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Tema de Derecho Fiscal para Notarías (21) y Registros (24).

DERECHO FISCAL TEMA 21 NOTARÍAS / 24 REGISTROS.

Javier Máximo Juárez González,

Notario de Valencia

Febrero 2020

 

TEXTOS EXTRAÍDOS DEL BOE (coinciden):

Notarías Tema 21. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados: naturaleza y contenido. Normativa actual. Ámbito de aplicación territorial del impuesto. Principios generales de liquidación: tipicidad, doble imposición y calificación jurídica. Actos y contratos sujetos a condición suspensiva o resolutoria.

Registros Tema 24. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados: naturaleza y contenido. Normativa actual. Ámbito de aplicación territorial del impuesto. Principios generales de liquidación: tipicidad, doble imposición y calificación jurídica. Actos y contratos sujetos a condición suspensiva o resolutoria.

 

1.- NATURALEZA Y CONTENIDO.

El ITP y AJD es un impuesto indirecto, real, objetivo, instantáneo, cedido a las CCAA y de especialización jurídica, debiéndose destacar que:

(I) Las CCAA, tienen atribuidas por delegación la gestión del impuesto y capacidad normativa en materia de tipos de gravamen, deducciones y bonificaciones en cuota y gestión y liquidación.

(II) De especialización jurídica, en cuanto que el presupuesto del HI es esencialmente jurídico.

Pero, además, se discute si estamos ante un único tributo o tres tributos sujetos a un marco normativo único y es que el ITP y AJD se desglosa en tres modalidades, conforme al art. 1 del TR:

(I) Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO), que grava el tráfico patrimonial oneroso no empresarial o entre particulares sin perjuicio de determinadas especialidades.

(II) Operaciones Societarias (OS), que grava los desplazamientos patrimoniales vinculados a sociedades y otras entidades.

(III)Actos Jurídicos Documentados (AJD), que grava el empleo de formas documentales a las que el ordenamiento jurídico atribuye unos especiales efectos y que se subdivide, a su vez, en tres especialidades, atendiendo al medio documental empleado:

.- Documentos administrativos, hoy cuasi extinguidos, salvo los mandamientos de embargo y los decretos de títulos nobiliarios.

.- Documentos mercantiles que sujetan las letras de cambio y otros que cumplan función de giro..

.- Documentos notariales, que consta de dos cuotas: los derechos de cuota fija y los derechos de cuota variable.

Pues bien, es cierto que es difícil reconducir a una única categoría tributaria modalidades tan dispares y es que:

.- La modalidad de TPO es un típico impuesto indirecto y real, en cuanto no media contraprestación.

.- Operaciones Societarias es una figura tributaria única en cuanto que convive con el IVA.

.- Y AJD se asemeja a las tasas en cuanto que grava la especial protección y efectos que otorga el ordenamiento jurídico a determinadas formas documentales.

Pero, en cualquier caso, estamos ante un tributo que en el ámbito de la imposición indirecta se incardina como residual y complementario del IVA:

.- Residual por lo que se refiere a TPO en cuanto que sujeta a gravamen desplazamientos patrimoniales que no tributan por IVA, siendo preferente el IVA, con determinadas especialidades en materia de transmisiones y derechos reales inmobiliarios sujetos y exentos de IVA.

.- Complementario en OS y AJD que como tales no quedan sujetas en el IVA, siendo compatibles siempre que se realicen sus respectivos hechos imponibles.

Las tres modalidades del Impuesto se integran entre sí, conforme al siguiente esquema:

(I) TPO y OS se excluyen entre sí, de manera que ningún acto o contrato puede resultar sujeto simultáneamente a ambas modalidades del Impuesto, teniendo preferencia la modalidad de OS en cuanto tiene un HI más específico.

(II) En cuanto a la modalidad de AJD, la posible confluencia con las restantes modalidades del Impuesto sólo puede producirse en el ámbito de los Documentos Notariales y en ellos debemos distinguir entre los derechos de cuota fija y los derechos de cuota proporcional:

.- Los derechos de cuota fija son compatibles y se superponen a las restantes modalidades del Impuesto en el caso de formalizarse el respectivo acto o contrato en documento notarial.

.- Los derechos de cuota gradual son incompatibles y tienen carácter residual a las restantes modalidades del Impuesto según el art. 31.2 del TR.

.- Ambos derechos, de cuota fija y cuota gradual, son compatibles, de tal forma que un documento notarial siempre devenga la cuota fija y, además, si reúne los requisitos del art. 31.2 del TR, la cuota gradual.

 

2.- NORMATIVA ACTUAL.

Y, además, estamos ante un Impuesto cedido a las CCAA, donde además de corresponder a las mismas las facultades de gestión e inspección, tienen atribuidas por la Ley 22/2009 de cesión de tributos capacidad normativa en aspectos tan importantes como tipos impositivos, deducciones en cuota y gestión.

Por tanto, la normativa actual está compuesta por dos bloques:

A) La normativa estatal integrada por:

(I) El Texto Refundido del Impuesto (TR) aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993. Además deben de tenerse presente otras normas con rango de ley entre las que destacamos: el art. 314 del TR de la LMV y numerosas exenciones y beneficios fiscales dispersas en multitud de normas y que recoge, con voluntad codificadora, aunque no completamente, la letra C) del art. 45.I.B) de TR .

(II) El Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 828/1995. Tres son las características básicas de la norma reglamentaria: contenido normativo; carácter cerrado pues como hemos apuntado no conservan su vigencia textos anteriores y riesgo de extralimitación, que ha motivado que el TS en sentencias de 3 de noviembre de 1997 y 5 de diciembre de 1998 haya declarado la nulidad de diversos preceptos reglamentarios. El RD 1075/2017 derogó expresamente varios de sus preceptos ya tácitamente derogados por incompatibilidad con normas con rango de ley.

B) La normativa autonómica integrada por las leyes y normas reglamentarias dictadas por las CCAA en el ejercicio de su capacidad normativa y que se aplican respecto de los hechos imponibles de los que son competentes. Todo ello referido las CCAA de régimen Común pues tanto el País Vasco como Navarra tienen cuerpos normativos propios de acuerdo al Concierto y el Convenio.

C) Y, además, por razón de la pertenencia de España a la UE, debe tenerse presente el acervo normativo de la unión y especialmente el derecho derivado, singularmente en lo relativo a la modalidad de OS, como la adaptación normativa en dicha modalidad por la Directiva 2008/7.

 

3.- AMBITO DE APLICACIÓN TERRITORIAL DEL IMPUESTO.

Y, por lo que se refiere al ámbito territorial del Impuesto, procede aquí referirnos al ámbito internacional en cuanto que respecto al ámbito interno, como consecuencia de estar ante un Impuesto cedido ya hemos hecho referencia en cuanto a la normativa aplicable en el apartado anterior y que los criterios de atribución de rendimientos se estudian en el tema 32.

Pues bien, desde el puntos de vista internacional, hemos de distinguir según las modalidades del tributo y así, de acuerdo al art. 6 del TR y concordantes del Reglamento, distinguiremos:

(I) En TPO:

.- En bienes inmuebles rige con carácter absoluto el criterio de la situación, de tal forma que las transmisiones de inmuebles radicados en España quedan sujetas y, a la contra, las de inmuebles en el exterior no.

.- En bienes muebles se sigue un doble criterio de situación-residencia de tal forma que tributan en España las transmisiones relativas a bienes muebles sitos en territorio español o en el extranjero cuando, en este último supuesto, el sujeto pasivo tenga su residencia en España salvo que la operación se realice en el extranjero y fuera a surtir efectos exclusivamente fuera del territorio español.

(II) En OS el criterio legal se inspira en un doble principio: tributación única en la UE e impedir deslocalizaciones; así, quedan sujetos en España los hechos imponibles realizados por entidades que tengan en España la sede de dirección efectiva o, en su defecto, que tengan en España su domicilio social, siempre que, en este último caso, la sede de dirección efectiva no se encuentre situada en un Estado miembro de la UE o, estándolo, dicho Estado no grave la operación societaria con un impuesto similar. Si bien quedan no sujetos los actos realizados a través de establecimientos permanentes o sucursales por entidades cuya sede de dirección efectiva o domicilio social se encuentre en un Estado de la UE (art. 20 TR).

(III) En ADJ se adopta un doble criterio: lugar de formalización y producción de efectos, de tal forma que resultan sujetos los formalizados en España y los que habiéndose formalizado en el extranjero surtan cualquier efecto, jurídico o económico en España.

 

4.- PRINCIPIOS GENERALES DE LIQUIDACIÓN: TIPICIDAD, DOBLE IMPOSICIÓN Y CALIFICACIÓN JURÍDICA.

Los arts. 2 y 3, establecen una serie de reglas comunes que sintetizamos de la siguiente forma:

(I) Principio de tipicidad conforme al cual no se puede exigir el tributo sino por los hechos imponibles establecidas en la normativa del mismo con rango de ley. Pues bien:

.- Ello es absolutamente cierto en las modalidades de TPO y OS donde la enumeración legal tiene carácter de catálogo «numerus clausus».

