2015, Recurso 510/2013. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Notificación en ausencia. Deber de diligencia en la comunicación a la administración del nuevo domicilio.

Y es el caso que el actor únicamente pone de manifiesto, en defensa de su tesis sosteniendo la inadecuación de la notificación edictal que se encontraba realizando una rehabilitación en la provincia de Huelva como consecuencia de una operación de cadera que le fue practicada meses antes. Pero lo cierto, es que tal circunstancia no justifica su pretensión de que se declare nula una notificación, la edictal, que está prevista para los casos en que no se pueda realizar la notificación personal. El padre de los actores, conocedor de que tenía pendiente un procedimiento administrativo de carácter tributario y de que iba a estar ausente de su domicilio fiscal durante una temporada debió adoptar medidas tendentes a evitar que se intentara la notificación en su ausencia de la resolución que recayera con las consecuencias que ello le podría acarrear. Así, debió dejar a alguien encargado de la recepción o, al menos, poner en conocimiento de la Administración tributaria un nuevo domicilio para recibir notificaciones, bien fuera el de un familiar, y en el del hotel en donde estaba realizando su rehabilitación. Lo que no cabe es ausentarse de su domicilio fiscal sin poner el hecho en conocimiento de la Administración y pretender la ineficacia de la notificación que se intenta, sin éxito, en dicho domicilio. La falta de recepción de la notificación se produjo exclusivamente por su falta de diligencia. Por ello, teniendo plena eficacia el intento de notificación, la Administración actuó adecuadamente cuando publicó mediante edictos de la liquidación tributaria que llegó a conocimiento del interesado, según el mismo refiere, fuera del plazo para interponer recurso de reposición frente a ella. Habiendo adquirido firmeza, en consecuencia, la liquidación tributaria, este Tribunal no puede entrar en la revisión de la misma por lo que procede, sin más, desestimar el presente recurso jurisdiccional.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de 3 de julio de 2015, Recurso 320/2013. No cabe que el conserje o portero sea el empleado a jornada completa previsto para obtener los beneficios en el Impuesto sobre el Patrimonio y las reducciones en el ISD por transmisión del patrimonio empresarial.

“- Por otro lado, el carácter meramente presuntivo de tales requisitos para aplicar la bonificación no es avalado por la jurisprudencia que invoca la actora, la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de febrero de 2012 (rec. 2318/2010). La sentencia recayó sobre un supuesto muy diferente al actual, en que la contribuyente defendía la inexistencia de actividad empresarial de alquiler y compraventa de inmuebles a los efectos del IRPF porque no disponía de empleado, pero sí de «un administrador contratado, para la administración el patrimonio y llevanza de asuntos personales, que cuenta con un contrato de Jefe de oficina», y tampoco de un local dedicado «exclusivamente» a la actividad inmobiliaria porque se dedicaba también a otros fines. En esta tesitura, el Tribunal Supremo afirma que los requisitos de empleado a tiempo completo y local exclusivo constituyen un «instrumento para delimitar la actividad empresarial de venta y/o arrendamiento de bienes inmuebles, respecto de la que no tiene tal carácter, lo que no impide que por otros medios distintos de los señalados se llega la conclusión de existencia de actividad económica y no mera tenencia de bienes y rendimientos procedentes de los mismos». Por esta misma razón reproduce la sentencia de 28 de octubre de 2010 (rec. 218/2006) en cuanto afirma: «reducir la actividad empresarial a la necesidad de tener empleados y local y en base a ello a afirmar que como no se tiene no se desarrolla actividad empresarial, no es correcto, ya que la actividad empresarial se define por la actividad que se desarrolla, siendo la existencia de empleados o no un dato a tener en cuenta, pero no lo esencial, que consiste en la ordenación de medios para desarrollar una actividad de beneficio». Dicho de otro modo, esos elementos (empleado y local) son una condición suficiente, pero no imprescindible, para dar por acreditada la existencia de actividad empresarial. Ahora bien, esta conclusión no impide que para la concesión de un beneficio fiscal de entidad como el ahora examinado sea exigida la concurrencia de aquellos. Es decir, aun cuando la causante pudiera actuar de hecho como empresaria en el alquiler de los inmuebles de la CALLE000, para obtener la reducción de la base imponible a efectos del impuesto de sucesiones es preciso que, además, concurran los requisitos que establece el art. 25.2 de la Ley del IRPF. Estamos ante una opción legítima del legislador para fijar las ventajas o beneficios fiscales por motivos de política económica o social, entre las que se hallan las ayudas a las familias o a la subsistencia de la empresa familiar.”

Por otro lado, “de los señalados requisitos para la reducción, el TEAC fundamenta su decisión en la inexistencia del segundo de ellos, es decir, de «una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa», carencia que rebate la actora oponiendo la existencia de un empleado con tales condiciones, que es el conserje de la finca. Este criterio es contradictorio con el mantenido por esta Sección en muchas sentencias, entre las que podemos mencionar las núm. 1109/2010, de 21 de octubre (rec. 208/2008), 1160/2010, de 11 de noviembre (rec. 207/2008), 819/2011, de 15 de septiembre (rec. 261/2008), 237/2012, de 16 de abril (rec. 1122/2009), 389/2012, de 4 de junio (rec. 1711/2009), y 820/2014, de 24 de junio (rec. 158/2012). En ellas dijimos que la persona empleada que exige el art. 25.2 de la Ley del IRPF ha de estarlo en las tareas propias de la actividad empresarial, como tal encaminadas a la ordenación de medios de producción y de recursos humanos, y no puede considerarse que se realicen por quien ejerce el trabajo de conserje, empleado de finca urbana o portero. El Convenio de empleados de fincas urbanas de Madrid, publicado en el Boletín oficial de la Comunidad de 16 de enero de 2002, establece que tales empleados tienen encomendada, a grandes rasgos, la vigilancia, cuidado y limpieza de las fincas urbanas y de cualquiera de los servicios comunes existentes. El art. 17 del Convenio detalla las funciones de los porteros o conserjes de un modo que resulta incompatible con la prestación de los servicios exigidos por una empresa semejante a la que describe la actora.”

 

No siempre será legalmente necesario que el perito visite el inmueble a valorar.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 9 de julio de 2015, Recurso 577/2013. 

La Sentencia recuerda que “el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, establece en el art. 160.2 sobre los medios de comprobación de valores: «En el dictamen de peritos, será necesario el reconocimiento personal del bien valorado por el perito cuando se trate de bienes singulares o de aquellos de los que no puedan obtenerse todas sus circunstancias relevantes en fuentes documentales contrastadas». Nótese que la individualización de la tasación tiene lugar mediante el análisis técnico de las condiciones físicas, económicas y jurídicas singulares del bien que sean relevantes a tal efecto ( art. 158.3 del mismo texto legal ), lo que es posible obtener en la actualidad por medios distintos a la inspección personal del edificio, tales como el examen de los datos que obran en las escrituras y registros o fuentes de acceso público y de los que dispone la misma Administración autora de la valoración.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de las Islas Baleares de 17 de julio de 2015, Recurso 367/2014. No será necesaria una comprobación del valor cuando el que se declara es superior al fijado por la Administración.

“El núcleo de la cuestión litigiosa consiste en dilucidar, primero, si la comprobación de valores podía ser efectuada por la Inspección de Tributos de la CAIB aunque el valor de la transmisión declarado por la sociedad contribuyente (compradora el 30 de junio de 2006) era superior al resultante de aplicar las reglas señaladas por la Administración Autonómica en la Instrucción 1/2006. Segundo, si el tipo de gravamen de la modalidad AJD era de 1,5% aplicado en la liquidación realizada por la ATIB en lugar del 1% declarado.”

Para el Tribunal “siendo el valor resultante de los criterios señalados por la Administración Autonómica en la Instrucción citada inferior al aplicado por la mercantil interesada en su autoliquidación, como ha acreditado convenientemente ante el órgano de inspección, es evidente que la ATIB infringió el art. 134.1 LGT –que así lo prevé- al iniciar el expediente de comprobación de valores, lo que determina la desestimación del presente recurso contencioso administrativo en este extremo, confirmando el acuerdo del TEAC impugnado en cuanto confirma la base imponible señalada por la contribuyente en su declaración.”

 

Sentencia del TSJ de Madrid de 22 de julio de 2013, Recurso 334/2013. Las aportaciones de los socios para compensar pérdidas no se pueden incluir en el valor de adquisición de las participaciones transmitidas para la determinación de la pérdida patrimonial

“En el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el que nos encontramos no existe norma que ampare la inclusión del importe de las aportaciones de los socios para compensar resultados negativos de la sociedad en el valor de adquisición de las participaciones transmitidas en la determinación de la pérdida patrimonial como hace la recurrente, debemos  llegar, por aplicación de los principios de seguridad jurídica y de igualdad, a la misma conclusión de que las pérdidas de 2003, que tenían su origen en las aportaciones de los socios para compensar resultados negativos de la sociedad, no podían ser compensadas en la autoliquidación de IRPF del ejercicio 2007.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 28 de julio de 2015, Recurso 538/2013. Procedencia de la revisión del ISD con la consiguiente devolución por haber tenido noticias de hechos relevantes con posterioridad.

Los recurrentes, una vez pagado el Impuesto de Sucesiones correspondiente a la herencia de la madre, Doña Estrella, “fueron demandados por su tío, hermano de su madre, don Gumersindo, que reclamaba para sí la legítima propiedad de las 2.323 acciones de la sociedad «H…….. S.A.», que habían sido incluidas en la herencia de doña Estrella, invocando un acuerdo familiar de reparto de bienes del difunto abuelo de los recurrentes, don Romeo y su esposa, celebrado en el año 1984, en el que dichas acciones correspondieron íntegramente a don Gumersindo.” Por Resolución judicial se reconoció dicha obligación, por lo que se solicitó la devolución de los ingresos indebidos en el ISD.

“A la vista de la documentación judicial aportada por los interesados y obrante al expediente, la Administración debió haber estimado dicho recurso extraordinario de revisión por darse el motivo establecido en el art. 171.1.b) LGT de 1963 ( art. 118.1.2ª, LRJyPAC, y art. 244.1.a, de la LGT de 2003 ), al haber aparecido documentos esenciales posteriores a la liquidación firme que evidenciaba el error de dicha liquidación: la demanda civil contra los aquí actores presentada el día 22 de marzo de 2004, por el tío de éstos, don Gumersindo , en la que reclamaba para sí la legítima propiedad de las 2.323 acciones de la sociedad «H…… S.A.», que habían sido incluidas en la herencia de doña Estrella , madre de los recurrentes, invocando un acuerdo familiar de reparto de bienes del difunto abuelo de los recurrentes, don Romeo y su esposa, celebrado en el año 1984, en el que dichas acciones correspondieron íntegramente a don Gumersindo ; la contestación a esta demanda formulada por los aquí actores en la que se allanaban a dicha petición contenida en la demanda presentada por su tío; y la sentencia del Juzgado de Primera Instancia nº 58 de Madrid de 30 de diciembre de 2004 , en la que se aprobaba dicho allanamiento. Y, en fin, dado el allanamiento producido por los aquí actores en el citado proceso civil, allanamiento que determinó la estimación por sentencia de la citada petición contenida en la demanda, resulta obligado que descartemos que tal proceso civil se haya seguido para preconstituir la prueba que sustente la devolución de ingresos anudada al recurso extraordinario de revisión con el consiguiente fraude de ley. Circunstancia que debe ser descartada en este caso tras examinar la Sala la documentación obrante en el expediente entre la que debemos destacar un acta notarial de requerimiento de fecha 12 de noviembre de 2002, en la que se hace referencia al acuerdo de reparto del patrimonio familiar celebrado en documento privado en el año 1984, que determinó el allanamiento de los recurrentes al que se accedió por el Juzgado de Primera Instancia nº 58 de Madrid en su sentencia de 30 de diciembre de 2004. Se trata de un acta notarial que refleja que el tío de los aquí actores, don Gumersindo, requiere al Notario para que envíe a aquéllos por correo certificado con acuse de recibo las cartas que se le entregan en ese acto, fotocopia de las cuales quedan incorporadas al acta, cartas en las que se hace clara y explícita referencia al acuerdo de reparto del patrimonio familiar celebrado en documento privado en el año 1984, entre dicho tío de los recurrentes y su hermana, doña Estrella , madre de los actores y causante de la herencia en la que se ha girado la liquidación de autos, acuerdo por el que se atribuía a don Gumersindo la propiedad de las 2.323 acciones de la sociedad «H…….., S.A.», acciones éstas que, por tanto, habían sido indebidamente incluidas en la herencia de doña Estrella y en la liquidación por el Impuesto sobre Sucesiones que por su herencia se giró a los recurrentes. En consecuencia, procede la estimación del presente recurso,” procediendo la devolución.

 

Cuando está sujeta a ITP un acta de notoriedad complementaria del título de adquisición, no se comprende en la base imponible la construcción ejecutada por el adquirente con posterioridad a la fecha de su título.

Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Burgos, de 29 de julio de 2015, Recurso 124/2014.

“En el presente caso, de la prueba aportada a autos consta acreditado que tras la adquisición de la citada finca mediante herencia, se procedió al derribo de la edificación (pajar) que existía sobre la misma en virtud de licencia concedida a la recurrente el 24 julio de 2006, habiendo obtenido en fecha 2 de abril de 2007 licencia de obras para la construcción de una vivienda unifamiliar que obtuvo el certificado de final de obra con fecha 20 de enero de 2009, habiéndose liquidado el oportuno Impuesto de Construcciones, Instalaciones y Obras, aportándose con el escrito de demanda copia de las licencias, ICIO y de las facturas de obra y materiales empleados en la construcción del nuevo inmueble en las que consta el IVA soportado, así como Certificado final de obra, constando acreditado asimismo que posteriormente se presentó ante el Catastro declaración de alteración de las circunstancias de la edificación para adecuar la descripción catastral a la realidad.

 Así las cosas, la recurrente ha acreditado fehacientemente que concurre la salvedad contenida en el precepto indicado, en el sentido de que no se comprenderá el vuelo cuando el adquirente acredite que el dominio de la edificación lo adquirió por cualquier otro título, lo que acontece en el presente caso, en la medida que ha probado que la vivienda fue construida posteriormente por la actora y a sus expensas en el suelo de su propiedad.

A tales efectos, no constituye obstáculo alguno a lo hasta ahora expuesto, las referencias contenidas en el Acta de Notoriedad, aclarando la descripción actualizada de la finca en cuanto refiere que figura en el Catastro con una edificación existente en la misma destinada a vivienda, y decimos que no constituye óbice alguno pues ya se advirtió con ocasión de tal circunstancia por parte del Notario de la obligación de otorgar la oportuna declaración de obra nueva de dicha finca, de lo que tuvo conocimiento la Administración al menos desde el otorgamiento del Acta de Notoriedad, a los efectos de comprobación oportunos en cuanto al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados al que quedaría sometida la declaración de obra nueva. En consecuencia, entendemos que no se puede incluir en el cálculo de la base imponible la nueva edificación, al resultar acreditado que la misma fue llevada a efecto con posterioridad a la adquisición de la parcela en virtud de adjudicación de herencia, considerando que ha de estarse a la situación de la finca en el momento de la transmisión por la que no se tributó en su día, y cuya complementación por el Acta de Notoriedad se somete ahora a tributación.”

 

En principio, se excluye del activo de la herencia el importe de dos activos correspondientes a inversiones frustradas. Una de ellas corresponde a Forum Filatélico.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, 10 de septiembre de 2015, Recurso 1168/2013. 

“. El pleito se ciñe a determinar si procede minorar las masas hereditarias netas en el importe de los fondos que ambas causantes tenían depositados en las entidades FORUM FILATÉLICO y R…-los administradores de la segunda están encarcelados por estafa-, visto que la vida de ambas entidades ha desembocado en su insolvencia, al menos provisionalmente, siendo incapaces de cumplir sus obligaciones contraídas con los inversores. El interesado declaró en el inventario del impuesto sucesorio que formaban parte del caudal hereditario fondos depositados en las citadas entidades pero redujo su valor al 20% del valor nominal de los mismos, lo que fundamentó en la desdichada evolución, camino de la insolvencia, que presentaron ambas entidades en fechas próximas a las de los fallecimientos de sus dos tías, determinantes de sus dos adquisiciones hereditarias, que si bien se miran las cosas ha sido una sola, pues el actor hereda de Dª Julieta su patrimonio y con él el que ésta ya había adquirido de Dª Estefanía. En cualquier caso, dos han sido las escrituras de adjudicación de herencia y dos las liquidaciones controvertidas, girando la controversia en sede contenciosa exclusivamente respecto a la posibilidad de reducir el valor de los depósitos en las entidades, quebrada y malversada, hasta su 20%, visto que no se ha podido recuperar más que un 10% de lo invertido y no era previsible cobrar ni siquiera otro 10% de lo depositado. El recurso puede estimarse por la sencilla razón de que existen más que serios indicios de la volatilidad de los fondos depositados en las entidades mercantiles indicadas a la fecha del devengo, y tal volatilidad acarrea una más que notable incerteza acerca del valor de la base imponible por el que ha de liquidarse el impuesto, en el sentido que el demandante se ha esforzado en demostrar.”

“La Sala aprecia, al igual que lo hiciera al enjuiciar valoraciones de inversiones en semejantes chiringuitos financieros -cfr. S.T.S.J.C.L. nº 2.44372014, de 27 de noviembre-, que ofrecen altas rentabilidades para inversiones de alto riesgo, tan alto que en ocasiones la inversión se volatiliza y esfuma con el tiempo, que tales fondos deben ser objeto de valoración a la vista de las resoluciones judiciales firmes que recaigan en los procedimientos judiciales, mercantiles y penales, en marcha. Es de la responsabilidad de las Administraciones tributarias la comprobación de la desvalorización efectiva producida, siempre con referencia al momento de la realización del hecho imponible. Ni el interesado ha aportado prueba acreditativa clara de la magnitud de la pérdida de patrimonio de las finadas antes de su fallecimiento ni la Administración ha valorado, por los medios que le autoriza el artículo 57 L.G.T., el valor real de mercado de las inversiones en las entidades mercantiles de referencia. No hay documento que ampare las reducciones de valores pretendidas por el recurrente, si bien existen serios indicios de la desvalorización que denuncia. Tampoco el perito judicial que ha comparecido en el proceso ha sido capaz de determinar si las expectativas de cobro de los derechos de crédito eran o no de un 20% al momento del devengo, por más que fuera razonable cifrarlas en un porcentaje aproximado a éste. Así las cosas, no cabe otra conclusión que entender que los fondos de las finadas en FORUM FILATÉLICO y R…….. formaban parte de su patrimonio, y de las herencias que nos ocupan, al momento de su fallecimiento, por un valor que no se ha determinado con la mínima certeza que exige la fijación de la base imponible del impuesto sucesorio, por lo que deben anularse las liquidaciones practicadas con tan frágil fundamento. Ello no empece a que la Administración Tributaria, con base en las resoluciones judiciales firmes que determinen el alcance del quebranto patrimonial efectivo sufrido por los socios en las entidades de referencia, pueda liquidar, en tanto no prescriba la acción administrativa, la adquisición hereditaria que constituye el objeto de este proceso.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 21 de septiembre de 2015, Recurso 129/2012. Liquidación a cero de una donación con reserva del usufructo y de la facultad de disponer.

“Esta Sala ha dictado la Sentencia nº 421/15 de 25 de mayo (Recurso contencioso administrativo nº. 177/12 ), que al considerar un supuesto igual que el planteado en el presente recurso jurisdiccional, ha resuelto que «el Tribunal Supremo se ha pronunciado en el sentido de entender que en supuestos como el examinado, la llamada donación «no tiene de tal sino el nombre, puesto que la donante no hizo otra cosa que desprenderse de la titularidad formal de los bienes que dijo donar, ya que conservaba no solo el disfrute de los mismos sino que también la administración o disposición durante el plazo de cuarenta años, que teniendo presente su edad -70 años – significa que lo era de por vida y que la dicha donación solo después de la muerte de aquella podría ser efectiva»; en este sentido SS 7-07-1978 , 22-03-1993 ,y TSJCM de 20-11-2002. En conclusión, debe ser estimada la demanda, acertadamente argumentada, encontrándonos ante una donación teórica y, tan sumamente limitada que, en la práctica no pasa de ser una adquisición de bienes a cuya efectividad se halla suspendida la que se entenderá realizada a la fecha en que desaparezcan sus limitaciones.» Por ello la SALA entiende que, en este caso, en que se dona una finca con reserva de usufructo vitalicio y con reserva de facultad de disposición, es una donación teórica, cuya base de liquidación será cero, hasta que no desaparezcan las limitaciones a la donación. Aplicando esta doctrina, que por coherencia y seguridad debe seguirse, se llega a una solución estimatoria de la demanda.”

 

La presentación telemática por el notario no equivale a una declaración fiscal.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 22 de septiembre de 2015, Recurso 31/2015. 

“La única controversia sometida a la deliberación de la Sala es la fecha de presentación de la escritura de partición, aceptación de herencia y aceptación de legados, de fecha 15-11-2011. La parte actora expone en la demanda que la escritura pública fue presentada dos veces en el Registro de la Propiedad de Almendralejo. La primera por vía telemática el mismo día de su otorgamiento mediante la remisión que hizo la Notaría. La segunda al presentarse una copia en papel el día 15- 12-2011. La parte considera que la primera de las presentaciones constituye una verdadera declaración tributaria presentada dentro del período voluntario de declaración del Impuesto sobre Sucesiones al tener entrada en el Registro de la Propiedad, que es la misma oficina que se encarga de liquidar el Impuesto sobre Sucesiones.

 No se discute que dentro del Registro de la Propiedad de Almendralejo se encuentra la Oficina Liquidadora de Almendralejo que es la encargada de liquidar el Impuesto sobre Sucesiones. Ahora bien, no todo escrito dirigido al Registro de la Propiedad constituye una declaración tributaria expresa a efectos de liquidar el tributo. En esta ocasión, se remitió por vía telemática una copia de la escritura de partición de la herencia de doña Zaida al Registro de la Propiedad de Almendralejo el día 15-11-2011. La comunicación no era realizada por los contribuyentes y tampoco consta que se hiciera a efectos de liquidar el Impuesto sobre Sucesiones, sino que la remisión se realizaba por la Notaría en cumplimiento del artículo 249 del Reglamento Notarial.

El artículo 249.2 del Reglamento Notarial dispone lo siguiente: «Tratándose de copias autorizadas que contengan actos susceptibles de inscripción en el Registro de la Propiedad o en el Registro Mercantil, de conformidad con el artículo 112 de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, a salvo de que el interesado manifieste lo contrario deberán presentarse telemáticamente. En consecuencia, el notario deberá expedir y remitir la copia autorizada electrónica en el plazo más breve posible y, en todo caso, en el mismo día de autorización de la matriz o, en su defecto, en el día hábil siguiente. Se exceptúa el supuesto de imposibilidad técnica del que deberá quedar constancia en la copia que se expida en soporte papel de la causa o causas que justifican esa imposibilidad, en cuyo caso podrá presentarse mediante telefax en los términos previstos en el apartado siguiente. El notario deberá hacer constar en la matriz mediante diligencia la fecha y hora del acuse de recibo digital del Registro correspondiente, sin perjuicio de hacer constar tales extremos, en su caso, en el Libro Indicador». Por su parte, el artículo 112.1 de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, establece que «Salvo indicación expresa en contrario de los interesados, los documentos susceptibles de inscripción en los Registros de la propiedad, mercantiles o de bienes muebles podrán ser presentados en éstos por vía telemática y con firma electrónica reconocida del notario autorizante, interviniente o responsable del protocolo. El notario deberá inexcusablemente remitir tal documento a través del Sistema de Información central del Consejo General del Notariado debidamente conectado con el Sistema de Información corporativo del Colegio de Registradores de la Propiedad y Mercantiles de España. El notario deberá dejar constancia de ello en la matriz o, en su caso, en el libro indicador»

“La comunicación que realiza la Notaría al Registro de la Propiedad no se realiza por los obligados tributarios y no constituye una declaración de voluntad dirigida a la Administración Tributaria para liquidar el tributo. La declaración tributaria para que el Impuesto sobre Sucesiones sea liquidado no se produce hasta el día 15-12-2011.”

“La controversia planteada por la parte demandante no versa sobre la diferenciación de funciones en una misma oficina sino en la presentación de una declaración con la finalidad de liquidar el tributo, sin que esta declaración pueda ser sustituida por otra presentación que no tiene una finalidad tributaria y no se realiza por los obligados tributarios. Es más, debemos recordar que es posible la presentación de la declaración o autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones sin necesidad de realizar previamente la escritura de partición de la herencia, de modo que no toda escritura de partición que se presenta para ser inscrita en el Registro de la Propiedad lleva implícita, como pretende la parte actora, una declaración a efectos tributarios para que el Impuesto sobre Sucesiones sea liquidado. La conclusión de todo ello es que la presentación de la escritura de partición de la herencia a efectos de liquidar el Impuesto sobre Sucesiones no se realizó por los obligados tributarios hasta el día 15-12-2011, sin que la anterior presentación telemática que hizo la Notaría tuviera por finalidad la liquidación del tributo. Todo lo anterior nos conduce a la desestimación íntegra del recurso contencioso-administrativo. “

En el Informe correspondiente al mes de agosto de 2008 escribimos la reseña de una sentencia que tiene relación con el fondo del tema debatido:

“Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de 19 de octubre de 2007. La presentación que se hace ante el Registro de la Propiedad, que también es Oficina Liquidadora del Impuesto de Sucesiones, de una escritura de protocolización de operaciones particionales, sin solicitud de que se practicase nueva liquidación del Impuesto por adicionarse unos saldos que no constaban en la manifestación de bienes practicada varios años antes, y solo su inscripción, no interrumpe la prescripción.

La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, de 31 de octubre de 1995, mantuvo un criterio distinto, al expresar que la presentación de una escritura de aceptación de herencia en un Registro de la Propiedad, que a su vez tiene adscrita la Oficina Liquidadora, interrumpe el plazo de prescripción, aun cuando la presentación se haya efectuado a los solos efectos de practicar su inscripción. Esta Sentencia mereció del Registrador de la Propiedad Jesús Camy Escobar el siguiente comentario, contenido en el Boletín del Colegio de Registradores, Nº 30, septiembre-octubre (2ª época), 1997, página 2676: “Por nuestra parte entendemos que la prescripción debió ser aceptada, pues únicamente puede mantenerse tal efecto interruptivo cuando la presentación se hace no sólo en el Registro de la Propiedad sino también en la Oficina Liquidadora y consta así acreditado con el sello de entrada, pues, aunque ambas oficinas comparten la misma sede, actúan con total independencia. Además, en el presente caso no consta actuación alguna del Registro tendente a la liquidación del Impuesto de Sucesiones y Donaciones”.

La doctrina de la Sentencia del Tribunal murciano puede encontrar apoyo en la Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 25 de mayo de 1880, citada por Buenaventura Camy Sánchez-Cañete en el volumen I de los “Comentarios a la Legislación Hipotecaria”, tercera edición, Pamplona, 1982, página 271; la decimonónica Resolución declara que “hallándose reunidas en una misma persona las funciones de Registrador de la Propiedad y de Recaudador y Liquidador del Impuesto y siendo voluntaria la inscripción y forzoso y apremiante el pago del Impuesto, debe presumirse que el propósito de los interesados al presentar algún documento en la Oficina de dicho Funcionario es el de cumplir a la vez con la Ley fiscal y la Ley civil, cuya presunción está confirmada en el presente caso por la explícita manifestación del recurrente”.”

La Resolución de la DGRN, Sistema Notarial, de 12 de mayo de 2015 ha declarado lo siguiente: » debe afirmarse, a la vista del artículo 249 del Reglamento Notarial, que la presentación telemática de la escritura en el Registro de Propiedad, no es voluntaria o potestativa para el Notario autorizante. Se configura como una obligación reglamentaría, de la que sólo cabe dispensa por petición expresa de los otorgantes. Esta obligación se establece con carácter general por Ordenamiento Jurídico en defensa de la seguridad jurídica, y, por tanto, por razones de interés público. La presentación telemática de copia electrónica del documento autorizado en el Registro de la Propiedad es obligatoria para el Notario autorizante, quien además debe hacerlo en el plazo más breve posible, y en todo caso en el mismo día de la autorización de la matriz, o en su defecto en el día hábil siguiente. El Notario, además será responsable de los daños y perjuicios que se cause al interesado por el retraso o la no presentación telemática. El Notario debe actuar con arreglo a las normas establecidas por el Ordenamiento Jurídico por razones de interés público. Sólo puede prescindirse de la presentación telemática, en aquellos casos en que el interesado lo solicite expresamente, y sin que el Notario esté obligado a recabar en cada caso concreto si la voluntad del interesado es la contraria a lo establecido con carácter general. Debe prevalecer la actuación prevista en el Ordenamiento Jurídico como obligación general por razones de interés público derivado de la seguridad jurídica.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, Sede De Santa Cruz de Tenerife, de 25 de septiembre de 2015, Recurso 378/2014. No sujeción a ITP de la compra de oro a particulares realizada por empresarios.

