comprobacion de valores &#8211; Notarios y Registradores

1.- ¿QUÉ ES EL «VALOR DE REFERENCIA SEGÚN LA NORMATIVA DEL CATASTRO»?

Parque Natural Las Ubiñas en Asturias. Por Javier Díaz Barrera en Flikr (agrupa 13 fotos)

Entrada en vigor del «Valor de Referencia» Fiscal. Aspectos prácticos.

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ENTRADA EN VIGOR DEL «VALOR DE REFERENCIA»: ASPECTOS PRÁCTICOS.

Javier Máximo Juarez González, Notario de Valencia y miembro de la AEDAF.

SUMARIO.

PRELIMINAR.

2.- ENTRADA EN VIGOR EL 1 DE ENERO DE 2022 Y ÁMBITO TERRITORIAL DE APLICACIÓN.
2.1.- Entrada en vigor. Hechos imponibles no afectados en el ISD y en el ITP y AJD.
2.1.1.- Regla de aplicación absoluta: solo afecta a hechos imponibles devengados a partir del 1 de enero de 2022.
2.1.2.- Proyección de la regla absoluta a determinados supuestos del ISD. 2.1.3.- Proyección de la regla absoluta a determinados supuestos del ITP y AJD.
2.2.- Ámbito territorial de aplicación.

3.- EL DOBLE EFECTO DEL VALOR DE REFERENCIA EN EL ISD Y EN EL ITP Y AJD.
3.1.- Efecto primero: un valor declarado igual o superior al valor de referencia resultante del Catastro excluye la comprobación de valores.
3.2.- Efecto segundo: si el valor declarado es inferior al valor de referencia, la administración puede considerar de oficio y sin actuación adicional el valor de referencia como base imponible sin que ello constituya comprobación de valores.
3.3.- Reglas prácticas a seguir en el ISD.
3.4.- Reglas prácticas a seguir en el ITP y AJD.
3.5.- Posibilidad de sanciones consecuencia de declarar un valor inferior al valor de referencia.

4.- RESPECTO DE LA POSIBLE INCIDENCIA «INDIRECTA» DEL VALOR DE REFERENCIA EN DETERMINADOS HECHOS IMPONIBLES DE AMBOS TRIBUTOS. ESPECIAL REFERENCIA A LOS EXCESOS DE ADJUDICACIÓN.

5.- REPERCUSIONES DEL VALOR DE REFERENCIA EN OTROS TRIBUTOS: IRPF, IMPUESTO DE PATRIMONIO Y PLUSVALÍA MUNICIPAL (IIVTNU).
5.1.- IRPF.
5.2.- IMPUESTO DE PATRIMONIO.
5.3.- Plusvalía municipal (IIVTNU): probable aplicación del valor de referencia para determinar los supuestos no sujetos de inexistencia de incremento de valor.

6.- OTROS ASPECTOS.
6.1.- ¿Y si no hay valor de referencia de un inmueble en concreto?
6.2.- ¿Se puede combatir el valor de referencia?
6.3.- ¿Qué ocurre con los medios de comprobación de valores? ¿Y con la tasación pericial contradictoria?
6.4.- Apéndice a efectos de los aranceles notariales y registrales.

NUEVA EDICIÓN DE TODO TRANSMISIONES Y DE TODO SUCESIONES

DESARROLLO

PRELIMINAR.

Como indicada en el tema del mes del informe fiscal de julio de 2021 de la web notarios y registradores, desde antiguo se han mantenido por buena parte de la doctrina fiscalista la acuñación de un «valor unitario» de los inmuebles en el sistema impositivo español (Exposición de Motivos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio), objetivo hasta ahora inalcanzable.

La Ley 11/2021 supuso un giro copernicano: se abandona la noción de «valor real» huérfano de predicado ontológico y se reemplaza en ambos tributos (nueva redacción arts. 10, 25, 30.1 y 46 del TRITPAJD y 9 y 18 de la LISD) por el concepto «valor de mercado» añadiendo dos reglas:
(I) General: se considerará valor de los bienes y derechos su valor de mercado. No obstante, si el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o ambos son superiores al valor de mercado, la mayor de esas magnitudes se tomará como base imponible. Se entenderá por valor de mercado el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas.
(II) Especial en el caso de los inmuebles: su valor será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto. No obstante, si el valor del bien inmueble declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada, o ambos son superiores a su valor de referencia, se tomará como base imponible la mayor de estas magnitudes.

1.- ¿QUÉ ES EL «VALOR DE REFERENCIA SEGÚN LA NORMATIVA DEL CATASTRO»?

No es el valor catastral, la Ley 11/2021 da nueva redacción a la DF 3ª de la Ley del Catastro Inmobiliario (RDL 172004) y lo configura como la determinación «de forma objetiva y con el límite del valor de mercado, a partir de los datos obrantes en el Catastro, el valor de referencia, resultante del análisis de los precios comunicados por los fedatarios públicos en las compraventas inmobiliarias efectuadas».

Y añade que:
(I) La DG del Catastro elaborará anualmente un mapa de valores. Están publicados según consta en la sede electrónica del Catastro el 14/10/2021 para el 2022.
(II) Fijará mediante orden del Ministerio un factor de minoración al mercado para los bienes de una misma clase, con el fin de que el valor de referencia de los inmuebles no supere el valor de mercado. Lo que se ha realizado mediante Orden HFP/1104/2021, de 7 de octubre (BOE 14/10/2021), fijándose en el 0,9 tanto en inmuebles rústicos como urbanos.
(III) Y anualmente aprobará la DG del Catastro mediante resolución, los elementos precisos para la determinación del valor de referencia de cada inmueble, sujeta a audiencia colectiva y a recurso de reposición potestativo y reclamación económico-administrativa y, por ende a fiscalización jurisdiccional. Y en tal sentido se ha procedido previo los trámites de audiencia a colectiva a dictar sendas resoluciones de la DG del Catastro el 10 de noviembre de 2021 (BOE 11/11/2021).

2.- ENTRADA EN VIGOR EL 1 DE ENERO DE 2022 Y ÁMBITO TERRITORIAL DE APLICACIÓN.

2.1.- Entrada en vigor. Hechos imponibles no afectados en el ISD y en el ITP y AJD.

2.1.1.- Regla de aplicación absoluta: solo afecta a hechos imponibles devengados a partir del 1 de enero de 2022.

Y, cumplidos dichos hitos, ha entrado en vigor el 1 de enero de 2022. Por tanto, solo afecta a hechos imponibles devengados a partir de dicha fecha.

En consecuencia: No se aplican ni afectan a a hechos imponibles devengados hasta el 31 de diciembre de 2021, aunque se presenten con posterioridad a la misma. Ni siquiera como medio de comprobación de valores, rigiendo el valor declarado sin perjuicio de la comprobación de valores que sabemos que en los inmuebles jurisprudencialmente está circunscrita al medio de dictamen de perito de la administración.

2.1.2.- Proyección de la regla absoluta a determinados supuestos del ISD.

En especial, en el ISD, no se aplican a las herencias ni donaciones devengadas antes del 1 de enero de 2022. Y, al respecto, de acuerdo al art. 23 de la LISD:

(I) Tanto en sucesiones como en donaciones y pactos sucesorios con atribuciones de presente: «Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan». En consecuencia, en las adquisiciones sucesivas como los fideicomisos de residuo es perfectamente posible que la adquisición del fiduciario quede sujeta al régimen anterior y la del fideicomisario al régimen actual; así como en los casos que por el título sucesorio o las cláusulas de la donación o del pacto sucesorio, la eficacia de la misma quede diferida por mediar término o condición suspensiva.

(I) Recordemos que en las donaciones para que el devengo se entienda producido es precisa la aceptación por el donatario pues consuma civilmente la transmisión y el acto o contrato de donación.

(III) En las sucesiones generalmente el devengo coincide con el al fallecimiento del causante, no obstante, debemos advertir:
.- En los casos de declaraciones de fallecimiento, el devengo se produce a la fecha de la firmeza de la declaración de fallecimiento y no a la fecha que según dicha declaración se entiende producida la muerte. No obstante, la consulta de la DGT V3087-11, de 29-12-2011, reconociendo que el devengo se produce a la fecha de la firmeza de la declaración de fallecimiento, matiza que los elementos cuantificadores y personales se referirán a la fecha en que la declaración de fallecimiento considere como sucedido el fallecimiento.

.- Hay una cierta jurisprudencia menor (sentencia TSJ de Murcia de 23/7/2014 – sentencia 568/2014 – y sentencia TSJ de Valencia de 18/10/2021 – rec.1204/2020 – ) que en la sucesión intestada el devengo se verifica desde la fecha de dictarse la resolución judicial, hoy el acta notarial, de declaración de herederos. Criterio que no comparto, más estamos ante una suspensión del plazo de presentación que ante un retardo del devengo.

.- También es discutido el devengo en el caso de los testamentos ológrafos que deben procederse a adverar y protocolizar hoy por conducto notarial. La STSJ de Madrid de 1/4/2014 considera que hay que atender a la fecha de protocolización del mismo; sin embargo, la resolución del TEAC de 4-6-2003 (rec. 849/2003) afirma que no se altera la regla general del devengo.

.- Los supuestos de litigios sobre herencias contemplados en el art. 69 del RISD, no constituyen casos de demora del demora del devengo, sino de su suspensión del plazo de presentación.

(III) Finalmente, en los casos de consolidación ordinaria del usufructo en el nudo propietario, deben aplicarse las normas de la LISD y su Reglamento (art. 51.2): se liquida por el valor atribuido al usufructo en la constitución, siendo pues la fecha decisiva la del fallecimiento del causante o la de acto de la donación que determinan el desmembramiento.

2.1.3.- Proyección de la regla absoluta a determinados supuestos del ITP y AJD.

En sede del ITP y AJD, los casos de aplicación de devengos excepcionales son más escasos. Al menos apuntar:
(I) La existencia de determinados supuestos excluidos «per se» antes de de la posible aplicación de la comprobación de valores y ahora de la aplicación de los valores de referencia, por estar su base imponible regulada por reglas especiales. Sin ánimo exhaustivo: arrendamientos, aparcerías, pensiones, préstamos hipotecarios, constituciones y aumentos de capital en sociedades que limitan la responsabilidad de los socios.

(II) En todo caso, deben tenerse en cuenta los arts. 49 del TRITPAJD y 92 y 93 del Reglamento. En especial, el art. 49.2 del TR al decir que «Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la concurrencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquiera otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan». No obstante, debe advertirse en lo que atañe a la cuota gradual de la modalidad de documentos notariales de AJD, que tanto la la sentencia del TS de 18-11-2015 (rec. 1372/2014), como la consulta de la DGT V1942-11, de 5-8-2011, y la resolución del TEAC de 16-1-2014 (rec. 1429/2011), consideran que exista o no condición suspensiva, el devengo se produce el día que se formaliza el acto sujeto a gravamen.

(III) En cuanto a los hechos imponibles contenidos en documentos privados debe tenerse en todo caso en cuenta el último inciso del art. 50.2 del TRITPAJD: «La fecha del documento privado que prevalezca a efectos de prescripción, conforme a lo dispuesto en este apartado, determinará el régimen jurídico aplicable a la liquidación que proceda por el acto o contrato incorporado al mismo». Aunque es una cuestión sumamente controvertida, especialmente si caben otros medios de acreditar su fecha que la concurrencia de cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 1.227 del Código Civil.

2.2.- Ámbito territorial de aplicación.

Afecta a todas las CCAA de régimen común sujetas a la Ley 22/2009, aunque la atribución de competencias a las CCAA en materia de gestión corresponde en ambos impuestos a las mismas. Sin embargo, la base imponible de ambos tributos es competencia estatal, más es evidente que conlleva una regresión para las mismas, pues la comprobación de valores se pretende sea residual.

Sin embargo, País Vasco y Navarra gozan de normativa propia en ambos tributos, por lo que en principio no es de aplicación.

3.- EL DOBLE EFECTO DEL VALOR DE REFERENCIA EN EL ISD Y EN EL ITP Y AJD.

3.1.- Efecto primero: un valor declarado igual o superior al valor de referencia resultante del Catastro excluye la comprobación de valores.

Así resulta del nuevo art. 46.1 del TRITPAJD al excluir de la comprobación de valores en el caso de inmuebles, aquellos supuestos en que la base imponible sea su valor de referencia o magnitud superior, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 del TRITPAJD. Y también del art. 18.1 de la LISD en muy parecidos términos.

3.2.- Efecto segundo: si el valor declarado es inferior al valor de referencia, la administración puede considerar de oficio y sin actuación adicional el valor de referencia como base imponible sin que ello constituya comprobación de valores.

También ello es evidente a la vista de la nueva redacción del art. 10.2 del TRITPAJD y 9.3 de la LISD. No estamos ante un medio de comprobación de valores, sino ante la determinación de la base imponible en ambos tributos.

Secuela de lo expuesto, es que no puede instarse en su corrección la tasación pericial contradictoria, reservada en el art. 57 de la LGT y en la normativa de cada tributo para confirmar o corregir el valor comprobado.

3.3.- Reglas prácticas a seguir en el ISD.

En este tributo, aunque se pueda declarar un valor inferior, salvo casos evidentes de desproporción del valor referencia respecto al de mercado y se pretenda su combate, lo aconsejable es declarar el valor de referencia o superior.

En caso de declararse valores inferiores a los de referencia, parece ineludible que el Notario consigne advertencia expresa en tal sentido.

3.4.-Reglas prácticas a seguir en el ITP y AJD.

La cuestión es más compleja en ITP y AJD, sobre todo tratándose de transmisiones y otros desplazamientos patrimoniales en que medie precio o contraprestación.

En los supuestos en que medie precio o contraprestación y éste o ésta sean de un valor inferior al valor de referencia, cabe:
(I) Declarar el importe real del precio o valor de mercado de la contraprestación y consignar, exclusivamente, a los efectos de la base imponible del tributo, el valor de referencia y autoliquidar por el mismo.
(II) Declarar y autoliquidar por el importe real del precio o valor de mercado de la contraprestación. En este supuesto, de nuevo parece inevitable que el Notario consigne advertencia expresa en tal sentido.

3.5.- Posibilidad de sanciones consecuencia de declarar un valor inferior al valor de referencia.

La posibilidad de imposición de sanciones en el régimen anterior como consecuencia de la comprobación de valores era inexistente, dada la propia indeterminación ontológica del valor real.

Empero, en los casos del valor de referencia es distinto: estamos ante una cuestión de base imponible, por lo que, al menos en teoría, sí que puede ser constitutivo de infracción tributaria pues de acuerdo al art. 191.1 de la LGT: «Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley».

4.- RESPECTO DE LA POSIBLE INCIDENCIA «INDIRECTA» DEL VALOR DE REFERENCIA EN DETERMINADOS HECHOS IMPONIBLES DE AMBOS TRIBUTOS. ESPECIAL REFERENCIA A LOS EXCESOS DE ADJUDICACIÓN.

Del examen conjunto del art. 27 de la LISD, 56 y 57 del RISD y y de los arts. 7.2.B) y 46 del TRITPAJD, en principio el régimen de los excesos de adjudicación se mantiene intacto con alguna variación:
(I) Todos los preceptos se siguen refiriendo al valor declarado, tanto en sucesiones como en ITP y AJD, por tanto, si el valor declarado es inferior al valor de referencia, no se puede adoptar por la administración el valor de referencia para «aflorar» presuntos excesos de adjudicación que constituyan hechos imponibles adicionales.
(II) Se mantiene el supuesto excepcional en las particiones hereditarias de excesos de adjudicación resultantes de la comprobación de valores del art. 27.3 de la LISD y aquí, sí que entiendo se puede aplicar el valor de referencia como valor comprobado, pero deben concurrir los demás requisitos de dicho precepto:
.- Que el valor de referencia exceda del 50% del valor que le correspondería en virtud de su título.
.- Que el valor declarado sea inferior al resultante de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio.

5.- REPERCUSIONES DEL VALOR DE REFERENCIA EN OTROS TRIBUTOS: IRPF, IMPUESTO DE PATRIMONIO Y PLUSVALÍA MUNICIPAL (IIVTNU).

5.1.- IRPF.

La incidencia es distinta según el valor de referencia actúe en el ISD o en el ITP y AJD:
(I) En el ISD, el valor de referencia es base imponible, salvo que el valor declarado sea superior, por lo que:
.- En las transmisiones «inter vivos» sujetas al ISD (las derivadas de donaciones, pues en las «mortis causa» queda no sujeta la «plusvalía del muerto»), el valor de transmisión del transmitente es el valor de referencia por ser la base imponible en dicho tributo (art. 36 de la LIRPF).
.- En las adquisiciones gratuitas, el valor de adquisición a efectos de ulteriores transmisiones, también será el valor de referencia por la misma razón y el mismo precepto.

(II) En el ITP y AJD, en los casos que medie operación que conlleve una alteración patrimonial el el IRPF, no se puede establecer la misma ecuación o correspondencia y así, de acuerdo al art. 35 de la LIRPF:
.- El valor de adquisición a efectos de ulteriores alteraciones patrimoniales lo constituye «el importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado», lo que no es coincidente con el valor de referencia.
.- El valor de transmisión será «el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado». Si bien añade el último párrafo del apartado 2 que: «Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste».

En mi opinión ello no conlleva que deba adaptarse el valor de referencia en caso de que el valor declarado sea inferior: el valor de mercado en inmuebles solo es valor de referencia en el ISD y en el ITP y AJD, no en el IRPF y no hay referencia normativa expresa que permita la transposición de la ecuación valor de mercado es igual a valor de referencia en el IRPF, ni directa, ni indirecta.

5.2.- IMPUESTO DE PATRIMONIO.

La Ley 11/2021 también ha modificado el criterio de valoración de los inmuebles en el Impuesto de Patrimonio y en mi opinión sí que introduce una mención al valor de referencia al referirse el art. 10.Uno de la LIP al «determinado o comprobado por la Administración a efectos de otros tributos….»

Y ya hemos visto que el valor de referencia determina la base imponible en cuanto a los inmuebles en el ISD y en el ITP y AJD. Sin embargo, entiendo, no cabe «actualizar» el valor de un inmueble cada año en el IP atendiendo al valor de referencia que anualmente publique el Catastro, hay que acotarlo al valor de referencia vigente a la fecha de ingreso del inmueble en el patrimonio del sujeto pasivo y, por tanto, solo con efectos para inmuebles adquiridos a partir de 2022.

5.3.- Plusvalía municipal (IIVTNU): probable aplicación del valor de referencia para determinar los supuestos no sujetos de inexistencia de incremento de valor.

Tras la modificación operada en el TRLHL para adaptar este tributo a la doctrina del TC sentada en la sentencia de 26 de octubre de 2021, el nuevo apartado 5 del art. 104 del mismo introducido por el RDL 26/2021, establece la no sujeción de los supuestos de inexistencia de incremento de valor de los terrenos urbanos.

Y establece una prueba tasada legalmente para justificar dicha inexistencia. En concreto por el contraste entre el valor de valor de adquisición pasado y el valor de transmisión presente y contiene:
.- Una referencia general en todas las transmisiones al «que conste en el título que documente la operación o el comprobado, en su caso, por la Administración tributaria».
.- Una referencia específica al «declarado en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».

Por tanto, no me atrevo a emitir un pronunciamiento tajante en esta cuestión. Al menos apuntar la probabilidad que las administraciones locales pueden con un cierto sustento apoyarse en los valores de referencia en ITP y AJD o en el ISD para comprobar la inexistencia de incremento de valor.

6.- OTROS ASPECTOS.

6.1.- ¿Y si no hay valor de referencia de un inmueble en concreto?

Lo resuelve los arts. 10.2 del TRITPAJD y 9.3 de la LISD: «Cuando no exista valor de referencia o este no pueda ser certificado por la Dirección General del Catastro, la base imponible, sin perjuicio de la comprobación administrativa, será la mayor de las siguientes magnitudes: el valor declarado por los interesados o el valor de mercado».

Por tanto, en estos casos, presuntamente residuales, seguiríamos como hasta ahora: valor declarado sujeto a comprobación de valores por los medios del art. 57 de la LGT en los términos configurados por la jurisprudencia del TS.

6.2.- ¿Se puede combatir el valor de referencia?

Sí, además de por la vía colectiva de su configuración, los nuevos artículos 10.3 del TRITPAJD y 9.4 de la LISD permiten:
(I) Su impugnación cuando se recurra la liquidación que en su caso realice la Administración Tributaria.
(II) Con ocasión de la solicitud de rectificación de la autoliquidación, conforme a los procedimientos regulados en la LGT.

En ambos casos, aunque por vía de impugnación solo en el supuesto de interposición del recurso potestativo de reposición, disponen al unísono la nueva normativa en ITP y AJD e ISD que: «La Administración Tributaria resolverá previo informe preceptivo y vinculante de la Dirección General del Catastro, que ratifique o corrija el citado valor, a la vista de la documentación aportada».

Por supuesto, en todo caso, agotada la vía administrativa, queda abierta la contencioso-administrativa.

6.3.- ¿Qué ocurre con los medios de comprobación de valores? ¿Y con la tasación pericial contradictoria?

El art. 57 de la LGT no se ha tocado, siguen vigentes, lo que sucede es que su aplicación será residual, limitada a supuestos muy reducidos:
.- Casos en el valor declarado sea inferior al valor de referencia y la administración no aplique el valor de referencia, a lo que parece está obligada por ser la base imponible.
.- Casos en que no haya valor de referencia.

Y, parece inexorable entender que la tasación pericial contradictoria queda acotada a combatir los valores resultantes de la comprobación de valores «estricto sensu», no siendo idónea para enervar los valores de referencia.

6.4.- Apéndice a efectos de los aranceles notariales y registrales.

Entiendo que con los valores de referencia, que pueden obtenerse simultáneamente al otorgamiento de la escritura pública, adquiere plena eficacia práctica, el párrafo segundo del apartado 2 de la DA tercera de la Ley 8/1989, de Tasas y Precios Públicos: «Los Aranceles se aplicarán sobre los valores comprobados fiscalmente de los hechos, actos o negocios jurídicos y, a falta de aquéllos, sobre los consignados por las partes en el correspondiente documento, salvo en aquellos casos en que las características de las actividades de los correspondientes funcionarios no lo permitan».

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

ENLACES:

NORMAS: Cuadro general. Por meses. + Destacadas Resúmenes 2002 – 2021.

PÁGINAS POR IMPUESTOS: GENERAL – ISD – ITPAJD – IRPF – IVA – PLUSVALÍA

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MAPAS FISCALES

Naranjo valenciano. Por MIGUEL ALFONSO PERAQUI ARELLANO

Informe fiscal mayo 2021. IRPF de los excesos de adjudicación por indivisibilidad.

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INFORME FISCAL MAYO 2021

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

PRESENTACIÓN.

Informe de mayo 2021, proclamación de la primavera, que se estructura en las tres partes habituales: normativa, jurisprudencia y doctrina administrativa y tema del mes.

En normativa destacar modificaciones en ITP y AJD e ISD en dos CCAA: Andalucía y La Rioja; está última en su nueva Ley de Mecenazgo crea la novedosa figura de los créditos fiscales.

En jurisprudencia y doctrina administrativa mención especial merecen:

(I) Resolución del TEAC relativa a los no residentes en el ISD, afirmando que también tienen derecho a aplicar la normativa del País Vasco y Navarra cuando sea la CA más próxima conforme al Concierto y Convenio y DA 2ª de la Ley Estatal.

(II) En ITP y AJD, sentencia del TSJ de Madrid que acota el medio de comprobación de valores por tasación hipotecaria exigiendo una actuación adicional de la Administración que justifique la correspondencia del mismo con el valor real.

(III) En el IP, consulta de la DGT que aborda el régimen de los «token equity» en dicho tributo.

(IV) En IRPF, sentencia del TS reconociendo la plena eficacia en este tributo de las separaciones y divorcios ante notario y Letrado de la Administración de justicia y auto del TS anunciando que se pronunciará sobre si los excesos de adjudicación declarados fundados en indivisibilidad inevitable pueden conllevar ganancias patrimoniales para el comunero o cónyuge saliente, Precisamente a dicha cuestión se dedica el tema del mes.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Los informes fiscales son redactados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Decisión (UE) 2021/660, de 19 de abril de la Comisión (DOUE 23/4/20121), por la que se modifica la Decisión (UE) 2020/491, relativa a la concesión de una franquicia de derechos de importación y de una exención del IVA respecto de la importación de las mercancías necesarias para combatir los efectos del brote de COVID-19 durante el año 2020.

B) ESTADO.
.- Orden HAC/320/2021, de 6 de abril (BOE 7/4/2021) por la que se establece un fraccionamiento extraordinario para el pago de la deuda tributaria derivada de la declaración del IRPF para beneficiarios durante el año 2020 de prestaciones vinculadas a Expedientes de Regulación Temporal de Empleo. Ir a resumen en la web.

.- Real Decreto 243/2021, de 6 de abril (BOE 7/4/2021) por el que se modifica el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. Ir a resumen en la web.

.- Orden HAC/411/2021, de 26 de abril (BOE 28/4/2021) por la que se reducen para el período impositivo 2020 los índices de rendimiento neto aplicables en el método de estimación objetiva del IRPF para las actividades agrícolas y ganaderas afectadas por diversas circunstancias excepcionales.

.- Real Decreto Ley 6/2021, de 20 de abril por el que se adoptan medidas complementarias de apoyo a empresas y autónomos afectados por la pandemia Covid-19 por el que se establecen aplazamientos y fraccionamientos para deudas públicas no tributarias de reintegro o reembolso de ayudas y préstamos gestionados por las Delegaciones de Hacienda. Ir a resumen en la web.

.- Real Decreto-Ley 7/2021, de 27 de abril (BOE 28/4/2021) de transposición de directivas de la Unión Europea en las materias de competencia, prevención del blanqueo de capitales, entidades de crédito, telecomunicaciones, medidas tributarias.

C) ANDALUCÍA.

.- Decreto-Ley 7/2021, de 27 de abril (BOJA 27/4/2021), sobre reducción del gravamen del ITP y AJD para el impulso y la reactivación de la economía de la Comunidad Autónoma de Andalucía ante la situación de crisis generada por la pandemia del coronavirus (COVID19).

D) CANARIAS.

.- Decreto Ley 4/2021, de 31 de marzo (BOC 1/4/2021) de medidas urgentes para la agilización administrativa y la planificación, gestión y control de los Fondos procedentes del Instrumento Europeo de Recuperación denominado «Next Generation EU», en el ámbito de la Comunidad Autónoma de Canarias y por el que se establecen medidas tributarias en el IGIC para la lucha contra la COVID-19.

.- Orden de 9 de abril de 2021 (BOC 21/4/2021), por la que se modifican diversos aspectos de las Órdenes reguladoras de la presentación telemática del modelo 600 de autoliquidación del ITP y AJD.

.- Decreto ley 5/2021, de 29 de abril (BOC 30/4/2021), por el que se prorroga la vigencia del tipo cero en el IGIC aplicable a la importación o entrega de determinados bienes necesarios para combatir los efectos del COVID-19.

E) CATALUÑA.

.- Decreto ley 11/2021, de 27 de abril (DOGC 29/4/2021), de medidas de carácter presupuestario, tributario, administrativo y financiero.

F) LA RIOJA.

.- Ley 3/2021, de 28 de abril (BOLR 29/4/2021), de Mecenazgo de la Comunidad Autónoma de La Rioja. ITP y AJD e ISD.

G) NAVARRA.

.- Decreto-Ley Foral 3/2021, de 31 de marzo (BON 12/4/2021), por el que se determina la imputación temporal en el IRPF de la regularización de las prestaciones percibidas por expedientes de regulación temporal de empleo y se modifica el TR ITP y AJD.

.- Orden Foral 41/2021, de 26 de marzo (BON 9/4/2021), de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación del IRPF e IP correspondientes al período impositivo 2020.

.- Orden Foral 43/2021, de 9 de abril (BON 15/4/2021), de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se establece un fraccionamiento extraordinario para el pago de la deuda tributaria derivada de la autoliquidación del IRPF para quienes hayan percibido durante el año 2020 prestaciones vinculadas a expedientes de regulación temporal de empleo.

H) PAÍS VASCO.

.- GUIPUZKOA. Norma foral 3/2021, de 15 de abril (BOG 21/4/2021) del Territorio Histórico de Gipuzkoa, por la que se aprueban determinadas modificaciones tributarias para el año 2021 (IRPF, IRNR, IP e ITP y AJD).

SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 17/3/2021, ROJ 1134/2021. TASACIÓN PERICIAL CONTRADICTORIA: Suspendido el procedimiento principal por la promoción de la tasación pericial contradictoria, pasado seis meses sin la finalización de este, volverá a correr el plazo para finalizar el procedimiento principal, de suerte que si el tiempo de exceso de los seis meses previstos para finalizar el procedimiento de tasación pericial contradictoria, acumulado al ya trascurrido antes de la suspensión del procedimiento principal agota el plazo dispuesto para su finalización, se producirá la caducidad del mismo con las consecuencias asociadas legalmente incluida la prescripción.

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 30/3/2021, ROJ 1243/2021. SUCESIONES: El plazo para liquidar una sucesión, suspendido por haberse promovido litigio o juicio voluntario de testamentaria, se empieza a contar nuevamente desde el día siguiente la firmeza de la resolución judicial que pone fin al mismo, sin que sea precisa la comunicación a la Administración.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/00470/2018/00/00, DE 26/2/2011. SUCESIONES Y DONACIONES: La doctrina sentada por la jurisprudencia europea es de aplicación a la totalidad del bloque normativo de un Estado con independencia de que se trate de normas estatales, autonómicas o concertadas (en este caso, País Vasco). Por tanto, en todo caso, aunque la competencia estatal resulte del Concierto con el País Vasco o del Convenio con Navarra, los no residentes tienen derecho a aplicar la normativa de dichas CCAA.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/02633/2019/00/00, DE 25/3/2021. SUCESIONES: La aplicación de reducción de empresa individual «mortis causa» análoga a la del Estado (en este caso, Cataluña) en una comunidad de bienes destinada al arrendamiento de inmuebles, permite – atendiendo a la interpretación finalista – que se pueda aplicar la reducción aunque sea dudosa si la relación de uno de los comuneros con la comunidad es laboral o de autónomo.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIAS TS DE 25/3/2021 y 15/4/2021, ROJS 1257/2021, 1142/2021 Y 1417/2021. ITP Y AJD: En el caso de fusión por absorción que conlleva un aumento de capital en la absorbente, dicho aumento no supone un hecho imponible adicional en OS, quedando integrado y sin tributación efectiva en cualquiera de las modalidades de ITP y AJD como operación de reestructuración empresarial.

.– SENTENCIA TS DE 24/3/2021, ROJ 1133/2021. OS: No es aplicable en OS la exención prevista a la constitución y aumento de capital a sociedades que tengan por exclusivo objeto la promoción o construcción de edificios en régimen de protección oficial, cuando en su objeto se incluyen otras actividades.

.- SENTENCIA DEL TSJ DE MADRID DE 22/9/2020, ROJ 11055/2020. ITP y AJD: COMPROBACIÓN DE VALORES: El valor de tasación a efectos hipotecarios no coincide con el valor de mercado según la propia normativa del mercado hipotecario, por lo que su aplicación como medio de comprobación de valores exige una motivación concreta e individualizada por la Administración de su correspondencia con el valor de mercado que constituye en los inmuebles el valor real.

.- SENTENCIA TSJ DEL PAÍS VASCO DE 18/1/2021, ROJ 164/2021. TPO Y AJD: La disolución de comunidad de un único inmueble que pertenece por herencia a los comuneros con carácter privativo con adjudicación íntegra a unos de ellos por indivisibilidad, compensando en metálico a los salientes con dinero ganancial, solicitando se inscriba con carácter ganancial las cuotas de los salientes, no es una compraventa de cuotas, sino una auténtica disolución de comunidad y atribución de ganancialidad, quedando la disolución sujeta a AJD y la atribución sujeta y exenta en TPO.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/02471/2013/50/00, DE 25/3/2021. TPO: Siendo procedente la aplicación de la excepción a la exención del art. 108 de la LMV (hoy art. 314 del TRLMV) por toma de control de la mayoría, y anulada la comprobación de valores, la administración puede adoptar el valor declarado que coincide con el valor neto contable como valor real.

D) IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 20/4/2021, Nº 00/04707/2018/00/00. IVA: En una compraventa de inmuebles anulada, donde se ha repercutido IVA, el comprador debe rectificar la deducción originalmente practicada, aunque falte la recepción de la factura rectificativa del vendedor.

E) IRPF.

.– SENTENCIA TS DE 2573/2021 (ROJ 1289/2021). IRPF: La reducción en la base imposible del IRPF por el pago de pensiones compensatorias abarca también a los supuestos de fijación mediante un convenio regulador formalizado ante el letrado de la Administración de Justicia o el notario, en virtud del régimen de separación o divorcio de mutuo acuerdo»

.– SENTENCIA TS DE 25/2/2021 (ROJ 910/2021). IRPF: Los inmuebles que dejan de estar arrendados, deben tributar como rentas imputadas de inmuebles a disposición de sus propietarios desde el cese del arrendamiento, no pudiendo desde tal momento deducirse los gastos deducibles establecidos en la normativa del IRPF para inmuebles arrendados.

.- AUTO TS DE 18/3/2021, ROJ 3705/2021. IRPF: El TS resolverá sobre si los excesos de adjudicación inevitables en las disoluciones de comunidad compensados en metálico, conllevan o no alteración patrimonial en el IRPF del comunero/s saliente/s.

E) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- CONSULTA DGT V0766-21, De 31 De Marzo De 2021. IP: La calificación fiscal de los «token equity» a efectos de su valoración como valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios y a los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades o como «demás bienes y derechos de contenido económico», estriba en en las facultades o derechos que otorguen a su titular frente a su emisor, los cuales, a la vista de su configuración informática, se encontrarán incluidos en la programación que se haya efectuado de tales activos,

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. ¿CONSTITUYEN ALTERACIÓN PATRIMONIAL EN EL IRPF LOS EXCESOS DE ADJUDICACIÓN DECLARADOS FUNDADOS EN INDIVISIBILIDAD INEVITABLE PARA EL COMUNERO SALIENTE?

1.- PLANTEAMIENTO.
1.1.- Una cuestión clásica pendiente de resolución definitiva.
1.2.- Referencia al precepto nuclear de la cuestión: art. 33.2 de la LIRPF. Observaciones que no deben pasar inadvertidas: no hay un concepto fiscal autónomo del civil de los supuestos no sujetos, contempla expresamente «la separación de comuneros» (extinción parcial subjetiva») y la neutralidad de la extinción del régimen de participación.

2.- RECEPCIÓN DEL DERECHO CIVIL: LA REGRESIÓN DE LA SUJECIÓN EN ITP Y AJD E IIVTNU («PLUSVALÍA MUNICIPAL»)

2.1.- Sucinta referencia al Derecho Civil.

2.2.- ITP y AJD.

2.3.- IIVTNU ( «PLUSVALÍA MUNICIPAL»).

4.- ESTADO DE LA CUESTIÓN EN EL IRPF.
4.1.- La tradicional incardinación por la doctrina administrativa y jurisprudencia antigua como alteración patrimonial.
4.2.- La reciente doctrina jurisprudencial de determinados TSJ: no sujeción.

5.- CONCLUSIÓN.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

DESARROLLO

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Decisión (UE) 2021/660, de 19 de abril de la Comisión (DOUE 23/4/20121), por la que se modifica la Decisión (UE) 2020/491, relativa a la concesión de una franquicia de derechos de importación y de una exención del IVA respecto de la importación de las mercancías necesarias para combatir los efectos del brote de COVID-19 durante el año 2020.

B) ESTADO.

.- Orden HAC/320/2021, de 6 de abril (BOE 7/4/2021) por la que se establece un fraccionamiento extraordinario para el pago de la deuda tributaria derivada de la declaración del IRPF para beneficiarios durante el año 2020 de prestaciones vinculadas a Expedientes de Regulación Temporal de Empleo.

.- Real Decreto 243/2021, de 6 de abril (BOE 7/4/2021) por el que se modifica el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, en transposición de la Directiva (UE) 2018/822 del Consejo, por lo que se refiere al intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad en relación con los mecanismos transfronterizos.

.- Orden HAC/411/2021, de 26 de abril (BOE 28/4/2021) por la que se reducen para el período impositivo 2020 los índices de rendimiento neto aplicables en el método de estimación objetiva del IRPF para las actividades agrícolas y ganaderas afectadas por diversas circunstancias excepcionales.

.- Real Decreto Ley 6/2021, de 20 de abril por el que se adoptan medidas complementarias de apoyo a empresas y autónomos afectados por la pandemia Covid-19 por el que se establecen aplazamientos y fraccionamientos para deudas públicas no tributarias de reintegro o reembolso de ayudas y préstamos gestionados por las Delegaciones de Hacienda

.- Real Decreto-Ley 7/2021, de 27 de abril (BOE 28/4/2021) de transposición de directivas de la Unión Europea en las materias de competencia, prevención del blanqueo de capitales, entidades de crédito, telecomunicaciones, medidas tributarias, prevención y reparación de daños medioambientales, desplazamiento de trabajadores en la prestación de servicios transnacionales y defensa de los consumidores.

C) ANDALUCÍA.

.- Decreto-Ley 7/2021, de 27 de abril (BOJA 27/4/2021), sobre reducción del gravamen del ITP y AJD para el impulso y la reactivación de la economía de la Comunidad Autónoma de Andalucía ante la situación de crisis generada por la pandemia del coronavirus (COVID19).
ITP y AJD con vigencia desde 28/4/2021 hasta 31/12/2021:
.- TPO, tipo general del 7%.
.- AJD, tipo general del 1,2%.
Ir a cuadro tipos vigentes en Andalucía de Vicente Martorell Eixarch

D) CANARIAS.

.- Decreto Ley 4/2021, de 31 de marzo (BOC 1/4/2021) de medidas urgentes para la agilización administrativa y la planificación, gestión y control de los Fondos procedentes del Instrumento Europeo de Recuperación denominado «Next Generation EU», en el ámbito de la Comunidad Autónoma de Canarias y por el que se establecen medidas tributarias en el IGIC para la lucha contra la COVID-19.

.- Orden de 9 de abril de 2021 (BOC 21/4/2021), por la que se modifican diversos aspectos de las Órdenes reguladoras de la presentación telemática del modelo 600 de autoliquidación del ITP y AJD, de la remisión por los notarios de la ficha resumen de los documentos notariales y de la copia electrónica de las escrituras y demás documentos públicos; y de las condiciones generales y el procedimiento para la presentación telemática de documentos con trascendencia tributaria.

.- Decreto ley 5/2021, de 29 de abril (BOC 30/4/2021), por el que se prorroga la vigencia del tipo cero en el Impuesto General Indirecto Canario aplicable a la importación o entrega de determinados bienes necesarios para combatir los efectos del COVID-19.

E) CATALUÑA.

.- Decreto ley 11/2021, de 27 de abril (DOGC 29/4/2021), de medidas de carácter presupuestario, tributario, administrativo y financiero.

F) LA RIOJA.

.- Ley 3/2021, de 28 de abril (BOLR 29/4/2021) de Mecenazgo de la Comunidad Autónoma de La Rioja. ITP y AJD e ISD.
ITP y AJD e ISD: creación de créditos fiscales a favor de las personas donantes aplicables desde el 1/1/2020 utilizables para el pago de tributos propios de la CA o deducirlos de la cuota del ITP y AJD e ISD. Su importe es del 25% de los convenios de colaboración empresarial o de los importes dinerarios donados a favor de la Comunidad Autónoma, siempre que se destinen a la financiación de programas de gasto o actuaciones desarrolladas por su sector público que tengan por objeto la promoción de cualquiera de las actividades previstas en esta ley o el establecimiento de becas para cursar estudios.

G) NAVARRA.

.- Decreto-Ley Foral 3/2021, de 31 de marzo (BON 12/4/2021), por el que se determina la imputación temporal en el IRPF de la regularización de las prestaciones percibidas por expedientes de regulación temporal de empleo y se modifica el TR ITP y AJD.

.- Orden Foral 41/2021, de 26 de marzo (BON 9/4/2021), de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación del IRPF e IP correspondientes al período impositivo 2020, se dictan las normas para su presentación e ingreso y se determinan las condiciones y procedimiento para su presentación por medios electrónicos.

.- Orden Foral 43/2021, de 9 de abril (BON 15/4/2021), de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se establece un fraccionamiento extraordinario para el pago de la deuda tributaria derivada de la autoliquidación del IRPF para quienes hayan percibido durante el año 2020 prestaciones vinculadas a expedientes de regulación temporal de empleo.

H) PAÍS VASCO.

.- GUIPUZKOA. Norma foral 3/2021, de 15 de abril (BOG 21/4/2021) del Territorio Histórico de Gipuzkoa, por la que se aprueban determinadas modificaciones tributarias para el año 2021 (IRPF, IRNR, IP e ITP y AJD).

SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 17/3/2021, ROJ 1134/2021. TASACIÓN PERICIAL CONTRADICTORIA: Suspendido el procedimiento principal por la promoción de la tasación pericial contradictoria, pasado seis meses sin la finalización de éste, volverá a correr el plazo para finalizar el procedimiento principal, de suerte que si el tiempo de exceso de los seis meses previstos para finalizar el procedimiento de tasación pericial contradictoria, acumulado al ya trascurrido antes de la suspensión del procedimiento principal agota el plazo dispuesto para su finalización, se producirá la caducidad del mismo con las consecuencias asociadas legalmente incluida la prescripción.

(…) «De la regulación normativa vista se colige sin dificultad que al promover la tasación pericial contradictoria el efecto automático que se prevé es la suspensión de la ejecución de la liquidación y del plazo para interponer recurso o reclamación contra la misma, esto es, ya se ha dicho, el acto resolutorio, art. 101 de la LGT, pierde su eficacia y pierde su condición de acto final del procedimiento; el procedimiento administrativo – en este caso el procedimiento de gestión de comprobación de valores- en el que se inserta la tasación pericial contradictoria, por tanto, queda suspendido hasta que finalice el procedimiento de tasación pericial contradictoria. Dado que el plazo máximo para finalizar la tasación pericial contradictoria es de seis meses, el procedimiento principal queda suspendido automáticamente desde la solicitud de la tasación pericial contradictoria hasta su finalización, sin que pueda superar el citado plazo de seis meses; transcurrido este plazo sin haber finalizado la tasación pericial contradictoria, siendo responsable del exceso la Administración Tributaria, cuando su ejercicio es una facultad del contribuyente que afecta directamente a su derecho y a la garantía de que los procedimientos finalizarán en el plazo legalmente establecido, esto es, concretado en estos casos en que el procedimiento en el que se inserta la tasación pericial contradictoria finalizará en el plazo establecido, cuando se alarga por la actuación de la Administración el plazo de seis meses, la consecuencia automática, para reponer el derecho del contribuyente y no derivar para el mismo consecuencias negativas por la incorrecta actuación administrativa, es la de levantar la suspensión del procedimiento administrativo principal, de suerte que continuará corriendo el plazo para finalizar el mismo, en este caso, el de gestión de comprobación de valores. En definitiva, suspendido el procedimiento principal por la promoción de la tasación pericial contradictoria, pasado seis meses sin la finalización de este, volverá a correr el plazo para finalizar el procedimiento principal, de suerte que si el tiempo de exceso de los seis meses previstos para finalizar el procedimiento de tasación pericial contradictoria, acumulado al ya trascurrido antes de la suspensión del procedimiento principal agota el plazo dispuesto para su finalización, se producirá la caducidad del mismo con las consecuencias asociadas legalmente».

Comentario:
Sentencia que reitera la doctrina reciente, más ya consolidada, por el TS para el caso de retroacción de actuaciones por nulidad formal (sentencias 17/3/2020, 17/12/2020 y 22/12/2020, entre otras), si bien en este caso referida a la interacción de la tasación pericial contradictoria con el procedimiento principal de gestión de comprobación de valores que quedó suspendido por la TPC.
Pues bien, señala el TS que la TPC queda igualmente sujeta al plazo de seis meses, por lo que declarada su caducidad, se reanuda el plazo del procedimiento principal en lo que reste desde la suspensión, procedimiento principal, que también tiene una duración de seis mes, por lo que caducará vencido el mismo.
Y es que muy esquemáticamente esta doctrina jurisprudencia establece:
1.- La Administración está sometida a un plazo.
2.- El plazo para el cumplimiento de lo acordado es ‘el que reste’ del procedimiento retrotraído.
3.- El incumplimiento del plazo es la caducidad de ese procedimiento (si es de gestión) y probable prescripción de la obligación tributaria, o (si es de inspección, donde no hay caducidad), la no interrupción del cómputo de la prescripción (y también probable prescripción de la obligación tributaria).

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 30/3/2021, ROJ 1243/2021. SUCESIONES: El plazo para liquidar una sucesión, suspendido por haberse promovido litigio o juicio voluntario de testamentaria, se empieza a contar nuevamente desde el día siguiente la firmeza de la resolución judicial que pone fin al mismo, sin que sea precisa la comunicación a la Administración.

El TS, después de transcribir el art. 69 del RISD, concluye afirmando que:
(…) » Nos encontramos en la hipótesis prevista en el apartado 2, que no se refiere a la interrupción del plazo para presentar documentos y declaraciones, de que trata el apartado 1, sino a la suspensión del plazo para liquidar, cuando se hubieren promovido litigio o juicio voluntario de testamentaria. No se contempla que dicha suspensión esté condicionada a la solicitud del interesado. Nada impide alzar la suspensión de la liquidación desde la firmeza de la resolución judicial, sin esperar a que tal firmeza sea comunicada por el interesado. Ese alzamiento no está supeditado a que el interesado le comunique la firmeza de dicha declaración. Lo que si debería haber hecho la Administración para evitar la prescripción es utilizar las potestades que tiene reconocidas. De hecho, ha requerido información, no de la madre de los recurrentes (ni de ellos mismos), sino de otro interesado, conformándose con la información facilitada por el mismo; se ha mantenido inactiva, siendo la consecuencia de ello que ha dejado pasar el plazo para liquidar. En definitiva, la prescripción se ha consumado, dado que desde el día 15 de enero de 2008 -día siguiente a la fecha de la firmeza de la resolución que puso fin al procedimiento civil- hasta el día 16 de noviembre de 2015 en que se notifica a los recurrentes la liquidación tributaria, no existe, al menos en lo que respecta a ellos, ningún acto susceptible de interrumpir la prescripción. Han sido casi ocho años de total pasividad de la Administración respecto a la madre de los recurrentes y a ellos mismos.
La respuesta a la cuestión con interés casacional, a la vista de ello, es la siguiente:
A efectos del ISyD, en caso de que se promueva juicio voluntario de testamentaría o procedimiento para la división de la herencia, se ha de contar nuevamente el plazo de que dispone la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación desde el día siguiente a aquél en que sea firme la resolución definitiva que ponga fin al procedimiento judicial».

