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Las criptomonedas como medio de pago, ¿compraventa o permuta?

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Indice:
  1. 1. Definición de criptomoneda
  2. 2. Legislación fiscal en la materia
  3. 3. Perspectiva civil: ¿permuta o compraventa?
  4. 4. ¿Es la criptomoneda el «dinero o signo que lo represente» a que se refiere el Código civil como elemento típico de la compraventa?

Las Criptomonedas como medio de pago, ¿compraventa o permuta?

Antonio Oliva Izquierdo, Registrador de la Propiedad de Trujillo

1. Definición de criptomoneda

Siguiendo el concepto de criptomonedas que puede encontrarse en la página web oficial del Banco de España, las criptomonedas o monedas digitales o virtuales, pueden definirse como los “instrumentos de pago sin soporte físico basados en un algoritmo matemático, el blockchain o la cadena de bloques”.

Tal y como advierte el propio Banco de España en su referida página, “las criptomonedas no están respaldadas por un banco central que asegure su valor y su precio varía en función de cambios en la oferta y demanda. Tampoco es obligatorio aceptarlas como medio de pago ni pueden considerarse como depósito de valor ni unidad de cuenta estable. Por este motivo, las criptomonedas no compiten con el dinero oficial, sino que son consideradas como activos especulativos de alto riesgo”.

Las criptomonedas, por tanto, pueden definirse como una moneda digital que reviste el carácter de bien inmaterial de contenido patrimonial, computable por unidades o fracciones de unidad, y que emplea tecnología criptográfica basada en algoritmos matemáticos para, al margen de los bancos centrales, y con una alta volatilidad con respecto a las monedas de curso legal, al variar su precio en función de las leyes de la oferta y la demanda, ofrecer un sistema de pago alternativo como dinero electrónico descentralizado que puede ser intercambiado por otros bienes, monedas virtuales, derechos o servicios si se aceptan por la persona o entidad que los transmite.

En la actualidad, la revista Forbes considera que existen más de veintidós mil criptomonedas diferentes, si bien la más conocida y consolidada de entre ellas es el Bitcoin, cuyo lanzamiento inicial se produjo en enero del año 2009.

En el ámbito fiscal, su admisibilidad como medio de pago queda reconocida, en el marco europeo, desde la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (Sala Quinta) de 22 de octubre de 2015, en el asunto C-264/14, Skatteverket o Administración Tributaria sueca contra David Hedqvist; Sentencia que considera claramente el Bitcoin – y por ende, las criptomonedas -, un medio de pago: “procede indicar, en primer lugar, que la divisa virtual de flujo bidireccional “bitcoin”, que se intercambiara por divisas tradicionales en las operaciones de cambio, no puede calificarse de “bien corporal” en el sentido del artículo 14 de la Directiva del IVA, puesto que, como puso de manifiesto la Abogado General en el punto 17 de sus conclusiones, no tiene ninguna finalidad distinta de la de ser un medio de pago (…) Al ser la divisa virtual “bitcoin” un medio de pago contractual, por una parte, no es posible considerarla ni una cuenta corriente ni un depósito de fondos, un pago o un giro. Por otra parte, a diferencia de los créditos, cheques y otros efectos comerciales mencionados en el artículo 135, apartado 1, letra d) de la Directiva del IVA, constituye un medio de pago directo entre los operadores que la aceptan”.

En esta misma línea, y ya desde una perspectiva de la legislación fiscal española, la letra d la Disposición adicional décimo octava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone que: “los obligados tributarios deberán suministrar a la Administración Tributaria, conforme a lo dispuesto en los artículos 29 y 93 de esta ley y en los términos que reglamentariamente se establezcan, la siguiente información: d) Información sobre las monedas virtuales situadas en el extranjero de las que se sea titular, o respecto de las cuales se tenga la condición de beneficiario o autorizado o de alguna otra forma se ostente poder de disposición, custodiadas por personas o entidades que proporcionan servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales. Las obligaciones previstas en los párrafos anteriores se extenderán a quienes tengan la consideración de titulares reales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo”.

 

2. Legislación fiscal en la materia

Por su parte, y a partir de la modificación operada por el Real Decreto 249/2023, de 4 de abril, con respecto a las declaraciones presentadas a partir del 1 de enero de 2024 – véase la Disposición transitoria primera del referido Real Decreto 249/2023, de 4 de abril -, el artículo 39 bis del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, establece que “1. Las personas y entidades residentes en España y los establecimientos permanentes en territorio español de personas o entidades residentes en el extranjero, que proporcionen servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales, ya se preste dicho servicio con carácter principal o en conexión con otra actividad, vendrán obligadas a presentar una declaración informativa anual referente a la totalidad de las monedas virtuales que mantengan custodiadas, en los términos que establezca la orden ministerial por la que se apruebe el modelo correspondiente. 2. La información a suministrar a la Administración tributaria comprenderá el nombre y apellidos o razón social o denominación completa, domicilio y número de identificación fiscal de las personas o entidades a quienes correspondan en algún momento del año las monedas virtuales, ya sea como titulares, autorizados o beneficiarios, y los saldos a 31 de diciembre. La información relativa a los saldos incluirá, para cada moneda virtual, el tipo de moneda virtual, el número de unidades de moneda virtual a 31 de diciembre y su valoración en euros. Para efectuar la valoración en euros, los sujetos obligados tomarán la cotización a 31 de diciembre que ofrezcan las principales plataformas de negociación o sitios web de seguimiento de precios o, en su defecto, proporcionarán una estimación razonable del valor de mercado en euros de la moneda virtual a 31 de diciembre. A este respecto, se indicará la cotización o valor utilizado para efectuar tal valoración. Asimismo, se deberá informar de los saldos a 31 de diciembre de moneda fiduciaria que, en su caso, mantengan por cuenta de terceros, respecto de los que proporcionarán los mismos datos identificativos de su titular, autorizado o beneficiario a que se refiere el primer párrafo de este apartado, así como su valoración en euros cuando la moneda sea distinta del euro. 3. En el caso de que con anterioridad a 31 de diciembre las personas o entidades a las que se refiere el apartado 1 de este artículo hubieran dejado de mantener custodiadas las monedas virtuales que correspondan a las personas o entidades a las que se refiere el apartado 2 de este artículo, la información a suministrar se referirá a la fecha en la que se hubiera producido tal circunstancia. 4. A los efectos de este artículo, los conceptos de moneda virtual y de moneda fiduciaria se entenderán según lo dispuesto en el artículo 1, apartados 5 y 6, respectivamente, de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo”; a lo que añade el artículo 39 ter del mismo Reglamento, en su nueva redacción y también para declaraciones presentadas a partir del 1 de enero de 2024, que “1. Las personas y entidades residentes en España y los establecimientos permanentes en territorio español de personas o entidades residentes en el extranjero, que proporcionen servicios de cambio entre monedas virtuales y moneda fiduciaria o entre diferentes monedas virtuales, intermedien de cualquier forma en la realización de dichas operaciones o proporcionen servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales, vendrán obligadas a presentar una declaración informativa anual referente a las operaciones de adquisición, transmisión, permuta y transferencia de monedas virtuales, sea cual sea la contraprestación pactada, en su caso, así como los cobros y pagos realizados en dichas monedas, en las que intervengan o medien, en los términos que establezca la orden ministerial por la que se apruebe el modelo correspondiente. No se entenderán incluidas en el párrafo anterior las personas o entidades cuya actividad se limite al asesoramiento sobre monedas virtuales, a la mera puesta en contacto de las partes interesadas en efectuar operaciones con monedas virtuales o a la simple atención de órdenes de cobro y pago en moneda fiduciaria de las personas o entidades que proporcionen servicios de cambio entre monedas virtuales y moneda fiduciaria o entre diferentes monedas virtuales o servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, o de sus clientes. 2. La información a suministrar a la Administración tributaria comprenderá el nombre y apellidos o razón social o denominación completa, domicilio y número de identificación fiscal de los sujetos que efectúen las operaciones señaladas en el apartado anterior. Respecto de cada operación, la información a suministrar a la Administración tributaria comprenderá el tipo de operación, la fecha de la operación, el tipo y el número de unidades de moneda virtual adquirida, transmitida, permutada o transferida, el valor en euros por el que se efectúa la operación y, en su caso, las comisiones y gastos asociados a la operación y que vaya a percibir el sujeto obligado a proporcionar la información. En el caso de que exista contraprestación y el sujeto obligado a proporcionar la información sea quien la satisfaga o perciba, intermedie en su percepción o entrega o tenga conocimiento de ella, se informará asimismo de si ésta consiste en moneda fiduciaria, en otra moneda o activo virtual, en bienes o servicios o en una combinación de las anteriores. Cuando la operación no lleve aparejada contraprestación en moneda fiduciaria en su totalidad, y, por tanto, resulte necesario efectuar la valoración de la operación en euros, los sujetos obligados tomarán la cotización que ofrezcan las principales plataformas de negociación o sitios web de seguimiento de precios en la fecha en la que se haya efectuado la operación o, en su defecto, proporcionarán una estimación razonable del valor de mercado en euros de la moneda virtual en la fecha en la que se haya efectuado la operación. A este respecto, se indicará la cotización o valor utilizado para efectuar tal valoración. 3. Las personas y entidades residentes en España y los establecimientos permanentes en territorio español de personas o entidades residentes en el extranjero, que realicen ofertas iniciales de nuevas monedas virtuales, vendrán también obligadas a presentar esta declaración informativa anual con la información prevista en el apartado anterior referente a las entregas de nuevas monedas virtuales que efectúen a cambio de otras monedas virtuales o de moneda fiduciaria, en los términos que establezca la orden ministerial por la que se apruebe el modelo correspondiente. No obstante, cuando las ofertas iniciales de nuevas monedas virtuales se realicen con la intermediación de alguno de los sujetos obligados a que se refiere el apartado 1 de este artículo, la declaración informativa anual deberá realizarla este último, cualquiera que sea la residencia de la persona o entidad que realice la oferta inicial de nuevas monedas virtuales, e incluirá la identificación de ésta y la información prevista en el apartado anterior referente a todas las operaciones a las que se refiere el apartado 1 de este artículo que se efectúen, en su caso, en el marco de dicha oferta inicial, en los términos que establezca la orden ministerial por la que se apruebe el modelo correspondiente. 4. A los efectos de este artículo, los conceptos de moneda virtual y de moneda fiduciaria se entenderán según lo dispuesto en el artículo 1, apartados 5 y 6, respectivamente, de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo”.

En igual sentido, el apartado séptimo de la Disposición adicional décimo tercera de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, tras la modificación operada por la Ley 11/2021, de 9 de julio, establece que “las personas y entidades residentes en España y los establecimientos permanentes en territorio español de personas o entidades residentes en el extranjero, que proporcionen servicios de cambio entre monedas virtuales y dinero de curso legal o entre diferentes monedas virtuales, o intermedien de cualquier forma en la realización de dichas operaciones, o proporcionen servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales, vendrán obligados, en los términos que reglamentariamente se establezcan, a comunicar a la Administración Tributaria las operaciones de adquisición, transmisión, permuta y transferencia, relativas a monedas virtuales, así como los cobros y pagos realizados en dichas monedas, en las que intervengan o medien, presentando relación nominal de sujetos intervinientes con indicación de su domicilio y número de identificación fiscal, clase y número de monedas virtuales, así como precio y fecha de la operación. La misma obligación anterior tendrán las personas y entidades residentes en España y los establecimientos permanentes en territorio español de personas o entidades residentes en el extranjero, que realicen ofertas iniciales de nuevas monedas virtuales, respecto de las que entreguen a cambio de aportación de otras monedas virtuales o de dinero de curso legal”.

En todo caso, esta legislación fiscal ha de completarse con la definición legal de moneda virtual que se contiene en el artículo 1.5 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención de blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, en su redacción dada por el Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril – “se entenderá por moneda virtual aquella representación digital de valor no emitida ni garantizada por un banco central o autoridad pública, no necesariamente asociada a una moneda legalmente establecida y que no posee estatuto jurídico de moneda o dinero, pero que es aceptada como medio de cambio y puede ser transferida, almacenada o negociada electrónicamente”- y con lo dispuesto en el artículo 1.6 del mismo cuerpo legal – “se entenderá por cambio de moneda virtual por moneda fiduciaria la compra y venta de monedas virtuales mediante la entrega o recepción de euros o cualquier otra moneda extranjera de curso legal o dinero electrónico aceptado como medio de pago en el país en el que haya sido emitido” -.

 

3. Perspectiva civil: ¿permuta o compraventa?

Lo anterior plantea las siguientes cuestiones: ¿son las criptomonedas un medio de pago admisible desde la perspectiva de la legislación civil española? ¿El contrato por el que se adquieren bienes a cambio de criptomonedas ha de calificarse como permuta o como compraventa?

 

Al margen de la perspectiva del Derecho fiscal, donde, atendiendo a la normativa y jurisprudencia previamente analizadas, las criptomonedas se conciben claramente como un sistema de pago, cabe plantearse si las mismas son admisibles como medio de pago desde una perspectiva civil, en el sentido de si han de equipararse las criptomonedas al dinero de curso legal.

La posición que se mantenga no es cuestión baladí, puesto que, si se consideran las criptomonedas como un bien inmaterial, el contrato por el que se adquieran otros bienes a cambio de las mismas será una permuta, y, por el contrario, si se equiparan al dinero de curso legal, el contrato por el que se adquieran dichos bienes a cambio de criptomonedas será una compraventa. Así, frente a la definición de permuta que recoge el artículo 1538 del Código civil – “la permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra” -, la definición de compraventa se recoge en el artículo 1445 del mismo cuerpo legal, cuando dispone que “por el contrato de compra y venta uno de los contratantes se obliga a entregar una cosa determinada y el otro a pagar por ella un precio cierto, en dinero o signo que lo represente”.

La consecuencia de mantener una u otra postura, como decimos, tiene una trascendencia jurídica fundamental, y así, por ejemplo, sostener que estamos ante una permuta determinaría el carácter privativo de los bienes adquiridos a cambio de criptomonedas también privativas al amparo del número tercero del artículo 1346 del Código civil – “son privativos de cada uno de los cónyuges (…) los adquiridos a costa o en sustitución de bienes privativos”; y, por el contrario, considerar que se trata de una compraventa conllevaría aceptar el carácter ganancial de dichos bienes conforme al número tercero del artículo 1347 del mismo cuerpo legal – “son bienes gananciales (…) los adquiridos a título oneroso a costa del caudal común, bien se haga la adquisición para la comunidad, bien para uno solo de los esposos –“.