.- Pero no es totalmente cierto en la modalidad de la cuota variable o gradual de AJD pues el hecho imponible de acuerdo al art. 31.2 del TR es genérico pues se realiza por la concurrencia acumulativa de los siguientes requisitos: actos y contratos , con objeto valuable, que se formalicen en escritura pública o acta notarial, no sujetos a TPO, OS ni al ISD y que sean inscribibles en el RP, RM, Registro de Bienes Muebles o de la Propiedad Industrial – oficina de patentes y marcas -.

(II) Principio de calificación, pues el I. se exige con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato, con independencia de la denominación otorgada por las partes y de los defectos de que adolezca y aquí al menos se deben realizar unas puntualizaciones y son:

.-Que el principio de calificación no puede ejercitarse por la administración para calificar por ejemplo en TPO como transmisiones actos que civilmente no lo son, salvo cobertura normativa específica fiscal, quizás la acción administrativa tienda a excederse en materias hoy tan controvertidas como las extinciones de condominio.

.- Que la jurisprudencia ha matizado que siempre que estemos ante un acto o contrato civilmente inhábil para realizar el hecho imponible, no puede exigirse el mismo.

(II)Principio de prohibición de la doble imposición y, correlativo al mismo, de exigencia por convención, de tal forma que:

.- A una única convención solo puede entenderse que realiza un único hecho imponible por alguna modalidad.

.- Pero si un documento contiene varias convenciones, se debe exigir el impuesto por cada una de ellas.

Pues bien, éste último principio también plantea disfunciones en la práctica, quizás la de mayor actualidad son las constituciones y aumentos de capital con aportaciones de inmuebles hipotecados por el valor neto al asumir la sociedad personalmente el préstamo hipotecario y al respecto baste apuntar aquí que aunque la DGT y sentencias aisladas del TS consideran que se realizan dos hechos imponibles, uno por OS y otro por TPO en concepto de adjudicación en pago de asunción, no es menos cierto que ello parece contrario a la Directiva 2008/7. Respecto de esta última cuestión, habrá que atenerse a lo que resuelva el TS, que , mediante auto de 18/7/2019 anuncia un pronunciamiento definitivo sobre la cuestión.

 

5.- ACTOS Y CONTRATOS SUJETOS A CONDICIÓN SUSPENSIVA O RESOLUTORIA.

Finalmente, el art. 2.2 del TR establece los efectos de las condiciones en el devengo, distinguiendo entre condiciones suspensivas y resolutorias:

(I) Suspensivas: retrasan el devengo hasta que la condición se cumpla.

(II) Las resolutorias no afectan al devengo, pero su cumplimiento y consiguiente resolución determina el derecho a devolución, remitiéndose a lo dispuesto en el art. 57 del TR.

Debe de tenerse presente que la calificación de las condiciones se realiza conforme a las normas civiles, pero al menos puntualizar que:

.- De acuerdo al art. 2 del Reglamento, en las transmisiones en que hay pacto de reserva de dominio se considera devengado el Impuesto ab initio.

.- Aunque la DGT y también el TS en sentencia de 18/11/2015 entiende que el juego de la condición suspensiva como retardadora del devengo se refiere exclusivamente a la modalidad de TPO, lo cierto es que estamos en disposiciones comunes a las tres modalidades, por lo que si el al acto o contrato sujeto a AJD está sujeto a condición suspensiva ello debe implicar también el retraso del devengo al cumplimiento de la condición.

 

Javier Máximo Juárez González.

Febrero 2020.

 

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¿Reserva de dominio o condición resolutoria en la venta aplazada de inmuebles?

¿RESERVA DE DOMINIO O CONDICIÓN RESOLUTORIA EN LA VENTA APLAZADA DE INMUEBLES?  

ÁNGEL CARRASCO PERERA

Catedrático de Derecho Civil UCLM y

Letrado de Gómez-Acebo y Pombo.

 

Índice:

1.- La nueva doctrina de la Dirección General de los Registros y del Notariado

2.- La posición jurídica del comprador bajo reserva

3.- Cancelaciones de condiciones y de derechos

4.- Aspectos concursales

5.- Periculum

6.- Conclusión

Enlaces

 

La DGRN consagra la inscribilidad en principio de reservas de dominio sobre bienes inmuebles, en forma de condición suspensiva, para garantizar el aplazamiento de pago. ¿Pero vale la pena este esfuerzo, teniendo en cuenta las restricciones con las que tendría que contar esta institución?

1.- La nueva doctrina de la Dirección General de los Registros y del Notariado

La Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado (RDGRN) de 28 noviembre del 2017 (BOE de 14 de diciembre), admite que el aplazamiento del pago de una compraventa inmobiliaria, y la articulación estructural de aquél como condición, puede configurarse indistintamente, en expresión del principio de autonomía, bien como compraventa sujeta a condición suspensiva y dominio reservado en favor del vendedor, bien como compraventa sujeta a condición resolutoria del artículo 1504 del Código Civil (Código Civil), y 11, 59 y 175.6  del Reglamento Hipotecario. En el caso presente, empero, confirma la calificación negativa del registrador porque el contrato preveía la actualización de la reserva en caso de impago, con retención de las cantidades entregadas, incumpliendo de esta forma el deber de consignación que el artículo 175.6 del Reglamento Hipotecario (RH) impone para la práctica de cancelación de condiciones resolutorias. Aunque el aspecto fiscal no es objeto de discusión por la Dirección General, adviértase que el régimen tributario sería neutral, porque en ambos casos el negocio se liquidaría como si se tratara de una condición resolutoria (art. 2.3 Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados o RITPAJD): «Cuando en el contrato se establezca la reserva del dominio hasta el total pago del precio convenido se entenderá, a efectos de la liquidación y pago del impuesto, que la transmisión se realiza con la condición resolutoria del impago del precio en las condiciones convenidas»).

Es curioso constatar como la Dirección General opera de hecho como si fuera evidente que no existe ningún problema. Porque la dificultad está en el punto de partida (¿es admisible una reserva de dominio inscrita en el Registro de la Propiedad?) y éste ya lo da la Dirección General por resuelto favorablemente con la cita de una serie de sentencias del Tribunal Supremo (que omitimos) en las que se reconoce la indiscutible validez del pacto de reserva de dominio, producto de la autonomía de la voluntad. Nada importa, según la Dirección General, que el desarrollo normativo de esta figura se haya consagrado sólo en los bienes muebles (Ley 28/1998), salvo algunas menciones antiguas de la adquisición retardada y progresiva del dominio en el ámbito de las viviendas de protección oficial (arts. 132‑137 D 2114/1968), estructura de acceso diferido, por cierto, que ya no se emplea en las modalidades modernas de financiación protegida de viviendas. Pero se omite que la reserva de dominio clásica sobre muebles ha sido legalmente recalificada desde 1965 como una prenda sin desplazamiento en el Derecho español (art. 16.5 de la Ley 28/1998), que la inscripción es constitutiva de la reserva no sólo frente a subadquirentes, sino también (y principalmente) frente a otros acreedores del deudor (art. 15), y que las acciones que nacen de la reserva mobiliaria inscrita son, de un lado, una acción ejecutiva propia de una garantía (arts. 250.1.10.º LEC y 16.2 de la Ley 28/1998) y, de otro, una acción resolutoria del contrato de compraventa (art. 250.1.11.º LEC). Y que, si en los bienes inmuebles ha de ser —¿por qué no habría de serlo? — igualmente constitutiva la inscripción, la institución ya no puede fundarse en la mera autonomía de la voluntad de los contratantes. No desconocemos que la Dirección General ha forzado razonablemente los términos de la Ley 28/1998 para admitir reservas de dominio clásicas (pero inscritas) en la financiación de automóviles por parte del fabricante (RDGRN de 5 de junio del 2012), que el Convenio de Ciudad del Cabo (vigente en España desde marzo del 2016) concibe a la manera clásica los derechos derivados de una compraventa condicional sobre material aeronáutico (cfr. arts. 1e, 1ll y 10) y que el Tribunal Supremo admite sin objeción las reservas de dominio clásicas (no inscritas en el Registro de Bienes Muebles) sobre los derechos políticos de acciones y participaciones sociales (STS de 23 de octubre del 2012). Como quiera que sea, la cuestión, por lo que ahora importa, exigía un tratamiento de partida que no fuera el de considerar la respuesta positiva como casi obvia.

Entre la registradora y el notario se intercambian profusos argumentos de naturaleza dogmática para rechazar o admitir la inscripción de la reserva de dominio: sobre si la obligación principal del contrato puede elevarse a condición; sobre si cabe una inscripción de la operación cuando, de ser consecuente, el comprador no ha adquirido todavía un derecho real; numerus apertus o clausus de derechos reales; carácter necesariamente típico y excluyente de la condición resolutoria en caso de resolución por impago en ventas inmobiliarias; fraude de ley por encubrirse un pacto comisorio, etcétera. De estas cuestiones no me voy a ocupar aquí sino en la medida en que la propia Dirección General lo haga y siempre que sea conducente en términos positivos, evitando la elucubración dogmática.

