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Las comunidades de bienes no son sujetos en la modalidad de AJD

LAS COMUNIDADES DE BIENES NO SON SUJETOS DE LA CUOTA GRADUAL DEL IMPUESTO SOBRE ACTOS JURIDICOS DOCUMENTADOS

ANTONIO MARTINEZ LAFUENTE, ABOGADO DEL ESTADO, DOCTOR EN DERECHO

SUMARIO:

I. Introducción

II. El sujeto pasivo de la cuota gradual

III. Las comunidades de bienes
   1. La regulación del NIF
   2.La conclusión en otros tributos
      a. En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
      b. En el Impuesto sobre Sociedades
      c. En el Impuesto sobre el Valor Añadido

IV. La responsabilidad tributaria
   1. Un precedente: las UTE
   2. La conclusión de la Sentencia
   3. La alusión al impuesto sobre operaciones societarias

 

DESARROLLO.

I. Introducción

Cuando algo es obvio no existe otra solución que dar por sabido lo que se quiere relatar; y al comienzo de esta exposición quiere recordarse la plural y reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre los muchos debates habidos en torno a la cuota gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos (1), a que se refiere el artículo 31, apartado segundo, del Texto Refundido del Impuesto aprobado por Real Decreto Legislativo de 1/1993, de 24 de Septiembre, a cuyo tenor:

“Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa evaluable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de Diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas  de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.” (2)

Pero nada supera lo ocurrido con las escrituras pública de cancelación de préstamos hipotecarios, dada la notoriedad que ello supuso al hilo de los vaivenes de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en orden a quien debe ser considerado sujeto pasivo, y que ha dado lugar a numerosos análisis doctrinales sobre el particular (3), incluso procedentes de especialistas en otras disciplinas, (4) y que concluyó con el conocido Real Decreto-Ley 17/2018, de 8 de Noviembre, al que luego se hará de nuevo referencia.

En esta líneas introductorias basta lo que acaba de ser apuntado, pues nos vamos a ocupar de otra Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, la dictada con fecha 22 de Abril de 2021, que dio respuesta a un Recurso de Casación que en fase de admisión hizo referencia a lo siguiente:

“Explicitar si, en un caso como el de autos y en el ámbito de la modalidad de AJD (documentos notariales) del ITPAJD, puede derivarse responsabilidad solidaria, conforme a lo dispuesto en el artículo 42.1.b) de la  Ley  General Tributaria, a un miembro de una comunidad de bienes por considerar obligado tributario (como sujeto pasivo) de tal tributo a la propia comunidad de bienes o, por el contrario, tal acto de derivación de responsabilidad no es posible por entenderse que las comunidades de bienes no son, conforme al ordenamiento vigente, sujetos pasivos del ITPAJD, modalidad AJD (documentos notariales).

Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación: (i) los artículos 35.4 y 42.1.b) de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria; (ii) el artículo 29 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de Septiembre. Y ello sin perjuicio de que la sentencia que resuelva este recurso haya de extenderse a otros preceptos si así lo exigiere el debate finalmente trabado, ex artículo 90.4 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa.”

 

II. El sujeto pasivo de la cuota gradual.

Es sabido que a tenor de lo dispuesto en el art. 29 del Texto Refundido del Impuesto:

“Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan”.

A ello se añadió el párrafo siguiente procedente del Real Decreto-Ley 17/2018, de 8 de Noviembre:

“Cuando se trate de escrituras de préstamos con garantía hipotecaria, se considerará sujeto pasivo al prestamista» (5)

La Sala Primera del Tribunal Supremo sigue incidiendo sobre el particular, siendo exponente de ello la Sentencia de 11 de Mayo de 2021, en la que se expuso:

“Decisión de la Sala. Las consecuencias de la nulidad de las cláusulas de gastos en los préstamos hipotecarios. Estimación del recurso

1.- Esta Sala, tanto en su propia jurisprudencia, como por asunción de la emanada del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, ha establecido los criterios que deben regir la distribución de gastos e impuestos derivados de la celebración de los préstamos hipotecarios una vez que la cláusula contractual que atribuía su pago en exclusiva al prestatario/consumidor es declarada abusiva, cuando se trata de contratos celebrados con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 5/2019, de 15 de Marzo, reguladora de los contratos de crédito inmobiliario, o para el caso del IAJD, la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 17/2018, de 8 de Noviembre, por el que se modifica el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