Además de lo anterior, de estimarse que, en caso de intercambio de un bien por criptomonedas, se está ante una compraventa en la que ha mediado el pago de un precio, se incurriría en la obligación  de identificar dichos medios de pago, conforme al artículo 11 de la Ley Hipotecaria, que dispone en sus párrafos primero y tercero que “en la inscripción de los contratos en que haya mediado precio o entrega de metálico, se hará constar el que resulte del título, así como la forma en que se hubiese hecho o convenido el pago, debiendo acreditarse los medios de pago utilizados, en la forma establecida en los artículos 21, 254 y 255 de esta Ley (…). Lo dispuesto en el párrafo precedente se aplicará a las permutas o adjudicaciones en pago cuando una de las partes tuviere que abonar a la otra alguna diferencia en dinero o en especie”. En la misma línea, el apartado segundo del artículo 21 del mismo cuerpo legal establece que “las escrituras públicas relativas a actos o contratos por los que se declaren, constituyan, transmitan, graven, modifiquen o extingan a título oneroso el dominio y los demás derechos reales sobre bienes inmuebles, cuando la contraprestación consistiera, en todo o en parte, en dinero o signo que lo represente, deberán expresar, además de las circunstancias previstas en el apartado anterior, la identificación de los medios de pago empleados por las partes, en los términos previstos en el artículo 24 de la Ley del Notariado, de 28 de mayo de 1862”. Estos dos artículos han de ponerse en relación, entre otros preceptos, con el apartado tercero del artículo 254 de la Ley Hipotecaria – “no se practicará ninguna inscripción en el Registro de la Propiedad de títulos relativos a actos o contratos por los que se declaren, constituyan, transmitan, graven, modifiquen o extingan a título oneroso el dominio y los demás derechos reales sobre bienes inmuebles, cuando la contraprestación consistiera, en todo o en parte, en dinero o signo que lo represente, si el fedatario público hubiere hecho constar en la Escritura la negativa de los comparecientes a identificar, en todo o en parte, los datos o documentos relativos a los medios de pago empleados” -, con el párrafo cuarto del artículo 24 de la Ley del Notariado – “en las escrituras relativas a actos o contratos por los que se declaren, transmitan, graven, modifiquen o extingan a título oneroso el dominio y los demás derechos reales sobre bienes inmuebles se identificarán, cuando la contraprestación consistiere en todo o en parte en dinero o signo que lo represente, los medios de pago empleados por las partes. A tal fin, y sin perjuicio de su ulterior desarrollo reglamentario, deberá identificarse si el precio se recibió con anterioridad o en el momento del otorgamiento de la escritura, su cuantía, así como si se efectuó en metálico, cheque, bancario o no, y, en su caso, nominativo o al portador, otro instrumento de giro o bien mediante transferencia bancaria” -, y con el artículo 177 del Reglamento Notarial, que, precisamente, desarrolla los requisitos necesarios para que quede adecuadamente cumplida la obligación de identificar los medios de pago según que el pago se haya realizado en metálico, o mediante cheque, bancario o no, nominativo o al portador, otro instrumento de giro o transferencia bancaria.

 

4. ¿Es la criptomoneda el «dinero o signo que lo represente» a que se refiere el Código civil como elemento típico de la compraventa?

A la vista de todo lo expuesto, el criterio para distinguir desde una perspectiva civil si estamos ante una compraventa o ante una permuta depende de la consideración que hagamos de las criptomonedas: si las consideramos un bien equiparable al “dinero o signo que lo represente” estaremos ante una compraventa, y si las consideramos una “cosa”, estaremos ante una permuta.

El primer inciso del artículo 333 del Código civil, en su redacción dada por la Ley 17/2021, de 15 de diciembre de 2021, dispone que “todas las cosas que son o pueden ser objeto de apropiación se consideran como bienes muebles o inmuebles”. En esta línea, los apartados primero y segundo del artículo 511-1 de la Ley 5/2006, de 10 de mayo, del libro quinto del Código Civil de Cataluña, relativo a los derechos reales, establecen que “1. Se consideran bienes las cosas y los derechos patrimoniales. 2. Se consideran cosas los objetos corporales susceptibles de apropiación, así como las energías, en la medida en que lo permita su naturaleza”. Resulta claro que la criptomoneda encaja, por tanto, en el concepto de cosa, como bien inmaterial de contenido patrimonial que es.

Sin embargo, y aunque las criptomonedas ofrezcan, como indicábamos al comienzo del presente artículo, un sistema de pago alternativo como dinero electrónico descentralizado, hay que analizar si ese uso que se les da a las criptomonedas como medio de pago y dinero electrónico descentralizado – si se acepta por la persona que transmite bienes a cambio de las mismas -, les equipara realmente con el concepto de “dinero o signo que lo represente” que recoge el artículo 1445 del Código civil para distinguir entre el contrato de permuta y el de compraventa.

En una materia como la presente, cobra una especial relevancia el párrafo primero del artículo 1170 del Código civil, cuando dispone que “el pago de las deudas de dinero deberá hacerse en la especie pactada y, no siendo posible entregar la especie, en la moneda de plata u oro que tenga curso legal en España”. Este precepto, tal y como señala Hernández-Gil en su “Derecho de Obligaciones” – páginas 183 y 184 – es un precepto que “no ha sido directamente modificado; no se ha dado una nueva redacción, pero las reformas introducidas en el régimen monetario traen consigo que, en gran medida, resulte un precepto retrospectivo y desprovisto en este aspecto de vigencia”; dicho de otro modo, se trata de un precepto que ha de entenderse modificado en cuanto sea necesario para dar cabida a las exigencias del actual sistema monetario, de tal forma que , si se pacta la prestación en moneda extranjera, se hará el pago al cambio oficial, según el precio vendedor, el día del vencimiento de la obligación.

Sobre esta cuestión, ya la Sentencia de la Sala Primera, de lo Civil, del Tribunal Supremo de 11 de octubre de 1991, declaró, con motivo de la condena de un pago de deuda, que “la determinación de la moneda en que haya de efectuarse el pago habrá de concretarse (…) de acuerdo con la legislación sobre control de cambios para las obligaciones dinerarias en moneda extranjera”-; siendo el Consejo de la Unión Europea el competente para, bien por recomendación del Banco Central Europeo, bien por recomendación de la Comisión y previa consulta al Banco Central Europeo con el fin de lograr un consenso compatible con el objetivo de la estabilidad de precios, celebrar acuerdos formales relativos a un sistema de tipos de cambio para el euro en relación con las monedas de terceros Estados – artículo 219 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea -.

A este respecto, debe tenerse en cuenta que la única moneda de curso legal en nuestro territorio es en la actualidad el euro, habiendo dejado de ser admisible en España el uso de la peseta el 31 de diciembre de 2001 – artículo 4 de la Ley 46/1998, de 17 de diciembre, sobre introducción del euro – y su cambio a euros por el Banco de España desde el 30 de junio de 2021 – artículo 25 de la citada Ley, en su redacción dada por la Disposición final tercera del Real Decreto-ley 34/2020, de 17 de noviembre -.   

Así, el apartado primero del artículo 128 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea dispone que “el Banco Central Europeo tendrá el derecho exclusivo de autorizar la emisión de billetes de banco en euros en la Unión. El Banco Central Europeo y los bancos centrales nacionales podrán emitir billetes. Los billetes emitidos por el Banco Central Europeo y los bancos centrales nacionales serán los únicos billetes de curso legal en la Unión”; aclarando los apartados primero y tercero del artículo 282 del referido Tratado que “1. El Banco Central Europeo y los bancos centrales nacionales constituirán el Sistema Europeo de Bancos Centrales (SEBC). El Banco Central Europeo y los bancos centrales nacionales de los Estados miembros cuya moneda es el euro, que constituyen el Eurosistema, dirigirán la política monetaria de la Unión. 3. El Banco Central Europeo tendrá personalidad jurídica. Le corresponderá en exclusiva autorizar la emisión del euro. Será independiente en el ejercicio de sus competencias y en la gestión de sus finanzas. Las instituciones, órganos y organismos de la Unión y los Gobiernos de los Estados miembros respetarán esta independencia”. A ello añade el apartado segundo in fine del artículo 3 de la Ley 46/1998, de 17 de diciembre, sobre introducción del euro – en consonancia con el artículo 2 del Reglamento (CE) núm. 974/98 del Consejo, de 3 de mayo de 1998, sobre la introducción del euro -, que “los billetes y monedas denominados en euros serán los únicos de curso legal en el territorio nacional”, y el apartado primero del artículo 15 de la Ley 13/1994, de 1 de junio, de Autonomía del Banco de España, en su redacción vigente, que “corresponderá al Banco de España, previa autorización del Banco Central Europeo, la facultad de emisión de billetes en euro que, sin perjuicio del régimen legal aplicable a la moneda metálica, serán los únicos de curso legal dentro del territorio español, de conformidad con lo establecido en la normativa comunitaria en vigor”.  

Esta regulación europea y española ha de reputarse, además, como normativa de orden público y límite al principio de la autonomía de la voluntad del artículo 1255 del Código civil, y ponerse, a su vez, en relación con el principio de orden público a que se refieren tanto el Tratado de la Unión Europea como el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, y, también dentro de nuestra legislación nacional, con el apartado tercero del artículo 12 del Código civil cuando dispone que “en ningún caso tendrá aplicación la ley extranjera cuando resulte contraria al orden público”.

Como consecuencia de lo anterior, dado que las deudas de dinero han de ser pagadas, conforme a las actuales exigencias del sistema monetario impuestas por la citada legislación europea y española, en dinero de curso legal en nuestro territorio – esto es, el euro -; y dado que, al margen de lo que ocurre con el Bitcoin en El Salvador – donde se ha adoptado como moneda oficial junto con el dólar estadounidense en detrimento del colón en virtud del Decreto 57, de 8 de junio de 2021, de la Asamblea Legislativa de la República de El Salvador -, las criptomonedas no constituyen en el ámbito internacional dinero de curso legal y, en todo caso, no lo constituyen en el ámbito territorial europeo que nos ocupa, es admisible concluir que no pueden concebirse las mismas como medio de pago si no es con el consentimiento de la parte que haya de recibirlo.

A la vista de todo lo previamente expuesto, puede afirmarse que las criptomonedas son susceptibles de emplearse, con el consentimiento de las partes, como un sistema de pago contractual y alternativo consistente en dinero electrónico descentralizado para el intercambio de bienes; de igual forma que las partes pueden convenir en que el pago por el intercambio de bienes consista en la entrega de una cosa cualquiera, siempre que ésta sea pactada – artículo 1166 del Código civil -. Sin embargo, este fin solutorio que las partes quieran dar a las criptomonedas no convierte a las mismas, a efectos legales, en dinero de curso legal que esté compelido a aceptar la parte acreedora, que es a lo que ha de entenderse que se refiere el artículo 1445 del Código civil cuando alude al “dinero o signo que lo represente” para distinguir la compraventa de la permuta.

Por ello, parece razonable concluir que, en el ámbito civil, y a la vista de la legislación europea y española vigente, las transacciones realizadas con criptomonedas para adquirir otros bienes –  muebles o inmuebles – han de reputarse como permuta y no como compraventa; y ello con independencia de que el contrato se haya denominado de una u otra forma, puesto que, conforme al principio de calificación que emana del artículo 18 de la Ley Hipotecaria, los documentos deben calificarse en atención a la realidad de su contenido y forma, y no al nombre que se les haya dado – Resoluciones de la Dirección General de Seguridad Jurídica y Fe Pública de 6 de febrero de 2017, 13 de julio de 2017 y 31 de mayo de 2018, entre otras -.

 

 

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Resumen RDLey 5/2021: apoyo a la solvencia empresarial.

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Indice:
  1. Resumen:
  2. A) Breve introducción:
  3. B) Ayudas directas.
  4. C) Reestructuración de deuda financiera Covid
  5. D) Ejecución de avales públicos.
  6. E) Fondo de recapitalización de empresas
  7. F) Medidas comunes a todas las ayudas.
  8. G) Aranceles notariales y registrales.
  9. H) Aplazamiento de deudas tributarias.
  10. I) ITPyAJD
  11. J) Criptoactivos
  12. K) Cédulas y bonos de internacionalización.
  13. L) Concurso y medidas procesales.
  14. M) Juntas telemáticas.
  15. ENLACES:

 

RESUMEN DEL REAL DECRETO LEY 5/2021, DE 12 DE MARZO:  APOYO A LA SOLVENCIA EMPRESARIAL

 

Real Decreto-ley 5/2021, de 12 de marzo, de medidas extraordinarias de apoyo a la solvencia empresarial en respuesta a la pandemia de la COVID-19.

Texto consolidado en el BOE

Resumen:

Regula ayudas directas a empresas y autónomos. Medidas para sostener empresas viables como nuevos plazos de aval, préstamos participativos o, incluso, renegociación con quitas y aplazamientos. Reducción de aranceles. Ejecución de avales públicos y determinación del rango del fiador público en situaciones concursales. Se crea un Fondo de recapitalización de empresas medianas. Nueva exención AJD. Aplazamiento de deudas tributarias. Criptoactivos. Cédulas y bonos de internacionalización. Ampliación de la duración de medidas para posponer y agilizar concursos. Juntas de sociedades anónimas exclusivamente telemáticas.

 

A) Breve introducción:

Durante 2020 el Gobierno ha acordado ayudas que, en su conjunto, ascendieron a un 20 % del PIB, entre moratorias bancarias, fiscales y de Seguridad Social, líneas de avales públicos, subvenciones directas y otro tipo de medidas.

Las medidas discrecionales de respuesta a la COVID-19 con impacto presupuestario ya previstas para 2021 superan el 2 % del PIB a las que hay que sumar las moratorias vigentes para el pago de impuestos y cotizaciones y otras moratorias para la devolución de los créditos públicos, créditos hipotecarios y no hipotecarios con entidades financieras y otras medidas de alivio de costes.

Los objetivos del presente RDLey, según la E. de M., son:

– proteger el tejido productivo hasta que se logre un porcentaje de vacunación que permita recuperar la confianza y la actividad económica en los sectores que todavía tienen restricciones;

– evitar un impacto negativo estructural que lastre la recuperación de la economía española;

– proteger el empleo en los sectores más afectados por la pandemia;

– y actuar de forma preventiva para evitar un impacto negativo superior sobre las finanzas públicas y los balances del sistema financiero.

No se pretende rescatar empresas que no eran viables antes del estallido de la crisis de la COVID-19, sino que se centra en las viables por disponer de un plan a medio plazo factible y un modelo de negocio idóneo.

Son medidas que movilizan una inversión pública de hasta 11.000 millones de euros en torno a cuatro líneas de actuación: tres fondos adicionales para financiar ayudas directas, restructuración de balances y recapitalización de empresas y la prórroga de moratorias fiscales y concursales.

 

B) Ayudas directas.

El Título I prevé la creación de la Línea Covid de ayudas directas a autónomos y empresas.