La Dirección General rechaza que en la construcción suspensiva no haya propiamente derecho real (del comprador) que adquirir, rechaza que haya fraude de ley y que encubra un pacto comisorio, que la obligación no puede ser convencionalmente calificada de condición. Pero no todas las afirmaciones se desarrollan igualmente. Realmente, las cuatro objeciones expuestas las resuelve conjuntamente apelando a la autonomía de la voluntad de los contratantes, siendo más completas las argumentaciones desenvueltas con el mismo objeto en la Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 12 de mayo del 2010.

 

2.- La posición jurídica del comprador bajo reserva

¿Cómo configurar la posición bilateral respectiva de comprador y vendedor? ¿Y cómo traducir esta coexistencia en términos registrales? La jurisprudencia ha dicho con razón que el comprador tiene un derecho de propiedad en sentido amplio (dominio in fieri, derecho real de expectativa, etcétera) del que no puede ser privado por embargos que recaigan sobre el vendedor pendente conditione y que el vendedor carece de poder de disposición, de forma que al comprador le correspondería en su caso una tercería de dominio para sacar el bien del embargo (SSTS de 19 de mayo de 1989; de 12 de marzo de 1993 y de 16 de marzo del 2007). Más aún, para las resoluciones de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 4 de diciembre del 2010 y de 12 de mayo del 2010 —cuya doctrina la presente hace suya—, la situación descrita «origina una situación que equivale sustancialmente, en los efectos prácticos, a las que crea la denominada condición resolutoria explícita, en tanto en cuanto la falta de pago del precio comporta la resolución del contrato». Por esta misma razón (es decir, porque el ejercicio de la condición suspensiva produce la «ineficacia del contrato»), habría que aplicar a la figura la exigencia de consignación de cantidades impuesta por el artículo 175.6 del Reglamento Hipotecario para el ejercicio de las condiciones resolutorias, con independencia de que se haya pactado una retención de cantidades en favor del vendedor. ¿Pero por qué esta «identidad de efectos en caso de impago no altera el hecho de que durante el periodo de pendencia los efectos son radicalmente distintos» entre ambas modalidades de condición? Según la Dirección General, durante la fase de pendencia habría «dos titularidades diferenciadas y contrapuestas —actual una, expectante la otra— pero complementarias […]. En tal caso, para la verificación y consiguiente inscripción —pero libre de la condición impuesta— de actos dispositivos sobre el dominio objeto de la transmisión se precisará la actuación conjunta de ambos titulares».

Creo que en estas elucubraciones se procede con alguna confusión. Es cierto que el comprador tiene un derecho de propiedad en sentido amplio y que es este derecho (que es un derecho a poseer y a devenir dueño erga omnes) el que puede ser sacado del embargo por tercería, pero no el dominio sobre la cosa, que no es suyo. En el ámbito registral no existe ninguna suerte de cotitularidad reflejada en el Registro. Es cierto que hará falta el concurso de las dos partes para que sea eficaz un acto de disposición que alcance el derecho dominical del vendedor y al derecho a poseer y devenir dueño erga omnes del comprador. Pero normalmente no es así como se producirá la cosa. Suponiendo (y ya es buena voluntad interpretativa) que la inscripción de la reserva de dominio por medio de condición suspensiva comporte simultáneamente la inscripción del ius ad dominium y del posesorio del comprador —si así fuera, habría que ser consecuente y proponer que se respeta el tracto sucesivo cuando posteriormente el comprador enajena su ius ad rem y el adquirente pretende que figure esta compra en el mismo folio registral de la reserva original (¿alguien ha propuesto alguna vez esto?)—, el vendedor que se limita a enajenar (por segunda vez) el dominio inscrito en su favor no hace otra cosa que disponer de lo suyo, sometido al gravamen de que esta disposición resulte finalmente ineficaz por el artículo 1120 del Código Civil. El comprador primero (sujeto a reserva inscrita) no puede reivindicar en este caso ni anular la venta ni defenderse con otra acción por el artículo 1121 del Código Civil porque, de hecho, su posición civil y registral publicada no está siendo afectada por la segunda venta, que para él es res inter alios.

 

3.- Cancelaciones de condiciones y de derechos

En rigor, la condición del comprador sujeto a la condición suspensiva del pago es bastante más enojosa que la del vendedor sujeto a la resolutoria de impago, salvo que ya se parta, como hace la Dirección General, de que la condición suspensiva oficia de hecho como resolutoria, lo que no puede ser cierto, porque en este caso no subsistiría la diversidad de tipos entre la reserva clásica y la reserva resolutoria. El vendedor con condición resolutoria puede cancelar el derecho del comprador mediante un expediente que no depende necesariamente de la voluntad de éste y también el comprador bajo condición resolutoria puede proceder en determinadas condiciones a la cancelación unilateral (arts. 82 V LH, 59, 175.6 y 177 RH). Pero el comprador sujeto a la reserva no puede producir unilateralmente el cumplimiento de la condición suspensiva, aunque materialmente haya pagado, ni causar unilateralmente la nota marginal a que se refiere el artículo 23 de la Ley Hipotecaria. Y curiosamente tampoco el vendedor puede quitarse de encima por su propia iniciativa —aunque el comprador haya incumplido— la publicidad registral de un derecho expectante que sigue pesando sobre el dominio del vendedor como una carga.

 

4.- Aspectos concursales

Concursalmente no es óptima la posición del vendedor al que el comprador concursado ha dejado de pagar y sigue reteniendo la posesión. La reserva de dominio «clásica» no está reconocida como modalidad de «garantías» en el artículo 56 de la Ley Concursal («Las acciones resolutorias de ventas de inmuebles por falta de pago del precio aplazado, aunque deriven de condiciones explícitas inscritas en el Registro de la Propiedad») ni como privilegio en el artículo 90.1.4.º. La esperanza de reconducirla al artículo 80 de la Ley Concursales fallida porque el comprador tiene un derecho de uso oponible al concurso y porque, según la doctrina citada de la Dirección General, el «ejercicio» de la reserva comporta una resolución del contrato de compraventa, la cual estará sujeta a las restricciones del artículo 62 de la Ley Concursal. Es cierto que el «ejercicio» de la reserva comporta una resolución, pero no porque condición resolutoria y condición suspensiva sean intercambiables, sino porque no se puede «recuperar» la cosa mediante el solo ejercicio de reivindicación del dominio reservado, y es preciso resolver el título por el que posee el comprador. No es previsible que el administrador concursal ni el juez del concurso emprendan un esfuerzo de calificación con el objeto de mejorar la caracterización crediticia del crédito del vendedor. En cambio, el tipo de condición pactada es neutral para el comprador que sigue pagando ordinariamente al vendedor que concursa, ya que su derecho a poseer y su ius ad rem son oponibles al concurso como lo sería el dominio resolutoriamente condicionado de un comprador sujeto a la condición del artículo 1504 del Código Civil (y no sólo en la hipótesis descrita en los artículos 10.2 del Reglamento UE 2015/848, de insolvencia, y 201 LCon).

Repárese sobre este aspecto concursal del problema en que no existe una posibilidad de construir técnicamente la relación entre «reserva de dominio» y «contrato de compraventa» como si fuera posible «ejercitar» meramente la reserva como derecho real sin comprometer el contrato mediante una resolución de éste. Porque la ejecución de la reserva comportaría como poco la reposesión de la cosa o la privación del derecho de uso del comprador. Y esto es algo que no se puede hacer sin resolución contractual, incluso en el liberal entorno del Convenio de Ciudad del Cabo sobre garantías recayentes sobre equipo móvil (cfr. art. 10a).

 

5.- Periculum

Queda, creo, una última consideración de importancia, la referida al periculum, al riesgo de pérdida y deterioro de la cosa vendida. En la tradición del Derecho común se discutió si el comprador con reserva seguía o no obligado al pago del precio a pesar de que la cosa se perdiera fortuitamente. En la literatura española, sostienen algunos que el riesgo es del comprador, a pesar de que se trate de una compraventa con condición suspensiva, lo que habría obligado a concluir que el peligro de la cosa y del precio es del vendedor en caso de pérdida fortuita y del comprador en caso de deterioro fortuito (art. 1122 CC). Pero yo creo que se aplica en efecto el artículo 1122, y que nada vale el juego de palabras de que en el pacto de reserva de dominio lo condicionado no es la compraventa, sino la eficacia traslativa de la tradición. Porque, primero, no sólo la compraventa, sino que ningún contrato en el que se establece una condición suspensiva es propiamente un contrato condicionado (de otra manera, también la condición suspensiva estaría sujeta a condición suspensiva). Y porque, segundo, lo que se condicionan son obligaciones (en el caso, la obligación de transmitir la propiedad) y no actos materiales como la tradición.

 

6.- Conclusión

En consecuencia, no aprecio ninguna ventaja para las partes, y sí inconvenientes, en pactar una reserva de dominio estructurada como una venta bajo condición suspensiva.