Comentario:
Interesante sentencia que precisa que en los supuestos de suspensión del plazo de liquidación por interposición de juicio de testamentaría, el plazo se reanuda desde la firmeza de la resolución judicial definitiva, sin que sea preciso que tal firmeza sea comunicada por el interesado a la administración, por lo que la inacción subsiguiente de la administración contada desde la firmeza puede determinar la prescripción verificado el plazo establecido para la misma de cuatro años.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/00470/2018/00/00, DE 26/2/2011. SUCESIONES Y DONACIONES: La doctrina sentada por la jurisprudencia europea es de aplicación a la totalidad del bloque normativo de un Estado con independencia de que se trate de normas estatales, autonómicas o concertadas (en este caso, País Vasco). Por tanto, en todo caso, aunque la competencia estatal resulte del Concierto con el País Vasco o del Convenio con Navarra, los no residentes tienen derecho a aplicar la normativa de dichas CCAA.

(…) «SÉPTIMO.- De dicha Disposición Adicional se deduce que el legislador español interpretó la citada Sentencia en el sentido de la aplicación del principio de no discriminación a los residentes en países de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo».

(…) No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo contenida en sus Sentencias 242/2018 y 492/2018 de 19 de febrero de 2018 las cuales fundamentándose tanto en la Sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, como en otra jurisprudencia europea que en ellas se cita, se concluye que una normativa de un Estado miembro que supedita la aplicación de una exención del impuesto de sucesiones al lugar de residencia del causante y del causahabiente en el momento del fallecimiento, y que causan que una mayor carga fiscal a los no residentes que las sucesiones en las que solo intervienen residentes, constituye una restricción de la libre circulación de capitales, sin que dicho principio se limite a los residentes en países de la Unión europea o del espacio económico europeo.

OCTAVO.- De acuerdo con la anterior doctrina jurisprudencial que interpreta que la norma española es contraria a la normativa europea y habida cuenta de la jerarquía de fuentes establecida en el art 7 de la LGT, se produce el efecto que nuestro Tribunal Constitucional denomina de «desplazamiento de la norma» de derecho interno, según el cual resulta inaplicable la norma afectada aunque no sea derogada expresamente, inaplicación que debe extenderse asimismo a los órganos de la Administración. Por ello, debe estimarse la reclamación y declarar inaplicables las restricciones contenidas en la normativa interna que discriminen a los residentes en terceros países respecto a bienes o derechos objeto de tributación por el Impuesto sobre Sucesiones.

En consecuencia, procede rectificar la liquidación por tener derecho a la aplicación de las reglas contenidas en la Disposición Adicional Segunda de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones en su redacción dada por la Ley 26/2014.

NOVENO.- Respecto a la circunstancia de que la referida Sentencia hubiera tomado como norma de infracción una normativa estatal (en concreto la entonces vigente Ley 21/2001 de Cesión de Tributos) sin referencia a la normativa foral, conviene señalar que ello no impide que el principio de no discriminación sea aplicada igualmente, ya que la doctrina sentada por la jurisprudencia europea es de aplicación a la totalidad del bloque normativo de un Estado con independencia de que se trate de normas estatales, autonómicas o concertadas». (…)

Comentario:

Resolución del TEAC que merece traerse a colación, pues aunque la extensión de la aplicación a todo no residente de la DA 2ª de la LISD ya está confirmada por el TS, el TEAC y la DGT; sin embargo, la cuestión había sido abordada hasta ahora en relación a las CCAA de régimen común, cuyas competencias se regulan por la Ley 22/2009, de Cesión de Tributos. Pues bien, el TEAC resuelve, con enorme lógica, que también los no residentes, todos, cuando la competencia corresponde al Estado respecto de las CCAA con régimen especial (País Vasco y Navarra), tienen derecho a aplicar la normativa autonómica de acuerdo a la DA 2ª de la Ley del ISD.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/02633/2019/00/00, DE 25/3/2021. SUCESIONES: La aplicación de reducción de empresa individual «mortis causa» análoga a la del Estado (en este caso, Cataluña) en una comunidad de bienes destinada al arrendamiento de inmuebles, permite – atendiendo a la interpretación finalista – que se pueda aplicar la reducción aunque sea dudosa si la relación de uno de los comuneros con la comunidad es laboral o de autónomo.

(…) «En el presente caso la controversia versa sobre la naturaleza del contrato suscrito entre una de las comuneras y la comunidad de bienes que desarrolla la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles. La calificación de dicho contrato como laboral o no determinaría el cumplimiento de los requisitos para que la actividad de arrendamiento fuese considerada como actividad económica, y por ende, la aplicación del beneficio fiscal contemplado en la normativa autonómica descrita (referencia al artículo 2.1.d) de la Ley 21/2001, de 28 de diciembre, de la Comunidad Autónoma de Cataluña, de medidas fiscales y administrativas)».

(…) «El Director de la Agencia Tributaria de Cataluña señala que la obligada tributaria no enerva la presunción de no laboralidad del comunero estipulada en el artículo 1.2.b) de la Ley 20/2007 y que por tanto no procede aplicar la reducción fiscal objeto de controversia. Respecto al ámbito tributario del que trata el presente caso, esto es, las reducciones contempladas en la normativa estatal y autonómica a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se ha pronunciado el Alto Tribunal en la STS 2380/2016 de 26/05/2016 (nº recurso de casación para la unificación de doctrina 4098/2014) …»

(…) » El Tribunal Supremo exige, en caso de duda, una interpretación finalista de la norma tendente a la conservación de la actividad económica que se desarrollaba por los causantes y que ahora es ejercida por los causahabientes, siendo extrapolable dicha interpretación a una reducción como la aquí presente. De hecho, la Ley 21/2001 de 28 de diciembre condiciona la aplicación del susodicho beneficio fiscal al mantenimiento de la misma actividad económica, constituyendo una pretensión fundamental del legislador el mantenimiento y supervivencia de empresas individuales a través de las cuales el causante ejercía una actividad económica, como es el caso. En consecuencia, negar la aplicación de la reducción debido a motivos puramente formales y relacionados con la naturaleza laboral o no de un contrato suscrito entre el causante y la causahabiente a través del cual se instrumenta y posibilita la continuación de la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, implicaría atentar contra el espíritu y finalidad de la norma; los cuales deben primar en casos de duda de acuerdo a la jurisprudencia transcrita del Tribunal Supremo. Todo ello con independencia de afirmar o negar la naturaleza laboral del contrato suscrito entra la comunera y la Comunidad de Bienes, no siendo relevante cuando se aplica una interpretación teleológica de la norma . Además, en el caso que aquí nos ocupa no hay constancia de que el contrato laboral no haya sido admitido por la Seguridad Social, permaneciendo la comunera de alta en el régimen general en la cuenta de cotización en la Seguridad Social sin que nunca hubiese figurado de alta en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos.

Dicho criterio ha sido reiterado en otras sentencias del Tribunal Supremo como la de 14/07/2016 (nº recurso 2330/2015) o 16/07/2015 (nº recurso 171/2014). Esta interpretación finalista de la norma en caso de duda también ha sido mantenida por el TEAC en su doctrina administrativa, vinculante en virtud del artículo 239.8 de la LGT, en resoluciones como la 00/04815/2015 de 20/09/2018; y por el TSJ de Cataluña en sentencias tales como la de 11/12/2014 (nº de recurso 1314/2011).

Asimismo, dicha interpretación teleológica también ha sido sostenida en el ámbito del Derecho de la Unión Europea, puesto que la Recomendación de la Comisión 94/1069/CE, de 7 de diciembre…»

Comentario:
Bien por el TEAC que interpreta flexiblemente los requisitos para la aplicación de la reducción análoga a la estatal de empresa individual en el supuesto de una comunidad de bienes dedicada al arrendamiento de inmuebles, donde es dudosa desde la perspectiva del derecho laboral, que el causante tuviera una relación laboral o de autónoma con la comunidad de bienes; concluyendo que, en caso de duda, debe aceptarse la aplicación de la reducción.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIAS TS DE 25/3/2021 y 15/4/2021, ROJS 1257/2021, 1142/2021 Y 1417/2021. ITP Y AJD: En el caso de fusión por absorción que conlleva un aumento de capital en la absorbente, dicho aumento no supone un hecho imponible adicional en OS, quedando integrado y sin tributación efectiva en cualquiera de las modalidades de ITP y AJD como operación de reestructuración empresarial.

(…) «QUINTO. Respuesta a la cuestión interpretativa suscitada por el auto de admisión, una vez atemperada la misma al caso concreto, y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
1. En atención a lo razonado, estamos ya en condiciones de dar respuesta a la cuestión doctrinal que suscita el recurso de casación y lo hacemos en los siguientes términos literales, ajustados a las circunstancias del caso y a tenor del factum que ha de considerarse acreditado: «Cuando, cuando, en el contexto de una fusión por absorción en la que previamente pertenecían a la sociedad absorbente la totalidad de las participaciones de las absorbidas, ha tenido lugar una ampliación de capital de la sociedad absorbente, no estará sujeta al impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, modalidad operaciones societarias, dicha ampliación de capital cuando se constate debidamente -como aquí ha sucedido- que la misma estaba íntima y estrechamente vinculada con la operación de reestructuración empresarial (la fusión por absorción) realizada».

2. Y la lógica consecuencia de lo expuesto no puede ser otra que la declaración de haber lugar al recurso de casación, pues la sentencia recurrida -al declarar ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas en la instancia- ha aplicado de forma errónea dicha doctrina».
(De la sentencia de 15/4/2021).

Comentario:
Que lleguen estos casos al TS no deja bien parados ni a la administración tributaria ni a los órganos jurisdiccionales de instancia. Basta con echar un vistazo al art. 76 de la LIS, al art. 21 del TRLITPAJD y a la Ley 3/2009, de MESM para saber que los posibles aumentos de capital integrados en una fusión, constituyen parte mercantil y fiscalmente de la propia fusión y, por tanto, no pueden generar hechos imponibles adicionales a la operación de reestructuración empresarial como resulta meridianamente del art. 21 del TRITPAJD.

.- SENTENCIA TS DE 24/3/2021, ROJ 1133/2021. OS: No es aplicable en OS la exención prevista a la constitución y aumento de capital a sociedades que tengan por exclusivo objeto la promoción o construcción de edificios en régimen de protección oficial, cuando en su objeto se incluyen otras actividades.

(…) «Interpretando lo dispuesto en ambos párrafos, la exclusividad del párrafo primero no es tal. Verdaderamente, la referencia al objeto social se contiene en dos párrafos separados. El segundo de ellos, utiliza la expresión «será compatible», lo cual subraya su carácter de objeto social y adicional al sector del régimen de las viviendas de protección oficial y, al tiempo, elimina el carácter exclusivo de este tipo de viviendas, que es lo que precisamente persiguen la teleología del artículo 45.I.B.12.e) del TRLITPAJD y, por ende, el beneficio tributario en cuestión.
Por ello, la ampliación de capital no podrá estar exenta cuando su objeto, además de la promoción o construcción de edificios en dicho régimen de protección oficial, sea la promoción o construcción de edificios en un régimen diferente. No está acreditado que la ampliación de capital se destine exclusivamente a la realización de la actividad de promoción y construcción de edificios en régimen de protección oficial, de hecho, la propia SDB viene reconociendo que además de la promoción y construcción de edificios en régimen de protección oficial lleva a cabo una actividad diferente obligada por las normas urbanísticas o en cumplimiento de una obligación surgida en relación con la Administración.
A la vista de lo expuesto, respondemos a la cuestión con interés casacional fijando el siguiente criterio:
En relación con la exención del Impuesto sobre Operaciones Societarias de operaciones de constitución de sociedades y de ampliación de capital, a los efectos del artículo 45. I.B.12º.e) TRLITPAJD, no es compatible la exclusividad relativa a la construcción y promoción de edificios de protección oficial prevista en el mismo, con la inversión en locales comerciales y garajes a que vinieran obligadas las constructoras /promotoras por virtud de la legislación urbanística o en cumplimiento de una obligación surgida de la relación con la Administración».

Comentario:

Aunque riguroso, tiene razón el TS al interpretar que no es aplicable la exención en OS derivada del art. 45.I.B.12 del TRITPAJD cuando del propio objeto social resultan actividades añadidas a la dedicación a promover edificios sujetos a régimen de VPO o de protección autonómica que cumplan los mismos requisitos.
No obstante, pienso que el pleito debe venir de antiguo, puesto que desde el RDL 13/2010 está vigente la exención general para la constitución y aumentos de capital (art. 45.I.B.11).

.- SENTENCIA DEL TSJ DE MADRID DE 22/9/2020, ROJ 11055/2020. ITP y AJD: COMPROBACIÓN DE VALORES: El valor de tasación a efectos hipotecarios no coincide con el valor de mercado según la propia normativa del mercado hipotecario, por lo que su aplicación como medio de comprobación de valores exige una motivación concreta e individualizada por la Administración de su correspondencia con el valor de mercado que constituye en los inmuebles el valor real.

(…) «Dicha Orden ECO recoge la distinción en su art 4, entre valor de mercado de un inmueble y el valor hipotecario de un inmueble. El valor de mercado de un inmueble (VM) lo define como el precio al que podría venderse el inmueble, mediante contrato privado entre un vendedor voluntario y un comprador independiente en la fecha de la tasación en el supuesto de que el bien se hubiere ofrecido públicamente en el mercado, que las condiciones del mercado permitieren disponer del mismo de manera ordenada y que se dispusiere de un plazo normal, habida cuenta de la naturaleza del inmueble, para negociar la venta. Mientras que el Valor hipotecario de un inmueble o valor a efecto de crédito hipotecario (VH), lo define como el valor del inmueble determinado por una tasación prudente de la posibilidad futura de comerciar con el inmueble, teniendo en cuenta los aspectos duraderos a largo plazo de la misma, las condiciones del mercado normales y locales, su uso en el momento de la tasación y sus usos alternativos correspondientes. Esta diferenciación impide identificar el valor real o de mercado del bien exigido para la base imponible del impuesto, con el de tasación hipotecaria…..»

(…) Todo lo anterior demuestra que la tasación hipotecaria no determina per se, el valor de mercado del bien en la fecha de la transmisión, sino que si se quiere utilizar dicho dato debe motivarse por qué en el caso concreto y a la vista de la documentación, ese valor se corresponde con el valor real, y careciendo el acto administrativo examinado de dicha motivación, procede declarar la nulidad del mismo conforme a lo solicitado por la actora».

Comentario:
Sentencia que sigue la estela de otros TSJ como el de Valencia, donde partiendo que el TS en sentencia de 7/12/2011 ha reconocido la aplicación de este medio de comprobación; sin embargo, atendiendo a la jurisprudencia más reciente del propio TS (sentencia de 23/5/2018, entre otras, la limita exigiendo una motivación concreta e individualizada por la Administración de su correspondencia con el valor de mercado que constituye en los inmuebles el valor real.

.- SENTENCIA TSJ DEL PAÍS VASCO DE 18/1/2021, ROJ 164/2021. TPO Y AJD: La disolución de comunidad de un único inmueble que pertenece por herencia a los comuneros con carácter privativo con adjudicación íntegra a unos de ellos por indivisibilidad, compensando en metálico a los salientes con dinero ganancial, solicitando se inscriba con carácter ganancial las cuotas de los salientes, no es una compraventa de cuotas, sino una auténtica disolución de comunidad y atribución de ganancialidad, quedando la disolución sujeta a AJD y la atribución sujeta y exenta en TPO.

En escritura pública, seis hermanos disuelven la comunidad ordinaria que ostentan sobre un inmueble heredado por sextas partes indivisas y privativas, adjudicándose a uno de ellos, quien compensa a los demás en metálico. En la escritura se declara que el dinero con el que se paga ese exceso de adjudicación es ganancial del adjudicatario, y se solicita del Registrador que inscriba la titularidad a nombre de ambos cónyuges con carácter ganancial.
La Administración considera que se trata de una compraventa de 5/6 partes, por el hecho de solicitarse la inscripción con carácter ganancial, puesto que el bien no pasa a tener un solo dueño, sino dos (los cónyuges en gananciales), por lo que, en puridad, no se extingue el condominio.
Por el contrario, el TSJ, recogiendo la doctrina de la DGRN sobre el carácter especificativo de la disolución del condominio y sobre la naturaleza privativa de la totalidad del bien cuando la cuota indivisa de la que trae causa la adjudicación por disolución era también privativa, sostiene que la escritura recoge «el doble negocio de la adjudicación y el pacto de los cónyuges de atribuir carácter ganancial a lo que el marido se ha adjudicado como privativo, manifestado en la solicitud hecha al Registro de la Propiedad, y prevalece que, aun producida en unidad de acto, esa atribución de carácter ganancial se establezca y añada a posteriori en el orden lógico material, tras la obtención por el marido de la adjudicación, constituyendo en sí mismo un negocio interno a las relaciones entre los cónyuges que en medida alguna afecta a los otros participes en la comunidad originaria -que no suscriben pacto alguno con Doña Lina -, y que está, por demás, exento del tributo. -Articulo 49. Uno, B.3 NFITP y AJD-.»
(Resumen de la misma).

Comentario:
Pues parece que la administración vasca también está a la greña con las extinciones de condominio y su incapacidad para ver más allá de una persona adjudicataria cuando está casado en régimen de gananciales, lo que de suyo excluiría la no sujeción a TPO cuando la cuota del comunero que permanece es ganancial, ignorando ya varias sentencias del TS (entre otras la de 26/3/2019, ROJ 1058/2019) que consideran al matrimonio casado en gananciales como un único comunero.
Bien resuelto el caso por el TSJ Vasco, en un supuesto en que la cuota inicial del comunero que permanece era privativa, conjugando la indivisibilidad con el negocio de atribución de ganancialidad de las cuotas de las cuotas de los salientes.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/02471/2013/50/00, DE 25/3/2021. TPO: Siendo procedente la aplicación de la excepción a la exención del art. 108 de la LMV (hoy art. 314 del TRLMV) por toma de control de la mayoría, y anulada la comprobación de valores, la administración puede adoptar el valor declarado que coincide con el valor neto contable como valor real.

(…) «De acuerdo con dicha norma debe entenderse que cuando como consecuencia de la adquisición de una participación se supera el porcentaje de participación del 50% de la entidad debe computarse a efectos de la base imponible el porcentaje que sea titular el adquirente después de dicha adquisición, criterio que ha sido confirmado por el Tribunal Supremo en Sentencia de 18-12-18 (REC 485/2017).

CUARTO.- En cuanto al valor de los inmuebles aplicado a la liquidación debe tenerse en cuenta que tal y como consta en el acuerdo liquidatorio dictado en cumplimiento de la resolución de este Tribunal, dado que la comprobación de valor fue anulada por el Tribunal acuerda dictar liquidación por los valores declarados.
A tales efectos debe señalarse que la Ley General Tributaria define la declaración tributaria en su art 119: «1. Se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos. La presentación de una declaración no implica aceptación o reconocimiento por el obligado tributario de la procedencia de la obligación tributaria.»

Asimismo el art 108 dispone que: «4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario».

A lo anterior debe señalarse que la comprobación de valor es una facultad de la Administración, por lo que una vez anulada la comprobación de valor, el valor a considerar, si así lo considera correcto el órgano liquidador, puede ser el propiamente declarado por el sujeto pasivo, como se desprende del artículo 57 relativo a la comprobación de valores: «1. El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración»

De forma concreta referente a este hecho imponible el Tribunal Supremo en Sentencia de fecha 11 de Septiembre de 2020 (recurso de casación nº 6598/2017) se ha pronunciado declarando que es válido que la Administración tributaria considere el valor neto contable como valor real.

Toda vez que el reclamante se limita a señalar la impugnación del propio valor con alegaciones genéricas sobre la reducción de precios del sector por la crisis inmobiliaria, debe rechazarse la alegación y confirmar la liquidación realizada por la Administración tributaria en la que se toma el valor declarado».

Comentario:
Poco que añadir a la resolución del TEAC que en supuesto de transmisión valores exceptuado de exención por el art. 314 del TRLMV, considera, apoyándose en jurisprudencia del TS, que:
.- Consecuencia de la adquisición de una participación se supera el porcentaje de participación del 50% de la entidad debe computarse a efectos de la base imponible el porcentaje que sea titular el adquirente después de dicha adquisición.
.- Anulada la comprobación de valores de los inmuebles subyacentes, la administración puede atender al valor neto contable para determinar el valor real.
Bueno es saberlo.

D) IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 20/4/2021, Nº 00/04707/2018/00/00. IVA: En una compraventa de inmuebles anulada, donde se ha repercutido IVA, el comprador debe rectificar la deducción originalmente practicada, aunque falte la recepción de la factura rectificativa del vendedor.

Asunto:
IVA. Anulación de compraventa. Falta de recepción de la factura rectificativa. Deber de rectificar la deducción originalmente practicada.

Criterio:
Efectuada la compra de unas fincas y soportado IVA por una determinada cantidad, que se dedujo, se anula con posterioridad la compraventa, sin que el sujeto pasivo que soportó y dedujo el tributo rectificase la deducción practicada en su momento. Regularizada la situación del obligado tributario, se discute la procedencia de la rectificación cuando no consta que se haya recibido la correspondiente factura rectificativa.

Inexistentes las operaciones, no procede deducción alguna en concepto de IVA soportado, según resulta de la jurisprudencia del TJUE (sentencia de 27 de junio de 2018, SGI y Valériane asuntos acumulados C-459/17 y C-460/17). No hay razón que justifique una interpretación distinta para el caso de las operaciones que cesan en sus efectos, por lo que debe rectificarse la cuota soportada y deducida que ha devenido improcedente.

La situación se distingue de aquellas otras en las que la rectificación de la repercusión únicamente puede ser conocida por quien la soportó por medio de la emisión de la correspondiente factura rectificativa, en las cuales, a falta de esta, no cabe exigir la rectificación de la repercusión del impuesto. No siendo este el caso, por cuanto el adquirente de las fincas es perfecto conocedor de la anulación de la operación y el cese en sus efectos, debe proceder a la rectificación de la deducción practicada.

Esta obligación de rectificación ha de considerarse independiente del curso de acción seguido por quien repercutió el impuesto, como apuntan las sentencias del TJUE de 13-3-2014, asunto C-107/13, Firin, o de 26-4-2017, asunto C-564/15, Farkas, al igual que el Tribunal Supremo en su sentencia 2255/2020, de 8 de julio de 2020.

Criterio aún no reiterado que no constituye doctrina vinculante a los efectos del artículo 239 LGT.
(Extracto de la web oficial DYCTEA).

Comentario:
Lógico el criterio del TEAC para el supuesto concreto: como consecuencia de la anulación de una compraventa de inmuebles, aunque el comprador no haya recibido la factura rectificativa, debe rectificar la deducción practicada en el IVA por la compraventa pues es conocedor de la nulidad de la operación que desencadenó el derecho a la deducción.

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 2573/2021 (ROJ 1289/2021). IRPF: La reducción en la base imposible del IRPF por el pago de pensiones compensatorias abarca también a los supuestos de fijación mediante un convenio regulador formalizado ante el letrado de la Administración de Justicia o el notario, en virtud del régimen de separación o divorcio de mutuo acuerdo»

SEGUNDO.- Cuestión controvertida.
Para la Abogada del Estado la redacción del artículo 55 de la Ley IRPF, Ley 35/ 2006, no contempla para el caso enjuiciado este beneficio fiscal ni cabe una interpretación ampliatoria.
La referencia a la existencia de una sentencia de Juzgado que estimó una demanda civil de la esposa contra su esposo (no constan divorciados, ni siquiera separados) por cuantías correspondientes al acuerdo establecido en capitulaciones matrimoniales, es una ejecución de ese contrato de capitulaciones matrimoniales, pero no está referida esa ejecución a un acuerdo de pensión compensatoria aprobado con intervención judicial y por ello no entraría en los parámetros del beneficio fiscal del artículo 55 Ley IRPF,»(…) todo ello sin perjuicio de una potencial modificación legislativa futura o que el hoy recurrente inste la aprobación judicial de la pensión acordada en su día en la escritura de capitulaciones o, en su caso, valore pedir judicialmente fijación de nuevas condiciones de separación/ divorcio ex artículos 97, y 100 del Código Civil, circunstancias estas últimas que realmente están fuera de la problemática de interpretación casacional que nos ocupa».
Una interpretación literal del articulo 55 de la LIRPF parece abonar la tesis de la sentencia y de la recurrida, de la exigencia de una intervención judicial. Sin embargo, hay que tener en cuenta que la Ley de Jurisdicción Voluntaria, que modifica los preceptos del Código Civil antes transcritos es posterior, y por otra parte cuando se aprueba la LIRPF vigente no existía la posibilidad de divorciarse o separarse ante Notario o Letrado de la Administración de Justicia.
Pues bien, esta posibilidad, sin duda dirigida a facilitar los trámites de separación y divorcio, y los convenios e incidencias correspondientes a dicha separación o divorcio, y de aligerar sin duda la sobrecargada Administración e Justicia, se frustraría si como sostiene la recurrida se exigiera en todo caso una posterior intervención judicial, cuando la separación o divorcio, en el que se hubiera fijado la pensión compensatoria, se hubiera realizado ante Notario o Letrado de la Administración de Justicia, teniendo en cuenta además que en el caso de separación o divorcio realizada ante el Juez, si hay mutuo acuerdo en la fijación de la pensión compensatoria, el Juez no fija la pensión, sino que acepta la presentada por las partes. En consecuencia la pregunta realizada por la Sección Primera ha de contestarse en el sentido de que la pensión compensatoria fijada ante Notario, de mutuo acuerdo por las partes, o en las mismas condiciones ante el Letrado de la Administración de Justicia es incardinable en el supuesto previsto en el articulo 55 de la LIRPF.
En este sentido el artículo 87 del Código Civil dispone que»: (…)

«TERCERO.- Fijación de doctrina.
A la pregunta formulada por la Sección Primera ha de responderse que: la reducción en la base imposible del IRPF por el pago de pensiones compensatorias abarca también a los supuestos de fijación mediante un convenio regulador formalizado ante el letrado de la Administración de Justicia o el notario, en virtud del régimen de separación o divorcio de mutuo acuerdo». (…)

Comentario:
Evidente, pero no superflua esta sentencia del TS, que, como no podía ser de otra forma, equipara a las respectivas repercusiones en el IRPF de los ex cónyuges el establecimiento de la pensión compensatoria en convenio formalizado ante notario o Letrado de la Administración de Justicia.

.- SENTENCIA TS DE 25/2/2021 (ROJ 910/2021). IRPF: Los inmuebles que dejan de estar arrendados, deben tributar como rentas imputadas de inmuebles a disposición de sus propietarios desde el cese del arrendamiento, no pudiendo desde tal momento deducirse los gastos deducibles establecidos en la normativa del IRPF para inmuebles arrendados.

SEXTO.- Criterios interpretativos sobre los artículos 85, 23.1 y 23.2 LIRPF .
Conforme a lo hasta aquí expuesto, y según ordena el artículo 93.1 LJCA, procede fijar la siguiente interpretación del precepto legal concernido en este litigio:
a) Conforme al artículo 85 LIRPF, las rentas procedentes de bienes inmuebles, que no se encuentran arrendados ni subarrendados, pero que están destinados a serlo, tributan como rentas imputadas.
b) Según el artículo 23.1 LIRPF, los gastos asociados a dichos bienes inmuebles deben admitirse como deducibles única y exclusivamente por el tiempo en que los mismos estuvieron arrendados y generaron rentas, en la proporción que corresponda.
c) El alcance de la expresión «rendimientos declarados por el contribuyente» contenida en el artículo 23.2 de la Ley 35/2016, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, a efectos de la aplicación de la reducción del 60% sobre los rendimientos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda», ha de entenderse en el sentido de que tal limitación se refiere a las declaraciones, y no a la comprobación de las autoliquidaciones (en consecuencia, sí de debe aplicar la reducción – adición del redactor-).

Comentario:
Aunque es parte reiteración de criterio de jurisprudencial anterior (apartado c), su interés reside en los apartados a) y b) siendo al menos opinable los criterios que sienta en los mismos.

.- AUTO TS DE 18/3/2021, ROJ 3705/2021. IRPF: El TS resolverá sobre si los excesos de adjudicación inevitables en las disoluciones de comunidad compensados en metálico, conllevan o no alteración patrimonial en el IRPF del comunero/s saliente/s.

(…) 2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:
Determinar en qué casos la compensación percibida por el comunero, a quien no se adjudica el bien cuando se disuelve un condominio, comporta para dicho comunero la existencia de una ganancia patrimonial sujeta al IRPF, teniendo en consideración la posible diferencia de valoración de ese bien entre el momento de su adquisición y el de su adjudicación y, en su caso, que aquella compensación fuera superior al valor de la parte proporcional que le correspondiera sobre ese bien.
3º) Identificar como norma jurídica que, en principio, habrá de ser objeto de interpretación: el artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre; y ello sin perjuicio de que la sentencia que resuelva este recurso haya de extenderse a otros preceptos si así lo exigiere el debate finalmente trabado, ex artículo 90.4 LJCA.

Comentario:
Cuestión de enorme interés que merece, no solo su reseña, sino también el tema del mes.

E) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- CONSULTA DGT V0766-21, de 31 De Marzo de 2021. IP: La calificación fiscal de los «token equity» a efectos de su valoración como valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios y a los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades o como «demás bienes y derechos de contenido económico», estriba en en las facultades o derechos que otorguen a su titular frente a su emisor, los cuales, a la vista de su configuración informática, se encontrarán incluidos en la programación que se haya efectuado de tales activos,

«HECHOS: El consultante ha realizado adquisiciones de monedas virtuales denominadas «token equity» en diferentes «exchanges» o casas de cambio en distintas fechas y a diferentes tipos de cambio en relación con el dólar.
Según el consultante el «token equity» podría definirse como la representación digital de un título valor tradicional. Representa una parte alícuota de la propiedad de alguna empresa, generalmente «start up» o «fintech», etc, pero su representación a diferencia de los títulos valores tradicionales se basa en la tecnología blockchain.

CUESTIÓN: Valoración de los «token equity» en el Impuesto sobre el Patrimonio.

CONTESTACIÓN:»
(…) » Así, si el “token” lo hubiera creado una persona jurídica como consecuencia de previa aportación de bienes, derechos o fondos a esta última e implicara para su titular la atribución de un derecho a participar proporcionalmente a la aportación en el patrimonio neto de dicha persona jurídica, así como en los resultados económicos que ésta obtenga en el desarrollo de su actividad y en los resultados de la liquidación de la persona jurídica cuando se produzca su extinción, sin que garantice la recuperación de la aportación realizada, quedando, por tanto dicha aportación sometida al riesgo de la actividad desarrollada por la persona jurídica, ni otorgue por sí mismo otro tipo de utilidades, como pudiera ser el derecho a recibir a cambio del “token” bienes o servicios, podría considerarse semejante a un instrumento financiero representativo de la participación en los fondos propios de una entidad. A estos efectos, el que los “tokens” confieran o no a su titular un rol activo en el gobierno de la persona jurídica que los crea, por ejemplo, ejercicio de derecho a voto, sería un elemento adicional, pero no determinante, para la consideración de un “token” como participación en los fondos propios de una entidad.
Finalmente, señalar que las plataformas o los “exchanges” a través de los cuales se adquieren y transmiten los “tokens” carecen de la consideración de mercados organizados.

CONCLUSIONES:
Primera. La CNMV considera que buena parte de las operaciones articuladas como ICOs –expresión que puede hacer referencia tanto a la emisión propiamente dicha de criptomonedas como a la emisión de derechos de diversa naturaleza generalmente denominados “tokens”– deberían ser tratadas como emisiones u ofertas públicas de valores negociables.
Segunda. La LIP se refiere en sus artículos 13 a 16 a los valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios y a los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades y en su artículo 24 a demás bienes y derechos de contenido económico.
Tercera. A la vista de las consideraciones realizadas tanto por la CNMV como por ESMA en sus comunicados, cabe entender que los elementos determinantes para realizar una calificación fiscal de estos activos virtuales han de buscarse, con independencia de la denominación que se les dé, en las facultades o derechos que otorguen a su titular frente a su emisor, los cuales, a la vista de su configuración informática, se encontrarán incluidos en la programación que se haya efectuado de tales activos, sin que incida en dicha calificación su forma atípica de representación, tenencia y transmisión, a través de la tecnología informática de registro distribuido, denominada “blockchain” o “cadena de bloques”.
Cuarta. En consecuencia, no basta con la mera denominación de un activo virtual como “token equity” para que pueda ser tratado en el ámbito fiscal como un activo representativo de la participación en los fondos propios de una entidad, sino que será preciso un examen de los derechos o facultades que otorga a su titular para poder determinar su calificación a efectos tributarios».

Comentario:
Novedosa consulta referida a los también novedosos «token equity», que si realmente representan una parte alícuota de la propiedad de alguna empresa, generalmente «start up» o «fintech», etc, cuya representación, a diferencia de los títulos valores tradicionales, se basa en la tecnología blockchain, deben valorarse conforme a las reglas establecidas en el IP para valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios y a los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no negociados (lo que «a priori» es más favorable que por su precio de mercado).

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. ¿CONSTITUYEN ALTERACIÓN PATRIMONIAL EN EL IRPF LOS EXCESOS DE ADJUDICACIÓN DECLARADOS FUNDADOS EN INDIVISIBILIDAD INEVITABLE PARA EL COMUNERO SALIENTE?

1.- PLANTEAMIENTO.

1.1.- Una cuestión clásica pendiente de resolución definitiva.
Estamos ante una cuestión clásica ligada a operaciones de disoluciones de comunidad ordinaria, liquidaciones de sociedades conyugales y liquidaciones de sociedades; que sin embargo, no puede considerarse definitivamente zanjada.

Además, recobra actualidad a la vista del auto del TS de 18/3/2021 (ROJ 3705/2021), reseñado en este informe; amén de su enorme transcendencia tributaria en cuanto que considerar si estamos o no ante una alteración patrimonial en el IRPF, es el todo o el nada para el comunero/socio/cónyuge saliente.

Y así, en el citado auto se considera de interés casacional «ya que afectan a un gran número de situaciones, trascendiendo del supuesto en cuestión [artículo 88.2.c) LJCA], lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho (artículos 9.3 y 14 CE)».

Y expresamente el auto se refiere además a las sociedades conyugales, pero, obviamente, también cabe incluir las liquidaciones societarias y las particiones hereditarias.

1.2.- Referencia al precepto nuclear de la cuestión: art. 33.2 de la LIRPF. Observaciones que no deben pasar inadvertidas: no hay un concepto fiscal autónomo del civil de los supuestos no sujetos, contempla expresamente «la separación de comuneros» (extinción parcial subjetiva») y la neutralidad de la extinción del régimen de participación.

Así lo reconoce el auto y dice el mismo:
«2. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
a) En los supuestos de división de la cosa común.
b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos».

Pues bien, varias observaciones merece el precepto:

(I) No hay en la Ley del IRPF, ni tampoco en otras leyes tributarias un concepto fiscal, autónomo del civil, de los actos contemplados en los apartados a), b) y c). Y, en consecuencia, los mismos deben delimitarse atendiendo a su noción civil o mercantil

(II) Contempla expresamente el supuesto de «separación de comuneros» lo que tiene una enorme transcendencia:
.- Otorga reconocimiento normativo, al menos en el IRPF, a la denominada «extinción parcial subjetiva» (en el que uno o varios comuneros abandonan la comunidad, continuando uno o varios). Lo que, no podía ser menos, porque el art. 400 del CC establece tajantemente que «Ningún copropietario estará obligado a permanecer en la comunidad. Cada uno de ellos podrá pedir en cualquier tiempo que se divida la cosa común.»
.- Y ello no conlleva que los demás copropietarios estén obligados a cesar en la pro indivisión, pero sí a «dividir la cosa común», lo que de suyo necesariamente implica una nueva comunidad entre los copropietarios que permanecen pues en la nueva comunidad ni hay identidad de partícipes ni identidad de cuotas con respecto a la antigua a la que reemplaza.

(III) Contiene una expresa referencia a la extinción del régimen económico matrimonial de participación, declarando la misma no sujeta. Régimen casi ignoto, pero que habitualmente se define como «un régimen mixto que funciona constante el mismo como régimen de separación y a su extinción, como régimen de comunidad».
Pues bien, resulta que:
.- Al extinguirse el régimen de participación surge el denominado crédito de participación por la diferencia entre el incremento del patrimonio final con respecto al patrimonio inicial actualizado de ambos cónyuges, resultando acreedor el cónyuge cuya patrimonio ha experimentado un menor incremento respecto del cónyuge contrario por la mitad de la diferencia (arts. 1427 y 1428 del CC).
.- Dicho crédito de participación inicialmente debe satisfacerse en dinero (art. 1431 CC), pero también puede satisfacerse en especie (art. 1432 del CC).
.- Y, cualquiera que sea la forma de pago del crédito de participación – en dinero o en especie – no hay alteración patrimonial ni para uno ni para otro. Aunque obviamente, si el pago es en especie, el receptor del elemento patrimonial recibido se subrogará en el valor y fecha de adquisición del «transmitente».

(IV) Y, por último, el precepto no contiene ninguna referencia a las particiones de herencia porque son la concreción de los incrementos patrimoniales lucrativos «mortis causa», que resultan sujetos al ISD, lo que excluye la tributación por IRPF (art. 1 LISD y 6.4 de la LIRPF).

2.- RECEPCIÓN DEL DERECHO CIVIL: LA REGRESIÓN DE LA SUJECIÓN EN ITP Y AJD E IIVTNU («PLUSVALÍA MUNICIPAL»).

2.1.- Sucinta referencia al Derecho Civil.

En el Derecho Civil estos supuestos ni siquiera son excesos de adjudicación declarados, forman parte de la institución de partición de herencia, disolución de comunidad, liquidación de sociedad conyugal y liquidación de sociedades y participan de su naturaleza como negocios declarativos o determinativos, no traslativos.

En efecto, así resulta de su regulación en el CC, donde, se contemplan supuestos específicos: arts. 1061, 1056, 821 y 829 para particiones sucesorias; art. 404 para disoluciones de comunidad y arts. 1406 y 1407 para liquidación de gananciales; además, en todos ellos y en la liquidación de sociedades son de aplicación los primeros relativos a partición de herencia por la remisión que contiene el CC en comunidades (art. 406), sociedad de gananciales (art. 1410) y sociedades (art. 1708) a las reglas de partición de herencias.

Por tanto, y aquí es unánime la jurisprudencia y doctrina de la DGSJFP – DGRN -, participan de de su naturaleza como negocios declarativos, especificativos o determinativos, no traslativos, sin que supongan negocios jurídicos dispositivos adicionales, entiendo que no vale la pena insistir sobre el tema.

2.2.- ITP y AJD.

En este tributo se ha experimentado un evidente retroceso en la tributación de los excesos de adjudicación declarados por indivisibilidad.

De la inicial no sujeción de los excesos declarados por indivisibilidad inevitable únicamente en sucesiones a su generalización en todos los supuestos de disolución de comunidades, liquidación de sociedades conyugales y liquidación de sociedades.

Y es que, si bien, el art. 7.2.B) del TRITPAJD contempla exclusivamente como no sujetos estos excesos de adjudicación declarados en el ámbito particional sucesorio, sin embargo, hoy es universalmente aceptado por la doctrina administrativa y la jurisprudencia que se aplican también a las disoluciones de comunidad, liquidación de sociedad conyugal y de sociedades. Y básicamente por una razón puramente civil: por la remisión ya reseñada que contiene el CC en comunidades (art. 406), sociedad de gananciales (art. 1410) y sociedades (art. 1708) a las reglas de partición de herencias.

En consecuencia en ITP y AJD los excesos declarados fundados en indivisibilidad forzosa por adjudicación a «uno» (comprendiendo como «uno» para el TS las adjudicaciones a cónyuges casados en gananciales para su sociedad conyugal», se consideran no sujetas a TPO como acaba de reafirmar el TS (sentencia de 18/3/2021, ROJ 1291/201), por lo que no constituyen transmisión patrimonial, sino que se integran en la partición, división de la común, liquidación de gananciales o de sociedad con lo es perfectamente congruente con la normativa civil reguladora de estos negocios jurídicos.

2.3.- IIVTNU ( «PLUSVALÍA MUNICIPAL»).

Y, de manera análoga en la plusvalía municipal, siendo hoy generalmente aceptado por la jurisprudencia y la doctrina administrativa que los excesos de adjudicación declarados fundados en indivisibilidad inevitable en todos los ámbitos (sucesiones, comunidades, sociedades conyugales y liquidaciones sociales) quedan no sujetos en dicho tributo y, como botón de muestra, la consulta vinculante V0617-17, de 9 de marzo de 2017 que se reproduce en lo pertinente por su claridad:
«(…) Esta forma, pues, de salir de la comunidad es también, por tanto, concreción o materialización de un derecho abstracto en otro concreto, que no constituye transmisión, ni a efectos civiles ni a efectos fiscales.
Por ello, en el caso de una comunidad de bienes constituida por dos o más personas que adquirieron en común un único bien inmueble urbano y que deciden extinguir el condominio adjudicando el bien inmueble a uno de ellos, con la obligación de compensar económicamente al otro/s, no se produce la sujeción al IMVTNU, dado que no se realiza el hecho imponible del impuesto, por no existir una transmisión de la propiedad entre los comuneros, ni civil ni fiscalmente, sino que se trata de una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente que ya ostentaba cada uno de los comuneros».

Ahora bien, la no sujeción determina, a efectos de la tributación ulterior en este tributo, que el adjudicatario se subrogue en la fecha de adquisición del comunero saliente en cuanto a su cuota o porción.

3.- ESTADO DE LA CUESTIÓN EN EL IRPF.

3.1.- La tradicional incardinación por la doctrina administrativa y jurisprudencia antigua como alteración patrimonial.
En efecto, el propio auto cita la sentencia del TS de 3 de noviembre de 2010 (casación 2040/2005) que con notable imprecisión dice como ratio decidendi que «…en el IRPF, el hecho imponible en los casos de incrementos patrimoniales tiene lugar por el propio incremento, que no se produciría si se diese a los bienes objeto de la división el mismo valor de adquisición, pero no cuando ese valor es superior»

Y digo con notable imprecisión porque dicho argumento conllevaría la sujeción en el IRPF de todas estas operaciones, aunque no hubiera excesos de adjudicación, siempre que se aplicarán valores actuales, lo que es radicalmente contrario al tener literal del apartado citado de la LIRPF puesto que, después de afirmar la neutralidad en dicho impuesto de tales operaciones, concluye afirmando que: «Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos». Es decir, que aunque se hayan aplicado valores actuales, cada comunero, cónyuge, coheredero o socio mantiene, queda subrogado, en la fecha y valor de adquisición del bien cuando se integró en el acervo común.

En la doctrina administrativa es reiterado el criterio que tales adjudicaciones por indivisibilidad conllevan una alteración patrimonial para el comunero saliente salvo que obviamente el valor de «transmisión» sea igual al de «adquisición». Y quien mejor lo fundamente es el TEAC en una reciente y didáctica resolución de 7 de junio de 2018 (nº 02488/2017/00/00) y dice:
«Del apartado primero del precepto (art. 33 LIRPF) se infiere, que para que pueda hablarse de ganancia patrimonial es necesario que concurran los requisitos siguientes:
(i) Un aumento en el valor del patrimonio del contribuyente.
(ii) Que tal aumento sea consecuencia de una alteración en la composición de su patrimonio. Cuando la disolución de la comunidad se materializa con la adjudicación de bienes a cada comunero conforme a su cuota de participación en aquélla la ley considera que tales adjudicaciones no constituyen alteraciones en la composición patrimonial de los condueños».

Y referida a la extinción de condominio con valores actualizados con adjudicaciones proporcionales a los haberes concluye que: «En este supuesto sería de plena aplicación lo dispuesto en el artículo 33.2 de la LIRPF. Existe una especificación o concreción de la parte indivisa que correspondía a cada comunero que, a partir de ese momento, ostentará la plena propiedad de la parte del inmueble que le ha correspondido tras la división. No existe, en consecuencia, alteración patrimonial para ninguno de los comuneros».

Y añade en el supuesto que nos ocupa también con valores actualizados que: «En este supuesto existe un exceso de adjudicación a favor del comunero que se queda con el inmueble y compensa en metálico a los demás. Estos últimos estarían transmitiendo a aquel sus cuotas indivisas de participación en el inmueble produciéndose una alteración en la composición de su patrimonio y como el valor del inmueble ha experimentado aumento se generaría para ellos una ganancia patrimonial a título oneroso».

Finalmente indicar que aunque se focaliza la cuestión en los incrementos patrimoniales, de seguir este criterio, es obvio que estas operaciones también pueden generar pérdidas patrimoniales.

3.2.- La reciente doctrina jurisprudencial de determinados TSJ: no sujeción.

Pues bien, empero, la cuestión no está resuelta y no faltan pronunciamientos de algunos TSJ sobre la cuestión, decantándose por la no sujeción. En tal sentido, entre otras: sentencia del TSJ de Castilla León de 26/9/2019 (ROJ 3901/2019, sentencias del TSJ de Valencia del 6/6/2017 (ROJ 2767/2017) y 29/7/2016 (ROJ 5849/2016) y, sobre todo, por su claridad, la sentencia del TSJ del País Vasco de 30/1/2019 (rec. 993/2017).

Dice esta última (a propósito de la normativa vasca, pero idéntica en este punto a la estatal: «De ello se sigue que un exceso de adjudicación originado por la indivisibilidad de la cosa a calidad de abonar el exceso en dinero, como en el caso ocurre, respeta la división del remanente por mitad, por lo que carece de razón concluir que en dicho supuesto no es aplicable la regla especial del art.43.1.b) de la Norma Foral reguladora del IRPF que establece que no existe alteración en la composición del patrimonio en la disolución de la sociedad de gananciales, esto es, en la disolución que se efectúa siguiendo las disposiciones del Código civil «.
En consecuencia, tal y como se ha venido sentando en ocasiones anteriores, no es el exceso de adjudicación por sí mismo revelador de la quiebra de la regla del reparto por mitad en aquellos supuestos en los que se compensa en metálico. Criterio éste que debe predicarse no sólo en los casos de indivisibilidad del bien en cuestión sino también en supuestos como el presente, en el que a la atribución de las participaciones sociales a uno de los cónyuges siguió la compensación en metálico al otro, en tanto que cabe considerar que una y otra operación integran una unidad de acto consecuencia de la disolución de la sociedad de gananciales».

4.- CONCLUSIÓN.