Se beneficiarán los autónomos y empresas no financieras con sede social en territorio español y entidades no residentes no financieras que operen en España a través de establecimiento permanente.

Su volumen de operaciones anual en 2020 tiene que haber caído al menos un 30% con respecto a 2019 y su actividad ha de estar incluida en los códigos CNAE 09 listados en el Anexo I.

El periodo temporal de las obligaciones que se atenderán se extiende desde el 1 de marzo de 2020 al 31 de mayo de 2021 y han de proceder de contratos anteriores al 13 de marzo de 2021.

Tienen carácter finalista siendo su destino el pago de costes fijos (como factura de energía), el pago a proveedores, la reducción de las deudas derivada de la actividad económica y, en caso de quedar remanente, deudas con acreedores bancarios.

En primer lugar, se satisfarán los pagos a proveedores, por orden de antigüedad y, si procede, se reducirá el nominal de la deuda bancaria, primando la reducción del nominal de la deuda con aval público.

Cuenta con una dotación de 7.000 millones de euros y se articula en dos compartimentos: Uno de 2.000 millones para Baleares y Canarias y 5.000 millones para el resto.

Se establecen los criterios para determinar las cuantías máximas de las ayudas directas y se modulan en función de la caída del volumen de operaciones. Por ejemplo: – será de hasta 3.000 euros para empresarios o profesionales que apliquen el régimen de estimación objetiva en el IRPF.

– podrá llegar al 40 % de la caída del volumen de operaciones para los que apliquen el régimen de estimación directa en el IRPF.

El seguimiento y control de la correcta utilización de las ayudas directas por parte de los destinatarios finales corresponde a las CCAA y Ciudades de Ceuta y Melilla.

No podrá concederse ninguna ayuda directa de las recogidas en este Título pasado el 31 de diciembre de 2021.

Ver Orden HAC/283/2021, de 25 de marzo, que regula la distribución de los recursos de la Línea COVID de ayudas directas a autónomos y empresas 

 

C) Reestructuración de deuda financiera Covid

El Título II contiene una batería de herramientas para acompañar los procesos de reestructuración acordados por los acreedores financieros de los créditos con aval público para las empresas y autónomos que lo necesiten.

Se trata de medidas complementarias a las adoptadas hasta la fecha (como las líneas de avales canalizadas a través del ICO, por ejemplo), pero ahora se restringe su ámbito de aplicación, tanto subjetivo (sólo empresas y autónomos con negocio viable) como objetivo (aliviar la carga financiera con problemas puntuales de solvencia).

Las características de las empresas y autónomos elegibles para las medidas se determinarán por desarrollo normativo posterior a través de Acuerdo del Consejo de Ministros. En cualquier caso, han de tener sede social en España, suscrito operaciones de financiación que cuenten con aval público, que se hubieran concedido por las entidades de crédito o por cualquier otra entidad supervisada por el Banco de España, entre el 17 de marzo de 2020 y el 13 de marzo de 202, y tuvieron que haber solicitado las medidas de ampliación de plazos y carencias, recogidas en el RDLey 34/2020, de 17 de noviembre. Ver art. 6.

Este Título prevé tres niveles de posible actuación en torno a la financiación avalada, de menor a mayor intensidad:

1º.- La posibilidad de extensión del plazo de vencimiento de los préstamos concedidos con aval público a partir del 17 de marzo de 2020, más allá de lo realizado en aplicación del Real Decreto-ley 34/2020, de 17 de noviembre. Los términos los concretará el Consejo de Ministros, será en un proceso de renegociación con la entidad financiera y la duración de préstamo y aval se acompasará. Ver art. 7 y exención AJD.

La D. F. 3ª modifica el apartado 2 del artículo 29 RDLey 8/2020, de 17 de marzo, para permitir al Ministerio de Asuntos Económicos y Transformación Digital conceder avales por un importe máximo de 100.000 millones de euros, hasta el 31 de diciembre de 2021 (en la anterior redacción era hasta el 30 de junio). Las condiciones se establecerán por Acuerdo de Consejo de Ministros.

La D. F. 6ª modifica el apartado 2 del artículo 1 RDLey 25/2020, de 3 de julio, para permitir que el Ministerio de Asuntos Económicos y Transformación Digital pueda conceder avales por un importe máximo de 40.000 millones de euros, hasta el 31 de diciembre de 2021 (antes hasta el 30 de junio de2021).

2º.- De no ser suficiente, cabe convertir estos préstamos en préstamos participativos, manteniendo la cobertura del aval público. Estos préstamos participativos tendrían un tratamiento equivalente al capital a efectos mercantiles. Se remite, en cuanto a su definición, al art. 20 RDLey 7/1996, de 7 de junio. Ver art. 8.

3º.- Como medida excepcional, de último recurso, se podrán realizar transferencias a autónomos y empresas para la reducción del principal de la financiación avalada contraída durante la pandemia. Ver art. 9.

Estas últimas ayudas se financiarán con cargo a una nueva Línea para la reestructuración de deuda financiera COVID, dotada con un máximo de 3.000 millones de euros. Estas transferencias solo podrán realizarse a favor de las empresas y autónomos que cumplan con los requisitos de elegibilidad fijados por Acuerdo de Consejo de Ministros y dentro de un proceso de renegociación de deudas acordado previamente con las entidades financieras acreedoras las cuales asumirán la parte que les corresponde de la reducción del principal pendiente del préstamo. Ver art. 10.

Asimismo, el referido Acuerdo de Consejo de Ministros contendrá las características del Código de Buenas Prácticas creado mediante este RDLey, de adhesión voluntaria para las entidades de crédito o de cualquier otra entidad que haya concedido financiación dotada de aval público. Este Código, que tiene como ámbito exclusivo los contratos afectados por este Título II, recogerá los criterios de coordinación entre las entidades a él adheridas en la aplicación de medidas de apoyo a las empresas y autónomos considerados elegibles.

En el caso de que las medidas contenidas en el Código de Buenas Prácticas se aplicaran sobre una deuda con garantía hipotecaria, la novación del contrato tendrá los efectos previstos en el artículo 4.3 de la Ley sobre Subrogación y Modificación de Préstamos Hipotecarios, con respecto a los préstamos y créditos novados (no alteración del rango hipotecario salvo incremento de responsabilidad o ampliación de plazo). Art. 11.

Se moderan los intereses moratorios para los contratos a los que afecte el Título II, pues serán como máximo de un punto por encima del interés remuneratorio y aplicables al capital pendiente desde el momento en que el deudor solicite y acredite a la entidad financiera la aplicación de una medida del Código de Buenas Prácticas. Art. 14.

La D. Ad. 1ª permite, a instancia del beneficiario y de forma extraordinaria, la ampliación de los plazos de ejecución y justificación de proyectos industriales beneficiarios de ayudas o financiación de la Secretaría General de Industria y de la PYME que ya hubieran sido objeto de prórroga del plazo de ejecución con anterioridad, siempre que se aleguen circunstancias sobrevenidas directamente vinculadas a los estados de alarma derivados de la crisis de la COVID-19.

La D. Ad. 2ª amplía durante un año adicional la suspensión del pago de intereses y amortizaciones correspondientes a préstamos Emprendetur, prevista en el artículo 41 RDLey 11/2020, de 31 de marzo.

La D. F. 4ª modifica el artículo 39 RDLey 11/2020, de 31 de marzo, para permitir que los beneficiarios de concesiones de préstamos a proyectos industriales otorgados por la Secretaría General de Industria y de la PYME puedan solicitar modificaciones del cuadro de amortización del mismo durante el plazo de dos años y medio contados desde la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo; siempre y cuando la crisis sanitaria provocada por el COVID-19 haya provocado periodos de inactividad del beneficiario, reducción en el volumen de sus ventas o interrupciones en el suministro en la cadena de valor.

 

D) Ejecución de avales públicos.

Este mismo Título II recoge además el detalle del procedimiento de recuperación de los avales liberados al amparo de los RDLeyes 8/2020, de 17 de marzo, y 25/2020, de 3 de julio, y que eventualmente pasen a ser ejecutados. Es importante tener en cuenta el porcentaje máximo de aval concedido en cada operación y la cláusula pari passu, que determina que en caso de que se produzcan pérdidas como consecuencia del impago de las operaciones avaladas, dando lugar a una ejecución del aval, el Estado y las entidades financieras las asumirán de manera proporcional al nivel de cobertura del aval.

En la ejecución de avales públicos se aplica un régimen de autotutela administrativa (con prerrogativas similares a las de los tributos), consagrado por los arts. artículo 116 bis y 10.1 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, que contiene un régimen jurídico, de carácter supletorio, aplicable a los avales otorgados por el Estado.

De aplicarse así, podría haber dos procedimientos superpuestos, el administrativo seguido por el Estado y el civil o mercantil seguido por las entidades financieras. Con este argumento de la E. de M., en el artículo 16 se resuelve hacer decaer la aplicación del régimen previsto en la Ley 47/2003 y encomendar a las entidades financieras concedentes los procedimientos de recuperación.

No obstante, las entidades de crédito no podrán conceder aplazamientos, fraccionamientos y quitas de las cantidades reclamadas por cuenta y en nombre del Estado sin previa aprobación por el Departamento de Recaudación de la AEAT. El Consejo de Ministros podrá dar autorizaciones generales.

Por último, en aplicación de lo ya previsto en el TR Ley Concursal para las subrogaciones del fiador en la posición del acreedor afianzado, se clarifica el rango de prelación y privilegio de los créditos que pudiera ostentar el Estado en el caso de ejecuciones de avales otorgados (art. 16.3 y4):

– Los créditos derivados de la ejecución de estos avales podrán quedar afectados por los acuerdos extrajudiciales de pagos y se considerarán pasivo financiero a efectos de la homologación de los acuerdos de refinanciación.

– Si el deudor reuniera los requisitos legales para ello, el beneficio de exoneración de pasivo insatisfecho se extenderá igualmente a los citados créditos.

– Los créditos de la Hacienda Pública derivados de la ejecución de los avales otorgados al amparo de los Reales decretos-leyes 8/2020, de 17 de marzo, y 25/2020, de 3 de julio ostentarán el rango de crédito ordinario en caso de declaración de concurso del deudor avalado.

La D. Tr. 2ª regula un régimen transitorio de cobranza de avales.

 

E) Fondo de recapitalización de empresas

El único artículo del Título III crea el «Fondo de recapitalización de empresas afectadas por COVID», fondo carente de personalidad jurídica, cuya definición se concretará por Acuerdo del Consejo de Ministros. Durará ocho años, prorrogables.

Está dotado con 1.000 millones de euros, y se dirige a empresas no financieras de mediano tamaño, con sede social en España, que resulten viables. Complementa el Fondo gestionado por SEPI para la recapitalización de empresas estratégicas de mayor tamaño, siendo incompatible con las ayudas de éste.

La gestión del Fondo corresponderá a la sociedad mercantil estatal Compañía Española de Financiación del Desarrollo, COFIDES, S.A., S.M.E. Ver la D. Tr. 1ª sobre traspaso de expedientes de SEPI a COFIDES.

El Fondo dispondrá de distintos instrumentos financieros de endeudamiento, capital y cuasi capital. Asimismo, las operaciones llevarán aparejados instrumentos para la participación del Estado en los beneficios futuros de las empresas.

Todas las transmisiones patrimoniales, operaciones societarias y actos derivados, directa o indirectamente de la aplicación de esta disposición e, incluso, las aportaciones de fondos o ampliaciones de capital, que eventualmente se ejecuten para la capitalización o reestructuración financiera y patrimonial de las empresas participadas con cargo al Fondo, estarán exentos de cualquier tributo estatal, autonómico o local.

Igualmente, todas las transmisiones, operaciones y actos antes mencionados gozarán de exención del pago de cualesquiera aranceles y honorarios profesionales devengados por la intervención de fedatarios públicos y de Registradores de la Propiedad y Mercantiles.

Se fijará una estrategia de salida debido a la naturaleza temporal del Fondo, cifrada en 8 años.

La D. F. 6ª modifica el apartado 3 del artículo 2 RDLey 25/2020, de 3 de julio, para aclarar que el Tesoro Público percibe las retribuciones por la participación en el órgano de administración de las empresas solicitantes del Fondo de apoyo a la solvencia de empresas estratégicas cuando ésta corresponda a un empleado público, de forma que podrán percibirse personalmente las retribuciones correspondientes cuando los designados por el Consejo Gestor del Fondo, atendiendo a las razones técnicas y profesionales que correspondan en cada caso, no ostenten la condición de empleados públicos.

 

F) Medidas comunes a todas las ayudas.

Los destinatarios de las medidas previstas en los Títulos I, II y III deberán cumplir con determinados requisitos entre los que se encuentran estar al corriente de pago por reintegro de subvenciones o ayudas públicas, obligaciones tributarias y frente a la Seguridad Social, no haber solicitado la declaración de concurso voluntario o no tener la residencia fiscal en un paraíso fiscal. Ver D. Ad. 4ª

Estas ayudas estarán en todo caso sujetas al compromiso de mantenimiento de actividad de las empresas hasta el 30 de junio de 2022, al no reparto de dividendos durante 2021 y 2022 y a no incrementar las retribuciones de la alta dirección durante un periodo de dos años. Ver D. Ad. 4ª

Todas las medidas de apoyo público cumplirán con la normativa de la Unión Europea en materia de Ayudas de Estado. No se concederá ninguna medida de apoyo público hasta que no se cuente con la autorización expresa para ello de la Comisión Europea. Al respecto, la empresa o autónomo potencialmente beneficiario ha de realizar una declaración responsable del conjunto de ayudas públicas recibidas hasta la fecha. Ver D. Ad. 5ª.

La empresa o autónomo que se hubiese beneficiado de las medidas de este RDLey sin reunir los requisitos previstos en el mismo (o cumpliéndolos artificialmente), será responsable de los daños y perjuicios que se hayan podido producir, en su caso, así como de todos los gastos generados por la aplicación de estas medidas de apoyo, sin perjuicio de las responsabilidades de otro orden a que su conducta pudiera dar lugar. Ver D. Ad. 6ª.

 

G) Aranceles notariales y registrales.

a) Transcribimos el artículo 12 (situado en el Título II, dedicado a la reestructuración de deuda financiera Covid):

«1. Los derechos arancelarios notariales y registrales derivados de la formalización e inscripción de las operaciones recogidas en este Título y en el Acuerdo de Consejo de Ministros de desarrollo, se bonificarán en un 50 por ciento, en los siguientes términos:

a) Por el otorgamiento de la escritura se devengará el arancel correspondiente a las escrituras de novación hipotecaria, previsto en la letra f) del apartado 1 del número 1 del anexo I del Real Decreto 1426/1989, de 17 de noviembre, por el que se aprueba el arancel de los Notarios, reducidos al 50 por ciento, sin que se devengue cantidad alguna a partir del quinto folio de matriz y de copia, sea copia autorizada o copia simple. En todo caso, la suma de todos los aranceles notariales aplicables a la escritura será de un mínimo de 30 euros y un máximo de 75 euros por todos los conceptos.

b) Los derechos arancelarios notariales derivados de la intervención de pólizas en que se formalice, en su caso, los aplazamientos previstos en esta norma derivadas de todo préstamo o crédito sin garantía hipotecaria serán los establecidos en el Decreto de 15 de diciembre de 1950 y se bonificarán en un 50 por ciento.