“Constituyendo el objeto del presente recurso determinar si la transmisión o transmisiones efectuadas por particulares de oro o joyas de oro a favor de profesionales o empresarios del sector están o no sujetas al impuesto de transmisiones patrimoniales onerosas como consecuencia de que la transmisión es efectuada por un particular y con independencia de que el sujeto pasivo del impuesto sea un empresario o profesional del sector o por el contrario, y tal como sostiene el recurrente, dicha operación está exenta dada que al adquirir el oro o metal precioso un empresario o profesional se trata de una operación englobada en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, de modo que el art. 7. 5 del RDL 1/93 ha de ser interpretado en relación al 8.a) y declarar no sujeto al impuesto discutido.

 Si bien es cierto que existen pronunciamientos de diversos TSJ contradictorios sobre esta materia, así como que el TEA Central se ha pronunciado en un recurso de alzada en resolución de fecha 8 de abril del 2014 fijando como criterio la sujeción de las operaciones discutidas al ITP AJD en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, siendo el mismo criterio que el sustentado por la ATC y por las Consultas vinculantes V1066- 11 de 26 de abril y V0819- 12 de 18 de abril , también es cierto que el Tribunal Supremo dictó una primera sentencia e 18 de enero de 1996, que si bien analizaba la legislación vigente y aplicable a las operaciones objeto de la controversia, se ha  mantenido por el alto tribunal.

Así en aquella sentencia se declaró que las adquisiciones efectuadas por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad, de objetos de oro, plata, platino y de joyería a un particular, no están sujetas al impuesto sobre transmisiones patrimoniales. Y sin perjuicio de que en las sentencias de 15 y 16 de diciembre del 2011 que mantenían que lo tratado en la sentencia del 96 debía ser «entendidas respecto a cualquier bien objeto de transmisión patrimonial onerosa en que el transmitente sea una particular y el adquirente un empresario de un objeto propio para su actividad empresarial».

Finalmente, dicho criterio ha sido reiterado recientemente en el Auto de 13 de noviembre del 2014, recaído en el recurso nº 2801/2014 cuando se señala en el FD 4º segundo párrafo que «sobre la cuestión litigiosa ya se ha pronunciado este Tribunal Supremo en Sentencia de 8 de enero de 1996 -recurso de apelación 364671991-, cuya doctrina considera vigente al reiterarse en otros pronunciamientos tales como las Sentencias de 15 y 16 de diciembre de 2011 – recursos de casación para la unificación de doctrina 19/2009 y 5/2009, respectivamente-. Existiendo doctrina legal, carece de sentido el recurso de casación en interés de la ley pues, como destaca la Sentencia de esta Sala 5 de marzo de 2004 (LA LEY 1346/2005) -casación en interés de Ley nº 96/2004- «el (recurso) de casación en interés de la ley tiene por finalidad la fijación de doctrina legal cuando ésta no existe y resulta procedente, pero no puede utilizarse para reiterar la doctrina ya declarada “. Por ello, como señala también la Sentencia de esta Sala de 28 de abril de 2003 (LA LEY 12785/2003) -casación en interés de Ley nº 214/01- «ha de descartarse toda pretensión que propugne el obtener la declaración de una doctrina legal cuya procedencia hubiese sido anteriormente rechazada o que, por el contrario, ya estuviese fijada por este Tribunal Supremo». Y, en esta misma línea, las Sentencias de 8 de junio de 2005 (LA LEY 129564/2005) -casación en interés de Ley nº 21/2004- y 11 de junio de 2008 – casación en interés de la Ley nº 59 / 2006- y Auto de 28 de octubre de 2009 (LA LEY 226406/2009) -casación en interés de la Ley nº 64/2009- vienen a recordar que el recurso carece de sentido cuando ya existe doctrina legal sobre la cuestión de que se trate. Criterio este reproducido por Auto de 1 de marzo de 2007 (LA LEY 9356/2007)- casación en interés de la ley nº 65/2006-.”

En un sentido coincidente con el de la Sentencia reseñada escribe la profesora María Rodríguez- Bereijo León en un trabajo publicado en la revista “Contabilidad y Tributación”, Nº 391. Octubre de 2015, con el título de “La tributación en España de la compra a particulares de objetos de oro por empresarios o profesionales en el marco del régimen fiscal del oro de inversión”, páginas 5 a 42

 

La percepción por el administrador social de un subsidio por incapacidad temporal no excluye la aplicación de los beneficios fiscales que corresponden a la transmisión de la empresa familiar.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 28 de septiembre de 2015, Recurso 263/2011. 

“La cuestión litigiosa de fondo se centra en este recurso en determinar si la recurrente, viuda de D. Estanislao , que falleció el 26 de junio de 2002, dejando en herencia las participaciones (90% del capital social) de la empresa familiar H…, S.L., de la que fue administrador único, puede aplicarse la reducción del 95% por la transmisión de esas participaciones, ya que durante el 1 de enero de 2002 y el 26 de junio del mismo año, no trabajó por encontrarse enfermo, de baja laboral, y ello dio lugar a que el INSS abonara al causante el subsidio de Incapacidad Temporal correspondiente a ese proceso desde el 24-01-2002 al 26-06-2002.”

“Tanto la Abogacía del Estado como la Administración regional consideran que no puede prosperar la demanda, al no concurrir los requisitos para poder disfrutar de la reducción del 95% sobre las participaciones de la empresa familiar, pues entienden que los ingresos que percibió el causante desde el 1 de enero hasta la fecha de su fallecimiento procedían de la Seguridad, sin poder considerarse remuneración de la Sociedad. Sin embargo, en atención a los datos que obran en el expediente y la documentación aportada, considera esta Sala que no es interpretación analógica entender que, puesto que en el ejercicio del IRPF correspondiente al año del fallecimiento seguía en activo en la empresa, no se trataba de un pensionista, y lo que percibió del INSS fue por su Incapacidad Temporal, pero en ese año estaba en activo, percibiendo las prestaciones sustitutivas de sus ingresos normales que representaba más del 50% de sus rendimientos, por lo que procede la reducción. No otra puede ser la consideración que se otorgue a la prestación del INSS durante la baja laboral. Además, para acreditar que estas retribuciones son derivadas de su participación en la sociedad, y que se cumple la finalidad de la norma, debemos tener en cuenta que con la reducción del art. 20.2.c) de la Ley 29/1987, en la redacción dada por el Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio, se quiso favorecer exclusivamente a patrimonios empresariales que reunieran ciertos requisitos a través de los que se exteriorizaba su carácter «familiar», con independencia de que se tratara de una empresa individual o de participaciones en entidades. En la propia exposición de motivos de la citada norma, que introdujo el apartado 5 del artículo 20 de la Ley 29/1987, se señala que el objetivo era aliviar el coste fiscal derivado de la transmisión mortis causa de las empresas familiares (en su forma de empresa individual o de participaciones) y de la vivienda habitual, cuando dicha transmisión se efectuase a favor de ciertas personas allegadas al fallecido (sentencia del TS de 23 de septiembre de 2010). Por tanto, en este caso se cumple la finalidad perseguida por la norma, ya que este precepto demuestra una preocupación por la continuidad de las empresas familiares, manifestada por la propia Unión Europea, que en la recomendación 94/1069/CE de la Comisión, de 7 de diciembre de 1994, sobre la transmisión de pequeñas y medianas, puso de manifiesto la necesidad de que los Estados adoptaran una serie de medidas tendentes a tener en cuenta la disminución del valor que se produce en la empresa por el hecho de la transmisión, por lo que se justificaba que se dispensara un trato fiscal adecuado en sucesiones y donaciones, cuando la empresa siga en funcionamiento. El artículo citado, en su apartado 2.c) exige que «el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal», permitiendo que «cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención» . Y el causante ejercía funciones de dirección, aunque estuviera de baja laboral por incapacidad temporal, y dicha actividad constituía su principal fuente de renta. Pues podemos apreciar que, en el año 2001, percibió como rendimientos del trabajo 19.232,39 # de H…., S.L., y 7.886,26 # por su baja laboral, y tan solo 5.121,17 # en concepto de rendimiento del capital mobiliario y 347 # en concepto de imputación de rentas inmobiliarias. Por tanto, los datos que obran en el expediente acreditan la total dependencia económica del causante respecto de la remuneración que percibía de la empresa familiar, pues los ingresos procedentes de la citada empresa familiar H…., S.L. representaron en el ejercicio 2001 más del 50% del total de los ingresos. Tengamos en cuenta que la Ley no exige que haya de ceñirse el cómputo al periodo impositivo, sino que es la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, la aplicada por la Dirección General de Tributos en el acuerdo recurrido la tenida en cuenta, pero aunque nada dice al respecto el TEAR, en cualquier caso, la propia resolución no dice que necesariamente haya que atender al periodo comprendido entre el primer día del año y la fecha de fallecimiento, sino que dice que en principio habrá que atender a esas fechas, pero, insistimos la Ley no limita el periodo a tener en cuenta. Pues con la reducción del art. 20.2.c) de la Ley 29/1987, en la redacción dada por el Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio, se quiso favorecer exclusivamente a patrimonios empresariales que reunieran ciertos requisitos a través de los que se exteriorizaba su carácter «familiar», con independencia de que se tratara de una empresa individual o de participaciones en entidades. En la propia exposición de motivos de la citada norma, que introdujo el apartado 5 del artículo 20 de la Ley 29/1987, se señala que el objetivo era aliviar el coste fiscal derivado de la transmisión mortis causa de las empresas familiares (en su forma de empresa individual o de participaciones) y de la vivienda habitual, cuando dicha transmisión se efectuase a favor de ciertas personas allegadas al fallecido. El periodo de cómputo no puede realizarse con carácter general, pues podría llegarse a situaciones absurdas como las descritas en su demanda por la actora.”

 

Sujeción a AJD de la distribución del crédito hipotecario entre las fincas de resultado en un expediente de compensación urbanística.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 30 de septiembre de 2015, Recurso 15625/2014. 

“La cuestión de fondo que se somete a estudio en la presente litis, diremos que en la escritura pública de fecha 28 de febrero de 2008, en cuyo otorgamiento intervino por una parte las Cajas de Ahorros d…….., y por otra la entidad actora, se rectificó la escritura de constitución de hipoteca de máximo autorizada en fecha anterior (el 19 de mayo de 2005), aceptando las partes intervinientes que la hipoteca quedase constituida sobre las fincas de resultado mencionadas en la escritura, respondiendo, al igual que en la de constitución de la hipoteca de máximo, hasta un límite de 20 millones de euros de principal, y 2.250.000 # para intereses ordinarios de tres años. Las nuevas fincas gravadas con la hipoteca se trata de las fincas de resultado adjudicadas a la entidad actora en el expediente de compensación urbanística en virtud del cual todas las fincas de origen aportadas quedaron sustituidas por las nuevas de resultado en virtud de la subrogación real que determina la normativa urbanística. Las primeras fueron aportadas a las respectivas Juntas de Compensación de los dos Polígonos del plan Parcial denominada Xunqueira A-2, constituidas en sendas escrituras públicas de 3 de noviembre de 2005, dando lugar a los correspondientes proyectos de equidistribución urbanística aprobados definitivamente por Resolución de la Alcaldía de Concello de Moaña de 30 de diciembre de 2005. Como dice la Letrada de la Xunta de Galicia en su escrito de contestación a la demanda, en la escritura pública de 28 de febrero de 2008 no se produjo una mera rectificación de la de constitución de hipoteca, sino una verdadera redistribución hipotecaria, aunque el reemplazo de unas fincas por otras tenga su origen en una Ley. La realidad material y jurídica es que 88 fincas sobre las que se había constituido la hipoteca fueron sustituidas por las 8 fincas de resultado, lo que dio lugar a que se tuviese que redistribuir la hipoteca entre ellas. De tal manera se produjo el hecho imponible del impuesto de actos jurídicos documentados, pues con la escritura de 28 de febrero de 2008 tuvo lugar una alteración de la responsabilidad hipotecaria, una nueva distribución de la carga hipotecaria, en cuanto se sustituyeron unas fincas por otras sin que se pueda afirmar, como hace en cambio la actora, que en la escritura litigiosa se recoge una simple aprobación y aceptación, por parte de la entidad acreedora, de los expedientes de compensación urbanística, porque no es así. El hecho imponible del impuesto se produce independientemente del origen de la sustitución objetiva operada en las fincas, y por tanto independientemente de si lo ha sido por voluntad del propietario de las fincas o de las partes intervinientes en la escritura de constitución de la hipoteca, o si lo ha sido por disposición legal. Por disposición de Ley lo que se produce es la subrogación real de las fincas (artículos 18 del Real Decreto legislativo 2/2008 de 20 de junio, por el que se aprueba el texto refundido de la ley de suelo, y 118 de la Ley 9/2002 de 30 de diciembre, de ordenación urbanística y protección del medio rural de Galicia). Además, esa subrogación tiene lugar porque antes las fincas fueron aportadas voluntariamente a las respectivas Juntas de Compensación. Como reconoce la actora en el recurso de reposición, tratándose de cargas hipotecarias sobre las fincas de origen, el efecto de la subrogación real de estas por otras nuevas a consecuencia de la aprobación del correspondiente instrumento de distribución de beneficios y cargas, implica un traslado de la carga hipotecaria sobre las nuevas fincas de resultado; fincas que no son coincidentes con las de origen, ni en número ni en características, ni en valoración, y es por ello por lo que en la escritura litigiosa se determina la responsabilidad hipotecaria a que queda afecta cada una de ellas. No es aplicable a este caso lo dispuesto en el artículo 45 B) 7 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, según el cual » Las transmisiones de terrenos que se realicen como consecuencia de la aportación a las Juntas de Compensación por los propietarios de la unidad de ejecución y las adjudicaciones de solares que se efectúen a los propietarios citados, por las propias Juntas, en proporción a los terrenos incorporados. Los mismos actos y contratos a que dé lugar la reparcelación en las condiciones señaladas en el párrafo anterior. Esta exención estará condicionada al cumplimiento de todos los requisitos urbanísticos «; pues esta exención solo es aplicable en el impuesto sobre transmisiones patrimoniales. Ni lo dispuesto en el artículo 45.1 B) 13, según el cual están exentas del impuesto » las transmisiones y demás actos y contratos cuando tengan por exclusivo objeto salvar la ineficacia de otros actos anteriores por los que se hubiera satisfecho el impuesto y estuvieran afectados de vicio que implique inexistencia o nulidad «, pues la segunda escritura no tiene por objeto salvar la ineficacia de la primera.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia 7 de octubre de 2015, Recurso 15594/2014. La aplicación retroactiva de la normativa de valoraciones no es contraria a la Constitución.

o propio Tribunal Constitucional, na súa sentenza 182/1997, do 28 de outubro, considerou relevante distinguir, como criterio orientador deste xuízo casuístico, «entre a retroactividade auténtica ou de grao máximo, e a retroactividade impropia ou de grao medio. No primeiro suposto, que se produce cando a disposición pretende anoar os seus efectos a situacións de feito producidas con anterioridade á propia Lei e xa consumadas, só esixencias cualificadas de interese xeral poderían impoñer o sacrificio do principio de seguridade xurídica. No suposto da retroactividade de grao medio ou impropia, que se produce cando a Lei incide sobre situacións xurídicas actuais aínda non concluídas, a licitude ou ilicitude da disposición dependerá dunha ponderación de bens levada a cabo caso por caso que teña en conta, dunha parte, a seguridade xurídica e, doutra, os diversos imperativos que poden conducir a unha modificación do ordenamento xurídico tributario, así como as circunstancias concretas que concorren no caso, é dicir, a finalidade da medida e as circunstancias relativas ao seu grao de previsibilidade, a súa importancia cuantitativa, e outros factores similares (STC 126/1987, fundamentos xurídicos 11, 12 e 13, STC 197/1992 , fundamento xurídico 4º e STC 173/1996, fundamento xurídico 3º)» (FJ 11º). A retroactividade impropia que establece a Orde de 28.07.2011 non infrinxe ningún dos dereitos do art. 9.3 CE ( seguridade xurídica/confianza lexítima ) dado o seu limitado efecto: desenvolve unha das previsións do artigo 57 Lei 58/2003. Consonte co artigo 9 Lei 29/1987 a base impoñible do I.Sucesións ven determinado polo VALOR REAL dos bens e dereitos minguado polas cargas e débedas deducibles, e é a este valor real ó que deben atender tanto o declarante na súa autoliquidación coma a propia administración na aplicación dos medios de valoración do artigo 57 citado. En principio resulta indiferente o sistema de comprobación do valor aplicado, xa que o resultado final debería sela determinación do valor real dos bens, polo que o recorrente non sofre míngua nos seus dereitos polo feito de que non puidera aplica-las previsións da Orde de 28.07.2011 no momento de presenta-la autoliquidación ( cuestión que si podería ter relevancia no caso de ser sancionado ). Tampouco sobre míngua ningunha polo feito de que a administración a aplique a un imposto devengado o 05.01.2010. A Orde non afecta, propiamente, a ningunha das variables do artigo 8 Lei 58/2003 senon só á previsión do artigo 57 Lei 58/2003 que determina os medios de comprobación a utilizar pola administración na determinación do valor do ben transmitido, sendo un deles o do PREZO MEDIO DE MERCADO. Sistema que, consonte o artigo 158.2 RD 1065/2007, non esixe, necesariamente, da previa publicidade ( o artigo fala de poderá aprobar e publica-la metodoloxía … ); publicidade que, unha vez feita, ten os efectos do art.157.1.b RD 1065/2007 , sen que esta incidencia afecte ó principio de seguridade xurídica dado que, o propio recorrente puido face-la solicitude do art. 90 Lei 58/2003 e 157.1.a) RD 1065/2007 , para evita-la comprobación do valor. O fundamental é resolver se a liquidación realizada pola administración, en aplicación dalgún dos medios do art. 57 Lei 58/2003, determinou o VALOR REAL do ben transmitido, sen que a este efectos sexa relevante que o prezo medio aplicado pola administración estivera ou non publicado ó tempo do devengo do imposto, xa que falarmos dun medio de comprobación que pode ser posto en cuestión polo administrado, o mesmo que acontecería se a administración utilizara outros dos medios do art. 57 ( ditame pericial, sistema de capitalización … ). Imaxinemos o suposto de comprobación do valor por medio de ditame pericial no que o técnico da administración utiliza, para fundamenta-lo informe, unha publicación técnica ( dun colexio profesional por exemplo ) posterior ó momento do devengo, que fai referencia a valores anteriores ó devengo; ningunha indefensión provocaría ó administrado e non podería falarse de retroactividade. O mesmo, entendemos, acontece no presente caso. A Orde, inclusive coa eficacia retroactiva a xaneiro de 2010, o único que fai é determina-lo prezo medio que a administración lle atribúe ós bens inmobles sitos na CCAA Galega; valoración coa que pode discrepalo administrado de entender que o VALOR REAL é distinto. Estarmos ante un valor con presunción iuris tantum, que pode rebatelo administrado, impugnando tanto a metodoloxía coma o resultado, o que nos leva a considerar que a retroactividade da orde non vulnera o art. 9.3 CE nin o artigo 8 Lei 58/2003>>. (sic) . En aplicación de este criterio al caso que nos ocupa no cabe sino colegir que el motivo de impugnación no puede ser estimado. “

 

CONSULTAS A LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS

Nº de Consulta: V2525-15

Fecha: 01/09/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones.

Materia: “Mantenimiento de la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por adquisición «mortis causa» de vivienda habitual en caso de enajenación e inmovilización durante el plazo restante del efectivo recibido o en caso de que solo uno de los coherederos incumpla el plazo sin posterior inmovilización del importe obtenido.”

Se responde que “se perderá el derecho a la reducción practicada si uno de los coherederos incumple el plazo de permanencia.

Por otra parte, tal y como señalábamos en nuestra consulta V2546-06, el epígrafe 1.4.c) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de esta Dirección General, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en materia de vivienda habitual y empresa familiar, señala que el requisito de permanencia establecido en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para los casos de transmisión “mortis causa” de vivienda habitual, ha de entenderse en el sentido de que el mantenimiento de la vivienda –sea o no habitual- se produzca “durante” diez años, por lo que la reinversión del valor en una nueva vivienda ha de llevarse a cabo de forma inmediata a la transmisión de la heredada. 

De acuerdo con lo anterior y contestando ahora a la primera cuestión formulada, la inmovilización del importe obtenido por la enajenación comportaría la pérdida del derecho a la reducción practicada en su día.”

 

Nº de Consulta: V2526-15

Fecha: 01/09/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Materia: “Reducción de capital en entidad cuyas participaciones fueron objeto de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”  Se pregunta “si la devolución de aportaciones a los socios, en cuanto implica una minoración sustancial del valor, conlleva la pérdida del derecho a la reducción practicada. El importe obtenido se reinvertiría en activos financieros indisponibles durante el tiempo que reste hasta cumplir el plazo establecido por la ley.”

Se responde que conforma a la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio “el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones «mortis causa» a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.

En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.» “Tanto en el epígrafe 1.3. e) de nuestra Resolución 2/1999, de 23 de marzo (B.O.E. del 10 de abril de 1999), referido a transmisiones “mortis causa” pero igualmente aplicable a transmisiones “inter vivos”, como en diversas contestaciones a consultas –de las que se hace eco el escrito de consulta-, este Centro Directivo viene reiterando que la exigencia legal de mantenimiento del valor durante los diez años siguientes en este caso a la fecha de la escritura pública de donación se refiere al simple mantenimiento del mismo durante dicho periodo, por lo que no pueden realizarse actos de disposición que puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de adquisición por el que se practicó la reducción.

En el supuesto del escrito de consulta, la reinversión del importe percibido en activos financieros indisponibles durante el tiempo necesario hasta el cumplimiento del plazo legal plantea el problema, desde la perspectiva del mantenimiento de la reducción, del cumplimiento de la exigencia de exención en el Impuesto sobre el Patrimonio (letra c) del artículo y apartado reproducido). En consecuencia, si no se tiene derecho a tal exención, se perderá el derecho a la reducción practicada con las consecuencias establecidas en el último párrafo del artículo 20.6 de la Ley 29/1987.”

 

Nº de Consulta: V2551-15

Fecha: 03/09/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La entidad consultante va a adquirir a otra sociedad un solar gravado con una hipoteca. Previa a la transmisión, pero en el mismo acto, la entidad adquirente va a entregar a la entidad transmitente una cantidad destinada al pago de la deuda pendiente para la correspondiente cancelación de la hipoteca.” Se planea la cuestión de la “procedencia de la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo a la entrega del solar previsto en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guión de la Ley 37/1992.”

Se responde que “en un supuesto de transmisión de un solar gravado con una hipoteca en el que, previa a la transmisión, pero en el mismo acto, la entidad adquirente va a entregar a la entidad transmitente una cantidad destinada al pago de la deuda pendiente para la correspondiente cancelación de la hipoteca, sería de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo del tercer guión de la letra e) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992.” 

 

Nº de Consulta: V2560-15

Fecha: 03/*09/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “El consultante es una cooperativa que va a transmitir edificaciones consistentes en viviendas habiéndose otorgado la correspondiente certificación final de obra y cuyas viviendas dispondrán de los suministros correspondientes, pero que, por motivos de calificación urbanística, tiene paralizada la concesión de la licencia de primera ocupación.”  Se pregunta por la “tributación de la transmisión de las edificaciones por parte de la consultante.”

Se responde que “Este Centro Directivo ha señalado reiteradamente (por todas, consulta de 17 de febrero de 2010, nº V0284-10), que la aplicación del tipo reducido en los supuestos a que se refieren los artículos citados depende de una circunstancia objetiva: la aptitud del edificio o parte del mismo objeto de entrega para ser utilizado como vivienda, con independencia de la finalidad a que los destine el adquirente, entendiéndose que tal edificio o parte del mismo es apto para vivienda cuando disponga de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación y, objetivamente considerado, sea susceptible de utilizarse como vivienda.

Por consiguiente, en el supuesto de que los inmuebles que van a ser transmitidos por la consultante dispongan en el momento de la entrega de la correspondiente licencia de primera ocupación y, objetivamente considerados, sean susceptibles de ser utilizados como vivienda, la entrega de los mismos tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 10 por ciento o 4 por ciento, según corresponda.

Si, por el contrario, en el momento de la entrega de las viviendas no se cuenta con la licencia de primera ocupación de las mismas, el tipo impositivo aplicable será el del 21 por ciento.”

 

Nº de Consulta: V2572-15

Fecha: 04/09/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La sociedad consultante es titular de participaciones en otras sociedades y no desarrolla actividad económica alguna, salvo la mera tenencia de bienes. Los dividendos que percibe los invierte en inmuebles (apartamentos y garajes).”

Pregunta por las siguientes cuestiones:

“1.- Deducibilidad de los gastos por mantenimiento de los inmuebles y otros gastos (comunidad, IBI, luz, agua, gas, etc.); deducibilidad de los gastos por financiación ajena (intereses) para adquirir algún inmueble y de los gastos asociados a la adquisición (notaría, registro, etc.).

2.- Deducibilidad del IVA soportado en esos gastos.

3.- Si tiene la consideración de retribución en especie el hecho de que alguno de los socios habita los inmuebles en periodos vacacionales.

4.- Si en un futuro se venden los inmuebles, posibilidad de deducir los gastos incurridos durante el periodo de permanencia en el patrimonio de la empresa (comunidad, IBI).”

Se responde que “las cantidades satisfechas por la sociedad consultante, como consecuencia del ejercicio de su actividad, únicamente tendrán la consideración de fiscalmente deducibles para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades si se cumplen las condiciones legalmente establecidas en materia de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación.

En todo caso, se deberá acreditar la realidad de las operaciones realizadas por cualquier medio de prueba generalmente admitido en derecho, pues únicamente tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades los gastos con origen en operaciones reales, correlacionados con la obtención de los ingresos, que estén contabilizados, imputados temporalmente con arreglo al principio de devengo y justificados en los términos del artículo 106 de la LGT, siempre que no se trate de gastos no deducibles de acuerdo con lo establecido en el artículo 15 de la LIS y sin perjuicio de la competencia atribuida a los órganos de la Administración tributaria en materia de comprobación.
Por otra parte, la cesión de viviendas vacacionales a los socios podría verse afectada por lo dispuesto en el artículo 18 de la LIS, siempre que el socio posea, al menos, el 25 por ciento del capital de la entidad.”

“LIRPF, establece que “1. Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda. 
Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria.
(…).”
Por lo tanto, la cesión del uso de los inmuebles por la sociedad a sus socios constituye una renta en especie.

En cuanto a la naturaleza de dicha renta, el artículo 25.1.d) de la LIRPF, califica de rendimientos del capital mobiliario los procedentes de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidades, a cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores –de las previstas en las letras a), b) y c) de ese apartado 1- procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe, lo cual supone que si la cesión del uso de los inmuebles no constituyera una contraprestación por la prestación de un servicio o una entrega realizados por los socios, debería calificarse de rendimiento del capital mobiliario de los antes referidos.”

Por último, “si la sociedad consultante, tal como parece desprenderse de la breve información aportada, cumple los anteriores requisitos y no realiza actividad económica alguna, limitándose a la simple tenencia de bienes, no tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido ni derecho a deducir, y sus operaciones no estarán sujetas al mismo, sin perjuicio de la tributación que corresponda, en el caso de transmisión de bienes, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, regulado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993).”  La Consulta se está refiriendo a que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea viene entendiendo “que «la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, es resultado de la mera propiedad del bien» y que «la mera adquisición en propiedad y la mera tenencia de obligaciones, que no contribuyen a otra actividad empresarial, y la percepción del rendimiento de las mismas, no deben considerarse actividades económicas que confieran al autor de dichas operaciones la condición de sujeto pasivo». “Por tanto, si la consultante no tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto, no podrá deducir las cuotas soportadas en relación con la adquisición de los inmuebles cuestionados.”

En el caso de los holding a efectos de la condición de sujeto pasivo de IVA la Consulta V1273-14, de 13 de mayo de 2014, expone que “la condición de empresario o profesional de una entidad holding vendrá delimitada por la actividad realizada por la misma, es decir, si se trata de una “holding pura” o mera tenedora de participaciones, o si, por el contrario, se trata de una “holding mixta” con intervención en la gestión de tales participaciones.