2.- Sobre la abusividad de ese tipo de cláusulas, declaramos en las sentencias de Pleno 44/2019, 46/2019, 47/2019, 48/2019 y 49/2019:

«si no existiera la cláusula controvertida, el consumidor no tendría que pagar todos los gastos e impuestos de la operación, puesto que en virtud de las disposiciones de Derecho español aplicables (Arancel de los notarios, Arancel de los Registradores, Código Civil, etc.) no le corresponde al prestatario en todo caso el abono de la totalidad de tales gastos y tributos, por lo que la introducción de dicha estipulación implica un desequilibrio importante entre los derechos y las obligaciones de las partes en el contrato, que determina su abusividad. Máxime teniendo en cuenta la naturaleza del servicio objeto del contrato, que es la financiación de la adquisición de un bien de primera necesidad como es la vivienda habitual».

3.- Como hemos declarado en la Sentencia 457/2020, de 24 de Julio, esta doctrina jurisprudencial de la Sala ha sido confirmada por la STJUE de 16 de julio de 2020, en los asuntos acumulados C-224/19 y C-259/19 y, por lo que se refiere al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, las Sentencias de Pleno 147/2018 y 148/2018, de 15 de Marzo, y 48/2019, de 23 de Enero, establecieron que, por Ley, el sujeto pasivo del impuesto respecto de la constitución de la hipoteca en garantía de un préstamo era el prestatario.

4.- En tanto que la sentencia recurrida no se adapta a dicha jurisprudencia, debe estimarse el recurso de casación.”

La ausencia de personalidad jurídica en la comunidad de bienes unido a la falta de mención expresa en la determinación del sujeto pasivo conduce a la conclusión de que aquella no es sujeto  pasivo de la cuota gradual sobre los documentos notariales.

 

III. Las comunidades de bienes

La anterior conclusión es una excepción, pues la subjetividad tributaria de las comunidades de bienes es la regla general, si bien la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de Abril de 2021, objeto de este breve comentario, expone que:

“Por lo demás, no deja de sorprender que la ley fiscal, tan rigurosa y estricta en la disciplina de numerosas instituciones jurídicas, sea permisiva con la presencia de algunas de estas entidades sin personalidad y les permita intervenir con naturalidad y de modo permanente en el tráfico jurídico, de modo similar a como lo hacen las sociedades mercantiles, a quienes se exigen obligaciones mercantiles, orgánicas, contables, fiscales y de responsabilidad a terceros que carecen de parangón con las mucho más laxas que se reclaman a las comunidades de bienes.

En este concreto caso, además, la comunidad de bienes está constituida por un numerosísimo elenco de partícipes, lleva a cabo -o se propone efectuar- una actividad económica propiamente tal, con eventual generación de alta responsabilidad, no sólo de orden tributario, sino con respecto a terceros, cuyos cotitulares son, varios de ellos, sociedades mercantiles, que adquieren bienes de muy alto valor económico, y en que la comunidad no parece limitarse a ostentar en común un bien o derecho pro indiviso sino, cuando menos, parece más bien que estamos en presencia, cuando menos, del «contrato por el cual dos o más personas se obligan a poner en común de dinero, bienes o industria, con ánimo de partir para sí las ganancias» (contrato de sociedad definido y regulado en el artículo 1665 y siguientes del Código civil).”

1. La regulación del NIF

El número de identificación fiscal fue regulado por el Real Decreto 338/1990, de 9 de Marzo, sustituido en la actualidad por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de Julio, y completado por la Orden EHA/451/2008, de 27 de Julio, por la que se contempla la composición del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica, apareciendo en su artículo tercero la clave E para las Comunidades de Bienes, que en enorme número operan en el tráfico jurídico con sus pertinentes obligaciones legales.