 

ENLACES:

RDGRN 28 DE NOVIEMBRE DE 2017

COMENTARIO DE JOSÉ ANTONIO RIERA

RDGRN 12 DE MAYO DE 2010

ARTÍCULOS 23 LH y 175 RH

ETIQUETA DE ÁNGEL CARRASCO PERERA

CUIDADO CON MODIFICAR EL TIPO PACTADO PARA LA SUBASTA HIPOTECARIA

PRENDAS SIN DESPLAZAMIENTO Y PRENDAS FINANCIERAS SOBRE CRÉDITOS

PERFIL DE ÁNGEL CARRASCO

 

¿Reserva de dominio o condición resolutoria en la venta aplazada de inmuebles?

Plaza Mayor de Ciudad Real al atardecer

Condición suspensiva

FICHERO –  INDICE DE CASOS PRÁCTICOS DE JUAN CARLOS CASAS

 

CONDICION SUSPENSIVA

EXPROPIACIÓN FORZOSA. CARGAS. CONDICIÓN SUSPENSIVA. APROVECHAMIENTO URBANÍSTICO. REVERSIÓN (Seminario Bilbao, 10/02/2004, caso 1)

EXPROPIACIÓN DE LA DIPUTACION. REVERSIÓN. SEGREGACIÓN. (Sem bilbao,18/05/2004, caso 4)

CONDICIÓN RESOLUTORIA. CANCELACIÓN. CONDICIÓN SUSPENSIVA. ESPECIALIDAD (36-2 BCNR 104)

COMPRAVENTA SUJETA A CONDICIÓN SUSPENSIVA. OBRA NUEVA. DOCUMENTO PRIVADO (lunes 4,30, nº 333)

COMPRAVENTA CON CONDICIÓN SUSPENSIVA DE OBTENCIÓN DE CEDULA DE HABITABILIDAD. ANOTACIÓN DE EMBARGO (Lunes 4,30 341, marz 2003/BCNR 92 pag 996)

COMPRAVENTA CON CONDICIÓN SUSPENSIVA (Lunes 4,30 nº 274/BCNR 59, abr 2000, pag  947).

PARTICIÓN POR CONTADOR PARTIDOR. ACEPTACIÓN. CONDICIÓN SUSPENSIVA. LEGADOS (Lunes 4,30, nº 358)

INSCRIPCIÓN BAJO CONDICIÓN SUSPENSIVA. PARTICIÓN CONTADOR PARTIDOR (Semin Bilbao,  04/02/2003, caso 3)

AGRUPACIÓN Y SEGREGACIÓN SUJETAS A CONDICIÓN SUSPENSIVA (Lunes 4,30, repert 139, 42)

COMPRAVENTA SUJETA A CONDICIÓN SUSPENSIVA. EMBARGO CONTRA EL VENDEDOR (Lunes 4,30, repert 140, 13)

HIPOTECA UNILATERAL SUJETA A CONDICIÓN SUSPENSIVA. ACEPTACION (Lunes 4,30, 210,2-3/ BCNR 27, jun 1997, pag 1822)

VENTA EN LA QUE NO SE TRANSMITE EL DOMINIO HASTA EL CUMPLIMIENTO DE LA CONDICIÓN SUSPENSIVA DEL PAGO DEL PRECIO (Lunes 4,30, repert 175, 120/BCNR nº 3, abr 1995, pag 797)

RETRACTO CONVENCIONAL SUJETO A CONDICIÓN SUSPENSIVA (Lunes 4,30 nº 156 y repert 175, pag 150/BCNR 316, nov 94, pag 2874)

DACIÓN EN PAGO SUJETA A CONDICIÓN SUSPENSIVA DE QUE EL DEUDOR NO VENDA EN CIERTO PLAZO LA FINCA EN MEJORES CONDICIONES (Práctica hip 6, 19, pág 72/Lunes 4,30, repert 175, 159/BCNR nº 2, marz 1995, pag 391)

NO PUEDE SUJETARSE UNA ADJUDICACION EN PAGO DE DEUDAS A LA CONDICION SUSPENSIVA DE EXTINCION DE LAS DEUDAS (Lunes 4,30, 207,6-7/BCNR 28, jul 1997, pag 2077)

VENTA ENTRE NO RESIDENTES. CONDICIÓN SUSPENSIVA (Lunes 4,30, repert 139, 42)

SERVIDUMBRE SOMETIDA A CONDICIÓN SUSPENSIVA EN RELACION A LA PROPIEDAD HORIZONTAL (Lunes 4,30, repert 140, 28)

COMPRAVENTA SUJETA A CONDICIÓN SUSPENSIVA DE APROBACIÓN DEL PLAN GENERAL EN TRÁMITE EN UN DETERMINADO SENTIDO QUE AHORA TIENE Y OTRAS CONDICIONES MÁS CONCRETAS (Sem Hern Crespo, cuad nº 4, caso 1 de COND, oct-dic 2004)

HIPOTECA MOBILIARIA SOBRE BIEN EMBARGADO. HIPOTECA SUJETA A CONDICIÓN SUSPENSIVA (Lunes 4,30, nº 192,2-3)

INSCRITA UNA VENTA POR  MADRE EN REPRESENTACIÓN DE SUS HIJOS MENORES CON AUTORIZACIÓN JUDICIAL Y SUJETA A LA CONDICIÓN SUSPENSIVA. SOLICITUD DE CANCELACIÓN  DE CONDICION Y  PERFECCIÓN VENTA POR CADUCIDAD (Sem Hern Crespo, cuad nº 5, caso de CS, en-mzo 2005)

HIPOTECA. AMPLIACIÓN SUJETA A CONDICIÓN SUSPENSIVA. RANGO  (Seminario Hern Crespo En-Mzo 2005, nº 5, caso 2 de HIP, pag 55/BCNR 115, may-jun 2005, pag 1289, caso 19)

VENTA EN QUE NO SE TRANSMITE EL DOMINIO HASTA EL CUMPLIMIENTO DE LA CONDICIÓN SUSPENSIVA DE PAGO DEL PRECIO (Práctica hip 1, 79, pág 125/Lunes 4,30, 135 y repert 175, pag 120/BCNR 315, oct 94 , pag 2571)

VENTA CON CONDICIÓN SUSPENSIVA (EN REALIDAD RESOLUTORIA), EN GARANTÍA DEL PRECIO APLAZADO? (Sem Hern Crespo, cuad nº 1, caso 2  de CR, en mzo 2004

COMPRAVENTA SUJETA A CONDICIÓN SUSPENSIVA DE CANCELAR EL COMPRADOR UNA HIPOTECA (Lunes 4,30 nº 426, feb 2007, pág 8)

VENTA OTORGADA POR SOCIEDAD QUE COMPRÓ CONFESANDO EL VENDEDOR EL PAGO INTEGRO DEL PRECIO EN METÁLICO Y POR SUBROGACIÓN EN LA HIPOTECA. AHORA EL VENDEDOR HA FALLECIDO Y LA SOCIEDAD VENDE A 5 DE SUS 6 HEREDEROS DEL VENDEDOR  LA FINCA, INDICÁNDOSE QUE ES EN PAGO DEL PRECIO APLAZADO DE LA VENTA DEL PISO, QUE SE DEBE TODAVÍA, Y QUE SE REFLEJO EN UN DOCUMENTO PRIVADO FIRMADO DESPUÉS DE LA VENTA Y QUE NO SE PUEDE APORTAR. ADEMÁS, SE INDICA QUE AL HEREDERO NO COMPARECIENTE SE LE HA COMPENSADO YA EN METÁLICO Y LA ADJUDICACIÓN SE HACE COMO GANANCIAL DE LOS HEREDEROS CASADOS. ¿SE PUEDE INSCRIBIR? (Sem Hern Crespo, nº 21, En-Mzo 2009, caso 7 de HER

COMPRAVENTA BAJO CONDICIÓN SUSPENSIVA (Lunes 4,30, nº 463, jun 2009, pág 4/BCNR nº 161, pág 2129, caso 2)

SE PRESENTA UNA ESCRITURA DE DACIÓN EN PAGO DE DEUDAS, EN LA QUE SE ADJUDICA AL ACREEDOR VARIAS FINCAS SITUADAS EN DISTINTOS REGISTROS. SE ESTABLECE COMO CONDICIÓN SUSPENSIVA DE LA DACIÓN, QUE NINGUNA DE LAS FINCAS TENGA OTRAS CARGAS. ¿BASTA LA COMUNICACIÓN VERBAL CON LOS OTROS REGISTROS O DEBE SEGUIRSE UN PROCEDIMIENTO DETERMINADO? (Sem Hern Crespo, nº 24, Oct-Dic 2009, caso  1 de DAC/BCNR 167, pág 842)   

ESCRITURA DE MODIFICACIÓN DE PRÉSTAMO HIPOTECARIO QUE CONTIENE LA SIGUIENTE ESTIPULACIÓN: CLÁUSULA DE EFECTOS RETROACTIVOS. CONDICIÓN SUSPENSIVA  (Sem Hern Crespo, nº 24, Oct-Dic 2009, caso  11 de HIP

   

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CASOS PRÁCTICOS:   Madrid y Bilbao.    Internacional.