De la propia jurisprudencia del Tribunal puede determinarse que la tenencia de participaciones sí supondrá el ejercicio de una actividad económica sujeta al Impuesto, cuando la misma suponga una intervención directa o indirecta en la actuación de la entidad participada, de acuerdo con los siguientes criterios:

1º. Por intervención directa o indirecta en la actuación de la sociedad participada ha de entenderse la prestación de servicios a dicha sociedad, sin que la influencia que una participación societaria suficientemente elevada pueda suponer deba llevar a la conclusión de que efectivamente se produce dicha participación. La existencia de prestaciones de servicios entre el accionista de una entidad y dicha entidad requiere algo más, no siendo suficiente el hecho de que sea el accionista quien decida quienes son los administradores o consejeros de la entidad, o incluso sus directivos.

2º. Las operaciones en función de las cuales se debe apreciar la existencia de prestaciones de servicios tales que permitan atribuir la condición de empresario o profesional a la entidad holding son las operaciones de la citada sociedad holding.

3º. Existiendo dichas prestaciones de servicios, no cabe considerar los dividendos como contraprestación de las mismas. Únicamente en aquellos casos en los que se pudiera acreditar que el accionista ha utilizado su capacidad de influencia en la sociedad participada para alterar la valoración de las operaciones se podría llegar a una conclusión diferente. 
4º. Ha de estarse a la verdadera naturaleza de las operaciones, evitando por tanto que una participación accionarial suficientemente elevada altere, a través de su capacidad de influencia en las decisiones de la entidad participada, dicha naturaleza. 

5º. Los servicios prestados por un accionista a la entidad en cuyo capital participa han de ser servicios en los que se utilice el patrimonio empresarial o profesional. En la medida en que dichos hipotéticos servicios se presten al margen de dicho patrimonio o actividad empresarial, no cabe la inclusión de los mismos en el ámbito de aplicación del tributo.

De los datos aportados en el escrito de consulta resulta que la entidad consultante desarrolla actividades de naturaleza económica, de gestión de participaciones de sus filiales, y de administración de emisiones. La prestación de tales servicios permite considerar a la entidad como una sociedad “holding mixta” con la condición de empresario o profesional.”

 

Nº de Consulta: V2579-15

Fecha: 04/09/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La persona física consultante es propietaria de distintos inmuebles que actualmente forman parte de su patrimonio personal, aunque se van a afectar a la actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles como persona física, contratando para ello a un empleado con contrato laboral y a jornada completa, por lo que dichos inmuebles pasarán de su patrimonio personal a formar parte de su patrimonio empresarial. 

Existe la posibilidad de que, en un futuro, y tras un tiempo ejerciendo dicha actividad de arrendamiento de inmuebles como persona física, se aporte dicha rama de actividad a una sociedad, que sería la que, desde ese momento ejerciese la citada actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles.” Se plantea la cuestión de “Cuál es el período de tiempo durante el cual los bienes integrantes de la rama de actividad que podría ser objeto de aportación y que en su día estuvieron afectos a su patrimonio personal, deben permanecer afectos a la actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles.

Con reproducción y cita del artículo 87 de la LIS, cuyo párrafo final indica que “se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta,” se responde que “el plazo de afectación de tres años es aplicable sólo para aquellos supuestos en los que el elemento patrimonial transmitido haya formado parte previamente del patrimonio personal del contribuyente. En el supuesto de que ello nunca haya sucedido, por cuanto que el bien haya estado afecto a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, no será necesario cumplir con el plazo de afectación de tres años establecido en el artículo 28.3 de la LIRPF.

Este Centro Directivo, no entra a valorar el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 87 del LIS en relación a la operación de aportación no dineraria de rama de actividad que en el futuro pretende realizar la persona física consultante, el cual debe tener en cuenta la norma de cautela establecida en el artículo 28 de la LIRPF puesto que los bienes han formado parte de su patrimonio personal, debiendo afectarlos a la actividad empresarial durante un plazo de tres años para poder entender que los mismos han formado parte del patrimonio empresarial de la persona física consultante, y en su caso realizar con posterioridad una operación de aportación no dineraria de rama de actividad.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.”

 

Nº de Consulta: V2632-15

Fecha: 08/09/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Materia: “Adquisición «mortis causa» de participaciones en entidad mercantil con aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”  Se pregunta “si determinadas operaciones posteriores afectan al mantenimiento del requisito de permanencia exigido por la Ley.”

Se responde que “en reiteradas contestaciones a consultas, al igual que en su Resolución 2/1999, de 23 de marzo, esta Dirección General ha señalado, por lo que respecta a la aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que el requisito de mantenimiento de la adquisición se refiere al mantenimiento del valor que se tuvo en cuenta en su momento para la aplicación de la reducción sin que sea preciso que los causahabientes gocen con posterioridad de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, como sí se exige respecto del causante y tanto para el donante como para los donatarios en las adquisiciones “inter vivos”.

Se reitera, por tanto, que no es necesario que los causahabientes tengan derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio como requisito de mantenimiento de la reducción practicada (cuestión i). Tampoco afecta a dicho requisito la enajenación de participaciones de una filial de la entidad o la distribución parcial de los beneficios resultantes de dicha venta entre los socios siempre que, tal y como indica el escrito de consulta, se mantenga el valor inicial de adquisición de las participaciones (cuestiones ii y iii).

Por último y en cuanto a la cuestión iv, las fluctuaciones del valor de las inversiones financieras realizadas por la entidad no incidirán en el requisito referido tanto en el supuesto de que el valor de la misma no descienda por debajo del umbral del valor de adquisición (letra b) como en el caso de que así sucediera (letra a), al tratarse en este último supuesto de circunstancias sobrevenidas ajenas al control y voluntad de sus socios y que, en su caso, deberán tener el correspondiente reflejo y justificación contable.”

 

Nº de Consulta: V2638-15

Fecha: 10/09/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Materia: “Adquisición «mortis causa» por tres hermanos de vivienda unifamiliar formada por tres pisos diferenciados, no existiendo división horizontal del inmueble.”  Se pregunta por la “procedencia de la reducción prevista en la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y si por el otorgamiento de escritura de división horizontal se perdería el derecho a la reducción practicada.”

Se responde que “no plantearía problema la aplicación de la reducción en el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta, es decir la adquisición “mortis causa” de la vivienda habitual del causante integrada por tres pisos físicamente diferenciados si bien sin haberse realizado la división horizontal.

Si, con posterioridad y dentro del plazo de mantenimiento de la vivienda –diez años en la legislación estatal, cinco en la autonómica gallega- se otorgase la escritura de división, ello no afectará al requisito de permanencia siempre que se mantenga el carácter de vivienda, incluso aunque no fuere habitual para el causahabiente, tal y como se indica en el epígrafe 1.4.c) de la Resolución de esta Dirección General 2/1999, de 23 de marzo, publicada en el B.O.E. del 10 de abril de 1999.”

 

Nº de Consulta: V2648-15

Fecha: 11/*09/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “La consultante es arrendataria de su vivienda habitual desde el año 1984, en virtud de la tercera subrogación del contrato de arrendamiento suscrito por su abuelo en el año 1940. Actualmente ha llegado a un acuerdo con la sociedad propietaria de resolución del contrato a cambio de recibir una indemnización.” Se pregunta por la tributación de la indemnización.

Se responde que “La percepción por el arrendatario de una vivienda de una indemnización por la resolución del contrato de arrendamiento, supone una alteración en la composición de su patrimonio, que da lugar a una ganancia patrimonial, de acuerdo con el concepto del artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).

El importe de dicha ganancia, según la letra b) del apartado 1 del artículo 34 de la citada Ley, será la cantidad percibida por el arrendatario como consecuencia de la resolución del contrato.
La disposición transitoria novena de la LIRPF establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, o desafectados con más de tres años de antelación a la fecha de su transmisión, que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.

Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, entendiendo por tal la parte que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.”

 

Nº de Consulta: V2652-15

Fecha: 11/092015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Materia: “El consultante suscribió un contrato privado de compraventa de su vivienda habitual el 7 de enero de 1985, efectuándose la entrega de llaves en febrero de ese mismo año, si bien el otorgamiento de la escritura pública de compraventa se efectuó el 22 de septiembre de 1989.”   Se pregunta por la “fecha de la adquisición de la vivienda”

Se responde que “en el presente caso, el consultante manifiesta que la adquisición de la vivienda se formalizó en un contrato privado de compraventa suscrito el 7 de enero de 1985, efectuándose la entrega de llaves en febrero de ese mismo año, por lo que cabe entender que el adquirente tomó el poder y la posesión de la vivienda, entendiéndose realizada la tradición, y produciéndose la adquisición del pleno dominio de la vivienda por el consultante.

No obstante, la acreditación de la tradición deberá probarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria a quienes corresponderá valorarla, en el desempeño de sus funciones de comprobación e investigación, determinando la realidad de las pruebas que, a requerimiento de los mismos, se aporten.”

 

Nº de Consulta: V2660-15

Fecha: 14/09/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

       Materia: “El 29 de junio de 2013, el consultante presentó junto a su hermano, ante la oficina gestora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de no residentes, de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria (c/Infanta Mercedes, 49, 28020 Madrid), autoliquidación por el impuesto de sucesiones y donaciones, liquidado previamente el 27 de junio de 2013. El causante (residente en Bélgica), padre del consultante, falleció en Bélgica el 29 de diciembre de 2012 y los dos únicos herederos (residentes en Bélgica), el consultante y su hermano, heredaron en España el saldo de unas cuentas bancarias en el Banco….. en una sucursal en Marbella. En la autoliquidación del impuesto, los herederos aplicaron la normativa estatal del impuesto, por tratarse de sujetos pasivos por obligación real.

Dado que la nueva disposición adicional segunda de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, introducida por la disposición final tercera de la Ley 26/2014 de 27 de noviembre, establece que en la liquidación del impuesto en caso de que el causante haya sido residente en un Estado miembro de la Unión los contribuyentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España (en este caso Andalucía), el consultante y su hermano desean presentar escrito de rectificación de autoliquidación del ISD, aplicando la normativa autonómica en la materia y solicitar devolución de las cantidades indebidamente percibidas como resultado de la rectificación.” Se pregunta “Si en el caso planteado, la normativa autonómica aplicable es la de la Comunidad Autónoma de Andalucía por radicar en ella la sucursal bancaria (Marbella) o la de la Comunidad Autónoma de Cataluña, sede oficial del Banco……..”

Las Conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes:

“Primera: En la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones correspondiente a causantes no residentes, los contribuyentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España, y, si no hubiera ningún bien o derecho situado en España, la normativa de la Comunidad Autónoma en que resida el sujeto pasivo.
Segunda: A estos efectos, para determinar la normativa autonómica del ISD aplicable en la liquidación del impuesto, debe atenderse al lugar donde materialmente se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto sitos en España; esto es, debe tenerse en cuenta la circunstancia física –la situación de los bienes y derechos– y no circunstancias formales como domicilio fiscal, sede de dirección efectiva o domicilio social de la persona o entidad depositaria de los referidos bienes y derechos.”

 

Nº de Consulta: V2767-15

Fecha: 54/09/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia:” La entidad consultante (X) es titular de un inmueble que actúa como garantía de un préstamo concedido por un banco a la entidad vinculada Y.

Y declaró concurso de acreedores con fecha 19/06/2012 y se dictó el auto de liquidación el 14/12/2012.

La entidad X quiere vender el inmueble. Dicha venta generará una plusvalía contable por diferencias entre el precio de venta y el precio de adquisición. La totalidad del precio de venta se aplicará a la amortización de la garantía que otorgó a la entidad Y.” Se pregunta “si la entidad consultante puede deducir fiscalmente la totalidad del crédito que ostenta ante la sociedad Y en el mismo ejercicio en el que se produzca la venta del inmueble.”

Se responde que en “el escrito de consulta afirma que las sociedades X e Y son entidades vinculadas, por lo que se parte de la presunción de que se encuentran en alguno de los supuestos de vinculación del artículo 18.2 de la LIS. Consecuentemente, la pérdida por deterioro del crédito, que la entidad consultante posee frente a Y, será fiscalmente deducible siempre que se cumplan los requisitos generales de deducibilidad del gasto, puesto que la entidad Y se encuentra en situación de concurso en el cual se ha producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en el artículo 13.1.2º de la LIS.” 

 

Nº de Consulta: V2801-15

Fecha: 25/09/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia y respuesta: “En la medida en que la liquidación dictada por la Inspección de los Tributos de la Administración tributaria de la Comunidad de Madrid a la que se hace referencia en la consulta, tenga la consideración de definitiva respecto al concepto Impuesto sobre Sucesiones por la sucesión de la tía de los consultantes efectuada por marido, causahabiente y fallecido actualmente, tal y como parece deducirse del tenor literal de las actas incoadas, no sería posible la rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones a que se refiere  la consulta que, eventualmente, pudiera dar lugar a un reconocimiento de un posible ingreso indebido, conforme a lo previsto en el artículo 126.2, párrafo segundo del RGAT.”

 

Nº de Consulta: V2827-15

Fecha: 29/09/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “El consultante, persona física, es titular de un derecho de uso sobre un local otorgado por la entidad concesionaria que explota dichos locales. Dicho derecho de uso del local ha venido siendo arrendado por el consultante. En la actualidad se plantea la cesión del derecho de uso que tiene sobre el local.”  Se pregunta por la “sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de dicha operación.”

Se responde que “El artículo 8, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que «se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes».

El artículo 11, apartado uno de la misma Ley establece que «a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes».

El apartado dos del mismo artículo 11, en su número 3º, dispone que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios «las cesiones de uso o disfrute de bienes».
En virtud de lo dispuesto anteriormente, la operación objeto de consulta se califica a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido como una prestación de servicios, realizada por un empresario o profesional según el artículo 5.Uno.c) de la Ley 37/1992, que estará sujeta al Impuesto y no exenta toda vez que el citado artículo 11.Dos 3º incluye, en asimilación al arrendamiento del apartado 2º del mismo artículo 11.Dos, la constitución, ampliación y transmisión de los derechos reales de goce y disfrute sobre bienes inmuebles.”

 

Nº de Consulta: V2680-15

Fecha: 16/09/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Operaciones Societarias

Materia: “Una persona física, residente fiscal en Andorra, va a aportar a la entidad consultante, sociedad andorrana, acciones de una sociedad española en la que más del 50 por 100 de su activo está compuesto por inmuebles situados en España.” Se pregunta por la tributación de la operación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

Se responde exponiendo “si como resulta del escrito de consulta, el aumento de capital se va a realizar por una sociedad con sede de dirección efectiva o domicilio fiscal fuera del territorio español, en este caso en Andorra, no procederá la exigencia del impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) por el Estado Español, por la modalidad de operaciones societarias, por producirse el hecho imponible de la misma fuera del ámbito de aplicación territorial del Impuesto.

Por otro lado, debe tenerse en cuenta que los supuestos de hecho que constituyen el hecho imponible de las operaciones societarias sujetas a dicha modalidad no están sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por lo que cuando, por cualquier causa, no proceda la tributación de dichas operaciones por la referida modalidad de operaciones societarias sí resultará procedente la tributación por la cuota variable del documento notarial, siempre que concurran los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD. Sin embargo, en el supuesto planteado, el acto o contrato contenido en la escritura, aportación de valores, no reúne la condición de inscribible en ninguno de los Registros a que se refiere el artículo 31.2 del texto refundido, por lo que, ya se formalice la operación en territorio español o en el extranjero, tampoco procederá la aplicación de la cuota variable del Documento Notarial.

Por último, en cuanto a la posible aplicación del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores, ésta queda excluida en tanto que la operación planteada no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD.”

 

Nº de Consulta: V2706-15

Fecha: 21/09/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Patrimonio

Materia: “Si ha de computarse una pensión de viudedad a efectos de determinar la remuneración por el ejercicio de funciones directivas a que se refiere el artículo 4.Ocho.Dos.d) de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio

Se contesta en los siguientes términos: “En relación con la cuestión planteada, este Centro Directivo informa lo siguiente:

La letra c) del artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio establece, como uno de los requisitos de la exención que dicho artículo y apartado regula, que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

Entre tales rendimientos deberá figurar una pensión de viudedad, que tiene el carácter de rendimiento del trabajo en el IRPF conforme al artículo 17.2.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes sobre los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio.”

 

Nº de Consulta: V2722-15

Fecha: 22/09/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La entidad consultante es un Colegio oficial de Ingenieros Industriales regulado por la Ley 2/1974 de 13 de febrero sobre Colegios profesionales. La operación que se desea realizar consiste en la transmisión gratuita del patrimonio del Colegio a la Asociación de Ingenieros Industriales que no ha sido declarada de utilidad pública. Los colegiados adscritos al Colegio son, a su vez, asociados de la Asociación.

Los motivos económicos por los que se desea trasladar el patrimonio del Colegio a la Asociación son racionalizar la actual estructura económica del Colegio y adaptarlo para su óptimo funcionamiento a las nuevas directrices que regularán en breve, los servicios prestados por Colegios Profesionales y especialmente los de Ingenieros.

El Colegio profesional consultante desarrolla, en la actualidad diversas actividades en cumplimiento de sus fines: ordenar el ejercicio de la profesión de los colegiados, la representación institucional de la profesión de Ingeniero Industrial en su ámbito territorial, y defender los intereses profesionales de los colegiados y la protección de los intereses de los consumidores y usuarios de los servicios de sus colegiados.” Se pregunta por las siguientes cuestiones:

“Cuál sería el tratamiento fiscal en el Impuesto sobre Sociedades, de la transmisión gratuita del patrimonio del Colegio a la Asociación, siendo ambas, entidades parcialmente exentas, conforme a la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

2) Si la operación descrita articulada como aportación no dineraria de rama de actividad, en los términos previstos en el artículo 76, apartados 3 y 4, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, y/o como aportación no dineraria del artículo 87 de dicha norma, puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre.”

Se responde que “la entidad consultante va a proceder a transmitir de forma gratuita todo su patrimonio a una asociación no declarada de utilidad pública, en la medida en que la mencionada transmisión a título gratuito no se efectúa en cumplimiento de su finalidad específica (ordenar el ejercicio de la profesión y defender los intereses de los colegiados), las rentas derivadas de dicha transmisión estarán sujetas y no exentas en el Impuesto sobre Sociedades.” “La transmisión a título gratuito efectuada, tendrá la consideración de una donación o liberalidad, por lo que el gasto contable registrado, derivado de la misma, no será fiscalmente deducible, tal y como establece el artículo 15 de la LIS.”

“A efectos de determinar la renta derivada de la transmisión a título lucrativo efectuada por el Colegio, los elementos transmitidos deberán valorarse por su valor de mercado, integrando la entidad transmitente en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal.

Una vez sentado lo anterior, de acuerdo con lo establecido en el artículo 111 de la LIS, la base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el título IV de la misma Ley, y no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 15.”

“En el caso planteado, se pretende aportar por parte de un colegio profesional todo su patrimonio a una asociación con la finalidad de racionalizar la actual estructura económica del Colegio.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación de aportación de rama de actividad a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 76.3 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS. En el presente caso, de los estatutos del Colegio y el resto de los datos que se derivan de la consulta, parece desprenderse que el patrimonio transmitido constituye una rama de actividad afecta a la actividad económica desarrollada por la consultante, por lo que la operación de aportación no dineraria de rama podría acogerse al régimen de neutralidad fiscal regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS. No obstante, se trata de cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.”

“En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de racionalizar la actual estructura económica del Colegio y adaptarlo para su óptimo funcionamiento a las nuevas directrices que regularán los servicios prestados por Colegios profesionales y especialmente, los de ingenieros. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.”

 

Nº de Consulta: V2736-15

Fecha:22/09/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “Donación de nuda propiedad de participaciones” Se pregunta por la “aplicabilidad de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.” 

Se responde que “en el caso del escrito de consulta existe un grupo familiar titular del total de las participaciones de la entidad mercantil, cumpliéndose, en consecuencia, el requisito de la letra b) del artículo 4.Ocho.Dos.

Sin embargo, del texto del escrito parece desprenderse que, si bien una de las hijas y consultante desarrolla funciones directivas en cuanto administradora mancomunada, es la nieta de la eventual donante la que se toma en cuenta, por así decirlo, a efectos de la percepción de remuneraciones. Dice el escrito que “… solamente que uno de los miembros de los donatarios reciba rentas únicas de la entidad consultante, la exención fiscal por la transmisión “inter vivos”, se aplica a todos los donatarios (al pasar todos ellos a ser socios de dicha entidad)”.

El problema, desde la perspectiva del acceso a la exención del grupo al impuesto patrimonial, es que la persona que percibe las remuneraciones es recepcionista de la entidad y, como es obvio, no ejerce funciones directivas, por lo que se incumple el requisito de la letra c) del repetido artículo 4.Ocho.Dos.

En definitiva y a la vista de lo que expone la consulta no procede la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio y, consecuentemente, tampoco sería de aplicación la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, que, como antes se indicó, exige aquella como condición previa.”

 

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Resolución de 22 de octubre de 2015, Nº 06347/2014/00/00, Vocalía Duodécima. ITP/IVA. Transmisión de cuotas, de plena propiedad, de nuda propiedad y de usufructo, sobre un terreno arrendado para vallas publicitarias

“.1.- La transmisión de la nuda propiedad sobre un inmueble estaría no sujeta al IVA si, efectivamente, es realizada por quien no tiene la condición de sujeto pasivo a efectos de dicho impuesto por no realizar actividades empresariales o profesionales en los términos del artículo 5 de la Ley 37/1992. Por ello estaría sujeto al ITP y AJD, modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

2.- Sin embargo, la transmisión del derecho de usufructo por quien sí es sujeto pasivo del impuesto, determinaría la sujeción al IVA, al realizarse su hecho imponible en los términos del art. 4 LIVA. No estaría exenta porque de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20.Uno.23º de la LIVA la exención no alcanza a los supuestos de constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre terrenos utilizados para actividades publicitarias, como es el caso.

3.- La transmisión realizada por titulares de cuotas indivisas del pleno dominio estaría sujeta al IVA por tener la condición de sujetos pasivos como arrendadores. Dado que la aprobación del planeamiento no se produjo hasta después de la fecha de la transmisión, se trata de una entrega exenta, sin que conste haberse renunciado a la exención, por lo que también quedaría sujeta a la modalidad TPO del ITPyAJD.

4.- En general, deben tenerse en cuenta los supuestos de exención establecidos en los artículos 20 y ss. de la LIVA que afecten en cada caso concreto al objeto de entrega y, por otra parte, que están sujetas a la modalidad de TPO del ITP y AJD las transmisiones no sujetas al IVA así como las sujetas, pero exentas”

 

Resolución de 22 de octubre de 2015, Nº 06486/2012/00/00, Vocalía Cuarta.

IVA. Repercusión indebida e ingreso. Exigencia del ingreso del IVA repercutido indebidamente en una factura, aunque la operación no deba tributar por IVA.

No puede la Administración tributaria exigir el ingreso del IVA repercutido no devengado al amparo del artículo 89 LIVA que regula la rectificación de la repercusión indebidamente efectuada, puesto que la Ley 37/1992 exige declarar e ingresar el IVA devengado, sin hacer mención al IVA repercutido. Nuestra norma interna no contiene precepto alguno que permita exigir el ingreso de cuotas indebidamente repercutidas por no haberse devengado”

 

Resolución de 22 de octubre de 2015, Nº 07939/2012/00/00, Vocalía Octava. ITP y AJD. A partir de la entrada en vigor de la Ley 22/2009, de Cesión de Tributos, sólo el pago ante la Oficina competente por razón del territorio en función de los puntos de conexión que se establecen en el art. 33 de dicha Ley, tendrá efectos liberatorios para el obligado tributario. Exigencia de intereses.

“En lo relativo al pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, a partir de la entrada en vigor de la nueva Ley de cesión de tributos de 2009 (Ley 22/2009), sólo el pago ante la Oficina competente por razón de territorio en función de los puntos de conexión que se establecen en el Art. 33 de dicha Ley, tendrán efectos liberatorios para el obligado tributario.

Hasta la entrada en vigor de la nueva Ley de cesión de tributos (Ley 22/2009), el error al ingresar en cualquier oficina de cualquier Comunidad Autónoma el ITP causa efectos liberatorios para el interesado (Art. 106 RITP), por las razones de interpretación en la evolución legislativa que en la resolución se exponen.

En el caso analizado el pago ante oficina no competente, se había realizado antes de la entrada en vigor de la Ley 22/2009, consecuencia de ello es que teniendo carácter liberador el pago realizado, no es procedente la exigencia de intereses al obligado tributario”

 

Notificaciones/sanciones de tráfico. Motivos de oposición a la providencia de apremio. Requisitos previos a la notificación edictal o por comparecencia. Es necesaria la diligencia de la Administración para averiguar el nuevo domicilio, aunque no la haya tenido el administrado para notificar su cambio, cuya omisión en este caso no puede perjudicarle.

Resolución de 30 de octubre de 2015, Nº 00110/2015/00/00, Vocalía Duodécima.   

“En las revisiones que se realicen sobre actos de recaudación ejecutiva relativos a los recursos no gestionados en período voluntario por la AEAT consistentes en sanciones de tráfico, cabe exigir para entender válidas y conformes a derecho las notificaciones de las sanciones, de cara a la comprobación del motivo de oposición regulado en el artículo 167.3.c) de la LGT, como requisito previo a la notificación edictal o por comparecencia, una investigación, consulta o indagación en registros y bases de datos de la AEAT”

La buena fe, sin embargo, no sólo resulta exigible a los administrados, sino también a la AdministraciónEn particular, esta buena fe obliga a la Administración a que, aun cuando los interesados no hayan actuado con toda la diligencia debida en la comunicación del domicilio (bien porque no designaron un domicilio a efectos de notificaciones, bien porque los intentos de notificación en el indicado han sido infructuosos), antes de acudir a la notificación edictal o mediante comparecencia, intente la notificación en el domicilio idóneo, bien porque éste consta en el mismo expediente [ SSTC 76/2006, de 13 de marzo, FJ 4; y 2/2008, de 14 de enero, FJ 3], bien porque su localización resulta extraordinariamente sencilla, normalmente acudiendo a oficinas o registros públicos (SSTC 135/2005, de 23 de mayo, FJ 4; 163/2007, de 2 de julio, FJ 3; 223/2007, de 22 de octubre, FJ 3; 231/2007, de 5 de noviembre, FJ 3; y 150/2008, de 17 de noviembre, FJ 4), especialmente cuando se trata de la notificación de sanciones administrativas ( SSTC 54/2003, de 24 de marzo, FFJJ 2 a 4 ; 145/2004, de 13 de septiembre, FJ 4 ; 157/2007, de 2 de julio, FJ 4 ; 226/2007, de 22 de octubre, FJ 4 ; 32/2008, de 25 de febrero, FJ 3 ; 128/2008, de 27 de octubre, FFJJ 2 y 3; y 158/2008, de 24 de noviembre , FJ 3).”

“Pese a la falta de diligencia del interesado en la comunicación del cambio de domicilio, no debe éste sufrir las consecuencias perjudiciales de dicho incumplimiento porque la Administración sancionadora no ha demostrado ni la diligencia que le era exigible ni tampoco buena fe, porque incluso ante la falta de comunicación del cambio de domicilio por parte del interesado, la localización de otros domicilios distintos del que figuraba en sus registros, le resultaba extraordinariamente sencilla sin más que solicitar dicha información a la AEAT, posibilidad expresamente prevista por la norma.”

 

CONSULTAS DE LA AGENCIA TRIBUTARIA DE CATALUÑA

Consulta Nº 2015/16, de 6 de agosto de 2015. Tributa como donación la rectificación de la escritura de compra de un inmueble en la que el matrimonio compraba por partes indivisas, manifestando que en realidad compraba uno sólo de ellos.

 

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE NAVARRA

Hecho imponible del Impuesto del Incremento del Valor de los Terrenos; fiducia de garantía y transmisión; inexistencia de real y verdadera transmisión y de derecho real de goce; recuperación de la propiedad formal. No está sujeta a plusvalía municipal.

Recurso 15-01462. Resolución 02046/15 de 07/09/2015. Estimación. 