Conforme he ido redactando estas líneas, cada vez estoy más convencido que el caso que contemplamos no supone alteración patrimonial en el IRPF:
.- Si la norma nuclear del IRPF enumera el elenco de supuestos no sujetos sin formular un concepto autónomo del civil de los mismos.
.- Si en la normativa reguladora de las alteraciones patrimoniales en el IRPF se parte para calcular la eventual ganancia o pérdida patrimonial de «valor de adquisición» y «valor de transmisión» (arts. 34 y ss).
.- Si la misma norma contempla la no sujeción de la extinción del régimen de participación con independencia de que el crédito de participación se satisfaga en dinero o en bienes.
.- Si el bloque normativo civil de las respectivas instituciones de extinción de condominio, liquidación de gananciales, partición de herencia o sociedades contempla el supuesto que nos ocupa como parte integrante de las mismas y no como negocio jurídico adicional.
.- Si en el resto del ordenamiento tributario – ITP y AJD y en el IIVTNU – se consideran supuestos de no sujeción en el hecho imponible de TPO y de la plusvalía municipal, precisamente por no ser transmisiones, sino actos determinativos o especificativos.

Y si lo anterior es cierto, que lo es, la conclusión inevitable es la no sujeción o neutralidad en el IRPF de estos negocios jurídicos. Y ello con independencia de que el valor se actualice en la operación; ahora bien, el comunero que «permanece» tendrá respecto de la cuota del saliente el mismo valor y fecha de adquisición a efectos de ulteriores alteraciones patrimoniales que las correspondientes a la integración del bien en el acervo común extinguido.

Más, por ahora, la respuesta está en el viento.

VER INFORME DE OCTUBRE DE 2022 CON LA RESPUESTA DEL TRIBUNAL SUPREMO.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

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PÁGINAS POR IMPUESTOS: GENERAL – ISD – ITPAJD – IRPF – IVA – PLUSVALÍA

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Crónica Breve de Tribunales-3. Por Álvaro Martín.

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CRÓNICA BREVE DE TRIBUNALES – 3

-oOo-

ÁLVARO JOSÉ MARTÍN MARTÍN,

REGISTRADOR

De la Real Academia de Legislación y Jurisprudencia de Murcia

ÍNDICE:

Presentación
La costa de la muerte (registral)
Limitación temporal del privilegio concursal de la AEAT
Comprobación de valores
Enlaces

PRESENTACIÓN POR EL AUTOR:

Con el título Crónica Breve de Tribunales me acojo a la hospitalidad de NYR que me ha ofrecido publicar las noticias que hace años vengo difundiendo a través del correo electrónico por la intranet del Colegio de Registradores, lo que voy a seguir haciendo.

Mi interés por la jurisprudencia viene de lejos y ha estado siempre presente en los estudios que he ido publicando a lo largo de los años, así por ejemplo el estudio sobre la inmatriculación de fincas que apareció en el Libro Homenaje al registrador Jesús Lopez Medel (1999); el comentario a las sentencias del Tribunal Supremo sobre la reforma del Reglamento Hipotecario que publicó el Boletín del Colegio 70 bis (abril de 2001); la monografía titulada “Ultima jurisprudencia sobre calificación registral del documento judicial”, que apareció en la colección dirigida por Antonio Pau, Cuadernos de Derecho Registral, en 2015; el estudio sobre la jurisprudencia en materia de blanqueo de capitales que me pidió Juan María Diaz Fraile y editó Aranzadi en 2016 y mi participación en los Comentarios a las sentencias de unificación de doctrina civil y mercantil (Editorial Dykinson y B.O.E.) del que está a punto de aparecer el correspondiente a la transcendental STS. 625/2017.

A diferencia de estas obras el sentido de la Crónica Breve de Tribunales es, esencialmente, dar noticia de la aparición de una sentencia que me ha llamado la atención por cualquier motivo y sea de la jurisdicción que sea. El protagonismo no corresponde al comentarista, prácticamente, no existe un comentario como tal, sino al juez o tribunal. Mi mayor y casi único interés en este caso es reflejar con fidelidad lo que me parece esencial de la cuestión resuelta. Al ir siempre acompañada la crónica del texto literal e íntegro de la resolución, queda siempre al criterio del lector si le interesa el asunto y el mayor o menor acierto de la sentencia de que se trate, según su propio sentido del derecho y la justicia.

LA COSTA DE LA MUERTE (REGISTRAL)

La única Resolución que publica el BOE del 13 de junio, fechada el 23 de mayo de 2018, versa sobre una compraventa de finca inscrita que no se puede registrar por aplicación del artículo 36 del Reglamento de Costas.

La nota de calificación es magnífica. El texto de la resolución confirmatoria extenso y documentado. Aborda todas las cuestiones planteadas y las resuelve sobre la base de los precedentes.

Y, sin embargo, creo que el recurso debería de haber sido estimado, porque tiene razón quien compró una finca inmatriculada bajo la vigencia de la actual Ley de Costas sin que el Registro le advirtiera de un eventual problema (lo que implica que la Administración incumplió su obligación de inscribir el deslinde) y que, como dice la Resolución, no es tercero hipotecario precisamente porque no le permitimos el acceso al RP.

En un estudio, que estoy elaborando, defiendo la ilegalidad del reglamento en este concreto punto. Creo que está previsto que aparezca en un próximo número de la Revista Critica de Derecho Inmobiliario.

Dos ideas esenciales:

– El cierre registral solo puede imponerse por norma con rango de ley. La Ley de Costas solo ampara el cierre en caso de inmatriculación (art. 15) y exceso de cabida (art. 16). La segunda inscripción a la que cierra el paso el artículo 36 del Reglamento no entra en ninguno de los dos casos y el amparo del artículo 10 de la Ley de Costas a que se acogió la sentencia de la Sala Tercera sobre el antiguo art. 35 es, a estas alturas, tras las sentencias de la misma jurisdicción sobre el Reglamento Hipotecario y Reglamento Notarial, de improbable repetición y nula virtualidad.

– La legislación registral derivada de la Ley 13/2015 crea un nuevo sistema de relación entre el RP y el Dominio Público (todo el dominio público, incluido el costero). El registrador pasa a controlar la no invasión del dominio público (incluso del no inscrito, aspecto este muy importante) en los casos de formación de nuevas fincas enumeradas en el artículo 9.b) que no llegarán a nacer registralmente si no cumplen las nuevas exigencias. En ningún caso se cierra el Registro a una segunda inscripción que no altere la descripción registral de la finca. Si invade el Dominio Público (sea o no costero) la Administración tiene que tramitar el procedimiento que permita rectificar o incluso cancelar la inscripción de que se trate.

Estamos hablando de seguridad jurídica, de reserva de ley, de jerarquía normativa, de principios esenciales de nuestra Constitución.

Acaba de publicarse la Ley contra la ocupación ilegal de viviendas. Aunque no se crea, en algunas playas tenemos ese problema, además bastante enquistado. Solo falta que cuando al propietario no inscrito (por impedirlo el art. 36) le abran la casa y acuda al juez los muy asesorados okupantes le opongan (nuevo apartado 1 bis del artículo 444 LEC) que no es el dueño. Que el dueño es el titular registral. O, aún peor, que es Dominio Público y carece de toda legitimación.

13 de junio de 2018

Álvaro José Martín Martín

Registro Mercantil de Murcia

LIMITACIÓN TEMPORAL DEL PRIVILEGIO CONCURSAL DE LA AEAT

La S.T.S. (Sala Primera) 319/2018, de 30 de mayo de 2018 se ocupa por primera vez del alcance temporal del privilegio que el art. 55.1, párrafo 2º L.C. concede a las ejecuciones administrativas y laborales ya iniciadas, en caso de concurso.

A diferencia de las demás, estas ejecuciones no se interrumpen por la declaración de concurso. O, para ser más precisos, se interrumpen, pero si el juzgado concursal declara innecesarios los bienes embargados, pueden proseguir hasta que se aprueba el plan de liquidación.

En el pleito la AEAT discute una declaración de innecesidad que se ajusta al tenor literal de la Ley. El juzgado accede a declarar innecesarios los bienes embargados antes de la declaración admitiendo que prosiga la ejecución hasta la aprobación del plan.

La AEAT se opone a que se consigne en la resolución judicial esta limitación temporal porque estima que no le va a dar tiempo a concluir la ejecución administrativa, sujeta a trámites y plazos ineludibles.

El TS considera acertada la sentencia combatida. Viene a decir que si la declaración de innecesidad se obtiene en un momento en el que en el concurso está próxima la apertura de la fase de liquidación no tendrá utilidad porque no dará tiempo a realizar el bien que entrará en el plan y se liquidará conforme al mismo:

la interpretación que ahora ratificamos del art. 55.1 LC da lugar a que las ejecuciones administrativas o laborales en las que se hayan embargado bienes y derechos del concursado antes de la declaración de concurso, puedan continuar si desde el principio se declara que estos bienes no son necesarios. En estos casos es lógico que si al tiempo de aprobarse el plan de liquidación la ejecución está prácticamente concluida o muy avanzada, por ejemplo, ya se han publicado los anuncios de subasta del bien o derecho embargado, no se interrumpa con dicha aprobación del plan de liquidación.

El problema real o práctico de que no salga a cuenta continuar la ejecución aflora en supuestos como el presente, en que inicialmente el juez mercantil declara que esos bienes son necesarios para la continuación de la actividad económica del deudor y es más tarde, cuando el informe de la administración concursal opta por la liquidación, cuando se pide la declaración de bienes no necesarios. Esa petición, por su proximidad al momento preclusivo de la aprobación del plan de liquidación, no debiera realizarse y, de hacerse, es lógico que el juzgado advierta que la posibilidad de ejecutar al margen del concurso está afectada por ese límite temporal, por lo que apenas dará tiempo a iniciar o reanudar la ejecución separada. El absurdo que se denuncia de la imposibilidad material de cumplir con la ejecución no deriva tanto de la interpretación estricta realizada por el juzgado, como de la opción realizada por la AEAT de volver a pedir la declaración de bien no necesario en un momento próximo a la apertura de la liquidación y la aprobación del plan de liquidación.

Esto es lo esencial y decisivo. Puede sorprender que admita que continúe la ejecución separada cuando están publicados los anuncios aunque no se haya celebrado la subasta, no deja de ser una manifestación de la flexibilidad con que interpretan los tribunales la legislación concursal.

Hay otras dos declaraciones de interés:

(i) «Es muy importante advertir que el derecho de ejecución separada del concurso que se contiene en el párrafo segundo del art. 55.1 LC no comporta ninguna preferencia de cobro. En aquellas ejecuciones, ya sean judiciales laborales o administrativas, después de la declaración de concurso sigue operando el orden de prelación de créditos concursal, el derivado de la clasificación de créditos. Eso sí, la administración concursal debe hacerlo valer a través de la correspondiente tercería de mejor derecho, que se resolverá con arreglo a las normas concursales. En este contexto, resulta razonable que si finalmente se opta por la liquidación, en la medida de lo posible, esta sea universal y afecte a todos los bienes y derechos del concursado que todavía no hayan sido realizados, pues de esa forma se facilita mejor la aplicación de la par condicio creditorum , representada por el orden de prelación de créditos de ese concreto concurso».

(ii) «Este tratamiento no es totalmente coincidente con el de la ejecución de las garantías reales, que confieren un privilegio especial, con la consiguiente preferencia de cobro respecto de la realización de ese bien, pues es en atención a esta preferencia que los arts. 56 y 57 LC les confieren un régimen distinto. Y el propio apartado 4 del art. 55 LC advierte lo siguiente:

«Se exceptúa de las normas contenidas en los apartados anteriores lo establecido en esta ley para los acreedores con garantía real».

En particular esta segunda precisión es importante desde el punto de vista registral. Quiere decir (así me lo parece al menos) que la declaración de innecesidad concedida para continuar o iniciar una ejecución hipotecaria sobre bienes concursales (artículo 56 L.C.) no tiene límite temporal y, por ello, la aprobación del plan de liquidación en nada afecta a las ejecuciones separadas siempre que en el procedimiento se haya hecho valer tempestivamente la declaración del juzgado concursal.

14 de junio de 2018

Álvaro José Martín Martín

Registro Mercantil de Murcia

22 DE JUNIO DE 2018

COMPROBACIÓN DE VALORES

La STS. núm. 843/2018 dela Sección 2ª, Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 23 de mayo de 2018, que acompaño, tiene notable importancia en relación con el procedimiento de comprobación de valores al suponer una revisión en profundidad de la doctrina sentada por dos sentencias de la misma sala de 6 de abril de 2017 de las que la de ahora se aparta porque «no sólo arrumba años de jurisprudencia aquilatada caso a caso, en interés de los derechos y garantías del contribuyente, sino que tenía vocación de constituirse en el nuevo paradigma o referencia para cualquier actividad similar que emprendieran, por vía reglamentaria, otras comunidades autónomas..» (F.D. Tercero.3.2.letra h).

Transcribo íntegro el F.D. Sexto, que sirve de resumen y permite comprender la transcendencia de este pronunciamiento:

SEXTO

.- Contenido interpretativo de esta sentencia.

Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , procede, en función de todo lo razonado precedentemente, responder a las cuestiones suscitadas en el auto de admisión.

A.- La primera cuestión consiste en «determinar si la aplicación de un método de comprobación del valor real de transmisión de un inmueble urbano consistente en aplicar de un coeficiente multiplicador sobre el valor catastral asignado al mismo, para comprobar el valor declarado a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, permite a la Administración tributaria invertir la carga de la prueba, obligando al interesado a probar que el valor comprobado obtenido no se corresponde con el valor real».

La respuesta a esa primera pregunta exige que transcendamos de los literales términos en que ha sido formulada, lo que resulta imprescindible para satisfacer el propósito legal de formar jurisprudencia sobre la aplicación del método legal de comprobación del artículo 57.1.b) LGT, consistente en la estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal, aquí los que figuran en el Catastro Inmobiliario. A tal efecto, la respuesta es la siguiente:

1) El método de comprobación consistente en la estimación por referencia a valores catastrales, multiplicados por índices o coeficientes ( artículo 57.1.b) LGT ) no es idóneo, por su generalidad y falta de relación con el bien concreto de cuya estimación se trata, para la valoración de bienes inmuebles en aquellos impuestos en que la base imponible viene determinada legalmente por su valor real, salvo que tal método se complemente con la realización de una actividad estrictamente comprobadora directamente relacionada con el inmueble singular que se someta a avalúo.

2) La aplicación del método de comprobación establecido en el artículo 57.1.b) LGT no dota a la Administración de una presunción reforzada de veracidad y acierto de los valores incluidos en los coeficientes, figuren en disposiciones generales o no.

3) La aplicación de tal método para rectificar el valor declarado por el contribuyente exige que la Administración exprese motivadamente las razones por las que, a su juicio, tal valor declarado no se corresponde con el valor real, sin que baste para justificar el inicio de la comprobación la mera discordancia con los valores o coeficientes generales publicados por los que se multiplica el valor catastral.

4) El interesado no está legalmente obligado a acreditar que el valor que figura en la declaración o autoliquidación del impuesto coincide con el valor real, siendo la Administración la que debe probar esa falta de coincidencia.

B.- La segunda cuestión se formula así: «determinar si, en caso de no estar conforme, el interesado puede utilizar cualquier medio de prueba admitido en Derecho o resulta obligado a promover una tasación pericial contradictoria para desvirtuar el valor real comprobado por la Administración tributaria a través del expresado método, habida cuenta de que es el medio específicamente regulado para cuestionar el valor comprobado por la Administración tributaria en caso de discrepancia».

En armonía con una reiterada y constante jurisprudencia de este Tribunal Supremo, la respuesta a tal pregunta debe ser la siguiente:

1) La tasación pericial contradictoria no es una carga del interesado para desvirtuar las conclusiones del acto de liquidación en que se aplican los mencionados coeficientes sobre el valor catastral, sino que su utilización es meramente potestativa.

2) Para oponerse a la valoración del bien derivada de la comprobación de la Administración basada en el medio consistente en los valores catastrales multiplicados por índices o coeficientes, el interesado puede valerse de cualquier medio admisible en derecho, debiendo tenerse en cuenta lo respondido en la pregunta anterior sobre la carga de la prueba.

3) En el seno del proceso judicial contra el acto de valoración o contra la liquidación derivada de aquél el interesado puede valerse de cualesquiera medios de prueba admisibles en Derecho, hayan sido o no propuestos o practicados en la obligatoria vía impugnatoria previa.

4) La decisión del Tribunal de instancia que considera que el valor declarado por el interesado se ajusta al valor real, o lo hace en mayor medida que el establecido por la Administración, constituye una cuestión de apreciación probatoria que no puede ser revisada en el recurso de casación.

C.- Finalmente, consideramos que la respuesta a la tercera pregunta, consistente en «determinar si puede ser considerado como precio medio de mercado del inmueble urbano transmitido, que refleja su valor real, el precio satisfecho por el adquirente en una situación puntual y excepcional en el mercado local» , resulta innecesaria, no sólo porque esa valoración se sitúa igualmente en el terreno de la valoración probatoria, sino porque, además, debe entenderse ya contestada en las respuestas a las preguntas anteriores».

22 de junio de 2018

Álvaro José Martín Martín

Registro Mercantil de Murcia

ENLACES:

Crónica breve 1

Crónica breve 2

II Premio de Investigación Jurídica “Antonio Reverte Navarro”

Nuevo Libro: Manual de buenas prácticas concursales y registrales

Gobierno Corporativo y calificación registral

SECCIÓN JURISPRUDENCIA

SECCIÓN PRÁCTICA

Crónica Breve de Tribunales-3. Por Álvaro Martín.

Atardecer en La Manga del Mar Menor (Murcia). Por María Isabel Lapuente.

Viraje jurisprudencial en comprobación de valores.

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VIRAJE JURISPRUDENCIAL EN COMPROBACIÓN DE VALORES

EL MEDIO DE COEFICIENTES SOBRE VALORES CATASTRALES NO ES POR SÍ MISMO IDÓNEO PARA DETERMINAR EL VALOR REAL DE LOS INMUEBLES.

Reseña: Javier Máximo Juárez, Notario de Valencia

I.- LAS SENTENCIAS DEL TS DE 6 DE ABRIL DE 2017 Y DE 23 DEMAYO DE 2018: RETORNO AL ORIGEN.

Las sentencias del TS de 6 de abril de 2017, objeto de análisis en el informe de julio de 2017, a propósito de las ordenes de la Hacienda Autonómica Valenciana, otorgaron reconocimiento jurisprudencial al medio de comprobación de coeficientes sobre valores catastrales con la única excepción de la interdicción de su aplicación retroactiva a hechos imponibles anteriores a la publicación de la orden que los establece. Recordemos que dicha sentencia contenía un voto particular radicalmente discrepante.

Ahora, según comunicado del CGPJ de 15-6-2018 el TS en varias sentencias de mayo de este año 2018, modifica el criterio a propósito de los coeficientes sobre valores catastrales aprobados por orden de la Hacienda de Castilla La Mancha. Ofrece como botón de muestra la sentencia de 23 de mayo de 2018, que también contiene un voto particular.

Parece que subyace en la sala de lo contencioso una pugna entre abrir las puertas a dicho medio de comprobación (lo que tiene evidente apoyo en la letra b) del art. 57.1 de la LGT) o vedar su acceso en los casos de transferencias de inmuebles individualizadas en los ISD e ITP y AJD en que su base imponible se configura por el «valor real», de suerte que la comprobación de valores sólo puede conducir a la determinación del mismo (arts. 9 y 18 de la LISD y arts. 10.1 y 46 del TR del ITP y AJD).

Pues bien, el propio TS en las nuevas sentencias se dedica a salvar su contradicción (aunque en el fondo sea subsanar el error cometido) y así indica que las sentencias de 6-4-2017 se referían abstractamente a si dichas ordenes (normas de carácter reglamentario) eran formalmente válidas y amparadas por la LGT, pero no entraban en el fondo del asunto. El meollo de la cuestión no es que las puedan dictar los departamentos de hacienda de cada CA, sino radica en que su aplicación determine de forma automática un valor comprobado coincidente con el valor real que es la base imponible de los ISD e ITP y AJD.

Y, haciendo memoria, conviene traer a colación la sorpresa que para muchos juristas nos causó dichas sentencias en cuanto que suponían una quiebra de la doctrina jurisprudencial de exigir en cuanto a los inmuebles en los ISD e ITP y AJD un auténtico dictamen de perito de la administración que conlleve una valoración individualizada capaz de enervar el valor declarado.

Además, aborda la cuestión subsidiaria, pero no menor, de los medios de prueba que pueden hacer valer los sujetos pasivos para enervar el valor comprobado que resulte de la aplicación de las normas reglamentarias que dicten las CCAA para el medio de comprobación por coeficientes sobre valores catastrales.

II.- LA DOCTRINA JURISPRUDENCIAL QUE FIJA EL TS EN MAYO DE 2018.

Y llegados al 23 de mayo de 2018, el TS, con los efectos que determina el art. 93.1 de la LJCA, fija la siguiente doctrina respecto al medio de comprobación de valores por coeficientes multiplicadores sobre valores catastrales:

1) El método de comprobación consistente en la estimación por referencia a valores catastrales, multiplicados por índices o coeficientes (artículo 57.1.b) LGT) no es idóneo, por su generalidad y falta de relación con el bien concreto de cuya estimación se trata, para la valoración de bienes inmuebles en aquellos impuestos en que la base imponible viene determinada legalmente por su valor real, salvo que tal método se complemente con la realización de una actividad estrictamente comprobadora directamente relacionada con el inmueble singular que se someta a avalúo

2) La aplicación del método de comprobación establecido en el artículo 57.1.b) LGT no dota a la Administración de una presunción reforzada de veracidad y acierto de los valores incluidos en los coeficientes, figuren en disposiciones generales o no.

3) La aplicación de tal método para rectificar el valor declarado por el contribuyente exige que la Administración exprese motivadamente las razones por las que, a su juicio, tal valor declarado no se corresponde con el valor real, sin que baste para justificar el inicio de la comprobación la mera discordancia con los valores o coeficientes generales publicados por los que se multiplica el valor catastral.

Y, en cuanto a los instrumentos para rebatir el valor comprobado resultante de la aplicación de dicho medio de comprobación, indica (sin que dicho criterio fuera puesto en tela de juicio por las sentencias de 6 de abril de 2017) que, además de la tasación pericial contradictoria en sede administrativa (meramente potestativa para el sujeto pasivo), en sede jurisdiccional puede hacerse valer cualquier medio admitido en derecho.

III.- ¿CÓMO QUEDA LA COMPROBACIÓN POR COEFICIENTES SOBRE EL VALOR CATASTRAL?

Las sentencias recientes suponen el epitafio de dicho medio de comprobación para inmuebles pues su aplicación directa es inhábil por sí misma para comprobar valores en los ISD e ITP y AJD, siendo en todo caso precisa una pericia adicional individual, que de suyo exige un dictamen de perito de la administración.

Secuela de lo expuesto es que las ordenes dictadas en el ejercicio de su potestad reglamentaria por las CCAA en desarrollo del medio de comprobación previsto en el art. 57.1.b) de la LGT por coeficientes sobre valores catastrales quedan desprovistas de eficacia comprobadora, aunque formalmente integren el ordenamiento jurídico.

STS 2185/2018, DE 23 DE MAYO y STS 2186/2018, DE 23 DE MAYO

ANÁLISIS STS 6 DE ABRIL DE 2017

NOTA DE PRENSA DEL TRIBUNAL SUPREMO

OTRAS NOTICIAS

SECCIÓN FISCAL

PORTADA WEB

Viraje jurisprudencial en comprobación de valores.

Anochecer en Cádiz. Por María Núñez.

Informe Actualidad Fiscal Abril 2018. Modificaciones Reglamentos ITPYAJD e ISD

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INFORME FISCAL ABRIL 2018

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

Nota: Este es el décimo informe para una nueva etapa de la sección, que debe de continuar, pues Joaquín Zejalbo, de seguro que así lo hubiese deseado.

Tras mi toma del relevo, los informes no serán tan extensos como los elaboraba Joaquín, sino que se concentrarán con tres apartados básicos:

Apuntes sobre novedades normativas del mes anterior.
Reseña de la jurisprudencia y doctrina administrativa más destacable.
Un tema del mes a modo de breve informe monográfico.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

Espero que os sea de utilidad.

Javier Máximo Juárez.

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS DE MARZO.

A) ESTADO.

Orden HFP/231/2018, de 6 de marzo, modelos de declaración del IRPF e IP, del ejercicio 2017 y por la que se modifica la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, por la que se regulan los procedimientos y las condiciones generales para la presentación de determinadas autoliquidaciones, declaraciones informativas, declaraciones censales, comunicaciones y solicitudes de devolución, de naturaleza tributaria (BOE 8/3/2018).

Orden HFP/335/2018, de 28 de marzo, por la que se reducen para el período impositivo 2017 los índices de rendimiento neto aplicables en el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para las actividades agrícolas y ganaderas afectadas por diversas circunstancias excepcionales (BOE 2/4/2018).

B) ARAGÓN.

Ley 2/2018, de 28 de febrero, de Presupuestos de la Comunidad Autónoma de Aragón para el ejercicio 2018 (DOA 12/372018).

C) PAÍS VASCO.

ÁLAVA. Norma Foral 2/2018, de 7 de marzo, de modificación de diversas normas y tributos del sistema tributario de Álava (BOTHA 16/3/2018).

ÁLAVA. Orden Foral 161/2018, del Diputado de Hacienda, Finanzas y Presupuestos de 9 de marzo, que aprueba las normas y modalidades para la presentación de las declaraciones del IRPF e IP correspondientes al ejercicio 2017 (BOTHA 16/3/2018).

VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 1/2018, de 20 de febrero, por el que se modifica la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOV 1/33/2018).

VIZCAYA. ORDEN FORAL 277/2018, de 9 de febrero del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se modifica la Orden Foral 2304/2017, de 22 de diciembre, por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del ITP y AJD, ISD e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte (BOV 2/3/2018).

VIZCAYA. NORMA FORAL 2/2018, de 21 de marzo, por la que se caracterizan a efectos tributarios determinados fondos de inversión a largo plazo europeos y se introducen modificaciones en las Normas Forales del IRPF, del IP, del IS, del IITP y AJD, del ISD y del Régimen fiscal de Cooperativas, así como en la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (BOV 27/3/2018).

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A.- IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- TS SENTENCIA DE 21/3/2018 (ROJ 981/2018). Reducción de empresa individual: no es incompatible el hecho de percibir una pensión con el ejercicio de una actividad de forma habitual, personal y directa que permita disfrutar de la exención en el Impuesto de Patrimonio y la reducción en el ISD. Confirma la denegación del beneficio fiscal en el caso concreto por ser una cuestión de prueba.

.- TS SENTENCIA DE 21/2/2018 (ROJ 502/2018). Comprobación de valores y tasación pericial contradictoria. La valoración de inmuebles exige salvo casos excepciones la visita al mismo tanto por el perito de la administración como por el tercer perito.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 15/1/2018, NÚMERO 00987/2016/00/00. El requisito de la residencia en la Comunidad Valenciana declarado inconstitucional por la sentencia del TC de 18/3/2015 para los beneficios fiscales autonómicos de la CA de Valencia en sucesiones mortis causa, debe considerarse también inaplicable para los beneficios fiscales de dicha comunidad en donaciones.

B.- IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

.- TS, PLENO DE LA SALA DE LO CIVIL, SENTENCIAS DE 15/3/2018 (ROJ 848/2018 Y 849/2018). El sujeto pasivo de la cuota gradual de AJD, documentos notariales es el prestatario.

.- TSJ ASTURIAS 27/2/2018 (ROJ 317/2018). Extinción parcial de comunidad derivada de la adjudicación a los cuatro comuneros iniciales sobre dos bienes de la adjudicación respectiva de los dos inmuebles por mitades indivisas a dos de los iniciales comuneros, sin excesos de adjudicación declarados: no es permuta

C.– IRPF.

.- Resolución TEAC DE 16/01/2018. Número 05673/2017/00/00. Calificación e imputación temporal de las cantidades percibidas a cuenta en IRPF en un contrato privado de compraventa sometido a condición suspensiva, no existiendo traditio, y su diferencia con el contrato de opción de compra.

.- CONSULTA DGT V0278-18, DE 7/2/2018. Consecuencias en el IRPF del robo de un reloj con cobertura de seguro inferior a su valor de mercado actual.

.- CONSULTA DGT V0532-18, DE 7/2/2018. Tributación en el IRPF del contrato de cuentas de participación como contraprestación a cesión de local por persona física no empresaria,

D) IVA.

.- SENTENCIA TS 7/3/2018 (roj 844/2018). Las adjudicaciones de bienes a los comuneros como consecuencia de una disolución de una comunidad de bienes sujeto pasivo de IVA y que realiza una actividad empresarial constituyen entregas de bienes sujetas al IVA conforme a las reglas ordinarias.

.- SENTENCIA TSJ DE ARAGÓN DE 7/12/2017, ROJ 1787/2017. El tipo agravado de AJD en Aragón para los casos de transmisiones sujetas y exentas a IVA en las que se excluye TPO por la renuncia a la exención, procede aplicarlo, aunque no conste formalmente la renuncia a la exención, tratándose de transmisión de terrenos que no tienen la condición de solar y no son edificables y respecto de los cuales no se ha iniciado actuación urbanística.

E) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- CONSULTA V0250-18, DE 1/2/2018. Titularidad de bitcoins. Hay que declarar su valor, aunque no quede claro cuál es.

PARTE TERCERA: INFORME DEL MES: MODIFICACIONES DE LOS REGLAMENTOS DEL ITP Y AJD E ISD DESDE EL 1 DE ENERO DE 2018.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

(https://www.notariosyregistradores.com/web/secciones/fiscal/articulos-fiscal/actos-juridicos-documentados-en-los-prestamos-hipotecarios-sts-28-de-febrero-de-2018-civil/)

DESARROLLO DEL INFORME:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS MARZO.

A) ESTADO.

Orden HFP/231/2018, de 6 de marzo, por la que se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicio 2017 y por la que se modifica la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, por la que se regulan los procedimientos y las condiciones generales para la presentación de determinadas autoliquidaciones, declaraciones informativas, declaraciones censales, comunicaciones y solicitudes de devolución, de naturaleza tributaria (BOE 8/3/2018)..

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Orden HFP/335/2018, de 28 de marzo, por la que se reducen para el período impositivo 2017 los índices de rendimiento neto aplicables en el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para las actividades agrícolas y ganaderas afectadas por diversas circunstancias excepcionales (BOE 2/4/2018).

B) ARAGÓN.

Ley 2/2018, de 28 de febrero, de Presupuestos de la Comunidad Autónoma de Aragón para el ejercicio 2018 (DOA 12/372018).

C) PAÍS VASCO.

ÁLAVA. Norma Foral 2/2018, de 7 de marzo, de modificación de diversas normas y tributos del sistema tributario de Álava (BOTHA 16/3/2018).

ÁLAVA. Orden Foral 161/2018, del Diputado de Hacienda, Finanzas y Presupuestos de 9 de marzo, que aprueba las normas y modalidades para la presentación de las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio correspondientes al ejercicio 2017 (BOTHA 16/3/2018).

VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 1/2018, de 20 de febrero, por el que se modifica la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOV 1/33/2018).

VIZCAYA. ORDEN FORAL 277/2018, de 9 de febrero del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se modifica la Orden Foral 2304/2017, de 22 de diciembre, por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte (BOV 2/3/2018).

VIZCAYA. NORMA FORAL 2/2018, de 21 de marzo, por la que se caracterizan a efectos tributarios determinados fondos de inversión a largo plazo europeos y se introducen modificaciones en las Normas Forales del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Patrimonio, del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y del Régimen fiscal de Cooperativas, así como en la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (BOV 27/3/2018).

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

1.- IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- TS SENTENCIA DE 21/3/2018 (ROJ 981/2018). Reducción de empresa individual: no es incompatible el hecho de percibir una pensión con el ejercicio de una actividad de forma habitual, personal y directa que permita disfrutar de la exención en el Impuesto de Patrimonio y la reducción en el ISD. Confirma la denegación del beneficio fiscal en el caso concreto por ser una cuestión de prueba.

La procedencia del beneficio fiscal de la reducción del 98 por ciento depende del cumplimiento de los requisitos que establece el art. 4.Ocho.Uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio , en la figura de doña Nuria (fallecida el 15 de agosto de 2013), que la administración considera que incumple dado que, si bien no se ha analizado que constituya la actividad de alquiler de inmuebles su principal fuente de renta, sin embargo no realizaría esa actividad de forma habitual personal y directa ya que a la fecha del devengo del impuesto contaba con 92 años y desde el 6 de julio de 2006 se le había reconocido una minusvalía del 85 por ciento por lo que a juicio de la administración tributaria resulta imposible que dada su edad y estado de salud doña Nuria pueda realizar de forma habitual, personal y directa la actividad de alquiler de inmuebles.

Para empezar, es preciso puntualizar que, frente a lo que sostienen los recurrentes, la sentencia impugnada no niega que doña Nuria realizara de manera personal, habitual y directa la actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles de la que era titular, por el mero hecho de que para ejercer dicha actividad tuviera contratada a una persona a tiempo completo, sino, además, como ha quedado reflejado en el Fundamento Jurídico Primero, porque dicha persona fue contratada en calidad de gestor inmobiliario, era su nieta y era legataria de parte de los bienes inmuebles.

Sin embargo, la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de marzo de 2009 funda su decisión en dos argumentos. En primer lugar, que «[n]o se puede rechazar de plano la aplicación de los beneficios fiscales previstos para la empresa familiar por el mero hecho de recibir una pensión al no existir una vinculación entre la exigencia del ejercicio de una actividad de forma habitual, personal y directa en el ámbito laboral y el fiscal». Y, segundo lugar, que la «lectura de la sentencia recurrida pone de manifiesto que la base de la decisión ha sido una cuestión meramente probatoria, puesto que la Sala de instancia ha entendido suficientemente acreditado que el causante no sólo era titular de una actividad empresarial agrícola, sino que al mismo tiempo la ejercía de modo habitual, personal y directo» (FD Quinto). Idénticos argumentos emplea nuestra sentencia de 10 de junio de 2009 , que se remite a la anterior (FD Cuarto).

En resumen, en todas las sentencias de contraste se plantea la cuestión, que no se suscita en la impugnada, de que no se puede negar el ejercicio de una actividad de forma habitual, personal y directa, por el mero hecho de que se esté percibiendo una pensión. En las dos del Tribunal Supremo, asimismo, se funda la decisión en que se trata de una cuestión meramente probatoria, puesto que la Sala de instancia ha entendido suficientemente acreditado que el causante ejercía una actividad empresarial de modo habitual, personal y directo. Finalmente, las sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia de Andalucía y de Madrid son igualmente desestimatorias de las pretensiones de reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Además, en una de ellas se rechaza la reducción porque los herederos no aportaron prueba concluyente de que la causante ejercía de modo habitual, personal y directo determinada actividad empresarial; y en ninguna de las dos -en realidad, en ninguna de las cuatro sentencias de contraste- se dan las especiales circunstancias que fundamentan la decisión de la sentencia cuestionada en esta sede.

De todo lo anterior se desprende que la sentencia impugnada no contradice la doctrina establecida por las resoluciones aportadas para ilustrar la existencia de contradicción, sino que cuando decide en un sentido diferente (lo que no sucede en dos de las sentencias ofrecidas de contraste), lo hace con base en una propia y distinta valoración de la prueba, respecto de hechos y circunstancias disímiles. Y, como venimos declarando, en este específico recurso de casación no cabe una revisión de la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia, sino que se parte de los hechos que, como justificados, ha fijado la sentencia impugnada,

constituyendo la prueba una cuestión absolutamente ajena a este recurso extraordinario [por todas, Sentencia de 29 de junio de 2005 , (rec. cas. para la unif. de doctr. núm. 246/2004), con cita de otras muchas].

Comentario:

Sentencia que denegando en el caso concreto el beneficio fiscal de reducción de empresa individual en el ISD, sin embargo, recuerda la doctrina ya consolidada del TS que la exención en el Impuesto de Patrimonio y la reducción en el ISD es compatible con la percepción de una pensión por el titular de la actividad, siempre que se acredite la concurrencia de los requisitos exigidos para disfrutar de los beneficios fiscales.

.- TS SENTENCIA DE 21/2/2018 (ROJ 502/2018). Comprobación de valores y tasación pericial contradictoria. La valoración de inmuebles exige salvo casos excepciones la visita al misma tanto por el perito de la administración como por el tercer perito.

«El hecho de que el TEAR no proceda a la revisión de la valoración llevada a cabo por el tercer perito dirimente no impide, en ningún caso, que la misma pueda ser impugnada judicialmente. Como dice la STS de 23 de Septiembre de 2000, recurso 3668/1994 , con cita de otra de 19 de enero de 1996, recurso de apelación nº 3922/1991 , » la aceptación por parte de la Administración y del sujeto pasivo del avalúo que haga el tercer perito, dentro del

procedimiento de tasación pericial contradictoria, regulado en las disposiciones propias del Derecho Tributario que hemos reseñado, tiene efectos exclusivamente en el ámbito administrativo, pero no en el jurisdiccional, dado que el interesado está plenamente legitimado para recurrir en vía contencioso-administrativa el resultado de la tasación pericial contradictoria, administrativa, que culmina en un acto administrativo de comprobación del valor real, susceptible de impugnación […]

Es innegable, que los Órganos del Orden Jurisdiccional Contencioso-Administrativo pueden revisar las actuaciones llevadas a cabo por la Administración Pública para la exacción de los tributos, y, dentro de ellas, las de comprobación de valores, y, por tanto, los expedientes de tasación pericial contradictoria tramitados. No hay peculiaridad, ni limitación alguna respecto de la revisión jurisdiccional del valor señalado mediante la tasación pericial contradictoria, de modo que los recurrentes pueden impugnar el valor señalado, y pueden por ello proponer la práctica de la prueba de peritos, y el Tribunal acordar que se realice en sede jurisdiccional, todo ello de conformidad con las normas de la Ley de Enjuiciamiento Civil… ».

En el caso que nos ocupa, tras una primera valoración realizada por la Administración tributaria, el obligado tributario promovió la tasación pericial contradictoria en corrección de la misma. En consecuencia, se llevó a cabo la valoración del inmueble por un tercer perito, que arrojó un resultado de 2.980.315, 91 euros, frente a los 2.615.168, 34 euros en que se valoró el inmueble por el perito de la Administración. Por ello, con el fin de no incurrir en reformatio in peius y de conformidad con el artículo 135.4 LGT , la Administración tomó como base para la liquidación el valor comprobado inicialmente por la misma.

La Sentencia de instancia señala en su Fundamento de Derecho Tercero: » Ni el perito de la Administración ni el perito del tercer informe acuden a visitar el inmueble y a realizar una inspección del interior del mismo…» , siendo éste el motivo que le lleva a estimar el recurso, por entender que la visita del perito al inmueble resulta imprescindible, de conformidad con la STS de 26 de noviembre de 2015 .

Comentario:

La sentencia confirma dos aspectos esenciales respecto al procedimiento administrativo de tasación pericial contradictoria concerniente a inmuebles:

a) Que dicho procedimiento administrativo queda sujeto a revisión jurisdiccional.

b) Que cualquier valoración que sirva de sustento al mismo, tratándose de inmuebles, exige, tanto para el perito de la administración como para el perito tercero, la visita al mismo, determinando en otro caso su nulidad.

.- TSJ DE ASTURIAS. SENTENCIA DE 1/2/2018, ROJ 284/2018. Sustitución ejemplar sujeta a condición suspensiva y plazo de liquidación del Impuesto: el devengo se produce cuando se cumple la condición suspensiva que determina la efectividad de la sustitución vulgar apreciada dicha circunstancia por el albacea facultado al efecto.

En el caso que aquí se decide la madre instituyó heredera de su hija incapaz a su hermana, a condición de que la cuidara y atendiera, condición que según la cláusula octava del testamento debía ser constatada en relación a su cumplimiento por el albacea testamentario, planteándose en este litigio el problema del momento del devengo del impuesto de sucesiones generado con el fallecimiento de la incapaz, del cumplimiento de la condición impuesta y en consecuencia del momento de liquidación del tributo.

A partir de lo anterior, la Administración considera que el plazo de 6 meses para presentar la correspondiente autoliquidación en concepto de Impuesto de Sucesiones establecido en el art. 67 del R.D.1629/91, de 8 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto de Sucesiones, debe computarse desde el fallecimiento de la causante que es cuando se devenga el impuesto, siendo así que la parte recurrente considera que ese plazo debe computarse desde que se constata por el albacea, en este caso a través del documento notarial ya referido de fecha 15 de noviembre de 2012, el cumplimiento de las condiciones establecidas por la testadora para que se produzca la sustitución vulgar prevista en el testamento.

El art. 24 de la Ley 29/87 de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones establece como fecha del devengo del impuesto la del fallecimiento del causante, preveyendo en su apartado tercero que cuando la adquisición mortis causa se halle suspendida en su efectividad por la existencia de una condición, se entenderá siempre realizada el día en que desaparezcan las limitaciones.

En el caso que se decide las limitaciones derivadas de la condición impuesta por la testadora se despejan en el momento en que se tiene por cumplida la condición, a saber, el fallecimiento de la sustituida y el hecho de que esta hubiere sido atendida y cuidada por la obligada, su hermana. Ese cumplimiento, considera esta Sala, se produce el día en que el albacea designado tiene por cumplida la condición. Ese día se conoce o si se ha atendido a las condiciones impuestas, a saber, que se le hayan prestado las atenciones y cuidados exigidos

por la testadora como buena hermana. La propia recurrente conoció en esa fecha que había cumplido la condición atendiendo adecuadamente a su hermana tal, como impuso su madre la testadora. En ese momento se despeja cualquier incertidumbre al respecto en la manera deseada por la testadora. Distinto es que la constatación se haya diferido en el tiempo por el albacea durante casi más de un año por razón de renuncia del albacea inicialmente llamado a serlo. Ciertamente devengo del impuesto no debe depender de la voluntad del albacea, pero en el caso aquí decidido no habido ningún retraso imputable a la falta de diligencia del

albacea finalmente designado ya que la fecha de elevación a escritura pública del documento en el que se tiene por cumplida la condición se hizo con celeridad, tras la renuncia de la primera persona de las llamadas a desempeñar el cargo de albacea. La resolución impugnada señala que, la condición desaparece cuando fallece la sustituida que es cuando cesa la obligación de cuidado y atención de la hermana capaz con respecto a la incapaz. Sin embargo, esta Sala considera que la verificación realizada por el albacea a posteriori es la

constatación que la propia cláusula testamentaria refiere de manera directa como elemento determinante de que la condición se cumplió y añadida a las funciones propias de los albaceas contadores y partidores. Así el testamento se refiere literalmente a la obligación del albacea de realizar operaciones particionales, interpretar el testamento, entregar legados, añade «e incluso determinar el cumplimiento de la condición que la testadora ha impuesto para el juego de la sustitución vulgar y ejemplar antes indicada». La propia redacción de la escritura pública en la que el albacea declara tener por cumplida la condición es prueba cierta de que se valoraron las circunstancias concurrentes para dar por cierto el cumplimiento.

Comentario:

La sentencia no hace más que aplicar el art. 24.2 de la LISD en cuanto queda la adquisición por el sustituto designado por la sustituyente quedó sujeta a condición suspensiva a apreciar por el albacea designado.

Valor añadido tiene que la condición suspensiva se refiere a un llamamiento sujeto a sustitución ejemplar y que, en este caso, el cumplimiento de la condición suspensiva se reconozca por el albacea subsidiario, dada la renuncia del albacea en primer término llamado.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 15/1/2018, NÚMERO 00987/2016/00/00. El requisito de la residencia en la Comunidad Valenciana declarado inconstitucional por la sentencia del TC de 18/3/2015 para los beneficios fiscales autonómicos de la CA de Valencia en sucesiones mortis causa, debe considerarse también inaplicable para los beneficios fiscales de dicha comunidad en donaciones.

La Sentencia del TC de 18 de marzo de 2015 declaró la inconstitucionalidad y nulidad de los términos «que tengan su residencia habitual en la Comunitat Valenciana» contenidos en el Art. 12 bis a) de la Ley de la Comunidad Valenciana 13/1997, que excluía de bonificación las adquisiciones mortis causa por parientes del causante pertenecientes a los grupos I y II del artículo 20.2 a) de la Ley 29/1987, del ISD, que no tenían su residencia habitual en la Comunidad Valenciana a la fecha del devengo del impuesto.

El TEAC considera que dicha doctrina resulta extensible a los beneficios fiscales de sucesiones y donaciones que se regulaban en los epígrafes a), b) y c) del artículo 12 bis de la Ley 13/1997, al ser común a todos ellos la exigencia de «residencia habitual en la Comunidad Valenciana», es decir, también aplicable a las adquisiciones gratuitas inter-vivos efectuadas por los padres, adoptantes, hijos o adoptados del donante.

Dicho requisito ya fue suprimido por la Ley 7/2014, de 22 de diciembre, de Medidas Fiscales, era exigible a las donaciones devengadas con anterioridad al 1 de enero de 2015.

Comentario:

Lo realmente llamativo de esta resolución, no es lo que proclama, obvio a todas luces, sino lo que pone de manifiesto: que algún sufrido contribuyente haya tenido que llegar al TEAC para conseguir lo evidente.

2.- IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

.- TS, PLENO DE LA SALA DE LO CIVIL, SENTENCIAS DE 15/3/2018 (ROJ 848/2018 Y 849/2018). El sujeto pasivo de la cuota gradual de AJD, documentos notariales es el prestatario.

3.- La jurisprudencia de la Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo, de este Tribunal Supremo ha interpretado tales preceptos en el sentido de que, tanto en préstamos como en créditos con garantía hipotecaria, el sujeto pasivo del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados es el prestatario ( sentencias de 19 de noviembre de 2001 [RC 2196/1996 ]; 20 de enero de 2004 [RC 158/2002 ]; 14 de mayo de 2004 [RC 4075/1999 ]; 20 de enero de 2006 [RC 693/2001 ]; 27 de marzo de 2006 [RC 1839/2001 ]; 20 de junio de 2006 [RC 2794/2001 ]; 31 de octubre de 2006 [RC 4593/2001 ]; 6 de mayo de 2015 [RC 3018/2013 ]; y 22 de noviembre de 2017 [RC 3142/2016 ]). En tales resoluciones se indica que la unidad del hecho imponible en torno al préstamo produce la consecuencia de que el único sujeto pasivo posible sea el prestatario, de conformidad con lo establecido en el art. 8 d), en relación con el 15.1, LITPAJD . En su virtud, respecto de la constitución de la hipoteca en garantía de un préstamo, en armonía con la jurisprudencia de la Sala Tercera de este Tribunal Supremo, debemos concluir que el sujeto pasivo del impuesto de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados es el prestatario.