RESOLUCIONES:    Por meses.   Por titulares.  Índice Juan Carlos Casas

NORMAS:      Cuadro general.     Por meses.     + Destacadas

NORMAS:   2002 –  2016.     Tratados internacionales.    Futuras.

 

El Tribunal Supremo se pronuncia sobre la fiscalidad de la hipoteca bajo condición suspensiva.

 

 EL TRIBUNAL SUPREMO DECLARA LA EXIGENCIA INMEDIATA DEL IMPUESTO DE AJD EN LA HIPOTECA CONSTITUIDA BAJO CONDICIÓN SUSPENSIVA

JOAQUÍN ZEJALBO MARTÍN

NOTARIO, CON RESIDENCIA EN LUCENA (CÓRDOBA)

 

Las recientes Sentencias del Alto Tribunal de 13 de noviembre de 2015, Recurso 3068/2013, y 18 de noviembre de 2015, Recurso 1372/2014, han reiterado la doctrina de que las hipotecas en garantía de una obligación sujeta a condición suspensiva surten efectos en AJD desde su formalización. En consecuencia, se estiman los recursos de casación de la Comunidad Autónoma de Madrid contra las Sentencias del TSJ de Madrid de 30 de julio de 2013, Recurso 814/2009, y de 21 de febrero de 2014, Recurso 879/2011.

La importancia de ambas Sentencias radica no sólo en el caso enjuiciado, sino que afecta, en general, al Impuesto de AJD y la condición suspensiva.

 

Destacamos de ambas Sentencias los extremos que consideramos de mayor interés.

De la primera reproducimos las siguientes consideraciones: ”el acto que se documenta es la concesión de un crédito garantizado con una hipoteca que responde de una cantidad sensiblemente inferior al importe del crédito concedido, pero que, si se dan las condiciones que se detallan, responderá hasta el total de dicho crédito concedido, más los correspondientes intereses, gastos y costas. Y este acto jurídico, en su contenido íntegro, es inscribible en el Registro de la Propiedad. Por tanto, el hecho imponible se produce y su valor es el total de su contenido económico, pues con ese total contenido económico es reflejado en el documento y es inscribible en el Registro de la Propiedad, produciendo efectos frente a terceros. Por eso, su carácter valuable lo es por el total de su contenido económico que, en los términos pactados, resulta inscribible. Lo condicionado no es, pues, ni la concesión del crédito por importe máximo de 113.301.010 euros — no olvidemos que el hecho imponible del impuesto es único y bascula en torno al préstamo (o crédito)–, ni la constitución misma de la hipoteca, sino sólo el incremento de cobertura de tal garantía hipotecaria que se constituye, incremento que es el que se somete a condiciones precisas cuyo cumplimiento permite elevar la cantidad garantizada hasta 130.101.010 # (importe del principal del crédito, intereses, gastos y costas). Y toda esta operación compleja, en todos sus términos (incluida la parte condicionada), goza de la garantía que para el tráfico jurídico supone su formalización en documento público notarial y su inscripción en estos completos términos en el Registro de la Propiedad. Por tanto, es el acto en su integridad el que se documenta y el que debe ser valorado económicamente también en su íntegro contenido económico que es como accede al Registro ya que, incluso en esa forma parcialmente condicionada, se beneficia de su constancia en documento notarial y del acceso al Registro de la Propiedad y, desde ese mismo momento, perjudica a terceros. Por tanto, con la formalización de la escritura de 13 de enero de 2006, debemos entender que se realiza el hecho imponible del impuesto de actos jurídicos documentados en los términos que se reflejan en la liquidación impugnada, debiendo por ello entenderse devengado dicho impuesto, al amparo del artículo 49.1.b) del Real Decreto Legislativo 1/1993, el día en que dicho documento ha sido formalizado.

Por tanto, con la formalización de la escritura de 13 de enero de 2006, debemos entender que se realiza el hecho imponible del impuesto de actos jurídicos documentados en los términos que se reflejan en la liquidación impugnada, debiendo por ello entenderse devengado dicho impuesto, al amparo del artículo 49.1.b) del Real Decreto Legislativo 1/1993, el día en que dicho documento ha sido formalizado.”

“La sentencia de instancia, después de concluir en el FD Séptimo que el devengo del impuesto efectivamente se ha producido, aborda en su FD Octavo la cuestión de la exigibilidad del impuesto. La conclusión a la que llega, aplicando el artículo 2.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993 y por unidad de doctrina siguiendo el criterio plasmado en sentencia del propio Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 10 de mayo de 2012 (rec. 1185/2009), es la de entender que, dado que estamos ante hipoteca sujeta a condición suspensiva, no será exigible el Impuesto hasta que tal condición se cumpla.”

Sin embargo, para el TS las condiciones suspensivas no pueden tener efecto suspensivo del devengo del impuesto, ya que el hecho imponible no es el acto o contrato contenido en el documento, sino su documentación, es decir el propio documento. Así lo declaramos, entre otras, en las sentencias de 24 de febrero de 1996, 4 de diciembre de 1997, 21 de mayo de 1998, 30 de octubre de 1999 y 24 de octubre de 2003.”

El acto jurídico documentado en la escritura resulta inscribible en el Registro de la Propiedad y perjudica a terceros adquirentes del inmueble hipotecado.  Lo condicionado no es, pues, ni la concesión del crédito por importe máximo de 113.301.010 euros ni la constitución misma de la hipoteca, sino sólo el incremento de cobertura de tal garantía hipotecaria que se constituye, incremento que es el que se somete a condiciones precisas cuyo cumplimiento permite elevar la cantidad garantizada hasta 130.101.010 # (importe del principal del crédito, intereses, gastos y costas). Y toda esta operación compleja, en todos sus términos (incluida la parte condicionada), goza de la garantía que para el tráfico jurídico supone su formalización en documento público notarial y su inscripción en estos completos términos en el Registro de la Propiedad. Por tanto, es el acto en su integridad el que se documenta y el que debe ser valorado económicamente también en su íntegro contenido económico que es como accede al Registro ya que, incluso en esa forma parcialmente condicionada, se beneficia de su constancia en documento notarial y del acceso al Registro de la Propiedad y, desde ese mismo momento, perjudica a terceros. Por tanto, con la formalización de la escritura de 13 de enero de 2006, debemos entender que se realizó el hecho imponible del impuesto de actos jurídicos documentados en los términos que se reflejaron en la liquidación impugnada, debiendo por ello entenderse devengado y exigible dicho impuesto el día en que dicho documento ha sido formalizado. Por ello, procede en este caso la tributación a efectos de AJD, pues en dicho Impuesto, el devengo se produce el día en que se formalice el acto sujeto a gravamen, con independencia de que el acto o contrato que se documente esté sometido a condición, término, fideicomiso o cualquier otra limitación que suspenda temporalmente su eficacia, pues el hecho imponible es el propio documento. Por eso, la regla del artículo 2.2 del RDLeg. 1/199 no es aplicable a los conceptos sujetos a AJD”

“En el mercado hipotecario las hipotecas sometidas a condición suspensiva son una categoría que ha sido muy cuestionada por cuanto la hipoteca condicional no protege al acreedor del incumplimiento de la obligación más que cuando la condición se cumple. Civilmente, la admisibilidad de las hipotecas sometidas a condición ha sido aceptada por la Dirección General de los Registros y del Notariado, en resoluciones de 2 y 3 de septiembre de 2005, en las que admite la validez de la inscripción de pagos que determinan el condicionamiento de la hipoteca a determinados supuestos. Fiscalmente, sin embargo, las hipotecas sometidas a condición se miran con desconfianza porque se sospecha que la auténtica razón para su constitución es la elusión del pago del Impuesto sobre los Actos Jurídicos Documentados. En efecto, dicho gravamen no se exige hasta que la condición se cumpla y si la hipoteca ha accedido al Registro de la Propiedad sometida a condición será difícil que exija el gravamen cuando se produzca ulteriormente la circunstancia determinante de su exigencia, pues la inscripción ya se habrá efectuado y no podrá cerrarse el Registro ante el impago fiscal. Es significativo que, con alguna rara excepción, los Tribunales fiscales que se han enfrentado al fenómeno de las hipotecas condicionadas han reaccionado frente a la elusión fiscal pretendida, supuestamente, por los otorgantes. Así, este Tribunal Supremo, en sentencia de 18 de septiembre de 1993 , efectuó una distinción importante al respecto, al diferenciar las condiciones que afectan al crédito y las que afectan a la hipoteca, diciendo que la hipoteca no está sometida a condición alguna, preténdase ésta suspensiva o resolutoria, la cual puede afectar al derecho de crédito que garantiza, pero no al documento mediante el que se constituyó la hipoteca y dio lugar inscripción -constitutiva– en el Registro de la Propiedad. En consecuencia, señalaba este Alto Tribunal, el obligado tributario deberá satisfacer el impuesto sobre los actos jurídicos documentados sin tener en cuenta la existencia de la condición. En fecha más reciente –25 de junio de 2001– este mismo Tribunal ha señalado que el hecho de que la hipoteca garantice determinadas responsabilidades futuras previsibles, pero aleatorias, no implica en absoluto que el préstamo hipotecario esté sometido a condición suspensiva, negando la suspensión del pago del impuesto y señalando que la operación se liquida inmediatamente atendiendo a la base del valor total garantizado con la hipoteca.”