En todo caso, la suma de todos los aranceles notariales aplicables a la póliza será de un mínimo de 25 euros y un máximo de 50 euros por todos los conceptos, incluyendo sus copias y traslados.

c) Cuando exista garantía real inscribible, por la práctica de la inscripción se aplicará el arancel previsto, según corresponda, en el caso de los registradores de la propiedad, para las novaciones modificativas en artículo 2.1.g) del anexo I del Real Decreto 1427/1989, de 17 de noviembre, por el que se aprueba el Arancel de los Registradores, en el caso de los registradores mercantiles, conforme a lo previsto en el artículo 36 de la Orden de 19 de julio de 1999 por la que se aprueba la Ordenanza para el Registro de Venta a Plazos de Bienes Muebles. Al resultado se le aplicará una bonificación del 50 por ciento. En todo caso, la suma de todos los aranceles registrales aplicables al documento será de un mínimo de 24 euros y un máximo de 50 euros por todos los conceptos.

2. Lo previsto en los apartados anteriores también será de aplicación para aquellos supuestos en los que, con motivo de la formalización del aplazamiento, se proceda a la elevación a público o intervención de la operación de financiación objeto del acuerdo.»

b) Por otra parte, en el Título III, al regularse el Fondo de Recapitalización de Empresas, se incluye este párrafo:

“Igualmente, todas las transmisiones, operaciones y actos antes mencionados gozarán de exención del pago de cualesquiera aranceles y honorarios profesionales devengados por la intervención de fedatarios públicos y de Registradores de la Propiedad y Mercantiles”.

 

H) Aplazamiento de deudas tributarias.

La D. Ad. 3ª extiende a cuatro meses el período en el que no se devengarán intereses de demora por los aplazamientos en el pago de tributos (que sustituye a los tres previstos en el derogado artículo 8 RDLey 35/2020, de 22 de diciembre).

El ámbito de la medida está referido a la Administración del Estado, para:

– declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones cuyo plazo de presentación e ingreso finalice desde el día 1 de abril hasta el día 30 de abril de 2021, ambos inclusive, siempre que las solicitudes presentadas hasta esa fecha reúnan los requisitos a los que se refiere el artículo 82.2.a) LGT (cuando las deudas tributarias sean de cuantía inferior a la que se fije en la normativa tributaria).

– deudas tributarias a las que hacen referencia las letras b), f) y g) del artículo 65.2 LGT (obligaciones tributarias que deban cumplir el retenedor o el obligado a realizar ingresos a cuenta; las derivadas de tributos que deban ser legalmente repercutidos, y pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades).

El plazo será de seis meses y, como vimos, no se devengarán intereses de demora durante los primeros cuatro meses del aplazamiento.

 

I) ITPyAJD

La D. F. 1ª añade un número 31 al artículo 45.I.B) TR Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:

«31. Cuando exista garantía real inscribible, las escrituras de formalización de la extensión de los plazos de vencimiento de las operaciones de financiación que han recibido aval público previstos en el artículo 7 del Real Decreto-ley 5/2021, de 12 de marzo, de medidas extraordinarias de apoyo a la solvencia empresarial en respuesta a la pandemia de la COVID-19, quedarán exentas de la cuota gradual de documentos notariales de la modalidad de actos jurídicos documentados de este impuesto.»

 

J) Criptoactivos

Los criptoactivos son definidos por la E. de M. como representaciones digitales de valor o derechos que pueden transferirse y almacenarse electrónicamente, mediante la tecnología de registros distribuidos u otra similar. Las más conocidos son las criptomonedas como el bitcoin.

Carecen de un marco regulatorio específico apropiado a nivel europeo a pesar de que cada vez tienen más presencia en nuestro sistema financiero.

Estas tecnologías presentan importantes riesgos:

– permiten la realización de operaciones de forma anónima lo que facilita su uso para fines ilegales;

– la adecuada custodia de las claves asociadas a los criptoactivos de los clientes resulta crucial para la prestación de servicios sobre estos activos y para la protección de los clientes;

– y se están ofreciendo como objeto de inversión no sólo a inversores especializados sino también al público en general.

La CNMV y el Banco de España han publicado el 9 de febrero de 2021 un comunicado conjunto en el que alertan sobre los riesgos que este nuevo tipo de activos suponen para los participantes del sistema financiero y, muy en particular, para los pequeños inversores. El comunicado incide en la complejidad, la volatilidad y la potencial falta de liquidez de estas inversiones.

La D. F. 2ª, para reforzar la protección del inversor, añade el artículo 240 bis a la Ley del Mercado de Valores, para otorgar a la CNMV competencias con el fin de sujetar a control administrativo la publicidad de criptoactivos y otros activos e instrumentos, que no se regulan en la Ley del Mercado de Valores y que se ofrecen como propuesta de inversión. También se habilita a la CNMV a desarrollar mediante Circular el ámbito objetivo y subjetivo, así como los mecanismos y procedimientos de control que se aplicarán.

 

K) Cédulas y bonos de internacionalización.

Las cédulas de internacionalización son un instrumento de financiación emitido por las entidades de crédito, que tiene como conjunto de activos de cobertura créditos a la exportación garantizados por agencias de crédito a la exportación.

La regulación del régimen especial de estas cédulas y bonos se encuentra en el propio artículo 34 de la Ley 14/2013 y el Real Decreto 579/2014, de 4 de julio.

La D. F. 5ª modifica puntualmente la disposición derogatoria del reciente TR Ley Concursal de 5 de mayo de 2020. En concreto se hace revivir el apartado 18 del artículo 34 de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización que dice lo siguiente:

“18. En caso de concurso, los tenedores de cédulas y bonos de internacionalización gozarán del privilegio especial establecido en el número 1.º del apartado 1 del artículo 90 de la Ley Concursal.

Sin perjuicio de lo anterior, se atenderán durante el concurso, de acuerdo con lo previsto en el número 7.º del apartado 2 del artículo 84 de la Ley Concursal, y como créditos contra la masa, los pagos que correspondan por amortización de capital e intereses de las cédulas y bonos de internacionalización emitidos y pendientes de amortización en la fecha de solicitud del concurso hasta el importe de los ingresos percibidos por el concursado de los préstamos y créditos que respalden las cédulas y bonos y, si existen, de los activos de sustitución y de los flujos económicos procedentes de los instrumentos financieros derivados vinculados a la emisión.”

Con ello se persigue mantener el privilegio especial en caso de concurso del emisor del que tradicionalmente eran beneficiarios los tenedores de cédulas y bonos de internacionalización. Dicho privilegio tiene un valor en términos de rating y, por tanto, en el precio de colocación y cotización de estas cédulas y bonos.

 

L) Concurso y medidas procesales.

La D. F. 7ª modifica ampliamente la Ley 3/2020, de 18 de septiembre, de medidas procesales y organizativas para hacer frente al COVID-19 en el ámbito de la Administración de Justicia, para ampliar la vigencia de algunas de las medidas de esta Ley en el ámbito concursal y definir agilizaciones adicionales en las actuaciones.

a) Se amplía hasta 31 de diciembre de 2021 la exención del deber del deudor que se encuentre en estado de insolvencia de solicitar la declaración de concurso y la no admisión a trámite de las solicitudes de concurso necesario que presenten los acreedores. Se aclara también que el plazo de dos meses del que dispone el deudor para solicitar la declaración de concurso voluntario debe computarse a partir de la fecha de finalización del plazo de suspensión del citado deber. 6.1 y 2

b) Se facilita la modificación de los acuerdos extrajudiciales de pagos o de los acuerdos de refinanciación firmados por empresas, profesionales y autónomos que se encuentren en dificultades para cumplirlos. 3.5.

c) En cuanto a los acuerdos de refinanciación homologados, se permite que, hasta el 31 de diciembre de 2021, el deudor presente una modificación del acuerdo en vigor o presente uno nuevo, sin necesidad de que transcurra un año desde la homologación del mismo. 5.

d) Hasta el 31 de diciembre de 2021 inclusive, se considerará que el acuerdo extrajudicial de pagos se ha intentado por el deudor sin éxito, si se acreditara que se han producido dos faltas de aceptación del mediador concursal para ser designado, a los efectos de iniciar concurso consecutivo, comunicándolo al juzgado. 12.

Álvaro Martín hace el siguiente comentario al respecto:

«Esta modificación de la Ley innova el ordenamiento en cuanto en el régimen actual falta una previsión sobre cuantas veces o durante cuánto tiempo puede permanecer abierto un expediente de nombramiento de mediador cuando no se obtiene la aceptación del primer nombrado.

Opta por limitar a dos los nombramientos exigibles antes de cerrar el expediente y facilitar la apertura del concurso consecutivo, antesala de la obtención del beneficio de pasivo insatisfecho, que, en definitiva, es lo que se trata de facilitar al deudor que no puede cumplir todas sus obligaciones.

Cuando cese la vigencia de la medida, volverá a aplicarse la Doctrina de la Dirección General de Seguridad Jurídica y Fe Publica que en Resolución de 19 de febrero de 2020 dijo que el expediente no puede cerrarse por falta de aceptación hasta que transcurran dos meses desde el primer intento de nombramiento por el Registrador Mercantil o el Notario.»

Ver también contestación de la DGRN de 14 de mayo de 2019 a consulta formulada por el Ilustre Colegio Notarial de Madrid, al amparo del artículo 70 del Reglamento Notarial.

e) Se facilita, hasta el 31 de diciembre de 2021, la posibilidad de que el concursado solicite la modificación del convenio. 3.

f) Se aplaza el deber de solicitar la apertura de la fase de liquidación cuando, durante la vigencia del convenio, el deudor conozca la imposibilidad de cumplir los pagos comprometidos y las obligaciones contraídas con posterioridad a la aprobación de aquél, siempre que el deudor presente una propuesta de modificación del convenio y ésta se admita a trámite dentro de un determinado plazo. 4.1

g) En caso de que un acreedor presente una solicitud de declaración de incumplimiento de acuerdo de refinanciación, de convenio o de acuerdo extrajudicial de pagos, se prevé su inadmisión a trámite, con comunicación al deudor, y se da un plazo para la renegociación de un nuevo acuerdo o convenio. Este régimen, que se encontraba vigente para las solicitudes de incumplimiento presentadas hasta 31 de enero de 2021, se aplica para nuevas empresas, profesionales y autónomos, desde esa fecha hasta el 30 de septiembre de 2021. 3.2, 3 y 4.

h) Se establecen una serie de normas de agilización del proceso concursal, como la tramitación preferente de determinadas actuaciones tendentes a la protección de los derechos de los trabajadores, a mantener la continuidad de la empresa y a conservar el valor de bienes y derechos. 9.

i) Se flexibilizan los incidentes de reintegración de la masa activa para facilitar el cierre de la fase común (nuevo 8 bis).

j) Se simplifican las subastas de bienes y se modifica el modo de enajenación de la masa activa en la fase de liquidación. En concreto, el 10 ahora dice lo siguiente:

“1. En los concursos de acreedores que se declaren hasta el 31 de diciembre de 2021 y en los que se encuentren en tramitación a la fecha de entrada en vigor de la presente Ley, la subasta de bienes y derechos de la masa activa podrá realizarse bien mediante subasta, judicial o extrajudicial, bien mediante cualquier otro modo de realización autorizado por el juez de entre los previstos en el Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Concursal. Excepcionalmente, y durante el mismo período, aunque en el plan de liquidación aprobado judicialmente se hubiera previsto una determinada modalidad de subasta extrajudicial, ésta podrá realizarse conforme a cualquier otra modalidad, incluida la que se realice a través de empresa especializada, sin necesidad de modificar el plan ni de solicitar la autorización expresa del juez del concurso. En todo caso, esta sustitución se hará constar en el correspondiente informe trimestral.

2. Con carácter preferente y siempre que fuere posible, la subasta se realizará de manera telemática.

3. Si el juez, en cualquier estado del concurso, hubiera autorizado la realización directa de los bienes y derechos afectos a privilegio especial o la dación en pago o para pago de dichos bienes, se estará a los términos de la autorización.”

 

M) Juntas telemáticas.

El artículo 3 del Real Decreto-ley 34/2020, de 17 de noviembre, amplió para el año 2021 algunas de las medidas contenidas en el capítulo V del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo y, en concreto, la posibilidad de que todas las sociedades de capital y el resto de personas jurídicas de Derecho privado (sociedades civiles, sociedades cooperativas y asociaciones) que no hayan podido modificar sus estatutos sociales para permitir la celebración de la junta general o asambleas de asociados o de socios por medios telemáticos, puedan seguir utilizando estos medios durante el ejercicio 2021.

Ahora se le añade un párrafo al artículo 3 a) para permitir también, sólo a las sociedades anónimas, la celebración de juntas generales exclusivamente telemáticas:

“Además, el órgano de administración podrá acordar en el anuncio de convocatoria la celebración de la junta por vía exclusivamente telemática, esto es, sin asistencia física de los socios o de sus representantes, siempre que se acompañe de garantías razonables para asegurar la identidad del sujeto que ejerce su derecho de voto y se ofrezca la posibilidad de participar en la reunión por todas y cada una de estas vías: (i) asistencia telemática; (ii) representación conferida al Presidente de la Junta por medios de comunicación a distancia y (iii) voto anticipado a través de medios de comunicación a distancia. Los administradores podrán asistir a la reunión, que se considerará celebrada en el domicilio social con independencia de donde se halle el Presidente de la Junta, por audioconferencia o videoconferencia.”

Nada se dice de las reuniones del órgano de administración.

Ver artículo de José Ángel García Valdecasas: ¿Hacia Juntas Generales totalmente telemáticas?

Entró en vigor el 13 de marzo de 2021 (mismo día de su publicación en el BOE). (JFME)

 

ENLACES:

PORTADA DE LA WEB

Despertar de la primavera. Imagen de Gerhard G. en Pixabay

Informe Actualidad Fiscal Julio 2018. Mapa Fiscal: Operaciones entre Cónyuges casados en Gananciales.

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INFORME FISCAL JULIO 2018

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ 

Notario de Valencia

 

PRESENTACIÓN DEL INFORME DE JULIO DE 2018.