4.- Asimismo, frente a alguna duda de constitucionalidad que se ha manifestado doctrinalmente, debemos traer a colación dos resoluciones del Tribunal Constitucional en las que se resuelven sendas cuestiones de inconstitucionalidad planteadas por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña respecto del art. 29 LITPAJD , en relación con los arts. 8.d ) y 15.1 del mismo texto refundido, y con el 68 del Reglamento del Impuesto , por si pudieran ser contrarios a los arts. 14 , 31.1 y 47 de la Constitución Española . Se trata de los autos 24/2005 de 18 de enero, y 223/2005, de 24 de mayo. En la primera de tales resoluciones se dice: «[…]es una opción de política legislativa válida desde el punto de vista constitucional que el sujeto pasivo de la modalidad de «actos jurídicos documentados» lo sea el mismo que se erige como sujeto pasivo del negocio jurídico principal (en el impuesto sobre el valor añadido o en el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados), tanto cuando se trata de préstamos con constitución de garantías (aunque la operación haya sido declarada exenta en ambos impuestos), como cuando se trata de constitución de garantías en aseguramiento de una deuda previamente contraída, pues en ambos supuestos se configura como obligado tributario de aquella modalidad impositiva a la persona que se beneficia del negocio jurídico principal: en el primer caso, el prestatario (el deudor real); en el segundo supuesto, el acreedor real (el prestamista)».

(ii) En lo que afecta al pago del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados habrá que estar a las siguientes reglas:

a) Respecto de la constitución de la hipoteca en garantía de un préstamo, el sujeto pasivo del impuesto de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados es el prestatario.

b) En lo que respecta al pago del impuesto de actos jurídicos documentados, en cuanto al derecho de cuota variable en función de la cuantía del acto o negocio jurídico que se documenta, será sujeto pasivo el prestatario.

c) En cuanto al derecho de cuota fija, por los actos jurídicos documentados del timbre de los folios de papel exclusivo para uso notarial en los que se redactan la matriz y las copias autorizadas, habrá que distinguir entre el timbre de la matriz y el de las copias autorizadas. Respecto de la matriz, corresponde el abono del impuesto al prestatario, salvo en aquellos casos en que exista un pacto entre las partes sobre la distribución de los gastos notariales y registrales, en los que también se distribuirá el pago del impuesto por la matriz. Mientras que, respecto de las copias, habrá que considerar sujeto pasivo a quien las solicite.

Comentario:

Como ya se anticipamos en unas notas de urgencia el 28 de febrero de 2018, el Pleno de la Sala de Lo Civil del TS se desdice de la sentencia del mismo órgano jurisdiccional de 23/12/2015 que partía de la premisa, no con la claridad deseable, invocando el art. 28 del TR del ITP y AJD -sic por el 29 -, de considerar sujeto pasivo en AJD a la entidad de crédito en cuanto que es a favor a quien se constituye el derecho real de hipoteca y se expiden las copias con efectos ejecutivos e inscribibles. Secuela de ello era la abusividad y, por ende, nulidad, de la cláusula contractual de traslado de dicho tributo al consumidor.

Se retorna así a la deseable unidad de criterio entre la jurisdicción civil y contencioso-administrativa.

.- TSJ ASTURIAS 27/2/2018 (ROJ 317/2018). Extinción parcial de comunidad derivada de la adjudicación a los cuatro comuneros iniciales sobre dos bienes de la adjudicación respectiva de los dos inmuebles por mitades indivisas a dos de los iniciales comuneros, sin excesos de adjudicación declarados: NO ES PERMUTA.

CUARTO .- Con el anterior planteamiento, hay que decir que la cuestión sobre la que las partes mantienen posturas dispares (disolución parcial o permuta a efectos del ITPO), no ha recibido una respuesta uniforme en la jurisprudencia, si bien cabe dejar sentado que la disolución parcial de las comunidades viene siendo admitida, persistiendo la comunidad si bien compuesta por menos comuneros, que adquieren las respectivas cuotas de otros, lo que no altera el criterio liquidatorio previsto para las disoluciones totales de la comunidad, pues el que siga el proindiviso, ahora en manos de menos dueños (2 en vez de 4 en el presente caso), no hace inaplicable en modo alguno las operaciones, no sujetando la escritura de separación y adjudicación al comunero que se separa de la porción que le correspondía en la comunidad al ITP, pues no hay transmisión civil ni fiscal, ya que la disolución (aunque sea parcial) y adjudicación de bienes de los comuneros son actos internos de la comunidad que no suponen transmisión patrimonial sino una concreción de un derecho abstracto preexistente, criterio que es aplicable cuando se adjudica a uno o varios de los comuneros adquirentes en el supuesto de extinción parcial del condominio, sobreviniendo éste en manos de uno o varios de los comuneros que adquieren la parte de los que se separan. En definitiva, se trata de una partición de la comunidad y no de una disposición de bienes, respetando la equivalencia correspondiente según los artículos 402 , 1061 y 406 del Código Civil .

QUINTO .- Sentado lo anterior, la cuestión a resolver en el ámbito del ITPO se concreta en si estamos ante una disolución parcial de las comunidades sobre los inmuebles U NO y DOS, como defiende la recurrente o si por el contrario se esta ante una permuta de cuotas, y en tal sentido el patrimonio inicial lo componen dos inmuebles, cada uno en comunidad formada por cuatro comuneros con cuotas distintas de cada uno, y tras la escritura de 24 de junio de 2013 la comunidad sobre cada finca, se reduce a dos comuneros, por lo que es evidente que existe una extinción parcial de las comunidades que pasan de 4 a 2 comuneros, y ello se alcanza en el caso sin exceso de adjudicación, concretando el derecho abstracto preexistente correspondiente a la cuota de participación, que es indiferente se haga en dinero o en especie, como en el caso de una mayor participación en el otro inmueble (respectivamente), por lo que no se trata simplemente de permutar cuotas sino de concretar las participaciones abstractas, con recibo de la prestación correspondiente, sin beneficio alguno patrimonial, reduciendo el número de comuneros (extinción parcial) lo que lleva a estimar que no procede tributar por TPO como se pretenden en la resolución impugnada.

Comentario:

La cuestión de las disoluciones de comunidad neutrales fiscalmente fue, paradójicamente en primer término auspiciada por la propia DGT y posteriormente «maldita» por la misma, considerando que únicamente constituyen extinciones de condominio las absolutamente «impolutas» por concurrir los requisitos de origen (todos los bienes deben proceder de la misma adquisición), totalidad (debe aludir la disolución de comunidad a todos los bienes integrantes de la misma) e individualidad (y las adjudicaciones de cada uno de los bienes concretarse en uno solo de los comuneros).

En consecuencia, en los demás casos, estamos ante una permuta de cuotas que tratándose de particulares queda sujeta a TPO, además de su posible repercusión en la imposición directa de los comuneros (IRPF e IS),

Pues bien, a mi criterio:

a) Para que exista una única comunidad respecto de una pluralidad de bienes no es necesario el requisito de origen, sino de identidad de partícipes, cuotas y régimen jurídico.

b) La disolución de comunidad no exige los requisitos de totalidad ni de individualidad, siempre que las adjudicaciones sean, conforme a valores declarados, proporcionales a la cuota ideal de cada condueño y tanto salientes como continuadores mantengan la equivalencia con el haber teórico en la comunidad inicial.

En este sentido, la sentencia del TSJ que se reseña, donde tratándose de dos bienes y cuatro comuneros, se disuelve la comunidad adjudicando cada uno de los dos bienes a dos comuneros, siendo proporcionales las adjudicaciones a sus cuotas indivisas en la comunidad inicial, conforme a valores declarados.

. Y es que, conviene tener bien presente, que respecto de la disolución de comunidad no hay un concepto fiscal distinto del civil. Para saber más:

https://www.notariosyregistradores.com/web/secciones/fiscal/articulos-fiscal/la-tributacion-en-el-itp-y-ajd-de-las-disoluciones-de-comunidad/

3.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.

.- Resolución TEAC DE 16/01/2018. Número 05673/2017/00/00. Calificación e imputación temporal de las cantidades percibidas a cuenta en IRPF en un contrato privado de compraventa sometido a condición suspensiva, no existiendo traditio, y su diferencia con el contrato de opción de compra.

La cuestión controvertida en el presente recurso consiste en determinar si las cantidades percibidas por el vendedor a cuenta del precio en un contrato privado de compraventa celebrado en 2006 sometido a condición suspensiva, no existiendo traditio o entrega de la posesión de las fincas, deben tributar como ganancias patrimoniales en los años en que fueron cobradas, o en el ejercicio 2014, año en el que se produce la resolución del contrato por incumplimiento de la condición suspensiva a que estaba sometido.

Pues bien, al no haber existido la entrega, no ha tenido lugar la transmisión de la propiedad de las fincas. Dicha transmisión se producirá, en su caso, cuando cumplida la condición suspensiva se formalice la escritura pública de compraventa. Quiere ello decir que las cantidades que pudiera recibir el vendedor con anterioridad a dicha transmisión de la propiedad serían siempre anticipos o entregas a cuenta del futuro precio a percibir, por lo que no cabe desvincular tales cantidades de la alteración patrimonial que se derive de dicha transmisión. La ganancia/pérdida patrimonial derivada de la transmisión de la propiedad ha de imputarse al ejercicio en que la transmisión se produce, con independencia de que hayan existido pagos anteriores a ella. De ahí que las cantidades cobradas con anterioridad a la transmisión de la propiedad de los bienes no constituyan renta alguna para el vendedor en los ejercicios en que son cobradas.

En nada altera la conclusión anterior el hecho de que las cantidades percibidas por el vendedor en 2006, 2007 y 2008 tuvieran en ese momento un carácter definitivo. Llegado el 15 de mayo de 2014, fecha límite para el cumplimiento de la condición, sin que ésta se haya cumplido, los contratos de compraventa devienen ineficaces, de forma tal que la transmisión de la propiedad ya no se va a producir. Las cantidades cobradas por el vendedor en los años 2006, 2007 y 2008 dejan de estar vinculadas a una transmisión futura, y pasan a calificarse como indemnizaciones por daños y perjuicios, debiendo tributar como ganancias patrimoniales en el ejercicio 2014, obtenidas por la incorporación de bienes que no derivan de una transmisión, al amparo del artículo 37 de la Ley 35/2006, del IRPF.

Estamos ante ganancias patrimoniales que no derivan de la previa transmisión de un elemento patrimonial, debiendo integrarse en la parte general de la base imponible del período impositivo en el que tiene lugar el incumplimiento de la condición suspensiva.

Este supuesto se diferencia del contrato de opción de compra: en el caso de que se pacte un precio por conceder el derecho a optar por la compra de un determinado bien por precio cierto y en un determinado plazo, precio denominado prima de la opción, el concedente está percibiendo una retribución de forma definitiva, cualquiera que fuere la voluntad del optante, por lo que la renta se entiende producida cuando dicho precio resulta exigible siendo, por tanto, en dicho instante cuando se produce la alteración en la composición del patrimonio del perceptor.

Criterio relevante aún no reiterado a efectos de lo previsto en el artículo 239 LGT.

Comentario:

Interesante la resolución del TEAC que pone de manifiesto la importancia fiscal que tiene la articulación jurídica de las operaciones preparatorias a la transmisión de inmuebles. Así, añadiendo la transmisión de presente con precio aplazado:

.- En compraventas sujetas a condición suspensiva del pago del total precio, en el IRPF del vendedor, no se produce la alteración patrimonial hasta que se consuma la transmisión por el cumplimiento de la condición suspensiva. Entre tanto, las cantidades recibidas no tienen que ser objeto de imputación en el IRPF del transmitente pues son a cuenta de la alteración patrimonial. En caso de incumplimiento definitivo de la condición suspensiva, las cantidades recibidas constituyen ganancias patrimoniales que no derivan de la transmisión de un elemento patrimonial y que, por tanto, se integran en la base imponible general de su IRPF.

.- En opciones de compra preparatorias de compraventas, las cantidades recibidas como prima (lo decisivo para que sea prima, es que caso de no ejercitarse la opción, la cantidad se pierda, aunque sea a cuenta de la compraventa futura), siempre son ganancias patrimoniales que no derivan de la transmisión de un elemento patrimonial, debiendo tributar desde la suscripción del contrato de opción y percepción de la prima en la base imponible general del concedente de la opción.

.- En compraventas con transmisión actual y precio aplazado (se garantice o no con condición resolutoria), la alteración patrimonial se verifica con la compraventa, constituyendo todo el importe que se reciba precio por la transmisión a integrar en la base imponible del ahorro y pudiendo acogerse, si el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento es superior a un año, al régimen de imputación temporal de las operaciones a plazos.

.- CONSULTA DGT V0278-18, DE 7/2/2018. Consecuencias en el IRPF del robo de un reloj con cobertura de seguro inferior a su valor de mercado actual.

Hechos:
Según indica en su escrito, el 6 de enero de 2018 al consultante le robaron en la calle un reloj de pulsera que había adquirido el 13 de diciembre de 2016 por 4.260€, por lo que presentó la correspondiente denuncia en comisaría. La compañía de seguros le ha abonado una indemnización de 200€. Con fecha 9 de enero de 2018 adquiere el mismo modelo de reloj (de segunda mano, porque ya no se fabrica) por 4.700€.

Conclusión:
La pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre el valor de adquisición —minorado en el importe correspondiente a la depreciación que pudiera haber experimentado el reloj como consecuencia de su uso, pues como ya se ha señalado anteriormente no son computables las pérdidas debidas al consumo— y la indemnización percibida de la compañía aseguradora.

Por lo que se refiere a la justificación de esta pérdida, procede indicar que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa”, tal como dispone el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18). Por tanto, el consultante podrá acreditar por los medios de prueba admitidos en Derecho la existencia de la pérdida patrimonial, siendo los órganos de gestión e inspección tributaria a quienes corresponderá —en el ejercicio de sus funciones y a efectos de la liquidación del impuesto— la valoración de las pruebas que se aporten como elementos suficientes para determinar su existencia.

Comentario:

Pues si nos roban algo nos quedamos con la copla que:

a) Es una pérdida patrimonial a integrar en la base imponible del ahorro siempre que se justifique tal circunstancia ( entiendo que por denuncia).

b) Sin embargo, el valor a computar en el IRPF de la pérdida no es el presunto valor de mercado actual del objeto en sí, sino el valor de adquisición minorado por la depreciación por su uso y restada la indemnización que se perciba por la aseguradora. Ello exige la correspondiente capacidad de justificación ante la administración tributaria,

c) En cuanto a la compra del mismo reloj como reemplazo al sustraído por determinado importe, ni quita ni pone a lo dicho.

.- CONSULTA DGT V0532-18, DE 7/2/2018. Tributación en el IRPF del contrato de cuentas de participación como contraprestación a cesión de local por persona física no empresaria,

El consultante es propietario de un local comercial. Una empresa dedicada a la venta de material deportivo está interesada en establecer una tienda en el local, por lo que se plantea suscribir un contrato de cuentas en participación con el consultante quien cedería como aportación el uso de dicho inmueble, obteniendo a cambio un porcentaje sobre los beneficios obtenidos en la explotación del negocio.

La presente contestación se realiza conforme con el planteamiento —incluido en el escrito de consulta— de calificar como contrato de cuentas en participación el que van a suscribir el consultante y la empresa dedicada a la venta de material deportivo, sin entrar a valorar la naturaleza jurídica del contrato.

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados

Con relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 22.2º y 45.I.B) 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determinan lo siguiente:

El artículo 19 dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:

“1. Son operaciones societarias sujetas:

1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades. […]

Por otro lado, el artículo 22 declara que “A los efectos de este Impuesto se equipararán a sociedades: (…)

2.º Los contratos de cuentas en participación”.

Y, por último, el apartado 11 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declaran exentas del ITP y AJD:

“11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”.

Por tanto, conforme a la normativa expuesta:

– La celebración del contrato de cuentas en participación se equipara a la constitución de una sociedad a los efectos de la modalidad de operaciones societarias del ITP y AJD, por lo que la operación planteada queda sujeta a la referida modalidad en virtud del artículo 19.1.1º del texto refundido.

– En virtud de la exención establecida en el artículo 45.I.B. del texto refundido del ITP y AJD, el contrato de cuentas en participación celebrado por el consultante es una operación exenta de la modalidad de operaciones societarias y no sujeta a las otras dos modalidades del ITP y AJD.

Impuesto sobre el Valor Añadido

De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) estarán sujetas al tributo “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El artículo 5 de la misma Ley señala que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. (…)

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes. (…).”.

Por otra parte, el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. (…).”.

Adicionalmente, el artículo 11 de la Ley del Impuesto define el hecho imponible prestación de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.

En particular, sigue el artículo en su apartado dos, tienen esta consideración “los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.”.

De conformidad con todo lo anterior, la persona física consultante tendrá, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la consideración de empresario o profesional y la cesión del inmueble debe ser calificada como prestación de servicios que estará sujeta a dicho Impuesto cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.

2.- En cuanto a la naturaleza del negocio jurídico acordado entre la consultante y la entidad, a las cuentas en participación hace referencia los artículos 239 a 243 del Código de Comercio y han sido analizados reiteradamente por este Centro Directivo, como con ocasión de la contestación dada a la consulta vinculante de 13 de octubre del 2008, número de referencia V1829-08.

El artículo 239 del Código de Comercio establece que los comerciantes podrán interesarse los unos en las operaciones de los otros, contribuyendo para ellas con la parte de capital que convinieren, y haciéndose partícipes de sus resultados prósperos o adversos en la proporción que determinen.

De los preceptos que regulan el contrato de cuenta en participación se desprende que dicho contrato participa de la naturaleza de un contrato privado por el que se cede la utilización de un capital mediante remuneración. El capital aportado podrá consistir en dinero o en bienes no dinerarios, pero no en trabajo o industria.

En relación con la naturaleza y caracteres de tal contrato, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de diciembre de 1992 lo contempla como aquel convenio que se apoya en la existencia real de un propietario gestor que recibe aportaciones de capital ajenas y las hace suyas para dedicarlas al negocio en que se interesan dichos terceros, los que no tienen intervención alguna en el mismo, salvo las derivadas del lucro que pretenden obtener con la contribución de capital que efectúan.

En la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 5 de febrero de 1998 se destaca el hecho de que para que exista un contrato de cuenta en participación es preciso que el negocio continúe perteneciendo privativamente al gestor y que este haga suyas las aportaciones efectuadas por el partícipe que no tendrá intervención alguna en el negocio, salvo en la percepción, en su caso, de las ganancias obtenidas.

Así resulta de forma inequívoca del artículo 241 del Código de Comercio, en cuya virtud «en las negociaciones no se podrá adoptar una razón comercial común a todos los partícipes, ni usar de más crédito directo que el del comerciante que las hace y dirige en nombre propio y bajo su responsabilidad individual».

En este mismo sentido, diversas sentencias del Tribunal Supremo, entre las que cabe destacar la de 8 de febrero de 1963 o la de 20 de julio de 1992, exigen para que exista la figura de un contrato de cuenta en participación la no concurrencia de un patrimonio común independiente del privativo del titular y del de los interesados.

Señala la consulta de 13 de octubre de 2008, número V1829-08 que “el gestor, la consultante, no realiza ninguna entrega ni prestación de servicios cuando pacta, mediante precio, la cesión de parte del beneficio futuro en las compañías de la que es partícipe.

Cuestión distinta, que no se plantea en el supuesto es que el cuenta partícipe tuviera la condición de empresario y realizara su aportación mediante la transmisión al gestor de bienes o derechos afectos a su actividad empresarial, tal aportación, en este preciso caso, tendría la consideración de operación sujeta al Impuesto, de la que sería sujeto pasivo el cuenta partícipe, quien debería emitir en relación con la misma la correspondiente factura de acuerdo con las reglas generales que rigen el deber de facturación. (…).”.

De conformidad con todo lo anterior, la aportación por parte del consultante del derecho de uso y explotación del local comercial a favor de la entidad cesionaria y en el marco de un acuerdo de cuentas en participación, constituye una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin que resulte de aplicación a la misma ningún supuesto de exención de los previstos en el artículo 20.Uno de la Ley 37/1992.

El tipo impositivo aplicable a dicha cesión será el general del 21 por ciento de conformidad con lo dispuesto en el artículo 91 de la Ley 37/1992.

Finalmente, el Impuesto se devengará conforme a lo establecido en el artículo 75.7º de la Ley 37/1992 según el cual:

“7.º En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha. (…).”

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Con la configuración ya señalada en el apartado de esta contestación referente al Impuesto sobre el Valor Añadido respecto al contrato de cuentas en participación —contrato por el que una parte cede a otra la utilización de un capital con la finalidad de intervenir en sus operaciones mercantiles, participando ambos (gestor y partícipe) en los resultados prósperos o adversos de la operación en la proporción pactada—, constituyéndose en una cesión a terceros (gestor) de fondos propios (partícipe), los rendimientos obtenidos por tal cesión procede calificarlos, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como rendimientos del capital mobiliario, tal como establece el artículo 25.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29):

“Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios.

Tienen esta consideración las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos. (…)”.

La calificación de los rendimientos obtenidos por el partícipe como del capital mobiliario conlleva su sometimiento a retención en cuanto sean satisfechos por un obligado a retener, circunstancia que concurre en este caso pues el gestor es un empresario (individual o social), practicándose la retención conforme a lo dispuesto en el artículo 90 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), donde se establece lo siguiente:

“1. La retención a practicar sobre los rendimientos del capital mobiliario será el resultado de aplicar a la base de retención el porcentaje del 19 por ciento.

2. Este tipo de retención se dividirá por dos cuando se trate de rendimientos a los que sea de aplicación la deducción prevista en el artículo 68.4 de la Ley del Impuesto, procedentes de sociedades a que se refiere la letra h) del número 3.º del citado artículo”.

Comentario:

La consulta sienta los criterios, a mi juicio, correctos para delimitar la tributación en ITP, IVA e IRPF de un contrato de cuentas de participación derivado de la cesión de uso de un local por una particular a una entidad donde la retribución pactada consiste en un porcentaje sobre los beneficios de la explotación del negocio. Así:

a) En ITP y AJD es un acto sujeto a OS, pero exento.

b) En IVA, el cedente es en todo caso sujeto pasivo de IVA equiparado al arrendador y, tratándose de una cesión de local debe repercutir en las retribuciones que perciba el IVA al tipo ordinario del 21%.

c) En IRPF, las cantidades que perciba quedan sujetas para el cedente por el concepto de capital mobiliario sujetas a retención por el cesionario.

D) IVA.

.- SENTENCIA TS 7/3/2018 (roj 844/2018). La adjudicación de bienes a los comuneros como consecuencia de una disolución de una comunidad de bienes sujeto pasivo de IVA y que realiza una actividad empresarial constituyen entregas de bienes sujetas al IVA conforme a las reglas ordinarias.

«Por consiguiente, a la vista de la jurisprudencia del TJUE se ha de poner en tela de juicio una interpretación como la sostenida en la sentencia recurrida que, sustentándose en dos pronunciamientos anteriores de este Tribunal Supremo, pivota sobre la noción de propiedad y de sus transmisión en nuestro Derecho civil, considerando que en la disolución de una comunidad de bienes y la adjudicación de un concreta cuota sobre determinados bienes como concreción de la cuota ideal hasta entonces existente no constituye un acto traslativo del dominio ( sentencias de 23 de mayo de 1998 y 28 de octubre de 2009 , ya citadas, FFJJ 3º y

10º, respectivamente).

CUARTO .- El legislador español, la opción del artículo 18.c) Directiva IVA y la atribución de cuotas sobre bienes

El artículo 8.Uno LIVA considera entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, «incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes».
El artículo 8.Dos LIVA dispone que también se considerarán entrega de bienes: «2º […] las adjudicaciones [no dinerarias] en caso de liquidación o disolución total o parcial de [sociedades o comunidades de bienes]» (redacción vigente al tiempo de los hechos del litigio -año 2007-).
Estos preceptos, en particular, el artículo 8.Dos constituyen una evidencia de que el legislador español optó por realizar la asimilación autorizada por el artículo 18.c) Directiva IVA .
La opción ya era permitida por la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativa a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del Impuesto Sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DOUE, serie L, nº 145, p. 1) -artículo 5.7.c)- y está presente en nuestro ordenamiento jurídico desde la vigencia del artículo 6.2.5º de la Ley 30/1985 .
La LIVA, como ha quedado dicho, la incorpora en el artículo 8.Dos.2º desde su redacción originaria y la reforma llevada a cabo en 2012, que incorporó un nuevo párrafo 3º al artículo 8.Dos [«En particular, se considerará entrega de bienes la adjudicación de terrenos o edificaciones promovidos por una comunidad de bienes realizada en favor de los comuneros, en proporción a su cuota de participación»] no hizo más que clarificar el párrafo 2º, según se indica expresamente en el apartado VII de la exposición de motivos de la Ley 16/2012.
Se ha de tener en cuenta que el ejercicio de la opción no requiere una expresa indicación en la norma de transposición de que así se trata, siendo suficiente con que la previsión que habilita la Directiva IVA sea incorporada al ordenamiento jurídico interno a través de la disposición que corresponda con arreglo al sistema interno de fuentes del Derecho. En otras palabras, se cumple materialmente sin que sea imprescindible una manifestación formal al respecto.
Decaen, por tanto, los alegatos realizados por los recurridos en relación con la no aplicación al caso de la jurisprudencia del TJUE sobre el artículo 18.c) Directiva IVA , siendo también irrelevante su énfasis en poner de manifiesto que en el caso enjuiciado no hubo adjudicación de concretos y específicos bienes, sino atribución de cuotas de participación sobre los mismos. Como se obtiene de lo hasta aquí expuesto, la Directiva IVA, la LIVA y la jurisprudencia del TJUE no discriminan entre una forma de atribución u otra. La adjudicación de cuotas sobre bienes concretos, singularizando la participación ideal que se tenía en la propiedad de todos ellos cuando integraban una comunidad de bienes de la que se formaba parte, constituye una «entrega de bienes», hecho imponible del IVA, si, como es el caso, la comunidad de bienes disuelta y liquidada era sujeto pasivo del mismo y en el momento de la adquisición de aquéllos se dedujo, como nadie ha discutido, las cuotas repercutidas por el mencionado tributo.

QUINTO .-Contenido interpretativo de esta sentencia

Conforme a lo hasta aquí expuesto y según ordena el artículo 93.1 LJCA , procede fijar la siguiente interpretación de las normas concernidas en este litigio.

«El artículo 8.Dos.2º LIVA , a la luz de la Directiva IVA y de la jurisprudencia del TJUE, debe ser interpretado en el sentido de que la adjudicación de bienes o cuotas de participación en ellos con ocasión de la disolución y liquidación de una comunidad de bienes que ha sido sujeto pasivo del IVA constituye una «entrega de bienes», a efectos de considerarla hecho imponible de dicho tributo y quedar sujeta al mismo, si la adquisición de tales bienes dio en su momento lugar a la deducción de las cuotas repercutidas».

Comentario:

Sentencia que aborda una cuestión de enorme interés práctico cual es las adjudicaciones de bienes a los comuneros de una CB como consecuencia de su disolución.

Pues bien, al respecto hemos de partir de las siguientes bases:

a) Que las comunidades de bienes que realizan actividades empresariales y profesionales son sujetos pasivos de IVA independientes de los comuneros y, por tanto, aunque civilmente carecen de personalidad jurídica, a efectos de IVA tienen una cierta personificación tributaria.

b) Que, aunque las adjudicaciones que realizan a los comuneros con ocasión de su disolución pueden constituir civilmente actos determinativos o especificativos no traslativos, desde la perspectiva del IVA constituyen entregas de bienes sujetas al IVA conforme a las reglas generales. Ello tiene su sustento precisamente en la consideración como sujeto pasivo de IVA de la CB y no de los comuneros.

c) De sustentarse otra posición, en este tipo de operaciones, la CB sería a la vez sujeto pasivo de IVA (aplicando la cadena de IVA repercutido y soportado) y destinatario-consumidor, quebrando la cadena.

Enlazando la cuestión con la problemática de las disoluciones de comunidad, especialmente las parciales y las que tienen distinto origen, son consideradas de manera extravagante a mi criterio por la DGT permutas sujetas a TPO y no actos determinativos sujetos a AJD, procede indicar que:

1.- Las adjudicaciones que constituyan entregas de bienes sujetas y no exentas de IVA en ningún caso pueden tributar por TPO, dada la incompatibilidad y preferencia del IVA.

2.- Las adjudicaciones que constituyan entregas de bienes sujetas y exentas de IVA, si el adjudicatario es sujeto pasivo de IVA en el ejercicio de la actividad y se renuncia a la exención, ello excluye también la posible incidencia en TPO.

.- SENTENCIA TSJ DE ARAGÓN DE 7/12/2017, ROJ 1787/2017. El tipo agravado de AJD en Aragón para los casos de transmisiones sujetas y exentas a IVA en las que se excluye TPO por la renuncia a la exención, procede APLICARLO, aunque no conste formalmente la renuncia a la exención, tratándose de transmisión de terrenos que no tienen la condición de solar y no son edificables y respecto de los cuales no se ha iniciado actuación urbanística.

SEGUNDO .- La resolución del TEAR, en correspondencia con el acta de disconformidad 50/2010, de 20 de enero de 2010, expresa los antecedentes de hecho de las resoluciones impugnadas que, en síntesis, son los siguientes:

A) La adquisición por la sociedad demandante, en virtud de escritura pública de 8 de febrero de 2005, de cuatro fincas que en ella describen, una de las cuales esta «compuesta de una edificación para oficinas, una edificación para almacén, unas instalaciones con maquinaria, una parte dedicada a jardín y aparcamiento, otro espacio dedicado a saneamientos y un edificio para los transformadores».

B) En escritura de opción de compa de las fincas, de 22 de diciembre de 2004, se manifestó que «el nuevo y vigente PGOUZ ha incluido las anteriores fincas junto a otras colindantes, en el área de intervención F-54-1, con uso principal de vivienda colectiva.

C) Si en la escritura de opción de compra se manifiesta que la sociedad vendedora -Promociones F 54-1, S.L.- tiene presentado ante el Ayuntamiento de Zaragoza Plan Especial para el desarrollo urbanístico del área, estando el mismo pendiente de su aprobación inicial.

D) La sociedad recurrente presentó el 4 de marzo de 2005 una autoliquidación en el modelo 600 ITP y AJD declarando la operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, e ingresó en concepto de AJD por dicha transmisión 453,86 euros, aplicando el tipo impositivo de 1%.

E) Existe un informe urbanístico remitido por el Ayuntamiento de Zaragoza, a instancia del Gobierno de Aragón, para que efectuara una calificación urbanística de los terrenos objeto de la compraventa, en el que se especifica que el suelo adquirido por la sociedad ahora recurrente tiene la clasificación de «suelo urbano no consolidado y calificación Zona F formando parte del Área de Intervención F-54-1», y también que «…se desarrollarán mediante Plan Especial siendo los usos y tipología de la edificación los correspondientes a la zona A 2/2 detallados en los artículos 4.2-4 y 4.2-6 de las normas urbanísticas…» «esta área ha comenzado

a desarrollarse a través del preceptivo Plan Especial, el cual cuenta con aprobación definitiva publicada en el B.O.P. de 12/12/06″, «el proyecto de reparcelación de dicha área cuenta con aprobación inicial de 19/10/2007». Por último, el informe del Ayuntamiento de Zaragoza termina diciendo que «A fecha 8 de febrero de 2005 esta finca no reunía las condiciones necesarias para tener la condición de solar, no siendo apto para la edificación por no tener definitivamente aprobado ni el Proyecto de Reparcelación ni de Urbanización».

F) El acta 50/2010 concluye que se trata de una adquisición de terrenos no edificables directamente, no teniendo la condición de solar; por tanto, se trata de una adquisición sujeta y exenta en el Impuesto sobre el Valor Añadido, en la que la sociedad transmitente, repercutió el IVA, según consta en el otorgamiento tercero de la escritura de compraventa, con renuncia de la exención prevista en dicho impuesto y comunicando a la sociedad compradora su condición de sujeto pasivo del IVA con derecho a la deducción total del IVA, por lo que también está sujeta al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, con un tipo impositivo del 1,5%.

En respuesta a la cuestión planteada debe, en primer término, ratificarse el criterio de la Inspección y del TEAR en lo que concierne a las fincas transmitidas sobre las que no existen edificaciones. Bastará en este punto con aceptar los razonamientos de ambas resoluciones y acoger la oposición que al respecto se formula en ambos escritos de contestación a la demanda; el informe municipal obrante en el expediente sobre la calificación de los terrenos impide atribuirles el carácter de terrenos urbanizados o en curso de urbanización que, desde la perspectiva del Impuesto sobre el Valor Añadido constituyen el objeto de una entrega sujeta y exenta, a la que la parte transmitente renunció con las consecuencias inherentes.

En particular, debe considerarse la situación relativa a la finca transmitida sobre la que existen edificaciones.

Es de tener en cuenta en este punto la doctrina expresada en las sentencias del Tribunal Supremo nº. 1393/2017, de 18 de septiembre (recurso de casación para la unificación de doctrina 2642/2016 ) y 1459/2017, de 27 de septiembre (recurso de casación para la unificación de doctrina 3161/2016 ), de las que se desprende la prevalencia de la sentencia de esta Sección Segunda, citada en la contestación del Letrado de la Diputación General de Aragón.

De la sentencia 1393/2017, de 18 de septiembre , importa destacar lo siguiente:

«1.- La interpretación de estos ordinales 20º y 22º ha de efectuarse de manera que no resulten contradictorios entre sí y guarden también coherencia con otros preceptos del mismo texto legal (especialmente el art. 5.uno.c).

2.- El ordinal 20º proyecta la exención a los terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables y excluye de la misma las entregas tanto de terrenos urbanizados o en curso de urbanización como de aquellos en los que se hallan enclavados edificaciones sujetas y no exentas al impuesto. También otorga la consideración de edificables a los que sean calificados como solares en la normativa urbanística y a los que sean aptos para la edificación por tener ésta autorizada mediante una licencia urbanística.

Y a lo anterior debe añadirse la doctrina contenida en la sentencia de 3 de abril de 2008 de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo (casación nº 3914/2002 ) que, en lo que se refiere a qué ha de entenderse por terrenos urbanizables, sigue el criterio material de atribuir esa condición sólo a los terrenos en los que existan operaciones materiales físicas de transformación de los mismos. 3.- El ordinal 22º interpretado conjuntamente con el art. 5.uno.c) permite, en lo que se refiere a edificaciones, deducir lo siguiente: Que las operaciones sujetas al impuesto son las primeras transmisiones del resultado edificatorio de su

actividad profesional o empresarial que efectúen los empresarios o profesionales que define ese artículo 5.uno c). Que la exención de ese ordinal 22º está referida a las segundas y ulteriores entregas de ese resultado edificatorio. Que la exclusión en dicha exención establecida por la letra c) para «las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística» tiene como explicación que el

objeto y el interés de la adquisición es el terreno y no la edificación. Y que solamente si es edificable el terreno en el que se asienten esas edificaciones a demoler (para ser sustituidas) resultará aplicable a exclusión de la exención, pues de lo contrario se establecería por esta vía la no exención de entregas de terrenos no edificables de manera contradictoria con lo que establece el ordinal 20º.»

Conforme a esta doctrina ha de darse a la transmisión de esta finca, sobre la que existían edificaciones, el mismo tratamiento que a las restantes pues se trata de la adquisición de un terreno como objeto principal, no edificable, lo que impide acoger la alegación principal de la demanda.

Comentario:

Prácticamente todas las CCAA tienen establecidos tipos incrementados en AJD para los casos en que medie renuncia a la exención de IVA en transmisiones sujetas y exentas de IVA. Pretender mitigar la pérdida recaudatoria por la exclusión como consecuencia de la renuncia de TPO y reconducción a IVA.

Sin perjuicio de lo acertado o no de dicha política legislativa, si nos encontramos ante un supuesto de renuncia a la exención de IVA, aunque sea «oculto», al formalizarse en escritura pública la transmisión se debe tributar en AJD por el tipo reforzado.

Tal es el caso en el que, si bien los inmuebles estaban afectados por una actuación urbanística, en el momento de la transmisión ni eran solares, ni eran edificables y ni siquiera se había iniciado la urbanización de los mismos de acuerdo al planeamiento.

E) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- CONSULTA V0250-18, DE 1/2/2018. Titularidad de bitcoins. Hay que declarar su valor, aunque no quede claro cuál es.

Cuestión: titularidad de bitcoins. Conclusión:
De acuerdo con el artículo 3 en relación con el artículo 1 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, el hecho imponible del impuesto está constituido para el sujeto pasivo y en el momento del devengo, de la titularidad del conjunto de bienes y derechos de contenido económico que le sean atribuibles, con deducción de cargas y gravámenes que disminuyan su valor y de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder.

Consiguientemente, los “bitcoins” y demás criptomonedas deberán declararse en el Impuesto sobre el Patrimonio por su precio de mercado determinado a fecha de devengo (31 de diciembre de cada año) de acuerdo, respectivamente, con los artículos 24 y 29 de la Ley.

Comentario:

Pues ya lo saben los residentes en España titulares de criptomonedas: deben tributar en el Impuesto de Patrimonio por su valor de mercado.

Ahora bien, me pregunto: ¿ Cuál es el valor de mercado de una criptomoneda que no cotiza ni como moneda en el mercado de divisas ni como acción o share en mercados regulados internos o internacionales?

Pues yo no lo sé, aunque todos los días leo en la prensa que sube como la espuma. A ver qué pasa. Mientras tanto, a invertir en bitcoins y, nunca mejor dicho, tonto el último.

PARTE TERCERA: INFORME DEL MES

MODIFICACIONES DE LOS REGLAMENTOS DEL ITP Y AJD E ISD DESDE EL 1 DE ENERO DE 2018.

1.- MODIFICACIÓN DEL REGLAMENTO DE ITP Y AJD POR EL RD 1075/2017, DE 29 DE DICIEMBRE.

1.1.- Derogación expresa de preceptos tácitamente derogados o incompatibles con normativa con rango de ley («purga») por la disposición derogatoria única del RD 1075/2017.

Se derogan expresamente los siguientes artículos del Reglamento de ITP y AJD ya derogados tácitamente por ser incompatibles con normas con rango de Ley o preceptos con rango de ley declarados inconstitucionales:

.- Art. 17 relativo a transmisiones de valores. Incompatible con el art. 314 del TR de la LMV, antes art. 108 de la LMV.

.- Art. 21 relativo al declarado inconstitucional art. 14.7 del TR del ITP y AJD por la sentencia del TC de 19 de julio de 2000.

.- Art. 43.1.b) respecto a base imponible en concesiones administrativas. Incompatible con la vigente redacción del art. 13.3 del TR del ITP y AJD.

.- Art. 52 respecto a tarifa para arrendamientos. Incompatible con la tarifa del art. 12.1 del TR del ITP y AJD para arrendamientos.

.- Art. 53 respecto a tarifa para transmisiones de valores. Inaplicable por la exención del art. 314 del TR de la LMV (antiguo art. 108 de la LMV).

.- Art. 57. Concepto de fusión y escisión. Incompatible con el régimen de las operaciones de reestructuración empresarial en el TR del ITP y AJD.

.- Art. 59. Conversión de obligaciones en acciones. Incompatible con el vigente régimen de las mismas en el art. 314 del TR de la LMV (antiguo art. 108 de la LMV).

.- Art. 80. AJD, Documentos Mercantiles. Incompatible con el art. 37 del TR del ITP y AJD.

.- Art. 86. AJD, Grandezas y títulos. Incompatible con el art. 43 del TR del ITP y AJD.

.- Art. 91.5. Derecho de adquisición por la administración como consecuencia de comprobación de valores. Incompatible con la derogación del derecho de adquisición en el TR del ITP y AJD por la Ley 25/1998.

.- Art. 100. Presentador del documento. Incompatible con la sentencia del TC 111/2006, de 5 de abril.

.- Arts. 104, 105, 106 apartados 1 y 2. Incompatibles con la Ley 22/2009, de Cesión de Tributos.

.- Arts. 118 y 119. Procedimiento para el ejercicio del derecho de adquisición por la Administración. Incompatible con la derogación de dicho derecho por la Ley 25/1998.

1.2.- Nuevos preceptos en la gestión del impuesto introducidos por el RD 1075/2017 con vigencia desde el 1 de enero de 2018.

.- Artículo 102 bis Autoliquidación y pago de las operaciones continuadas de adquisición de cualquier tipo de bienes muebles a particulares por empresarios y profesionales para su incorporación a sus actividades económicas.

Cuando los adquirentes sean empresarios o profesionales que adquieran regularmente a particulares cualquier tipo de bienes muebles, para desarrollar su actividad económica, en una cantidad superior a 100 adquisiciones mensuales, podrán autoliquidar todas las adquisiciones de cada mes completo, siempre que el importe individual de cada adquisición no supere 1.000 euros, presentando la documentación correspondiente a todas ellas y autoliquidando en un solo impreso, en el plazo de treinta días hábiles a contar desde el último día del mes que se liquide, e ingresando la suma de las cuotas correspondientes a todas las adquisiciones de dicho mes.

Comentario:

Establece un sistema de autoliquidación periódico mensual para empresarios y profesionales que realicen más de 100 operaciones mensuales sujetas a TPO de adquisición continuada de muebles de importe inferior a 1.000 euros.

Debe advertirse que en el caso de CA que establezcan para tales operaciones un régimen distinto en su normativa, prevalece la misma, de acuerdo a la Ley de Cesión de Tributos 22/2009.

.- Artículo 107 bis Regulación de los medios de acreditación de la presentación y pago, en su caso, del impuesto, ante la oficina gestora competente, para los contribuyentes que deban tributar a la Administración Tributaria del Estado

A los efectos de lo dispuesto en la normativa reguladora de este impuesto, la presentación ante la oficina gestora competente de la autoliquidación junto con los documentos que contengan actos o contratos sujetos al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, así como, en su caso, el pago de dicho impuesto, o la no sujeción o los beneficios fiscales aplicables, se podrán acreditar, además de por los medios previstos en su normativa reguladora, por cualquiera de los siguientes:

a) Certificación expedida a tal efecto por la oficina gestora competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que contenga todas las menciones y requisitos necesarios para identificar el documento notarial, judicial, administrativo o privado que contenga o en el que se relacione el acto o contrato que origine el impuesto, acompañada, en su caso, de la carta de pago o del correspondiente ejemplar de la autoliquidación.

b) Cualquier otro medio determinado reglamentariamente por el Ministro de Hacienda y Función Pública.

Comentario:

La virtualidad práctica del precepto se circunscribe a los supuestos residuales en que no es competente en el ITP yAJD, de acuerdo con la Ley 22/2009, alguna CA.

2.- MODIFICACIÓN DEL NÚMERO 2 DEL ART. 66 DEL REGLAMENTO DEL IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES POR EL APARTADO UNO DEL ART. 3 DEL RD 1074/2017, DE 29 DE DICIEMBRE.

Queda dicho número 2 del art. 66 del Reglamento del ISD con la siguiente redacción:

«Artículo 66 Contenido del documento y documentación complementaria

2. El documento, que tendrá la consideración de declaración tributaria, deberá contener, además de los datos identificativos de transmitente y adquirente y de la designación de un domicilio para la práctica de las notificaciones que procedan, una relación detallada de los bienes y derechos adquiridos que integren el incremento de patrimonio gravado, con expresión del valor real que atribuyen a cada uno, así como de las cargas, deudas y gastos cuya deducción se solicite. Tratándose de bienes inmuebles, se consignará su referencia catastral.»

Comentario:

La única novedad destacable es la obligación de consignar la referencia catastral completa en el caso de fincas rústicas. Hasta ahora era suficiente con indicar el número de polígono y parcela.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

ENLACES:

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ, NUEVO MIEMBRO DEL EQUIPO DE REDACCIÓN DE NYR

PÁGINAS POR IMPUESTOS: GENERAL – ISD – ITPAJD

NORMAS: Cuadro general. Por meses. + Destacadas

NORMAS: Resúmenes 2002 – 2018. Futuras. Consumo

NORMAS: Tratados internacionales, Derecho Foral, Unión Europea

RESOLUCIONES: Por meses. Por titulares. Índice Juan Carlos Casas

WEB: Qué ofrecemos NyR, página de inicio Ideario

CASOS PRÁCTICOS: Madrid y Bilbao. Internacional.

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C) CASTILLA LA MANCHA.

Fiesta de Moros y Cristianos en Onteniente (Valencia). Capitanía Kábilas 2005. Por Asbawes.

Informe Actualidad Fiscal Marzo 2018. No Residentes: Tributación en Sucesiones y Donaciones.

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INFORME FISCAL MARZO 2018

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

Nota: Este es el noveno informe para una nueva etapa de la sección, que debe de continuar, pues Joaquín Zejalbo, de seguro que así lo hubiese deseado.

Tras mi toma del relevo, los informes no serán tan extensos como los elaboraba Joaquín, sino que se concentrarán con tres apartados básicos:

Apuntes sobre novedades normativas del mes anterior.
Reseña de la jurisprudencia y doctrina administrativa más destacable.
Un tema del mes a modo de breve informe monográfico.

Espero que os sea de utilidad.

Javier Máximo Juárez.

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS DE FEBRERO.

A) ESTADO.

B) ARAGÓN.

D) CATALUÑA.

E) NAVARRA.

F) PAÍS VASCO.

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A.- IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- TRIBUNAL SUPREMO. SENTENCIA DE 19/02/2018, ROJ 550/2018. Los no residentes extra UE y EEE tienen también derecho a la devolución de lo ingresado en el ISD de más por la aplicación de la normativa estatal por la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014.

.- SENTENCIA TS 21/02/2018, ROJ 502/2018. Comprobación de valores de inmuebles por dictamen de perito de la administración. Necesidad de visita al inmueble. Supuesto en que no procede.

.- CONSULTA DGT V2763-17, DE 27/10/2017. No se pierde la aplicación de la reducción de participaciones en entidades en sucesiones en caso de venta de las mismas siempre que el importe obtenido sea objeto de reinversión inmediata en activos y se mantenga su valor.

.- CONSULTA DGT V3238-17, DE 15/12/2017. Régimen de trabajadores desplazados a territorio español. Tributación por obligación personal en el ISD. Imposibilidad de aplicación de la reducción por participaciones en entidades en caso de donación respecto de una entidad no residente siendo la persona que ejerce funciones de dirección y percibe retribuciones no residente. Posibilidad de aplicación de la deducción por doble imposición internacional.