 

De la segunda Sentencia destacamos por su importancia la siguiente frase final “la controversia a dilucidar en este caso tiene que ver realmente con la necesidad de precisar si la exigibilidad de la cuota gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, modalidad documentos notariales, comienza o no en la fecha de otorgamiento de la escritura pública, cuando se produjo el devengo. A tal efecto, hay que diferenciar las condiciones que afectan al crédito con garantía hipotecaria y las que afectan al documento mediante el que se constituye la hipoteca, dando lugar a su inscripción-constitutiva en el Registro de la Propiedad, en tanto que siendo el objeto de imposición en el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, modalidad documentos notariales, el documento público otorgado, la suspensión de la liquidación de este concepto impositivo no resulta posible atendiendo a la existencia de condiciones que realmente son de aplicación al crédito .

En definitiva, otorgada una escritura con los requisitos que menciona el artículo 31.2 del Texto Refundido, incluso en el supuesto de que la condición pactada para el crédito escriturado fuera calificada de suspensiva, no procede la suspensión de la liquidación de la cuota gradual del concepto Actos Jurídicos Documentados, modalidad documentos notariales, pues el devengo se produce el día en que se formaliza el acto sujeto a gravamen, exista o no aquella condición, por lo que la suspensión del devengo regulada en el apartado 2º del art. 49 sólo resulta aplicable en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, al referirse dicho apartado a la adquisición de bienes.

Conviene recordar, por lo que respecta a la escritura controvertida, que en la misma se reconoce la subrogación de cuatro préstamos con garantías hipotecarias en relación a los mismos inmuebles objeto del préstamo adicional que se concierta por importe de 46.616.397,12 euros, con el fin de destinar 11.630.627,12 euros a financiar las respectivas cuotas de amortización de los préstamos hasta su vencimiento, 462.739,78 euros a financiar los costes de resolución de la financiación concedida en virtud de los préstamos y el resto con el fin de financiar su actividad comercial de explotación del centro comercial la Moraleja Green, con mantenimiento siempre de las garantías hipotecarias. Por otra parte se señala que en el momento de la firma se habían cumplido las condiciones para la disposición del crédito, por lo que la primera se llevaba a efecto en la misma fecha, por importe de 34.815.770 euros, con el fin de financiar su actividad comercial de explotación del centro comercial y financiar el pago de los costes de resolución de la financiación concedida en virtud de los préstamos, y el resto de disposiciones de crédito para el pago de las cuotas de amortización se haría de acuerdo con las cantidades y los términos señalados en el calendario de disposición, siempre que se acreditara en la solicitud de disposición el cumplimiento de las condiciones.

Frente a ello, no cabe invocar supuestos en los que se grava la constitución de derechos reales, por estar sujeta, en principio, a la modalidad de transmisiones patrimoniales, y en donde puede operar la regla del art. 2.2 del Texto Refundido. En esta línea se encuentra nuestra sentencia de 6 de noviembre de 2000, cas. 2969/1999, que se refiere a la constitución de prenda en garantía de opción de compra sobre acciones, estando sometida tanto la prenda como la opción a la condición suspensiva de obtención de autorización administrativa, dándose la circunstancia de que antes del cumplimiento de la condición se dejan sin efecto.”

En el informe fiscal correspondiente al mes de agosto  de 2015 publicamos lo siguiente: “Admisión en el caso concreto de la hipoteca sujeta a condición suspensiva, no liquidándose el Impuesto de AJD hasta que la condición se cumpla.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 23 de junio de 2015, Recurso 776/2012. Admisión en el caso concreto de la hipoteca sujeta a condición suspensiva, no liquidándose el Impuesto de AJD hasta que la condición se cumpla.

“Con fecha 25 de febrero de 2004, se otorgó escritura pública subsanada y complementada por otra de 31 de marzo de 2004, en cuya parte expositiva se explicaba que la entidad financiera “B…, S.A.” y la mercantil actora habían suscrito con anterioridad, el 27 de marzo de 2001, y el 27 de diciembre de 2002, una póliza de línea de avales con un límite máximo de 9.000.000 euros, teniendo interés en garantizar a “B…., S.A.”, mediante un derecho de hipoteca sobre una finca propiedad de la mercantil actora, el reembolso de las cantidades que resulten adeudadas a dicho banco al amparo de la póliza de línea de avales mencionada. Y ello lo llevan a efecto con arreglo a las estipulaciones que en dicha escritura se detallan entre las que destacamos las siguientes: « Primera.- “B…., S.A.” abre a “I……, S.A.” una Cuenta Especial Hipotecaria, de acuerdo con lo previsto en el artículo 245 del Reglamento Hipotecario , con el fin de asegurar con la hipoteca que se constituye sobre la finca descrita en el Expositivo I, las cantidades que el Banco tenga derecho a exigir a dicha Sociedad afianzada en virtud de los avales y fianzas prestados o que se presten en el futuro al amparo de la Línea de Avales indicada en la parte expositiva. » “Quinta “.- La mercantil actora constituye a favor de “B…., S.A.”, a modo de superposición de garantía, una hipoteca de máximo sobre el inmueble de su propiedad que se describe, que responderá de un principal de hasta un máximo de 9.000.000 euros, de unos intereses de demora hasta una cantidad máxima de 4.680.000 #, y de una cantidad máxima de 600.000 # para costas y gastos, lo que hace un total de 14.460.000 #. La hipoteca se sujeta, no obstante, a condición suspensiva en los siguientes términos: “la efectividad de la presente superposición de garantía queda asimismo en suspenso hasta que se cumpla la condición de que los recursos propios de [la mercantil actora] sean inferiores a la cantidad de 2.220.000 #, más un 2 por mil del valor efectivo del patrimonio de las Instituciones de Inversión Colectiva que administren en exceso de 600.000.000 #, importe mínimo de fondos propios que la sociedad debe mantener…”

“No es un hecho discutido por las partes que en el presente caso nos encontremos en presencia de una hipoteca de máximo sometida a condición suspensiva. Y no cuestiona la parte actora que en este caso se cumplan todos los requisitos establecidos en el art.31.2 del RD Legislativo 1/1993, para que se dé el hecho imponible del IAJD, pero, al amparo del art. 2.2 de dicha norma, considera que el devengo del impuesto no se ha producido por lo que no resulta acorde a derecho la exigencia del mismo. Esta misma Sección ha sostenido ya en un caso similar al que aquí se analiza que la hipoteca de máximo sometida a condición suspensiva en garantía de una cuenta corriente de crédito está sujeta al IAJD por cumplirse todos los requisitos del art. 31.2 del RD Legislativo 1/1993, y que es en la propia escritura en la que debemos entender devengado el impuesto, al amparo del art. 49.1.b) del RD Legislativo 1/1993 (sentencia nº 802/13, de 30 de julio de 2013, recurso nº 814/09). Ahora bien, en esa misma sentencia hemos sostenido que, una cosa es que el IAJD se entienda devengado en la escritura que formaliza el crédito garantizado con hipoteca sometida a condición suspensiva, y otra distinta que el IAJD sea exigible en este caso ya que, según argumentábamos en dicha sentencia, “una cosa es el devengo del impuesto y otra su exigibilidad (art. 21 LGT)”.

“Como decíamos en nuestra sentencia de 30 de julio de 2013, esta Sala se había pronunciado ya sobre la aplicabilidad a estos supuestos de hipotecas sometidas a condición suspensiva del precepto invocado por la actora, art. 2.2 del RD Legislativo 1/1993, en su sentencia nº 1361/2007, de 23 de noviembre de 2007, dictada en el recurso nº 2711/03.” Este mismo criterio ha sido reiterado en la sentencia nº 313/ 2012, de 10 de mayo de 2012, dictada por esta misma Sección, en el recurso nº 1185/2009, así como en la ya mencionada sentencia de 30 de julio de 2013, razones por las cuales, en debida aplicación del principio de unidad de doctrina, debemos estimar esta alegación actora, debiendo anularse la liquidación impugnada por no ser exigible la deuda tributaria al amparo del art. 2.2 del RD Legislativo 1/1993.”

Sobre el tema tratado nuestro compañero Félix Merino Escartín, Registrador de la Propiedad, publicó en notariosyregistradores.com el pasado 14 de octubre de 2008 un apunte titulado “Ampliación de hipoteca sometida a condición suspensiva”, atendiendo a información suministrada por Luis Jorquera. Nosotros también estudiamos la cuestión en la Nota que escribimos a la Resolución de la DGRN de 5 de marzo de 2015, publicado en el Informe correspondiente a marzo de 2015.