“En el negocio fiduciario, el fiduciante transmite al fiduciario la propiedad formal del objeto o bien sobre el que recae el pacto de fiducia; el fiduciario no se hace dueño real del objeto transmitido, salvo el juego del principio de apariencia jurídica y debe devolverlo al fiduciante una vez cumplidas las finalidades perseguidas con la fiducia. El fiduciario adquiere una propiedad provisional y limitada de la cosa confiada; ésta sigue siendo propiedad del fiduciante que asume la carga de haberla dejado en garantía al fiduciario que queda en apariencia de dueño. La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Navarra de 22 de enero de 1994 ha establecido que la constitución de una fiducia en garantía constituye un acto ordinario de gestión de los bienes propios por un comerciante, que tiene causa propia en la prestación de garantía, por lo que la causa del negocio no es la transmisión del bien o compraventa sino la prestación en garantía. Es de destacar, por la importancia decisiva que tiene en la resolución del presente recurso, que, conforme a lo dispuesto en la Ley 463, constituye una más de las formas de garantía real o personal del cumplimiento de una obligación, junto con las arras, la prenda, hipoteca, anticresis, el derecho de retención, depósito de garantía, pacto de retracto, reserva de dominio, condición resolutoria y la prohibición de disponer, que vienen siendo reguladas en los distintos capítulos que conforman el mencionado Título VII, que se cierra con la Ley 487. “

“Con toda claridad expresa el artículo 172.1 de la Ley Foral 2/1995, de 10 de marzo, de Haciendas Locales de Navarra que el impuesto grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de ellos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.

 La fiducia de garantía constituida no está comprendida en ninguno de los dos supuestos que acabamos de citar. Ya hemos razonado que no consideramos la existencia de una real y verdadera transmisión de la propiedad ni tampoco nos encontramos ante ningún derecho real. En este caso, el hecho de que para garantizar el pago de una deuda se transmita al acreedor la propiedad formal de un terreno sobre el que recae el pacto de fiducia y que, cumplida la obligación garantizada, el transmitente pueda exigir del fiduciario la retransmisión de la propiedad del terreno no significa que haya sido sujeto de transmisión alguna que pueda constituir el hecho imponible. Simplemente, el régimen legal correspondiente prevé que el cumplimiento de la obligación garantizada produce la recuperación por los propietarios de las facultades de que se habían visto privados al constituirse tal derecho, lo que excluye que esta recuperación vaya precedida de transmisión alguna que suponga el devengo del impuesto. Además, en este supuesto, se ha acreditado que se cumplieron las obligaciones y los recurrentes recuperaron la propiedad formal de las fincas. Procede la estimación del recurso de alzada.”  En consecuencia, se estima el recurso contra la liquidación de la plusvalía municipal.

 

SENTENCIAS PARA RECORDAR

Sentencia del TSJ del País Vasco de 23 de octubre de 2013, Recurso 1841/2011. Inadmisión de la objeción de conciencia fiscal.

Desde luego, el art. 31 de la CE no contempla la «objeción de conciencia», en relación con el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, y según se explica en la mencionada STC 160/87, la invocación al art. 16 CE, por sí misma, no es suficiente para liberar a los ciudadanos de sus obligaciones, en este caso, fiscales.”

 En igual sentido se manifestó la Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 22 de enero de 2013, Recurso 1841/2011, que declaró lo siguiente: “La negativa a satisfacer los tributos que atienda a motivaciones pacifistas compromete la salvaguarda del ordenamiento constitucional por las fuerzas armadas (art. 8.1 CE); el derecho de los españoles a defender España (art. 30 CE) y el sostenimiento de los gastos públicos (art. 31.1 CE). En este sentido, la exigencia de la contribución tributaria a quien hoy es parte recurrente se considera adecuada a estos valores o fines constitucionalmente reconocibles y dignos de protección. Por otro lado, a no ser que se ignore el principio de generalidad, según el cual todos contribuyen al sostenimiento de los gastos públicos, no cabe imaginar otra medida que el pago de todos del IRPF y por ello es necesaria constitucionalmente -también- la contribución de la parte recurrente a los gastos generales del Estado que incluyen los correspondientes a la defensa nacional. El sostenimiento de las fuerzas armadas resulta de una decisión parlamentaria expresión de la soberanía nacional y acorde con el principio democrático (art. 1, apartados 1 y 2, CE). La recaudación tributaria que contribuye a tal sostenimiento no conlleva una inmisión en el ámbito personal tan intensa que justifique una objeción equiparable a la reconocida en el art. 30.2 CE, la cual, como se sabe, excepciona una prestación personal -el servicio militar- y no una patrimonial. Por lo que la exigencia del IRPF a quien hoy recurre hay que calificarla de inmisión limitada en su libertad de conciencia y proporcionada con la necesaria salvaguarda de otros fines constitucionalmente dignos de protección. En consecuencia, hemos de desestimar su recurso contencioso-administrativo.” Este criterio ha sido reiterado por el TSJ de la Comunidad Valenciana de 29 de junio de 2015, Recurso 3406/2011.

 

Lucena, a 20 de noviembre de 2015

Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena.

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PORTADA HISTÓRICA

Catedral de Baeza (Jaén) y Fuente de Santa María.

Catedral de Baeza (Jaén) y Fuente de Santa María.

 

 

Informe Fiscal Agosto 2015

Indice:
  1. Posible invalidez de las notificaciones en el mes de agosto
  2. Exención de las adjudicaciones derivadas de la extinción del régimen alemán de participación en ganancias.
  3. En la tasación no es posible utilizar como medio de valoración de un inmueble la comparación con las ofertas de ventas publicadas en revistas.
  4. Aplicación de los beneficios fiscales en la reducción por transmisión del patrimonio empresarial,  aunque antes del fallecimiento del causante no se hubiesen celebrado ventas o arrendamientos.
  5. Admisión en el caso concreto de la hipoteca sujeta a condición suspensiva, no liquidándose el Impuesto de AJD hasta que la condición se cumpla.
  6. Las consecuencias del incumplimiento de la obligación de permanencia, como consecuencia de la aplicación de las reducciones en el ISD por razón de la transmisión de la vivienda habitual, alcanza a todos los beneficiados, incluido el que haya cumplido.
  7. No se produce incremento de patrimonio gravable en el IRPF cuando se adjudica un bien indivisible a uno de los cónyuges que satisface el equivalente económico correspondiente al otro cónyuge.
  8. Consecuencias fiscales de una partición en la que se aprecia por todos los interesados en la herencia una preterición intencional de los hijos varones, llevándose a cabo la partición como si heredasen por partes iguales. No se admite a efectos fiscales una liquidación por partes iguales.
  9. Extinción del condominio. Excesos de adjudicación por causa de la indivisibilidad del bien. Sujeción a AJD. Error de cita en la Resolución al atribuirse al TS una afirmación que en realidad corresponde al TSJ de Madrid
  10. Criterios de la Consultas Vinculantes de la Dirección General de Tributos acerca de las sociedades civiles con objeto mercantil.-
  11. Tributación en AJD de la novación hipotecaria, de la hipoteca recargable y de la hipoteca flotante.

Coordina: Joaquín Zejalbo Martín

Notario con residencia en Lucena

 

Sentencias del Tribunal Constitucional.

Sentencias del Tribunal Supremo.

Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional.

Consultas de la Dirección General de Tributos.

Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Central.

Notas fiscales.

Resoluciones y sentencias para recordar

 

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

Sentencia del Tribunal Constitucional 146/2015 de 25 de junio de 2015, Recurso de Amparo Nº 6280/2012. Liquidación del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Supuesta vulneración del derecho a la legalidad sancionadora: subsunción de la conducta consistente en la emisión de facturas carentes de sustento real en operación económica, en el tipo relativo al incumplimiento de las obligaciones de facturación. Voto particular.

“Resulta, pues, evidente que, si de conformidad con la resolución sancionadora el recurrente no ha realizado actividad económica alguna siendo todas las operaciones que se decían realizadas irreales, éste no tenía autorización normativa para expedir facturas y, en consecuencia, su conducta puede razonablemente subsumirse en el tipo infractor relativo al «incumplimiento de las obligaciones de facturación» (art. 201.1 LGT). Y parece razonable porque, si no ha habido una efectiva prestación de servicios, no podía facturar, ni desde un punto de vista subjetivo ni desde una óptica objetiva, de tal modo que los trabajos cuya existencia se niega son los que pueden servir luego como fundamento de una prohibición cuyo incumplimiento lleva aparejado la comisión de la infracción controvertida. Una vez que la Administración tributaria consideró inexistente la actividad pretendidamente realizada, actuó de forma correcta, como es, el imponer una sanción por el incumplimiento de las obligaciones de facturación.

Esta aplicación concreta del precepto controvertido (art. 201.1 LGT) no sólo respeta el tenor literal del enunciado normativo, sino también, desde el punto de vista metodológico, resulta conforme a modelos de argumentación aceptados por la propia comunidad jurídica. Y ello porque tal resultado (imposición de la sanción en el caso enjuiciado) se desprende, como hemos visto, tanto de una interpretación literal como de una interpretación sistemática entre las normas tributarias (art. 201.1 LGT, y arts. 1 y 26 del Reglamento de obligaciones de facturación).

Adicionalmente, atendiendo a una interpretación teleológica de la disposición sancionadora aplicada, si la norma persigue favorecer el correcto cumplimiento de la obligación de facturar para garantizar a la Administración tributaria una adecuada información que le permita una correcta gestión de los distintos tributos, «especialmente en lo referente a las transacciones económicas derivadas del desarrollo de actividades empresariales o profesionales» (como señala el párrafo primero del preámbulo del citado Real Decreto 1496/2003), no es irrazonable asumir como fundamento de la infracción controvertida no sólo el falseamiento de los datos de una factura que responde a una transacción económica sino también el falseamiento de la propia factura por no responder a ninguna operación real. En efecto, incumple la obligación de facturación tanto quien estando obligado a facturar no expide la correspondiente factura o la expide con datos falsos o falseados, como quien no estando obligado a facturar por no haber realizado operaciones respecto de las cuales surgiría esta obligación, expide un documento falso pretendiendo acreditar una realidad inexistente en el tráfico mercantil.”

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO

Posible invalidez de las notificaciones en el mes de agosto

Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de mayo de 2015, Recurso 3529/2015.  Las notificaciones en el mes de agosto pueden no ser válidas cuando por razón de las circunstancias se llega a la convicción de que la notificación no ha llegado a conocimiento del interesado.

“El hecho de realizar las notificaciones en el mes de agosto es lo que ha llevado al órgano jurisdiccional a considerar que las notificaciones efectuadas no llegaron a conocimiento del sujeto pasivo. Esta conclusión, por sí sola, no puede ser asumida pues la ley, específicamente el artículo 112 de la LGT, no excluye el mes de agosto como mes para efectuar notificaciones. En materia de notificaciones hemos declarado de modo reiterado que el incumplimiento de los requisitos formales de las notificaciones no les priva de efectos cuando el órgano jurisdiccional, en virtud de las circunstancias concurrentes, llega a la convicción de que el obligado tributario ha recibido la comunicación objeto de notificación. Contrariamente, y por idéntica razón y pese a cumplirse los requisitos legales, el Tribunal llega a la convicción de que la notificación no ha llegado a conocimiento del interesado, lo que le permitiría privar de efectos a la notificación efectuada.”

 

Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de marzo de 2015, Recurso 280/2013. No todas las transmisiones de inmuebles efectuadas por sociedades mercantiles están sujetas al IVA, sino sólo aquéllas que se realizan por empresarios o profesionales, en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, respecto de bienes que integran el patrimonio empresarial o profesional.

“El presente caso contempla una transmisión realizada en el año 2003, cuando no regía la modificación antes referida –de la Ley del IVA-, y existía la presunción iuris et de iure, que relevaba a la parte de toda obligación probatoria, de que toda  sociedad mercantil, por el hecho de serlo, había de tener un ánimo de lucro, lo que implicaba considerarla como empresario o profesional conforme a lo dispuesto en el artículo 5, uno, b) de la ley del IVA .  No obstante, todo ello no nos puede llevar a la estimación del motivo, ya que nuestra normativa interna tiene que interpretarse, incluso antes de la modificación operada, de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria, que considera insuficiente que la transmisión se realice por una sociedad mercantil, exigiendo que la transmitente tenga la condición de empresario. Por otra parte, las propias características de las parcelas transmitidas obligaban a entender que no estaban afectas al patrimonio empresarial de la sociedad vendedora, por lo que la operación realizada no podía estar sujeta al IVA, sino al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, como entendió correctamente la Sala de instancia, al señalar que no todas las transmisiones de inmuebles están sujetas al IVA, sino sólo aquéllas que se realizan por empresarios o profesionales, en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, respecto de bienes que integran el patrimonio empresarial o profesional, agregando que en este recurso no consta prueba ni alegación alguna del carácter de empresario del vendedor.”

 

Sentencia del Tribunal supremo de 24 de junio de 2015, Recurso 1491/2013. La garantía por razón de la suspensión de una deuda solidaria aprovecha a los restantes deudores solidarios, a los que no puede ser exigida.

«La cuestión controvertida se centra en decidir si la suspensión acordada, como consecuencia de la garantía prestada por uno de los sucesores de la entidad escindida, aprovecha al recurrente, tesis sostenida por éste, o, por el contrario, y como mantiene la Administración y la sentencia impugnada, la garantía prestada por uno de ellos sólo a él aprovecha, pudiendo la Administración exigir la garantía a todos y cada uno de los sucesores, por lo que la falta de pago en periodo voluntario de la recurrente, pese a la garantía ofrecida por otros, no impediría la posibilidad de dictar providencia de apremio.»

«Desde la perspectiva estrictamente jurídica las resoluciones impugnadas asimilan el concepto de «responsable» al de «sucesor», asimilación que la LGT no consiente como lo demuestra el hecho de que aunque unos y otros son obligados tributarios, lo son en concepto distinto, como lo acredita su tratamiento distinto y diferenciado a que son sometidos en el artículo 35.2 f) de la LGT y en el artículo 35.5 del mismo texto legal. A mayor abundamiento, e insistiendo en esta diferenciación, la LGT establece una regulación separada de ambos, «responsables», artículo 41 de la LGT, y «sucesores», artículo 40 de la LGT, lo que hace inviable la asimilación pretendida por la Administración. Precisamente, la improcedencia de esta asimilación hace inaplicable el artículo 124.2 del Reglamento de Recaudación de 2005 (Real Decreto 939/2005, de 29 de julio) a los sucesores, pues en él se contempla y alude exclusivamente a los responsables. Desde el punto de vista de la solidaridad, regulada en el Código Civil, no se puede decidir de modo diferente el núcleo de la solidaridad según se contempla a acreedor u obligados solidarios, pues si la solidaridad es una garantía del acreedor, es evidente que cuando uno de los obligados paga la deuda ésta se extingue para todos los obligados, creándose un nuevo vínculo entre ellos distinto e independiente al que les unía con el acreedor. Del mismo modo, si se presta la garantía ésta ha de aprovechar a todos los obligados, pues la garantía lo es de la «deuda» objetivamente considerada, pasando frente al acreedor a segundo plano las relaciones personales entre los obligados. Esto justifica que la «deuda» que es «una» por esencia, no puede ser exigida a todos los obligados, pues una cosa es que todos los obligados respondan del cumplimiento de la «única» deuda, y otra, bien diferente, y esto es lo que se pretende, es que la «única» deuda, o la garantía de su cumplimiento, pueda ser exigida íntegramente a «todos» los obligados. El argumento de la Administración en el sentido de que la eventual anulación de la obligación de quien prestó la garantía deja inerme a la Administración frente a los demás obligados, no es de recibo. Si esa eventualidad sucediera, la Administración deberá, y podrá, exigir a los otros obligados la prestación de garantía, lo que, de otro lado, no es distinto a lo que sucede en una garantía de obligado único, cuando ésta, la garantía inicialmente prestada, por cualquier circunstancia, deviene en insuficiente con respecto a la originariamente aceptada.»

 

SENTENCIAS DE LOS TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA Y DE LA AUDIENCIA NACIONAL

Sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de enero de 2015, Recurso 456/2011.  En aplicación de la doctrina sentada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea una entidad de fin no lucrativo residente en Alemania, que goza de una situación semejante a entidad española declarada de utilidad pública, disfruta en el Impuesto sobre la Renta de los No Residentes de los mismas exenciones que las entidades españolas residentes, aunque no hubiese comunicado su opción a la Administración, al tratase de una operación aislada.

Se trataba de la tributación correspondiente a la enajenación de un bien inmueble heredado en España por dicha entidad alemana, que obtuvo en virtud de la Sentencia  la devolución de la retención practicada con motivo de la enajenación.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares de 2 de febrero de 2015, Recurso 139/2013. Naturaleza jurídica de la retribución por la prestación del suministro  de agua domiciliaria.

En virtud de  la modificación operada por la Ley 2/2011 -Ley de Economía Sostenible-, si la contraprestación del usuario cuando el servicio de suministro de agua domiciliaria no se presta directamente por el Ayuntamiento, sino a través de una sociedad municipal o empresa privada, la naturaleza jurídica de la contraprestación del usuario reviste el carácter de precio privado o de tarifa, sin que a su fijación o modificación le resulten aplicables las normas relativas a la elaboración de las disposiciones generales, como sostiene la Administración recurrente. Es un ingreso privado. En caso contrario, su naturaleza  es de tasa.

 

Exención de las adjudicaciones derivadas de la extinción del régimen alemán de participación en ganancias.

Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede de Málaga, de 16 de abril de 2015, Recurso 1010/2015. Exención de las adjudicaciones derivadas de la extinción del régimen alemán de participación en ganancias.

No son aceptables las dudas que plantea la Administración autonómica en cuanto a la acreditación de la concurrencia de este supuesto de hecho, puesto que aparece en la escritura notarial donde se protocoliza el convenio regulador de la disolución del matrimonio de los cónyuges Sres. Estefanía , que los esposos ponen fin al régimen económico del matrimonio que venía rigiendo, sujetándose a partir de ese momento al régimen de separación de bienes de lo que se deduce la preexistencia o de un régimen económico en Estefanía Alejandro germánica análogo al de nuestra sociedad de gananciales, o de un régimen de participación, que es lo que parece inferirse de la identificación del mismo que hace la actora al referirse al régimen de «Zugewinngemeinschaft» que se traduce libremente como comunidad de participación en las ganancias, y que opera en modo similar a nuestro régimen de participación, de manera que es al momento de la disolución del régimen, que se produce la comunitarización de las ganancias obtenidas vigente el matrimonio por cada uno de los esposos, produciéndose una distribución por mitad de la diferencia positiva entre el patrimonio inicial y final de los esposos, así se deduce de la regulación contenida en los arts. 1363 y concordantes del BGB, del que además resulta su carácter de régimen legal a falta de convención en contrario. Este régimen se caracteriza por la mutación que padece a la hora de su disolución, pues durante su vigencia aparece como un sistema de separación de bienes, y es al final de su existencia cuando se patentiza el fenómeno de comunidad económica familiar y la integración de las ganancias obtenidas separadamente en un patrimonio común que se liquida de forma necesariamente equitativa. De acuerdo con la doctrina legal que acabamos de transcribir, este régimen característico también estaría exento del impuesto en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, pues solo se aparta del supuesto definitorio de esta exención el régimen de separación de bienes que se caracteriza por la inexistencia de una comunidad familiar y por la presencia de una comunidad de bienes romana o por cuotas respecto de los bienes adquiridos de consuno vigente el matrimonio. El régimen anterior se liquida adjudicando la vivienda sita en Marbella, avenida Costanera…., integrada como bien de la comunidad conyugal, aunque inscrito a favor de la sra. Estefanía, tal y como se deduce del literal de la escritura notarial, a favor del recurrente. Nos parece reveladora de la vigencia de este la intervención visadora del notario que suscribe con los esposos el convenio regulador, y la del órgano judicial alemán que disuelve el matrimonio por divorcio.”

 

En la tasación no es posible utilizar como medio de valoración de un inmueble la comparación con las ofertas de ventas publicadas en revistas.

Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 26 de mayo de 2015, Recurso 1679/2012. En la tasación no es posible utilizar como medio de valoración de un inmueble la comparación con las ofertas de ventas publicadas en revistas

“Una tasación pericial asumible necesita de la comprobación real y específica del inmueble a valorar, esto es, de una percepción inmediata de sus características y de su estado. A partir de aquella comprobación, podemos imaginar diversos métodos válidos de cálculo de su valor de mercado, y es uno de ellos el de comparación con inmuebles análogos. Pues bien, en el presente caso, la tasación servida por la Administración no cumple con las anteriores exigencias. Aunque adjunte una fotografía exterior de la vivienda, no consta un cuál es su estado real ni que concurrieran circunstancias obstativas para dicha averiguación. A lo que hay que añadir que la comparación se ha hecho no valores reales de venta, sino con las ofertas de venta publicados en una revista y, en este sentido, compartimos la crítica del perito Arquitecto propuesto por la parte recurrente, pues no hay garantías ni de la homogeneidad en la comparación de valores ni de que éstos sean valores reales de venta.”

 

Sentencia del TSJ de Madrid de 28 de mayo de 2015, Recurso 458/2014. Exención en el IBI de inmueble no calificado como Bien de Interés Cultural, pero que será incluido en un conjunto histórico.

«Tienen derecho a la exención no solo los bienes declarados de forma expresa e individualizada como Bienes de Interés Cultural, en la categoría de Monumentos, sino también aquellos incluidos en la Zona Arqueológica y que, además, sean objeto de especial protección bien por inclusión en un Plan Especial de Protección bien por su inclusión en otro instrumento urbanístico que garantice la protección exigida por la Ley como son los Catálogos Urbanísticos lo que sucede con el inmueble de su propiedad y como sucede con otros 111 inmuebles de análogas características y que sí tienen reconocida la exención, o que estén incluidos en un sitio o conjunto histórico y tengan 50 o más años de antigüedad.”

«La cuestión es que la protección no es del inmueble en cuestión al no ser Monumento sino por su inclusión en un conjunto histórico que es el que constituye un bien inmueble según definición del artículo 14.2 de la Ley 16/85 . Recordemos que el artículo 15.3 define el Conjunto Histórico como «la agrupación de bienes inmuebles que forman una unidad de asentamiento, continua o dispersa, condicionada por una estructura física representativa de la evolución de una comunidad humana por ser testimonio de su cultura o constituir un valor de uso y disfrute para la colectividad. Asimismo es Conjunto Histórico cualquier núcleo individualizado de inmuebles comprendidos en una unidad superior de población que reúna esas mismas características y pueda ser claramente delimitado», por lo que la cuestión es si el inmueble en cuestión goza de esa protección suficiente como para alcanzar la exención prevista y la respuesta la encontramos en el artículo 28.1 de la Ley 10/98 que establece que » las resoluciones por las que un inmueble sea declarado de interés cultural o se incluya en el Inventario de Bienes Culturales de la Comunidad de Madrid prevalecerán sobre los planes y normas urbanísticas que afecten al inmueble, debiendo ajustarse dichos planes y normas urbanísticas a las resoluciones mencionadas antes de su aprobación o bien si estaban vigentes ajustarse a ellas mediante las modificaciones oportunas», lo que nos lleva a su régimen de intervención, artículo 32 de la Ley, en el que el entorno se somete a un nivel de protección superior al parcial de un mero edificio catalogado definido en el artículo 4.3.5.3 de las NNUU y que solo supone un nivel 3 de protección. Según consta en la norma de declaración del BIC su razón se sitúa tanto en sus elementos y estilo constructivo como por su ubicación en el entorno de la PLAZA001, entorno que igualmente se configura con los edificios de los números NUM002, NUM003, NUM004, NUM000, NUM005 y NUM006 de la PLAZA000 y NUM003 y NUM004 de la PLAZA002. Solo de esta manera se puede entender, al no haber prueba en contra propuesta por el Ayuntamiento, que diversos inmuebles con catalogación parcial a los que se le aplica la misma norma zonal y grado gocen de exención. En suma, procederá la estimación del recurso de apelación y la revocación de la sentencia de instancia declarando el derecho del recurrente a la exención solicitada para el ejercicio 2012 habida cuenta la entrada en vigor de la Ley 3/2013, de 18 de junio, sin perjuicio de los derechos que le asisten en aplicación del artículo 74.2 ter de la Ley de Haciendas Locales en el caso de que se acreditara su afección a actividades económicas y se reunieran los requisitos recogidos en el artículo 14 de la Ordenanza y 43 y siguientes de la Ordenanza Fiscal General de Gestión, Recaudación e Inspección.»

El recurrente alegó que «El recurrente no había designado como representante en España a nadie. El Sr. Saturnino no estaba obligado a designar un representante en España porque ni operaba a través de un establecimiento permanente, ni la normativa tributaría lo establecía de forma expresa ni tampoco habría sido requerido para ello por la Administración.»

 

Sentencia del TSJ de Aragón de 3 de junio de 2015, Recurso 14172011. Reducciones del ISD. Se estima incluir las participaciones, al estar afectas la totalidad de dichas participaciones en un fondo inmobiliario como contravalor de una operación de capital.

En definitiva, dichas participaciones servían de garantía a las líneas de crédito de la sociedad.

“Frente al criterio de la Inspección que solo estima afecta la cantidad dispuesta de las líneas de crédito contratadas, debe señalarse que el dato de la cantidad dispuesta al fallecimiento, no se estima como parámetro determinante de la cantidad afecta, pues la disposición en un momento determinado de las líneas de crédito es un dato o hecho meramente contingente, que puede variar con posterioridad, mediante la disposición de cantidades superiores para futuras inversiones. Conforme a lo anterior, y ante la disyuntiva de tomar en consideración como cantidad afecta el importe de las líneas de crédito y el importe de las participaciones que sirven de garantía a las mismas, la solución la da el informe pericial emitido en el que se señala que «es habitual y sobre todo en el mercado inmobiliario la aportación de garantías de carácter hipotecario en las operaciones de compra de bienes: solares, inmuebles, fincas, etc. A veces con hipoteca sobre el propio bien que se adquiere o hipotecando otro bien distinto propiedad de la empresa para garantizar el pago de la financiación recibida. También es habitual la pignoración de valores mobiliarios (Acciones, Fondos de Inversión, Obligaciones, Bonos u otros con cotización oficial) propiedad de la empresa para garantizar los créditos, entro otras ventajas el coste de la operación es mucho más reducido y su valoración y liquidez es inmediata mientras que en la hipoteca requiere de gastos notariales, de impuestos y de Registro».

 

Sentencia de la Audiencia Nacional de 12 de junio de 2012, Recurso  Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho de acuerdos de liquidación. Transmisión de inmueble en España por parte de un no residente. Domicilio fiscal. Notificaciones. Jurisprudencia del TJUE.  Indefensión por no haberse practicado la notificación en el domicilio conocido por la AEAT  de los Países Bajos

«1º) Es cierto, y en eso hay acuerdo entre las partes, que el sujeto pasivo no presentó autoliquidación del impuesto que nos ocupa por la ganancia patrimonial y que en la declaración modelo 214, ejercicios 2002 y 2003, que establece el artículo 30 del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, por el concepto de rentas imputadas a personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos sitos en territorio español, no designó persona física o jurídica con domicilio en España a efectos de su representación ante la Agencia Tributaria. Sin embargo también es cierto, y este hecho es sumamente relevante a los efectos que nos ocupan, que en el Acta NUM000, en fecha 8 de agosto de 2008, página 2/5, (folio 12 del expediente), la Inspección hace constar lo siguiente:

«En el momento de devengo del impuesto, el sujeto pasivo tenía su domicilio en los Países Bajos, Estado en el que España tiene en vigor un Convenio para evitar la doble imposición (publicada en el BOE de 16-10-72. Normas complementarias, publicadas en el BOE de 31-1-75).»