.- CONSULTA DGT V3195-17, DE 13/12/2017. Transmisión de nuda propiedad de participaciones sociales por pacto sucesorio que implica atribución patrimonial de presente a los beneficiarios: queda sujeta como transmisión mortis causa siempre que se ajuste a la legislación civil.

B.- IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

.- AUTO TS DE 11/12/2017, ROJ 11441/2017. El TS resolverá sobre la tributación por AJD o TPO de las extinciones parciales de condominio.

.- AUTO TS DE 15/1/2018, ROJ 163/2018. El TS se pronunciará sobre la base imponible en las daciones de pago en TPO.

.- SENTENCIA TSJ DE GALICIA DE 20/12/2017, ROJ 8515/2017. Segregación de una porción de finca y liberación de la hipoteca de la misma para su cesión obligatoria para viales al ayuntamiento: no tributa en AJD.

.- SENTENCIA TSJ DE ARAGÓN DE 15/11/2017, ROJ 1639/2017. En las declaraciones de obra nueva no puede determinarse la base imponible por referencia al valor de la total ejecución que consta en la póliza de seguro decenal.

.- SENTENCIA TSJ DE CASTILLA LEÓN DE 25/01/2018, ROJ 275/2018. Anulada una comprobación de valores por falta de motivación, la administración sólo puede practicar otra debidamente motivada.

C.– IRPF.

.- CONSULTA DGT 3218-17, DE 21/12/2017. Sustitución de pensión compensatoria en divorcio por capital. puede ser objeto de reducción en la base imponible del cónyuge que lo satisface.

.- CONSULTA DGT V0127-18, DE 23/01/2018. Tributación de constitución de comunidad de bienes por ambos cónyuges de una farmacia ganancial inicialmente titularidad de uno solo de los cónyuges.

D) IVA.

.- CONSULTA V0013-18, DE 6/1/2018. Exclusión de suplidos en el IVA, requisitos.

.- CONSULTA DGT V0222-18, DE 31/01/2008. Tipo reducido IVA en caso de transmisión de plazas de garaje con vivienda.

PARTE TERCERA: INFORME DEL MES:TRIBUTACIÓN EN EL IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES DE NO RESIDENTES EXTRA COMUNITARIOS Y LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 19/02/2018.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ, NUEVO MIEMBRO DEL EQUIPO DE REDACCIÓN DE NYR

DESARROLLO DEL INFORME:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS FEBRERO.

A) ESTADO.

.- Orden HFP/187/2018, de 22 de febrero, por la que se modifican la Orden HFP/417/2017, de 12 de mayo, por la que se regulan las especificaciones normativas y técnicas que desarrollan la llevanza de los Libros registro del Impuesto sobre el Valor Añadido a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria establecida en el artículo 62.6 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, y otra normativa tributaria, y el modelo 322 «Impuesto sobre el Valor Añadido. Grupo de Entidades. Modelo individual. Autoliquidación mensual. Ingreso del Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación liquidado por la Aduana», aprobado por la Orden EHA/3434/2007, de 23 de noviembre (BOE 27/2/2018). Ver resumen

.- Orden HFP/186/2018, de 21 de febrero, por la que se aprueba el modelo de autoliquidación 510 del impuesto sobre las viviendas vacías en Cataluña. Ver resumen.

.- Orden HFP/191/2018, de 23 de febrero, por la que se aprueba la relación de valores negociados en mercados organizados, con su valor de negociación medio correspondiente al cuarto trimestre de 2017, a efectos de la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2017 y de la declaración informativa anual acerca de valores, seguros y rentas.

B) ARAGÓN.

.- Orden HAP/149/2018, de 16 de enero, por la que se modifica la Orden HAP/642/2016, de 15 de junio, por la que se establecen los requisitos mínimos de los informes de los peritos terceros y se aprueban los honorarios estandarizados de los mismos en las tasaciones periciales contradictorias (BOA 9/2/2018).

C) CASTILLA LA MANCHA.

.- Orden 10/2018, de 24 de enero, de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas, por la que se aprueban las normas para la aplicación de los medios de valoración previstos en el artículo 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, a los bienes inmuebles de naturaleza urbana en el ámbito de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, para el año 2018 (DOCM 5/2/2018).

D) CATALUÑA.

.- Orden VEH/17/2018, de 21 de febrero, por la que se aprueba el modelo de autoliquidación 510 del impuesto sobre las viviendas vacías (DOGC 27/2/2018). Ver resumen.

E) NAVARRA.

.- ORDEN FORAL 1/2018, de 8 de enero, del Consejero de Hacienda y Política Financiera, por la que se aprueban los precios medios de venta de vehículos y de embarcaciones usados, aplicables en la gestión de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones, sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y Especial sobre Determinados Medios de Transporte (BON 5/2/2018).

F) PAÍS VASCO.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 1/2018, de 20 de febrero, por el que se modifica la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOV 1/3/2018).

VIZCAYA. ORDEN FORAL 277/2018, de 9 de febrero del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se modifica la Orden Foral 2304/2017, de 22 de diciembre, por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte (BOV 2/3/2018).

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

1.- IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- TRIBUNAL SUPREMO. SENTENCIA DE 19/02/2018, ROJ 550/2018. LOS NO RESIDENTES EXTRA UE Y EEE TIENEN TAMBIÉN DERECHO A LA DEVOLUCIÓN DE LO INGRESADO EN EL ISD DE MÁS POR LA APLICACIÓN DE LA NORMATIVA ESTATAL POR LA SENTENCIA DEL TJUE DE 3 DE SEPTIEMBRE DE 2014.

Nos encontramos ante un recurso contra acuerdo desestimatorio del Consejo de Ministros de responsabilidad patrimonial de la administración consecuencia de la discriminación sufrida por los no residentes en el ISD español declarada por el TJUE de 3 de septiembre de 2014.

Recordemos que la sentencia del TS de 17/10/2017 (ROJ 1566/2017) – informe de noviembre de 2017 – ya reconoció la responsabilidad patrimonial del Estado y consiguiente derecho a devolución de la cuota ingresada de más por aplicación de la normativa estatal respecto de la normativa autonómica en el caso de no residentes de la UE . Sentencia reiterada por varias posteriores. La especialidad de la presente sentencia radica en que reconoce dicha responsabilidad y devolución en el caso de no residentes en Estados distintos de la UE y del EEE.

Al respecto, indica nuestro alto tribunal:

«SEGUNDO.– A la vista del planteamiento del recurso, la primera controversia, que resulta determinante para su resolución, es la aplicabilidad al caso de los efectos de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, pues mientras la Administración sostiene que no afecta a los residentes en países extracomunitarios, la recurrente entiende que puede formular la reclamación a su amparo.

Pues bien, la controversia ha de resolverse a favor de la recurrente, que la fundamenta de manera suficiente con invocación del criterio sostenido por el TJUE en sentencia de 17 de octubre de 2013, asunto C-181/12 , en la que se plantea cuestión prejudicial por un Tribunal alemán sobre la interpretación de los arts. 56 CE y 58 CE (actuales arts. 63 y 65 TFUE ), en el pleito suscitado por el causahabiente de una ciudadana suiza, ambos residentes en Suiza, en relación con la liquidación del impuesto de sucesiones relativo a un inmueble sito en Alemania.

Concluye el TJUE, «que una normativa nacional como la controvertida en el asunto principal constituye una restricción a la libre circulación de capitales a efectos del artículo 56 CE , apartado 1».

Restricción cuya prohibición, como ha indicado al principio y según el artículo 56 CE (actual art. 63 TFUE ), comprende y afecta no solo a los movimientos de capitales entre Estados miembros sino también entre Estados miembros y terceros países.

Resulta significativo al respecto el pronunciamiento del Tribunal de Justicia en sentencia de 23 de febrero de 2006 , asunto C-513/03 , cuando señala que: «procede observar que el artículo 73 B, apartado 1, del Tratado instaura la libre circulación de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países. A tal efecto, dicho artículo establece, en el marco de las disposiciones del capítulo del Tratado titulado «Capital y pagos», que quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países».

El Tribunal de Justicia reitera su fundamentación en la sentencia de 26 de mayo de 2016, asunto 244/15 , en relación con la norma de Grecia que establece una exención de impuestos al heredero con la exigencia de ser residente, recordando que de reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia resulta que, en lo referente a las sucesiones, las medidas prohibidas por el artículo 63 TFUE , por constituir restricciones a los movimientos de capitales, incluyen las que provocan una disminución del valor de la herencia de un residente de un Estado distinto de aquel en cuyo territorio se sitúan los bienes afectados y que somete a tributación la adquisición por vía sucesoria de éstos (véanse, en particular, las sentencias de 11 de diciembre de 2003, Barbier, C-364/01 , EU:C:2003:665 , apartado 62, y de 17 de octubre de 2013, Welte, C-181/12 , EU:C:2013:662 , apartado 23 y jurisprudencia citada). Señalando que la normativa de un Estado miembro que supedita la aplicación de una exención del impuesto de sucesiones al lugar de residencia del causante y del causahabiente en el momento del fallecimiento, cuando da lugar a que las sucesiones entre no residentes soporten una mayor carga fiscal que las sucesiones en las que sólo intervienen residentes, constituye una restricción de la libre circulación de capitales (véanse, en ese sentido, las sentencias de 17 de octubre de 2013, Welte, C-181/12 , EU:C:2013:662 , apartados 25 y 26, y de 3 de septiembre de 2014, Comisión/España, C-127/12 , no publicada, EU:C:2014:2130 , apartado 58).

Siendo esta la situación general, pueden plantearse circunstancias que justifiquen la existencia o mantenimiento de restricciones respecto de circulación de capitales, en particular respecto de terceros países, que también han sido examinadas por el Tribunal de Justicia, partiendo del criterio general que, en cuanto excepciones al principio de libre circulación de capitales, deben ser objeto de una interpretación estricta.

Por lo tanto, procede distinguir entre los diferentes tratos permitidos en virtud del artículo 58 CE , apartado 1, letra a), y las discriminaciones arbitrarias prohibidas en virtud del apartado 3 de este mismo artículo. Pues bien, de reiterada jurisprudencia se desprende que, para que pueda considerarse compatible con las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales una normativa fiscal nacional como la controvertida en el litigio principal, que, a efectos de calcular el impuesto sobre sucesiones, hace una distinción por lo que respecta al importe de la reducción aplicable a la base imponible en el caso de un bien inmueble situado

en el Estado miembro de que se trata en función de que el causante o el causahabiente residan en dicho Estado miembro o que residan ambos en otro Estado miembro, es preciso que la diferencia de trato afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables o resulte justificada por razones imperiosas de interés general. Además, para estar justificada, la diferencia de trato no debe ir más allá de lo necesario para que se alcance el objetivo perseguido por la normativa controvertida (véanse la sentencia de 7 de septiembre de 2004, Manninen, C-319/02 , Rec. p. I-7477, apartado 29; y las sentencias Eckelkamp y otros, apartados 58 y 59; Arens-Sikken, apartados 52 y 53, y Mattner, apartado 34, antes citadas).

A este concreto aspecto el TJUE, ya en relación con el actual art. 65 TFUE , da respuesta expresa para el caso de la norma española en la sentencia de 3 de septiembre de 2014, asunto C-127/12 , en sus fundamentos 70 a 79, que más adelante transcribimos, concluyendo que no está justificada la diferencia de trato establecida y que se incumplen las obligaciones que incumben en virtud del art. 63 del TFUE .

COMENTARIO:

Importante sentencia con proyección de futuro. Merece el informe de este mes.

.- SENTENCIA TS 21/02/2018, ROJ 502/2018. COMPROBACIÓN DE VALORES DE INMUEBLES POR DICTAMEN DE PERITO DE LA ADMINISTRACIÓN. NECESIDAD DE VISITA AL INMUEBLE. SUPUESTO EN QUE NO PROCEDE.

En relación con la visita del perito al inmueble en el procedimiento de comprobación de valores, el artículo 160.2 del RD 1065/2007, de 27 de julio , en su redacción correspondiente al devengo, señalaba: «2. En el dictamen de peritos, será necesario el reconocimiento personal del bien valorado por el perito cuando se trate de bienes singulares o de aquellos de los que no puedan obtenerse todas sus circunstancias relevantes en fuentes documentales contrastadas. La negativa del poseedor del bien a dicho reconocimiento eximirá a la Administración tributaria del cumplimiento de este requisito.»

Por tanto, la visita al inmueble no resulta imprescindible para la adecuada motivación de la valoración, sino que en determinadas circunstancias puede admitirse la falta de inspección personal. Así se desprende, asimismo, de las Sentencias del Tribunal Supremo de 20 de marzo de 2015 (recurso de casación para la unificación de doctrina 2557/ 2014 ) y 7 de mayo de 2015 (recurso de casación para la unificación de doctrina 2560/ 2014 ), en las que habiendo considerado la Sala de instancia que la visita al inmueble no era obligada, el Tribunal

Supremo entendió que no existía contradicción de tales sentencias con la doctrina del Alto Tribunal, sino una «mera discrepancia en la valoración de la prueba efectuada por el Tribunal a quo, razonablemente justificada.»

La STS de 26 de noviembre de 2015 , citada y transcrita parcialmente en la Sentencia objeto de recurso, contiene una referencia expresa al artículo 160.2 del RD 1065/2007, de 27 de julio , que se recoge y analiza en relación con la exigibilidad o no del reconocimiento directo y personal del inmueble por el perito en los procedimientos de comprobación de valor. Así, en el Fundamento de Derecho Cuarto, apartado 5 de la misma se señala: «5. El reconocimiento directo y personal del inmueble por el perito como garantía de acierto para la motivación

de la comprobación de valores. Resulta necesario, en la mayoría de las ocasiones, el examen personal del bien a valorar por parte del perito para entender correctamente realizado el procedimiento de peritación, salvo que por las circunstancias concurrentes resulte acreditado que no es precisa esa inspección detallada, bien entendido que esta justificación ha de

basarse en datos contrastados y cuyos justificantes queden debidamente incorporados al expediente de valoración. Este Tribunal Supremo ha exigido la inspección personal del objeto de la comprobación. En la sentencia de 29 de marzo de 2012 (casa. 34/2010 ), asumiendo la doctrina de la sentencia aportada de contraste, se afirma categóricamente que «…el principio general ha de ser la inspección personal del bien como garantía de acierto en la singularización de la valoración y con ello de la suficiente motivación de la resolución. Solo en casos muy concretos, y que deberán ser razonados y fundamentados, con constancia en el expediente de esa fundamentación cabrá admitir la falta de inspección personal».En este mismo sentido se ha pronunciado esta Sala en las sentencias de 22 de noviembre de 2002 ( casa. 3754/1997 ) 20 de septiembre de 2012 ( casa. 659/2010 ) y en la de 26 de marzo de 2014 ( cas. 3791/2011 )».

En el caso que nos ocupa, tras una primera valoración realizada por la Administración tributaria, el obligado tributario promovió la tasación pericial contradictoria en corrección de la misma. En consecuencia, se llevó a cabo la valoración del inmueble por un tercer perito, que arrojó un resultado de 2.980.315, 91 euros, frente a los 2.615.168, 34 euros en que se valoró el inmueble por el perito de la Administración. Por ello, con el fin de no incurrir en reformatio in peius y de conformidad con el artículo 135.4 LGT , la Administración tomó como base para la liquidación el valor comprobado inicialmente por la misma.

La Sentencia de instancia señala en su Fundamento de Derecho Tercero: » Ni el perito de la Administración ni el perito del tercer informe acuden a visitar el inmueble y a realizar una inspección del interior del mismo…» , siendo éste el motivo que le lleva a estimar el recurso, por entender que la visita del perito al inmueble resulta imprescindible, de conformidad con la STS de 26 de noviembre de 2015 .

Pues bien, frente a esta valoración de la prueba y de las circunstancias que concurren hecha por la sentencia de instancia la recurrente pretende que se haga una nueva valoración de la prueba en casación, teniendo en cuenta que el perito intentó la visita pero no puedo acceder a la vivienda al no estar presente el propietario, pero lo cierto es que no puede en casación hacerse una valoración de la prueba, salvo en circunstancias excepcionales que no concurren, ni por otra parte se ha alegado por la Administración esta errónea valoración. Y, por otra parte, es evidente que no ha existiendo una negativa de la propiedad a dicha entrada en el domicilio por parte del perito. Ni existen en el expediente, ni se alega por la recurrente, otras pruebas que pudieran eximir en el caso concreto de la visita del perito, de donde no aparece conculcada ni la normativa citada ni la jurisprudencia. En consecuencia, el motivo y por ende el recurso ha de desestimarse.

Comentario:

Sentencia digna de reseña en cuanto ratifica el criterio jurisprudencial que el empleo del medio de comprobación de dictamen de peritos exige la inspección personal del inmueble por el mismo salvo la causa excepcional de negativa del poseedor a dicho reconocimiento, negativa que debe constar debidamente justificada en el expediente.

.- CONSULTA DGT V2763-17, DE 27/10/2017. NO SE PIERDE LA APLICACIÓN DE LA REDUCCIÓN DE PARTICIPACIONES EN ENTIDADES EN SUCESIONES EN CASO DE VENTA DE LAS MISMAS SIEMPRE QUE EL IMPORTE OBTENIDO SEA OBJETO DE REINVERSIÓN INMEDIATA EN ACTIVOS Y SE MANTENGA SU VALOR.

Venta de participaciones en entidades mercantiles recibidas «mortis causa» con aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

El epígrafe 1.3. e) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de esta Dirección General, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en materia de vivienda habitual y empresa familiar (BOE del 10 de abril de 1999) interpretó que cuando el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, reguladora de dicho impuesto, habla de que “se mantenga la adquisición durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante” se está refiriendo a que se mantenga el valor, de forma que se prohíbe la realización de actos dispositivos u operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del mismo.

Por ello, el criterio sostenido por esta Dirección General es que, para supuestos de enajenación a terceros de participaciones adquiridas “mortis causa” en su momento con aplicación de la reducción que nos ocupa, es preciso la reinversión y materialización inmediata del importe obtenido en activos, con independencia de su naturaleza y situación, siempre que se mantenga el valor por el que se practicó la reducción.

Por lo tanto, no afectaría al requisito de mantenimiento la materialización del importe obtenido en Fondos de Inversión e inmuebles (supuesto 1 del escrito de consulta) siempre que la suma de aquellos y del precio de adquisición de estos alcance, al menos, el valor a que nos venimos refiriendo, todo ello con la oportuna justificación documental y con independencia de cuál sea el importe obtenido por la venta de las participaciones.

Con igual exigencia referida al montante del valor inicial, en el caso de aportación directa a una Sociedad de un inmueble, previamente adquirido por quienes hayan vendido sus participaciones (supuesto 3), será precisa la oportuna justificación documental de la aplicación del importe obtenido a la adquisición del local y posterior anotación contable en la entidad, con las que se acredite el mantenimiento del repetido valor; en el supuesto 2, es decir, en el de aportación del metálico a la entidad para que esta proceda a la adquisición del inmueble, aunque esa acreditación siga siendo posible, ha de advertirse, no obstante, que la conversión de las participaciones en dinero, bien fungible por naturaleza, podría dificultar en gran medida la prueba del mantenimiento continuado del mismo y de su aplicación a la inmediata adquisición del inmueble.

Comentario:

La consulta nos recuerda el criterio ya consolidado de la DGT (entre las más recientes, consultas V1105-16 y V2632-15) que en los casos de aplicación de las reducciones estatales en adquisiciones «mortis causa» de empresa, negocio profesional y participaciones en entidades, el mantenimiento durante el período de permanencia lo es del valor y no de la empresa, negocio o participaciones.

En consecuencia, se interpreta por la DGT flexiblemente el deber de conservación por los sucesores. En el presente caso, se reconoce que no suponen pérdida sobrevenida de la reducción la reinversión del importe obtenido por la venta de las participaciones en fondos de inversión y en inmuebles siempre que el precio alcance al menos el valor inicial de adquisición establecido a efectos del Impuesto de Sucesiones.

Ahora bien, debemos advertir que:

a) Este criterio es únicamente aplicable en sucesiones. En donaciones en principio no procede su aplicación en cuanto se exige que durante el período de permanencia se mantenga el derecho a la exención en el Impuesto de Patrimonio del donatario durante el período de permanencia.

b) Este criterio es únicamente aplicable a las reducciones estatales y reducciones de las CCAA análogas o de mejora de las estatales, pero no a las propias o específicas de las CCAA. Respecto de estas últimas, debe atenderse a la normativa y criterios sentados por las CCAA.

.- CONSULTA DGT V3238-17, DE 15/12/2017. RÉGIMEN DE TRABAJADORES DESPLAZADOS A TERRITORIO ESPAÑOL. TRIBUTACIÓN POR OBLIGACIÓN PERSONAL EN EL ISD. IMPOSIBILIDAD DE APLICACIÓN DE LA REDUCCIÓN POR PARTICIPACIONES EN ENTIDADES EN CASO DE DONACIÓN RESPECTO DE UNA ENTIDAD NO RESIDENTE SIENDO LA PERSONA QUE EJERCE FUNCIONES DE DIRECCIÓN Y PERCIBE RETRIBUCIONES NO RESIDENTE. POSIBILIDAD DE APLICACIÓN DE LA DEDUCCIÓN POR DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL.

Supuesto de hecho: trabajadora desplazada a territorio español que tiene previsto adquirir por donación de su padre la nuda propiedad de participaciones en sociedad residente en Finlandia.

.- IRPF: quienes optan por acogerse a este régimen especial son personas físicas que se desplazan efectivamente a territorio español para residir en dicho territorio, como consecuencia de lo cual adquieren su residencia fiscal en España, y continúan manteniendo su condición de contribuyentes a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Y, simplemente a efectos de su tributación, determinan su deuda tributaria con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente (con ciertas especialidades).

.- ISD: sujeción por obligación personal. Tal y como supone el escrito de consulta, se considerará que la persona tiene su residencia habitual en el territorio de la Comunidad Autónoma donde hubiere permanecido el mayor número de días en el periodo de los cinco años inmediatamente anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al del devengo del impuesto. Todo ello de acuerdo con el artículo 28.1.1º. b) de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias. Se aplicará, en consecuencia, la normativa de la Comunidad Autónoma de que se trate y deberá ser ante los órganos tributarios de la misma donde se presente la autoliquidación correspondiente, quedando así contestada la cuestión séptima del escrito de consulta.

.- Imposibilidad de aplicación de la reducción de participaciones en entidades en donaciones (art. 20.6 LISD): en el caso que nos ocupa, parece desprenderse de los términos del escrito de consulta que en el momento de la eventual donación, el padre y donante, titular de la mayoría del capital social de la entidad residente en Finlandia, de la que es miembro de su Consejo de Administración y en la que ejerce, como Presidente, funciones directivas por la que percibe el total de remuneraciones, no es residente en España. Siendo esto así, no tributaría ni por obligación personal ni real en el Impuesto sobre el Patrimonio y, por lo que se acaba de exponer, no podría tener derecho a la exención en el impuesto patrimonial.

.- Aplicación de la deducción por doble imposición internacional: no plantea problema alguno la aplicación de la deducción por doble imposición internacional prevista, para los supuestos de sujeción por obligación personal, en el artículo 23.1 de la Ley 29/1987.

Comentario:

La consulta reviste interés en cuanto aclara el régimen de tributación en el ISD de los sujetos en el IRPF al régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español del art. 93 de la LISD. Pues bien:

a) Los mismos quedan sujetos al ISD por obligación personal («renta mundial») y pueden aplicar la deducción de doble imposición internacional.

b) La CA competente y consiguiente normativa aplicable es la correspondiente a la residencia habitual en España de acuerdo con la Ley 22/2009.

c) En el caso concreto no puede aplicar la reducción de participaciones en entidades del art. 20.6 de la Ley del ISD porque el donante es no residente y las participaciones se refieren a entidades no residentes por lo que no queda sujeto ni por obligación personal ni real al Impuesto de Patrimonio.

Además, tangencialmente, la consulta pone de manifiesto la insuficiencia de la normativa tributaria española para afrontar el reto de la globalización. Y es que la imposibilidad de aplicar la reducción de participaciones en entidades no residentes, cuando la persona que ejerce funciones de dirección y percibe retribuciones por ello es no residente (dado que no queda sujeto al Impuesto de Patrimonio español ni por obligación personal ni real) excede del caso concreto para todos aquellos casos de entidades internacionalizadas donde se puede dar la misma circunstancia quedando privados los adquirentes residentes en España de la reducción.

.- CONSULTA DGT V3195-17, DE 13/12/2017. TRANSMISIÓN DE NUDA PROPIEDAD DE PARTICIPACIONES SOCIALES POR PACTO SUCESORIO QUE IMPLICA ATRIBUCIÓN PATRIMONIAL DE PRESENTE A LOS BENEFICIARIOS: QUEDA SUJETA COMO TRANSMISIÓN MORTIS CAUSA SIEMPRE QUE SE AJUSTE A LA LEGISLACIÓN CIVIL.

HECHOS: Los consultantes son unos padres y sus dos hijos; los padres, titulares de la mayoría de las participaciones sociales A y B, están interesados en ordenar la futura sucesión de su patrimonio mediante otorgamiento de pacto sucesorio por el cual declararían herederos a sus dos descendientes y se realizaría la atribución de presente de la nuda propiedad de las acciones de la entidad A a unos de los hijos y la nuda propiedad de la entidad B al otro hijo. El resto de los activos se atribuirán a su fallecimiento.

CUESTIÓN: Si a la transmisión de la nuda propiedad sobre las participaciones mediante pacto sucesorio le resulta aplicable la concepción de transmisión mortis causa.

Si en el heredamiento cumulativo regulado en el artículo 431-18 y siguientes de la Ley 10/2008 se producen dos hechos separados por el concepto de adquisición mortis causa. Además, se consulta si, en el supuesto de considerarse hechos imponibles separados, en relación con las atribuciones del presente se producirá, exclusivamente, respecto de tales bienes y si, con respecto de las adquisiciones que se produzcan posteriormente por defunción de los heredantes, si, a efectos liquidatorios, no procede la acumulación de las atribuciones presentes adquiridas previamente, junto con el resto de los elementos adquiridos por la defunción de los heredantes.

CONSTESTACIÓN: Si realmente nos encontramos ante un heredamiento cumulativo, el devengo de la entrega de bienes de presente como consecuencia de pactos sucesorios se producirá el día en que se celebre el pacto sucesorio. Este devengo anticipado supone la configuración de un hecho imponible por la entrega de bienes de presente distinto del hecho imponible que se produzca posteriormente por el pacto sucesorio con entrega de bienes en el momento del fallecimiento del heredante, sin que se acumulen. Ahora bien, respecto a la cuestión de si la transmisión de la nuda propiedad puede considerarse una transmisión mortis causa a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, dependerá de si nos encontramos ante un heredamiento cumulativo establecido en el Código Civil Catalán y si cumple los requisitos establecidos en la Ley 10/2008, de 10 de julio, del Código Civil de Cataluña, contestación que excede de las competencias de este Centro Directivo ya que conforme al artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria «Los sujetos pasivos y demás obligados tributarios podrán formular a la Administración consultas debidamente documentadas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda», por lo que la competencia de esta Dirección General en cuanto a la contestación de las referidas consultas se limita al aspecto tributario de los antecedentes y circunstancias expuestos por los contribuyentes, no alcanzando, en ningún caso, a los efectos o consecuencias de cualquier otro orden, civil, registral, etc., que puedan derivarse de los referidos hechos.

Comentario:

Consulta que incide sobre la tributación en el ISD como transmisiones mortis causa de las atribuciones patrimoniales de presente consecuencia de pactos sucesorios. Reitera el criterio, ya consolidado de la DGT ( consultas, entre otras, V2223-12 y V2233-12). Recordemos además que en el IRPF las ganancias patrimoniales que se puedan poner de manifiesto en el transmitente participan de la no sujeción de la plusvalía del muerto en el IRPF (aunque en este caso el muerto esté muy vivo: sentencia TS 9/2/2016 y consulta DGT V0430-17.

2.- IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

.- AUTO TS DE 11/12/2017, ROJ 11441/2017. El TS RESOLVERÁ SOBRE LA TRIBUTACIÓN POR AJD O TPO DE LAS EXTINCIONES PARCIALES DE CONDOMINIO.

Las dos cuestiones que presentan interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia son: Primera: Determinar si la extinción parcial del condominio existente sobre determinado bien inmueble tributa por la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas o por la modalidad actos jurídicos documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Segunda: Determinar, en caso de que se halle sometida a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, si tal operación surge de dar cumplimiento a la previsión contenida en el artículo 1062 del Código Civil , concurriendo, por tanto, la salvedad recogida en el artículo 7.2.B), párrafo primero, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.

Comentario:

Pues ya lo sabemos. A ver si pone orden en la materia. Mientras tanto, a sobrevivir.

.- AUTO TS DE 15/1/2018, ROJ 163/2018. EL TS SE PRONUNCIARÁ SOBRE LA BASE IMPONIBLE EN LAS DACIONES DE PAGO EN TPO.

Se admite a trámite recurso de casación para unificación de doctrina para determinar si la base imponible en las daciones en pago está constituida por el valor real del inmueble cedido o por el valor de la deuda liquidada.

Comentario:

También a esperar. Ya en el informe de enero comentamos la cuestión a propósito de la sentencia del TSJ de Valencia de 29/9/2017. Vidriosa cuestión que tiene que ser resuelta con sentido y sensibilidad.

.- SENTENCIA TSJ DE GALICIA DE 20/12/2017, ROJ 8515/2017. SEGREGACIÓN DE UNA PORCIÓN DE FINCA Y LIBERACIÓN DE LA HIPOTECA DE LA MISMA PARA SU CESIÓN OBLIGATORIA PARA VIALES AL AYUNTAMIENTO: NO TRIBUTA EN AJD.

Supuestos de hecho: «en la escritura pública de 27.12.12 en el otorgan 2º se hace constar que don Matías cede gratuitamente al Concello de Vilagarcía de Arousa los cuarenta y ocho metros y noventa y un decímetros cuadrados segregados anteriormente para la ampliación de viales añadiendo el otorgan tercero que NCG BANCO SA consiente en liberar la hipoteca que grava dicha finca, a la parcela segregada en la misma y cedida al Ayuntamiento de Vilagarcía de Arousa y concentrar la hipoteca sobre el resto de la finca matriz.»

El TSJ de Galicia resuelve que no procede su tributación ni por el concepto se segregación ni por el de redistribución de hipoteca, haciendo suyos los argumentos de la sentencia del TSJ de Valencia de 27/1/2017, sentencia 35/2016 que, entre otras cosas, dice:

Estamos ante una finca hipotecada, que segrega una pequeña parcela (30,53 m2) para cederla para vial, manteniendo la carga hipotecaria idéntica sobre la finca matriz. Se trata de una operación urbanística por la que se segrega una finca de otra, se la desafecta de sus cargas y se entrega a un Ayuntamiento para la ejecución de una dotación pública, para un vial.

Las principales características de tal operación urbanística son: su carácter obligatorio, pues se trata de una carga urbanística impuesta sobre los actores en cumplimiento del planeamiento urbanístico de Teulada, y, en segundo, lugar, es una cesión gratuita por venir referida a una dotación pública, sin beneficio para los cesionarios, no teniendo por ello una dimensión económica ni un contenido valuable.

Tampoco estamos ante una redistribución hipotecaria, pues la escritura notarial es accesoria, no cambia la hipoteca ni su distribución, que sigue gravando la finca matriz, es un mero instrumento para el cumplimiento de unas cargas urbanísticas. Tampoco existe un acuerdo entre los propietarios y la entidad bancaria acreedora, pues la hipoteca sigue intacta sobre la finca matriz.

Las operaciones reflejadas en la escritura de 17-12-2008, en cualquier caso, estarían exentas del pago del IAJD, sea por tratarse de una transmisión por causas urbanísticas, sea por resultar una mera cancelación de una hipoteca con tales fines, en aplicación del artículo 45.I.B).7 (LA LEY 3423/1993 ) y 18 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Comentario:

Por referencia a una sentencia anterior del TSJ de Valencia, el de Galicia confirma lo que el sentido común y jurídico demanda: que la segregación y liberación de hipoteca de la porción segregada para su cesión obligatoria al ayuntamiento no debe suponer carga fiscal para la propiedad cedente.

Esgrime como apoyos legales las exenciones del art. 45.I.B.7 – transmisiones por causas urbanísticas – y el art. 45.I.B.18 – cancelaciones de hipoteca -. En mi opinión tampoco debe desconocerse que la segregación y liberación de hipoteca se realiza a favor de la Administración, por lo que hay sustento legal de acuerdo con el art. 29 del TR del ITP y AJD para considerarlo sujeto pasivo en cuanto es adquirente, solicita el documento notarial y a su favor se expide. Consecuencia de ello es la aplicación a todas las operaciones – segregación, liberación de hipoteca y cesión – de la exención subjetiva del art. 45.I.A.

.- SENTENCIA TSJ DE ARAGÓN DE 15/11/2017, ROJ 1639/2017. EN LAS DECLARACIONES DE OBRA NUEVA NO PUEDE DETERMINARSE LA BASE IMPONIBLE POR REFERENCIA AL VALOR DE LA TOTAL EJECUCIÓN QUE CONSTA EN LA PÓLIZA DE SEGURO DECENAL.

En la presente sentencia el TSJ de Aragón a la vista de reiterada jurisprudencia del TS, destacando la sentencia del TS de 29 de mayo de 2009, no considera aplicable el valor de la total ejecución de la obra que consta en la póliza de seguro decenal en cuanto que incluye conceptos adicionales al propio coste de ejecución de la obra como gastos generales, beneficio industrial e IVA. Declara dicha sentencia que

En la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de mayo de 2009 , que razona que «en numerosísimas sentencias hemos declarado que, de acuerdo con lo establecido en el art. 70 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la base imponible en estos casos estará constituida por el «valor real de coste de la obra nueva», indicando, a este respecto, que la expresión «valor real de coste de la obra» no puede significar otra cosa que lo que debe valorarse es lo que realmente costó la ejecución de la obra, sin que proceda realizar la valoración del inmueble como resultado final de la obra nueva puesto en el mercado, pues no es eso lo que se ha de valorar, sino el coste de ejecución del mismo, conceptos ambos (coste de ejecución frente a valor del inmueble terminado) que no tienen por qué coincidir, pues por ejemplo en la valoración del inmueble pueden influir factores como la localización del mismo o su uso que no tienen por qué afectar al coste de ejecución»

Debe tenerse en cuenta que el examen de la póliza que obra en el expediente nº 651000000007/1, concertada con Reale, pone de manifiesto que en el apartado de Sumas Aseguradas se hace constar que «el valor de construcción definitivo asciende a: 1.700.048,07 €», y en el desglose de dicha cantidad se comprende tres conceptos que son: total ejecución: 1.353.550,00 €; total honorarios: 151.910,39 €; y total Impuestos y licencias: 194.587,68 €.

Ciertamente en la referida póliza se hace constar que la «total ejecución» asciende a la suma de 1.353.550,00 €, sin que en dicho concepto se detalle que comprenda las partidas correspondientes a gastos generales, beneficio industrial e IVA, pero de la «declaración del importe total definitivo de la edificación del tomador del seguro», aportada con la demanda, que es acompañada con el acta de recepción, se desprende que dicha cantidad comprende, como sostiene la parte actora en su demanda, además del «coste final de ejecución material» por importe de 1.100.000,00 € -integrado por el coste final de la obra fundamental, de la obra secundaria y de instalaciones y equipamiento propio del edificio-, la suma de los gastos generales (110.000,00 €), el beneficio industrial (55.000,00 €) y el I.V.A. (88.550,00 €), sin que las administraciones codemandadas que discuten su eficacia, hayan justificado su improcedencia, o la razón por la que hubiera podido no incluirse dichos importes en la cantidad total declarada como «valor de construcción definitivo».

Comentario:

La sentencia confirma el criterio ya reiterado por el TS de que la base imponible está constituida exclusivamente por el coste de la ejecución material de la obra. Además de la sentencia indicada, sentencias del TS de 9/4/2012 y 11/4/2013. El TEAC ha hecho suyo el criterio en resolución de 16/1/2014.

En consecuencia, no puede acudirse a valores fijados en el seguro decenal que incluyen otros conceptos, aunque el art. 57.1 de la LGT prevea como medio de comprobación de valores en su letra f) el valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros. Medio de comprobación además no regulado en el TR del ITP y AJD.

.- SENTENCIA TSJ DE CASTILLA LEÓN DE 25/01/2018, ROJ 275/2018. ANULADA UNA COMPROBACIÓN DE VALORES POR FALTA DE MOTIVACIÓN, LA ADMINISTRACIÓN SÓLO PUEDE PRACTICAR OTRA DEBIDAMENTE MOTIVADA.

Dice la sentencia que, “no procede que la Administración efectúe una nueva comprobación de valores respecto del terreno litigioso, como se señala por la parte actora. Debe tenerse en cuenta que por la antes citada Resolución del TEAR 23 de septiembre de 2015 se anuló una comprobación de valores por falta de motivación, y esa falta de motivación también se aprecia por lo antes expuesto en esta sentencia, por lo que no es posible jurídicamente una tercera comprobación de valores respecto de los mismos bienes. En efecto, como ha señalado el Tribunal Supremo en la sentencia de 29 de septiembre de 2014 (casación 1014/2013), con cita de otras, «… con independencia de la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria, la facultad de la Administración de liquidar de nuevo no es absoluta, pues este Tribunal Supremo viene negando todo efecto a la liquidación que incurre de nuevo en el mismo error. Según hemos dicho en la repetida sentencia de 26 de marzo de 2012 (casación 5827/09, FJ 3º), en esas situaciones, la negativa a reconocer a la Administración una tercera oportunidad deriva del principio de buena fe al que están sujetas las administraciones públicas en su actuación [ artículo 3.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre)] y es consecuencia de la fuerza inherente al principio de proporcionalidad que debe presidir la aplicación del sistema tributario, conforme dispone hoy el artículo 3.2 de la Ley General Tributaria de 2003 , entendido como la adecuación entre medios y fines. Es, además, corolario de la proscripción del abuso de derecho, que a su vez dimana del pleno sometimiento de las administraciones públicas a la ley y al derecho ex artículo 103.1 de la Constitución Española …». Esto también resulta de las SSTS de 12 y de 16 de noviembre de 2015 , dictadas, respectivamente, en los recursos de casación núms. 149/2014 y 434/2014, en las que no se admite que la Administración pueda efectuar una tercera comprobación de valores por razones de seguridad jurídica.”

Comentario:

Sentencia que excluida por el TS la denominada doctrina del «tiro único» en el ámbito tributario, nos recuerda la también doctrina jurisprudencial del TS de «las dos únicas oportunidades» en materia de comprobación de valores.

Así, no puede la administración tributaria reiterar sucesivas comprobaciones conforme se van anulando las anteriores. Tan sólo es admisible un segundo acto de comprobación, sin que tenga una tercera oportunidad.

3.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.

.- CONSULTA DGT 3218-17, DE 21/12/2017. SUSTITUCIÓN DE PENSIÓN COMPENSATORIA EN DIVORCIO POR CAPITAL. PUEDE SER OBJETO DE REDUCCIÓN EN LA BASE IMPONIBLE DEL CÓNYUGE QUE LO SATISFACE.

HECHOS: Conforme a la sentencia de divorcio del año 2006, el consultante se ve obligado a pagar a su ex cónyuge un capital en dinero de 30.000 euros, en sustitución a la pensión compensatoria al amparo de lo dispuesto en el artículo 99 del Código Civil. Dicha operación será operativa en el momento en que se proceda a la enajenación de la vivienda familiar. La venta de dicha vivienda tiene lugar en 2017, entregando el consultante dicho importe -30.000 euros- a su ex cónyuge, de la parte que le corresponde por la venta de la vivienda.

CUESTIÓN: Cuál es la incidencia fiscal de los 30.000 euros entregados a su ex cónyuge, en su declaración de IRPF.

CONTESTACIÓN: El artículo 55 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre), establece que “las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas en favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial, podrán ser objeto de reducción en la base imponible.”

La pensión compensatoria es la definida en el artículo 97 del Código Civil, es decir, aquella pensión a la que tiene derecho el cónyuge al que la separación o divorcio produzca desequilibrio económico en relación con la posición del otro, que implique un empeoramiento en su situación anterior en el matrimonio.

La forma habitual de pago de las pensiones compensatorias es mediante pagos periódicos en dinero, si bien el Código Civil, en su artículo 99, prevé la posibilidad de que, en cualquier momento, pueda convenirse la sustitución de la pensión fijada judicialmente por la constitución de una renta vitalicia, el usufructo de determinados bienes o la entrega de un capital en bienes o en dinero.

Conforme con la normativa expuesta, esta Dirección General viene manteniendo el criterio que la sustitución a que hace referencia el artículo 99 del Código Civil permite aplicar la reducción por pensión compensatoria del artículo 55 de la Ley del Impuesto.

Comentario:

El pago de pensión compensatoria de uno a otro como consecuencia de separación legal o divorcio legalmente fijada por resolución judicial o escritura notarial de acuerdo con la Ley de Jusrisdicción Voluntaria 15/2015 (consulta DGT V2505-16) supone para el pagador una reducción en su base imponible aplicable en primer término a la general y, de ser insuficiente, en la del ahorro. Para el perceptor estamos ante un ingreso como rendimiento del trabajo a integrar en su base imponible general, aunque no sujeto a retención.

Pues bien, igual criterio adopta la DGT en cuanto al pago de capital de uno a otro sustitutiva de la pensión, pero siempre – dada su configuración técnica como reducción en la base imponible del pagador – sin que pueda generar en el IRPF del mismo una base imponible general o especial negativa (art. 50 de la Ley del IRPF).

.- CONSULTA DGT V0127-18, DE 23/01/2018. TRIBUTACIÓN DE CONSTITUCIÓN DE COMUNIDAD DE BIENES POR AMBOS CÓNYUGES DE UNA FARMACIA GANANCIAL INICIALMENTE TITULARIDAD DE UNO SOLO DE LOS CÓNYUGES.

HECHOS: El consultante es titular individual de un negocio de farmacia de carácter ganancial y tiene la intención de sustituir la actual titularidad individual por una Comunidad de bienes de índole empresarial junto con su esposa, también farmacéutica. El local donde se desarrolla la actividad también es de carácter ganancial.

CONCLUSIÓN:

Primera: La constitución de una comunidad de bienes que realice actividades empresariales, quedaría sujeta al ITPAJD, pero entraría en juego la exención prevista en el artículo 45.I.B).11 del TRLITPAJD.

Segunda: Si la transmisión abarca elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa en funcionamiento al verse acompañada de la necesaria estructura organizativa de factores de producción, la operación de transmisión de patrimonio empresarial quedará no sujeta al IVA según dispone el art. 7.1º de la Ley 37/1992, como así parece deducirse de la información contenida en el escrito de consulta, transmisión de un negocio de farmacia en funcionamiento en su totalidad.

Tercera: Respecto al IRPF y con independencia de la posible naturaleza de los fondos con los que se hubieran adquirido las existencias o de los posibles derechos de crédito que en su caso tuviera el cónyuge o la sociedad de gananciales en relación con su adquisición, en caso de que las existencias de la oficina de farmacia pasen a ser de titularidad conjunta de ambos cónyuges, el consultante obtendrá un rendimiento de la actividad económica correspondiente a la transmisión de la mitad de dichas existencias al otro cónyuge.

En lo que respecta al inmovilizado material, incluyendo el local, mobiliario, enseres y otros elementos de activo fijo material que se encuentren afectos a la oficina de farmacia, éstos pueden ser de titularidad del farmacéutico, de titularidad conjunta de ambos cónyuges o de terceros, teniendo el farmacéutico atribuido un derecho de uso sobre los mismos. En caso de tratarse de bienes privativos, la transmisión de la mitad de la titularidad del bien por el consultante al otro cónyuge podrá generar en el consultante ganancias y pérdidas patrimoniales en los términos antes referidos. Si los bienes tuvieran naturaleza ganancial, la constitución de una comunidad de bienes sobre el negocio de farmacia no supondrá ganancias o pérdidas patrimoniales para los cónyuges, al ser ya los cónyuges titulares de los bienes por mitad.

En lo que respecta al fondo de comercio, éste queda ligado a la titularidad de la oficina de farmacia, correspondiendo tal titularidad al cónyuge farmacéutico y siendo la autorización administrativa de titularidad del consultante el componente esencial de dicho fondo de comercio, por lo que la atribución de la titularidad de la oficina de farmacia a ambos cónyuges conjuntamente, implica a efectos del IRPF la obtención por el consultante de una ganancia patrimonial por la transmisión de la mitad del fondo de comercio que en su caso corresponda a la farmacia.

Comentario:

Se analiza en esta consulta, no con demasiado acierto a m criterio, el régimen fiscal del paso de una farmacia de naturaleza ganancial del matrimonio titularidad de uno de los cónyuges de la actividad a ambos cónyuges a una comunidad de bienes integrada por ambos.

Desde el punto de vista del IVA en cuanto la nueva CB es sujeto pasivo distinto del farmacéutico inicial y la comunidad sustituye al mismo en la actividad es evidente que estamos ante un supuesto de no sujeción de IVA del art. 7.1 de la Ley del IVA.

En el ámbito del ITP y AJD indica la consulta que la constitución de la CB queda sujeta a la modalidad de Operaciones Societarias, pero exenta por aplicación del art. 45.I.B.11 (exención en la constitución de sociedades y supuestos equiparados). Hay que añadir que, aunque comprenda inmuebles, en ningún caso habrá tributación de los mismos en TPO por el art. 7.5 del TR. En primer término, porque queda sujeta a OS y en segundo lugar porque en ningún caso hay transmisión de los mismos dado que el inmueble tenía carácter ganancial.

Mayor polémica suscitan los criterios sentados en el IRPF, donde distingue:

a) Inmovilizado material, incluyendo el local, mobiliario, enseres y otros elementos de activo fijo material que se encuentren afectos a la oficina de farmacia: al ser gananciales no hay alteración patrimonial para ninguno de los cónyuges respecto de dichos elementos patrimoniales.

b) Existencias: el titular inicial obtendrá un rendimiento de la actividad económica correspondiente a la transmisión de la mitad de dichas existencias al otro cónyuge.

c) Fondo de comercio: éste queda ligado a la titularidad de la oficina de farmacia, correspondiendo tal titularidad al cónyuge farmacéutico y siendo la autorización administrativa de titularidad del consultante el componente esencial de dicho fondo de comercio, por lo que la atribución de la titularidad de la oficina de farmacia a ambos cónyuges conjuntamente, implica a efectos del IRPF la obtención por el consultante de una ganancia patrimonial por la transmisión de la mitad del fondo de comercio que en su caso corresponda a la farmacia.