La hipoteca condicionada fue admitida por las Resoluciones de la Dirección General de los Registraos y del Notariado de 2 y 3 de septiembre de 2005, revocadas por la Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona de 18 de junio de 2008.

En la Consulta V1145-06 de 16/06/2006 se planteó la siguiente cuestión: “La sociedad consultante está estudiando comercializar una modalidad de garantía hipotecaria que denomina “hipoteca condicionada”. En su constitución ante Notario, el banco prestamista concede un préstamo de un principal determinado al prestatario, garantizado con hipoteca. La especialidad de esta operación radica en que las partes limitan la responsabilidad de las fincas hipotecadas a un importe notablemente inferior al principal concedido. En el mismo acto, las partes acuerdan que, adicionalmente a la responsabilidad pactada inicialmente sobre las fincas hipotecadas, se incremente la responsabilidad hipotecaria hasta alcanzar el importe del principal del préstamo concedido en caso de que se cumplan determinadas circunstancias convenidas entre ambas. Tales circunstancias, que actúan como condiciones suspensivas, pueden consistir en que el prestatario, dentro del plazo pactado, no justifique la obtención de unas rentas determinadas por alquiler, no mantenga cierta ratio de cobertura de interés durante la vigencia del préstamo o que el capital del préstamo pendiente de amortizar sea superior a un determinado porcentaje del valor de la finca hipotecada, entre otras.

Para que consten frente a terceros tanto el posible cumplimiento de las condiciones que, en su caso, pacten las partes, como el aumento de la responsabilidad hipotecaria, se establece que el prestamista remitirá los justificantes oportunos (que las partes especifican en la misma escritura de préstamo hipotecario), al Registro de la Propiedad competente y que quedarán anotados en el Registro de la Propiedad como nota marginal.” Se preguntaba lo siguiente: “Confirmación del criterio de la consultante sobre el devengo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aplicable a la operación descrita como “hipoteca condicionada” en el supuesto planteado, en el sentido de que dicho impuesto se devenga en el momento en que se conceda la garantía hipotecaria sobre su importe inicial, y sobre las sucesivas ampliaciones de responsabilidad, en su caso, en el momento en que se cumplan las condiciones suspensivas que implican dicho aumento.”  Se respondió lo siguiente:

 “Primera: En la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITP, según prevé el artículo 49.1.b) del TRLITP, el devengo se produce en todo caso el día en que se formalice el documento sujeto a gravamen, con independencia de que el acto o contrato que se documente esté sometido a condición, término, fideicomiso o cualquier otra limitación que suspenda temporalmente su eficacia, pues el hecho imponible es el propio documento, cuya formalización supone su nacimiento en el mundo jurídico.

Segunda: En la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, el hecho imponible, aunque puede estar gravado con dos cuotas, según prevé el artículo 31 del TRLITP (cuota fija, regulada en el apartado 1; cuota gradual o variable regulada en el apartado 2), es único y su realización producirá un devengo también único, devengo que conllevará la exigencia de la cuota fija en todo caso y de la cuota gradual sólo si se cumplen los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del TRLITP.

Tercera: La suspensión del devengo del ITP regulada en el apartado 2 del artículo 49 del TRLITP sólo resulta aplicable en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, pues dicho apartado se refiere a la adquisición de bienes, especificando que se entenderá siempre realizada el día en que desaparezcan las limitaciones de su efectividad, circunstancia que no puede aplicarse a la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales (ni a las otras modalidades del impuesto), pues el documento comienza a desplegar efectos desde su formalización.”

Resulta claro que el criterio de la Administración es contrario al del TSJ.

El criterio de la Administración se reiteró en la Consulta V1942-11 de 05/08/2011.”

Al comentar en notariosyregistradores.com la Resolución de la DGRN de 5 de marzo de 2015 escribimos lo siguiente:

Hemos de precisar que las R. 2 de Septiembre de 2005 y  R. 3 de Septiembre de 2005, BOE 19/10/2005, y 20/10/2005, admitieron la constitución de una hipoteca en la que la responsabilidad hipotecaria se ampliaba si se cumplían determinadas condiciones, representadas por la falta de amortización , es decir, el impago del préstamo en determinada fecha. Dichas Resoluciones fueron declaradas nulas por Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona de 17 de junio de 2008, Recurso 887/2007, en lo referente “al incremento de la cantidad garantizada por las hipotecas en caso de no haberse amortizado los créditos a tres de junio del corriente”, efectuando la Audiencia las siguientes consideraciones: “Es claro que no cabe establecer una condición, suspensiva del nacimiento de la hipoteca, que consista en el impago de la deuda garantizada. La Dirección General ya negó esa posibilidad en la resolución de 4 de diciembre de 1.980. La hipoteca es un derecho real destinado a garantizar el cumplimiento de una obligación. Como dice el artículo 1.876 del Código civil, sujeta, directa e inmediatamente, los bienes sobre los que se impone al cumplimiento de la obligación para cuya seguridad fue constituida. Luego, como todo derecho de garantía, es una institución con vocación de futuro. Nace para garantizar que se cumplirá, en el futuro, una obligación y no resulta admisible que, como condición suspensiva de la existencia de la hipoteca misma, se sitúe la exigibilidad o vencimiento de la obligación principal, que son el presupuesto de la ejecución y no de la existencia de la hipoteca. En el supuesto cuya admisibilidad se niega, la hipoteca, como decimos, no tendería ya a garantizar una obligación, lo que es incompatible con su función de asegurar que se cumplirá, que es la que le asigna la ley y la que cumple y ha cumplido siempre en el tráfico jurídico. No sería inscribible por ello una hipoteca sometida a la condición suspensiva de incumplimiento de la obligación garantizada.” 

“En cualquier caso, la sala comparte el criterio de que no cabe, sin desestructurar la hipoteca, establecer una condición suspensiva de su constitución que consista en el propio impago de la obligación. Ni de la constitución de la hipoteca ni del incremento de la cobertura, pues ambas cosas han de considerarse equivalentes a estos efectos, pues ambas entrañan constituir una garantía, nueva o adicional.”

“La cuestión que se plantea es, entonces, si cabe configurar como formalmente condicional una hipoteca que no lo es en realidad. Si puede crearse la apariencia de que la hipoteca garantiza sólo el 10 por ciento de una obligación cuando inevitablemente garantiza la totalidad.” Se responde que “el registro de la propiedad es un instrumento de publicidad al servicio de la seguridad jurídica. Esta exige que cuando una hipoteca publicada garantice una cantidad concreta, al modo en que aquí ocurre, conste expresamente que así es y que lo garantizado es, desde el principio, todo lo que realmente es. Introducir cláusulas como las que nos ocupan puede inducir a confusión a los terceros que contraten antes de llegar la fecha de cumplimiento de la condición. La falta de constancia de que las hipotecas garantizan, desde el principio, una cantidad por principal próxima a los 7 millones de euros cada una, supone una vulneración del principio de especialidad, que exige, como instrumento para la seguridad del tráfico jurídico, razón de ser de la institución registral, el conocimiento claro de las características fundamentales de los derechos reales, sin circunstancias que puedan a inducir a error.”

En cuanto al móvil el Tribunal declaró que “es perfectamente posible, muy verosímil incluso, que la finalidad de esta condición que examinamos fuese la de no pagar el impuesto sobre actos jurídicos documentados. Porque, en el recurso gubernativo de que disponemos a texto completo, apartado II.2.6, bien claramente se sostiene que el devengo del tributo sólo habría de ocurrir al cumplirse, en su caso, la condición y se añade que, pese a ser ello así, también es verdad que “la hipoteca condicional no protege al acreedor del incumplimiento de la obligación asegurada más que si y cuando la condición se cumple”. Esto último, como ya se ha demostrado, no es cierto en absoluto, pues toda ejecución comportaría que, antes, la cobertura se hubiese elevado hasta el máximo.

Luego ha resultado que la Dirección General de Tributos, en consulta vinculante, ha entendido que el devengo, para el impuesto de actos jurídicos documentados, se produce al otorgarse el documento, aunque haya condiciones. No disponemos del texto de la consulta, que el juez dijo admitir cuando lo aportó el abogado del Estado en el juicio, pero que no está en las actuaciones. La conclusión o resumen de la consulta que se ha localizado en la página web de la Agencia Tributaria no sostiene la conclusión indicada de que, en los negocios condicionales, el devengo tiene lugar al otorgamiento.   No hace falta sin embargo que nos extendamos a ello en detalle, porque la referencia a la cuestión tributaria se hace para poner de relieve que la razón justificativa de la actuación de las partes no es la que manifiestan, que no existe en realidad una razón admisible para esta condición que nos ocupa y que, en realidad, esa razón bien pudo ser la de índole fiscal que siempre ha afirmado el Colegio de Registradores que interpuso el recurso de apelación- , aunque luego haya acabado poniéndose en cuestión la tesis de la entidad financiera respecto al devengo del tributo. Tesis que es la que hemos expuesto, hasta el punto de que en el juicio el abogado de H…. discrepó de la conclusión de la consulta de la Dirección General de Tributos que expuso en dicho acto el abogado del Estado, contra lo que ahora se sostiene en el escrito de oposición del banco (página 3, al principio). Por lo demás, la sala no va a entrar en más cuestiones tributarias, porque no es necesario. La inadmisibilidad de la condición que estamos examinando resulta de los aspectos puramente civiles que se han considerado ya. Repetimos que las referencias tributarias que hemos realizado lo han sido para poner de relieve la inexistencia de “razón justificativa suficiente” para el establecimiento de la condición que nos ocupa.”