El informe de este mes de julio tiene como aspectos a destacar los siguientes:

a) En normativa, el nuevo TR de tributos cedidos de Andalucía, en reemplazo del anterior superado por la dinámica normativa de dicha CA, aunque no haya cambios a destacar.

b) En la reseña jurisprudencial, son hitos imprescindibles:

.- En el ISD, sendas sentencias del TS relativas al juego del derecho de transmisión (una única transmisión del primer causante a los transmisarios) y el alcance de la responsabilidad subsidiaria del adquirente, vigente la afección real (circunscrita a la parte de cuota proporcional al valor del bien).

.- En ITP y AJD, consulta de la DGT que, rectificando criterio, considera que la modificación del valor de tasación en préstamo hipotecario no implica una redundante tributación en AJD.

.- En IRPF, consulta de la DGT sobre la tributación de operaciones relativas a monedas virtuales.

.- En plusvalía municipal (IMIVTNU), sentencia del TS de 9 de julio que interpreta el alcance de la sentencia del TC de 11 de mayo de 2017.

c) El informe del mes reincide en la saga de los «mapas fiscales». En este caso dedicado a la tributación en todos los impuestos de las operaciones entre cónyuges en régimen de gananciales. Los mapas fiscales, a diferencia de otros informes, pretenden como objetivo la ubicación mediante un esquema gráfico de una categoría civil o mercantil en el ámbito fiscal, indicando los tributos que pueden incidir sobre la misma de forma que se pueda establecer su conexión con el haz de tributos a los que afecta, a modo de noticia o alerta.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

Espero que os sea de utilidad.

 

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS DE JUNIO.

 A) ESTADO.

.- Resolución de 24/5/2018, del Departamento de Recaudación de la AEAT (BOE 8/2018), por la que se modifica el plazo de ingreso en periodo voluntario de los recibos del IAE del ejercicio 2018 relativos a las cuotas nacionales y provinciales y se establece el lugar de pago de dichas cuotas.

B) ANDALUCÍA.

.- Decreto Legislativo 1/2018, de 19 de junio (BOJA 27/6/2018) , por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos. Existía un TR anterior que quedó incompleto y modificado por la actividad legislativa de la CA.

C) ARAGÓN.

.- Orden HAP/1031/2018, de 6 de junio (BOA 20/6/2018), por la que se aprueba la actualización de los coeficientes aplicables al valor catastral para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles urbanos a efectos de la liquidación de los hechos imponibles de los ITP y AJD e ISD devengados durante el ejercicio 2018.

.- Resolución de 6 de junio de 2018 (BOA 20/6/2018), del DGT, por la que se actualizan, para el ejercicio 2018, los coeficientes aplicables al valor catastral para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles urbanos ubicados en ciertos municipios de relevancia turística, a efectos de la liquidación de los hechos imponibles de ITP y AJD e ISD.

D) NAVARRA.

.- Orden Foral 71/2018, de 26 de abril (BON 7/6/2018), del Consejero de Hacienda y Política Financiera, por la que se modifica la Orden Foral 235/2014, de 28 de julio, de la Consejera de Economía, Hacienda, Industria y Empleo, por la que se aprueba el modelo 309 “Impuesto sobre el IVA. Declaración-liquidación no periódica”.

.- Ley Foral 14/2018, de 18 de junio (BON 22/6/2018), de Residuos y su Fiscalidad.

.- Decreto Foral 47/2018, de 27 de junio (BON 28/6/2018), por el que se modifican el Reglamento del IVA, aprobado por el Decreto Foral 86/1993, de 8 de marzo, y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Decreto Foral 23/2013, de 10 de abril.

E) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Orden Foral 326/2018 (BOTHA 1/6/2018), del Diputado de Hacienda, Finanzas y Presupuestos, de 25 de mayo, de aprobación de los modelos 200 y 220 de autoliquidación del IS y del IRNR correspondiente a establecimientos permanentes y entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en el Territorio Histórico de Álava, para los ejercicios iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2017, y de las condiciones generales para su presentación telemática.

.- GiPÚZCOA Orden Foral 265/2018, de 28 de mayo (BOG 6/6/2018), por la que se aprueba la interpretación aplicable a la exigencia de ocupación continuada requerida a los efectos de determinar el concepto de vivienda habitual del IRPF.

.- GIPÚZCOA. Orden Foral 2018/300, de 11 de junio (BOG 15/6/2018). Modelos 200, 220, 20G y 22G, y su forma, lugar y plazo de presentación e ingreso.

.- GIPÚZCOA. Decreto Foral-Norma 1/2018, de 19 de junio (BOG 21/6/2018), por el que se modifican los IS, IRNR e ISD, así como la Norma Foral General Tributaria para incorporar las modificaciones aprobadas por la Ley 10/2017, de 28 de diciembre.

.- GIPÚZCOA. Orden Foral 2018/290, de 8 de junio (BOG 25/6/2018) , por la que se aprueban los precios medios de venta de determinados elementos de transporte no incluidos en la Orden Foral 15/2018, de 16 de enero.

F) VALENCIA.

.- Ley 14/2018, de 5 de junio, de la Generalitat, de gestión, modernización y promoción de las áreas industriales de la Comunitat Valenciana (DOCV 7/6/2018). DA 4ª, modificación de la Ley 13/1997, de la CV: tipo reducido en TPO y bonificación en AJD para adquisiciones de inmuebles en área industrial avanzada,

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- TS SENTENCIA DE 5/6/2018, ROJ 2183/2018. Sucesiones. Derecho de transmisión: civil y fiscalmente hay una única transmisión mortis causa del primer causante a los herederos del heredero del mismo que no aceptó la herencia del primero (transmisarios).

.- TS SENTENCIAS DE 5 y 7/6/2018, ROJS 2394/2018, 2393/2018, 2400/2018 Y 2392/2018. Sucesiones. Afección de los bienes adquiridos al pago del impuesto. responsabilidad subsidiaria del adquirente no protegido por la fe pública registral: se limita a la parte proporcional del impuesto correspondiente al bien.

B) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V1914-18, DE 29/6/2018. AJD. La asignación de nuevo valor de tasación a efectos de procedimientos en préstamos hipotecarios no incide en AJD.

.- CONSULTA DGT DE 6/4/2018, V0894-18. AJD. Modificación de régimen de propiedad horizontal consistente en vinculación «ob rem» de departamento privativo de la promotora inicial a favor de todos los demás titulares de departamentos privativos en la propiedad horizontal: sólo tributa por AJD el departamento que se vincula.

C) ITP E IVA.

.- CONSULTA DGT DE 6/4/2019, V0889-18. Régimen en IVA e ITP de la cesión de suelo por ejecución de obra.

D) IVA.

.- CONSULTA DE 6/4/2018, V0887-18. IVA. Transmisión sujeta y no exenta de IVA de terrenos sobre los que se están ha realizado una actuación urbanística por entidad fiduciaria. Es preciso inicio de actividad urbanizadora y finalidad de venta a terceros. No cabe renuncia a la exención.

E) IRPF.

.- CONSULTA DGT DE 10/4/2018, V0926-18. Valor de adquisición y valor de transmisión en alteraciones patrimoniales: pueden incluirse los gastos e impuesto de la compraventa y del préstamo hipotecario.

.- CONSULTA DGT DE 18/4/2018, V0999-18. IRPF: régimen fiscal de la transmisión e intercambio de monedas virtuales. son alteraciones patrimoniales que tributan en la base del ahorro.

F) PLUSVALÍA MUNICIPAL (IMIVTNU).

.- SENTENCIA TS 9/9/2018. Interpretación la sentencia del TC 59/2017: la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1 y 107.2.a) del TRLHL es parcial y queda supeditada a la prueba de la inexistencia de plusvalía.

.- CONSULTA DGT 19/4/2018, V1014-18. No hay hecho imponible en los casos de adquisición originaria por usucapión.

G) OTROS TRIBUTOS: IBI.

.- CONSULTA DGT DE 16/4/2018, V0967-18. IBI. El usufructuario es el único sujeto pasivo aunque titule el mismo en cuanto a una cuota indivisa del inmueble.

PARTE TERCERA. INFORME DEL MES: MAPA FISCAL DE OPERACIONES ENTRE CÓNYUGES RELATIVAS A LA SOCIEDAD DE GANANCIALES (ISD, IRPF, ITP Y PLUSVALÍA).

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

DESARROLLO DEL INFORME.

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS DE JUNIO.

A) ESTADO.

.- Resolución de 24/5/2018, del Departamento de Recaudación de la AEAT (BOE 8/2018), por la que se modifica el plazo de ingreso en periodo voluntario de los recibos del IAE del ejercicio 2018 relativos a las cuotas nacionales y provinciales y se establece el lugar de pago de dichas cuotas.

Ver resumen

B) ANDALUCÍA.

.- Decreto Legislativo 1/2018, de 19 de junio (BOJA 27/6/2018), por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos. Existía un TR anterior que quedó incompleto y modificado por la actividad legislativa de la CA.

C) ARAGÓN.

.- Orden HAP/1031/2018, de 6 de junio (BOA 20/6/2018), por la que se aprueba la actualización de los coeficientes aplicables al valor catastral para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles urbanos, y se efectúan modificaciones técnicas en la metodología para su obtención, a efectos de la liquidación de los hechos imponibles de los Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y sobre Sucesiones y Donaciones devengados durante el ejercicio 2018.

.- Resolución de 6 de junio de 2018 (BOA 20/6/2018), del DGT, por la que se actualizan, para el ejercicio 2018, los coeficientes aplicables al valor catastral para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles urbanos ubicados en ciertos municipios de relevancia turística, a efectos de la liquidación de los hechos imponibles de ITP y AJD e ISD.

D) NAVARRA.

.- Orden Foral 71/2018, de 26 de abril (BON 7/6/2018), del Consejero de Hacienda y Política Financiera, por la que se modifica la Orden Foral 235/2014, de 28 de julio, de la Consejera de Economía, Hacienda, Industria y Empleo, por la que se aprueba el modelo 309 “Impuesto sobre el Valor Añadido. Declaración-liquidación no periódica”.

.- Ley Foral 14/2018, de 18 de junio (BON 22/6/2018) , de Residuos y su Fiscalidad.

.- Decreto Foral 47/2018, de 27 de junio (BON 28/6/2018), por el que se modifican el Reglamento del IVA, aprobado por el Decreto Foral 86/1993, de 8 de marzo, y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Decreto Foral 23/2013, de 10 de abril.

E) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Orden Foral 326/2018 (BOTHA 1/6/2018), del Diputado de Hacienda, Finanzas y Presupuestos, de 25 de mayo, de aprobación de los modelos 200 y 220 de autoliquidación del IS y del IRNR correspondiente a establecimientos permanentes y entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en el Territorio Histórico de Álava, para los ejercicios iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2017, y de las condiciones generales para su presentación telemática.

.- GIPÚZCOA Orden Foral 265/2018, de 28 de mayo (BOG 6/6/2018), por la que se aprueba la interpretación aplicable a la exigencia de ocupación continuada requerida a los efectos de determinar el concepto de vivienda habitual del IRPF.

.- GIPÚZCOA. Orden Foral 2018/300, de 11 de junio (BOG 15/6/2018) por la que se aprueban los modelos 200, 220, 20G y 22G, y su forma, lugar y plazo de presentación e ingreso.

.- GIPÚZCOA. Decreto Foral-Norma 1/2018, de 19 de junio (BOG 21/6/2018), por el que se modifican los IS, IRNR e ISD, así como la Norma Foral General Tributaria para incorporar las modificaciones aprobadas por la Ley 10/2017, de 28 de diciembre.

.- GIPÚZCOA. Orden Foral 2018/290, de 8 de junio (BOG 25/6/2018) , por la que se aprueban los precios medios de venta de determinados elementos de transporte no incluidos en la Orden Foral 15/2018, de 16 de enero.

F) VALENCIA.

.- Ley 14/2018, de 5 de junio, de la Generalitat, de gestión, modernización y promoción de las áreas industriales de la Comunitat Valenciana (DOCV 7/6/2018). DA 4ª, modificación de la Ley 13/1997, de la CV.

a) Tipo reducido del 4% TPO para adquisiciones de bienes inmuebles situados en una zona declarada como área industrial avanzada sujeta a determinados requisitos.

b) Bonificación del 30 % de la cuota gradual de documentos notariales de la modalidad AJD en las escrituras públicas por las que se formalicen las adquisiciones de bienes inmuebles situados en una zona declarada como área industrial avanzada.

 

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- TS SENTENCIA DE 5/6/2018, ROJ 2183/2018. Sucesiones. Derecho de transmisión: civil y fiscalmente hay una única transmisión mortis causa del primer causante a los herederos del heredero del mismo que no aceptó la herencia del primero (transmisarios).

En consideración a la STS (Sala de lo Civil) 539/2013, de 11 de septiembre de 2013 (según la cual, «los herederos transmisarios sucederán directamente al causante de la herencia y en otra distinta sucesión al fallecido heredero transmitente»), debe entender que, respecto de los bienes adquiridos por ius transmisionis, se produce una sola adquisición hereditaria y, por ende, un solo hecho imponible, no dos hechos imponibles ni dos devengos del impuesto, corrigiendo así la doctrina establecida por la STSs (Sala de lo Contencioso Administrativo) de 14 de diciembre de 2011 y 25 de mayo de 2011.

El argumento es de carácter civil pues, tal y como establece la citada STS (Sala de lo Civil) 539/2013, de 11 de septiembre de 2013, «el denominado derecho de transmisión previsto en el artículo 1006 del Código Civil no constituye, en ningún caso, una nueva delación hereditaria o fraccionamiento del ius delationis en curso de la herencia del causante que subsistiendo como tal, inalterado en su esencia y caracterización, transita o pasa al heredero trasmisario. No hay, por tanto, una doble transmisión sucesoria o sucesión propiamente dicha en el ius delationis, sino un mero efecto transmisivo del derecho o del poder de configuración jurídica como presupuesto necesario para hacer efectiva la legitimación para aceptar o repudiar la herencia que ex lege ostentan los herederos transmisarios; dentro de la unidad orgánica y funcional del fenómeno sucesorio del causante de la herencia, de forma que aceptando la herencia del heredero transmitente, y ejercitando el ius delationis integrado en la misma, los herederos transmisarios sucederán directamente al causante de la herencia y en otra distinta sucesión al fallecido heredero transmitente».

Existe también una razón tributaria, pues según el artículo 3º.1a) LISD: «Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio». Y para adquirir por herencia es necesario aceptar expresa o tácitamente la herencia, “a diferencia del legado, que se adquiere ipso iure, aspecto éste de la cuestión que consideramos crucial ( artículo 989, en relación con los artículos 657 y 661 C.c .)”. Por tanto, si el heredero transmitente no ha aceptado la herencia, no ha existido un incremento patrimonial que manifieste una capacidad económica gravable.