En la escritura de venta del inmueble, el 21 de diciembre de 2005 (folio 73), figura como domicilio del recurrente, sito en » DIRECCION002, Einsdhoven, Holanda» afirmándose por la parte, en el escrito de conclusiones, que el mismo lo fue hasta el 27 de abril de 2006, fecha a partir de la cual viene residiendo en el domicilio sito en 5583 AN Waalre, DIRECCION003 NUM003 (Holanda). La Administración, por lo tanto no solicitó de la autoridad competente en los Países Bajos, en virtud del Convenio suscrito con España, la práctica de notificación de los actos dictados por ella, como ha sucedido, pues este hecho no es rebatido en la contestación de la demanda, con las providencias de apremio correspondientes a la liquidación y la sanción hoy recurridas. 2º) Si el sujeto pasivo no había designado representante en España para notificaciones ni había designado domicilio alguno a tal efecto, es claro que no le puede ser exigido deber alguno de notificar la modificación del domicilio fiscal, pues tal deber opera a partir del momento en que el contribuyente comunica un domicilio fiscal inicial. Entonces, al amparo del artículo 11.1.g) del LIRNR. «Los contribuyentes no residentes en territorio español tendrán su domicilio fiscal, a efectos del cumplimiento de sus obligaciones tributarias, en España: b) Cuando obtengan rentas derivadas de bienes inmuebles, en el domicilio fiscal del representante y, en su defecto, en el lugar de situación del inmueble correspondiente”, resulta evidente que el domicilio del recurrente se encontraba sito, en España, en el lugar del inmueble, es decir, la vivienda nº NUM001 sita en el Complejo Urbanístico denominado DIRECCION000, en la URBANIZACIÓN000, en Estepona, (Málaga). Y no consta practicada por la Administración en ese domicilio notificación alguna. En la Orden Ministerial, objeto hoy de impugnación, se reseña que el 24 de octubre de 2007, le fue practicada al sujeto pasivo notificación, por acuse de recibo, de la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación, siendo recogida por persona identificada como «empleada». Esa notificación (folios 58 a 61, ambos del expediente) se produce en Centro Comercial Mar y Sol, nº 6 11 de San Roque (Cádiz), pero ese domicilio no había sido designado por el sujeto pasivo y corresponde a un despacho de abogados en el que se afirma el 23 de noviembre de 2007, al intentar practicar por la Administración una segunda comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, que la inicial comunicación se la comunicaron al recurrente para su conocimiento, sin que se hubiera obtenido respuesta alguna, que no tenían representación alguna del interesado y desconocían otro domicilio en España. Consta también en dicha Diligencia que doña Virtudes (cotitular del Bufete), en orden a colaborar con la Agencia Tributaria entrega una fotocopia de la escritura, objeto de investigación, en las dos citaciones, donde, según los agentes notificadores «consta, entre otros datos, el domicilio de Holanda del sujeto pasivo.» Y como dice la demanda, quizás ello se debió a que la Administración tomó como domicilio el que figura en la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (Modelo 600, documento nº 1 de los acompañados a la demanda), correspondiente a la operación de compraventa del inmueble y por parte del actor en la que figuraba como presentadora la abogada doña Virtudes, con domicilio profesional en Centro Comercial Mar y Sol, nº 6.11 de San Roque. Hay que destacar que incluso en ese domicilio constan dos intentos de notificación de liquidación en ejecutiva, la primera los días 18-2-2009 y 25-2-2009, y la segunda los días 1-7-2009 y 19-08-09 (folios 90 a 92 del expediente), obrando en el siguiente folio, el 93, una Diligencia de la Inspección, en la que se recoge «…donde en el despacho de la Abogado, Doña Virtudes , nos informan que el obligado al pago, fue representado suyo, pero que actualmente no, ya que hace tiempo no consiguen comunicarse con él y resulta ilocalizable para dicho bufete». Por todo ello, entiende esta Sala, que al no haber actuado con mayor diligencia la Administración, ha provocado una situación de indefensión al contribuyente, que se ha visto privado de ejercer su derecho de defensa en toda su amplitud, al no haber podido alegar en tiempo lo que hubiere considerado oportuno en defensa de sus derechos. Si ello es así, habiendo acudido aquella a la notificación por comparecencia, las notificaciones practicadas no pueden surtir efectos deviniendo invalidas las actuaciones administrativas subsiguientes, es decir la liquidación y sanción, posteriormente apremiadas y enjuiciadas en la resolución recurrida. Procede así estimar los tres primeros motivos de la demanda.»

El recurrente alegó que «no había designado como representante en España a nadie. El Sr. Saturnino no estaba obligado a designar un representante en España porque ni operaba a través de un establecimiento permanente, ni la normativa tributaría lo establecía de forma expresa ni tampoco habría sido requerido para ello por la Administración.»

 

Aplicación de los beneficios fiscales en la reducción por transmisión del patrimonio empresarial,  aunque antes del fallecimiento del causante no se hubiesen celebrado ventas o arrendamientos.

Sentencia del TSJ de Galicia de 17 de junio de 2015, Recurso 15568/2013.  Aplicación de los beneficios fiscales en la reducción por transmisión del patrimonio empresarial aunque antes del fallecimiento del causante no se hubiesen celebrado ventas o arrendamientos.

«Sostiene la Xunta de Galicia que no cabe aplicar la reducción prevista en el artículo 20.2.c) LISYD a la transmisión mortis causa de las participaciones sociales de «Comercio, Transportes y Auxiliares, S.L.» toda vez que nos encontramos ante una sociedad patrimonial que no gozaría de la exención del artículo 4.8 de la Ley 19/1991, de 6 de junio , del Impuesto sobre el patrimonio, al que se remite aquel precepto en cuanto a requisitos condicionantes del beneficio fiscal analizado, al tratarse de una sociedad patrimonial pues a la fecha del fallecimiento del causante y durante los 90 días anteriores, más del 50% del capital social pertenece al grupo familiar (dato indiscutido) y más de la mitad del capital social está constituido por terrenos y solares y durante dicho intervalo la entidad no realizó actividad empresarial alguna pues la única prestación de servicios es la cesión de su personal al resto de empresas del grupo, actividad (que no constituye arrendamiento ni compraventa de inmuebles) por la que según el Libro Diario del ejercicio 2002 obtuvo unos ingresos de 39.569,09 #, figurando como gastos de personal 37.063,21 #. Concluye que, si bien se cumplen formalmente los requisitos del artículo 25 de la Ley 40/1998 (local afecto y personal), la falta de actividad los hacen insuficientes a los efectos analizados, conforme señala la doctrina de los Tribunales Superiores de Justicia de Extremadura (sentencia de 25/10/2011, JUR 2011\397196), Galicia (sentencia 19 de mayo de 2010, JUR 2010/330183).»

«En el caso de autos la controversia se circunscribe a la existencia o no de actividad empresarial en los 90 días anteriores al fallecimiento del causante partiendo del hecho indubitado de que se cumplen formalmente los requisitos de local afecto a la actividad y personal contratado y de que no se realizaron ventas ni arrendamientos de inmuebles. Y, en este orden de cosas, destacar que el artículo 25 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece que se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica cuando en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos con un local exclusivamente afecto a la gestión de la misma y para su ordenación se utilice al menos a una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. La concurrencia de tales requisitos, como hemos dicho, no se discute, no obstante, se estiman por la Administración Autonómica insuficientes dado la ausencia de arrendamiento o compraventa alguna de bienes en aquel periodo. Se cita en la demanda la sentencia de este Tribunal de 19 de mayo de 2010 – recurso 15329/09 -, en la que se dijo: » Y, en relación con ello, si bien debe convenirse con la demandante, de acuerdo con la doctrina y jurisprudencia que acompaña, que la actividad empresarial no es predecible ni estratégicamente reconducible a parámetros de proximidad temporal, en cambio, debe resaltarse que la afectación habrá de ser real y efectiva, sin que la mera disponibilidad o susceptibilidad de utilización de activos sea concepto equiparable, por más que fuera posible reconducir, a posteriori, la afectación si se acreditara que a la fecha del devengo, en función de actividades estratégicas o empresariales no consumadas pero sí perfeccionadas, aquélla fuera diferente en su importe a la considerada correcta por la Administración. Ello es perceptible en el texto del artículo 27 de la Ley 40/1998, antes transcrito, que deja clara la vinculación entre los elementos patrimoniales y la obtención de rendimientos, en la medida en que éstos son consecuencia de los primeros, lo que es tanto como afirmar, de acuerdo con la dicción legal, que los primeros son «necesarios» para la percepción de los segundos. En tal contexto, es de insistir, no existe variación entre los criterios de necesidad y afección, en la medida en que ambos responden a un contenido idéntico en la correlación de activos y rendimientos. … Debe compartirse la tesis de la resolución recurrida y la línea argumental de la Administración, pues la actividad inmobiliaria, por más que tenga también un proceso secuencial, exige una concreción específica, con los medios materiales y personales adecuados, diferente a la mera hipótesis o expectativa de actuación en función de las posibilidades que se otorgue a una promoción concreta». Pero precisamente en aplicación de este criterio procede desestimar el recurso pues en el supuesto enjuiciado sí se realizaron actividades necesarias para el desarrollo de la actividad de arrendamiento en el periodo referido, como lo evidencia la venta de pisos y locales pocos meses después de acaecido el fallecimiento del causante.”

 

Admisión en el caso concreto de la hipoteca sujeta a condición suspensiva, no liquidándose el Impuesto de AJD hasta que la condición se cumpla.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 23 de junio de 2015, Recurso 776/2012. Admisión en el caso concreto de la hipoteca sujeta a condición suspensiva, no liquidándose el Impuesto de AJD hasta que la condición se cumpla.

“Con fecha 25 de febrero de 2004, se otorgó escritura pública subsanada y complementada por otra de 31 de marzo de 2004, en cuya parte expositiva se explicaba que la entidad financiera «B…, S.A.» y la mercantil actora habían suscrito con anterioridad, el 27 de marzo de 2001, y el 27 de diciembre de 2002, una póliza de línea de avales con un límite máximo de 9.000.000 euros, teniendo interés en garantizar a «B…., S.A.», mediante un derecho de hipoteca sobre una finca propiedad de la mercantil actora, el reembolso de las cantidades que resulten adeudadas a dicho banco al amparo de la póliza de línea de avales mencionada. Y ello lo llevan a efecto con arreglo a las estipulaciones que en dicha escritura se detallan entre las que destacamos las siguientes: « Primera.- «B…., S.A.» abre a «I……, S.A.» una Cuenta Especial Hipotecaria, de acuerdo con lo previsto en el artículo 245 del Reglamento Hipotecario , con el fin de asegurar con la hipoteca que se constituye sobre la finca descrita en el Expositivo I, las cantidades que el Banco tenga derecho a exigir a dicha Sociedad afianzada en virtud de los avales y fianzas prestados o que se presten en el futuro al amparo de la Línea de Avales indicada en la parte expositiva. » «Quinta «.- La mercantil actora constituye a favor de «B…., S.A.», a modo de superposición de garantía, una hipoteca de máximo sobre el inmueble de su propiedad que se describe, que responderá de un principal de hasta un máximo de 9.000.000 euros, de unos intereses de demora hasta una cantidad máxima de 4.680.000 #, y de una cantidad máxima de 600.000 # para costas y gastos, lo que hace un total de 14.460.000 #. La hipoteca se sujeta, no obstante, a condición suspensiva en los siguientes términos: «la efectividad de la presente superposición de garantía queda asimismo en suspenso hasta que se cumpla la condición de que los recursos propios de [la mercantil actora] sean inferiores a la cantidad de 2.220.000 #, más un 2 por mil del valor efectivo del patrimonio de las Instituciones de Inversión Colectiva que administren en exceso de 600.000.000 #, importe mínimo de fondos propios que la sociedad debe mantener…”

“No es un hecho discutido por las partes que en el presente caso nos encontremos en presencia de una hipoteca de máximo sometida a condición suspensiva. Y no cuestiona la parte actora que en este caso se cumplan todos los requisitos establecidos en el art.31.2 del RD Legislativo 1/1993, para que se dé el hecho imponible del IAJD, pero, al amparo del art. 2.2 de dicha norma, considera que el devengo del impuesto no se ha producido por lo que no resulta acorde a derecho la exigencia del mismo. Esta misma Sección ha sostenido ya en un caso similar al que aquí se analiza que la hipoteca de máximo sometida a condición suspensiva en garantía de una cuenta corriente de crédito está sujeta al IAJD por cumplirse todos los requisitos del art. 31.2 del RD Legislativo 1/1993 , y que es en la propia escritura en la que debemos entender devengado el impuesto, al amparo del art. 49.1.b) del RD Legislativo 1/1993 ( sentencia nº 802/13, de 30 de julio de 2013, recurso nº 814/09 ). Ahora bien, en esa misma sentencia hemos sostenido que, una cosa es que el IAJD se entienda devengado en la escritura que formaliza el crédito garantizado con hipoteca sometida a condición suspensiva, y otra distinta que el IAJD sea exigible en este caso ya que, según argumentábamos en dicha sentencia, «una cosa es el devengo del impuesto y otra su exigibilidad (art. 21 LGT)».

“Como decíamos en nuestra sentencia de 30 de julio de 2013, esta Sala se había pronunciado ya sobre la aplicabilidad a estos supuestos de hipotecas sometidas a condición suspensiva del precepto invocado por la actora, art. 2.2 del RD Legislativo 1/1993, en su sentencia nº 1361/2007, de 23 de noviembre de 2007, dictada en el recurso nº 2711/03.” Este mismo criterio ha sido reiterado en la sentencia nº 313/ 2012, de 10 de mayo de 2012, dictada por esta misma Sección, en el recurso nº 1185/2009 , así como en la ya mencionada sentencia de 30 de julio de 2013, razones por las cuales, en debida aplicación del principio de unidad de doctrina, debemos estimar esta alegación actora, debiendo anularse la liquidación impugnada por no ser exigible la deuda tributaria al amparo del art. 2.2 del RD Legislativo 1/1993.”

Sobre el tema tratado nuestro compañero Félix Merino Escartín, Registrador de la Propiedad, publicó en notariosyregistradores.com el pasado 14 de octubre de 2008 un trabajo titulado “Ampliación de hipoteca sometida a condición suspensiva”  Nosotros también estudiamos la cuestión en la Nota que escribimos a la Resolución de la DGRN de 5 de marzo de 2015, publicado en el Informe correspondiente a marzo de 2015.

La hipoteca condicionada fue admitida per las Resoluciones de la Dirección General de los Registraos y del Notariado de 2 y 3 de septiembre de 2015, revocadas por la Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona de 18 de junio de 2008.

En la a Consulta V1145-06 de 16/06/2006 se planteó la siguiente cuestión: “La sociedad consultante está estudiando comercializar una modalidad de garantía hipotecaria que denomina «hipoteca condicionada». En su constitución ante Notario, el banco prestamista concede un préstamo de un principal determinado al prestatario, garantizado con hipoteca. La especialidad de esta operación radica en que las partes limitan la responsabilidad de las fincas hipotecadas a un importe notablemente inferior al principal concedido. En el mismo acto, las partes acuerdan que, adicionalmente a la responsabilidad pactada inicialmente sobre las fincas hipotecadas, se incremente la responsabilidad hipotecaria hasta alcanzar el importe del principal del préstamo concedido en caso de que se cumplan determinadas circunstancias convenidas entre ambas. Tales circunstancias, que actúan como condiciones suspensivas, pueden consistir en que el prestatario, dentro del plazo pactado, no justifique la obtención de unas rentas determinadas por alquiler, no mantenga cierto ratio de cobertura de interés durante la vigencia del préstamo o que el capital del préstamo pendiente de amortizar sea superior a un determinado porcentaje del valor de la finca hipotecada, entre otras.

Para que consten frente a terceros tanto el posible cumplimiento de las condiciones que, en su caso, pacten las partes, como el aumento de la responsabilidad hipotecaria, se establece que el prestamista remitirá los justificantes oportunos (que las partes especifican en la misma escritura de préstamo hipotecario), al Registro de la Propiedad competente y que quedarán anotados en el Registro de la Propiedad como nota marginal.” Se preguntaba lo siguiente: “Confirmación del criterio de la consultante sobre el devengo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aplicable a la operación descrita como «hipoteca condicionada» en el supuesto planteado, en el sentido de que dicho impuesto se devenga en el momento en que se conceda la garantía hipotecaria sobre su importe inicial, y sobre las sucesivas ampliaciones de responsabilidad, en su caso, en el momento en que se cumplan las condiciones suspensivas que implican dicho aumento.”  Se respondió lo siguiente:

 “Primera: En la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITP, según prevé el artículo 49.1.b) del TRLITP, el devengo se produce en todo caso el día en que se formalice el documento sujeto a gravamen, con independencia de que el acto o contrato que se documente esté sometido a condición, término, fideicomiso o cualquier otra limitación que suspenda temporalmente su eficacia, pues el hecho imponible es el propio documento, cuya formalización supone su nacimiento en el mundo jurídico.

Segunda: En la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, el hecho imponible, aunque puede estar gravado con dos cuotas, según prevé el artículo 31 del TRLITP (cuota fija, regulada en el apartado 1; cuota gradual o variable regulada en el apartado 2), es único y su realización producirá un devengo también único, devengo que conllevará la exigencia de la cuota fija en todo caso y de la cuota gradual sólo si se cumplen los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del TRLITP.

Tercera: La suspensión del devengo del ITP regulada en el apartado 2 del artículo 49 del TRLITP sólo resulta aplicable en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, pues dicho apartado se refiere a la adquisición de bienes, especificando que se entenderá siempre realizada el día en que desaparezcan las limitaciones de su efectividad, circunstancia que no puede aplicarse a la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales (ni a las otras modalidades del impuesto), pues el documento comienza a desplegar efectos desde su formalización.”

Resulta claro que el criterio de la Administración es contrario al del TSJ.

El criterio de la Administración se reiteró en la Consulta V1942-11 de 05/08/2011.

 

Las consecuencias del incumplimiento de la obligación de permanencia, como consecuencia de la aplicación de las reducciones en el ISD por razón de la transmisión de la vivienda habitual, alcanza a todos los beneficiados, incluido el que haya cumplido.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 26 de junio de 2015, Recurso 298/2013. Las consecuencias del incumplimiento de la obligación de permanencia, como consecuencia de la aplicación de las reducciones en el ISD por razón de la transmisión de la vivienda habitual, alcanzan a todos los beneficiados, incluido el que haya cumplido.

“Conforme se desprende del expediente administrativo, la actora adquirió el 27 de julio de 2006, por herencia de su madre, la mitad indivisa de la vivienda habitual de esta, resultando adjudicatario de la otra mitad su hermano. En la autoliquidación del impuesto de sucesiones se aplicó la reducción por adquisición de vivienda habitual. Sin embargo, el 18 de abril de 2007 los hermanos vendieron el inmueble y en ese mismo año la aquí recurrente reinvirtió su importe en la compra de otra vivienda que pasó a ser su residencia habitual. No consta que su hermano haya realizado la reinversión de la parte de precio recibida por la venta. La oficina liquidadora, y el TEAR después, consideraron que se había incumplido el requisito de permanencia que impone el precepto legal citado al no haber reinvertido todos los herederos de precio obtenido con la venta, por lo que la recurrente había perdido el derecho a la reducción. Según el TEAR «porque dicho requisito [de permanencia] obliga al grupo de herederos en su conjunto, en la medida en que su mantenimiento a todos beneficia y su pérdida a todos perjudica, de tal forma que si uno de ellos lo incumple, pierden todos ellos el derecho a la deducción; y en el caso que nos ocupa, uno de los herederos no reinvirtió el dinero obtenido por la venta en la adquisición de ninguna vivienda».”

“Lo que se suscita realmente es el efecto que para los demás herederos posee la infracción por uno de ellos del requisito de permanencia, es decir, si en tal caso la pérdida de la reducción se extiende o no a todos los adjudicatarios de la vivienda habitual. Existe una doctrina tributaria, expuesta con toda claridad en la consulta 1113-00 de la Dirección General de Tributos, citada por el Abogado del Estado, favorable a que el requisito de permanencia sea exigible a todos los sucesores que hayan adquirido la vivienda «de forma que si incumpliera uno de ellos, todos los adquirentes beneficiados por la reducción en la sucesión perderán dichos beneficios», pues, como derivación del principio de la igualdad en la partición, «el requisito de permanencia obliga conjuntamente, en la medida en que su mantenimiento a todos beneficia y su pérdida a todos perjudica». La Sala comparte este criterio, aunque no necesariamente por estar inspirado en dicho principio de igualdad. La reducción ahora controvertida dispone de carácter objetivo en cuanto depende exclusivamente de la naturaleza de un activo patrimonial del causante. Ya sea el fundamento de la reducción favorecer el acceso a la vivienda de determinados parientes o disminuir la presión fiscal del ahorro materializado en la adquisición en propiedad de aquella, la ventaja fiscal recae sobre un activo de la herencia concebido como un bien unitario, la vivienda habitual, que debe permanecer durante cierto tiempo en el patrimonio del adquirente, aun de forma sustitutiva. Este elemento temporal configura un requisito esencial del beneficio, y, puesto que este beneficio incide sobre un bien considerado como un único objeto de derecho, es lógico deducir que también la permanencia ha de respetar la integridad del bien. Así pues, resulta indiferente que la titularidad de la vivienda se halle más o menos repartida entre los causahabientes, pero no que alguno de estos distraiga su parte durante el lapso temporal que indica la ley. Dicho de otro modo, es imprescindible que la vivienda habitual del causante, o su valor reinvertido en otra vivienda, se mantenga en el patrimonio de los herederos durante ese plazo. La naturaleza objetiva de la reducción y, por tanto, el carácter también netamente objetivo de sus requisitos, exime de valorar factores subjetivos tales como la extensión de la responsabilidad del heredero incumplidor a los herederos que han respetado el plazo. Basta con que uno de ellos infrinja su obligación para que se extinga el derecho de todos los favorecidos con la adjudicación del bien hereditario.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 29 de junio de 2015, Recurso 1270/2012. Simulación de la cualidad de sujeto pasivo de IVA, aparentando la existencia de un arrendamiento.

“Se impugna en el presente recurso la Resolución del T.E.A.R. de 25 de junio 2012 desestimatoria de las reclamaciones interpuestas contra liquidación y sanción giradas por la oficina inspectora del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales por razón de la venta de la mitad de una nave por escritura de 26 de abril de 2007, que había sido adquirida el 22 de diciembre de 2006 previa segregación a la mercantil T…, de cuyo capital social era propietario al 50% el actor. En la venta que nos ocupa P… el vendedor pretende ser considerado sujeto pasivo del I.V.A. y renunciar a la exención para que la operación quede gravada por este impuesto y no por el I.T.P. La inspección discrepa de este planteamiento y ya en la propuesta de 28 de enero de 2008 sostiene que Don Constancio no es sujeto pasivo del I.V.A. por lo que la nave no está, en el momento de la venta que nos ocupa, afecta a ninguna actividad económica. El interesado alega haberse dado de alta en el censo de arrendadores unos meses antes, y haber realizado autoliquidaciones del I.V.A., lo que acepta el acta a la vista del escaso tiempo transcurrido entre la compra y supuesto arrendamiento y la venta. La liquidación se practica el 27 de mayo de 2009 y el expediente sancionador se inicia el 28 de enero de 2009 culminando con acuerdo sancionador el 20 de marzo de 2009. En las reclamaciones económico-administrativas que se interponen contra liquidación y sanción el 23 de mayo de 2009 se insiste en la consideración del interesado como empresario arrendador en el momento de la venta, lo que no admite el T.E.A.R. por no apreciar la intencionalidad necesaria de afectar la nave a una actividad económica, sin la cual no cabe entender que ésta era un bien afecto a negocio en el momento de su venta.

Del enrevesado y contradictorio relato fáctico que ha suministrado la actora tanto en vía administrativa como en la demanda no se extraen argumentos que permitan sustentar la pretensión anulatoria, antes al contrario, ha quedado patente la intención de la interesada de aparentar la existencia de un arrendamiento previo a la venta de la nave cuya existencia resulta más que dudosa, visto que la vendedora inicial era una empresa de su propiedad a la que le arriendan después la nave en contrato privado compareciendo su hija como representante de la supuesta arrendataria, en fecha en la que todavía no  era propietario de la nave a alquilar. Apariencia de arrendamiento que no es preciso que sea declarada en procedimiento especial de conflicto/fraude de ley del artículo 15 L.G.T., que no se da, ni en procedimiento de simulación ad hoc, que ni existe ni es preceptivo, por más que los invoque la demanda, en excusatio non petita. La endeblez argumental de la demanda, el nulo esfuerzo probatorio desplegado y lo artificioso de los alegatos esgrimidos chocan con la claridad del acta, del informe ampliatorio y de la resolución del T.E.A.R. impugnada, demostrativas de que se ha tratado de aparentar una actividad económica de arrendamiento que no se ha acreditado. Don Constancio actúa como particular cuando vende la nave, que previamente ha extraído de su patrimonio empresarial social. La nave, una vez fuera de la sociedad mercantil, es un bien del patrimonio particular del interesado, cuya afección a una actividad económica no ha quedado acreditada tampoco a juicio de la Sala. Es de recordar además que nuestro ordenamiento jurídico disfruta hace años ya de una regla para verificar si existe o no arrendamiento como actividad empresarial, regla que lo vincula a la existencia de un local y un empleado a tiempo completo dedicado a esa actividad empresarial arrendaticia – artículo 27 L.I.R.P.F.-. En ausencia de cumplimiento de este doble requisito, el arrendamiento no es empresarial. Y aquí no consta su cumplimiento.”

 

No se produce incremento de patrimonio gravable en el IRPF cuando se adjudica un bien indivisible a uno de los cónyuges que satisface el equivalente económico correspondiente al otro cónyuge.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 2 de julio de 2015, Recurso 168/2014. No se produce incremento de patrimonio gravable en el IRPF cuando se adjudica un bien indivisible a uno de los cónyuges que satisface el equivalente económico correspondiente al otro cónyuge.

En un procedimiento de divorcio por mutuo acuerdo, en el Convenio Regulador aprobado  el 14 de diciembre de 2011 “formalizaron los cónyuges escritura de cesación de proindiviso y adjudicación, en concreto de la vivienda que ha generado el debate, vivienda que se valoró en 360.000 euros, adjudicándose la totalidad a quien fue esposo de la demandante, quien la indemniza en 180.000 euros, cantidad abonada, partiendo de que la vivienda tenía un valor actualizado, en relación con el de adquisición, y respecto a la participación de la recurrente, de 102.103,66 euros, que es por lo que se concluyó en la ganancia patrimonial de 77.896,34 euros, ganancia patrimonial que no se consignó en su momento por la recurrente, que fue lo que justificó la actuación liquidatoria ratificada por el TEAF.”

Para el Tribunal vasco, aplicando la Norma Foral de contenido similar a la Estatal, “si bien debe partirse de que existen pronunciamientos contradictorios, entre otros los que refiere, y los complementarios que hemos añadido en relación con la conclusión que finalmente ha alcanzado la Sala, que en principio no consta, no se ha trasladado, que nos encontremos ante lo que se puede considerar jurisprudencia, la existencia al menos de dos Sentencias coincidentes del Tribunal Supremo, en relación con una regulación que pueda considerarse idéntica a la aquí en aplicación, lo que lleva a la Sala a ratificar las conclusiones que ya han sido tenidas en cuenta en el curso del proceso, nos remitimos a lo que defiende la demanda y a lo que asume desde esa perspectiva la contestación, en relación con los precedentes a los que ya hemos hecho alusión, que recordamos ha sido recientemente ratificado en la ya referida Sentencia 267/2015 de 21 de mayo, recurso 645/2013 , en este caso en relación con el ejercicio de IRPF de 2006. ”En dicha Sentencia el Tribunal declaró que “en los supuestos de división de la cosa común y de disolución de la comunidad de bienes con adjudicación a uno de los comuneros del bien indivisible, o a los distintos comuneros de partes de él, difiere la tributación al momento en que el adjudicatario del bien proceda a su enajenación, razón por la que el último párrafo establece que en tales supuestos no se actualizarán los valores de los bienes recibidos. Ello no significa que en tales supuestos el comunero que recibe una indemnización haya de tributar por ella, toda vez que de ser así se produciría una doble imposición, de un lado por la indemnización percibida por el comunero que es compensado en metálico por su cuota, y además en el momento en que el comunero que se adjudica el bien proceda a su enajenación nuevamente por la totalidad del bien. El precepto es claro al establecer que no existe alteración en la composición del patrimonio en los supuestos de división de la cosa común y de disolución de la comunidad de bienes, a los que es consustancial la compensación a metálico a alguno de los comuneros, razón por la cual hemos de concluir que en el supuesto de autos no se produce la alteración patrimonial de la recurrente en razón de la disolución de su comunidad de bienes respecto al local de negocio.”

 

Sentencia de la Audiencia Nacional de 3 de julio de 2015, Recurso 434/2012. Es precisa la aprobación del instrumento de ordenación que contenga la ordenación detallada de una parcela -calificada como suelo urbanizable sectorizado- para que pueda ser girado el IBI como urbano.

«Y hemos de reconocer que de la documental y pericial aportada al expediente, y de las alegaciones de las partes, se deduce que la finca del actor ha de ser desarrollada mediante un instrumento de ordenación que contenga su ordenación detallada, que resulta ser un Plan Parcial, examinando a los solos efectos prejudiciales de este recurso la legislación urbanística castellano- manchega, con pleno respeto a las competencias del Tribunal Superior de Justicia de dicha Comunidad autónoma. Y a esta conclusión se llega de lo dispuesto en el art.26 del DL 1/2004, de 28 de diciembre de Castilla la Mancha de ordenación del territorio y de la actividad urbanística, del art.53 del Decreto 248/2004 de 14 de septiembre que contiene en ese ámbito el Reglamento de planeamiento, y de lo que reflejó el art.28 del Plan General de Ordenación Urbana de Toledo, no obstante, su anulación por el TSJ de Castilla La Mancha. Pues bien, del expediente se deduce que el uso de las fincas referidas es fundamentalmente agrario (labor, regadío e improductivo). Y no consta la aprobación del Plan parcial que ha de desarrollarlas urbanísticamente como «ordenación detallada», siendo dicho instrumento necesario, aunque tengan tales fincas el carácter de suelo urbanizable sectorizado, por lo que conforme a dicha doctrina del Tribunal Supremo no cabe considerar urbanas a las fincas mencionadas en autos.”