Pues bien, civilmente el negocio de farmacia es ganancial, lo es en su conjunto y como unidad, comprendiendo los elementos del inmovilizado, las existencias y el fondo de comercio. Y así debe ser también fiscalmente, debiendo reputarse la constitución de la CB en el IRPF neutral reconducido toda la operación a la fuente de renta de alteraciones patrimoniales y reputando la inexistencia de pérdida o de ganancia.

D) IVA.

.- CONSULTA V0013-18, DE 6/1/2018. EXCLUSIÓN DE SUPLIDOS EN EL IVA, REQUISITOS.

Supuesto de hecho: empresa de mantenimiento de aparatos elevadores abonan la tasa por cuenta de la comunidad de propietarios.

1.- El artículo 78, apartado tres, número 3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), señala que:

“No se incluirán en la base imponible: (…)

3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado.”.

Es reiterada doctrina de esta Dirección General, entre otras, contestación de 4 de marzo de 2004, que la Ley establece la posibilidad de excluir de la base imponible las partidas habitualmente denominadas “suplidos”, debiendo concurrir en los mismos todas y cada una de las condiciones siguientes:

1º. Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente.

La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.

En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del Impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley.

2º. El pago de las referidas sumas debe efectuarse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito del propio cliente por cuya cuenta se actúe.

3º. Justificación de la cuantía efectiva de tales gastos, que se realizará por los medios de prueba admisibles en derecho.

En los “suplidos”, la cantidad percibida por mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.

4º. Por último, señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.

Por todo ello, en el caso de que las cantidades pagadas por las empresas de instalación y mantenimiento de ascensores en concepto de tasas cumpliera todos y cada uno de los requisitos que se han citado, tales cantidades se podrían considerar como suplidos y no incluirse, a efectos de determinación de la base imponible correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, de los servicios prestados por las empresas de instalación y mantenimiento de ascensores.

Comentario:

Consulta que, aunque referida a un supuesto tan específico como el mantenimiento de ascensores, tiene la virtud de resumir los requisitos que deben cumplir los denominados en cualquier actividad «suplidos» y, en consecuencia, no quedar sujeto su importe a la repercusión del IVA, pues no constituyen prestaciones de servicios ni entrega de bienes, sino gastos satisfechos por el sujeto pasivo de IVA en nombre y por cuenta del cliente.

.- CONSULTA DGT V0222-18, DE 31/01/2008. TIPO REDUCIDO IVA EN CASO DE TRANSMISIÓN DE PLAZAS DE GARAJE CON VIVIENDA.

CUESTIÓN: Si es posible la aplicación del tipo reducido del Impuesto sobre el Valor Añadido a la entrega de la plaza de garaje adicional.

HECHOS: El consultante es una persona física que va a adquirir una vivienda nueva junto con una plaza y un trastero y, en el mismo acto, va a adquirir del mismo vendedor otra plaza de garaje adicional situada en el mismo edificio.

CONCLUSIÓN: Tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante a la consulta, de 23 de noviembre de 2017, con número de referencia V3054-17, a efectos de este artículo, por anexos o anejos se entienden, entre otros, además de las plazas de garaje, los sótanos, las buhardillas o trasteros, escaleras, porterías, así como pistas de deporte, jardines, piscinas y espacios de uso común en la propia parcela y que se transmitan simultáneamente con ellos.

De acuerdo con lo anterior, tributarán sobre el Impuesto sobre el Valor añadido al tipo del 10 por ciento las entregas de plazas de garaje que no excedan de dos, cuando se den las siguientes circunstancias:

a) Que se transmitan conjuntamente con viviendas situadas en dichos edificios.

b) Que se encuentren construidas en el subsuelo que ocupa toda la superficie de las zonas comunes de una promoción inmobiliaria, o en la superficie de dichas zonas comunes.

Se entenderán transmitidas conjuntamente las plazas de garaje y las viviendas cuando la transmisión se efectúe en el mismo acto y simultáneamente. Dicha circunstancia es una cuestión de hecho que podrá probarse por los medios admisibles en derecho.

A tales efectos, será indiferente que las entregas de viviendas y plazas de garaje se documenten o no en una misma escritura pública, o que se documenten mediante escrituras separadas, pues lo relevante, conforme se ha indicado, es que la transmisión se efectúe de forma conjunta.

Con respecto a la situación de las plazas de garaje, es criterio de este Centro directivo que para que puedan ser consideradas anexos de un edificio de viviendas y tengan el mismo tratamiento que estas, es condición necesaria que se encuentren construidas en la superficie o el subsuelo de la misma parcela que ocupan los edificios y las zonas comunes de una promoción inmobiliaria.

En el caso de que el garaje no se encuentre en el subsuelo del edificio de viviendas, sino en superficie, también se entenderá cumplido el requisito, siempre y cuando el garaje pertenezca a la misma parcela que el edificio de viviendas. Diferente sería el caso en que las plazas de garaje se encontraran en parcelas distintas con accesos independientes de las viviendas y sin vinculación alguna con éstas, en cuyo caso, las entregas de plazas de garaje tributarán al tipo impositivo del 21 por ciento.

En estas circunstancias no serán considerados parte de una vivienda los anexos a la misma, entre los que se cuentan las plazas de garaje y trastero objeto de consulta, que no cumplan las condiciones anteriormente señaladas o cuya entrega no se pueda considerar accesoria a la entrega de la vivienda a la que acompañan.

Por lo tanto, siempre que se cumplan los requisitos expuestos en los párrafos anteriores, a la entrega de la plaza de garaje adicional también le resultará de aplicación el tipo reducido del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Comentario:

Consulta que nos recuerda los requisitos para que la primera transmisión de plazas de garaje conjunta con una vivienda quede sujeta al tipo reducido del 10%. En síntesis:

a) Que su número no exceda de dos.

b) Que las mismas estén situadas en el mismo edificio y/o complejo/conjunto inmobiliario que la vivienda.

c) Que se transmitan conjuntamente con la vivienda, aunque pueden formalizarse en la misma escritura o en escrituras separadas.

PARTE TERCERA: INFORME DEL MES

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

TRIBUTACIÓN EN EL IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES DE NO RESIDENTES EXTRA COMUNITARIOS Y LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 19/02/2018.

I) ANTECEDENTES.

I.1.- La sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014.

La sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 declaró que la normativa interna del Reino de España del ISD era contraria al derecho originario de la UE, en concreto al principio de libre circulación de capitales -art. 63 del TFUE-. Dicha infracción suponía una discriminación injustificada en el tratamiento fiscal en dicho tributo entre los residentes y no residentes.

En efecto, recordemos que, conforme a las leyes de cesión de tributos sucesivas -la vigente Ley 22/2009- los no residentes quedaban en todo caso sujetos a la competencia y normativa estatal, mientras que los residentes, salvo casos excepcionales, quedaban sujetos a la competencia y normativa correspondiente a las CCAA según los puntos de conexión determinados en dicha norma.

En virtud de la propia Ley de Cesión las CCAA fueran dotadas de competencias normativas en aspectos tan importantes como reducciones en la base imponible, cuota y bonificaciones en cuota, mientras que la normativa estatal quedaba «petrificada» constituyendo un mínimo mejorable y de hecho mejorado por la acción normativa de las CCAA.

A resultas de todo ello, era evidente que en sucesiones y herencias los no residentes soportaban una mayor carga fiscal que cualquier residente, cualquiera que fuera la CA competente.

I.2.- La respuesta legislativa del Reino de España.

Consecuencia de dicha sentencia se modifica la disposición adicional segunda de la Ley 29/1987, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, por la disposición final tercera de la Ley 26/2014, («B.O.E.» 28 noviembre) y con entrada en vigor el 1 de enero de 2015.

Los parámetros fundamentales de la indicada norma son:

a) Mantenimiento de la competencia estatal en los supuestos no cedidos a las CCAA por la Ley 22/2009. Por tanto, en todo caso, todos los no residentes, sean de la UE (Unión Europea), EEE (Espacio Económico Europeo) o de otros Estados, quedan sujetos a la competencia estatal.

b) Aplicación en los supuestos de competencia estatal de la normativa autonómica más próxima a los no residentes de la UE o del EEE, salvo en las sucesiones en el caso de causante de no residente extraño a la UE o al EEE. Respecto de los no residentes de otros Estados ajenos a la UE o al EEE, aplicación en todo caso de la normativa estatal, salvo sucesiones cuando el causante fuera no residente de la UE o del EEE.

I.3.- La marginación del no residente extraño a la UE o al EEE en la normativa española. Consecuencias para los sujetos pasivos de nacionalidad española no residentes en la UE o en el EEE.

Por tanto, la DA 2ª de la Ley del ISD «integra» a los no residentes de la UE o del EEE, equiparándolos a los residentes españoles pues, aunque mantiene la competencia estatal, tienen derecho a aplicar en sus autoliquidaciones la normativa autonómica más próxima.

Por el contrario, los no residentes ajenos a la UE o al EEE han quedado condenados a la normativa estatal. Y ello, aunque sean nacionales españoles. Así, en caso de una sucesión, el hijo español residente en USA por razones de trabajo o estudio y dentro de poco en UK tiene un trato fiscal no sólo mucho peor que sus hermanos residentes en España, sino también de un lituano.

II.- LA SENTENCIA DEL TS DE 19 DE FEBRERO DE 2018.

II.1.- Doctrina fijada: la sentencia del TJUE debe aplicarse a no residentes, sean de la UE, EEE o de Estados Terceros.

Pues bien, lo que reconoce la sentencia del TS de 18 de febrero de 2018, es lo que ya apuntábamos en su momento algunos y que en síntesis se resume en los siguientes hitos:

a) Que la sentencia del TJUE no distingue entre no residentes de la UE, EEE o de Estados Terceros.

b) Que el principio de libre circulación de capitales del derecho originario de la UE está vigente y se aplica tanto respecto de Estados de la UE, del EEE o extraños.

c) Que las limitaciones o restricciones establecidas en la normativa de la UE para la plena eficacia del principio de libre circulación de capitales no son aplicables en el ISD.

d) Y, que, en definitiva, también los no residentes de Estados terceros tienen derecho al mismo trato fiscal en el ISD español que los no residentes de la UE, EEE o residentes en España.

II.2.- Procedimiento en la que se fija y alcance procesal.

La doctrina enunciada se fija en un recurso contencioso administrativo contra acuerdo del Consejo de Ministros del Reino de España desestimatorio de reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado como consecuencia de la discriminación sufrida por un no residente de Estado tercero a la UE y EEE en el ISD español de acuerdo con la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014.

Reconoce, como ya se ha indicado, el derecho a ser indemnizado por el Estado como consecuencia de dicha discriminación por la diferencia entre la cuota satisfecha aplicando la normativa estatal y la sensiblemente inferior de la CA que correspondía como punto de conexión más próximo.

En principio, sus efectos se circunscriben al caso concreto. El procedimiento de responsabilidad patrimonial de la administración sólo puede ejercitarse en el plazo de un año. En este caso concreto, debió ejercitarse dentro del año siguiente a la publicación en el Diario de la Unión Europea de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014.

II.3.- «Plus ultra».

Sin embargo, considero que tiene una mayor proyección, aunque no sea de manera directa, y que sintetizo en los siguientes puntos:

a) Reconoce que todos los no residentes, no sólo los no residentes de la UE o del EEE, tienen que tener el mismo tratamiento tributario en el ISD que los residentes en España como consecuencia de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014.

b) En consecuencia, deja en evidencia la normativa de adaptación del Reino de España, concretada en la DA 2ª vigente de la Ley 29/1987, del ISD.

c) La reprobación transversal de la misma debe conllevar la necesaria nueva readaptación de la normativa del Reino de España para la recepción íntegra de la sentencia del TJUE.

d) Y dota de argumento sólidos para impugnar las liquidaciones tributarias de los no residentes de terceros Estados, utilizando los resortes del ordenamiento jurídico; de manera que, de mantenerse pasivo el Reino de España, es más que probable un nuevo pronunciamiento del TJUE o de nuestro TC.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

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CASOS PRÁCTICOS: Madrid y Bilbao. Internacional.

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Informe Actualidad Fiscal Marzo 2018. No Residentes: Tributación en Sucesiones y Donaciones.

Alcudia (Mallorca). Por Silvia Núñez

Informe Actualidad Fiscal Febrero 2018. Usufructo y nuda propiedad: desmembramiento en ISD

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INFORME FISCAL FEBRERO 2018

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

Nota: Este es el octavo informe para una nueva etapa de la sección, que debe de continuar, pues Joaquín Zejalbo, de seguro que así lo hubiese deseado.

Tras mi toma del relevo, los informes no serán tan extensos como los elaboraba Joaquín, sino que se concentrarán con tres apartados básicos:

Apuntes sobre novedades normativas del mes anterior.
Reseña de la jurisprudencia y doctrina administrativa más destacable.
Un tema del mes a modo de breve informe monográfico.

Espero que os sea de utilidad.

Javier Máximo Juárez.

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS DE ENERO.

A) ESTADO. Ninguna disposición de especial interés.

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

1.- IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- TRIBUNAL SUPREMO. SENTENCIA DE 22/1/2008, ROJ 237/2018. Comprobación de valores, procedimiento tributario y prescripción.

.- TEAC, RESOLUCIÓN DE 12/11/2017, NÚMERO DE RESOLUCIÓN 00862/2016/00/00. Renuncia a la herencia posterior a liquidación tributaria firme. Posibilidad de recurso extraordinario de revisión para la devolución de ingresos indebidos.

.- CONSULTA DGT V2930-17, DE 15/11/2017. Donación por no residentes a residente de participaciones sociales. Aplicación de la reducción de participaciones en entidades.

2.- IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

.- TJS DE GALICIA, SENTENCIA 15/11/2017, ROJ 7204/2017. Valor de referencia conforme al art. 90 de la LGT e información facilitada por la oficina virtual tributaria de la hacienda gallega del valor aplicable a determinados bienes inmuebles.

.- TSJ CATALUÑA, SENTENCIA DE 4/10/2017, ROJ 9491/2017. Posibilidad de comprobación de valores por la administración autonómica de Cataluña, aunque el sujeto pasivo declare un valor igual o superior al que resulta de la Instrucción de la Consejería de Hacienda de la Generalitat.

.- CONSULTA DGT 2833-17, DE 2/11/2017. Sujeción a TPO de las ventas por promotor de edificación terminadas para viviendas que han estado más de dos años arrendadas a una empresa de alquiler turístico.

.- CONSULTA DGT 3092-17, DE 28/11/2017. AJD. Rectificación de división horizontal.

.- CONSULTA DGT V3116-17, DE 30/11/2017. Expediente de dominio notarial y TPO.

3.– IRPF.

.- CONSULTA DGT V2935-17, DE 15/11/2017. Tributación en IRPF del seguro que cubre riesgo de invalidez siendo beneficiario el banco acreedor hipotecario del tomador-contratante-deudor en cuanto al saldo pendiente del préstamo hipotecario.

.- CONSULTA DGT V2820-17, DE 2/11/2017. Cesión de crédito por honorarios profesionales.

.- CONSULTA DGT V3135-17, DE 4/12/2017. Herencia yacente, imputación de rendimientos por arrendamiento en IRPF.

PARTE TERCERA: INFORME DEL MES: Aplicación de reducciones en la base imponible en el ISD en los casos de desmembramiento entre usufructo y nuda propiedad.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ, NUEVO MIEMBRO DEL EQUIPO DE REDACCIÓN DE NYR

DESARROLLO DEL INFORME:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS ENERO.

A) ESTADO. Ninguna disposición de especial interés.

B) EXTREMADURA.

Ley 1/2018, de 23 de enero, de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Extremadura para 2018 (DOE 24/01/2018 ).

C) LA RIOJA.

Ley 2/2018, de 30 de enero, de Medidas Fiscales y Administrativas para el año 2018 (BOR 31/01/2018 ).

D) NAVARRA.

Decreto Foral 114/2017, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (BON 3/1/2018).

E) PAÍS VASCO.

.- VIZCAYA. Orden Foral 2304/2017, de 22 de diciembre, del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte (BOV 12/1/2018).

.- GUIPUZCOA. Orden Foral 15/2018, de 16 de enero, por la que se aprueban los precios medios de venta de vehículos y embarcaciones aplicables en la gestión del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, impuesto sobre sucesiones y donaciones, impuesto especial sobre determinados medios de transporte e impuesto sobre la riqueza y las grandes fortunas (BOG 23/1/2018).

.- GUIPUZCUA. Orden Foral 27/2018 de 21 de enero, por la que se aprueba el modelo 198 «Declaración anual de operaciones con activos financieros y otros valores mobiliarios», y sus formas de presentación (BOG 26/1/2018).

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

1.- IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- TRIBUNAL SUPREMO. SENTENCIA DE 22/1/2008, ROJ 237/2018. Comprobación de valores, procedimiento tributario y prescripción.

Los procedimientos que se inician mediante «declaración tributaria» son efectivamente, procedimientos complejos, como se sigue del análisis detallado del artículo 74 del Real Decreto 1629/1991 , por el que se aprueba el reglamento del impuesto sobre sucesiones y donaciones.

A tenor de dicho precepto, una vez presentado el documento o la declaración en la oficina competente (en nuestro caso, el 8 de enero de 2004), caben dos posibilidades: La primera, que la oficina gire directamente una liquidación (o consigne una declaración de exención o no sujeción) cuando el contribuyente hubiera presentado todos los datos y antecedentes necesarios para la calificación de los hechos imponibles o los hubiera aportado como consecuencia de los requerimientos efectuados por la Administración siempre que, en ambos casos, «no tenga que practicarse comprobación de valores».

La segunda, que -a tenor de los datos aportados con o sin requerimiento al efecto- «se tuviera que practicar comprobación de valores», en cuyo caso se dictará la liquidación en atención a los valores obtenidos.

De este precepto -y del artículo 129 de la Ley General Tributaria respecto de los procedimientos iniciados mediante declaración- se sigue, ciertamente, que no nos hallamos ante un procedimiento de comprobación de valores en sentido estricto, aunque, eso sí, puede ser necesario -como aquí ha sucedido- realizar actuaciones de comprobación de valores o, en los términos del propio reglamento, «practicar comprobación de valores».

Dicho esto, el abogado del Estado acepta expresamente que el procedimiento que nos ocupa está sujeto a las exigencias temporales derivadas del artículo 32.3 del Real Decreto 939/1986 y normas concordantes, concretamente a la necesidad de que las actuaciones del órgano de gestión no estén interrumpidas «injustificadamente» durante más de seis meses pues, en tal caso, el procedimiento perdería todo efecto interruptivo de la prescripción.

Y si ello es así, las posturas al respecto son claras: para el abogado del Estado y el TEAC las solicitudes de informes de valoración (a la mercantil TASACIONES HIPOTECARIAS, S.A.) «constituyen períodos de interrupción justificada», mientras que para la sentencia impugnada y el demandante en la instancia son actuaciones necesarias del procedimiento que han de reputarse comprendidas en el plazo de caducidad previsto para su resolución, como señaló la sentencia de esta Sala de 12 de julio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2447/2017.

Ciertamente, el procedimiento de gestión concernido en aquel proceso era el estricto de comprobación de valores (cuyo objeto -como recuerda la Sala- es precisamente el que se encarga a los servicios de valoración), mientras que el que ahora nos ocupa es un procedimiento de gestión «iniciado mediante declaración» en el que ha sido necesario – como la normativa aplicable autoriza- «practicar comprobación de valores».

En contra del criterio expresado por el abogado del Estado en su segundo motivo de casación, no entendemos que existan diferencias relevantes entre ambos supuestos como para no considerar aplicable el criterio jurisprudencial establecido en aquella sentencia. En efecto:

La tesis sostenida por el recurrente supondría, en la práctica, que la comprobación de valores en supuestos como este se sujetaría a un régimen jurídico distinto del general por el solo hecho de que esa comprobación «se inserta» en un procedimiento de gestión iniciado por declaración. En otras palabras, si la comprobación de valores tiene lugar tras la autoliquidación del tributo (supuesto contemplado en la sentencia de 12 de julio de 2016 ), la solicitud de un informe de valoración no constituiría una interrupción justificada del procedimiento a efectos de determinar su duración. Si, por el contrario, esa comprobación -idéntica en su finalidad- se produce tras una declaración sin autoliquidación del contribuyente, la petición de un informe de valoración no se incluirá en el cómputo del plazo de duración del procedimiento.
No consideramos que exista razón alguna que justifique esta diferencia de trato en los casos -como el analizado- en los que la actuación de la Administración consiste única y exclusivamente en determinar, comprobándola, la valoración del inmueble. Al igual que sucede cuando el contribuyente opta por la autoliquidación, la Administración practica también aquí unas actuaciones para determinar el valor de los bienes con idéntica finalidad: practicar una liquidación una vez comprobado el valor del bien que constituye el objeto del tributo en cuestión.
Si ello es así, forzoso será convenir que también en este caso resulta aplicable nuestra doctrina anterior según la cual el informe de valoración es una actuación necesaria del procedimiento ya comprendida en el plazo de caducidad previsto para su resolución, de manera que su práctica no integra un supuesto de interrupción justificada.

Y es que, en efecto, ha de estarse a la verdadera finalidad de la actuación administrativa de que se trata, que no es otra -contemos previamente con una «declaración» o con una «autoliquidación- que determinar al valor de los bienes transmitidos a título sucesorio para efectuar una liquidación tributaria.

Es correcta, pues, la decisión adoptada por la Sala de instancia al declarar prescrito el derecho de la Administración a liquidar el impuesto sobre sucesiones de no residentes al carecer el procedimiento de gestión tramitado de efecto interruptivo de la prescripción y al constar en autos, además, que ha transcurrido el período de cuatro años que resulta de aplicación.

COMENTARIO:

La sentencia relaciona el procedimiento tributario con la comprobación de valores. En definitiva, se trata de que, sea en régimen de autoliquidación ( hoy absolutamente prevalente en el ISD) o liquidación, lo decisivo es que desde el traslado de alegaciones al sujeto pasivo no transcurran más de seis meses en toda la actuación administrativa de comprobación de valores, incluida la notificación de la misma.

Vencido el período de comprobación sin que sea efectivo por vencimiento del plazo transcurridos seis meses, el mismo carece de efectos para interrumpir la prescripción, debiéndose computar la misma desde la fecha de presentación o autoliquidación.

.- TEAC, RESOLUCIÓN DE 12/11/2017, NÚMERO DE RESOLUCIÓN 00862/2016/00/00. Renuncia a la herencia posterior a liquidación tributaria firme. Posibilidad de recurso extraordinario de revisión para la devolución de ingresos indebidos.

Cabe la posibilidad de solicitar la devolución de ingresos indebidos cuando con posterioridad a firmeza de liquidación, ya en vía de apremio, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones los interesados aportan escritura de repudiación de herencia.

Tiene su fundamento en que, con posterioridad a la presentación de la declaración por parte del albacea, es formalizado un documento que pone de manifiesto la no realización del hecho imponible tal y como éste es definido en el art 1 de la Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones.

Se utiliza el recurso extraordinario de revisión del art. 244.1 LGT sobre la base de que han aparecido “documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido”.

Comentario:

Se parte de una manifestación de herencia /partición realizada por albacea contador-partidor y presentada la correspondiente declaración tributaria de los sucesores.

Dicho sucesor renuncia con posterioridad a devenir firme la liquidación a la herencia, reconociendo el TEAC el que el renunciante pueda acudir a la vía del recurso extraordinario de revisión para obtener la devolución de su cuota tributaria, consecuencia de su renuncia abdicativa realizada en tiempo y forma conforme a la legislación civil.

.- CONSULTA DGT V2930-17, DE 15/11/2017. Donación por no residentes a residente de participaciones sociales. Aplicación de la reducción de participaciones en entidades.

HECHOS: Donación por no residentes a residente en España de la nuda propiedad de participaciones en sociedad mercantil con domicilio fiscal y social en Madrid.

CUESTION PLANTEADA: Aplicabilidad de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Procedencia de las normas de valoración del artículo 26 de la misma ley.

CONTESTACIÓN: El Centro Directivo, tras un repaso combinado de la regulación aplicable en la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones y la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, concluye que “la aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987 exige la “exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, será preciso que respecto de la sociedad “A”, referida en el escrito de consulta, los padres de la consultante, que al ser no residentes tributarían al impuesto por obligación real, cumpliesen los requisitos del artículo 4.Ocho.Dos reproducido, en particular por lo que respecta al ejercicio de funciones directivas y percepción del nivel legal de remuneraciones. Requisito que podría cumplirse por una persona del grupo de parentesco a que se refiere la letra b), con independencia de que fuese titular de participaciones en la entidad, de acuerdo con la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en sus Sentencias de 24 de mayo y 14 de julio de 2016.

La base imponible de la donación será el valor real minorado en las cargas y deudas deducibles de las participaciones (artículo 9 c) de la Ley 29/1987), con aplicación de las normas del artículo 26 de la misma ley, computándose el valor de la nuda propiedad por diferencia entre el valor del usufructo y el total de los bienes”.

Comentario:

Doble interés tiene esta consulta:

.- Reconoce que los requisitos en el donante para la aplicación de la exención en el Impuesto de Patrimonio y consiguiente reducción en el Impuesto de Donaciones por participaciones en entidades pueden verificarse en el propio donante, aunque sea no residente, o en cualquiera de los integrantes de su grupo familiar.

.- Y, además, ratifica administrativamente el criterio sentado por las sentencias del TS de 24 de mayo y 14 de julio de 2016, en el sentido que para formar parte del grupo de parentesco no es necesario que el pariente titule participaciones en la entidad.

2.- IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

.- TJS DE GALICIA, SENTENCIA 15/11/2017, ROJ 7204/2017. Valor de referencia conforme al art. 90 de la LGT e información facilitada por la oficina virtual tributaria de la hacienda gallega del valor aplicable a determinados bienes inmuebles.

La primera cuestión a resolver es si, como la demanda pretende, se puede llegar a la conclusión de que dicha información es diferente a la que facilita la Axencia Tributaria de Galicia mediante la oficina virtual tributaria en tanto que el artículo 69 del RGAT indica que la solicitud de valoración se efectuará por escrito y con determinados datos, indicación que, por lo demás, es coincidente con la prevista en el artículo precedente, en el que igualmente se refiere a que la Administración informará a solicitud del interesado en relación con los tributos cuya gestión le corresponde y, esencialmente, del valor a efectos fiscales de los bienes inmuebles.

Debemos señalar que dichos preceptos no amparan la tesis de la demanda en orden a que solamente existe un procedimiento de valoración a efectos del artículo 90 LGT que se inicia por solicitud escrita del interesado y otro, distinto y de menor alcance, que se vertebra en la página web de la Axencia a través de la utilidad de la Oficina virtual tributaria. Ni el RGAT ampara dicha diferencia ni parece que pueda sostenerse que la misma Administración puede dar dos valoraciones diferentes, según el valor se solicite por escrito o mediante la utilidad de la página web. Afirmación que ya hemos anticipado precisamente en la sentencia que invoca la demanda, de 24/9/14, dictada en el recurso 15095/14 , en cuanto a que <<En sentencias de esta Sala de fecha 26 de febrero de 2014, recaídas en los procedimientos ordinarios números 15235/2013 y 15395/2012 ) se ha dicho, a propósito del resultado que arroja la aplicación de este programa informático, que cuando el artículo 69.5 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, establece que » Las solicitudes podrán presentarse utilizando

medios electrónicos, informáticos o telemáticos siempre que la identificación de las personas o entidades a que se refiere el apartado 2.a) quede garantizada»; precepto que ha de ponerse en relación con lo dispuesto en el artículo 96.1 de la LGT citada » La Administración tributaria promoverá la utilización de las técnicas y medios electrónicos, informáticos y telemáticos necesarios para el desarrollo de su actividad y el ejercicio de sus competencias, con las limitaciones que la Constitución y las leyes establezcan «, prevé la posibilidad de que la Administración ofrezca al ciudadano una herramienta que le permita obtener el resultado para el ha sido diseñada (en este caso, para conseguir información sobre el valor de bienes inmuebles a efectos fiscales)>>.

Señalado lo anterior, la cuestión se desplaza a la vinculación del valor así obtenido, para lo cual, ya en anteriores ocasiones, nos hemos referido ampliamente a la necesidad de la certeza de los datos facilitados. En la misma sentencia señalábamos que <<A renglón seguido, se dice en las mismas sentencias que la Administración debe presentar ante el ciudadano una herramienta de uso claro y sencillo. No puede ofrecerle un programa que, tal como sucedía en los casos analizados en ambas, se revelaba con fallos desde el momento en que manejaba datos que no se correspondían con los de ubicación de los inmuebles litigiosos, de los que disponía el interesado, a quien además el programa le permitía completar su valoración a pesar de que a juicio de la Administración que lo ha creado, la valoración final no era la correcta, cuando lo lógico, como ya señalaba la Abogada del Estado en el escrito de contestación a las demandas presentadas en esos procedimientos, es que el sistema o programa le advierta del fallo cometido si es que el ciudadano se confunde en la ubicación del bien>>. En nuestra sentencia de 11/10/16 (recurso 15029/16 ) hemos recordado nuevamente los términos de esta sentencia.

Pues bien, llegado a este punto, la cuestión pivota sobre la facultad que asiste a la Administración de comprobar el valor en la medida en que el contribuyente haya suministrado datos insuficientes o incorrectos. Y en punto a ello hemos de convenir con la Abogacía del Estado en que ya debería de ser concluyente la identificación de la referencia catastral para que el valor fuese el único posible, pues no parece comprenderse que a una misma identificación catastral le correspondan diferentes valores; pero, con independencia de ello, si lo que se discute es el acceso, entonces, resulta incontestable que la mención de «núcleo poblado (aldea)» que es la propuesta por la Administración demandante, no se corresponde con la exigencia de que se identifique el «acceso» de la finca y sí, por el contrario, la mención de «vía asfaltada». De manera, pues, que el tipo de acceso de la finca no es interpretable: o es una vía asfaltada o no lo es. Y que sí lo es se desprende igualmente de los datos capturados en la demanda y que proceden de la Sede Electrónica del Catastro.

Comentario:

Resolución jurisdiccional que concilia el deber-derecho de la administración tributaria de conformar un valor a efectos fiscales de los inmuebles previsto en el art, 90 de la LGT con efectos vinculantes en el plazo de tres meses con los criterios y determinación del valor que resulta de la página web de la Hacienda competente.

Pues bien, la sentencia afirma que la información del valor que proporciona la página web de la hacienda gallega surte todos los efectos previstos en el art, 90 de la LGT, salvo que los parámetros para la aplicación de la misma (básicamente identificación catastral del inmueble) no se correspondan con las bases de aplicación.

.- TSJ CATALUÑA, SENTENCIA DE 4/10/2017, ROJ 9491/2017. Posibilidad de comprobación de valores por la administración autonómica de Cataluña, aunque el sujeto pasivo declare un valor igual o superior al que resulta de la Instrucción de la Consejería de Hacienda de la Generalitat.

Tampoco puede limitar la facultad de comprobación que tiene la Administración tributaria la mencionada Instrucció referenciada en autos, Instrucció que la Administración autonómica publica en cada ejercicio fiscal y cuyo alcance ha sido limitado por la Sección 1ª de este mismo Tribunal en su sentencia de fecha 8/11/2013 en el sentido de que «se trata de un acto interno de la Administración, dirigido a las Oficinas Gestoras de Catalunya y cuya aplicación únicamente debería comportar que la comprobación del valor declarado fuera considerada o no como prioritaria por la Administración de la Generalitat» , consideración pues prioritaria pero no excluyente del empleo de los medios de comprobación previstos en el art. 57 de la LGT . En este sentido, se ha venido ya pronunciando esta misma Sección en sentencias de fecha 27/2/2015 , 19/6/2015 , 8/10/2015 , 30/10/2015 26/11/2015 y 22/5/2015 , entre otras. La Instrucció que nos ocupa deja bien claro el ámbito interno de la misma, además de otorgar a las oficinas gestoras del impuesto la facultad de proponer a la Direcció General de Tributs «fer les modificacions o els complements a aquesta Instrucció que considerin convenients», algo impensable si la consideráramos una disposición de carácter general.

Comentario:

Resolución judicial que contrasta con la anterior del TSJ de Galicia. Partiendo que tiene razón el TSJ de Cataluña en cuanto al alcance de la normativa administrativa catalana, para el sujeto pasivo – nunca mejor dicho – no deja de sorprender la actuación administrativa.

.- CONSULTA DGT 2833-17, DE 2/11/2017. Sujeción a TPO de las ventas por promotor de edificación terminadas para viviendas que han estado más de dos años arrendadas a una empresa de alquiler turístico.

HECHOS: La consultante, una promotora inmobiliaria, construyó una finca de viviendas cuyo destino final era la venta. Terminadas las obras en 2009, y puestas las viviendas a la venta, no se ha vendido ninguna desde entonces, debido a la crisis. Desde 2012 la finca está arrendada a una empresa de alquiler de pisos para turistas. En este momento hay una persona interesada en comprar uno de los referidos pisos.

CUESTION: Primera. Si la transmisión del citado piso estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido o exenta del mismo, o si, teniendo en cuenta que la posible adquirente no es sujeto pasivo del IVA y que han transcurrido más de dos años desde su construcción, se considera una segunda transmisión que debe gravarse por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimonials y Actos Jurídicos Documentados.

Segunda. Si habría que regularizar el IVA soportado en la promoción y, en tal caso, como debería prorratearse dado que el deducido en su día corresponde a la totalidad de la promoción y ahora solo se pretende enajenar una de las viviendas.

CONTESTACIÓN: Primera. La transmisión de una vivienda arrendada a un tercero (sin opción de compra) por un plazo superior a dos años, no tendría la consideración de primera entrega y, por lo tanto, se encontraría exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que sea posible la renuncia a la exención al ser la adquirente una persona física que no tiene la condición de empresario o profesional a efectos del IVA. Por lo tanto, dado que se trata de una entrega de un bien de inversión dentro de su período de regularización, deberá procederse a la regularización de las cuotas deducibles soportadas en la construcción de la vivienda, La forma de prorratear el importe de dichas cuotas constituye una cuestión de hecho que no puede determinarse por este Centro directivo sino que deberá ser acreditada por el consultante por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, pudiendo utilizarse algún criterio razonable como podría la superficie construida que represente dicha vivienda respecto del total de la promoción.

Segunda. La transmisión de la vivienda planteada, al estar exenta del IVA y sin posibilidad de renunciar a la exención, queda sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD, en virtud de lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 7.5 del Texto Refundido del ITP y AJD. En tal caso, aun cuando se documentase la operación en escritura pública, no resultaría de aplicación la cuota variable del Documento Notarial, del ITP y AJD, dada la incompatibilidad entre dicho concepto y la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas establecida en el artículo 31.2 del citado texto legal.

Comentario:

La consulta merece reseñarse en cuanto que aclara que en el caso de arrendamiento de viviendas por el promotor a empresa que las destinan a su vez a arrendamientos turísticos, siempre que sea superior a dos años, las ulteriores compraventas ya no constituyen primeras entregas de edificaciones terminadas sujetas y no exentas, sino sujetas y exentas. Al tratarse de viviendas y ser el destinatario final un particular no cabe renuncia a la exención.

Sin embargo, deja de resolver la cuestión de qué sucede cuando la empresa de alquileres turísticos no es arrendataria, sino mero intermediaria entre la promotora y los inquilinos turísticos. La cuestión no es fácil: de una parte, los alquileres turísticos individualmente considerados son discontinuos por naturaleza; pero de otro lado en su conjunto sí que pueden suponer una utilización permanente por arrendatarios superior a dos años.

.- CONSULTA DGT 3092-17, DE 28/11/2017. AJD. Rectificación de división horizontal.

HECHOS: La consultante y su marido realizaron en los años 1993 y 1996 una promoción de viviendas, garajes y un local comercial. A su conclusión se elevó a escritura pública la correspondiente división horizontal, abonando los impuestos pertinentes. Posteriormente se advirtió que en la división horizontal figuraban 19 plazas de garaje cuando desde el principio solo había habido 18. Para subsanar dicho error se agrupó la plaza de garaje inexistente con otra próxima, de propiedad de la consultante y su marido, quedando, por tanto, reducido el número de plazas de garaje a 18, aunque sigue siendo errónea la división horizontal dado que el porcentaje de titularidad real es distinto del que refleja la escritura. En este momento, y advertidos otros errores de porcentajes, la consultante planea efectuar una planimetría correcta de la promoción y modificar ante notario la división horizontal errónea realizada en su momento, a efectos de que coincida con la realidad del Registro de la Propiedad y del Catastro.

CONTESTACIÓN: La DG, después de hacer un recorrido por la legislación civil y registral en la materia, y determinar la naturaleza de los actos en cuestión, llega a las siguientes conclusiones:

Primera. La modificación de la obra nueva o la división horizontal no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales del ITP y AJD. Tampoco estará sujeta a la cuota variable del documento notarial de Actos Jurídicos Documentados mientras la modificación si la referida modificación no suponga una alteración del coste de la obra nueva o el valor del terreno.

Segunda. La conversión de determinadas fincas, elementos privativos, en elementos comunes, o viceversa, constituye una transmisión de bienes inmuebles que deberá tributar por el ITP y AJD en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas o por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en función del medio jurídico que se utilice para llevar a cabo el traspaso de la titularidad de los bienes, transmisión onerosa o gratuita de los bienes.

Tercera. La escritura pública en la que se formalice la operación de afectación de un elemento privativo del edificio, para convertirlo en elemento común, o viceversa, estará sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por cumplir los cuatro requisitos exigidos por el artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD dado el carácter valuable del objeto de la escritura en cuanto a este punto y el acceso al Registro de la Propiedad que establece el artículo 8 de la Ley Hipotecaria.

Comentario:

Las rectificaciones de escrituras de obra nueva y propiedad horizontal tienen un alto riesgo fiscal. La administración tributaria parte de la premisa que el título constitutivo integrado por la obra nueva y la división horizontal constituye una base inalterable desde que accede al registro.

Las operaciones jurídicas subsiguientes, salvo que sean rectificaciones de errores materiales, pueden constituir actos sujetos a AJD e incluso transmisiones en IVA o TPO.

.- CONSULTA DGT V3116-17, DE 30/11/2017. Expediente de dominio notarial y TPO.

HECHOS: La consultante pretende adquirir dos parcelas catastrales, que carecen de inmatriculación, por compraventa formalizada en escritura pública. Una vez autoliquidada e ingresada la referida transmisión, solicitarán del notario correspondiente el inicio del procedimiento de expediente de dominio del artículo 203 de la Ley Hipotecaria.

CUESTIÓN: Primero. Confirmación de que, habiendo ya satisfecho el impuesto de Transmisiones Patrimoniales, el expediente de dominio tributará por Actos Jurídicos Documentados. Segundo. Cuándo debe presentarse la autoliquidación del expediente de dominio, si en el otorgamiento del acto de inicio del expediente, o cuándo se otorgue el acta notarial que declare el carácter definitivo del expediente de dominio, que es la que se remite al registro para su inmatriculación.

CONTESTACIÓN: Primera. El expediente de dominio instado para inmatricular una finca, supliendo la falta de título de la transmisión anterior a la de la consultante, constituye hecho imponible del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD, en virtud del artículo 7.2.C del Texto Refundido de dicho impuesto, salvo que se acredite el pago del impuesto por dicha transmisión. La sujeción por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas determina la incompatibilidad con la cuota variable del documento notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados al faltar uno de los requisitos establecidos en dicho precepto. Segunda. El devengo del impuesto, fecha a la que debe estarse para determinar el plazo de autoliquidación, se produce en la fecha del expediente de dominio, debiendo entender por tal la fecha del acta de finalización del expediente a que se refiere la regla sexta del artículo 203.1 de la ley Hipotecaria.

Comentario:

La tributación por TPO del expediente de dominio para inmatriculación no está vinculada a la transmisión de presente que tributa de acuerdo con las reglas generales del ITP y AJD. Tiene su fundamento en el título que suple y que, a falta de la acreditación de su sujeción/tributación por el ISD o el ITP, debe tributar por TPO.

3.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.

.- CONSULTA DGT V2935-17, DE 15/11/2017. Tributación en IRPF del seguro que cubre riesgo de invalidez siendo beneficiario el banco acreedor hipotecario del tomador-contratante-deudor en cuanto al saldo pendiente del préstamo hipotecario.

HECHOS: El consultante contrató un préstamo hipotecario y suscribió un seguro de vida que cubría el riesgo de invalidez absoluta. Como consecuencia de producirse dicha contingencia, la entidad aseguradora abonó la prestación correspondiente, pagando a la entidad de crédito el importe correspondiente al préstamo pendiente de amortizar y al consultante el importe restante.

CUESTIÓN: Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la mencionada prestación.

CONTESTACIÓN: “En relación con la cancelación del préstamo hipotecario del consultante, resulta aplicable la disposición adicional cuadragésima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que dispone lo siguiente:

“Las rentas derivadas de la prestación por la contingencia de incapacidad cubierta en un seguro, cuando sea percibida por el acreedor hipotecario del contribuyente como beneficiario del mismo, con la obligación de amortizar total o parcialmente la deuda hipotecaria del contribuyente, tendrán el mismo tratamiento fiscal que el que hubiera correspondido de ser el beneficiario el propio contribuyente. No obstante, estas rentas en ningún caso se someterán a retención […]”. El tratamiento fiscal de tales rentas viene determinado por el tratamiento que hubiera correspondido de ser el beneficiario el propio contribuyente. Al respecto, conforme al artículo 25.3. a) de la LIRPF, tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario […]. La cancelación del préstamo hipotecario determinará para el consultante la obtención de rendimientos del capital mobiliario conforme al artículo 25.3 a) de la LIRPF, que se computarán por la diferencia entre el importe total de la prestación del seguro correspondiente a la entidad de crédito y el importe de las primas satisfechas en el año en curso. Tales rendimientos constituyen renta del ahorro y se integrarán en la base imponible del ahorro del consultante en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.

El importe del remanente percibido por el consultante tendrá asimismo la consideración de rendimiento del capital mobiliario conforme al artículo 25.3 a) de la LIRPF y se integrará igualmente en su base imponible del ahorro.

COMENTARIO:

La consulta detalla el régimen en IRPF de los seguros de vida contratados por el deudor hipotecario cuando además de asegurar el fallecimiento, asegura la invalidez, siendo este último supuesto mucho menos frecuente en la práctica.

Al respecto, establece las siguientes reglas:

.- En cuanto a las cantidades que percibe el acreedor hipotecario para saldar el préstamo en su condición de beneficiario del mismo: constituyen rendimientos del capital mobiliario para el contratante, pero no sujetos a retención porque las percibe la entidad de crédito.

.- En cuanto al posible remanente que corresponda al contratante, se integra en su base imponible del ahorro sujeta a retención conforme a las reglas generales.

.- CONSULTA DGT V2820-17, DE 2/11/2017. Cesión de crédito por honorarios profesionales.

HECHOS: El consultante, profesional independiente, viene prestando servicios de asesoramiento jurídico a una sociedad. En determinada fecha, la entidad reconoce adeudar un importe por los honorarios no satisfechos hasta ese momento, comprometiéndose a su abono. Ante las dificultades económicas de la deudora, el consultante cede a un tercero (otra sociedad) por un 65% de su importe su derecho de crédito.

CUESTIÓN: Sujeción al IVA y a retención a cuenta del IRPF de la cesión.

CONTESTACIÓN: En cuanto a la sujeción al IVA, la DG sienta las siguientes conclusiones:

1º Ex Artículos 4 y 11.UNO de la Ley 37/1992, la transmisión, venta o cesión de créditos que integran el patrimonio empresarial o profesional constituye una prestación de servicios sujeta a este impuesto.

2º Resulta de aplicación al supuesto consultado de lo dispuesto por la letra e) del artículo 20.Uno.18º de la Ley, por lo que se concluye que la venta de los derechos de crédito se encuentra sujeta pero exenta del impuesto. Teniendo como contraprestación esta nueva operación la cantidad pactada, es decir, el importe del crédito menos la quita pactada con el cesionario del crédito (ref. nº V2342-08).

3º En cuanto a la repercusión del impuesto, debe señalarse que no se producirá por estar ante una operación exenta.

Por otra parte, esta cesión no altera la posición derivada de la operación sujeta al impuesto que generó este derecho de crédito, por lo que no variará tampoco el sujeto destinatario de la repercusión que se generó por ésta, que seguirá siendo el destinatario de la misma.

En cuanto a la retención a cuenta del IRPF:

El consultante va a transmitir a un tercero la titularidad del derecho de crédito que tiene frente a una mercantil (por los honorarios no cobrados) a cambio de un “precio” inferior al adeudado. Desde esta perspectiva y en consideración a los referidos preceptos legales, tal transmisión comporta una alteración en la composición del patrimonio del consultante que dará lugar a una variación patrimonial por diferencia entre su valor de transmisión (importe real por el que se efectúe la enajenación: el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este) y su valor de adquisición (en este caso, el importe adeudado), ello de acuerdo con lo establecido en los artículos 34 y 35 de la Ley del Impuesto.

Partiendo de esta calificación como ganancia o pérdida patrimonial, en lo que respecta al sometimiento a retención del importe a percibir por la cesión, cabe indicar que no procederá realizar retención sobre tal importe debido a que no se trata de ninguna de las rentas que el artículo 75 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31) somete a retención o ingreso a cuenta.

Comentario:

La cesión a un tercero de un crédito que titula un profesional por prestación de servicios a una sociedad tiene un doble tratamiento en el IVA y en el IRPF del cedente:

.- En el IVA constituye una prestación de servicios financiera sujeta y exenta (arts.4, 11.1 y 20.118 de la Ley del IVA) y todo ello sin perjuicio de que el crédito para el cedente tenga la consideración de operación sujeta y no exenta de IVA consecuencia de la prestación de servicios profesionales.

.- En el IRPF la transmisión comporta una alteración en la composición del patrimonio del consultante que dará lugar a una variación patrimonial por diferencia entre su valor de transmisión (importe real por el que se efectúe la enajenación: el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este) y su valor de adquisición (en este caso, el importe adeudado), ello de acuerdo con lo establecido en los artículos 34 y 35 de la Ley del Impuesto. Y todo ello sin que proceda realizar retención debido a que no se trata de ninguna de las rentas previstas en el artículo 75 del Reglamento del IRPF.

.- CONSULTA DGT V3135-17, DE 4/12/2017. Herencia yacente, imputación de rendimientos por arrendamiento en IRPF.

En primer lugar, cabe señalar que la aceptación de una herencia es el medio por el cual el heredero adquiere el derecho a los bienes del difunto. En este sentido, no se asume la condición de heredero por el hecho de fallecer una persona y haber sido nombrado en el testamento. Por tanto, la aceptación es una declaración de voluntad expresa o tácita del heredero, por el que manifiesta que asume tal cualidad.