2. La conclusión en otros tributos

La Representación del Estado al objeto de incluir a las Comunidades de Bienes en la consideración de sujetos pasivos de la cuota gradual sobre los documentos notariales, trajo a colación lo que acontece en otros tributos (6), a lo que desde Sentencia que se expone, se responde en los siguientes términos:

“Cabe establecer una expresa y natural inclusión de las Comunidades de Bienes, a efectos de varios tributos: así, el impuesto sobre sociedades (como sujeto pasivo, por el beneficio de la actividad económica que realicen); el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los socios (atribución de rentas, ex artículos art. 8.3, 87 y 88 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas); el Impuesto sobre el Valor Añadido; incluso en tributos locales. De ahí se extrae, en la argumentación del escrito de oposición, una suerte de interpretación sistemática que, sin embargo, no sería aceptable “in malam partem,” al entrañar una prohibida analogía. En realidad, debe regir la regla “inclusio unius”, “exclussio alterius”. Señala al respecto el escrito de oposición al recurso de casación:

Ejemplos claros de una determinación expresa al respecto, serían el artículo 84 de la LIVA , el artículo 7 de la LIS , el artículo 63 del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales (TRLHL), en relación con el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, el artículo 101 del mismo TRLHL en relación con el ICIO o el artículo 83 también del TRLHL en relación con el IAE.

a. En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Tras la modificación del régimen jurídico de las Sociedades Civiles, (7) el artículo octavo de la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, quedó redactado de la forma siguiente:

“No tendrán la consideración de contribuyentes las sociedades civiles sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.a del Título X de esta Ley”.

b. En el Impuesto sobre Sociedades

El artículo sexto de la Ley 27/2014, de 27 de Noviembre, es del siguiente tenor:

“Las rentas correspondientes a las sociedades civiles que no tengan la consideración de contribuyentes de este Impuesto, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o participes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2 del Título X de la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.”

c. En el Impuesto sobre el Valor Añadido

El artículo 84 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, dispone lo siguiente:

“Tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.” (8)

 

IV. La responsabilidad tributaria

Toda la argumentación expuesta, conduce a consideraciones inaplicables al precepto contenido en el artículo 35, apartado cuatro, de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor:

“Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición”.

1. Un precedente: las UTE.

Se suscitó ante el Tribunal Supremo la pretensión casacional que fue admitida en los siguientes términos según se expuso en la Sentencia de 30 de Enero de 2020:

“Determinar si las Uniones Temporales de Empresas, que no tienen personalidad jurídica propia [ artículo 7.2 de la Ley 18/1982, de 26 de Mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de Empresas y de las Sociedades de desarrollo industrial regional], por lo que sólo tendrán la consideración de obligados tributarios en las leyes tributarias en que así se establezca [ artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria], pueden ser sujetos pasivos del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, modalidad actos jurídicos documentados, documentos notariales”.(9)

La respuesta que se dio fue positiva en el sentido de incardinar a  las UTE, en la consideración de sujetos pasivos de la cuota gradual sobre los documentos notariales, por las siguientes razones:

“En primer lugar, no hay ninguna razón que obligue a considerar que «la ley» a la que se refiere el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria deba ser, ineluctablemente, la propia de cada tributo, máxime cuando la citada Ley General se refiere a este concreto tipo de normas en otras ocasiones (como, por ejemplo, al regular en su artículo 21 el devengo o la exigibilidad de los tributos).

En segundo lugar, la Ley 18/1982, de 26 de Mayo, es una ley de naturaleza tributaria, pues regula «el régimen fiscal» de las entidades que nos ocupan siendo así que el artículo 7 de la Ley General Tributaria dispone expresamente -en lo que hace al caso- que los tributos se regirán por esa misma ley, por las leyes reguladoras de cada tributo y «por las demás leyes que contengan disposiciones en materia tributaria».

 En tercer lugar, y presupuesto que la ley de 1982 es una disposición «en materia tributaria», procede estar a sus determinaciones, entre otras a la que, en relación con el sujeto pasivo en los tributos indirectos, establece (artículo 9) que a las UTEs les corresponderá satisfacer los tributos de esa clase que correspondan «como consecuencia del ejercicio de la actividad que realicen», expresión que permite colegir -sin esfuerzo hermenéutico alguno- que los impuestos indirectos por las actividades que realicen las UTEs deben satisfacerse por la entidad y no por las empresas que la integran.”

2. La conclusión de la Sentencia.

 El pronunciamiento del Tribunal Supremo, contenido en la Sentencia de la Sala Tercera de 22 de Abril de 2021, fue  en los siguientes términos.