Comentario:

Primera sentencia del TS en el ámbito fiscal que recoge el criterio civil de considerar en los casos de juego del derecho de transmisión por no haber aceptado el heredero la herencia del primer causante que respecto de dicha sucesión hay un único hecho imponible por transmisión mortis causa del primer causante a los herederos transmisarios del segundo.

Observacones:

a) El hecho que el heredero del primer causante haya aceptado o no la herencia es una cuestión de hecho a apreciar en primer término por la administración tributaria y en último término en sede jurisdiccional.

b) El que en la sucesión del primer causante adquieran y sean sujetos pasivos los herederos transmisarios, se entiende sin perjucio de la obligación que incumbe a los mismos como herederos del heredero transmitente-segundo causante de liquidar la herencia de este segundo, que además queda tácitamente aceptada por el ejercicio del derecho de transmisión.

La cuestión ya ha sido resuelta en el mismo sentido por la DGT y fue objeto de comentario específico en el informe de agosto 2017.

https://www.notariosyregistradores.com/web/secciones/fiscal/informes-mensuales-fiscal/informe-actualidad-fiscal-agosto-2017/

 

.- TS SENTENCIAS DE 5 y 7/6/2018, ROJS 2394/2018, 2393/2018, 2400/2018 Y 2392/2018. Sucesiones. Afección de los bienes adquiridos al pago del impuesto. responsabilidad subsidiaria del adquirente no protegido por la fe pública registral: se limita a la parte proporcional del impuesto correspondiente al bien.

La cuestión que suscita este recurso de casación es la de si el bien adquirido mediante herencia y que, por ello, está afecto al pago del impuesto sobre sucesiones que grava esa adquisición mortis causa, una vez enajenado a un tercero no protegido por la fe pública registral, queda afecto a ese pago por su valor total o en proporción al valor que representa en el total de la masa hereditaria.

El artículo 9.1 RISD, con el mismo contenido que el artículo 79.2 LGT , dispone: «los bienes y derechos transmitidos quedarán afectos a la responsabilidad del pago del Impuesto, liquidado o no, que grave su adquisición, cualquiera que sea su poseedor, salvo que éste resulte ser un tercero protegido por la fe pública registral o se justifique la adquisición de los bienes con buena fe y justo título en establecimientos abiertos al público, en el caso de bienes muebles no inscribible». Por ello, salvo la indicada excepción, son responsables subsidiarios de las correspondientes deudas tributarias los adquirentes de esos bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria [ artículo 43.1.d ) y 79.1 LGT ].

El TS recuerda su jurisprudencia sobre la naturaleza de esta afección real, señalando que se trata de un derecho real (vinculación directa e inmediata con el bien) administrativo de garantía a favor de la Hacienda Pública, con efecto erga omnes (salvo las excepciones de los protegidos por la fe pública registral y los adquirentes de buena fe y con justo título), que integra un supuesto de responsabilidad subsidiaria, por lo que requiere la derivación de la misma hacia el adquirente ( artículos 79.1 y 43.1.d) LGT ] a través del procedimiento legalmente previsto, una vez que el responsable principal resulta fallido y así es declarado ( artículos 174 y 176 LGT ). La conjunción de ambas notas (garantía real y supuesto de responsabilidad tributaria subsidiaria) determina que el adquirente del bien afecto responde de la deuda tributaria con el mismo y sólo con él, pero no se establece claramente hasta dónde alcanza esta afección respecto de la deuda tributaria.

Los artículos 79.2 LGT y 9.1 RISD, en relación con los artículos 43.1.d ) y 79.1 LGT , deben ser interpretados en el sentido de que: «Un bien o derecho adquirido mediante herencia y que, por ello, está afecto al pago del impuesto sobre sucesiones que grava esa adquisición mortis causa, una vez enajenado a un tercero no protegido por la fe pública registral (en el caso de bienes inmuebles o muebles inscribibles) o que no acredita que la adquisición ha sido con buena fe o justo título en establecimiento abierto al público (en el caso de bienes muebles no inscribibles), queda afecto a ese pago en la proporción que el valor comprobado del mismo represente en la masa hereditaria trasmitida al deudor principal y, por ende, en su deuda tributaria».

Es cierto que el artículo 41.3 LGT dispone que la responsabilidad alcanza a la totalidad de la deuda tributaria; pero es un precepto que contiene las disposiciones generales sobre la responsabilidad tributaria que no impide que al regular supuestos singulares de responsabilidad se precise y acote su extensión. Así, en el ámbito del impuesto sobre sucesiones y donaciones, la voluntad del legislador es que la afección de los bienes, cuando responde el deudor principal, alcanza a la totalidad de su hijuela, mientras que cuando responde el tercero adquirente (deudor subsidiario), la afección se a la proporción que el valor comprobado del bien afecto representa en la masa hereditaria trasmitida al responsable principal y, por ende, en su deuda tributaria. Esto se deduce del art. 20.1 RISD, según el cual, “la responsabilidad subsidiaria a que se refiere el artículo anterior (la de los intermediarios financieros, entidades aseguradoras, mediadores y funcionarios) estará limitada a la porción de Impuesto que corresponda a la adquisición de los bienes que la originen, entendiéndose como tal el resultado de aplicar al valor comprobado de los bienes el tipo medio efectivo de gravamen, calculado en la forma prevenida en la letra b) del artículo 46 de este Reglamento”. Esta solución se basa también en razones de equidad (art. 3.2 CC).

Comentario:

Importante conjunto de sentencias del TS que delimitan los contornos de la responsabilidad subsidiaria del adquirente por deudas tributarias del transmitente derivadas del ISD. La existencia con carácter general de una afección real al pago del Impuesto (art.9 RISD) y, respecto de inmuebles, la constancia expresa de la misma en el registro de la propiedad determina la posible de hacer efectiva dicha responsabilidad subsidiaria durante su vigencia.

Ahora bien, precisa el TS que la responsabilidad subsidiaria se acota en el ISD a la proporción que el valor comprobado del bien afecto representa en la masa hereditaria para el responsable principal y, por ende, en su deuda tributaria y no a la total deuda tributaria por dicho ISD, recurriendo para tal delimitación a la analogía con otros responsables subsidiarios (art. 20.1 del RISD), además de a la equidad del art. 3.2 del CC, aplicable también como derecho común en el ámbito del derecho público y tributario (art. 7.2 de la LGT).

Añadir que en mi opinión los supuestos de responsabilidad subsidiaria de terceros por su mera condición de adquirentes no casan bien con un Estado de Derecho. La publicidad en tal sentido del registro de la propiedad es meramente «noticia», sin constancia de importes reclamables.

 

B) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V1914-18, DE 29/6/2018. AJD. La asignación de nuevo valor de tasación a efectos de procedimientos en préstamos hipotecarios no incide en AJD.

HECHOS: El consultante y su esposa están planteándose una novación del préstamo hipotecario que tienen concedido en la que no se modificaría ni el capital, ni el plazo de amortización, solo se modificaría el tipo de interés. Dado que la anterior tasación tiene más de seis meses, la entidad bancaria pide que se haga una nueva tasación de la vivienda.

(…..) Modificación del valor de tasación.

El Tribunal Económico Administrativo Central en resolución de fecha 10 de octubre de 2017 ha manifestado que:” El gravamen que nos ocupa tiene por objeto, como su propio nombre indica, un acto jurídico documentado en escritura pública, de ahí que deba partirse siempre del presupuesto de que el documento incorpore un acto de trascendencia jurídica y que dicha trascendencia jurídica venga valorada económicamente en el propio documento. En otras palabras, la evaluación económica a que se refiere el artículo 31.2 del TRITP no es sino una cuantificación monetaria del efecto jurídico creado por dicho documento.

Sin embargo, no toda mención de una cifra o valor en el documento implica que éste adquiera la condición de “evaluable” a efectos del impuesto, ya que esta última condición sólo concurrirá cuando la referencia del valor incluido en el documento tenga relación directa con los efectos jurídicos que produzca el acto o negocio documentado. (…)

…la tasación a efectos de subasta no produce efecto jurídico alguno en la hipoteca inscrita: ni a los sujetos en sus derechos u obligaciones, ni se produce cambio alguno en el objeto hipotecado, ni se modifica la responsabilidad hipotecaria de la finca, la cual, cualquiera que sea el valor en que se tase la finca a efectos de subasta sigue respondiendo de la misma cifra de responsabilidad asignada. Se trata de un mero requisito procesal… (…)

CUARTO.- De todo lo anterior se desprenden las siguientes conclusiones:

– Cuando el documento- como ocurre en este caso- no incorpora un acto constitutivo de un negocio jurídico sino una declaración de voluntad relativa a un acto ya inscrito y que por tanto ya tributó en su constitución, sólo procederá una nueva tributación cuando el posterior documento tenga incidencia jurídico-económica en al acto inscrito. (…)

– La escritura de tasación a efectos de subasta ni tiene carácter constitutivo de un negocio jurídico, ni tiene incidencia en la hipoteca, de ahí que dicho documento, al carecer de efectos jurídico-económicos en el acto inscrito, no es susceptible de evaluación a efectos de AJD.”

Por lo tanto, al no contener contenido valuable le faltará uno de los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD, por lo que la escritura que recoja la modificación del valor de tasación no quedará sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de actos jurídicos documentados.

Este Centro Directivo ha venido pronunciándose en distintas resoluciones a favor de que la escritura que modificaba el valor de tasación tenía contenido valuable y, por tanto, tributaba por el concepto de actos jurídicos documentados, por lo que esta consulta supone un cambio de criterio en este tema.

Comentario:

La DGT modifica su criterio en una cuestión tan lacerante como considerar que la mera modificación del valor de tasación en un préstamo hipotecario sujeto a AJD implicaba tributación adicional en AJD como «hipoteca nueva» sobre la total responsabilidad hipotecaria.

Asume el criterio de no sujeción afirmado por el TEAC en resolución de 10/10/2017 y alguna otra de las que se ha tenido cumplida noticia en informes anteriores.

Nunca es tarde si la dicha es buena. Respecto de los que han pagado en este supuesto como «hipoteca nueva», pueden acudir a la rectificación de la autoliquidación en su día realizada por la gestoría bancaria de turno siempre que no haya devenido firme por prescripción u otra causa.

.- CONSULTA DGT DE 6/4/2018, V0894-18. AJD. Modificación de régimen de propiedad horizontal consistente en vinculación «ob rem» de departamento privativo de la promotora inicial a favor de todos los demás titulares de departamentos privativos en la propiedad horizontal: sólo tributa por AJD el departamento que se vincula.

HECHOS: La obra nueva del edificio al que se refiere la comunidad de propietarios consultante fue declarada e inscrita en 1978, quedando la finca dividida en aproximadamente 200 fincas. Sin embargo, una de ellas, inscrita a favor del promotor y descrita como un bajo comercial, atribuyéndosele su correspondiente cuota de participación en los elementos comunes, nunca fue construida, destinándose el espacio que debía ocupar dicha finca a destino común, como zona de paso o de esparcimiento.

En 2013 el promotor renunció a la propiedad de la finca a favor de la comunidad de propietarios, como elemento común de la misma. Para la inscripción de dicha renuncia en el registro, se exige a la comunidad que acepte la renuncia y que acuerde vincular «ob rem» la finca en cuestión a todas y cada una de las restantes fincas registrales, en una cuota igual a la que tiene sobre los restantes elementos comunes.

CUESTIÓN: Cuál sería la base imponible del impuesto de Actos Jurídicos Documentados de la escritura de elevación a público del acuerdo de vinculación «ob rem», el valor de finca registral inexistente o el valor de todas las fincas del edificio.

CONCLUSIÓN:

  1. El objeto valuable de la escritura de vinculación “ob rem” de una finca es la finca que se vincula, pues aun cuando la referida finca no exista en la forma descrita en el Registro de la Propiedad, lo que no puede es dudarse de su existencia real, como se manifiesta en el escrito de consulta en la que se describe como finca destinada a zona de paso o de esparcimiento.
  2. La base imponible estará constituida por el valor declarado de la finca, sin perjuicio de la comprobación administrativa.

Comentario:

Resuelve la DGT el caso de la vinculación «ob rem» de un departamento privativo de una propiedad horizontal que por renuncia de su titular, el promotor inicial, aceptada por la comunidad de propietarios, ha pasado a ser de utilización, que no elemento, común.

Y se acude a la vía de la vinculación «ob rem» a las demás entidades privativas, indicando que incide en AJD, pero únicamente en cuanto al valor del departamento privativo que se vincula por destino a los restantes.

Lo cierto es que un caso como el presente no sólo plantea interés fiscal, sino también civil. Y la solución adoptada no es mala porque evita la supresión del departamento privativo para integrarlo como elemento común y consiguiente modificación de cuotas en las restantes entidades; acotando la tributación en AJD al valor del departamento que se vincula «ob rem» a los restantes.

Sin embargo, no aborda la cuestión de la tributación de la renuncia a favor de la comunidad del departamento privativo por la promotora, que se da por supuesta, ni menos la dinámica seguida para su constancia registral.

Y, en fin, no acabo de ver cómo una vinculación «ob rem» de fincas registrales ya constituidas incide en AJD cuando la tal vinculación es una mera unión de destino jurídica que en nada afecta a los inmuebles objeto de la misma. Por ello, no veo objeto valuable directo que justifique la exigencia del tributo.

 

C) ITP E IVA.

.- CONSULTA DGT DE 6/4/2019, V0889-18. Régimen en IVA e ITP de la cesión de suelo por ejecución de obra.

HECHOS: La sociedad consultante pretende adquirir en pleno dominio el 90 por ciento de un suelo urbanizable, que actualmente pertenece al 50 por ciento a dos hermanos, en el que construirá un edificio de viviendas. El 50 por ciento propiedad de uno de los hermanos se pagará en metálico por la consultante. El 40 por ciento propiedad del otro hermano será objeto de permuta, a cambio del resultado de la construcción sobre el 10 por ciento no transmitido.

Durante la construcción del inmueble, y antes de su finalización, se procederá a realizar la división horizontal y extinción del condominio con adjudicación de los pisos que correspondan al segundo de los hermanos.

CUESTIÓN: Tributación en el IVA e ITPyAJD.

CONCLUSIONES: En cuanto al IVA:

Con ocasión de la realización de estas operaciones de permuta de bienes, tienen lugar tres operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

– La entrega del inmueble efectuada por los hermanos a la sociedad consultante, que se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando sea realizada por quien tenga la condición de empresario o profesional y concurran el resto de requisitos generales de sujeción establecidos por el artículo 4.Uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

– En cuanto a esta primera entrega del suelo urbanizado, según se deduce de la escueta información aportada parece estar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por tener los transmitentes la condición de empresario o profesional como urbanizador de terrenos, siempre y cuando se cumplan los requisitos generales de sujeción al Impuesto.