La aceptación tácita es la que tiene lugar sin documento escrito, y que se produce por la realización de determinados actos que suponen necesariamente la voluntad de aceptar, o por la realización de algún acto que no habría derecho a ejecutar sino con la cualidad de heredero.

Desde este punto de vista, no cabe ninguna duda que el hecho de percibir los rendimientos derivados de los arrendamientos y, en su caso, haber presentado declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, supone haber aceptado tácitamente la herencia, la cual se encuentra pendiente de partición y adjudicación, existiendo por tanto una comunidad de bienes sobre la herencia.

De acuerdo con lo anteriormente expuesto, a los rendimientos de capital inmobiliario derivados del arrendamiento de los inmuebles les resulta de aplicación el régimen de atribución de rentas recogido en el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), donde se establece que “no tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles (…), herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del título X de esta Ley”.

Las rentas derivadas del arrendamiento de los inmuebles se atribuirán a cada uno de los herederos y legatarios en función de su correspondiente participación.

Comentario:

Abierta una herencia y desaparecido el sujeto pasivo objeto de imputación, el traslado de los frutos civiles (rentas) a sus sucesores conlleva la correspondiente obligación de tributación. La percepción de los mismos es un supuesto de aceptación tácita con las consiguientes repercusiones fiscales.

PARTE TERCERA: INFORME DEL MES: TRIBUTACIÓN DEL FIDEICOMISO DE RESIDUO.

1) REDUCCIONES EN LA BASE IMPONIBLE PARA LA DETERMINACIÓN DE LA BASE LIQUIDABLE.

La aplicación de las reducciones en la base imponible en el ISD, obteniendo la denominada base liquidable, es un elemento básico para determinar la carga tributaria efectiva en este tributo, especialmente en sucesiones.

Como es sabido, las reducciones pueden clasificarse en subjetivas y objetivas:

.- Las subjetivas se aplican por la concurrencia de una determinada condición o cualidad del sujeto pasivo. Las más importantes son las de parentesco y minusvalía.

.- Las objetivas se aplican por la inclusión en la adquisición lucrativa de determinados bienes cuyo valor es objeto de reducción en un porcentaje. Su carácter objetivo no impide que para su aplicación se exijan determinados requisitos subjetivos como parentesco con el adquirente. Las más importantes son las de vivienda habitual, empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades.

2) ESPECIALIDADES EN EL IMPUESTO DE LAS LIQUIDACIONES DE ADQUISICIONES EN USUFRUCTO Y NUDA PROPIEDAD.

Pues bien, en los casos de desmembramiento de la adquisición lucrativa en usufructo y nuda propiedad, se plantea la cuestión de la aplicación de dichas reducciones a usufructuario y nudo propietario; respecto de este último tanto en su adquisición inicial en nuda propiedad como al consolidarse el usufructo y devenir pleno propietario, habitualmente por fallecimiento del usufructuario.

Recordemos que de acuerdo con la normativa del Impuesto (básicamente, art. 51 del Reglamento del ISD):

a) Para el usufructuario se trata de una adquisición lucrativa que se rige por las reglas generales: una única liquidación en la que se obtiene la cuota aplicando a la base liquidable la tarifa y coeficientes multiplicadores que le correspondan.

b) Para el nudo propietario su adquisición es única en cuanto que siempre adquiere del causante o del donante, pero se escinde en dos liquidaciones:

.- Cuando adquiere la nuda propiedad (que coincide y se devenga con el fallecimiento del causante o la fecha de la donación) en la que debe tributar por el valor correspondiente a la nuda propiedad, pero aplicando el tipo medio de gravamen correspondiente a la adquisición del pleno dominio.

.- Cuando se consolida el usufructo y deviene pleno propietario ( que coincide y se devenga a la extinción ordinaria del usufructo, que suele coincidir con el fallecimiento del usufructuario). En esta liquidación se debe tributar por el valor del usufructo a la fecha del desmembramiento, sin actualización de valores (art. 51 del Reglamento del ISD) y aplicando igualmente el tipo medio de gravamen correspondiente a la adquisición en pleno dominio. Las condiciones de liquidación son las vigentes al fallecimiento del causante o a la fecha del título que ocasiona el desmembramiento en las donaciones.

Pues bien, lo cierto es que el Reglamento del ISD sólo se refiere a las reducciones subjetivas en el art. 42 al que se remite el art. 51del mismo cuerpo normativo. La razón no es otra que a la fecha de dictarse el Reglamento (noviembre de 1991) no existían las reducciones objetivas en la normativa del Impuesto).

Ahora bien, no es menos cierto que el nudo propietario que deviene pleno propietario realiza su adquisición en dos fases: la primera al adquirir la nuda propiedad y la segunda al consolidarse el usufructo y, en consecuencia, puede aplicar las reducciones objetivas correspondientes a cada «parte» o «fracción» de su única adquisición global del pleno dominio. Así resulta claramente de la Resolución 2/1999 de la DGT (BOE 10/4/1999) dictada precisamente para establecer los criterios de aplicación de las reducciones objetivas – apartado III.1.d) – . Criterio ratificado por las consultas de la DGT V3388-14 y V1123-15.

3) APLICACIÓN DE LAS REDUCCIONES SUBJETIVAS Y OBJETIVAS EN LAS ADQUISICIONES DE USUFRUCTO Y NUDA PROPIEDAD.

De acuerdo con lo expuesto, en el momento de adquisición inicial por usufructuario y nudo propietario por desmembramiento, el régimen de aplicación de las reducciones será el siguiente:

a) Adquisición por usufructuario:

.- Reducciones subjetivas: aplicación máxima de las mismas, hasta donde alcance su base imponible.

.- Reducciones objetivas: aplicación de las mismas en su base imponible en la parte correspondiente al valor de los bienes con derecho a reducción de su usufructo.

b) Adquisición por nudo propietario:

.- Reducciones subjetivas: aplicación máxima de las mismas, hasta donde alcance su base imponible. Si no las agota, las pendientes las podrá aplicar a la consolidación.

.- Reducciones objetivas: aplicación de las mismas en su base imponible en la parte correspondiente al valor de los bienes con derecho a reducción de su nuda propiedad.

El nudo propietario respecto de su base liquidable tributa al tipo medio de gravamen correspondiente a su adquisición teórica en pleno dominio.

4) APLICACIÓN DE LAS REDUCCIONES SUBJETIVAS Y OBJETIVAS EN LA CONSOLIDACIÓN ORDINARIA EN EL NUDO PROPIETARIO DEL USUFRUCTO.

Cuando el nudo propietario consolida de manera ordinaria el pleno dominio por extinción del usufructo, se deben seguir los siguientes criterios:

.- Reducciones subjetivas: si no se hubieran agotado en la adquisición de la nuda propiedad, la parte no consumida podrá aplicarla el nudo propietario en la segunda liquidación por consolidación.

.- Reducciones objetivas: podrá aplicar las mismas en cuanto al valor del usufructo objeto de consolidación puesto que no las pudo aplicar al adquirir la nuda propiedad.

Y, en fin, el período de permanencia, al que se sujetan prácticamente todas las reducciones objetivas, se refiere siempre a la fecha del desmembramiento, en las sucesiones, a la del fallecimiento del causante; pues, en definitiva, el inicial nudo propietario y luego propietario adquiere del causante en todo caso, aunque sea en dos fases.

E igualmente, el nudo propietario respecto de su base liquidable en la consolidación tributa al tipo medio de gravamen correspondiente a su adquisición teórica en pleno dominio.

5) EJEMPLO.

Herencia con un total caudal relicto de 300.000 euros, en el que se incluye la vivienda habitual del causante con un valor de 100.000 euros. Los sucesores son dos: la viuda de 80 años de edad y un hijo. Según el testamento a la viuda le corresponde el usufructo universal y el hijo es heredero. El causante era residente en la Comunidad Valenciana, donde a la fecha de devengo en la normativa autonómica hay prevista una reducción de parentesco grupo II de 100.000 euros. Se prescinde del ajuar.

a) Al fallecer el causante:

.- Viuda:

Base imponible (valor del usufructo – 80 años -: 10%). 30.000

Reducción parentesco…………………………………- 100.000

Base liquidable…………………………………………………..0

Para obtener la cuota se aplica la tarifa ordinaria y los coeficientes multiplicadores que le corresponden..

.- Hijo heredero:

Base imponible ( nuda propiedad 90%)……………….270.000

Reducción parentesco………………………………….-100.000

Reducción vivienda habitual……………………………-.85.500

(95% de valor nuda propiedad – 90% – de vivienda habitual).

Base liquidable……………………………………………84.500

Para obtener la cuota se aplica el tipo medio de gravamen correspondiente a la adquisición del pleno dominio.

b) Al fallecer la usufructuaria.

Hijo heredero:

.- Base imponible (usufructo que se consolida 10%)……30.000

.- Reducción de parentesco agotada…………………………….0

.- Reducción de vivienda habitual…………………………..9.500

(95% del valor del usufructo – 10% – de la vivienda habitual).

Base liquidable……………………………………………….20.500

Para obtener la cuota se aplica el tipo medio de gravamen correspondiente a la adquisición del pleno dominio.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

ENLACES:

PÁGINAS POR IMPUESTOS: GENERAL – ISD – ITPAJD

5.- IMPUESTO DE PATRIMONIO.

NORMAS: Cuadro general. Por meses. + Destacadas

NORMAS: Resúmenes 2002 – 2018. Futuras. Consumo

NORMAS: Tratados internacionales, Derecho Foral, Unión Europea

RESOLUCIONES: Por meses. Por titulares. Índice Juan Carlos Casas

WEB: Qué ofrecemos NyR, página de inicio Ideario

CASOS PRÁCTICOS: Madrid y Bilbao. Internacional.

IR ARRIBA

Informe Actualidad Fiscal Febrero 2018. Usufructo y nuda propiedad: desmembramiento en ISD

Valle de_Alcudia en_primavera (Valencia). Por Ameliacsj

Informe Actualidad Fiscal Noviembre 2017. Comprobación de valores.

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INFORME FISCAL NOVIEMBRE 2017

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

Nota: Este es el quinto informe para una nueva etapa de la sección, que debe de continuar, pues Joaquín Zejalbo, de seguro que así lo hubiese deseado.

Tras mi toma del relevo, los informes no serán tan extensos como los elaboraba Joaquín, sino que se concentrarán con tres apartados básicos:

Apuntes sobre novedades normativas del mes anterior.
Reseña de la jurisprudencia y doctrina administrativa más destacable.
Un tema del mes a modo de breve informe monográfico.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo y Federico Palasi Roig, a los que agradezco su contribución.

Espero que os sea de utilidad.

Javier Máximo Juárez.

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS DE OCTUBRE.

A) Estado. Ley 6/2017, boe 25/10/2017, de reformas urgentes del trabajo autónomo.

B) Navarra. Decreto foral 91/2017, de 4 de octubre, para el impulso de los medios electrónicos en la gestión del impuesto sobre el valor añadido. Boletín Oficial de Navarra de 20/10/2017.

C) Valencia. Resolución de 6 de octubre de 2017, del Director General de Tributos y Juego, por la que se incluye la opción de pago telemático mediante la utilización de tarjetas de crédito o débito asociadas a cuentas abiertas en entidades colaboradoras dentro del «pago telemático genérico». DOGV de 20/10/2017.

D) Vizcaya. Decreto foral normativo 4/2017, de 26 de septiembre, por el que se modifica la norma foral 7/1994, de 9 de noviembre, del impuesto sobre el valor añadido. Boletín oficial del territorio histórico de Bizkaia de 6/10/201

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

1.- IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- Sentencia TS 1566/2017, de 17/10/2017. ISD. Declara la responsabilidad patrimonial del estado respecto de los no residentes que han soportado una mayor tributación en el ISD que los residentes en aplicación de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014.

.- CONSULTA DGT V.1671-17, DE 29 DE JUNIO DE 2017. ISD E IMPUESTO DE PATRIMONIO: la jubilación parcial no es obstáculo para la aplicación de la exención de empresa o negocio profesional en el IP ni de las reducciones en el ISD.

.- CONSULTA DGT V2065-2017, DE 1/8/2017. ISD: los seguros para el caso de fallecimiento suscritos por un cónyuge y abonadas las primas con dinero ganancial, si es beneficiario el cónyuge, la mitad de la cantidad que perciba debe integrarse en el ISD y la otra mitad en su IRPF. De no constar en la póliza el pago con dinero ganancial prevalece la presunción que fue satisfecha por el cónyuge titular con dinero privativo.

.- CONSULTA DGT V2200-17, DE 30/8/2017. ISD, IP, IS, ITP Y AJD, IRPF, IVA, PLUSVALÍA MUNICIPAL. ESCISIÓN TOTAL DE SOCIEDAD.

2.- IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

.- RESOLUCIÓN TEAC 6634/2014, DE 10/10/2017. La modificación del valor de tasación para subasta del inmueble en un préstamo hipotecario no incide en AJD.

.- CONSULTA DGT V2170-17, DE 22/8/2018. La venta de bienes muebles y artículos usados por particulares tributan por la modalidad de TPO, aunque sea a través de webs o plataformas electrónicas.

.- CONSULTA DGT V2064-2017, DE 1/8/2017. Las ventas por sociedad en concurso sujetas y no exentas de IVA quedan sujetas a AJD, siendo posible la comprobación de valores. Olvido inexcusable del art. 46.5 del TR del ITP y AJD.

3.- IVA.

.- RESOLUCION TEAC 01597/2014/00/00, DE 21/09/2017. La expropiación forzosa de inmuebles de sujetos pasivos de IVA afectos a su actividad queda sujeta al IVA conforme a las reglas generales. El devengo se verifica con la firma del acta de ocupación.

.- CONSULTA DGT 2145-17, DE 21/8/2017. Transmisión de nave por sujeto pasivo de IVA en arrendamientos sucesivos con opción de compra: constituye siempre una primera entrega de edificación terminada sujeta y no exenta de IVA.

4.- IRPF.

.- RESOLUCION TEAC 06943/2014/00/00, DE 11/09/2017. Tributación en IRPF del derecho de separación de socios: constituye alteración patrimonial y no rendimiento del capital mobiliario.

.- CONSULTA DGT V2516-17, DE 4/10/2017. Un seguro «unit linked» temporal de supervivencia a prima única con una duración de tres años sin derecho de rescate total o parcial anticipado no tributa en el Impuesto de Patrimonio.

.- CONSULTA DGT V1768-17, DE 7/7/2017. Premio de lotería de navidad: debe incluirse en el Impuesto de Patrimonio que se devenga el 31 de diciembre.

PARTE TERCERA: INFORME DEL MES.

UTILIZACION DE LOS DATOS DEL ÍNDICE ÚNICO NOTARIAL PARA LA COMPROBACIÓN DE VALORES. PONENTE: Jesús Beneyto Feliu

DESARROLLO DEL INFORME:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS OCTUBRE.

A) Ley 6/2017, boe 25/10/2017, de reformas urgentes del trabajo autónomo.

Ir al resumen del informe general.

B) Navarra. Decreto foral 91/2017, de 4 de octubre, para el impulso de los medios electrónicos en la gestión del impuesto sobre el valor añadido, por el que se modifican el reglamento del impuesto sobre el valor añadido, aprobado por decreto foral 86/1993, de 8 de marzo, el reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por decreto foral 23/2013, de 10 de abril, el decreto foral 69/2010, de 8 de noviembre, por el que se regula la declaración anual de operaciones con terceras personas y por el que se modifican otras normas con contenido tributario, el decreto foral 276/2002, de 30 de diciembre, por el que se regula el sistema de extinción por compensación de determinadas deudas tributarias, y el reglamento del impuesto sobre la renta de las personas físicas, aprobado por decreto foral 174/1999, de 24 de mayo. Boletín oficial de navarra de 20/10/2017.

C) Valencia. Resolución de 6 de octubre de 2017, del director general de tributos y juego, por la que se incluye la opción de pago telemático mediante la utilización de tarjetas de crédito o débito asociadas a cuentas abiertas en entidades colaboradoras dentro del «pago telemático genérico», y se actualiza la relación de acciones del anexo i de la orden de 21 de noviembre de 2003, de la conselleria de economía, hacienda y empleo, por las que se establecen las condiciones generales y el procedimiento para la presentación telemática de declaraciones y declaraciones-liquidaciones de los tributos cuya gestión compete a la generalitat valenciana. Dogv de 20/10/2017.

D) Vizcaya. Decreto foral normativo 4/2017, de 26 de septiembre, por el que se modifica la norma foral 7/1994, de 9 de noviembre, del impuesto sobre el valor añadido. Boletín Oficial del Territorio Histórico de Bizkaia de 6/10/2017.

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

1.- IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- Sentencia TS 1566/2017, de 17/10/2017. Declara la responsabilidad patrimonial del Estado respecto de los no residentes que han soportado una mayor tributación en el ISD que los residentes en aplicación de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014.

Primera sentencia del TS que marca el criterio respecto de las reclamaciones al Estado por responsabilidad patrimonial como consecuencia de la discriminación y consiguiente mayor carga tributaria soportada por los no residentes en el ISD respecto de los residentes.

Larga y detallada la resolución basada en los siguientes puntos:

(I) Estamos ante una violación suficientemente caracterizada del derecho europeo: había ya precedentes jurisprudenciales del TJUE que fueron ignorados por el Reino de España.

(II) Es imputable al Estado en cuanto es la Ley estatal 22/2009, de Cesión de Tributos, el cuerpo normativo origen de la discriminación.

(III) Hay causalidad directa en cuanto el daño de carácter económico deriva de la aplicación de una norma legal contraria al derecho de la Unión Europea.

(IV) La firmeza de las liquidaciones tributarias no es obstáculo para el ejercicio de la acción de responsabilidad patrimonial.

Corresponde el resarcimiento por la cantidad resultante de restar de lo abonado por el impuesto de sucesiones lo que debiera de abonarse en aplicación de la normativa autonómica correspondiente más los intereses legales.

COMENTARIO:

Importante sentencia que resuelve a favor de los no residentes discriminados por quedar sujetos en todo caso a la normativa estatal en el ISD. La diferencia de trato fue declarada contraria al derecho originario de la UE por la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014.

Respecto de las autoliquidaciones y liquidaciones firmes la única vía abierta para el resarcimiento era el expediente de responsabilidad patrimonial del Estado que fue negado por el Consejo de Ministros. El TS declara la responsabilidad y el consiguiente derecho a indemnización por la diferencia entre la cantidad abonada por aplicación de la normativa estatal y la que correspondía abonar en aplicación de la normativa autonómica aplicable a los residentes en la misma situación.

Sin embargo, carece de proyección a futuro. Sólo aprovechará a los que interpusieron en el año siguiente reclamación ante el ejecutivo y posterior recurso contencioso-administrativo.

La cuestión de la tributación de los no residentes en el ISD ha sido resuelta normativamente mediante la disposición adicional segunda de la Ley 29/1987, del ISD. En mi opinión tal norma no resuelve todas las diferencias de trato contrarias al derecho de la UE. Así, los no residentes extraños a la UE y al EEE continúan quedando sujetos a la normativa estatal. Además, ello suscita sospechas de inconstitucionalidad en cuanto que residentes en la UE tienen mejor trato fiscal que nacionales españoles residentes fuera de la UE.

Para saber más:

https://www.notariosyregistradores.com/ACTUALIDAD%20FISCAL/articulos/2015-impuesto-sucesiones-y-donaciones-en-2015.htm

https://www.notariosyregistradores.com/ACTUALIDAD%20FISCAL/articulos/2014-sucesiones-no-residentes.htm

.- CONSULTA DGT V.1671-17, DE 29 DE JUNIO DE 2017. ISD E IMPUESTO DE PATRIMONIO: LA JUBILACIÓN PARCIAL NO ES OBSTÁCULO PARA LA APLICACIÓN DE LA EXENCIÓN DE EMPRESA O NEGOCIO PROFESIONAL EN EL IP NI DE LAS REDUCCIONES EN EL ISD.

DESCRIPCION-HECHOS

Titular de farmacia en jubilación parcial.

CUESTION-PLANTEADA

Posibilidad de exención en el Impuesto sobre el Patrimonio y, en su caso, de las reducciones previstas en el artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

CONTESTACION-COMPLETA

En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo informa lo siguiente:

El Tribunal Supremo, en Sentencias de 12 de marzo y 10 de junio de 2009, declaró que la existencia de pensión de jubilación es cuestión ajena a la normativa tributaria por lo que, si concurren los requisitos legales establecidos para el beneficio tributario, la percepción de aquella no es obstáculo para la procedencia de este.

Consiguientemente y dado que conforme a los términos del escrito de consulta se cumplen los requisitos que detalla el artículo 4.Ocho.Uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, procederá la exención en el mismo y, en su caso, en los artículos 20.2.c) y 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, a efectos, respectivamente, de las reducciones en la base imponible por adquisiciones “mortis causa” e “inter vivos”.

COMENTARIO:

El tradicional criterio de la DGT negando la posibilidad de exención en el IP y de juego de las reducciones en empresa individual y negocio profesional en el caso de titular jubilado parcialmente y que percibe por ello una pensión es rectificado en esta consulta, sin duda por acatamiento de la jurisprudencia fijada por el TS.

En consecuencia, cumpliéndose los requisitos establecidos en el IP y en el ISD, se pueden disfrutar de los respectivos beneficios fiscales.

.- CONSULTA DGTV 2065-2017, DE 1/8/2017. ISD: LOS SEGUROS PARA EL CASO DE FALLECIMIENTO SUSCRITOS POR UN CÓNYUGE Y ABONADAS LAS PRIMAS CON DINERO GANANCIAL, SI ES BENEFICIARIO EL CÓNYUGE, LA MITAD DE LA CANTIDAD QUE PERCIBA DEBE INTEGRARSE EN EL ISD Y LA OTRA MITAD EN SU IRPF. DE NO CONSTAR EN LA PÓLIZA EL PAGO CON DINERO GANANCIAL PREVALECE LA PRESUNCIÓN QUE FUE SATISFECHA POR EL CÓNYUGE TITULAR CON DINERO PRIVATIVO.

El cónyuge de la consultante, fallecido recientemente, tenía suscritas unas pólizas de seguros en las que no se hizo constar expresamente que el pago de la prima era con cargo a la sociedad de gananciales.

Al estar casados en régimen de gananciales y pagarse las primas con dinero procedente de cuentas bancarias en las que eran cotitulares ambos cónyuges se plantea si puede considerarse que las primas fueron pagadas a cargo de dicha sociedad y, en consecuencia, la consultante beneficiaria de los seguros solo tributaria en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la mitad de la prestación.

CONCLUSIÓN:

La obtención de una indemnización derivada de un seguro de vida cuya prima fue pagada con cargo a la sociedad de gananciales, si el beneficiario es el otro cónyuge, sólo tributará en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones la mitad de la cantidad percibida por dicho beneficiario (el resto debe tributar de acuerdo con las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas).
La circunstancia de haber sido pagada la prima con cargo a la sociedad de gananciales o a bienes privativos del tomador del seguro de vida es una cuestión de hecho que debe ser probada por la beneficiaria. A este respecto, prevalece la presunción de que la prima pagada por el titular único de la póliza es a cargo de sus bienes privativos. Ahora bien, esta presunción es “iuris tantum” y puede ser enervada por la consultante, mediante cualquier prueba admisible en derecho.

COMENTARIO:

El caso de seguros para el caso de fallecimiento, si el beneficiario es el cónyuge y las primas han sido satisfechas con dinero ganancial, el importe que perciba el cónyuge debe integrase:

.- La mitad en el ISD del cónyuge, acumulándose a su adquisición «mortis causa».

.- La otra mitad en su IRPF como rendimiento de capital mobiliario donde podrá minorar la parte proporcional por la prima que le corresponde.

Sin embargo, lo relevante de esta consulta es que sigue anclada la DGT en el criterio que, si no consta en la póliza el pago con cargo a numerario ganancial de la prima, se «presume» que se ha desembolsado con dinero privativo del cónyuge tomador del seguro.

Extravagante criterio en cuanto que no hay tal presunción en la normativa fiscal, ni mucho menos en la civil. Civilmente conocemos el art. 1361 que sí establece una presunción «iuris tantum» pero de ganancialidad: «Se presumen gananciales los bienes existentes en el matrimonio mientras no se pruebe que pertenecen privativamente a uno de los dos cónyuges». Presumir presunciones es mucho presumir.

.- CONSULTA DGT V2200-17, DE 30/8/2017. ISD, IP, IS, ITP Y AJD, IRPF, IVA, PLUSVALÍA MUNICIPAL. ESCISIÓN TOTAL DE SOCIEDAD: IMPUESTO DE SOCIEDADES, IVA, ITP Y AJD, IP E ISD.

Como preliminar indicar que, por lo que he intuido de la consulta, se parte de una sociedad «holding» o matriz respecto de la que una filial suya pretende escindirse totalmente (mediante la creación de dos nuevas sociedades), acogiéndose dicha escisión al régimen fiscal especial de operaciones de reestructuración empresarial de título VII de capítulo VII de la Ley del IS. Como especialidad, destacar que los patrimonios atribuidos a las sociedades de nueva creación no constituyen ramas de actividad en el IVA.

Las cuestiones que se plantean son las siguientes:

Primera: Si después de una escisión total, las dos nuevas sociedades escindidas pueden estar exentas del Impuesto sobre el Patrimonio.

Segunda: Si, en caso de transmisión gratuita de la sociedad matriz podrían aplicarse las reducciones de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de los descendientes.

Tercera: Tratamiento de la escisión total de una filial, que, según la consultante, puede acogerse al régimen especial de regulado en el capítulo VIII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

La respuesta de la DGT es la siguiente:

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

Si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2 de la LIS, a la que sería de aplicación lo previsto en el régimen especial del mencionado capítulo VII del título VII de la LIS.

No obstante, el artículo 76.2.2º de la LIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de algunas de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”

En este caso, en la medida en que los socios de la entidad escindida consultante obtengan participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquella (de lo que nada se dice en la consulta), la aplicación del régimen fiscal especial no requerirá que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, si se cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º.a) de la LIS, la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del Título VII del mismo texto legal.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.

Del escrito de consulta resulta que la sociedad consultante va a realizar una escisión total traspasando todo el patrimonio de una sociedad participada a dos sociedades. En tal caso, la aplicación del artículo 7.1º de la Ley requiere analizar si la transmisión de activos y pasivos a cada sociedad puede considerarse como una unidad económica autónoma en los términos anteriormente referidos.

Así, en relación con la primera sociedad se le transmitirá la actividad industrial y se le arrendarán los inmuebles por la segunda sociedad beneficiaria de la escisión.

En este caso, el criterio para la consideración de que los elementos que van a transmitirse son constitutivos de una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, fue objeto de revisión a la vista de la referida sentencia “Christel Schriever” planteada en relación con la transmisión de los elementos afectos a un comercio minorista en el que no se producía la transmisión del local comercial donde se desarrollaba la actividad pero que iba a ser simultáneamente arrendado por el transmitente al adquirente por tiempo indefinido.

En primer lugar, el Tribunal determina que en cada caso concreto habrá que analizar si el inmueble en cuestión es necesario para el desarrollo de una actividad económica, conjuntamente con el resto de los elementos transmitidos, atendiendo a la naturaleza de la actividad y a las características propias del inmueble.

Por otra parte, una vez que se ha determinado la necesidad de la transmisión del inmueble, el Tribunal matiza que ésta puede sustituirse por su mera cesión o puesta a disposición en virtud de un contrato de arrendamiento que pueda permitir la continuidad de la actividad económica de forma duradera o, incluso, ni siquiera ser necesaria esta mera cesión de uso, cuando el adquirente disponga de un inmueble apropiado para el ejercicio de actividad.

Por tanto, en virtud de la citada jurisprudencia del Tribunal de Justicia antes citada, en nada perjudica la aplicación del supuesto de no sujeción previsto en al artículo 7.1º antes transcrito que la actividad realizada por la consultante consistente en la fabricación y venta de rodillos industriales se desarrolle en unos locales que se van a ceder en arriendo al adquirente conjuntamente con todos los elementos que integran la transmisión de la actividad industrial objeto de consulta.

Por otra parte, en relación con la transmisión de los bienes inmuebles a una segunda sociedad que los arrendará a la primera sociedad beneficiaria de la escisión debe tenerse en cuenta que la letra b), del propio número 1º, del artículo 7 de la Ley establece que “quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

(…)

En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

(…).”.

En el caso particular de la transmisión de inmuebles arrendados, la no sujeción sería aplicable cuando la misma se acompañe de una estructura organizativa que permita el desarrollo de una actividad empresarial, entendida como una empresa en funcionamiento. Es decir, cuando se transmitan los medios materiales y humanos suficientes para el desarrollo de la actividad inmobiliaria en cuestión.

En estas circunstancias, la referida transmisión que se va a poner de manifiesto como consecuencia de la operación objeto de consulta no constituye una unidad económica autónoma en los términos establecidos en los apartados anteriores de esta contestación y tendrá la consideración de una mera cesión de bienes, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al no verse acompañada de la necesaria estructura organizativa de factores de producción en los términos señalados en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.

En consecuencia, la transmisión objeto de consulta estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.

Tercero.- Por otra parte, en la medida que en la segunda escisión van a ser objeto de transmisión bienes inmuebles que constituyen edificaciones a efectos del Impuesto pudiera ser aplicación lo establecido en el artículo 20.Uno.22º de la Ley, que dispone que estarán exentas del Impuesto “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, la transmisión de los bienes inmuebles objeto de consulta quedarán sujetas al Impuesto y, en su caso, exentas según las condiciones de su transmisión en los términos previstos en el artículo 20.uno.22º de la Ley del Impuesto.

Del escrito de consulta parece deducirse que se trata de segundas entregas de edificaciones por lo que, en tal caso, su transmisión quedaría sujeta y exenta del Impuesto.

Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual:

“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.

Por último, debe tenerse en cuenta que en el supuesto de que se renuncie a la aplicación de la exención en los términos contenidos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, será de aplicación, en relación con el sujeto pasivo de la transmisión, lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, letra e) del mismo texto legal, que dispone:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

(…)

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(…)

e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:

(…)

– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.

(…).”.

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

Las operaciones de reestructuración empresarial que se incardinen en las definiciones de los arts. 83 y 94 de la LIS quedan no sujetas a OS y exentas en las modalidades de TPO y AJD (arts. 21 y 45.I.B) 10 del TR del ITP y AJD.

En ningún caso pueden incidir en los supuestos no exentos en TPO del art. 314 del TR de la LMV (antiguo art. 108 de la LMV) en tanto se trata de una adquisición en mercado primario.

IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA.

Por su parte, la disposición adicional segunda de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:

“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.

En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII.

No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.”.

En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que, en la operación de escisión planteada, concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda de la LIS.

En caso de que no concurran las circunstancias descritas, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia, en su caso, de las transmisiones de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo del citado impuesto, la entidad escindida.

IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO.

Volviendo a la primera pregunta, la misma versa sobre el Impuesto sobre el Patrimonio, a la que cabe responder que la sociedad matriz de la sociedad que se escinde podrá seguir disfrutando de la exención en este impuesto, puesto que las dos nuevas sociedades filiales van a cumplir con los requisitos exigidos para considerarlas como entidades que realizan una actividad económica, según los términos de lo previsto en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por lo que el socio y representante de la “holding” puede beneficiarse de dicha exoneración de las acciones de la mencionada sociedad matriz, siempre que siga manteniendo los demás requisitos, que se regulan en el artículo 4.ocho de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

Por último, contestando a la segunda pregunta, si se transmitiesen las acciones de la sociedad “holding”, que es la que disfruta de la exención del Impuesto sobre el Patrimonio a los descendientes del consultante, cumpliendo los demás condiciones establecidas en la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de parentesco y de mantenimiento y, en el caso de donaciones, las específicas de tales operaciones, regulados en el artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, los adquirentes podrán reducir su base imponible en el importe del valor de las participaciones.

IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO E IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES.

COMENTARIO:

La consulta es digna de reseña en cuanto analiza en prácticamente todos los tributos una operación de escisión total referida a una empresa filial de una holding o matriz con derecho de los socios a la exención en el IP, con la particularidad que las nuevas entidades no reciben ramas de actividad, lo que tiene sus consecuencias en el IVA y en el IMIVTNU.

Sintetizando:

.- La operación se incardina en los conceptos del art. 83 de la LIS, pudiéndose acoger al régimen especial. El acogimiento a dicho régimen especial supone una absoluta neutralidad fiscal, tanto para la sociedad escindida como para la matriz.

.- En el IVA, si las nuevas sociedades resultantes de la escisión no pasan a titular ramas de actividad, la tributación de los elementos patrimoniales que las integran, incluidos los inmuebles, procederá conforme a las reglas generales.

.- En ITP y AJD el resultado es, mediante el juego de la no sujeción en OS y exención en TPO y AJD, el coste 0.

.- En plusvalía municipal (IMIVTNU), de no constituir ramas de actividad los patrimonios transferidos a las nuevas sociedades, la sujeción y tributación por la misma.

.- En la sociedad matriz o holding, los socios personas físicas continuarán gozando de la exención en el IP y en su transmisión «inter vivos» o «mortis causa», cumpliendo los requisitos establecidos en el art. 20 de la LISD, podrán disfrutar de las reducciones.

2.- IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

.- RESOLUCIÓN TEAC 6634/2014, DE 10/10/2017. LA MODIFICACIÓN DEL VALOR DE TASACIÓN PARA SUBASTA DEL INMUEBLE EN UN PRÉSTAMO HIPOTECARIO NO INCIDE EN AJD.

«En concreto, en el supuesto de la hipoteca, además de la tributación procedente a la constitución es frecuente la sujeción al impuesto por actos posteriores otorgados durante la vida de la misma (ampliación, subrogación, novación, posposición, igualación, redistribución, cancelación parcial, etc…), todas ellas englobadas dentro del concepto genérico de “modificación de hipoteca” y todas ellas teniendo en común que mediante los antedichos actos se modifica alguno de los componentes de la hipoteca bien en cuanto a los sujetos, derechos u obligaciones de éstos, el objeto de la hipoteca, o la responsabilidad de ésta, debiéndose tomar en consideración como valor económico precisamente el “quantum” incluido en el documento que se refiera al nuevo efecto o situación jurídica creada en virtud del documento otorgado.”

«Nada de esto ocurre en este caso, ya que la tasación a efectos de subasta no produce efecto jurídico alguno en la hipoteca inscrita: ni a los sujetos en sus derechos u obligaciones, ni se produce cambio alguno en el objeto hipotecado, ni se modifica la responsabilidad hipotecaria de la finca, la cual, cualquiera que sea el valor en el que se tase la finca a efectos de la subasta sigue respondiendo de la misma cifra de responsabilidad asignada. Se trata de un mero requisito procesal establecido en el art. 682 de la Ley de Enjuiciamiento Civil el cual –al igual que el art. 234 del Reglamento Hipotecario relativo a la ejecución extrajudicial- exige escritura pública para la admisión a trámite del procedimiento especial previsto en el art 681 y siguientes de la LEC para la ejecución de bienes hipotecados o pignorados».

«El otorgamiento de dicha escritura no tiene otro fin que la prevención de la entidad acreedora de tener cumplido dicho trámite documental para el supuesto de impago, y poder solicitar sin dilación el despacho de la ejecución judicial, al disponer el art. 682 que dicha tasación (con el límite del 75%) servirá de tipo en la subasta, resultando necesario su otorgamiento, en el caso que nos ocupa, ya que habiéndose constituido propiedad horizontal y redistribuida la responsabilidad hipotecaria entre las nuevas fincas, no serviría la tasación fijada en la escritura constitutiva de hipoteca respecto a la finca matriz; pero, como se ha dicho, el indicado requisito procesal carece de efectos sustantivos en la situación jurídica de la hipoteca.»

COMENTARIO:

La resolución del TEAC mantiene la doctrina, ya sentada en resolución de 12 de mayo de 2009, que la modificación del valor de tasación a efectos de procedimientos en los préstamos hipotecarios no supone un nuevo acto sujeto a AJD. Vale la pena leer los argumentos de la misma.

Recordemos que la DGT sigue anclado en el criterio que tales modificaciones deben tributar por AJD como «hipoteca nueva» (consulta DGT V1078-17, comentada en el informe de septiembre de este año).

.- CONSULTA DGT V2170-17, DE 22/8/2017. LA VENTA DE BIENES MUEBLESY ARTÍCULOS USADOS POR PARTICULARES TRIBUTAN POR ,LA MODALIDAD DE TPO, AUNQUE SEA A TRAVÉS DE WEBS O PLATAFORMAS ELECTRÓNICAS.

De lo expuesto se deduce que el Impuesto sobre el Valor Añadido solo grava las operaciones empresariales, ha de tratarse, por tanto, de operaciones realizadas por empresarios o profesionales en el sentido expuesto anteriormente. En consecuencia, no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la venta de objetos y enseres personales y familiares si se produce al margen y con independencia de la realización de una actividad empresarial o profesional.

B). En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:

3.- En la relación entre el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), el IVA tiene carácter preponderante y excluyente de la aplicación de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, por lo que es necesario constatar siempre en primer lugar si se aplica el IVA, para poder discernir si es de aplicación la citada modalidad del ITPAJD.

En efecto, el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que regula el hecho imponible de la modalidad e transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, determina en sus apartados 1 y 5 lo siguiente:

«1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:

A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.

[…]

No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido».

De acuerdo con lo dicho, si se entiende que la venta de objetos usados la realizan como particulares y no como empresarios ni profesionales en el ejercicio de su actividad, como operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debe considerarse, en todo caso, como transmisión gravada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Debiéndose liquidar por el adquirente, en base al valor real de los bienes y en función del tipo de gravamen que corresponda a la clase de bien que se transmite. Este tipo se fija para los bienes muebles en la actualidad, en un 4 %.

COMENTARIO:

Las ventas de artículos de segundo mano por particulares quedan sujetas a la modalidad de TPO del ITP y AJD. Y ello, aunque se realicen a través de webs o plataformas electrónicas de intermediación.

En consecuencia, el adquirente debe autoliquidar el Impuesto en plazo al tipo impositivo correspondiente a los bienes muebles, fijado en la normativa estatal y que puede variar en determinadas CCAA.

Añadir que:

a) Obviamente, la facturación de los servicios de mediación que prestan dichas plataformas a vendedor y comprador quedan sujetas al IVA.

b) En materia de bienes muebles debe tenerse muy presente el ámbito internacional del Impuesto, en concreto para la modalidad de TPO. Al respecto, dice el art. 6.1.A) del TR del ITP y AJD que:

«El impuesto se exigirá:

A) Por las transmisiones patrimoniales onerosas de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español o en territorio extranjero, cuando, en este último supuesto, el obligado al pago del impuesto tenga su residencia en España. No se exigirá el impuesto por las transmisiones patrimoniales de bienes y derechos de naturaleza inmobiliaria, sitos en territorio extranjero, ni por las transmisiones patrimoniales de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza que, efectuadas en territorio extranjero, hubieren de surtir efectos fuera del territorio español.»

.- CONSULTA DGT V2064-2017, DE 1/8/2017. LAS VENTAS POR SOCIEDAD EN CONCURSO SUJETAS Y NO EXENTAS DE IVA QUEDAN SUJETAS A AJD, SIENDO POSIBLE LA COMPROBACIÓN DE VALORES. OLVIDO INEXCUSABLE DEL ART. 46.5 DEL TR DEL ITP Y AJD.

CUESTIÓN: Si la base imponible a efectos del pago de la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD, es el precio autorizado para cada uno de los inmuebles por el Juzgado de lo Mercantil.

HECHOS:

El consultante y su cónyuge han adquirido varios inmuebles (local comercial, cocheras y trasteros) de la entidad administradora concursal de una sociedad anónima en liquidación, en venta directa autorizada por un Juzgado de lo Mercantil. El representante de la entidad administradora concursal se halla facultado expresamente para la venta de las fincas en virtud de autorización judicial mediante resolución dictada por el referido Juzgado de lo Mercantil.

El consultante manifiesta que esta compraventa se haya sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, y que, al tratarse de una entrega efectuada como consecuencia de un proceso concursal, será sujeto pasivo el adquirente, es decir, el consultante. También manifiesta que, en consecuencia, será aplicable la no sujeción de esta transmisión al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y que, por ello, quedará sujeta al concepto de «actos jurídicos documentados de este último impuesto.

CONCLUSIÓN:

La base imponible de la transmisión de bienes inmuebles por venta directa sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, será el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa. A estos efectos, es irrelevante que la venta se realice con autorización judicial, pues el procedimiento ha sido venta directa y no subasta judicial.
La regla especial recogida en el artículo 39 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, referente a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, no resulta aplicable a todas las ventas realizadas con autorización judicial, sino solo a las realizadas mediante subasta judicial.

COMENTARIO:

Todo muy bien, pero lo curioso del caso es que tanto quien plantea la cuestión como la propia DGT se olvidan del art. 46.5 del TR del ITP que literalmente dice:

«5. Se considerará que el valor fijado en las resoluciones del juez del concurso para los bienes y derechos transmitidos corresponde a su valor real, no procediendo en consecuencia comprobación de valores, en las transmisiones de bienes y derechos que se produzcan en un procedimiento concursal, incluyendo las cesiones de créditos previstas en el convenio aprobado judicialmente y las enajenaciones de activos llevadas a cabo en la fase de liquidación.»

La cuestión se merecía mucho más.

3.- IVA.

.- RESOLUCION TEAC 01597/2014/00/00, DE 21/09/2017. LA EXPROPIACIÓN FORZOSA DE INMUEBLES DE SUJETOS PASIVOS DE IVA AFECTOS A SU ACTIVIDAD QUEDA SUJETA AL IVA CONFORME A LAS REGLAS GENERALES. EL DEVENGO SE VERIFICA CON LA FIRMA DEL ACTA DE OCUPACIÓN.

1º Criterio: la expropiación forzosa de un bien inmueble constituye una entrega de bienes a efectos del IVA, sujeta al mismo, siempre que el transmitente (expropiado) tenga la consideración de empresario o profesional a efectos del IVA y los bienes expropiados estén integrados en un patrimonio afecto a la actividad económica. En estos casos, el adquirente deberá soportar el impuesto repercutido, salvo que resulte de aplicación alguna de las exenciones previstas en el artículo 20.Uno.20 ó 22 de la LIVA (al tratarse de bienes inmuebles).

El devengo de esta entrega, de acuerdo con el art. 75.Uno.1º, párrafo primero, de la LIVA, se produce con la firma del Acta de Ocupación.

2º Criterio. El sujeto pasivo de IVA que emite factura sin repercusión del IVA al considerar la operación de expropiación forzosa de un terreno exenta, puede rectificar la factura dentro del plazo de cuatro años a contar desde el devengo de la operación, y repercutirla al adquirente.

El Tribunal considera que el artículo que resulta de aplicación al caso presente no es el 88 relativo a la “repercusión del impuesto” (el cual establece la pérdida del derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo), sino el artículo 89 relativo a la “rectificación de las cuotas impositivas repercutidas”, que lo establece en 4 años.

COMENTARIO:

El interés de la resolución radica en afirmar que la expropiación forzosa en sí misma no altera el régimen general en el IVA cuando el expropiado es un sujeto pasivo de IVA respecto de inmuebles afectos. Además, precisa que el devengo se verifica a la firma del acta de ocupación.

.- CONSULTA DGT 2145-17, DE 21/8/2017. TRANSMISIÓN DE NAVE POR SUJETO PASIVO DE IVA ARRENDADAMIENTOS SUCESIVOS CON OPCIÓN DE COMPRA: CONSTITUYE SIEMPRE UNA PRIMERA ENTREGA DE EDIFICACIÓN TERMINADA SUJETA Y NO EXENTA DE IVA.

A la actividad de promoción de viviendas y otras edificaciones con la intención de destinarlas a la venta mediante el ofrecimiento de las mismas a través de contratos de arrendamiento con opción de compra se ha referido con anterioridad este Centro directivo en diversas contestaciones a consultas tributarias, entre otras, en su contestación a consulta vinculante de 18 de noviembre de 2009, con número de referencia V2549-09. En esta contestación se analiza fundamentalmente la aplicación de los apartados 22º y 23º del artículo 20.Uno de la Ley 37/1992 a la citada actividad.

En particular, en el apartado 7 de la citada contestación este Centro Directivo realizaba, entre otras, las siguientes consideraciones:

“7.- De acuerdo con lo expuesto, este Centro Directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta presentada:

1º. La promoción de viviendas para destinarlas a la venta, adjudicación o cesión, a través de contratos de arrendamiento con opción de compra en los que se deduzca con claridad que la intención del promotor es llevar a cabo en última instancia dicha venta, adjudicación o cesión, será generadora íntegramente del derecho a la deducción.

En este tipo de operaciones no habrá lugar al gravamen por autoconsumo a que se refieren las letras c) ni d) del artículo 9.1º de la Ley 37/1992.

Los arrendamientos con opción de compra posteriores se encontrarán, en estos casos, sujetos y no exentos del Impuesto.

(…)”.

De acuerdo con lo anterior, cuando las edificaciones de una promoción sean objeto de contratos de arrendamiento con opción de compra, tales arrendamientos estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que tales arrendamientos agoten la primera entrega en el momento de ejercer dicha opción a compra.

3.- En efecto, del tenor literal del segundo párrafo del apartado 22º del artículo 20.Uno, anteriormente transcrito, se deduce que el legislador ha querido que el uso de la edificación durante un plazo prudencial –por lo menos, dos años- agote la primera entrega, pero, a la vez, ha establecido la cautela de que dicho uso no se compute y, por tanto, no agote la primera entrega cuando se realice por quien será su propietario en última instancia, con el objetivo claro de evitar posibles esquemas de minoración artificial de la base imponible aprovechando indebidamente la exención del arrendamiento.

Ahora bien, debe significarse que el precepto se refiere de forma expresa a uso, entre otros, en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra; quiere ello decir que el uso en virtud de contratos de arrendamiento con opción de compra, por muy dilatados o sucesivos en el tiempo que sean, no pueden agotar nunca la primera entrega. Ello es así puesto que, por más contratos que se sucedan de arrendamiento con opción de compra, seguirá siendo de aplicación la exclusión de la letra d´) del artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, y, por tanto, estos arrendamientos seguirán estando sujetos y no exentos del Impuesto como vía de traslado al consumidor final del valor añadido de la promoción inicial. Por este motivo no hace referencia la Ley a este tipo de arrendamientos entre los casos que dan lugar a que se considere agotada la primera entrega.