«1.- En la regulación contenida en los artículos 27 a 32 del Texto

Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de Septiembre (TRLITP y AJD), no hay previsión específica acerca del gravamen a las comunidades de bienes como sujetos pasivos del impuesto. Por tanto, se incumple la “condictio legis” que impone el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria, toda vez que ninguna ley establece la condición de obligado tributario, en el impuesto liquidado y trasladado al recurrente por razón de la imputada responsabilidad solidaria, de las comunidades de bienes.

2. No cabe inferir de la regulación legal y de la definición del sujeto pasivo que las comunidades de bienes deban entenderse incluidas, al menos en casos como el debatido, en que la índole de los negocios jurídicos que se autorizan notarialmente exige que el otorgante o adquirente del bien o derecho ostente personalidad jurídica, siendo que las CB que carecen de ella.

3. La mención contenida en el art. 22.4º del propio Texto Refundido sólo afecta a la modalidad, distinta de la examinada, de operaciones societarias, sin que sea admisible extender analógicamente la condición de sujeto pasivo a casos diferentes del previsto formalmente (arts. 14, 8.c) y 35.4 de la Ley General Tributaria).

4.No cabe extender a terceros la responsabilidad solidaria de las deudas de quien no es sujeto pasivo del tributo de cuya derivación se trata. En las propias palabras del auto de admisión, el acto de derivación de responsabilidad solidaria del artículo 42.1.b)  de la Ley General Tributaria no es posible porque las comunidades de bienes no son, conforme al ordenamiento vigente, sujetos pasivos del ITPAJD, modalidad AJD -documentos notariales-.

En síntesis, no cabe que quien no es, ni puede ser, sujeto pasivo, en relación con este impuesto y para los actos jurídicos que en el asunto enjuiciado se instrumentaron en escritura pública, traslade a terceros su inexistente responsabilidad tributaria como deudor principal.”

3. La alusión al impuesto sobre operaciones societarias.

Quizá lo más cuestionable de la Sentencia en el prescindir de lo dispuesto en al art. 22 del ya citado Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de Septiembre, a cuyo tenor:

“A los efectos de este impuesto se equipararán a sociedades:

1º Las personas jurídicas no societarias que persigan fines lucrativos.

2° Los contratos de cuentas en participación.

3º La copropiedad de buques.

4º La comunidad de bienes, constituida por actos «ínter vivos», que realice actividades empresariales sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

5º La misma comunidad constituida u originada por actos «mortis causa», cuando continúe en régimen de indivisión la explotación del negocio del causante por un plazo superior a tres años. La liquidación se practicará desde luego, sin perjuicio del derecho a la devolución que proceda si la comunidad se disuelve antes de transcurrir el referido plazo.” (10)

Un análisis sistemático del Texto Refundido bien hubiera podido conducir a conclusión distinta y entender que si la Comunidad de Bienes tiene subjetividad tributaria, la misma podría extenderse a todos los componentes contemplados en aquel, pero el Tribunal Supremo no ha querido llegar a esta conclusión. (11)


Notas a pie de página:

 1.- Los estudios sobre lo expuesto en el texto son muy numerosos; véase; “La tributación de los documentos notariales en el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados” de la Profesora Villarín Lagos, Editorial Aranzadi (1997)

2.-  Al amparo de lo previsto en dicho precepto así como en la Ley 22/2009. de 18 de Diciembre, las Comunidades Autónomas han fijado tipos de gravamen diferenciados y al alza, lo que haría que la tributación fuera próxima al 1% previsto para las operaciones societarias; este sería el motivo por el que por Sentencia de 3 de Noviembre de 1997, se anularon numerosos preceptos del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 828/1995, me ocupé del tema en “La armonización fiscal en el Impuesto sobre Operaciones Societarias” “Cuadernos de Derecho Judicial (2008)”

3.- Véase en otros: “El mal llamado impuesto sobre las hipotecas” del Profesor Tejerizo López en “Boletín Informativo Tributario” Nº 225 (2018), así como “La tributación de los préstamos hipotecarios en el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, a la luz de los recientes vaivenes normativos y jurisprudenciales”, del Profesor Calvo Vérgez en “Boletín Informativo Tributario”, Nº 228 (2019).