En cuanto a la posible exención del Impuesto, en virtud del artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992 esta entrega estaría sujeta y no exenta al tratarse de una excepción a la exención prevista en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992.

– La edificación del suelo que conserva uno de los hermanos constituye una entrega de bienes en base al artículo 8.Dos.1º de la Ley 37/1992. Esta ejecución de obra supone la contraprestación de la entrega del 40 por ciento del terreno por uno de los hermanos, y tendrá lugar cuando concluya su construcción.

– De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, la entrega del terreno correspondiente al 40 por ciento entregado por uno de los hermanos, constituye adicionalmente un pago a cuenta en especie de la edificación futura, pago que percibe el constructor y que, en consecuencia, está sujeto y no exento del Impuesto.

En cuanto a ITPyAJD:

Concurren cinco acuerdos o convenciones que constituyen, todas ellos, hechos imponibles del ITP y AJD sujetos al Impuesto separadamente (art. 4 del Texto Refundido).

1º. Adquisición del suelo por la sociedad consultante.-

  1. En un 50%, por compraventa a uno de los hermanos copropietarios de la mitad del suelo que le corresponde. Dicha operación constituye una transmisión patrimonial onerosa, pero al tener el transmitente la condición de empresario estará sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido, y determina, en consecuencia, la aplicación de cuota variable del documento notarial, AJD. 
  2. En el otro 50%, por permuta celebrada con el otro hermano, referida tan solo al 40% del suelo, el cual será adquirido por la consultante a cambio de la edificación del 10% del suelo restante que queda en propiedad del citado hermano. Dicha operación, como ya se ha indicado, estará sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido, y determina, en consecuencia, la aplicación de cuota variable del documento notarial. 

2º y 3º Declaración de la obra nueva edificada y División horizontal de la misma, que tributan por AJD, sin necesidad de mayor aclaración.

4º Adjudicación de los pisos al hermano titular del 10% del suelo. No siendo obligada tributaria la entidad consultante (adquirente del terreno), no procede contestación.

5º Extinción del condominio. Ante la falta de más datos (forma de pago, indivisibilidad…), la Dirección General no se pronuncia sobre este punto.

Comentario:

Digna de reseña esta consulta en cuanto resumen la tributación en ITP e IVA de la cesión de suelo a cambio de obra, aunque se escaquea de determinadas cuestiones.

Destacar que:

a) No se está ante un supuesto típico de cesión a cambio de obra como permuta, sino de cesión a cambio de ejecución de obra, reconociendo que la parte del terreno correspondiente a la edificación convenida como contraprestación a uno de los titulares iniciales del suelo no tributa en la transmisión del mismo (porque no se transmite) y que el título adquisitivo del departamento que le corresponde como contraprestación es por la propia obra nueva, división horizontal y extinción de condominio, sin que sea preciso otorgamiento de escritura adicional alguna.

b) Añadir que si en la escritura de obra nueva y división horizontal se acude a la denominada «comunidad valenciana» se evita la extinción de condominio y consiguiente riesgo de incidencia adicional en AJD por tal concepto.

 

D) IVA.

.- CONSULTA DE 6/4/2018, V0887-18. IVA. Transmisión sujeta y no exenta de IVA de terrenos sobre los que se están ha realizado una actuación urbanística por entidad fiduciaria. Es preciso inicio de actividad urbanizadora y finalidad de venta a terceros. No cabe renuncia a la exención.

HECHOS: Diversas personas físicas y jurídicas titulares de determinadas parcelas se constituyen en una asociación administrativa de cooperación, que actúa de manera fiduciaria, con el objeto de promover y colaborar con el Ayuntamiento en la ejecución de obras de urbanización y redactar el proyecto de reparcelación. Actualmente existen naves industriales en las parcelas que serán objeto de demolición con el objetivo de continuar con un proceso de promoción de varios edificios de oficinas. Atendiendo al citado uso de las parcelas, la intención de los titulares ha sido siempre su venta.

El proceso de urbanización se ha iniciado habiéndose realizado, entre otras, varias actuaciones materiales (esencialmente, derribo de edificaciones, alumbrado, adecuación de un pasaje interior, limpieza de las parcelas y traslado de líneas eléctricas). Los costes de tales actuaciones han sido repercutidos a los distintos propietarios en función de sus cuotas de participación.

Los titulares se plantean la transmisión de las parcelas.

CUESTIÓN: Tributación en el IVA.

CONCLUSIÓN: “En relación con esta cuestión, cabe señalar que si el terreno transmitido por un empresario o profesional se encontraba a la fecha de su entrega en curso de urbanización, estamos ante una entrega sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, no siendo de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el segundo guion de la letra e) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, siendo sujeto pasivo el vendedor quien deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido al destinatario del terreno al tipo impositivo general del 21 por ciento, de conformidad con lo previsto en los artículos 88 y 90 de la Ley 37/1992)”.

Comentario:

Consulta que nos recuerda los requisitos para que una actuación urbanística en curso o ya terminada pueda generar una entrega de bienes sujeta y no exenta de IVA respecto de los terrenos afectados:

a) Que dicha actuación esté al menos iniciada mediante actuaciones materiales, sin que baste el proyecto u operaciones jurídicas, aunque no tengan todavía los terrenos la condición de edificables (art. 20.1.20.a) LIVA).

b) Que los titulares de los terrenos sean sujetos pasivos de IVA. Si son particulares sólo tendrán tal condición cuando: (I) hayan al menos iniciado el pago de los gastos de urbanización a entidad que sea meramente fiduciaria o gestora y (II) tengan como finalidad la enajenación a terceros (art. 5.1.d) LIVA).

Pues bien, en estos supuestos estamos ante una entrega de bienes sujeta y no exenta de IVA directamente y, en consecuencia, no cabe inversión del sujeto pasivo por la renuncia a la exención; sencillamente porque no procede la renuncia ya que no hay exención, sino tributación directa.

 

E) IRPF.

.- CONSULTA DGT DE 10/4/2018, V0926-18. Valor de adquisición y valor de transmisión en alteraciones patrimoniales: pueden incluirse los gastos e impuestos de la compraventa y del préstamo hipotecario.

CUESTIÓN: Consideración de los siguientes gastos como integrantes de los valores de adquisición y transmisión, a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial:

– Adquisición: gastos de notaría, registro, gestoría e impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados correspondientes a la compraventa; los mismos gastos correspondientes a la hipoteca, así como los gastos de tasación.

– Transmisión: gastos de notaría y registro por la cancelación de la hipoteca, honorarios de la inmobiliaria que gestionó la venta, impuesto sobre el incremento del valor de terrenos de naturaleza urbana y gastos de expedición de certificados de eficiencia energética, de habitabilidad y sobre el estado de deudas con la comunidad de propietarios.

CONCLUSIÓN: El asunto que nos ocupa se concreta en determinar si los gastos relacionados en la cuestión planteada tienen la consideración de inherentes a la adquisición o a la transmisión, a efectos de la determinación del importe de la ganancia patrimonial. Pues bien, por gastos inherentes a las operaciones de adquisición y transmisión cabe entender aquellos que correspondan a actuaciones directamente relacionadas con la compra y la venta del inmueble. Conforme a ello, cabe afirmar que los gastos relacionados en su escrito satisfechos por el consultante tienen la consideración de inherentes a la adquisición o transmisión, según estén unidos a una u otra.

Comentario:

La consulta aporta certeza sobre los gastos a incluir como mayor valor de adquisición y a deducir del valor de transmisión en las transferencias patrimoniales. A destacar que el órgano directivo considera que constituye mayor valor de adquisición no sólo los gastos e impuestos inherentes a la compraventa en su día realizada, sino también dichos conceptos por razón del préstamo hipotecario para su financiación, incluidos los gastos de tasación.

.- CONSULTA DGT DE 18/4/2018, V0999-18. IRPF: régimen fiscal de la transmisión e intercambio de monedas virtuales. son alteraciones patrimoniales que tributan en la base del ahorro.

HECHOS: El consultante, al margen de su actividad económica, adquirió como inversión monedas virtuales «bitcoin» que posteriormente intercambió por otras monedas virtuales diferentes «nxt», las cuales, a su vez, intercambió por distintas monedas virtuales como «ethereum», «bitcoin» y «ripple», habiendo realizado estas operaciones en plataformas de intercambio con sede en territorio extranjero.

Una parte de estas últimas monedas virtuales las ha transmitido por euros.

CUESTIONES: 1º Si a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las operaciones de intercambio entre monedas virtuales diferentes originan obtención de renta.

2º En caso de respuesta afirmativa a la cuestión anterior, se plantea cómo se debe cuantificar la alteración patrimonial, al no existir cotizaciones oficiales.

3º Asimismo, si la respuesta a la primera cuestión fuera afirmativa y en un intercambio entre monedas virtuales se originase una variación patrimonial negativa, se pregunta sobre integración de dicha pérdida en la base imponible.

4º Si el consultante debe comunicar a la Administración tributaria la realización de las operaciones de intercambio y de venta de monedas virtuales a través de algún modelo.

CONCLUSIONES:

Ante la ausencia de una definición en la normativa española de lo que se entiende por “monedas virtuales”, también denominadas “criptomonedas”, cabe acudir al concepto que se contiene en la Propuesta de Directiva del Parlamento Europeo y del Consejo por la que se modifica la Directiva (UE) 2015/849 relativa a la prevención de la utilización del sistema financiero para el blanqueo de capitales o la financiación del terrorismo, y por la que se modifica la directiva 2009/101/CE, en cuya última versión, publicada el 19 de diciembre de 2017, se considera como moneda virtual: “una representación digital de valor que no es emitida o garantizada por un banco central o una autoridad pública, no está necesariamente vinculada a una moneda legalmente establecida, y no posee la consideración de moneda o dinero de curso legal, pero se acepta por personas o entidades, como medio de intercambio, y que puede ser transferida, almacenada y negociada electrónicamente”.

Teniendo en cuenta la anterior definición, las monedas virtuales son bienes inmateriales, computables por unidades o fracciones de unidades, que no son moneda de curso legal, que pueden ser intercambiados por otros bienes, incluyendo otras monedas virtuales, derechos o servicios, si se aceptan por la persona o entidad que transmite el bien o derecho o presta el servicio, y que pueden adquirirse o transmitirse generalmente a cambio de moneda de curso legal.

Atendiendo a que cada moneda virtual tiene su origen en un protocolo informático específico, distinto ámbito de aceptación, distinta liquidez, valor y denominación, las distintas monedas virtuales son bienes diferentes.

El intercambio de una moneda virtual por otra moneda virtual diferente constituye una permuta, conforme a la definición contenida en el artículo 1.538 del Código Civil.

En contestación a las diferentes cuestiones:

1º El intercambio entre monedas virtuales diferentes realizado por el contribuyente al margen de una actividad económica da lugar a la obtención de renta que se califica como ganancia o pérdida patrimonial conforme al artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

2º En cuanto a la cuantificación de dichas rentas, será de aplicación lo previsto en los artículos 34.1 a), 35 y 37.1.h) de la LIRPF (reglas generales de valoración).

En lo que respecta al valor de mercado correspondiente a las monedas virtuales que se permutan, es el que correspondería al precio acordado para su venta entre sujetos independientes en el momento de la permuta. En cualquier caso, la fijación de dicho valor es una cuestión de hecho, ajena por tanto a las competencias de este Centro Directivo y que podrá acreditarse a través de medios de prueba admitidos en derecho, cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración tributaria, teniendo en cuenta que en los procedimientos tributarios habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), que dispone que: “En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas sobre medios y valoración de prueba que se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.”

3º En lo que se refiere a la tercera de las cuestiones planteadas, sobre integración de la posible pérdida patrimonial que pueda originarse en un intercambio entre monedas virtuales diferentes, el Centro Directivo responde afirmativamente, señalado que el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales procedentes de las operaciones de permuta entre monedas virtuales diferentes, así como el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto en las transmisiones de las monedas virtuales a cambio de dinero, constituyen renta del ahorro conforme a lo previsto en el artículo 46. b) de la LIRPF y se integran y compensan en la base imponible del ahorro en la forma y con los límites establecidos en el artículo 49 de la misma Ley.

4º Respecto de la cuarta y última cuestión planteada, relativa a si existe obligación formal para el contribuyente de comunicar a la Administración tributaria las operaciones de intercambio entre monedas virtuales y de venta de las mismas a cambio de euros realizadas al margen de una actividad económica, cabe señalar que al originar dichas operaciones ganancias o pérdidas patrimoniales, deberán ser incluidas en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al período impositivo en que dichas operaciones se hayan realizado, que, en su caso, deba presentar el contribuyente, en la forma en que se establezca en el modelo de declaración de dicho Impuesto aprobado por orden ministerial para el citado período impositivo.

Comentario:

Correcto el criterio de la DGT al reputar la compraventa e intercambio de monedas virtuales como alteraciones patrimoniales en el IRPF a integrar en la base del ahorro, no se trata de operaciones de mero cambio de moneda. Además, ilustrativa en cuanto ofrece un concepto de las mismas.

 

F) PLUSVALÍA MUNICIPAL (IMIVTNU).

.- SENTENCIA TS 9/9/2018. Interpretación la sentencia del TC 59/2017: la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1 y 107.2.a) del TRLHL es parcial y queda supeditada a la prueba de la inexistencia de plusvalía.

Criterios interpretativos que fija el TS. Los establece en el fundamento jurídico séptimo en los siguientes términos:

1º) Los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, a tenor de la interpretación que hemos hecho del fallo y del fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017, adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial. En este sentido, son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar, por cualquiera de los medios que hemos expresado en el fundamento de derecho Quinto, que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 CE.

2º) El artículo 110.4 del TRLHL, sin embargo, es inconstitucional y nulo en todo caso (inconstitucionalidad total) porque, como señala la STC 59/2017, «no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene», o, dicho de otro modo, porque «impide a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica (SSTC 26/2017, FJ 7, y 37/2017, FJ 5)». Esa nulidad total de dicho precepto, precisamente, es la que posibilita que los obligados tributarios puedan probar, desde la STC 59/2017, la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la Administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial, y, en caso contrario, es la que habilita la plena aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL.

Y, en el fundamento jurídico quinto, establece los siguientes criterios para probar la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial:

1.- Corresponde al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido. Y este extremo, no solo se infiere con carácter general del artículo 105.1 LGT, conforme al cual «quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo», sino que también, y en el ámbito concreto que nos ocupa, ha sido puesto de relieve por el Pleno del Tribunal Constitucional en el FJ 5 b) de la STC 59/2017.

2.- Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU podrá el sujeto pasivo (a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas

3.- Contra la prueba de que el terreno no ha aumentado de valor, deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones para poder aplicar los preceptos del TRLHL que el fallo de la STC 59/2017 ha dejado en vigor en caso de plusvalía.