Añadimos que la jurisprudencia fiscal de la primera década del presente siglo ha cortado desde un punto tributario con la posibilidad de que se puedan constituir hipotecas de tales características sin coste fiscal alguno o con menos, que es lo que realmente se pretende: la Sentencia del TS de 25 de junio de 2001, Recurso 3514/1991, Magistrado Ponente Alfonso Gota Losada, declaró tajantemente que “el hecho de que la hipoteca garantice determinadas responsabilidades futuras previsibles, pero aleatorias, no implica en absoluto que el préstamo hipotecario esté sometido a condición suspensiva. Huelgan más comentarios.”

En el mismo sentido, exponemos que la Consulta V1145-06 de 16/06/2006, citada en la Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona sobre la hipoteca condicionada suspensivamente en cuanto al ámbito de la responsabilidad, concluyó con las siguientes afirmaciones:

“Primera: En la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITP, según prevé el artículo 49.1.b) del TRLITP, el devengo se produce en todo caso el día en que se formalice el documento sujeto a gravamen, con independencia de que el acto o contrato que se documente esté sometido a condición, término, fideicomiso o cualquier otra limitación que suspenda temporalmente su eficacia, pues el hecho imponible es el propio documento, cuya formalización supone su nacimiento en el mundo jurídico.

Segunda: En la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, el hecho imponible, aunque puede estar gravado con dos cuotas, según prevé el artículo 31 del TRLITP (cuota fija, regulada en el apartado 1; cuota gradual o variable regulada en el apartado 2), es único y su realización producirá un devengo también único, devengo que conllevará la exigencia de la cuota fija en todo caso y de la cuota gradual sólo si se cumplen los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del TRLITP.

Tercera: La suspensión del devengo del ITP regulada en el apartado 2 del artículo 49 del TRLITP sólo resulta aplicable en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, pues dicho apartado se refiere a la adquisición de bienes, especificando que se entenderá siempre realizada el día en que desaparezcan las limitaciones de su efectividad, circunstancia que no puede aplicarse a la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales (ni a las otras modalidades del impuesto), pues el documento comienza a desplegar efectos desde su formalización.” La anterior doctrina fue reiterada por la Consulta V1942-11 de 05/08/2011.

Igualmente el TSJ de Madrid en la Sentencia de 30 de julio de 2013, Recurso 814/2009, declaró lo siguiente: “lo condicionado no es, pues, ni la concesión del crédito por importe máximo de 113.301.010 euros – no olvidemos que el hecho imponible del impuesto es único y bascula en torno al préstamo (o crédito)-, ni la constitución misma de la hipoteca, sino sólo el incremento de cobertura de tal garantía hipotecaria que se constituye, incremento que es el que se somete a condiciones precisas cuyo cumplimiento permite elevar la cantidad garantizada hasta 130.101.010 # (importe del principal del crédito, intereses, gastos y costas).

Y toda esta operación compleja, en todos sus términos (incluida la parte condicionada), goza de la garantía que para el tráfico jurídico supone su formalización en documento público notarial y su inscripción en estos completos términos en el Registro de la Propiedad. Por tanto, es el acto en su integridad el que se documenta y el que debe ser valorado económicamente también en su íntegro contenido económico que es como accede al Registro ya que, incluso en esa forma parcialmente condicionada, se beneficia de su constancia en documento notarial y del acceso al Registro de la Propiedad y, desde ese mismo momento, perjudica a terceros. Por tanto, con la formalización de la escritura de 13 de enero de 2006, debemos entender que se realiza el hecho imponible del impuesto de actos jurídicos documentados en los términos que se reflejan en la liquidación impugnada, debiendo por ello entenderse devengado dicho impuesto, al amparo del art. 49.1.b) del RD Legislativo 1/1993, el día en que dicho documento ha sido formalizado.”

Prosigue la Sentencia indicando que “Otra cosa es que el impuesto sea exigible ya que convenimos con la actora en que una cosa es el devengo del impuesto y otra su exigibilidad (art. 21 LGT). Y con ello pasamos a analizar la última alegación de la demanda en la que se invoca el art. 2.2 del RD Legislativo 1/1993, como óbice para dictar la liquidación impugnada, disponiendo dicho precepto que:

En los actos o contratos en que medie alguna condición, su calificación se hará con arreglo a las prescripciones contenidas en el Código Civil. Si fuere suspensiva no se liquidará el impuesto hasta que ésta se cumpla, haciéndose constar el aplazamiento de la liquidación en la inscripción de bienes en el registro público correspondiente. Si la condición fuere resolutoria, se exigirá el impuesto, desde luego, a reserva, cuando la condición se cumpla, de hacer la oportuna devolución según las reglas del art. 57.”

En este caso, en la escritura pública de 13 de enero de 2006, se documenta (en el aspecto no reflejado en la autoliquidación presentada por la mercantil actora) un crédito garantizado con una hipoteca sometida a condición suspensiva y esta Sala se ha pronunciado ya sobre la aplicabilidad a estos supuestos de hipotecas sometidas a condición suspensiva del precepto invocado por la actora, art. 2.2 del RD Legislativo 1/1993 , en su sentencia no 1361/2007, de 23 de noviembre de 2007, dictada en el recurso no 2711/03 , citada en la demanda, estableciendo lo siguiente:

SEGUNDO. – La cuestión planteada en el presente recurso se reduce a determinar si la constitución de una hipoteca en escritura pública sometida a condición suspensiva debe tributar o no por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de Actos Jurídicos Documentados.

El art. 2.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, excluye la liquidación del impuesto en los actos o contratos sometidos a una condición suspensiva hasta que ésta se cumpla y es un hecho incontrovertido que las dos condiciones suspensivas a las que se sometió la hipoteca no llegaron a cumplirse. Por otro lado, señala dicho precepto que debe hacerse constar el aplazamiento de la liquidación en la inscripción de bienes en el registro público correspondiente.

El art.1 del citado Real Decreto Legislativo señala los actos sometidos a gravamen por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, entre los que se encuentran evidentemente los Actos Jurídicos Documentados, sin que el art. 2.2 excluya de lo previsto en él ninguna de las modalidades del tributo que contiene el art. 1.

No es tampoco controvertido que la hipoteca se sometió a dos condiciones suspensivas, y así resulta además por aplicación al caso que nos ocupa de lo previsto en los artículos 1113 y 1114 CC que determinan las características de las condiciones suspensivas.

Por todo ello, si las condiciones no se cumplieron el tributo no era exigible máxime cuando en la escritura pública otorgada ante el notario el 21 de diciembre de 2000 se hizo constar en su disposición octava que se solicitaba del Sr. Registrador de la propiedad la constatación por acta marginal del incumplimiento de las condiciones suspensivas de que dependía la efectiva constitución de la hipoteca y la liquidación provisional del tributo no se practicó hasta el 26 de abril de 2001.

En este sentido se ha manifestado la STS de 4 de febrero de 2002 cuando señala: “Pero es que hay más. En realidad, dada la situación en que se encontraba ese contrato de arrendamiento, único aquí controvertido, se estaba en presencia de un contrato de arrendamiento sujeto a la condición suspensiva de que la Administración otorgara a “Eléctrica F.,S.A.” la concesión que esa había solicitado. Entonces, a tenor de lo establecido en el art. 2o.2 del Texto Refundido del ITP y AJD, aquí aplicable, no podía practicarse la liquidación hasta que la condición se hubiera cumplido.”

Todo ello implica la estimación del recurso y la anulación de la resolución impugnada por no ser conforme a derecho.”

Este mismo criterio ha sido reiterado en la sentencia no 313/ 2012, de 10 de mayo de 2012, dictada por esta misma Sección, en el recurso no 1185/2009, razones por las cuales, en debida aplicación del principio de unidad de doctrina, debemos estimar esta alegación actora, debiendo anularse la liquidación impugnada por no ser exigible la deuda tributaria al amparo del art. 2.2 del RD Legislativo 1/1993.”

En la hipoteca cuyo Impuesto se debatía el aumento de la responsabilidad hipotecaria estaba sujeta a condición suspensiva. Con reseña del final de la Sentencia indicada rectificamos el error sufrido en la primera redacción de esta nota.”

Joaquín Zejalbo Martín

Lucena, 15 de diciembre de 2015.

 

RESOLUCIONES DE 2 Y 3 DE SEPTIEMBRE DE 2015 Y SENTENCIA

ACTUALIDAD FISCAL

Monasterio de Uclés (Cuenca). Brocal del aljibe. Por Mr. Tickle

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