4.- Así ocurre con “El sujeto pasivo del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados sobre los préstamos hipotecarios”, del Catedrático Emérito de Derecho Administrativo, Martínez López-Muñiz, en “Diario la Ley” Nº 9398 del día 3 de Abril de 2019.

5.-   Es sabido que además  la disposición mencionada en el texto introdujo un nuevo apartado en el art.45 I.B. del Texto Refundido, según el cual: “Estarán exentas del Impuesto las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria en las que el prestatario sea alguna de las personas o entidades incluidas en la Letra A) anterior.”

6.-   Me he ocupado de lo que se expone en el texto en. “Las sociedades civiles con objeto mercantil y su consideración como sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades”; en “Carta Tributaria” Nº 5 (2015), así como en “Aspectos tributarios de la constitución y extinción de las Comunidades de Bienes”; en la misma Revista, Nº 33 (2017).

7.- La Ley 27/2014, de 27 de Noviembre, incluye en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, la significativa modificación: “Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan residencia en territorio español: a) Las personas jurídicas, excluidas las Sociedades Civiles que no tengan objeto mercantil.” La diferencia con respecto a la normativa anterior no puede ser más clara puesto que el art. séptimo del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, fue del siguiente tenor: “Serán sujetos pasivos del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español: a) las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles.”

8.- Como expuso el Tribunal Supremo en Sentencia de 20 de Octubre de 2011: “A diferencia de las sociedades mercantiles, respecto de las del legislador presupone la condición de empresario (artículo 4 uno b) de la Ley, en el caso de las Comunidades de Bienes, y demás entidades carentes de personalidad jurídica, se exige como presupuesto la atribución de la condición de sujeto pasivo, el ejercicio de actividades empresariales, de forma independiente respecto de los comuneros o miembros que la constituyen”. La afirmación contenida en la Sentencia ha de matizarse, pues el articulo 5 Uno b) recibió nueva redacción por la Ley 4/2008, de 23 de Diciembre, según la cual, se consideran a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido empresarios o profesionales: ”Las Sociedades Mercantiles, salvo prueba en contrario”; sobre el significado de actividad empresarial, me remito a lo que expuse en: “La actividad económica del Sistema Tributario Español con referencia a la actividad urbanística: El Derecho Urbanístico del Siglo XXI. Homenaje al Profesor Martín Bassols Coma”, Registradores de España. Editorial Reus, Volumen I (2008).

9.- La Ley 18/1982, de 26 de Mayo, sobre régimen de agrupaciones y uniones temporales de empresas, tras constatar en su artículo 7 que estas entidades (las UTEs) «no tienen personalidad jurídica», dispone en su artículo 9, bajo la rúbrica «responsabilidad frente a la Administración Tributaria”: Las Empresas miembros de la Unión Temporal quedarán solidariamente obligadas frente a la Administración Tributaria por las retenciones en la fuente a cuenta de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas o sobre Sociedades que la Unión venga obligada a realizar, así como por los tributos indirectos que corresponda satisfacer a dicha Unión como consecuencia del ejercicio de la actividad que realice. Idéntica responsabilidad existirá respecto a la Cuota de Licencia del Impuesto Industrial prevista en el artículo once y en general de los tributos que afectan a la Unión como sujeto pasivo.

10.-   El precepto se complementa con lo dispuesto en artículo 60 del Real Decreto 828/1995, de 29 de Mayo, por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto a cuyo tenor: Cuando en los documentos o escrituras que documenten la adquisición proindiviso de bienes por dos o más personas se haga constar la finalidad de realizar con los bienes adquiridos actividades empresariales, se entenderá a efectos de la liquidación por el impuesto que, con independencia de la adquisición, existe una convención para constituir una comunidad de bienes sujeta a la modalidad de operaciones societarias.”

11.-  Me he ocupado de ello en: “Los principios tributarios en la Jurisprudencia”. Cuadernos de Derecho Registral (2021).

 

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Tema de Derecho Fiscal para Notarías (29) y Registros (32).

DERECHO FISCAL TEMA 29 NOTARÍAS / 32 REGISTROS.