Es de interés reproducir aquí del trabajo escrito por la Catedrática Blanca Lozano Cutanda y Ana López Muiña, titulado “El IBI del suelo urbanizable no desarrollado tras la Ley 13/2015: ¿se cumple lo estipulado por la jurisprudencia?”, Análisis GA&P/ Julio 2015,  lo siguiente. “establece el nuevo apartado 2 de la disposición transitoria segunda del Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario –reformado por la Ley 13/2015– : “No obstante lo dispuesto en el apartado anterior [para la valoración del suelo rústico] tratándose de inmuebles rústicos cuyo suelo haya sido clasificado como urbanizable por los instrumentos de ordenación territorial y urbanística aprobados o cuando éstos prevean o permitan su paso a la situación de suelo urbanizado, siempre que se incluyan en sectores o ámbitos espaciales delimitados y en tanto no cuenten con determinaciones de ordenación detallada o pormenorizada, su valoración catastral se realizará mediante los módulos que, en función de su localización, se establezcan por Orden del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas”.

De esta forma, a los inmuebles que dejen de ser clasificados como urbanos por no cumplir todos los requisitos del nuevo artículo 7.2.b), se les aplicará una valoración diferenciada en función de su localización, que también será la que corresponderá a los ya clasificados como rústicos a la entrada en vigor de la Ley 13/2015 por no contar con determinaciones de ordenación detallada o pormenorizada (como ocurre en el caso de los así declarados por la STS de 30 de mayo de 2014).

 Se está creando así, en realidad, un tertium genus de bienes inmuebles a los que, a pesar de clasificarse nominalmente como “rústicos” se les aplica una valoración distinta, establecida mediante los módulos que, en función de su localización, se aprueben por Orden ministerial. Estos suelos son aquellos susceptibles de ser urbanizados conforme al planeamiento pero pendientes para ello de que se apruebe la ordenación detallada o pormenorizada, que habrán de denominarse, en cuanto a su valoración catastral, como “rústicos en la situación prevista en la disposición transitoria segunda.2”.

¿O deberíamos decir, de modo más sencillo, “suelo urbanizable”?. Porque lo cierto es que, a pesar de que se califique como “suelo rústico”, no estamos ante un suelo valorado como rústico sino ante unos terrenos en cuya valoración se pretende tener en cuenta las expectativas urbanísticas —los módulos se calcularán “en función de su localización”—, que era precisamente lo que definía el “suelo urbanizable” que fue eliminado de la legislación básica estatal sobre el suelo por la Ley 8/2007, de 28 de mayo.”

Lo que sí resulta más cuestionable, a nuestro juicio, es que la corrección que se introduce en la valoración de los suelos urbanizables no desarrollados no sólo no es retroactiva sino que ni siquiera se aplica de forma inmediata.

 En efecto, la nueva disposición transitoria séptima del TRLCI establece que el “cambio de naturaleza de los bienes inmuebles urbanos” que no cumplan los criterios del nuevo artículo 7.2.b) por no contar aún con ordenación detallada o pormenorizada se aplicará “a partir del primer procedimiento simplificado de valoración colectiva que se inicie con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 13/2015” (que tuvo lugar el 26 de junio). A tales efectos, la Ley 13/2015 dispone que los Ayuntamientos deberán suministrar a la Dirección General del Catastro información sobre los suelos que se encuentren afectados. Para paliar de algún modo este retraso, la Ley 13/2015 dispone que “la efectividad de este cambio de naturaleza tendrá lugar el 1 de enero del año en que se inicie el procedimiento”.

Una vez que se produzca el “cambio de naturaleza” de bienes inmuebles urbanos a rústicos en la situación regulada en el apartado 2 de la disposición transitoria segunda del TRLCI, se aplicarán los criterios de valoración que se establezcan por la Orden ministerial prevista en esta disposición y, en tanto se dicte dicha Orden, se les aplicará el régimen transitorio establecido en el párrafo segundo del nuevo apartado 2 de la disposición transitoria segunda del TRLCI: “En tanto se dicta dicha Orden ministerial, el valor catastral del suelo de la parte del inmueble afectada por dicha clasificación y no ocupada por construcciones, será el resultado de multiplicar la citada superficie por el valor unitario obtenido de aplicar un coeficiente de 0,60 a los módulos de valor unitario de suelo determinados para cada municipio para los usos distintos del residencial o industrial, de acuerdo a los artículos 1 y 2 de la Orden EHA/3188/2006, de 11 de octubre, por la que se determinan los módulos de valoración a efectos de lo establecido en el artículo 30 y en la disposición transitoria primera del Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, y por el coeficiente de referencia al mercado de 0,5”.

Las autoras precisan que la transmisión de dichos terrenos no están sujetos a plusvalía municipal pues su calificación es rustica.

 

Sentencia de la Audiencia Nacional de 6 de julio de 2015, Recurso 23/2013.  No sujeción a IVA como autoconsumo de las prestaciones de servicios realizadas a título gratuito con una finalidad empresarial.

“La cuestión litigiosa queda reducida entonces a determinar si existe autoconsumo de servicios sujeto al impuesto como consecuencia del reconocimiento por parte de la actora y a favor de determinados clientes de las denominadas garantías comerciales y garantías goodwill, antes definidas y que tienen como nota característica que no están contempladas y exceden, por tanto, en su cobertura de las garantías incluidas en el correspondiente contrato de venta del vehículo.” En el supuesto concreto analizado advierte que la entidad presta a sus clientes los servicios de reparación de forma totalmente voluntaria, sin venir obligada por Ley o por contrato, y justificando su actuación en razones de política comercial, con la finalidad de proporcionar una buena imagen de la compañía, y supone que la atención a dichas reparaciones de vehículos no se configura como el medio o instrumento para la obtención de ingresos por otros motivos. “”Desde el momento en que, con independencia de que la prestación de la garantía ampliada favorezca al adquirente -efecto o consecuencia-, es evidente que lo que con ello persigue la empresa, encaminada por la lógica de su existencia misma a alcanzar un beneficio, no es desde luego ese favorecimiento, sino la obtención de un rédito empresarial que se manifiesta en la fidelización del cliente beneficiado con una prestación por la que no pagó, o la mejora de la imagen de marca, sin duda fortalecida por la respuesta otorgada ante una situación excepcional y muy desventajosa para el cliente como es la derivada de la avería o defecto anómalos o excepcionales . No exige gran esfuerzo concluir de este modo y sí, por el contrario, suponer que la ampliación de la garantía y el consiguiente coste obedece sólo a la intención de favorecer al adquirente, sin otro horizonte empresarial.”

Citando la sentencia del TS Sala de 8 de julio de 2009 (cas. 603/2003), reiterada en la de 19 de octubre de 2009 (cas. 5686/2003), el Tribunal llega a las siguientes conclusiones: “a) La sujeción al IVA, como operación de autoconsumo, de todas las prestaciones de servicios realizadas a título gratuito para usos o fines ajenos a la actividad empresarial o profesional del contribuyente. b) Cuando la prestación de servicios gratuita se realiza en el marco de la actividad que constituye el objeto o giro empresarial de la recurrente, no se sujeta al IVA. Tales servicios no pueden recibir la calificación de autoconsumo si se realizan para los fines propios del negocio desarrollado. Las anteriores reflexiones obligan a estimar el recurso en este particular y a casar la sentencia de instancia en la medida en que confirma el pronunciamiento de las decisiones administrativas discutidas consistente en considerar sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las operaciones de cesión gratuita por parte de Heineken a sus clientes de mostradores, botelleros, neveras y otro material comercial vinculado con la actividad empresarial de la cedente y de los cesionarios, debiéndose aminorar las liquidaciones impugnadas en los importes correspondientes». De las consideraciones contenidas en la sentencia y, en particular, de sus conclusiones, claramente se desprende que las prestaciones de servicios para fines propios del negocio desarrollado por la empresa de que se trate no constituyen autoconsumo no obstante el carácter gratuito con el que pudieran haberse realizado. Y del análisis de la naturaleza concreta de la actividad propia de la recurrente en este supuesto, venta de camiones, autobuses, chasis, maquinaria y partes de vehículos, así como accesorios y equipamiento, con la garantía correspondiente determinada en el contrato de venta, es claro que las prestaciones de servicios analizadas, consistentes en la extensión de la referida garantía a un período superior al fijado en el contrato, conforman una actividad propia del giro o tráfico de la empresa no calificable, por tanto, como autoconsumo.”

En el Informe correspondiente a septiembre de 2011 escribimos lo siguiente:

“Nº de consulta: V1967-11.

Fecha: 06/09/2011.

Impuesto afectado: Impuesto Sobre el Valor Añadido

Materia: “La consultante, entidad mercantil, dedicada a la realización de operaciones inmobiliarias, ha suscrito con un ayuntamiento un contrato administrativo de enajenación y permuta de terrenos del patrimonio municipal por obras de urbanización y promoción de viviendas. Como consecuencia de la crisis financiera, la consultante va a realizar una cesión parcial del contrato a favor de otra entidad mercantil quien asumirá parte de los derechos y obligaciones derivados del contrato, asumiendo la consultante la ejecución del contrato en la parte que no será objeto de cesión. Esta cesión parcial se realiza gratuitamente”.

Se pregunta por la sujeción de la operación al IVA.

Se responde que “la referida cesión parcial del contrato, en los términos señalados en el escrito de consulta, se realiza para los fines de la actividad empresarial de la consultante. Por tanto, aun cuando dicha cesión tiene carácter gratuito, no tendrá la consideración de autoconsumo de servicios, constituyendo, por tanto, una prestación de servicios no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.

El Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público regula en el artículo 226 la cesión del contrato, siendo uno de los requisitos el tradicional de que se formalice en escritura pública, requiriéndose también que se haya ejecutado al menos un 20% del importe del contrato.”

En el Informe correspondiente a julio de 2013 también escribimos sobre el tema:

“Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de junio de 2013, Recurso 5550/2008. No sujeción a IVA del autoconsumo externo de servicios cuando obedezca a fines propios de la actividad que se desarrolla. Un ejemplo podría ser –a nuestro juicio- la dispensa de honorarios, conforme a Ley, a favor de un cliente habitual.

“En relación con las operaciones de autoconsumo de servicios contempladas en el artículo 12.3º de la LIVA (al añadir la coletilla «siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional»), sin que se hubiera aprovechado la ocasión para introducir una previsión semejante en relación con las operaciones de autoconsumo externo de bienes a terceros. La interpretación más extendida en la doctrina y en los escasos pronunciamientos de los tribunales inferiores sobre el particular solamente valora la concurrencia del requisito de la finalidad ajena a la propia actividad económica en relación con los autoconsumos de servicios, pero no con los autoconsumos externos de bienes (en este sentido sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de octubre de 2008, rec. núm. 326/2006). En consecuencia, en el caso de la entrega de bienes, a diferencia de la prestación de servicios, para que se considere la operación como autoconsumo de bienes es indiferente el fin a que se destinen los mismos (propio o ajeno a la actividad empresarial).”

En el mismo sentido la Consulta V1496-08 de 18/07/2008 en la que se planteó la siguiente cuestión: “La entidad consultante, que tiene por objeto la gestión, promoción, organización y operación de una Exposición Internacional, reparte una serie de invitaciones a dicha Exposición”, preguntando por la tributación de las invitaciones que se reparten “entre distintas Administraciones, Instituciones y otras personas por estar directamente relacionadas con la Exposición o por estimar que su presencia redunda en notoriedad y prestigio del evento.” Se respondió que en este caso “hay que hacer referencia a los autoconsumos de servicios regulados en el artículo 12.3º de la Ley, mencionado en el punto anterior de esta contestación. Según dicho precepto, se consideran autoconsumo de servicios sujeto al impuesto las “prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional”.

La entrega de invitaciones a terceros relacionados con la Exposición o que su simple presencia aporta prestigio a la misma es una prestación de servicios a título gratuito. Sin embargo, para que pueda ser considerada como autoconsumo sujeto, es necesario que dicha prestación gratuita se realice para fines ajenos a la actividad empresarial o profesional.

En el caso planteado en la consulta, la entrega de estas invitaciones se realiza para que la exposición adquiera notoriedad y prestigio, de modo que atraiga a más visitantes. Por tanto, las invitaciones no se entregan para fines ajenos a la actividad sino para los fines propios de dicha actividad, por lo que no se puede considerar como autoconsumo sujeto al impuesto. En estas circunstancias, no hay que repercutir el tributo con ocasión de la entrega de las citadas invitaciones”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 7 de julio de 2015, Recurso 1452/2012. Para evitar la sujeción a ITP de la fianza posterior no basta, pues, la mera indicación de la posibilidad de que con posterioridad al préstamo pueda constituirse fianza en el momento de la subrogación, pues la previsión ha de ser imperativa no anunciada como posible.

“Lo que se ventila es la sujeción o no de la constitución de fianza no simultánea al préstamo originario, pero prevista en él, y constituida con ocasión de la subrogación posterior. Los artículos 7.1.B. y 15.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre y el artículo 25.1 del Reglamento que lo desarrolla -Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo – admiten la no sujeción de la fianza que acompañe al préstamo inexorablemente, ya sea por su constitución simultánea, ya sea por su previsión imperativa que ordene su posterior constitución. No basta, pues, la mera indicación de la posibilidad de que con posterioridad al préstamo pueda constituirse fianza en el momento de la subrogación, como ocurre en el caso que nos ocupa. La Sala entiende, como el T.E.A.R., que es preciso que tal previsión sea imperativa, no basta que esté anunciada como posible en el préstamo hipotecario originario que ligaba a la entidad financiera y a la compañía constructora. En este sentido se ha pronunciado esta Sala en los recursos nº 122 y 893/2008, en los que recayó sentencia de fecha 7 de diciembre de 2011 y 10 de enero de 2012.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid,  de 9 de julio de 2015, Recurso 971/2012. A efectos del artículo 1062 del Código Civil la alegada indivisibilidad, que generaría la no sujeción pretendida a T.P.O., ha de aplicarse al conjunto de los bienes que se dividen y no bien por bien.

“Las Administraciones demandadas sostienen sus resoluciones en que la alegada indivisibilidad, que generaría la no sujeción pretendida a T.P.O., ha de aplicarse al conjunto de los bienes que se dividen y no bien por bien, como parece pretender la actora. Siendo los bienes divisibles en dos lotes equivalentes, los excesos en que se ha incurrido en la división obedecen a la voluntad de las partes y no a la inevitabilidad de la indivisión, que es lo que se declara no sujeto en los artículos 27.3 de la Ley del impuesto sobre sucesiones y 7.2.B. T.R.I.T.P.A.J.D., asentados ambos en la lógica civil de la indivisión inevitable a la que se refieren los artículos 821, 1.062 y 402 del Código Civil. Estando compuesta la herencia por 13 fincas que han dado lugar a dos lotes, homogéneos en cuanto a las rústicas, que se desequilibran al adjudicar la urbana a una sola de las hermanas, no parece que falte motivación a las resoluciones impugnadas al apreciar que los lotes se han conformado como mejor convenía a la voluntad de las partes. Pero una cosa es que los lotes fueran razonables económicamente, e incluso los más razonables, y otra que las cosas a repartir fueran indivisibles e imposibles de adjudicar formando lotes más igualados. La ley hace tributar los excesos de adjudicación como regla general, aun cuando obedezcan a repartos efectuados con lógica económica y jurídica. Sólo libera de tributación a la formación de lotes indivisibles, inevitables por naturaleza, que no es el caso. Las hermanas se han adjudicado las fincas rústicas atendiendo a la previa titularidad parcial que cada hermana tenía en cada finca, lo cual es muy razonable jurídica y económicamente, y así lo da por bueno el notario. Pero está sujeto a gravamen por la modalidad T.P.O. si con ello resulta que una hermana se adjudica más que la otra, como es el caso. Los bienes no conformaban un lote indivisible a efectos civiles y fiscales. Eran posibles otras divisiones, aunque alteraran la previa situación patrimonial de cada cual. Razón por la que la liquidación es correcta y debe ser confirmada puesto que no se puede aplicar al caso concreto la excepción prevista en el artículo 7.2.B T.R.I.T.P.A.J.D., que excluye de gravamen los excesos de adjudicación cuando la cosa a dividir resultare indivisible.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 16 de julio de 2015, Recurso 15021/2015. El parentesco por afinidad no se pierde por muerte del esposo, tío carnal del afín.

Criterio distinto mantiene el TSJ de Madrid.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 30 de julio de 2015, Recurso 131/2014. Se desestima el Recurso contra la Orden de 18 de diciembre de 2013 (publicada en el DOE de 27/12/2013) por la que se aprueban los coeficientes aplicables al valor catastral para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles urbanos, radicados en la Comunidad Autónoma de Extremadura, a efectos de la liquidación de los hechos imponibles de los impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y sobre Sucesiones y Donaciones, que se devenguen en el año 2014.

 

Consecuencias fiscales de una partición en la que se aprecia por todos los interesados en la herencia una preterición intencional de los hijos varones, llevándose a cabo la partición como si heredasen por partes iguales. No se admite a efectos fiscales una liquidación por partes iguales.

Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede Valladolid, de 31 de julio de 2015, Recurso 485/2012. Consecuencias fiscales de una partición en la que se aprecia por todos los interesados en la herencia una preterición intencional de los hijos varones, llevándose a cabo la partición como si heredasen por partes iguales. No se admite a efectos fiscales una liquidación por partes iguales.

«Son hechos en los que no ha y disconformidad entre las partes, los siguientes: I- que Dª. Maite falleció habiendo otorgado testamento en el que tras efectuar determinados legados (legó el usufructo universal vitalicio a su cónyuge -disposición primera- y a sus hijas, las ahora recurrentes, determinadas cantidades así como diversos muebles, joyas y enseres -disposición segunda–), instituyó como herederas por iguales partes a sus dos hijas Dª. Carolina y Dª. María Cristina, manifestando que «nada deja a sus hijos varones por haberles entregado en vida bienes suficientes para cubrir sus derechos por lo que nada tienen que reclamar en su herencia» -disposición tercera-. El cónyuge viudo y los cinco hijos comparecieron ante notario para otorgar la escritura de liquidación de sociedad de gananciales y partición de herencia, en la que hacen constar que «no obstante el tenor literal de la cláusula citada -la tercera-, todos los comparecientes reconocen en el presente acto que dicha afirmación no se corresponde con la realidad por no haber recibido los hijos varones bienes por concepto que pueda ser imputado al pago de sus derechos hereditarios» y por ello convienen expresamente en que la herencia sea repartida entre los cinco herederos por partes iguales, «dando a la cláusula antedicha la condición de preterición no intencional y en los términos reconocidos por el artículo 814 del Código Civil «. II- Que los herederos de la causante Dª. Maite presentaron autoliquidación del Impuesto de sucesiones de acuerdo con lo pactado en la escritura de liquidación de sociedad de gananciales y partición de herencia, sobre una base imponible de 59.631’90 euros, cada uno de los hijos, y de 33.128’83 euros el cónyuge viudo. III- Que la Administración liquidó el Impuesto de Sucesiones a las ahora recurrentes, considerando que son las únicas herederas, tal y como consta en el testamento, sin perjuicio de la cuota legal usufructuaria a favor del cónyuge viudo.»

«Señala la parte actora que los herederos, lo que hacen en la escritura de liquidación de sociedad de gananciales y partición de herencia, otorgada el día 24 de julio de 2006, es acordar de forma extrajudicial la nulidad de la cláusula testamentaria tercera («nada deja a sus hijos varones por haberles entregado en vida bienes suficientes para cubrir sus derechos por lo que nada tienen que reclamar en su herencia»), por ser una desheredación encubierta y sin causa legal alguna, reconociendo que dicha manifestación no se corresponde con la realidad, por no haber recibido los hijos varones bienes por concepto que pueda ser imputado al pago de sus derechos hereditarios. Considera la parte actora que lo que pretendía la testadora, con su testamento, era de hecho la desheredación de sus tres hijos varones, dado que si hubiesen recibido bienes y derechos con carácter previo al fallecimiento a título de donación, deberían ahora, al momento de aceptar y adjudicarse la herencia, traerlos a colación en su caso; pero dado que nada habían recibido, nada deben traer a colación. En la resolución del TEAR se indica: … Pudiera apreciarse la existencia de una preterición intencional en la medida en que la testadora manifiesta su voluntad de no dejar nada a sus hijos varones expresando que lo hace por haberles entregado en vida bienes suficientes para cubrir sus derechos por lo que nada tienen que reclamar en la herencia. O más bien, como reconocen las propias reclamantes, de una desheredación de hecho, aunque injusta, pues no se funda en alguna de las causas que para desheredar a los hijos se señalan en el artículo 853. En cualquier caso, los efectos son los mismos. Constituye jurisprudencia reiterada que tanto la preterición intencional como la desheredación injusta comportan que la institución de heredero deba ser anulada, pero no en su totalidad, sino en cuanto perjudique al heredero forzoso intencionalmente preterido o, en su caso, injustamente desheredado, según establecen los artículos 814.1º -para la preterición intencional- y 851 -para la desheredación injusta- del Código Civil, siendo la legítima que ha de respetarse únicamente la denominada estricta o corta …. En este caso, aun siendo clara la voluntad de la testadora de no dejar nada sus hijos varones, lo cierto es que no se expresa una justa causa de desheredación en el testamento y que todos los herederos se muestran de acuerdo sobre la inexistencia de dicha causa. Ahora bien, no podemos acoger sin más la pretensión que se formula por los reclamantes, de efectuar la liquidación del Impuesto de Sucesiones sobre la base de la partición efectiva de la herencia efectuada de común acuerdo por los interesados, pues en este punto compartimos el criterio que expresa la Oficina gestora en el sentido de que resulta necesaria una decisión judicial que declare la institución de heredero en cuanto perjudique a los herederos forzosos.»

«Pues bien; una primera conclusión que ya puede establecerse es que el Impuesto de Sucesiones, aunque se admita que la cláusula tercera del testamento constituye una desheredación injusta o una preterición intencional, no podría liquidarse en base a la escritura de liquidación de sociedad de gananciales y partición de herencia, pues en esta escritura se acepta que la herencia sea repartida entre los cinco herederos por partes iguales, cuando éste no sería nunca el efecto de la nulidad de esta cláusula tercera del testamento, que sería el derecho de los herederos desheredados o preteridos intencionalmente a la legítima estricta o corta, pero no a partes iguales. En segundo lugar, y no obstante lo señalado en el anterior párrafo, que ya es suficiente para la desestimación del recurso contencioso-administrativo, ha de examinarse la cuestión relativa a la necesidad de que una resolución judicial declare la ineficacia de la cláusula testamentaria tercera. En relación con esta cuestión, ha de señalarse que la Sala, siguiendo lo señalado por la STSJ de Madrid de 10.04.2014 (1894/2010), entiende que puede no ser necesaria esta declaración.

Así, dice la sentencia citada:Por último, aunque es verdad que mientras no sea anulado el testamento el desheredado carezca de todo derecho a la herencia, esa no es la cuestión, sino que, recusada la causa de desheredación, si el heredero acepta incluso de manera implícita su falta de concurrencia, y entrega al desheredado la legítima estricta, con lo que evita el proceso civil dirigido a obtener la declaración de nulidad de la institución hereditaria, ello da lugar a que el desheredado sin causa reciba los bienes a título de herencia y no de donación por el heredero.” En el presente supuesto que se enjuicia no puede admitirse la misma solución, pues el remedio articulado por los herederos instituidos y los omitidos (preteridos o desheredados) no ha sido el mismo que en el supuesto examinado por la sentencia del TSJ de Madrid que se cita. Cuestión distinta sería que la solución adoptada por los indicados hubiera sido la entrega de la legítima estricta a cada hermano omitido, con la consiguiente aceptación de éste, y del exceso hasta completar la igualdad por la vía de la donación; sin embargo, no ha sido esta la solución acordada, sino la que se ha referido anteriormente y que es a la que ha de estar la Sala.»

 

CONSULTAS A LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS

Nº de Consulta: V2440-15

Fecha: 03/08/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: La consultante y su hermana otorgaron en el año 2.011 una escritura de disolución, adjudicación y posterior agregación de unas fincas que les atañían.

Actualmente, han detectado un error consistente en que habían permutado dos fincas en las escrituras.”  Se pregunta por la “tributación de la subsanación del error material de la notaría.”

Se responde que “ solamente en el caso que la escritura inicial estuviese afectada de vicio que implique la inexistencia o nulidad del acto anterior, circunstancia que este Centro Directivo no puede determinar, la escritura que pretenden realizar estará exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Si no pudiera probar que la primera escritura es nula, en la segunda escritura nos encontraríamos ante una permuta en la que la consultante y los herederos de su hermana intercambiarían sus inmuebles y que como tal, tributaria en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisión patrimonial onerosa.”

 

Nº de Consulta: V2454-15

Fecha: 04/08/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Materia: Donación a hijos de la nuda propiedad de participaciones en entidad «holding», reservándose la usufructuaria tanto los derechos económicos como los políticos de las participaciones.”  Se pregunta por la “Valoración y liquidación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de la adquisición de la nuda propiedad de las participaciones. Tributación en el momento de la consolidación del dominio. Aplicación de la reducción tanto en la adquisición de la nuda propiedad como con la consolidación del dominio al fallecer la usufructuaria. Percepción por la donante y usufructuaria de remuneraciones por el desempeño de funciones ejecutivas en entidades filiales.”

Se responde “que, en los supuestos de donación de la nuda propiedad de participaciones, los donatarios habrán de presentar la correspondiente autoliquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, siendo el valor de aquella la diferencia entre el valor real de las participaciones –artículo 9 a) de la Ley 29/1987- y el del usufructo –que para una usufructuaria de 81 años de edad, sería del 10 por ciento- conforme resulta del artículo 26 a) de la Ley 29/1987, del que resulta también la aplicación del tipo medio efectivo de gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes.

En lo que se refiere a la cuestión c), relativa al régimen aplicable a la extinción del usufructo, el artículo 26.c) de la Ley 29/1987 establece que: “c) En la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución, aplicando el tipo medio efectivo del gravamen correspondiente a la desmembración del dominio”. En el caso planteado, dado que los adquirentes recibieron por donación del padre la nuda propiedad, cuando se consolide el dominio al fallecer el usufructuario, deberán tributar por el concepto donación tomando en cuenta el valor que tenían las participaciones en el momento de desmembramiento del dominio, no en el de la fecha de la consolidación por fallecimiento del usufructuario. El impuesto se aplicará sobre el porcentaje que no se liquidó en el momento de adquirirse la nuda propiedad, de acuerdo con la normativa existente en el momento de la desmembración del dominio en lo que respecta a la tarifa (tipo medio de gravamen), reducciones y bonificaciones aplicables.

Como cuestión d) se suscita si la reducción del 95% se aplicará también en el momento de la consolidación. En ese sentido, ha de tenerse presente lo que establece el artículo 51.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre. Conforme a dicho precepto, en el momento del desmembramiento del dominio se le gira al adquirente de la nuda propiedad liquidación por el valor de la misma con aplicación del tipo medio de gravamen correspondiente al valor íntegro del bien, con aplicación de las reducciones por parentesco. Se aplicarán asimismo, si procediere, las otras reducciones previstas en el artículo 20 de la Ley 29/1987. Cuando se extinga el usufructo, el nudo propietario pagará por este concepto sobre la base del valor atribuido al mismo en su constitución, minorado, en su caso, en el resto de las reducciones cuando no se hubiesen agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad y con aplicación del tipo medio efectivo de gravamen calculado en su momento. Procederá igual traslación del resto no imputado de la reducción por transmisión «inter vivos» en aquellos supuestos en que, por insuficiencia de base imponible, la reducción no se hubiera podido hacer efectiva en su totalidad, tal y como determina el epígrafe 1.1.d) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo (B.O.E. del 10 de abril), dictada por esta Dirección General, relativa a la aplicación de las reducciones en el base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en materia de vivienda habitual y empresa familiar.

Por último (cuestión e) se plantea la compatibilidad de la donación y del beneficio fiscal del repetido artículo 20.6 de la Ley 29/1987 con el hecho de que la usufructuaria desempeñe funciones representativas e, incluso, directivas, en alguna de las entidades filiales de las “holding” cuyas participaciones ha donado. Tal y como apunta el escrito de consulta, en las CV 2432-14 y 0428-15, esta Dirección General ha señalado lo siguiente:

“Del artículo 4.1 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio (BOE del 6 de noviembre) se desprende que los requisitos referidos a la naturaleza empresarial de la actividad, los porcentajes de participación individual o de grupo de parentesco así como el desempeño de funciones directivas remuneradas con el nivel exigido por la Ley han de predicarse o imputarse a la concreta actividad de que se trate, es decir, respecto de aquella cuya exención en el impuesto patrimonial se pretende como condición necesaria para la reducción en la donación de sus participaciones.”