En consecuencia, la entrega de un local por el promotor vendedor al arrendatario tendrá la consideración de primera entrega conforme a lo establecido anteriormente, sin que se considere que ha existido una entrega anterior por el hecho de que la edificación ya haya sido objeto de un arrendamiento con opción de compra previo, en el que dicha opción puede ser ejercitada por su titular, sea este en un periodo de dos o cuatro años, estando esta primera entrega correspondiente a la operación objeto de consulta, por consiguiente, sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

COMENTARIO:

El interés de la consulta radica en la constatación que en caso de arrendamientos con opción de compra sucesivos el hecho de que el anterior arrendamiento dure más de dos años sin ejercicio de la opción de compra no implica que la transmisión que se verifique como consecuencia de posterior arrendamiento con opción de compra en que sí se verifique el ejercicio de la opción quede sujeto y exento de IVA, sino que queda sujeto y no exento de IVA al mantener la condición de primera entrega de edificación terminada por sujeto pasivo de IVA en el ejercicio de su actividad.

4.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.

.- RESOLUCION TEAC 06943/2014/00/00, DE 11/09/2017. TRIBUTACION EN IRPF DEL DERECHO DE SEPARACION DE SOCIOS: CONSTITUYE ALTERACIÓN PATRIMONIAL Y NO RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO.

Plantea el problema de si la transmisión de las acciones por un socio que ejerce el derecho de separación de la sociedad, y que conlleva la amortización de las acciones adquiridas por la sociedad vía reducción de capital debe ser calificada como ganancia patrimonial o como rendimiento del capital mobiliario.

El Tribunal se inclina por la aplicación de la norma específica (artículo 37.1.e) LIRPF) considerando que tributa como ganancia o pérdida patrimonial por la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda. Lo que implica la aplicación los coeficientes de abatimiento previstos para las ganancias patrimoniales (Disposición Transitoria 9ª LIRPF), y no como una reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios utilizada para distribuir los beneficios sociales, previsto en el artículo 33.3 a) de la LIRPF, que sería la norma genérica.

COMENTARIO:

Precisa la resolución que los supuestos de separación de socios, aunque ello conlleve una reducción de capital como consecuencia de la amortización de sus acciones y una restitución de aportaciones, tributan por el régimen de las alteraciones patrimoniales en el IRPF y no como rendimientos de capital mobiliario.

En general las reducciones de capital tributan como rendimientos de capital mobiliario, pero en los casos que sean secuela de la separación de socios, prevalece su configuración como ganancias o pérdidas patrimoniales de acuerdo al art. 37.1.e) de la Ley del IRPF.

Consecuencia de ello es que se podrán aplicar los coeficientes de abatimiento si la adquisición de las acciones que se amortizan es anterior al 31/12/1994, con las limitaciones actualmente vigentes.

5) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- CONSULTA DGT V2516-17, DE 4/10/2017. UN SEGURO «UNIT LINKED» TEMPORAL DE SUPERVIVENCIA A PRIMA ÚNICA CON UNA DURACIÓN DE TRES AÑOS SIN DERECHO DE RESCATE TOTAL O PARCIAL ANTICIPADO NO TRIBUTA EN EL IMPUESTO DE PATRIMONIO.

Un seguro de vida instrumentalizado mediante un seguro «unit linked», temporal de supervivencia a prima única, que carece de valor de rescate, ni total ni parcial, durante toda la vida del seguro, no tributará en el Impuesto de Patrimonio, dado que conforme al art. 17 de la Ley del IP, los seguros de vida se computarán por su valor de rescate.

COMENTARIO:

Los seguros de vida durante su vigencia tributan en el Impuesto de Patrimonio por su valor de rescate, de manera que, si no hay posibilidad de rescate, no procede su tributación en el IP.

Es interesante traer a colación que la consulta de la DGT de 23/1/2006 a respecto de la designación de beneficiario con carácter irrevocable en las pólizas de seguros sobre a la vida indica que: «En los supuestos en que el tomador del seguro designe beneficiario con carácter irrevocable pierde, entre otros, el derecho de rescate, conforme señala el artículo 87 de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, del Contrato de Seguro. Por consiguiente, en tales supuestos y para los devengos posteriores del Impuesto sobre el Patrimonio no procederá la tributación del seguro ni para el tomador ni para el beneficiario, en este último caso en tanto se trate de un derecho sujeto a condición suspensiva cual es su supervivencia en el momento en que se produzca el hecho que determina el derecho a la prestación».

En consecuencia, siempre que quede excluido el rescate por el tomador del seguro se puede lícitamente evitar la tributación de la cantidad invertida en el Impuesto de Patrimonio.

.- CONSULTA DGT V1768-17, DE 7/7/2017. PREMIO DE LOTERÍA DE NAVIDAD: DEBE INCLUIRSE EN EL IMPUESTO DE PATRIMONIO QUE SE DEVENGA EL 31 DE DICIEMBRE.

El artículo 29 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, establece que el impuesto se devenga el 31 de diciembre de cada año “y afectará al patrimonio del cual sea titular el sujeto pasivo en dicha fecha”. Por lo tanto y con independencia de la fecha de ingreso del bien o derecho en el patrimonio del sujeto pasivo, ha de determinarse su importe a 31 de diciembre.

Por otra parte, materializado el importe del premio en una cuenta bancaria, el artículo 12 de la misma Ley establece que se tome en cuenta el mayor de dos valores: el saldo que arrojen a la fecha del devengo o el saldo medio correspondiente al último trimestre del año. De acuerdo con la información suministrada, será este último el que haya de ser objeto de autoliquidación.

A juicio de esta Dirección General, no puede considerarse existente en el presente supuesto infracción alguna del principio de capacidad económica, porque el importe citado expresa la capacidad económica del sujeto pasivo a 31 de diciembre.

Asimismo y en cuanto a la alegada vulneración del principio de igualdad respecto de la normativa aplicable respecto del impuesto en otras Comunidades Autónomas, ha de señalarse que las diferencias existentes en nuestro ordenamiento responden al marco competencial autonómico de acuerdo con la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (B.O.E. del 19 de diciembre)

COMENTARIO:

Además de la anécdota de referirse a un premio de la lotería de Navidad lo cierto es que el Impuesto de Patrimonio es un tributo de devengo instantáneo a 31 de diciembre de cada año.

Mayor enjundia tiene el hecho de que tal carácter de devengo instantáneo determina que no deban realizarse por los sucesores en las herencias declaraciones de Patrimonio de los causantes, salvo que hubieran fallecido el 31 de diciembre.

En fin, puede ser injusto, pero cualquiera aceptaría pagar patrimonio por el premio de resultar agraciado con el «gordo».

PARTE TERCERA: INFORME DEL MES:

. UTILIZACION DE LOS DATOS DEL ÍNDICE ÚNICO NOTARIAL PARA LA COMPROBACIÓN DE VALORES.

Uno de los medios de comprobación de valores, previstos en el artículo 57 de la LGT 58/2003, más utilizados por la Administración, junto al de aplicación de coeficientes sobre el valor catastral, es el Dictamen de peritos de la Administración. Y dentro de este medio, los peritos suelen utilizar el método de comparación: la determinación del módulo unitario básico a partir de muestras o testigos que se consideran semejantes o comparables con el inmueble a valorar.

La Resolución del TEAC de 19 de enero de 2017, en recurso de alzada para la unificación de criterio, así como sobre todo la Resolución de aclaración del fallo anterior dictada por el TEAC el 9 de marzo de 2017, vienen a determinar los requisitos necesarios para que se considere suficientemente motivado el dictamen de peritos cuando utilizan el método de comparación. Importantes Resoluciones puesto que la inmensa mayoría de expedientes de comprobación de valores existentes hasta la fecha adolecen de dichos requisitos, y, por tanto, son susceptibles de anulación:

Podemos destacar las siguientes conclusiones derivadas de ambas resoluciones:

= Muestras excluidas: No se exige que en todo caso deban relacionarse las posibles muestras o testigos que han sido rechazadas por el perito ni el motivo de su exclusión.

= Ámbito material: Que se identifiquen los testigos o muestras empleados, así como las características de los mismos que han determinado su elección y que permiten emitir un juicio de comparabilidad con respecto al inmueble a valorar.

= Ámbito documental:

Si las muestras consisten en escrituras públicas es necesaria la incorporación al expediente de una copia de los documentos que reflejen éstas. Esta incorporación puede realizarse de dos maneras:

* Copia de la propia escritura en soporte papel, en cuyo caso únicamente deben incorporarse las páginas de la escritura pública donde se describe el bien y el valor asignado al mismo, junto con la página que identifica fecha, notario y protocolo, procediendo a ocultarse por parte del órgano de aplicación de los tributos, que es el obligado a formar el expediente administrativo (que luego, en su caso, será remitido a los Tribunales) los datos personales y confidenciales en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 95 de la LGT sobre el carácter reservado de los datos con trascendencia tributaria,

* Certificación sobre los ficheros en formato electrónico que contengan los datos esenciales de las escrituras públicas y se incorporen al expediente los documentos resultantes de los ficheros, distintos de la propia escritura pública, es decir los datos facilitados por los Notarios a través de SIGNO.

Esta certificación debe estar emitida por funcionario público distinto del perito que, tras examinar la escritura, deje constancia de los datos relevantes que figuran en la escritura consistentes en “descripción del bien”, “valor en escritura”, fecha, notario y protocolo, omitiendo datos personales y confidenciales de carácter reservado, en cumplimiento igualmente del artículo 95 de la LGT.

Añade el TEAC que no es admisible que se remita al interesado a aquellos registros o estudios para la comprobación de un dato fáctico absolutamente esencial para analizar si la valoración que se discute se halla suficiente y correctamente motivada y si ha sido realizada válidamente. Sólo los hechos notorios, o los admitidos por el interesado quedan exentos de su prueba y por tanto de su aportación al expediente administrativo.

Esa omisión o falta de aportación probatoria supone una conducta procedimental injustificada al imponer al administrado una nueva carga como es acudir al estudio de mercado o al registro fiscal de que se trate para contrastar esos datos, lo que incluso puede llegarle a suponer un nuevo gasto en forma de tasa.

PONENTE: Jesús Beneyto Feliu

ENLACES:

PÁGINAS POR IMPUESTOS: GENERAL – ISD – ITPAJD

NORMAS: Cuadro general. Por meses. + Destacadas

NORMAS: Resúmenes 2002 – 2017. Futuras. Consumo

NORMAS: Tratados internacionales, Derecho Foral, Unión Europea

RESOLUCIONES: Por meses. Por titulares. Índice Juan Carlos Casas

WEB: Qué ofrecemos NyR, página de inicio Ideario

CASOS PRÁCTICOS: Madrid y Bilbao. Internacional.

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Informe Actualidad Fiscal Noviembre 2017. Comprobación de valores.

La fuente Lara en Castellón. Fría en verano y caliente en invierno. Por Paco Gómez.

Informe Actualidad Fiscal Julio 2017. Comprobación de valores.

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INFORME FISCAL JULIO 2017

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

Nota: Este es el primer informe para una nueva etapa de la sección, que debe de continuar, pues Joaquín Zejalbo, de seguro que así lo hubiese deseado.

Tras mi toma del relevo, los informes no serán tan extensos como los elaboraba Joaquín, sino que se concentrarán con tres apartados básicos:

Apuntes sobre novedades normativas del mes anterior.
Reseña de la jurisprudencia y doctrina administrativa más destacable.
Un tema del mes a modo de breve informe monográfico.

Espero que os sea de utilidad.

Javier Máximo Juárez.

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS JUNIO.

Impuesto Sociedades: modelo 221
Impuesto sobre Actividades Económicas
**Presupuestos Generales del Estado

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

1.- IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

TS: el fallecimiento previo de la persona que determina el parentesco por afinidad no implica extinción del mismo.
TSJ de Cataluña. Tributación de la sustitución fideicomisaria.
Consulta DGT. Tributación Ius transmissionis.
Consulta DGT. Reducción de vivienda habitual en adquisición «mortis causa»: período de permanencia y reinversión.
Consulta DGT. Los cónyuges de representantes o funcionarios del Estado español en el extranjero quedan sujetos al ISD por obligación real. Las donaciones de efectivo radicado en el extranjero a sujetos por obligación real quedan no sujetas al ISD.
Consulta DGT. Legado de cosa ajena: repercusiones fiscales en el ISD y en el IRPF.

2.- IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

TS: La constitución de juntas de compensación en escritura pública queda sujeta a AJD
STSJ Andalucía. Fianza en ampliación de préstamo hipotecario.
STSJ Madrid. Disolución de comunidad parcial con adjudicaciones proporcionales a los comuneros que queda: no es permuta.
STSJ Madrid. La división material de un inmueble en copropiedad y la extinción de condominio mediante la adjudicación a los comuneros de fincas resultantes proporcionales a sus cuotas tributa una vez por AJD.
STSJ Castilla La Mancha. Valor declarado y liquidado superior al precio que consta en la escritura: en ITP surte efectos el autoliquidado, excluyendo comprobación de valores.
Consulta DGT. Asunción de deudas hipotecarias vinculadas a promociones inmobiliarias constitutivas de ramas de actividad que se aportan a una sociedad.
Consulta DGT. Excesos de adjudicación sujetos a TPO en liquidación de gananciales.

3.- IVA.

Consulta DGT. Condición de sujeto pasivo de IVA en actos de urbanización.
Consulta DGT. Tratamiento en el IVA de la resolución de compraventa como consecuencia de resolución judicial por concurso de la compradora.

4.- IRPF.

Consulta DGT. Las aportaciones de dinero a patrimonios protegidos deben constar en escritura pública.
Consulta DGT. Valor de adquisición en alteración patrimonial de solar adquirido por herencia con obra nueva realizada por el heredero

5.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES.

Consulta DGT. Retención del 3{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} en la transmisión de inmuebles. Se aplica a la transmisión onerosa de derechos reales.

6.- IMPUESTO DE PATRIMONIO.

Consulta DGT. Exención bienes afectos a actividades profesionales o empresariales.

7.- PLUSVALÍA MUNICIPAL.

TC: declara constitucional el hecho imponible e inconstitucional la base imponible.

PARTE TERCERA: INFORME DEL MES.

Las Sentencias del Tribunal Supremo de 6 de abril de 2017 y las comprobaciones de valores por el medio de coeficientes sobre valores catastrales.

DESARROLLO DEL INFORME:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS JUNIO.

1.- Impuesto Sociedades: modelo 221

El modelo 221 «Prestación patrimonial por conversión de activos por impuesto diferido en crédito exigible frente a la Administración tributaria», que figura en el anexo. Ver más información.

2.- Impuesto sobre Actividades Económicas

Unta resolución establece que, para las cuotas nacionales y provinciales del Impuesto sobre Actividades Económicas del ejercicio 2017, su cobro se realizará a través de las Entidades de crédito colaboradoras en la recaudación, con el documento de ingreso que a tal efecto se hará llegar al contribuyente. Ver más información.

3.- Presupuestos Generales del Estado para 2017

Veamos lo relacionado con algunos tributos:

A) IRPF.

No hemos encontrado modificaciones. Sólo cabe hacer referencia al tratamiento en el IRPF del señalamiento inicial de una pensión pública en favor de quien ya estuviera percibiendo otra. Ver art. 38.

B) Impuesto de Sociedades.

Sólo hemos encontrado la D. Ad. 125ª que modifica los apartados 1 y 2 del artículo 36 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, relativos a deducciones por inversiones en producciones cinematográficas y series audiovisuales.

C) Patrimonio.

La Ley de Presupuestos no hace referencia a este Impuesto.

El artículo 33 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. prevé una bonificación del 100 por ciento sobre la cuota íntegra a favor de los sujetos pasivos por obligación personal o real de contribuir.

Sin embargo, se ha retrasado de nuevo la vigencia de esa redacción hasta el 1º de enero de 2018 por el art. 4 del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre. Por tanto, para el ejercicio de 2017 no se aplica esa bonificación total.

D) IVA.

Se minora el tipo impositivo aplicable a los espectáculos culturales en vivo, que pasan a tributar al 10 por ciento.

Estarán exentas del IVA las entregas de monedas de colección cuando son efectuadas por su emisor por un importe no superior a su valor facial.

Pasan a tributar al 10 por ciento las monturas de gafas graduadas para alinear su tributación con la que es aplicable a las gafas y lentes graduadas. Arts. 59 al 61.

E) ITPyAJD.

Se actualiza la escala que grava la transmisión y rehabilitación de Grandezas y Títulos Nobiliarios al 1 por ciento (art. 62).

F) Tasas.

Por lo que se refiere a las tasas, se actualizan, con carácter general, los tipos de cuantía fija de las tasas de la Hacienda estatal, excepto las que se hayan creado o actualizado específicamente por normas dictadas desde el 1 de enero de 2016. La subida es del 1{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039}.

Se mantienen los tipos y cuantías fijas establecidas para las tasas que gravan los juegos de suerte, envite o azar, en los importes exigibles durante 2016.

No se modifica tampoco la cuantía de la tasa de regularización catastral. (arts 64 al 74)

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

1.- IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

1.1.- SENTENCIAS TRIBUNAL SUPREMO: SENTENCIA TS 6/04/2017, Roj: STS 1329/2017 – ECLI:ES:TS:2017:1329. EL FALLECIMIENTO PREVIO DE LA PERSONA QUE DETERMINA EL PARENTESCO POR AFINIDAD NO IMPLICA EXTINCIÓN DEL MISMO.

A efectos de la aplicación de las reducciones y coeficientes multuplicadores en el ISD procede la inclusión de los descendientes por afinidad en el grupo III aun cuando haya fallecido la persona que servía de vínculo entre el causante y el descendiente por afinidad.

En consecuencia, en el presente caso, siendo los recurrentes descendientes consanguíneos de la esposa, premuerta, del causante, procede su inclusión en el Grupo III de parentesco, correspondiéndole, por tanto, una reducción por parentesco de 7.850 euros, en virtud lo dispuesto en la Ley 7/2005, de la Comunidad de Madrid, Medidas Fiscales y Administrativas.

Comentario:

Interesante sentencia del TS en recurso de casación para la unificación de doctrina pues confirma que el parentesco por afinidad a efectos de pertenencia a grupo de parentesco III del art. 20 de la LISD no se extingue pese al fallecimiento de la persona que servía de vínculo entre el causante y el descendiente por afinidad.

Ello tiene especial relevancia en cuanto a colaterales de segundo y tercer grado por afinidad y ascendientes y descendientes igualmente por afinidad cuya pertenencia al grupo III no queda a expensas de la supervivencia al causante de su cónyuge.

1.2.- SENTENCIAS TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA.

Sentencia TSJ de Cataluña de 23/2/2017, ROJ 2785/2017. Tributación de la sustitución fideicomisaria.

Argumenta la recurrente que el fideicomisario no sucede al fiduciario sino al fideicomitente, de manera que no cabe, en el caso de que los bienes pasen al fideicomisario, cobrar el impuesto a uno y además al otro, es decir dos veces, debiendo deducirse lo pagado por el fiduciario.

De lo dispuesto en el art. 54-7 del Reglamento de la Ley aprobado por RD 1629/1995, aplicable al caso en virtud de lo dispuesto en el art. 24-3 de la Ley 29/1987, el fideicomisario ha de satisfacer el Impuesto correspondiente a la plena propiedad de los bienes que le sean transmitidos, y las repercusiones fiscales del pago del impuesto por el fiduciario se articularán a través de una solicitud de devolución.

Por tanto, lo que no cabe es que en la liquidación a la recurrente se deduzca lo pagado por la fiduciaria, sin que quepa en este momento hacer pronunciamiento alguno en cuanto a la legitimación u otros aspectos de la solicitud de devolución que habrán de ventilarse una vez dictado el correspondiente acto.

Comentario:

La sustitución fideicomisaria en el derecho civil catalán tiene determinados caracteres propios que la diferencian de la sustitución fideicomisaria de nuestro CC: puede el fiduiciario detraer la cuarta trebeliánica y disponer de los bienes fideicomitidos, además suele incluir la denominada sustitución preventiva de residuo (art. 426 de la Ley 2/2008).

Ello explica que la misma tenga un régimen especial en el art. 54.7 del RISD:

.- Liquidación inicial al fiduciario por el pleno dominio con derecho a devolución a favor de sus sucesores en cuanto a los bienes que a la extinción de la fiducia hacen tránsito al fideicomisario.

.- Liquidación al fideicomisario a la extinción de la fiducia por el pleno dominio de los bienes que hacen tránsito a su favor.

Esta sentencia confirma el precepto reglamentario. Recordemos que el número 8 del art. 54 a propósito de la fiducia aragonesa fue declarado nulo por el TS en sentencia de 30/1/2012, aunque los efectos prácticos de dicha nulidad son muy restringidos dado que sigue en vigor la normativa autonómica aragonesa con rango de ley aplicable a todas las fiducias aragonesas respecto de la que es competente la Hacienda de Aragón.

1.3.- CONSULTAS DE LA DGT.

1.3.1.- Consulta V 537/2017. Tributación Ius transmissionis.

Por la adquisición hereditaria del “ius delationis”, el nuevo heredero adquiere el derecho a aceptar o repudiar la herencia del primer causante, de forma que si la acepta se convertirá en heredero directo de dicho primer causante y deberá liquidar el impuesto de sucesiones por esa herencia, de forma separada de la herencia del segundo causante, por la que también deberá liquidar el impuesto de sucesiones, pues solo aceptando la segunda se le transmitirá el derecho a aceptar o repudiar la primera

Comentario:

La DGT ha hecho suya en el ámbito fiscal la consideración mantenida en la esfera civil por el TS en sentencia de 11/11/2013 y la DGRN en resoluciones de 26 /3/2014 y 6/10/2014. En síntesis, se considera que los herederos del segundo causante suceden directamente a los herederos del primer causante considerándose una única transmisión del primero a los herederos del segundo tanto a efectos civiles como fiscales.

Ahora bien, como puntualiza esta consulta, el ejercicio del derecho de derecho de transmisión conlleva necesariamente la aceptación de la herencia del segundo causante que debe ser objeto igualmente de liquidación y, añado yo, excluye la posibilidad de renuncia ulterior a la misma.

1.3.2.- Consulta V 833/2017. Reducción de vivienda habitual en adquisición «mortis causa»: período de permanencia y reinversión.

En caso de enajenación onerosa de la vivienda habitual del causante por lo que se ha disfrutado de reducción en el ISD antes del plazo de los 10 años no se pierde la reducción aplicada si el importe obtenido por la enajenación se reinvierte de manera inmediata asegurando el mantenimiento del valor de acuerdo con la Resolución 2/1999 de la DGT.

Comentario:

Es criterio de la DGT que en la aplicación de las reducciones objetivas como la de vivienda habitual del causante el período de permanencia no implica inexcusablemente que no se pueda enajenar a título oneroso el bien en cuestión, pero sí a que se mantenga en el patrimonio de los sucesores su valor con continuidad mediante subrogación en otros bienes y derechos.

Por tanto, en estos supuestos la reinversión debe ser inmediata so pena de perder de manera sobrevenida la reducción aplicada.

1.3.3.- Consulta V837/2017. Los cónyuges de representantes o funcionarios del Estado español en el extranjero quedan sujetos al ISD por obligación real. Las donaciones de efectivo radicado en el extranjero a sujetos por obligación real quedan no sujetas al ISD.

Donación de efectivo ingresado en entidad financiera libanesa, residiendo el donatario en Marruecos y el donante en Líbano

Aunque la donataria es cónyuge de un representante o funcionario del Estado español en el extranjero, ésta no tributa por obligación personal por ISD al ser no residente; tampoco por obligación real, dado que el artículo 7 de la misma Ley 29/1987 establece que esa exigencia se producirá “…por la adquisición de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, así como por la percepción de cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida cuando el contrato haya sido realizado con entidades aseguradoras españolas o se haya celebrado en España con entidades extranjeras que operen en ella”. Circunstancias que no concurren en el supuesto planteado.

Comentario:

Aunque el tenor literal del art. 7 de la LISD dice lo que dice, la consideración como no residentes a efectos del ISD de los consortes de los representantes o funcionarios de España en el extranjero conlleva unas repercusiones en el ISD absolutamente desproporcionadas: caso de residir fuera de la UE y del EEE quedarán sujetos en todo caso a la normativa estatal por aplicación de la DA 2ª de la LISD.

1.3.4.- Consulta V896/2017. Legado de cosa ajena: repercusiones fiscales en el ISD y en el IRPF.

El supuesto de hecho es el siguiente: proyectado testamento en que la madre lega a cada uno de sus hijos participaciones en una sociedad y ordena como legado de cosa ajena respecto de las participaciones que cada uno de sus hijos ya titule en la sociedad cuyas participaciones ha legado a cada uno de los hijos correspondan al hijo que recibe las propias de la testadora. El resultado final pretendido es que cada hijo quede titular exclusivo de participaciones sociales en cada una de las sociedades que les corresponde.

Repercusiones fiscales:

.- En el ISD: El legado de cosa ajena se entiende como una carga impuesta por el testador a su sucesor universal para poder aceptar su parte de la herencia; por lo tanto, la base imponible de cada uno de los causahabientes estará compuesta por la parte que le corresponda por la herencia y será deducible el legado de cosa ajena que se ve obligado a realizar para poder aceptar la misma. Además, cada legatario deberá incluir en la base imponible del impuesto el legado que recibe.

.- En el IRPF:

a) La derivada de la adquisición de las participaciones de los otros hermanos, que queda sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en los términos antes expuestos, quedando no sujeta al IRPF
b) La derivada de la transmisión de participaciones sociales realizada por cada heredero a favor de sus hermanos para cumplir el legado de cosa ajena: Al calificarse dicha operación como transmisión a título gratuito y al tener la naturaleza de transmisión ínter vivos, al ser el transmitente cada uno de los hermanos, debe señalarse que constituye una alteración en la composición del patrimonio del transmitente, que podrá generar una ganancia o una pérdida patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Física.

Comentario:

Consulta que da luz sobre una cuestión tan controvertida como la tributación en el ISD del legado de cosa ajena y sus implicaciones fiscales en el IRPF para las personas titulares de la cosa ajena. Los criterios fijados son razonables y congruentes con los aspectos civiles de dicha institución,

2.- IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

2.1.- SENTENCIAS TRIBUNAL SUPREMO: TS 6/04/2017, Roj: STS 1327/2017 – ECLI: ES:TS:2017:1327. LA CONSTITUCIÓN DE JUNTAS DE COMPENSACIÓN EN ESCRITURA PÚBLICA QUEDA SUJETA A AJD.

De manera indirecta, pues se trata de un recurso para unificación de doctrina, desestimado, afirma que la constitución de Juntas de Compensación en escritura pública queda sujeta a AJD en cuanto que tiene acceso al registro de la propiedad y es que el término inscribible del art. 31.2 del TR se extiende a cualquiera de las modalidades registrales previstas por la normativa hipotecaria (inscripciones, anotaciones preventivas, asientos y presentación, cancelaciones y notas marginales).

Comentario:

Sentencia desde mi punto de vista criticable pues la constitución de las Juntas de Compensación en sí mismas no se inscriben en el registro de la propiedad, exclusivamente se hace constar en el registro la afección de las fincas a los fines de la misma mediante nota marginal.

Además, su incidencia en AJD plantea la cuestión de determinar qué constituye la base imponible, pues al carecer de capital y de reglas específicas el criterio de los órganos de la administración tributaria puede ser el considerar que la base está constituida por el valor de las fincas, que es lo que aplicó en el caso concreto el órgano gestor.

2.2.- SENTENCIAS TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA.

2.2.1.- Sentencia TSJ de Andalucía de 17/1/2017, ROJ 611/2017. Fianza en ampliación de préstamo hipotecario.

En escritura de ampliación de préstamo hipotecario se incorpora fianza que se extiende tanto al préstamo inicial como a la ampliación. En la escritura de préstamo inicial estaba prevista de forma expresa su constitución con posterioridad como garantía adicional.

No procede su tributación por TPO ni por la ampliación de préstamo por ser la fianza simultánea al mismo ni por el préstamo inicial por estar prevista en la escritura del mismo (arts. 15 del TR del ITP y AJD y 25 del Reglamento).

Comentario:

Sentencia que resuelve con claridad una cuestión tan discutida como las fianzas sobrevenidas en los préstamos hipotecarios. No obstante, se debe advertir que los criterios de los TSJ son contradictorios, aunque parece claro que al menos en cuanto a la ampliación, al ser la fianza simultánea en ningún caso procede su tributación.

2.2.2.- Sentencia TSJ de Madrid de 30/3/2007, ROJ 3737/2017. Disolución de comunidad parcial con adjudicaciones proporcionales a los comuneros que queda: no es permuta.

Supuesto de hecho: cuatro comuneros copropietarios de tres inmuebles. Abandonan la comunidad dos, quedando dos copropietarios de dos inmuebles y otros dos copropietarios de uno. Las adjudicaciones son proporcionales a sus haberes.

No hay permuta ni transmisión sujeta a TPO ni excesos de adjudicación. Se trata de una disolución parcial que sólo tributa por AJD, llevándose a cabo la misma de manera que ninguno de los comuneros experimenta un exceso de adjudicación, ya que recibían la cantidad exacta correspondiente a su cuota de participación, siendo indiferente que lo hagan en metálico o, como en el caso de autos, con una mayor participación en otro inmueble. Lo esencial es que con ello no obtienen beneficio alguno ni ganancia patrimonial de ningún tipo, pues pierden en una comunidad lo que ganan en la otra.

Comentario:

El criterio que establece esta sentencia sitúa en su justo punto en mi opinión la problemática cuestión de las disoluciones de comunidad. Para conocer más: http://www.notariosyregistradores.com/web/secciones/fiscal/articulos-fiscal/la-tributacion-en-el-itp-y-ajd-de-las-disoluciones-de-comunidad/.

2.2.3.- Sentencia TSJ de Madrid de 9/3/2017. Roj 4204/2017. La división material de un inmueble en copropiedad y la extinción de condominio mediante la adjudicación a los comuneros de fincas resultantes proporcionales a sus cuotas tributa una vez por AJD.

Comparte, pues, esta Sala cuanto se argumenta en la sentencia del TSJ de Andalucía con sede en Granada de fecha 24 de septiembre de 2007 (JUR 2008, 60178), en la que se concluye lo siguiente: » …Se puede afirmar, como resumen de lo anterior, que la segregación de la cosa en varios lotes de valor igual al de la participación ideal de cada uno de los comuneros, para su correlativa adjudicación a cada uno de ellos, con extinción de la comunidad, es presupuesto necesario para la extinción del condominio, y que ésta extinción sí origina la convención en la sujeción al impuesto ahora liquidado, más no la operación de segregación o división que es puramente instrumental del acto de extinción…. «

Comentario:

Desde la sentencia del TS de 12 de noviembre de 1998 la generalidad de los TSJ se pronuncia en esta dirección (entre muchas otras sentencias TSJ Valencia 15/5/2015 y 17/2/2016) en los casos de disoluciones de comunidad que precisan para su materialización actos previos de división material, segregaciones o divisiones horizontales. Sin embargo, la DGT, aunque inicialmente la hizo suya – consulta 11/7/2001, más recientemente ha retornado al criterio que constituyen dos hechos imponibles en AJD (entre otras, consulta DGT 1/6/2010).

2.2.4.- Sentencia TSJ de Castilla La Mancha de 20/3/2017. Roj 837/2017. Valor declarado y liquidado superior al precio que consta en la escritura: en ITP surte efectos el autoliquidado, excluyendo comprobación de valores.

La tesis sostenida por la Administración parte de que el valor declarado es el que figura en la escritura y no el que se recoge en el modelo 600 de autoliquidación presentado por la parte adquirente del inmueble, y, en base a ello, resulta aplicable el art. 46 R.D. Legislativo 1/1993 que en redacción vigente en el momento de devengo, en su apartado 3, disponía textualmente que «Cuando el valor declarado por los interesados fuese superior al resultante de la comprobación, aquél tendrá la consideración de base imponible.»

El tribunal resuelve que por valor declarado debe tomarse, no el que consta en la escritura pública, sino el declarado en el documento aprobado por la Administración para hacerlo. Por tanto, si se declara por el sujeto pasivo un valor con sujeción a los valores publicados por la propia Administración actuante y esos valores son los valores catastrales multiplicados por el coeficiente que a cada municipio y año corresponden y lo hace en el modelo 600, no procede comprobación.

Comentario:

La crisis económica determinó que numerosas transmisiones se acuerden por precios inferiores a los baremos, tablas o coeficientes establecidos por las CCAA.

En esta sentencia se reconoce que la autoliquidación por valor superior al precio consignado en la escritura es una opción de los sujetos pasivos, erigiéndose el valor autoliquidado en valor declarado a efectos del Impuesto y, en consecuencia, excluyendo la comprobación de valores que podría haberse derivado del precio que consta en la escritura.

2.3.- CONSULTAS DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS.

2.3.1.- Consulta DGT 697/2017. Asunción de deudas hipotecarias vinculadas a promociones inmobiliarias constitutivas de ramas de actividad que se aportan a una sociedad.

Si la aportación a la sociedad se incardina dentro del régimen especial de operaciones de reestructuración empresarial del Capítulo VII del Título VII del Impuesto de Sociedades, tanto los activos incluidos en la misma como los pasivos, aunque estén garantizados con hipoteca, quedan sujetos a un único régimen en el ITP y AJD: la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo que se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, conforme a lo dispuesto en el artículo 45.I.B) 10 del texto refundido.
La asunción de las deudas hipotecarias vinculadas a las promociones objeto de aportación no constituye un hecho imponible distinto de la propia operación societaria de aportación de rama de actividad y, en consecuencia, no está sujeta al ITP y AJD en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.

Comentario:

Al menos en operaciones de reestructuración empresarial del Capítulo VII del Título VII del Impuesto de Sociedades, incluidas los supuestos mercantiles de constitución y aumento de capital que se pueden incardinar en las mismas, la asunción de préstamos hipotecarios por la sociedad no puede suponer un hecho imponible adicional a la exención en OS en TPO por el concepto de adjudicación en pago de asunción de deudas.

2.3.2.- Consulta DGT 826/2017. Excesos de adjudicación sujetos a TPO en liquidación de gananciales.

La disolución de la sociedad de gananciales adjudicando a cada cónyuge bienes por valor de su cuota de participación en la sociedad, no constituye una transmisión patrimonial onerosa por lo que la escritura de disolución quedará sujeta a la cuota variable del documento notarial, si bien quedará exenta en virtud del artículo 45.I.B.3 del Texto Refundido del ITP y AJD.

Sin embargo, en un supuesto en uno de liquidación de la misma uno de los cónyuges se adjudica más bienes y derecho que su consorte y compensarle en dinero parte de presente y parte aplazado, no siendo dicho exceso de adjudicación inevitable o forzoso por razón de indivisibilidad, considera la DGT que la exención no alcanza al exceso de adjudicación recibido por la consultante, el cual tiene carácter oneroso dada la obligación de compensación al otro cónyuge. Por tanto, dicho exceso tributará por transmisiones patrimoniales onerosas en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.2.B del citado Texto Refundido, sin que resulte aplicable la excepción prevista en dicho precepto ya que el exceso producido no puede ser calificado de inevitable, sino que, por el contrario, hubiera sido fácilmente evitable, casi en su totalidad, mediante la adjudicación al marido de otros bienes.

Comentario:

Los excesos de adjudicación para que resulten no sujetos a TPO en liquidaciones de sociedades conyugales deben estar fundados en la indivisibilidad de los bienes y ser inevitables. En otro caso tributan por TPO.

Se recuerda que los excesos de adjudicación gratuitos quedan sujetos en todo caso al ISD.

3.- IVA.

3.1.- Consulta DGT V516/2017. Condición de sujeto pasivo de IVA en actos de urbanización.

En relación con la aplicación del IVA a las actuaciones de urbanización y reparcelación de terrenos por quienes no tenían previamente a la realización de las mismas la condición de empresarios o profesionales, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo (entre otras, contestación de 17 de junio de 2005, Nº V1175-05) el hecho de considerar que los propietarios de suelo adquieren la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando no tuvieran previamente tal condición, desde el momento en que comiencen a serles imputados los correspondientes costes de urbanización en forma de derramas, siempre que abonaran las mismas con la intención confirmada por elementos objetivos de afectar el suelo resultante de la reparcelación a una actividad empresarial o profesional.

En todo caso, es importante señalar que la condición de empresario o profesional está íntimamente ligada a la intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título de los terrenos que se urbanizan. Si falta este ánimo, la consideración de empresario o profesional quebrará y las operaciones se realizarán al margen del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.

COMENTARIO:

Consulta interesante pues además de precisar el momento en que una actuación urbanizadora indirecta constituye al propietario inicialmente particular en sujeto pasivo de IVA anuda dicha condición al elemento subjetivo finalista de intervenir en el mercado.

Estos supuestos pueden suponer efectos inesperados en donaciones puesto que las transmisiones lucrativas «inter vivos» de dichos terrenos pueden incidir tanto en el ISD como en el IVA por autoconsumo externo.

3.2.- Consulta DGT V 583/2017. Tratamiento en el IVA de la resolución de compraventa como consecuencia de resolución judicial por concurso de la compradora.

En el supuesto de que la operación gravada y por la que se devengó el Impuesto quede sin efecto totalmente por resolución firme, judicial o administrativa, o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio, la modificación de la base imponible será total, procediendo a la reducción íntegra de la misma en igual cuantía a la que en su día determinó la repercusión de la correspondiente cuota.

Es criterio de la DGT que, en los supuestos de resolución de operaciones, como podría ser el presente supuesto, no se produce ingreso indebido alguno por parte del sujeto pasivo con ocasión de la repercusión inicial, dado que dicha repercusión que se pretenda rectificar se entiende que se efectuó originalmente conforme a Derecho.
Por consiguiente, considerando que en el supuesto analizado no ha habido ingreso indebido alguno, será la entidades transmitentes quienes deberán rectificar, a través de la expedición de una factura rectificativa, la repercusión efectuada como consecuencia de la entrega de las fincas, regularizando la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación.

Asimismo, estará obligada a reintegrar el importe de las cuotas inicialmente repercutidas a la entidad consultante que las soportó.

COMENTARIO:

En dichos supuestos que se desenvuelven en el ámbito del IVA y la operación queda resuelta por resolución judicial no puede considerarse que dicha resolución supone una transmisión sujeta a la modalidad de TPO del ITP y AJD. Igual criterio debe seguirse en caso de resolución de transmisión en virtud de condición resolutoria expresa, si bien la formalización de la resolución en escritura pública quedaría sujeta a AJD.

4.- IRPF.

4.1.- Consulta DGT V 781/2017. Las aportaciones de dinero a patrimonios protegidos deben constar en escritura pública.

Para la aplicación de los beneficios fiscales establecidos en la normativa del Impuesto, a las aportaciones realizadas a favor del patrimonio protegido de personas con discapacidad, resulta necesario que dichas aportaciones se efectúen con los requisitos y de acuerdo con el procedimiento que, para la constitución del patrimonio protegido del discapacitado y para las aportaciones efectuadas a dicho patrimonio, establece la Ley 41/2003, de 18 noviembre, de Protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad (BOE de 19 de noviembre). Entre otros requisitos, el artículo 3 de la Ley 41/2003 exige su constitución en documento público autorizado por notario, o bien mediante resolución judicial.

Por su parte, el artículo 4.1 de la citada Ley establece que “Las aportaciones de bienes y derechos posteriores a la constitución del patrimonio protegido estarán sujetas a las mismas formalidades establecidas en el artículo anterior para su constitución.”

4.2.- Consulta DGT V 875/2017. Valor de adquisición en alteración patrimonial de solar adquirido por herencia con obra nueva realizada por el heredero.

El valor de adquisición del inmueble objeto de consulta, estará constituido por la suma de los siguientes componentes:
a) Respecto al terreno adquirido por herencia, el valor que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado en la fecha del fallecimiento del causante, más los gastos y tributos inherentes a la adquisición que hubieran sido satisfechos por el consultante.
b) El importe satisfecho por las obras de construcción del local, más los gastos y tributos inherentes a la declaración de obra nueva, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el consultante.
El coste de las obras de construcción, en los supuestos de autopromoción, deberá ser acreditado por el consultante. Dicha acreditación podrá realizarse por cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, cuya valoración no es competencia de la DGT, sino que corresponderá a los órganos de comprobación de la Administración Tributaria, teniendo en cuenta, que en los procedimientos tributarios habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), según el cual serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento civil.
La fecha de adquisición del terreno por el consultante será la del fallecimiento del causante.
En cuanto a la fecha de adquisición del local, en los supuestos de “auto-promoción”, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, el criterio interpretativo de la DGT es considerar como fecha de adquisición la de terminación de dichas obras, entendiendo que esta se corresponde con la escritura de declaración de obra nueva terminada, salvo que se acredite, por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho, que tal finalización se produjo con anterioridad a la fecha de dicha escritura.
En consecuencia, el inmueble transmitido tendrá dos fechas de adquisición diferentes: la fecha de adquisición del terreno por herencia, y la de la finalización de las obras de construcción del local, entendiendo ésta en los términos anteriormente expuestos.

Comentario:

Uno de los problemas más frecuentes en los casos de enajenación de edificaciones realizadas en régimen de autopromoción al calcular la ganancia o pérdida patrimonial en la enajenación, es la de determinar el valor de adquisición correspondiente a la construcción. Al respecto indicar que parece que no basta el valor consignado en la escritura de declaración de obra nueva a efectos de AJD, sino que se deberá de calcular conforme a las facturas de la inversión realizada.

5.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES.

5.1 Consulta DGT V 568/2017. Retención del 3{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} en la transmisión de inmuebles. Se aplica a la transmisión onerosa de derechos reales.

La cesión del derecho de uso y disfrute del puesto de atraque perteneciente a una concesión administrativa está sujeta a la retención del 3{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} del apartado 2 del artículo 25 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

Constituye un derecho de naturaleza real. . Además, también puede afirmarse que el punto de atraque constituye un bien inmueble, según lo dispuesto en el artículo 334 9º del Código Civil, antes visto. Así pues, el derecho de uso y disfrute, al ser un derecho de naturaleza real constituido sobre un bien inmueble es también un bien inmueble según lo señalado en el apartado 10 del mismo artículo, por lo resultará aplicable la retención del 3{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} del artículo 25.2 del TRLIRNR.

Comentario:

Discutible consulta pues en mi opinión dicha cesión es dudoso que constituya en todo caso un derecho real, dependerá del régimen jurídico del puesto de atraque. Además, aunque es cierto que los derechos reales de goce sobre inmuebles se equiparan a los mismos, su constitución o transmisión onerosa tiene un régimen jurídico distinto a la transmisión del dominio en el ámbito civil.

6.- IMPUESTO DE PATRIMONIO.

6.1 CONSULTA DGT V0058-17. Exención bienes afectos a actividades profesionales o empresariales.

En los casos de empresa individual o negocio profesional, en que el empresario o profesional desarrolle también funciones de dirección y participe en entidades sobre cuya participación tiene derecho a la exención, para determinar si el ejercicio de la actividad empresarial o profesional constituye su principal fuente de renta ( y, consiguientemente, tener derecho a la exención en el Impuesto de Patrimonio) no se computan las remuneraciones que perciba por el ejercicio de funciones de dirección, pero sí los dividendos que pueda percibir por sus participaciones en las entidades.

Comentario:

El criterio sentado por la DGT para la exención de empresa individual y negocio profesional tiene su repercusión indirecta en el ISD en cuanto que las reducciones tanto mortis causa como inter vivos en la normativa estatal y en las normativas autonómicas están vinculadas al derecho a la exención en el Impuesto de Patrimonio del causante o del donante.

7.- PLUSVALÍA MUNICIPAL.

La sentencia del Tribunal Constitucional de 11 de mayo de 2017 declara constitucional el hecho imponible e inconstitucional la determinación de la base imponible.

Se trata,pues, de un impuesto que se ha de reinventar. Nos remitimos a un trabajo que se publicará la próxima semana donde se analizan las consecuencias prácticas del fallo.

PARTE TERCERA: INFORME DEL MES.

LAS SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 6 DE ABRIL DE 2017 Y LAS COMPROBACIONES DE VALORES POR EL MEDIO DE COEFICIENTES SOBRE VALORES CATASTRALES.

(I) ANTECEDENTES.

.- El sistema de comprobación de valores mediante coeficientes sobre valores catastrales estuvo vigente unos años mediante aprobación de una Orden de la Consellería de Hacienda en la Comunidad Valenciana para cada año si bien circunscrito su ámbito de aplicación a bienes urbanos y no todos (básicamente viviendas, locales, garajes y trasteros en propiedad horizontal).

.- Diversos fallos del TSJ de la Comunidad Valenciana, en especial el contenido en la sentencia de 15 de febrero de 2016 declararon contrarias a la jurisprudencia del TS sobre esta materia las mismas, con la consecuencia declarar su nulidad y expulsarlas del ordenamiento jurídico.

.- Desde entonces, el único medio idóneo para la comprobación de valores ha sido el dictamen por peritos de la Administración.

(II) LAS SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 6 DE ABRIL DE 2017.

Las sentencias del TS de 6 de abril de 2017 casan las sentencias del TSJ de Valencia y confirman la facultad de la Administración para aplicar el medio de comprobación de coeficientes sobre valores catastrales con la única excepción de la interdicción de su aplicación retroactiva a hechos imponibles anteriores a la publicación de la orden que establezca los coeficientes.

Se funda nuestro alto tribunal en que es un sistema de comprobación previsto en el art. 57 de la LGT y susceptible de aplicación por la Administración Tributaria competente siempre que sea aprobado por norma con rango de Orden o análoga y sea objeto de publicación en el diario oficial.

Sin embargo, prohíbe la aplicación retroactiva para la comprobación de hechos imponibles anteriores a su publicación y entrada en vigor por ser un derecho de los obligados tributarios el conocer previamente los valores considerados por la Administración, derecho que resulta de los arts. 157.1 y 158.1 del RD 1065/2007.

(III) CONSECUENCIAS PRÁCTICAS DE DICHAS SENTENCIAS.

.- Es previsible que la mayoría de las CCAA dicten Órdenes estableciendo coeficientes sobre valores catastrales para la comprobación de todos o algunos bienes urbanos.

.- Si sólo comprende coeficientes aplicables a algunos bienes urbanos (como viviendas, garajes y trasteros), respecto del resto de bienes urbanos y los bienes rústicos el único medio de comprobación aplicable es el de dictamen de peritos de la Administración.

.- Como se ha indicado, los coeficientes resultantes de las futuras órdenes no pueden aplicarse por la Administración para la comprobación de valores de hechos imponibles anteriores a su entrada en vigor.

.- Contra el valor comprobado por aplicación de los coeficientes sólo parece que resultará eficaz la tasación pericial contradictoria en sede administrativa o la prueba pericial en sede jurisdiccional.

VIRAJE JURISPRUDENCIAL EN COMPROBACIÓN DE VALORES (en mayo de 2018)

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