Javier Máximo Juárez González,

Notario de Valencia

Abril 2020

 

TEXTOS EXTRAÍDOS DEL BOE (coinciden):

Notarías Tema 29. Operaciones societarias. Sociedades obligadas. Hecho imponible: operaciones sujetas y entidades equiparadas. Sujeto pasivo y responsables subsidiarios. Base imponible y cuota tributaria. Las comunidades de bienes: su disolución. La agrupación de empresas.

Registros Tema 32. Operaciones societarias. Sociedades obligadas. Hecho imponible: Operaciones sujetas y entidades equiparadas. Sujeto pasivo y responsables subsidiarios. Base imponible y cuota tributaria. Las comunidades de bienes: su disolución. La agrupación de empresas.

 

1.- SOCIEDADES OBLIGADAS Y ENTIDADES EQUIPARADAS.

La normativa del Impuesto no contiene disposición alguna sobre cuáles son las sociedades obligadas en la modalidad de OS, pero sí equipara a las mismas determinadas instituciones con o sin personalidad jurídica en el art. 22 del TR. Por tanto:

(I) Quedan sujetos los hechos imponibles que a continuación exponemos realizados por todo tipo de sociedades, mercantiles y la sociedad civil.

(II) Se equiparan los supuestos de otras personas jurídicas con finalidad de lucro, las comunidades de bienes que realice actividades empresariales incluidas las profesionales, el condominio de buques y el contrato de cuentas de participación, si bien como ha reconocido la DGT en consulta de 23 de noviembre de 2011 en su constitución y actos de aportación o afectación es igualmente aplicable la exención prevista en el art. 45.I.B.11 del TR.

 

2.- HECHO IMPONIBLE.

Los arts. 19 a 21 del TR regulan el HI de la modalidad de OS, debiéndose realizar las siguientes advertencias:

1ª) El HI se configura mediante la tipificación de determinadas operaciones sociales, por lo que las restantes quedan no sujetas a esta modalidad, por lo que resultarán sujetas a TPO o a la cuota gradual de AJD; sin que las transmisiones vinculadas a OS puedan incidir en TPO, dada la incompatibilidad y preferencia que establece el art. 1.2 del TR. Si bien está pendiente de pronunciamiento por el TS (auto 18/7/2019) la controvertida cuestión de la tributación adicional por TPO en los casos de aportación de inmuebles hipotecados con subrogación de la entidad en el préstamo hipotecario .

2ª) La presente modalidad es compatible con el IVA en los supuestos de aportaciones en especie por sujetos pasivos de IVA y adjudicaciones a los miembros en reducciones y disoluciones, conforme establece el art. 8.2.2º de la Ley del IVA.

a) La constitución y aumento de capital.

Se trata de operaciones sociales típicas, mediante las que se verifican de manera ordinaria las transferencias patrimoniales entre las sociedades y sus socios, resultando hoy exentas por aplicación del art. 45.I.B.11 del TR. Por lo que tan sólo indicar que respecto de los aumentos de capital con cargo a prima de emisión no quedan sujetos ni a OS ni a AJD, como afirma la sentencia del TS de 17 de diciembre de 2009.

b) La reducción de capital.

La reducción de capital queda sujeta la modalidad de operaciones societarias en todo caso, aunque carezca de base imponible por no proceder devolución de aportaciones a los socios. Determinados supuestos deben ser objeto de una referencia específica:

(I) La reducción de capital por condonación de dividendos pasivos queda sujeta a OS, si bien carece de BI, por lo que su tributación es nula, según la doctrina mayoritaria, aunque no es un criterio aceptado por la DGT.

(II) La reducción de capital para compensar pérdidas supone un acto sujeto pero desprovisto de base imponible pues no hay entrega de bienes a los socios.

(III) La disminución de capital para dotar reservas legales o voluntarias merecen el mismo comentario que el supuesto anterior.

(IV) La reducción de capital por amortización de acciones adquiridas por la sociedad tenía una mención específica en el art. 54.3 del R, conforme al mismo queda sujeta a la modalidad de Operaciones Societarias siendo su base imponible el valor nominal de las acciones amortizadas, precepto que fue declarado nulo por la sentencia del TS de 3 de noviembre de 1997, por lo que debe entenderse que al no haber restitución de aportaciones, carece de BI.

c) La disolución, si bien debemos de puntualizar que, en realidad, como ya afirmó el TS en sentencia de 3/11/1997, el devengo se produce con la liquidación simultánea o sucesiva al acuerdo de disolución.

e) Las aportaciones que efectúan los socios que no supongan un aumento de capital, incluyéndose los créditos participativos y resultan exentas por el art. 45.I.B.11.

f) Los traslados a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social.