 

Nº de Consulta: V2461-15

Fecha: 05/08/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: Los consultantes, mayores de 65 años, transmitieron en septiembre de 2014 dos fincas rústicas de su propiedad. Una parte del importe de la venta lo percibieron en el momento de la transmisión y el resto lo percibirán en cuatro plazos en los meses de mayo y septiembre de 2015 y 2016 por lo que podrán optar por imputar la ganancia patrimonial a medida que los cobros resulten exigibles.” Se plantea “Si se podrá excluir de gravamen en el IRPF la ganancia patrimonial obtenida en el caso de que los importes recibidos se destinen en el plazo de seis a constituir una renta vitalicia asegurada

Se responde que  la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifica la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre), ha añadido un nuevo apartado 3 en el artículo 38 de la Ley del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas, con vigencia a partir de 1 de enero de 2015, que dispone lo siguiente:

“3. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de 65 años, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se destine en el plazo de seis meses a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. La cantidad máxima total que a tal efecto podrá destinarse a constituir rentas vitalicias será de 240.000 euros.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.

La anticipación, total o parcial, de los derechos económicos derivados de la renta vitalicia constituida, determinará el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial correspondiente”

 

Nº de Consulta: V2492-15

Fecha: 05/08/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: En julio de 2012 la consultante procedió a la venta de la que constituía su vivienda habitual. En diciembre del mismo año se constituyó una Comunidad de Bienes y se adquirió un terreno sobre el que se construirá un edificio de 15 viviendas, una de las cuales constituirá la nueva vivienda habitual de la consultante, teniendo prevista la finalización de las obras en junio de 2014.

Por problemas con la concesión de la licencia de obras que motivaron un retraso en el inicio de las obras de construcción, éstas no pudieron finalizarse en las fechas previstas.”  Se pregunta “si con la entrega a la Comunidad de Bienes del dinero obtenido en la venta para la compra del solar podría considerar que se ha reinvertido la totalidad del mismo en la adquisición de vivienda habitual, pese a no haber finalizado en plazo la construcción de las viviendas y si cabría una ampliación del plazo de reinversión.”

Se responde que “ a efectos de aplicar la exención por reinversión, la nueva vivienda tiene que haberse adquirido en el plazo de dos años a contar desde el día siguiente al de la transmisión de la “antigua”, pues tal como establece el artículo 5.1 del Código Civil los plazos fijados por años se computan de fecha a fecha, no pudiéndose asimilar al acto de reinversión la constitución de una Comunidad de Bienes a la que se aporta la totalidad del dinero obtenido en la venta de la vivienda para la adquisición del terreno.

En cuanto a la posibilidad de ampliación del plazo de reinversión, la respuesta es negativa por cuanto la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no admite excepción alguna a los plazos establecidos para la reinversión en vivienda habitual.”

 

Nº de Consulta: V2500-15

Fecha: 05/08/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: El consultante, casado en régimen de gananciales, ha transmitido acciones con pérdidas mientras que su cónyuge ha transmitido acciones distintas obteniendo una plusvalía.”  Se pregunta por la “Posibilidad de compensar las ganancias y las pérdidas obtenidas por los cónyuges en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Se responde que “en tributación conjunta serán compensables, con arreglo a las normas generales sobre integración y compensación de rentas contenidas en los artículos 47, 48 y 49 de la LIRPF, las ganancias y las pérdidas patrimoniales obtenidas en el período impositivo por los contribuyentes integrantes de la unidad familiar. Por lo tanto, únicamente en el caso de opten por esta modalidad, los cónyuges podrán compensar las ganancias y las pérdidas patrimoniales obtenidas por ambos en el periodo impositivo con arreglo a los artículos anteriormente mencionados.”

 

Nº de Consulta: V2510-15

Fecha: 05/08/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: Tributación del arrendamiento de una gasolinera.

El Centro Directivo responde quelos rendimientos procedentes del arrendamiento de negocios se calificarán como rendimientos del capital mobiliario, salvo que la actividad de arrendamiento de negocio constituya para la entidad arrendadora una actividad económica en el desarrollo de su objeto social, en cuyo caso se calificarán como rendimientos de actividades económicas. El arrendamiento es normalmente por sí una operación realizada con continuidad en el tiempo, circunstancia que no determina por sí misma la realización de la actividad habitual o la realización de una actividad empresarial. Será necesario, a estos efectos, que la entidad arrendadora cuente con una estructura organizativa propia que resulte adecuada y suficiente para el desarrollo de la actividad. En definitiva, cuando el sujeto pasivo desarrolle la actividad de arrendamiento de negocios de forma continuada en cumplimiento de su objeto social, con la consiguiente organización de recursos humanos y medios materiales exigidos por el volumen de contratación en este ámbito de negocios, se entenderá que desarrolla una actividad económica y los rendimientos procedentes del arrendamiento del negocio se calificará como rendimientos de actividades económicas. 

Según se desprende de lo manifestado por la entidad consultante, no se aprecia la existencia de una estructura organizativa propia que permita calificar los rendimientos obtenidos por la misma como derivados de una actividad económica por lo que, tanto la cantidad percibida al inicio del contrato como la renta anual pactada, deberán calificarse como rendimientos del capital mobiliario en el IRPF.”

 

Nº de Consulta: V2520-15

Fecha: 05/08/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: Los consultantes son un matrimonio en régimen de sociedad de gananciales que celebraron en escritura pública en 2007 con una entidad bancaria un contrato por el que la entidad cedía en arrendamiento financiero a los consultantes el uso de diversos inmuebles, habiendo cedido a su vez los consultantes a terceros el uso de los inmuebles, cuyos ingresos declaran como rendimientos de capital.

En 2014 y ante la no posibilidad del pago de las cuotas del arrendamiento financiero, se ha resuelto el contrato, de tal forma que los arrendatarios no pagarán las cuotas no satisfechas, devuelven el uso de los inmuebles a la entidad bancaria y ésta queda con las cuotas satisfechas.” Se consulta la posibilidad de reflejar una pérdida patrimonial derivada de la resolución del contrato, por la diferencia entre el valor de adquisición de los inmuebles, que sería según los consultantes, el valor asignado a los inmuebles en la escritura del contrato de arrendamiento financiero, y el capital pendiente de amortizar en el momento de su resolución

Se responde que “el arrendatario no adquiere la propiedad del bien hasta que ejercita la opción de compra, sino sólo el derecho a usarlo, por lo que la resolución del contrato a que se refiere la consulta no implica la transmisión del bien por parte del arrendatario al arrendador, sin que en consecuencia pueda considerarse la existencia de una ganancia o pérdida patrimonial derivada de la transmisión del bien, a lo que se une que del contrato aportado no se deduce que los cuotas satisfechas y que la entidad bancaria retiene, lo hayan sido en concepto distinto del arrendamiento.”

 

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Extinción del condominio. Excesos de adjudicación por causa de la indivisibilidad del bien. Sujeción a AJD. Error de cita en la Resolución al atribuirse al TS una afirmación que en realidad corresponde al TSJ de Madrid

Resolución de 17 de septiembre de 2015, Nº 03910/2015, 00/00, Vocalía Duodécima. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Extinción del condominio. Excesos de adjudicación por causa de la indivisibilidad del bien. Sujeción a AJD. Error de cita atribuyendo al TS una frase que corresponde a una sentencia del TSJ de Madrid.

“En la extinción total del condominio, los excesos de adjudicación declarados que obedezcan al carácter de indivisible del bien adjudicado o que desmerezca mucho por su división, cuando la compensación  por el condueño adjudicatario del bien se materialice en metálico, no están sujetos a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados. Consecuentemente, y en la medida en que se cumplan el resto de requisitos del artículo 31.2 del Texto Refundido, el documento notarial, esto es, la escritura pública en que se formaliza la extinción del condominio, está sujeta a la cuota gradual de la modalidad  Actos Jurídicos Documentados del mismo Impuesto.”  Unificación de criterio a instancia de la Directora de la Agencia Tributaria de Andalucía.

Se apoya la Resolución del TEAC en la Sentencia del TS de 28 de junio de 1989, Recurso 8138/1998, Sentencia del TSJ de Madrid de 26 de septiembre de 2012, Recurso 61/2010, y Sentencia del TSJ de Extremadura de 16 de diciembre de 2014, Recurso 736/2013.

Tenemos que advertir que la Resolución del TEAC ha incurrido en un error, pues ha atribuido al Tribunal Supremo en la Sentencia antes citada la siguiente frase que a continuación reproducimos:

El Tribunal Supremo en la sentencia de 28 de junio de 1999 indica que «(….)

Pues bien, el hecho que la adjudicación que nos ocupa, conforme a la referida doctrina jurisprudencial, no pueda ser calificada jurídicamente como una transmisión patrimonial no equivale a admitir como válida la tesis del recurrente. Así, se trata de un supuesto de no sujeción, por lo que concurre uno de los requisitos del art. 31.2 del RDL 1/1993, no siendo válida la calificación jurídica de exención propugnada por el recurrente, basada en una sentencia del TSJ de Andalucía (sede Sevilla), que así lo afirma y que esta Sala no comparte, por carecer de sustento legal ni jurisprudencial. Así las cosas, reiteramos, el hecho de afirmar que no nos hallamos ante una transmisión patrimonial a los efectos de tributar por ITP, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, no significa que no concurran los requisitos del art. 31.2 y tribute por AJD. Y así sucede en el caso de autos, lo que por otra parte no se discute por la recurrente, pues se trata de una primera copia de escritura pública que tiene un objeto valuable (los 180.000 euros abonados para compensar el «exceso de adjudicación»), conteniendo un acto no sujeto a ITP e inscribible. Por tanto, aunque no se considere un acto jurídico autónomo o principal a efectos de ITP, sí reúne los requisitos precisos para tributar por AJD, por lo que el recurso debe ser desestimado”.

La verdad es que la afirmación antes transcrita nunca ha sido pronunciada por el Tribunal Supremo, correspondiendo, en realidad, a una afirmación contenida en la Sentencia del TSJ de Madrid de 26 de septiembre de 2012, Recurso 61/2010. Aunque podamos atribuir el error a los duendes de la informática, el famoso corta y pega, la conclusión que se obtiene es la de que el TS por ahora no ha entrado directamente a analizar si estamos en presencia de un supuesto sujeto a ITP pero exento de AJD, o no sujeto a ITP y sujeto a AJD.  Lo anterior es la esencia del problema, que tratamos en el Informe correspondiente a diciembre de 2011, cuando reseñamos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sede de Sevilla, de 10 de junio de 2011.  A lo anterior podemos añadir que Javier Máximo Juárez igualmente se muestra contrario a la tributación por AJD de tales supuestos pues dichos excesos derivados de la indivisibilidad forman parte del negocio de la disolución, de tal forma que no pueden ser considerados como un nuevo acto sujeto a AJD, página 300 de ”Todo Transmisiones 2015”. En apoyo de dicha aseveración podemos citar la Sentencia del TS de 29 de septiembre de 1919, Sala de lo Contencioso, Nº 25 que, aplicando  el antiguo Impuesto de Derechos Reales, afirmó literalmente que en el caso del 1062 de Código Civil estamos “ante un acto hereditario y particional”, resumiendo su doctrina el Registrador Federico Bas y Rivas en su obra “Impuestos de Derechos Reales y Transmisión de Bienes“, Vol. I segunda edición, 1960, página 125,  en que “la ejecución del derecho que concede el artículo 1062 no entraña un acto jurídico distinto del particional.”  La Sentencia citada está reproducida en la Colección Legislativa de España, Primera Serie, parte segunda, Jurisprudencia Administrativa, Tomo XLV, Volumen 2º de 1919, páginas 175 a 179.

Completamos lo expuesto con las apreciaciones del Registrador de la Propiedad Juan Ruiz Artacho, que ejerciendo su profesión en Santa Fe, Granada, escribió en la Revista Crítica de Derecho Inmobiliario”, núm. 218, 1946, páginas 460 – 475, un artículo titulado  “ La adjudicación para pago de deudas y el exceso de adjudicación en el impuesto de derechos reales”, en el que declaró que “no puede sostenerse civilmente que el exceso de adjudicación constituya un negocio jurídico distinto de aquel en que tiene su origen, y por ello el concepto fiscal del mismo, ya se califique de esta o de aquella manera, para someterlo a tributación independiente, carece de base o de fundamento firme. Lo que sucede es que habiendo recurrido el contribuyente a este medio para simular una cesión de derechos u otro acto anterior, la Hacienda, para cortar el abuso, los sujeta a tributación en la forma que veremos.”

Sobre su origen histórico expusimos que “La exención de la que estamos tratando, de honda raigambre en el Derecho Castellano, tiene su origen en la Ley 35 del Cuaderno de Alcabalas, promulgado por los Reyes Católicos en la Vega de Granada – Santa Fe- el 10 de diciembre 1491, recogido sucesivamente en la Nueva Recopilación, 1567, y en la Novísima Recopilación, 1805; finalmente en los Textos del Impuesto de Derechos Reales, vigentes con anterioridad a 1980, se configuró expresamente al supuesto de hecho como de exención. Dicha Ley 35 dispuso que “no se pague a alcabala… de los bienes de difuntos que se partieren entre sus herederos, aunque intervengan dinero para igualarse”. La doctrina castellana del antiguo régimen entendió que dicha disposición “procede en cualquier otra división de bienes comunes que se haga entre compañeros, por militar la misma razón.”

Al escribir sobre el tema en el año 2011 citamos al Inspector de Hacienda Rafael Acosta España, que mostró sus dudas sobre el tema, conviniendo reproducir aquí literalmente lo que escribió en 1990 en su obra “Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Operaciones Societarias”, páginas 306 y 307, “Parece aparentemente claro, como ha expuesto Martínez Lafuente, que la exención se ha convertido en un supuesto de no sujeción. El cambio de sistemática, e incluso la colocación de los supuestos excluidos en el mismo párrafo en el que se precisa la consideración de los excesos de adjudicación como un supuesto de trasmisiones patrimoniales abonan esa tesis. Sin embargo, desde el punto de vista teórico, la solución no es tan clara. La norma establece que se considera trasmisiones patrimoniales onerosas los excesos de adjudicación declarados. La exclusión inmediata de unos supuestos de adjudicaciones supone, en definitiva, que la norma no es de aplicación en determinados supuestos de hecho que realizan la hipótesis de dicha norma tributaria, lo que cualifica la existencia de una exención.- Aquí el autor cita en nota a los fiscalistas Matías Cortés Domínguez y José María Martín Delgado.- Sin embargo, la voluntad del legislador debe prevalecer sobre las consideraciones teóricas, y no sólo dicha voluntad, parece clara los argumentos esbozados, sino en cuanto al referirse a los supuestos excluidos de acuerdo con la legislación foral alude a que ha de tratarse de disposiciones basadas en el mismo fundamento que las citadas en relación con el Código Civil.”

También es de interés reproducir lo escrito por José Luis Martín Moreno, Letrado del Consejo Consultivo de Andalucía, en su tesis doctoral “Transmisiones Inmobiliarias sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Fraude Fiscal”, 1999, página 489 : “por otro lado, no debemos descuidar que el artículo 7.2.B) del TR dispone que no se liquidan los excesos que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829,1056 (segundo) y 1062 (primero) del CC y disposiciones de Derecho Foral basados en el mismo fundamento. Conforme a su verdadera naturaleza, dichos supuestos debieran haberse formulado como exenciones, lo que, a su vez, hubiera evitado la entrada del juego del gravamen sobre AJD (en la modalidad de documentos notariales, cuota variable.)”

Resulta significativo que tanto Acosta España como Martín Moreno coincidan en apreciar que la construcción del artículo 7.2.B) responda más bien a la idea de exención y no a la de no sujeción.  Inevitablemente tenemos que traer aquí a colación la antigua discusión doctrinal existente acerca de la distinción entre la exención y la no sujeción. El Profesor Julio Jiménez Escobar al escribir en la revista Crónica Tributaria, núm. 128/2008, páginas 11 a 145, un trabajo titulado “Naturaleza jurídica y finalidad de los supuestos de no sujeción del Acuerdo sobre Asuntos Económicos”, hace referencia a las tres teorías existentes, que exponemos a continuación:

1.- El Criterio Formal. “El primer criterio, que ha sido denominado formal, y que se debe fundamentalmente, por lo que a la doctrina española atañe, al profesor F. SAINZ DE BUJANDA, atiende a la estructura de los preceptos que establecen las exenciones y los supuestos de no sujeción, por lo que queda a la total libertad del legislador el decidir si un determinado supuesto pasa a catalogarse como no sujeto o exento. Según este criterio formal, la diferencia entre la no sujeción al tributo y la exención radica en que mientras el presupuesto de hecho de la exención integra el hecho imponible del tributo, los supuestos de no sujeción quedan fuera del hecho imponible. Por este motivo, los supuestos no sujetos son, a efectos del tributo en cuestión, hechos irrelevantes, a jurídicos, que no están contenidos en la norma delimitadora del hecho imponible y, por ello, no son aptos para generar la obligación de pagar el tributo.”

2.- El Criterio Sustancial expuesto por el Catedrático LOZANO SERRANO. “En los supuestos no sujetos no se produce el hecho imponible del tributo ni surge consecuencia alguna, siendo por ello irrelevantes para la norma tributaria. En cambio, la exención presenta un contenido positivo indudable, no sólo en cuanto a sus efectos jurí­dicos y de sujeción al tributo, sino incluso en su propio fundamento o ratio legis, ya que éste reside en una valoración particularizada de los principios de justicia tributaria o de los fines socio­económicos perseguidos a través del sistema fiscal. Debido a este contenido y finalidad de la norma de exención se explica que sea jurídicamente insuprimible, ya que expresa en sí misma opciones y valoraciones concretas del legislador en torno a ciertos hechos sujetos al tributo. La norma que define supuestos de no sujeción no encierra, por el contrario, ninguna valoración ni finalidad específica, sino que se obtiene por exclusión de los criterios que han servido para tipificar los supuestos incluidos en el hecho imponible. Su naturaleza meramente didáctica o aclaratoria no reside, por tanto, en que no constituya un mandato jurídico, sino en que no incorpora opción alguna del legislador acerca de los principios y fines que inspiran el deber de contribuir, y por eso se ha afirmado que podrían obtenerse los supuestos no sujetos mediante la interpretación de las normas definidoras del hecho imponible.”

3.- Criterio dogmático. Según este criterio, propuesto por el profesor NÚÑEZ PEREZ, las normas de no sujeción tienen una naturaleza constitutiva: «existen pura y exclusivamente en función de la necesidad de definir en términos jurídicos negativos la esfera de sujeción tributaria». Por ello, se trata de normas necesarias para definir jurídicamente el elemento esencial que caracteriza a todo tributo: su hecho imponible. Este es el sentido que para el profesor citado tenían los artículos 28 y 29 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria: «El hecho imponible es el presupuesto (…) fijado por la ley para configurar cada tributo»; y, «La Ley, en su caso, completará la determinación concreta del hecho imponible mediante la mención de supuestos de no sujeción».

Para el autor de esta teoría aceptar la naturaleza constitutiva de la norma de no sujeción implica poner en cuestión el criterio formal de distinción entre supuestos de no sujeción y exención. También implica, estimamos, el cuestionamiento del criterio sustancial, puesto que ambos consideran que las normas de no sujeción tienen naturaleza aclaratoria o didáctica, careciendo de eficacia en orden a enervar el nacimiento de la obligación tributaria. Partir de la naturaleza constitutiva de la norma de no sujeción comporta que no es indiferente que la exclusión de gravamen de un determinado supuesto se realice mediante una norma de exención o de no sujeción. El fundamento de la norma de no sujeción -y de la no sujeción en general, con independencia de su formulación normativa- es la falta de idoneidad de este supuesto para generar una concreta obligación tributaria. La norma de no sujeción es el mecanismo técnico mediante el cual el legislador tributario excluye expresamente del ámbito jurídico de sujeción (hecho imponible) a una serie de supuestos que en ningún caso pueden formar parte de dicho ámbito en virtud de la propia finalidad perseguida por la exacción (objeto del tributo) y los principios de justicia que informan su establecimiento. La razón de ser de la norma de no sujeción es servir al legislador para delimitar, en términos negativos, el objeto del tributo, es decir, la manifestación de riqueza que se quiere someter a gravamen. Por tanto, ambas normas –la de exención y la de no sujeción- recogen un supuesto que es excluido de gravamen en virtud de una norma jurídica, pero se diferencian en que la función de la norma de no sujeción es provocar la exclusión de una serie de supuestos que no son, en términos jurídicos, parte de la respectiva esfera jurídica de sujeción tributaria, mientras que la función técnica de la norma de exención no es la de delimitar la esfera jurí­dica de sujeción, sino la de excepcionar de ese ámbito de sujeción a un concreto supuesto o a un determinado sujeto. De ello se deriva que mientras que la norma de no sujeción constituye un prius al suponer una valoración del legislador sobre la idoneidad o no de un supuesto fáctico para formar parte del presupuesto de hecho del tributo, la norma de exención es un posterius que opera a partir de la previa selección de los supuestos de la realidad que el legislador ha valorado como idóneos para originar la obligación tributaria.”

Sobre la distinción entre exención y no sujeción el Catedrático Alejandro Menéndez Moreno escribe en su obra “Derecho Financiero y Tributario. Parte General. Lecciones de Cátedra”,13º edición, 2012, que “Cortés Domínguez pone de manifiesto las diferencias observables desde el punto de vista de las características de las normas que regulan las exenciones y las que regulan los supuestos de no sujeción, consistentes en que en las primeras hay dos normas de efectos contrapuestos —la que regula el hecho imponible y la que contrarresta sus efectos normales y establece la exención—, en tanto que las normas que contemplan los supuestos de no sujeción son complementarias de las reguladoras del hecho imponible, tal y como se explicita en el transcrito artículo 20.2 de la LGT. Por su parte, Cors Meya observa que las exenciones afectan a la consecuencia o mandato de la norma tributaria, cuyos efectos normales se modifican; en tanto que los supuestos de no sujeción afectan al presupuesto de hecho de la norma tributaria, cuyo significado y alcance se clarifica mediante la mención de dichos supuestos. Pueden también mencionarse, para terminar, las diferencias de carácter práctico entre las exenciones y los supuestos de no sujeción, fundamentalmente porque en el primer caso puede resultar necesaria la solicitud para su reconocimiento, lo que en ningún caso es preciso en los supuestos de no sujeción al no haber siquiera nacido la obligación tributaria y no tener, por ello, que solicitarse la exoneración de los efectos normales del hecho imponible no realizado. No obstante, debe significarse que en muchas ocasiones es difícil distinguir en las leyes tributarias los supuestos de exención y los de no sujeción; en primer lugar, porque con frecuencia esas leyes no califican correctamente ambos supuestos; y en segundo lugar, porque a veces tampoco es correcta la delimitación general de la sujeción al tributo de que se trate, en cuyo caso no es posible saber si estamos ante una situación próxima pero ajena al hecho imponible (supuesto de no sujeción) o ante una situación no comprendida en el hecho imponible pero exonerada de gravamen (supuesto de exención).” Aquí podemos añadir que la distinción expuesta ha sido reconocida en la jurisprudencia: el TS en la Sentencia de 25 de septiembre de 2000, Recurso 7804/1999, declaró que “es sabido que con el término exención, en Derecho tributario, se hace referencia al efecto de ciertos supuestos de hecho que, pese a estar incluidos en el ámbito del hecho imponible del tributo de que se trate, no llevan consigo, cuando se realizan, el nacimiento de la obligación tributaria, es decir, en cuanto ahora importa, de la obligación de satisfacer la deuda tributaria. El mecanismo jurídico para que ello ocurra ha sido explicado, doctrinal y jurisprudencialmente –vgr. Sentencia de esta Sala de 3 de Diciembre de 1998, entre muchas más–, por la concurrencia de dos normas con sentido contrapuesto: una, la norma que define el hecho imponible y le asocia la consecuencia del nacimiento de la obligación tributaria y, otra, la norma que reconoce la exención, que enerva los efectos de la primera al disponer que no tengan lugar, o no se produzcan, respecto de determinados sujetos que realicen el hecho imponible (exenciones subjetivas), o que no se apliquen a determinados bienes, derechos, operaciones, rendimientos, etc (exenciones objetivas).”

Para Lozano Serrano en el “Curso de Derecho Financiero y Tributario”, vigésimo quinta edición, 2014, página 254, la normas que establecen la no sujeción no contienen mandato jurídico alguno, teniendo un carácter aclaratorio y didáctico, pudiendo suprimirse dicha norma y obtener su resultado mediante una adecuada interpretación de la norma que regula el hecho imponible. Por el contrario las normas que regulan las exenciones son insuprimibles e insustituibles mediante la interpretación, y como indica la Profesora Gracia María Luchena Mozo en “Derecho Financiero y Tributario. Parte General”, 25ª edición, página 266, sólo pueden regularse mediante Ley, al contrario que las normas que declaran la no sujeción en las que cabe la exclusiva intervención del Reglamento. Continúa exponiendo la Profesora Luchena que en las normas de no sujeción no puede considerarse que existan dos normas, lo que es propio de la exención –una norma establece la sujeción y otra la exención-, sino sólo una norma, que es la que determina el supuesto de sujeción, y un precepto de carácter aclaratorio con la finalidad de interpretar negativamente  la norma de sujeción, citando expresamente la Sentencia del TSJ de Andalucía de 17 de enero de 2000.  En el mismo sentido el Catedrático Falcón y Tella en su obra “Derecho Financiero y Tributario (Parte General)”, 2014, página 170, atribuye a las normas de no sujeción eficacia declarativa, al contrario que las normas de exención que tienen eficacia constitutiva.

Conforme a las doctrinas expuestas, las afirmaciones del TSJ de Andalucía, Sede de Sevilla, del TSJ de Castilla La Mancha y de otros Tribunales acerca de la configuración del artículo 7.2. B) del TR del ITP y AJD como un supuesto de exención y no de no sujeción tienen su fundamento, obedeciendo al principio de facilitar la extinción  de situaciones de proindivisión, miradas con disfavor por el legislador civil, que declara imprescriptible la acción de división y limita la eficacia del pato de no división.

 

NOTAS FISCALES.

Criterios de la Consultas Vinculantes de la Dirección General de Tributos acerca de las sociedades civiles con objeto mercantil.-

A finales de julio diversas consultas vinculantes han establecido el criterio de la Dirección General. De las Consultas publicadas hemos seleccionado las que consideramos más significativas.

En la Consulta V2376-15 de 28/07/2015, se describen los siguientes hechos: “La entidad consultante es una comunidad de bienes que se constituyó en 2004 por un abogado y un graduado social, ostentando cada uno un 50% de la entidad.

La actividad desarrollada por la comunidad de bienes consiste en el asesoramiento jurídico, laboral, fiscal y contable.

En el año 2011 uno de los comuneros adquiere un local que cede para la actividad de la entidad consultante, la cual realiza una inversión para habilitar dicho local, en concepto de reforma y compra de mobiliario.

La comunidad de bienes es la que factura a todos los clientes, practica las liquidaciones de IVA y las retenciones, e imputa a cada uno de los comuneros su rendimiento al 50%.”  Se pregunta si la entidad consultante debe tributar por el Impuesto sobre Sociedades. Se responde que el único contribuyente que se incorpora al Impuesto sobre Sociedades son las sociedades civiles con objeto mercantil, la entidad consultante, comunidad de bienes, seguirá tributando como entidad en atribución de rentas conforme al régimen especial regulado en la Sección 2ª del Título X de la LIRPF.”

En la Consulta V2378-15 de 28/07/2015 se expone que “la entidad consultante es una sociedad civil que realiza la actividad de venta menor de juguetes y artículos de deporte, encuadrada en el epígrafe 659.6 del Impuesto sobre Actividades Económicas. A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido está en el régimen de recargo de equivalencia.
La entidad consultante no ha hecho públicos sus pactos ni está inscrita en el Registro Mercantil. No lleva su contabilidad ajustada al Código de Comercio ni al Plan General Contable porque su volumen de ingresos es inferior a 600.000 €.

Junto al escrito de consulta se aportan el contrato de constitución de la sociedad civil y el contrato privado de compraventa de las participaciones de la sociedad civil por los actuales socios. Ha presentado el modelo 036 de modificación de los datos relativos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para la inclusión de la entidad en el régimen de estimación directa simplificada. La entidad consultante cuenta con número de identificación fiscal expedido por la Administración tributaria.” Se pregunta “si la entidad consultante debe tributar por el Impuesto sobre Sociedades. En caso afirmativo, si debe llevar su contabilidad conforme al Plan General de Contabilidad y si está obligada a presentar cuentas anuales ante el Registro Mercantil.” 