Que se limitan a los traslados a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de Estados extracomunitarios, estando además exentas por el art. 45.B.11.

g) Las sucursales y establecimientos permanentes de sociedades extranjeras.

El art. 20 del TR sujeta a gravamen las operaciones de su tráfico realizadas por entidades extranjeras en España mediante sucursales o establecimientos permanentes. Requisitos:

1º) Realización de operaciones de su tráfico en España.

2º) Que dichas operaciones sean realizadas mediante sucursales o establecimientos permanentes.

3º) Que la sede de dirección efectiva y el domicilio se sitúan en Estados no comunitarios.

Especial referencia merecen los casos de fusión, escisión, canje de valores y aportaciones de activos, que siempre que cumplan las definiciones del art. 76 de la Ley del Impuesto de Sociedades y sin necesidad de acogerse al régimen especial del mismo, quedan no sujetas a OS y exentas en TPO y AJD, de acuerdo al art. 45.I.B.10 del TR.

 

3.- SUJETO PASIVO Y RESPONSABLES SUBSIDIARIOS.

Conforme al art. 23 del TR debemos de distinguir dos grandes grupos de supuestos:

1º) SUPUESTOS EN QUE ES SUJETO PASIVO LA ENTIDAD. Son los supuestos de constitución, aumento de capital, traslado de la sede de dirección efectiva o domicilio social y aportaciones de los socios para reponer pérdidas.

2º) SUPUESTOS EN QUE SON SUJETOS PASIVOS LOS SOCIOS O COMUNEROS. Son los casos de reducción de capital y disolución. El art. 62 del R en el supuesto de reducción de capital por amortización de acciones propias, adquiridas a un socio, considera sujeto pasivo a la sociedad, precepto que fue declarado nulo en este punto por la sentencia del TS de 3 de noviembre de 1997, por lo que el sujeto pasivo son los socios, pero no tributan al carecer de BI.

El art. 24 del TR establece la responsabilidad subsidiaria de promotores, administradores, o liquidadores siempre que concurran los siguientes requisitos:

1º) Que hayan intervenido en el acto jurídico sujeto al impuesto.

2º) Que se hubieran hecho cargo del capital aportado o hubiesen entregado los bienes.

 

4.- LA BASE IMPONIBLE Y CUOTA TRIBUTARIA.

Conforme al art. 25 del TR distinguiremos:

a) La BI en la constitución y aumento de capital.

La determinación de la base imponible en este tipo de operaciones recibe un tratamiento tributario distinto según se trate de entidades o supuestos asimilados que limiten la responsabilidad de sus miembros o no.

(I) En las entidades que limitan la responsabilidad de los socios, la base imponible será el importe nominal del capital de constitución o el objeto de ampliación, con adición en su caso de las primas de emisión. Debiendo de tenerse en cuenta que las actas acreditativas de desembolso de dividendos pasivos no quedan sujetas a AJD, según la tantas veces dicha sentencia del TS de 3/11/1997.

(II) En las entidades que no limitan la responsabilidad de los socios, está constituida por el valor neto de la aportación, considerándose por tal el valor real de los bienes y derechos aportado minorado por las cargas y gastos que fueren deducibles y por el valor de las deudas que quedan a cargo de la sociedad con motivo de la aportación, por lo que sí que cabe comprobación de valores.

b) La BI en las aportaciones de socios que no supongan aumentos de capital está integrada en todo caso por el valor neto de los bienes y derechos aportados de la misma manera que la expuesta en el anterior apartado.

c) La BI en los traslados de la sede de dirección efectiva.

En estos supuestos la base imponible está constituida por el haber líquido de la sociedad el día de la adopción del acuerdo. Conforme al art. 64.3 del Reglamento por haber líquido se entiende la diferencia entre el valor del activo real y el pasivo exigible, recogiendo una reiterada doctrina del TEAC.

d) La base imponible en la reducción de capital y en la disolución.

En estos casos la base imponible es el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios con ocasión del acto sujeto, sin deducción de deudas y gastos.

f) La BI en las sucursales y establecimientos permanentes por entidades extranjeras extracomunitarias.

Conforme al art. 20 del TR la base imponible está constituida por la parte de capital que destinen a operaciones de su tráfico en territorio español

g) Tipo impositivo, cuota y devengo.

El tipo impositivo de donde se obtiene la cuota tributaria es único para todo acto sujeto a la modalidad de Operaciones Societarias y está fijado en el 1% – art. 26 del TR-, siendo dicho tipo competencia exclusiva del Estado.

El devengo se produce el día en que se formaliza el acto sujeto a gravamen, por tanto, el día del otorgamiento de la escritura pública cuando sea constitutiva o al menos obligatoria o en documento privado en otro caso.

 

5.- LAS COMUNIDADES DE BIENES: SU DISOLUCIÓN.

Pues bien, demanda el programa una especial referencia a la disolución de las comunidades de bienes y al respecto debemos de hacer referencia a su régimen de tributación por OS o AJD, una indicación especial de las denominadas extinciones parciales de comunidad, a la posible tributación por IVA de las adjudicaciones en especie o no dinerarias, a la posibilidad de excesos de adjudicación y su régimen:

(I) La disolución de la comunidad de bienes puede quedar sujeta a OS o a AJD o a ninguna modalidad, siempre partiendo de la base que exista proporcionalidad o equivalencia entre la participación teórica y la adjudicación conforme a valores declarados:

.- Queda sujeta a OS cuando la constitución quede sujeta a OS por realizar una actividad empresarial entendida en sentido amplio como actividad económica conforme a la normativa del IRPF.

.- Queda sujeta a AJD cuanto no teniendo carácter empresarial, se documenta en escritura pública y se refiere a inmuebles u otros bienes y derechos inscribibles en el RP y RBM .

.- Queda no sujeta a ninguna modalidad cuando no teniendo carácter empresarial, no concurren los requisitos anteriores.

(II) Por lo que se refiere a la extinción parcial de condominio, aunque la DGT mantiene una postura calificada como errática o extravagante por la doctrina, considerando permuta de cuotas sujeta a TPO cualquier extinción parcial de condominio, a criterio del autor debemos distinguir:

.- Las verdaderas o propias extinciones parciales de condominio como consecuencia de la salida de algún/os comunero/s o algunos bienes de la comunidad manteniendo la proporcionalidad en los bienes o comuneros que quedan y en las adjudicaciones respecto de los bienes o comuneros que salen. Las mismas deben tributar conforme a las reglas expuestas.

.- Las falsas extinciones parciales de condominio que no respetan la proporcionalidad ni respecto de los comuneros que quedan o los bienes que subsisten, que suponen una transmisión de cuotas sujeta a TPO.

(III) Por otra parte, las adjudicaciones en especie o no dinerarias pueden suponer entregas de bienes que tributen por IVA si la comunidad de bienes era sujeto pasivo de IVA, de acuerdo al art. 8 de la Ley del IVA.

(IV) Y, finalmente, si en la disolución de la comunidad no se respeta la proporcionalidad entre el haber teórico de los comuneros y las adjudicaciones, conforme a los valores declarados, pueden resultar excesos de adjudicación sujetos a TPO si son compensados en dinero, salvo los supuestos de indivisibilidad inevitables, o al ISD como donaciones, si no hay compensación onerosa.

 

6.- LA AGRUPACIÓN DE EMPRESAS.

Y, finalmente, debemos referirnos a la agrupación de empresas y al respecto apuntar que:

(I) Las fórmulas de colaboración empresarial no estables o no reconocidas por el ordenamiento jurídico como alianzas o joint venture, quedan no sujetas a la modalidad de OS.

(II) Las operaciones sujetas realizadas por las UTES quedan exentas en OS de acuerdo a la Ley 10/1982.

(III) Las operaciones sujetas realizadas por las AIE y las AIEE quedan exentas en OS de acuerdo a la Ley 12/1991.

 

Abril 2020.

Javier Máximo Juárez González.

 

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