Se responde que “el presente caso, la entidad consultante es una sociedad civil que goza de personalidad jurídica a efectos del Impuesto sobre Sociedades, puesto que se constituyó mediante documento privado presentado ante la Administración tributaria para la obtención de número de identificación fiscal. Adicionalmente, la entidad consultante desarrolla una actividad de venta menor de juguetes y artículos de deporte, actividad económica no excluida del ámbito mercantil y por tanto constitutiva de un objeto mercantil. Consecuentemente, la entidad consultante, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, puesto que cumple los requisitos establecidos en el artículo 7.1.a) de la LIS.

Como contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, la entidad consultante deberá llevar su contabilidad en los términos dispuestos en el artículo 120.1 de la LIS.”

En la Consulta V2380-15 de 28/07/2015 “la entidad consultante es una sociedad civil particular que realiza la actividad de explotación agrícola de secano y regadío. A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido tributa en el régimen especial agrario y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aplica el régimen especial de entidades en atribución de rentas, determinando sus resultados en estimación objetiva.”  Se consulta “si la actividad agrícola tiene la consideración de objeto mercantil y por tanto la entidad consultante debe tributar como contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.”

En un sentido análogo la Consulta V2381-15 de 28/07/2015 “La entidad consultante es una sociedad civil, constituida mediante contrato privado en 2005, que se eleva a público en 2007.

Está participada por tres socios, con un porcentaje del 50%, 25% y 25%, respectivamente.
Desarrolla una actividad de ganadería, dedicándose a la explotación de ganado vacuno de leche así como a la venta de terneros procedentes de dicha actividad.

La entidad consultante lleva libro registro de ventas, compras, inversiones y amortizaciones y tributa en el régimen de atribución de rentas. Su volumen de negocios no supera los 600.000 €, y lo conforman los ingresos de venta de leche, de terneros, indemnizaciones y subvenciones.”

Aquí se pregunta “si la actividad desarrollada por la entidad consultante tiene la consideración de objeto mercantil y por tanto debe tributar como contribuyente del Impuesto sobre Sociedades. En tal caso, si existe un periodo transitorio y si el importe de la cifra de negocios incluiría las subvenciones agrícolas.” Se responde que en el presente caso, la entidad consultante es una sociedad civil que desarrolla una actividad ganadera. Puesto que las actividades ganaderas están excluidas del ámbito mercantil, la entidad consultante no tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades por no cumplir los requisitos establecidos en el artículo 7.1.a) de la LIS. Consecuentemente, seguirá tributando como entidad en atribución de rentas conforme al régimen especial regulado en la Sección 2ª del Título X de la LIRPF.”

En la Consulta V2382-15 de 28/07/2015 “la entidad consultante es una comunidad de bienes que desarrolla la actividad de «otros cafés y bares» encuadrada en el epígrafe 673.2 del Impuesto sobre Actividades Económicas.”  Se plantea “si la entidad consultante debe tributar por el Impuesto sobre Sociedades. En tal caso, si los socios trabajadores percibirían rendimientos de trabajo personal por los servicios prestados a dicha entidad mediante la confección de la correspondiente nómina.” Igualmente se responde que “ el único contribuyente que se incorpora al Impuesto sobre Sociedades son las sociedades civiles con objeto mercantil, la entidad consultante, comunidad de bienes, seguirá tributando como entidad en atribución de rentas conforme al régimen especial regulado en la Sección 2ª del Título X de la LIRPF.”

En la Consulta V2412-15 de 30/07/2015, “la entidad consultante es una sociedad civil particular, cuya actividad principal consiste en el asesoramiento fiscal y contable, prevista en el epígrafe 842 de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE). Con el paso de los años, la entidad consultante también ha desarrollado otras actividades complementarias, tales como la administración de fincas (epígrafe 834) y confección de nóminas y seguros sociales de los clientes (epígrafe 849.9).”  Igualmente se pregunta si la entidad consultante debe tributar por el Impuesto sobre Sociedades.”  Se responde que “En el presente caso, la entidad consultante es una sociedad civil que goza de personalidad jurídica a efectos del Impuesto sobre Sociedades, puesto que se constituyó mediante documento privado que debió presentar ante la Administración tributaria para la obtención de número de identificación fiscal. Adicionalmente, la entidad consultante desarrolla una actividad principal de asesoramiento fiscal y contable que tiene dada de alta en el epígrafe 842 de la sección primera del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE en adelante), así como otras actividades complementarias de administración de fincas y confección de nóminas y seguros sociales de los clientes, encuadradas en los epígrafes 834 y 849.9, respectivamente, del IAE. Puesto que las actividades desarrolladas por la entidad consultante consisten en la prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil, las mismas son constitutivas de un objeto mercantil. Consecuentemente, la entidad consultante, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, puesto que cumple los requisitos establecidos en el artículo 7.1.a) de la LIS.” En el mismo sentido la Consulta V2810-15 de 28/09/2015 ha declarado que la entidad consultante es una sociedad civil que goza de personalidad jurídica a efectos del Impuesto sobre Sociedades, puesto que se constituyó mediante documento privado que debió presentar ante la Administración tributaria para la obtención de número de identificación fiscal. Adicionalmente, la entidad consultante desarrolla una actividad de asesoría fiscal que tiene dada de alta en el epígrafe 842 de la sección primera del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE en adelante). Puesto que la sección primera de las tarifas del IAE se refiere a actividades empresariales, encontrándose las actividades profesionales en la sección segunda, la actividad desarrollada por la entidad consultante no se encuentra excluida del ámbito mercantil y por tanto es constitutiva de un objeto mercantil., con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, Consecuentemente, la entidad consultante tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, puesto que cumple los requisitos establecidos en el artículo 7.1.a) de la LIS.”

Por último, en la Consulta V2431-15 de 30/07/2015 “la entidad consultante es una sociedad civil de carácter particular y externo, residente en territorio español, con personalidad jurídica y plena capacidad para adquirir para sí cualesquiera bienes y derechos y asumir cualesquiera obligaciones. Se constituyó mediante escritura pública y cuenta con número de identificación fiscal.
Su objeto social constituye la inversión de productos financieros, nacionales o extranjeros, y, en particular, en instituciones de inversión colectiva. La única actividad que desarrolla la entidad consultante consiste en participar en una comunidad de bienes, cuyo objeto coincide con el de la entidad consultante. En concreto, la comunidad de bienes es titular de inversiones en activos financieros depositados y gestionados en el extranjero en entidades financieras.

Ni la consultante ni la comunidad de bienes cuentan con medios materiales y/o humanos para la gestión de las inversiones en instrumentos financieros, ni tampoco para la realización de actividad alguna, al margen de ser vehículos de inversión en productos financieros en interés de sus socios y/o comuneros.” Se pregunta “si  la entidad consultante será sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, por considerar que la mera titularidad de inversiones en instrumentos financieros constituye un objeto mercantil.”

 Se responde que “en el presente caso, la entidad consultante es una sociedad civil que goza de personalidad jurídica a efectos del Impuesto sobre Sociedades, pero que desarrolla una actividad de mera titularidad de inversiones en instrumentos financieros, actividad no excluida de las señaladas anteriormente. Consecuentemente, la entidad consultante, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, no tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, puesto que no cumple los requisitos establecidos en el artículo 7.1.a) de la LIS.”

En la Consultas reseñadas el Centro Directivo estima que “de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1669 del Código Civil, la sociedad civil tiene personalidad jurídica siempre que los pactos entre sus socios no sean secretos. La sociedad civil requiere una voluntad de sus socios de actuar frente a terceros como una entidad. Para su constitución no se requiere una solemnidad determinada, pero resulta necesario que los pactos no sean secretos. Trasladando lo anterior al ámbito tributario, cabe concluir que para considerarse contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, es necesario que la sociedad civil se haya manifestado como tal frente a la Administración tributaria. Por tal motivo, a efectos de su consideración como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles habrán de constituirse en escritura pública o bien en documento privado, siempre que en este último caso, dicho documento se haya aportado ante la Administración tributaria a los efectos de la asignación del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad, de acuerdo con el artículo 24.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. Sólo en tales casos se considerará que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos fiscales. 

Adicionalmente la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades requiere que la sociedad civil tenga un objeto mercantil. A estos efectos, se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedarán, así, excluidas de ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil.”

En nuestro trabajo publicado el 25 de agosto del presente año en notariosyregistradores.com bajo el título de “La sociedad civil no inscrita tiene personalidad jurídica según la Dirección General de Tributos” escribimos lo siguiente:

Para el legislador a partir de 2016 las sociedades civiles con objeto mercantil tributan en el Impuesto sobre Sociedades. Pero ello nos lleva a la siguiente pregunta: ¿Son posibles en nuestro derecho las sociedades civiles con objeto mercantil?  Como ya estudiamos en otra ocasión la respuesta negativa se impone: nos dice  el mercantilista Paz-Ares que ello constituye “algo jurídicamente imposible.”  En el mismo sentido podemos citar la Resolución del DGRN de 21 de mayo de 2013: “todo contrato por el que se constituye una sociedad cuyo objeto sea la realización de actividades empresariales, tiene naturaleza mercantil, como resulta de los artículos 2, 116, 117 y 124 del Código de Comercio y del mismo artículo 1670 del Código Civil y, por tanto, la sociedad quedará sujeta, en primer lugar, a las disposiciones contenidas en el Código de Comercio, de acuerdo con sus artículos 2 y 50 y con lo establecido en los artículos 35 y 36 del Código Civil, sin que para eludir la aplicación de las reglas mercantiles de las sociedades sea suficiente la expresa voluntad de los socios de acogerse al régimen de la sociedad civilpues las normas mercantiles aplicables son, muchas de ellas, de carácter imperativo por estar dictadas en interés de terceros o del tráfico, como ocurre con las que regulan el régimen de los órganos sociales, la responsabilidad de la sociedad, de los socios y de los encargados de la gestión social, la prescripción de las acciones o el estatuto del comerciante (contabilidad mercantil, calificación de las actividades empresariales, etc.).” 

Por último, la Sentencia de la AP de Alicante, Sede de Elche, de 21 de marzo de 2011, Recurso 955/2011, expresó que “ya hemos señalado que la legislación civil (art. 1.670 del CC) permite la constitución de sociedades civiles con forma mercantil pero en modo alguno la legislación mercantil autoriza la constitución de sociedades de objeto mercantil con forma civil (art. 122 del C de Com.). No siendo los elementos formales, sino el objeto social lo que determina la calificación de una sociedad como civil o mercantil y teniendo por objeto la sociedad demandada actividades mercantiles ha de concluirse que, con independencia de su denominación, la sociedad constituida tiene carácter mercantil por lo que, no estando inscrita en el Registro Mercantil carece de personalidad jurídica, sin que podamos aceptar que la voluntad de los socios sea determinante en cuanto a la forma societaria, dado que nos podemos encontrar en un fraude de ley, al eludirse con ello la obligación de cumplir determinados requisitos indispensables para que la sociedad, como entidad mercantil, tenga personalidad jurídica, como puede ser la necesidad de un capital mínimo u otros requisitos que la ley puede exigir y que va a ser objeto de control al momento de la presentación en el Registro Mercantil y de obligatorio cumplimiento para proceder a la inscripción.”

En consecuencia, la reforma sería aplicable, en teoría, solo  a aquellos limitados supuestos en que una auténtica sociedad civil por la naturaleza de su objeto inicial y con la correspondiente personalidad jurídica se haya transformado de hecho por cambio real de su objeto, que ha pasado a ser mercantil, sin haber adoptado el acuerdo de transformación en una sociedad colectiva..  -Es muy probable que lo anterior no fuese aquello en lo que pensaba desde un principio el legislador, pero su pensamiento se ha expresado de forma incorrecta, pues interpretado, a nuestro juicio, el precepto conforme a derecho, las únicas sociedades civiles con objeto mercantil que pueden existir son aquellas que de hecho han cambiado su objeto social, jurídicamente sería imposible, que ha pasado de ser civil a mercantil, por lo que velis nolis han incurrido en inmediata causa de disolución al ser su objeto incompatible con su estructura, siendo imposible el cumplimiento del fin social, procediendo, con arreglo a los principios generales del derecho societario, su liquidación, conservando mientras tanto su personalidad jurídica. También podemos añadir aquí que el artículo 4 de la Ley 3/2009, 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de sociedades, prevé los supuestos de transformación social, y uno de ellos es el de la sociedad civil que puede transformarse en cualquier tipo de sociedad mercantil, pero el precepto no contempla el supuesto inverso, por lo que ahora no es posible.-

El alcance de la reforma fiscal en cuanto a las sociedades civiles con objeto mercantil queda limitado a lo expuesto anteriormente, sociedades llamadas civiles que realmente tengan personalidad jurídica y objeto mercantil, coincidiendo en este extremo con el autor del Memento del Impuesto sobre Sociedades Francis Lefebvre, edición de 2015, José Antonio López-Santacruz Montes, Inspector de Hacienda del Estado, y con los Abogados Javier Galán y Gerardo Menéndez en una Nota publicada en el SIC notarial el pasado 5 de enero, y no llega a las falsas sociedades civiles con objeto mercantil, que son consideradas por la doctrina clásica y por la Dirección General de Tributos  sociedades mercantiles irregulares sin personalidad jurídica.

– Addenda: en términos semejantes a los expuestos por la doctrina reseñada podemos citar al Catedrático Ramón Falcón y Tella, autor de un estudio publicado en la revista “Quincena Fiscal”, nº 5 de 2005, páginas 11 a 16, con el expresivo título de Las “sociedades civiles con objeto mercantil” (que no existen), como nuevos sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades: las sociedades profesionales inscritas; igualmente podemos citar al Abogado del Estado excedente Antonio Martínez Lafuente, autor de una trabajo titulado Las sociedades civiles con objeto mercantil y su consideración como sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, con especial referencia a las oficinas de farmacia, publicado en “Carta Tributaria”, nº 5 y 6, agosto-septiembre de 2015, páginas 58 a 66.-“

Llama la atención que para la doctrina de la Consultas Vinculantes reseñadas lo importante es el dato formal de llamar sociedad civil y no comunidad de bienes a la agrupación humana que desarrolla una actividad mercantil y el encuadramiento correspondiente en el Impuesto sobre Actividades Económicas.

. Sobre las comunidades societarias es de interés reproducir lo que escribe  el mercantilista Cándido Paz-Ares al estudiarlas en el Tomo I del Curso de Derecho Mercantil”, dirigido por Rodrigo Uría y Aurelio Menéndez, segunda edición, 2006, página 493, “tales organizaciones, de comunidades, solo tienen el nombre. Son sociedades y, además, porque se han constituido con el propósito de actuar unificadamente en el tráfico, son sociedades externas, y, por tanto, personificadas (aunque sean irregulares por no haberse inscrito en el Registro Mercantil). La calificación y aun el intento empírico de las partes de permanecer en comunidad de bienes no puede prosperar, y así comienza a reconocer la jurisprudencia. En estos casos, las relaciones externas han de someterse imperativamente a la normativa societaria. Razones tanto conceptuales como de política jurídica impiden admitir la actuación en el tráfico de las comunidades. Un problema similar presentan las comunidades hereditarias sobre establecimientos mercantiles.”

El mercantilista Antonio. B. Perdices Huetos, al estudiar la sociedad civil en la obra dirigida por Rodrigo Bercovitz Rodríguez-Cano «Comentarios al Código Civil», Tomo VIII, 2013, páginas 11514 y 11515, complementa lo anterior al escribir que el éxito de las comunidades de bienes y sociedades civiles, tuviesen o no personalidad jurídica, estaba en su exclusión, en el régimen anterior, del Impuesto sobre Sociedades salvo las SAT, sirviendo «de vehículo anómalo de las sociedades mercantiles puras y duras. Así, por ejemplo, no parece suscitar especial prurito que en la STS 2.6.1981 un contrato de sociedad civil para la explotación del estableciimiento mercantil que gira bajo el nombre de de Cafeteria bar……..  Esta anomalía que debe ser repudiada tanto por el derecho privado como por el propio derecho tributario que lejos de contemplar lo anterior como una economía de opción lícita, se debería sancionar como un evidente fraude a la ley tributaria -o conflicto de aplicación como se dice ahora-, figura, que como es sabido, consiste en usar mecanismos que sean notoriamente artificiosos o impropios para el fin perseguido, obedeciendo ello solo a un ahorro tributario (art. 15 LGT).»

 

Tributación en AJD de la novación hipotecaria, de la hipoteca recargable y de la hipoteca flotante.

En la Consulta V0844-15 de 17/0372015 el Centro Directivo declaró que en un supuesto de una novación extintiva en el que se va a cambiar el objeto de la obligación, que, como se ha dicho anteriormente, tiene que estar plenamente delimitado en la inscripción inicial, se estará constituyendo una nueva hipoteca que necesitará una nueva inscripción y que será valuable, siendo la base imponible tal y como establece el apartado 1 del artículo 30 del TRLITPAJD, el importe total garantizado. Los hechos de la Consulta fueron los siguientes: “En el año 2.009 se formalizó una hipoteca de máximo a favor de la entidad consultante como garantía del pago del saldo que a su vencimiento arroje la cuenta corriente comercial conjunta reguladora de la relación comercial proveedor-cliente existente entre la entidad consultante y tres entidades mercantiles compradoras. Actualmente quieren incluir a otra cuarta empresa en las relaciones comerciales, procediendo a integrar en la cuenta comercial conjunta existente los créditos que puedan surgir a favor de la entidad consultante por las compras realizadas por esta última sociedad; para ello pretenden elevar a escritura pública la novación de la hipoteca de máximo mencionada, a fin de que dicha hipoteca pase a garantizar también los saldos de las compras realizadas por esta última empresa.”

En relación con la hipoteca recargable y su diferencia fiscal con la hipoteca flotante el experto Abogado Fernando Azofra Vargas en su tesis doctoral presentada en la Universidad Complutense y recientemente publicada con el título de “La hipoteca flotante”, 2015, páginas 165 y 166 escribe que “la recarga de una hipoteca ordinaria efectuada conforme al art. 4 de la Ley 2/1994 precisa ser inscrita para poder ser oponible a los terceros (art. 144 LH), lo cual, a su vez, obliga a su constancia en título auténtico (escritura pública, ejecutoria o documento administrativo auténtico conforme al art. 3 LH). Su constancia en escritura pública desencadena el cumplimiento de los requisitos que generan el devengo del Impuesto de Operaciones Societarias, Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados (Modalidad Actos Jurídicos Documentados, “AJD”) conforme al art. 31.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (a saber, primeras copias de escrituras o actas notariales (a) que tengan por objeto cantidad o cosa valuable; (b) que contengan actos o inscribibles en los registros de la propiedad, mercantil, o de la propiedad industrial y de bienes muebles; y (c) que no estén sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, o a las modalidades de Operaciones Societarias o Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto de Operaciones Societarias, Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados). La escritura de recarga de una hipoteca ordinaria, por tanto, parecería quedar sujeta a AJD, sin que se beneficie de la exención establecida en el art. 9 de la Ley 2/1994 que se refiere únicamente a las escrituras públicas de novación modificativa de préstamos hipotecarios pactados de común acuerdo entre acreedor y deudor, cuando la modificación se refiera “a las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente, a la alteración del plazo del préstamo, o a ambas”, sin que mencione por tanto, la ampliación del principal del préstamo. Por el contrario, la concesión de un nuevo préstamo (recarga de otro anterior) llamado a quedar cubierto por una hipoteca global no precisa tener acceso al registro para poder acabar desencadenando la realización, y ser en consecuencia, oponible a terceros (el art. 144 LH se aplica respecto del pago, la compensación, la novación, etc. de una “obligación hipotecaria anterior”, pero no respecto del nacimiento de la obligación hipotecaria cubierta en una flotante). Y como no es precisa su inscripción, no tiene por qué documentarse en escritura pública. Y si no se documenta en escritura, no se devengará AJD.” Añadimos aquí nosotros que podría documentarse en una póliza. Siguiendo a tales efecto al  Profesor José Luis Arjona Guajardo-Fajardo en su obra “La Hipoteca Flotante y su Régimen”, 2015, página 180 y siguientes, su “ejecución requiere la presentación del título o títulos que acrediten el nacimiento, existencia y vencimiento de los créditos para cuyo cobro se pretende realizar aquella (revestidos además de los requisitos legalmente establecidos), siendo el documento de liquidación necesario pero solamente con la virtualidad de complementar al título o títulos ejecutivos (mero pacto de liquidez).” Cita como respaldo los artículos 571 y 685.2, así como el artículo 572.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, que contempla la liquidación por parte del acreedor (cuando así se hubieses pactado) supeditando tal posibilidad a que ese saldo resulte de operaciones formalizadas en escritura pública o póliza intervenida.  

En la nota 267 de su obra Azofra apostilla expresando lo siguiente: “creo que es una conclusión pacífica que no se debería alterar, por más que una hipoteca global pueda llegar a cubrir, a lo largo del plazo por el que se establece, crédito total por importe muy superior a la responsabilidad hipotecaria. En efecto, la responsabilidad hipotecaria puede limitar el riesgo vivo en un momento dado, pero no la suma de los riesgos individuales concedidos y cubiertos por la hipoteca durante su plazo de vigencia. Espero que en un momento de recuperación económica y de utilización de la flotante como instrumento de expansión de crédito (y no sólo de refinanciación de deudas, como hasta ahora), las autoridades fiscales no tengan la tentación de tratar de gravar la constitución de estas garantías por referencia a la estimación del crédito al que van a servir o, aún peor, por referencia al crédito conjunto que quedó cubierto por la garantía mediante comprobación ex post).”

Sobre esta cuestión el Inspector de Hacienda excedente Carlos Colomer Ferrándiz escribe en su obra “Hipoteca: operaciones de financiación y refinanciación”, 2011, página 137, escribe que “la hipoteca flotante tributará de ordinario sobre los actos jurídicos documentados con una base de gravamen que tomará en consideración el total importe máximo garantizado, lo que excluye la ulterior tributación de las sucesivas recargas de crédito que la hipoteca flotante vaya sufriendo.”

Un trabajo de interés sobre la cuestión expuesta  es el de la Profesora Maria Goñi Rodríguez de Almeida titulado «Un estudio sobre la hipoteca recargable: perspectiva actual y su reconversión en instrumento de refinanciación junto con la hipoteca flotante. Sus diferencias», publicado en el Anuario de Derecho Civil, tomo LXVI, 2013, fascículo III, páginas 1109 a 1161.

SENTENCIAS PARA RECORDAR

Sentencia del TSJ de Madrid de 21 de febrero de 2014, Recurso 1450/2010.  No sujeción a AJD del cambio de uso.

«El problema que tenemos delante estriba en determinar si el hecho jurídico realizado, esto es, la escritura de cambio de uso, tiene por objeto directo cantidad o cosa valuable, presupuesto o campo aplicativo delimitado en el artículo 30 de la Ley del Impuesto para determinar la base imponible del impuesto de actos jurídicos documentados en instrumentos notariales, noción ésta, acerca del contenido económico, que se reitera en el número 2 del artículo 31 de Texto Refundido del Impuesto, cuando al regular la cuota se refiere a las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable. Así las cosas, y comprendiendo que la formulación del enunciado normativo sobre el que se discrepa plantea serias dificultades interpretativas, alcanzamos la conclusión de que la atribución de significado correcta a la expresión es la contenida en la resolución del TEAR, que descansa en los pronunciamientos del Tribunal Supremo en sentencias de la Sala Tercera de 8 de abril de 1995 y en dos sentencias de 3 de Noviembre de 1997 , así como en la sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de junio de 1994. Admite el TEAR en su resolución que si bien su interpretación no es la predominante en la doctrina civil, sin embargo es la más adecuada a las características del gravamen, pues sitúa en sus justos términos la extensión del hecho imponible y lo conecta con la base imponible de forma lógica: si se exige que el fin objetivo del acto o contrato tenga contenido económico, ello presupone que la realidad sobre la que versa sea a su vez un bien o derecho patrimonial, a tenor de la expresión «que tengan por objeto directo» contenida en el artículo 30 del Texto Refundido relativo a la base imponible. Esa expresión -objeto directo- implica que queden fuera del ámbito del hecho imponible y constituyan supuestos de no sujeción todos aquellos actos y contratos en los que si bien la realidad sobre la que versan son bienes y derechos patrimoniales (inmuebles, acciones, sociedades, etc), sin embargo, carecen de contenido económico directo, entre ellos, las escrituras públicas de cambio de destino o uso de fincas (garaje a local, o de local a vivienda), como sucede en el caso que nos ocupa. Estos argumentos del TEAR, que comparte la Sala, pueden ser completados, con una razón añadida. El régimen de usos de los edificios viene determinado, en realidad, por las normas zonales u ordenanzas urbanísticas aplicables, que por lo general prevén la utilización de un uso principal y de usos compatibles o autorizables, bajo determinadas condiciones, y de ahí que el cambio de uso se someta a la previa obtención de licencia [vid. artículos 151.g) y 155 de la Ley del Suelo de Madrid]. De la sujeción a previa licencia no resulta, en contra de lo que da a entender la Letrada de la Comunidad de Madrid, que la opción por un destino de entre los admitidos por las determinaciones del planeamiento tenga un objeto de contenido económico, sin perjuicio de que el uso, obviamente, a determinados efectos – como se apunta en la demanda – constituya un factor a tener en cuenta, por ejemplo a la hora de realizar su valoración. No en vano, el número 3 del artículo 30 establece, que se entenderá que el acto es de objeto no valuable cuando durante toda su vigencia, incluso en el momento de su extinción, no pueda determinarse la cuantía de la base. Si ésta no pudiese fijarse al celebrarse el acto, se exigirá el impuesto como si se tratara de objeto no valuable, sin perjuicio de que la liquidación se complete cuando la cuantía quede determinada. Como quiera que ello sea, como acertadamente razona el TEAR, el fin objetivo del acto o contrato no es de contenido económico, sino el de habilitar la utilización pormenorizada de un espacio con un destino específico que el planeamiento, cuya naturaleza es la de una disposición de carácter general, ya permitía con carácter abstracto.”

La Consulta V1948-14 de 17/07/2014 mantuvo un criterio contrario al expuesto.

En el Informe correspondiente a marzo de 2013 escribimos lo siguiente:

“Consulta nº 332/12-de la Dirección General de Tributos de la Generalitat de Cataluña-de 19 de noviembre de 2012. Tributación en AJD de la escritura que documenta un cambio de uso, que pasa de local a vivienda. Para la Administración catalana no ofrece duda la tributación en AJD, citando en apoyo de esta conclusión la Resolución del TEAC de 11 de enero de 1996, relativa a la modificación de una obra nueva y división horizontal, y la Consulta V0148-06 referente a la desafectación de elementos comunes que se convierten en elementos privativos.

El problema ha sido estudiado críticamente  por el Notario de Reus Javier Satué de Velasco en el trabajo publicado en La Notaría, Barcelona, nº  2 de 2012, titulado “Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados: cantidad o cosa valuable en cambios de uso o destino”, páginas 67 a 71. Se puede acceder a dicho trabajo mediante el siguiente enlace http://dialnet.unirioja.es/servlet/articulo?codigo=4034059

 

RESOLUCIONES PARA RECORDAR 

Consulta V1980-15de 25/06/2015. La aportación de la vivienda a la sociedad ganancial con un carácter oneroso supone la pérdida del derecho  a la deducción por razón de la adquisición de la vivienda habitual establecido en el régimen transitorio del actual IRPF.

“a) Mientras no se realice la aportación, y se mantenga el régimen de sociedad de gananciales acordado al contraer matrimonio en 2012, el cónyuge del consultante –al ir adquiriendo titularidad de la vivienda por su participación en dicha sociedad a medida que se satisfacen cantidades con fondos gananciales–, de haber satisfecho cantidades con antelación a 1 de enero de 2013 y, además, de haber practicado por ello la deducción, le es de aplicación el régimen transitorio señalado, teniendo, por tanto, derecho a continuar practicando la deducción a partir de 2013, de conformidad con la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF.
En tal situación, el consultante –propietario originario– podrá continuar configurando su base de deducción en función de la mitad de las cantidades satisfechas con fondos gananciales.
b) Si se produjese la aportación –en cualquier caso a partir de 1 de enero de 2013–, el cónyuge del consultante adquiriría en ese momento la propiedad de la mitad indivisa de la participación aportada de la vivienda a la sociedad de gananciales, con independencia del momento en el que satisficiese la contraprestación acordada por la misma. Por la adquisición de dicha parte indivisa, al producirse con posterioridad a 31 de diciembre de 2012, no le será de aplicación el régimen transitorio y, en consecuencia, no podrá practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por las cantidades que satisfaga por su adquisición.

 

Lucena, a 30 de octubre de 2015

 

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