4.- Contra el resultado de la valoración de la prueba efectuada por la Administración en el seno del procedimiento tributario correspondiente, el obligado tributario dispondrá de los medios de defensa que se le reconocen en vía administrativa y, posteriormente, en sede judicial. En la vía contencioso-administrativa la prueba de la inexistencia de plusvalía real será apreciada por los Tribunales de acuerdo con lo establecido en los artículos 60 y 61 LJCA y, en último término, y tal y como dispone el artículo 60.4 LJCA, de conformidad con las normas del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

Comentario:

Fundamental sentencia que delimita el alcance de la sentencia del TC de 11 de mayo de 2017, acogiendo la interpretación más favorable a los ayuntamientos. Ya ha sido objeto de comentario específico:

https://www.notariosyregistradores.com/web/secciones/fiscal/sentencias-fiscal/plusvalia-municipal-el-tribunal-supremo-interpreta-al-tribunal-constitucional/

.- CONSULTA DGT 19/4/2018, V1014-18. No hay hecho imponible en los casos de adquisición originaria por usucapión.

HECHOS: Mediante sentencia firme de fecha 20/11/2017, el consultante y su cónyuge adquirieron la propiedad de un inmueble por usucapión. Tienen previsto proceder a la enajenación del mismo.

CUESTIÓN: En relación con la venta del inmueble, y a efectos de la determinación del período de generación del incremento de valor del terreno para el pago del IIVTNU, cuál es el día en que se inicia dicho período, si es el 20/11/2017 (fecha de la sentencia por la que se adquirió el inmueble por usucapión) o, por el contrario, hay que retrotraerse 30 años cuando los consultantes empezaron a poseer el bien.

CONCLUSIÓN: El consultante, que posee a título de dueño el inmueble, lo adquiere por usucapión en la fecha en que se cumplan treinta años desde el inicio de la posesión. La sentencia del Juzgado de 20/11/2017 que declara justificada la adquisición del pleno dominio sobre el inmueble por parte del consultante y su cónyuge, no hace sino reconocer un derecho que se ostentaba desde que se dieron las condiciones jurídicas exigidas y, en consecuencia, esta última fecha no puede considerarse como fecha de adquisición. Lo contrario haría depender la institución de la usucapión de la existencia de una resolución judicial, cuando la normativa civil no exige título alguno, sino solo la posesión continuada a título de dueño durante el plazo arriba indicado.

No obstante, a efectos de la tributación por el IIVTNU, hay que tener en cuenta, tal como se ha indicado anteriormente, que en la operación de adquisición del terreno por prescripción adquisitiva o usucapión por parte del consultante, dado que se trata de una adquisición originaria, no existe una transmisión, por lo que no se cumple el requisito preceptuado en el artículo 104 del TRLRHL, y por tanto no se origina el hecho imponible del IIVTNU, estando por ello dicha operación no sujeta al impuesto.

Dado que la operación de usucapión no está sujeta al IIVTNU, no se produce el devengo del impuesto, por lo que a efectos del cómputo del período de generación del incremento de valor del terreno para la determinación de la base imponible del impuesto en la futura enajenación del mismo, no se tendrá en cuenta la fecha de la adquisición por la prescripción adquisitiva o usucapión, ya que el cómputo no se ve interrumpido por causa de aquellas operaciones que no originan el devengo del impuesto.

Considerando que la anterior operación que determinó la sujeción al impuesto tuvo que producirse, en caso de existir, necesariamente en una fecha anterior a los 30 años de posesión pública, pacífica y continuada a título de dueño por el consultante, se concluye que el período de generación del incremento de valor del terreno en la futura transmisión del mismo será el máximo de 20 años establecido en el artículo 107 del TRLRHL.

Comentario:

En los supuestos excepcionales de adquisición por usucapión o prescripción adquisitiva no hay hecho imponible en este tributo. El art. 104.1 del TRLHL sólo grava las adquisiciones derivativas, inter vivos o mortis causa, no las originarias.

Puntualiza que en caso de enajenación por el usucapiente, la fecha de adquisición del mismo no es la del acto judicial o extrajudicial que lo reconozca sino la de cuando se inicio en la posesión que determina el juego de la institución.

 

G) OTROS TRIBUTOS: IBI.

.- CONSULTA DGT DE 16/4/2018, V0967-18. IBI. El usufructuario es el único sujeto pasivo aunque titule el mismo en cuanto a una cuota indivisa del inmueble.

HECHOS: Sobre una misma finca urbana existen los siguientes derechos: un usufructuario del 2% de la finca y un nudo propietario de ese mismo 2%, 5 propietarios distintos que suman el 98% restante.

CUESTIÓN: ¿Debe pagar el usufructuario parcial del 2% la totalidad del IBI?

CONCLUSIÓN: Como consecuencia de la prelación de derechos establecida en el artículo 61.2 del TRLRHL, solo puede ser sujeto pasivo el titular de uno de esos derechos: en primer lugar, el concesionario, en su defecto, el superficiario, en su defecto, el usufructuario, y, en ausencia de los anteriores, el propietario, pero nunca concurrentemente, salvo en la excepción prevista para los bienes inmuebles de características especiales.

Sin embargo, a efectos catastrales, todos los titulares de alguno de esos derechos son simultáneamente titulares catastrales y pueden ser inscritos como tales en el Catastro Inmobiliario (artículo 9 del TRLCI).

Por tanto, en el caso planteado, el sujeto pasivo será el titular del derecho de usufructo, aunque su derecho de usufructo solo recaiga sobre el 2% del bien inmueble. Todo ello, sin perjuicio de la facultad de repercutir la carga tributaria soportada sobre el resto de titulares de derechos sobre dicho bien inmueble, conforme a las normas de derecho común.

Comentario:

Aunque tiene su sustento en los apartados 1 y 2 del art. 61 del TRLHL, lo cierto es que no deja de ser sorprendente, especialmente en un caso tan extremo como el presente en el que el usufructuario sólo titula en usufructo una cuota indivisa del 2% de todo el inmueble.

Reconoce al menos el derecho del usufructuario a repercutir la carga tributaria soportada sobre el resto de titulares de derechos sobre dicho bien inmueble, conforme a las normas de derecho común.

PARTE TERCERA.

INFORME DEL MES: MAPA FISCAL DE OPERACIONES ENTRE CÓNYUGES RELATIVAS A LA SOCIEDAD DE GANANCIALES (ISD, IRPF, ITP Y PLUSVALÍA).

 

MAPA FISCAL DE LAS OPERACIONES ENTRE CÓNYUGES RELATIVAS A LA SOCIEDAD DE GANANCIALES.

 

SUPUESTO

IMPUESTO

IMPUESTO

DONACIONES

IRPF

PLUSVALÍA

(IMIVTNU)

ITP y AJD

TPO

SUJETO

aportación de bien privativo de uno de los cónyuges con causa onerosa.

aportante

NO

SÍ

50%

NO

NO

 

OTRO CÓNYUGE

NO

NO

NO

EXENCIÓN

APORTACIÓN DE BIEN PRIVATIVO DE UNO DE LOS CÓNYUGES CON CAUSA GRATUITA.

APORTANTE

NO

SÍ.

NO.

NO

OTRO CÓNYUGE

SÍ

50%

NO

NO/SÍ

50%

NO

APORTACIÓN DE BIEN PRIVATIVO DE AMBOS CÓNYUGES POR MITADES INDIVISAS.

APORTANTE

(I)

 

NO

NO

NO

EXENCIÓN

 

APORTANTE

(II)

NO

NO

NO

EXENCIÓN

 

GANANCIALIDAD SOBREVENIDA DE LA VIVIENDA FAMILIAR ARTS. 1354 Y 1357 CC.

CÓNYUGE TITULAR INICIAL

NO

NO

NO

NO

OTRO CÓNYUGE

NO

NO

NO

EXENCIÓN

LSC CON ADJUDICACIONES EQUIVALENTES.

CÓNYUGE

(I)

NO

 

NO

NO

EXENCIÓN

CÓNYUGE

(II)

NO

NO

NO

EXENCIÓN

LSC CON EXCESO DE ADJUDICACIÓN DECLARADO INEVITABLE FUNDADO EN INDIVISIBILIDAD COMPENSADO EN DINERO

CÓNYUGE BENEFICIARIO DEL EXCESO

NO

NO

NO

EXENCIÓN

CÓNYUGE CON DEFECTO

NO

SÍ

NO

EXENCIÓN

LSC CON EXCESO DE ADJUDICACIÓN DECLARADO NO FUNDADO EN INDIVISIBILIDAD COMPENSADO EN DINERO.

CÓNYUGE BENEFICIARIO DEL EXCESO

NO

NO

NO

SÍ, TPO, POR EL EXCESO

CÓNYUGE CON DEFECTO

NO

SÍ, POR EL EXCESO

SÍ, CASO DE

CONCRETARSE EL EXCESO EN UN INMUEBLE URBANO

EXENCIÓN

LSC CON EXCESO DE ADJUDICACIÓN DECLARADO FUNDADO O NO EN INDIVISIBILIDAD NO COMPENSADO EN DINERO O EN ESPECIE (GRATUITO).

CÓNYUGE BENEFICIARIO DEL EXCESO

SÍ, EN CUANTO AL EXCESO

NO

SÍ, CASO DE

CONCRETARSE EL EXCESO EN UN INMUEBLE URBANO

EXENCIÓN

CÓNYUGE CON DEFECTO

NO

SÍ, POR EL EXCESO

NO

EXENCIÓN

 

Claves, conceptos y reglas del mapa:

1) aportación de bien privativo de uno de los cónyuges a la sociedad de gananciales con causa onerosa.

Negocio jurídico por el cual los cónyuges casados en gananciales atribuyen naturaleza ganancial a un bien inicialmente privativo de uno de ellos por causa onerosa. La causa onerosa puede ser de presente o pasado (en pago de un derecho de reembolso por inversión o anticipo de numerario ganancial en el mismo o en otro) o diferido (a la liquidación de la sociedad conyugal) – arts. 1358 , 1359, 1360, 1398 y 1403 del CC – . Su régimen fiscal es el siguiente:

.- IRPF: para el cónyuge aportante supone una alteración patrimonial, ganancia o pérdida, de acuerdo a las reglas generales        de las transmisiones onerosas, si bien exclusivamente en cuanto al 50% del bien aportado, puesto que el cónyuge aportante conserva la titularidad correspondiente a su condición de miembro de la sociedad conyugal.

.- En ITP y AJD: la aportación queda sujeta y exenta en la modalidad de TPO de acuerdo al art. 45.I.B.3 del   TR del ITP y AJD. La sujeción y exención en TPO excluye la posible incidencia en AJD (arts. 1.2 y 31. 2 TR).

.- PLUSVALÍA MUNICIPAL (imivtnu): queda no sujeta de acuerdo al art. 104.3 del TR de la LHL. No sujeción que, en consecuencia, no interrumpe el período de generación de cara a ulteriores transmisiones.

2) aportación de bien privativo de uno de los cónyuges a la sociedad de gananciales con causa gratuita.

Negocio jurídico por el cual los cónyuges casados en gananciales atribuyen naturaleza ganancial a un bien inicialmente privativo de uno de ellos sin contraprestación pasada, presente o futura.

.- IRPF: supone una alteración patrimonial derivada de una transmisión lucrativa. En consecuencia, puede generar , ganancia patrimonial, pero no pérdida ( art. 33.5.c) LIRPF), si bien exclusivamente en cuanto al 50% del bien aportado, puesto que el          cónyuge aportante conserva la titularidad correspondiente a su condición de miembro de la sociedad                conyugal.

.- ISD: para el cónyuge no aportante, en cuanto al 50% del valor del inmueble aportado, constituye una donación del cónyuge aportante a su favor sujeta al ISD, concepto donación.

.- PLUSVALÍA MUNICIPAL (imivtnu): puede considerarse que queda no sujeta de acuerdo al art. 104.3 del TR de la LHL Sin embargo, también puede considerarse que, en cuanto al 50% del inmueble aportado constituye una transmisión gratuita sujeta – art. 104.1 TRLHL -, siendo el sujeto pasivo el cónyuge no aportante (art. 106.1.a) TRLHL.. Todo ello siempre que se trata de un inmueble de naturaleza urbana.

3) aportación de bien privativo de AMBOS CÓNYUGES POR MITADES INDIVISAS A LA sociedad de gananciales.

Negocio jurídico por el cual ambos cónyuges aportan a su sociedad de gananclales un bien que les pertenece por mitades indivisas con carácter privativo.

Régimen fiscal; se trata de una aportación que en realidad no implica desplazamiento patrimonial, sino transmutación de un bien que les pertenece en comunidad ordinaria por partes iguales a la comunidad germánica de la sociedad de gananciales. Por tanto, no hay incidencia en ningún tributo: ni IRPF, ni ISD, ni plusvalía municipal ni ITP y AJD. En todo caso, parece lo más práctico realizar la autoliquidación por la modalidad de TPO del ITP y AJD, invocando la exención del art. 45.I.B.3 del TRITPAJD, que excluye la incidencia en AJD.

4) GANANCIALIDAD SOBREVENIDA DE VIVIENDA FAMILIAR, ARTS. 1357 Y 1354 DEL CC.

 La ganancialidad sobrevenida referida a la vivienda familiar adquirida por uno de los cónyuges antes del matrimonio con precio aplazado o financiación en cuanto a la parte indivisa correspondiente a lo satisfecho con numerario gananciales es un supuesto de ganancialidad «ex lege» que debe reputarse fiscalmente neutral. Ahora bien, exclusivamente en cuanto a la participación indivisa correspondiente al numerario ganancial; la restante parte indivisa, si se quiere integrar en la sociedad de gananciales, queda sujeto al régimen de las aportaciones antes expuesto, onerosa o gratuita,

Régimen fiscal; se trata de la constatación por los cónyuges de una ganancialidad sobrevenida por ministerio de la ley referida a una participación indivisa del mismo por aplicación del art. 1357 en relación con el art. 1354 del CC. En consecuencia, no hay desplazamiento patrimonial que justifique tributación alguna. En todo caso, parece lo más práctico realizar la autoliquidación por la modalidad de TPO del ITP y AJD, invocando la exención del art. 45.I.B.3 del TRITPAJD, que excluye la incidencia en AJD.

5) LIQUIDACIÓN DE SOCIEDAD CONYUGAL (LSC) CON ADJUDICACIONES EQUIVALENTES.

Extinguida la sociedad de gananciales, se debe proceder a su liquidación de acuerdo a las reglas de los arts. 1396 y siguientes del CC, a fin de distribuir el patrimonio entre los cónyuges de acuerdo a su igual participación en la misma (50% a cada uno). La liquidación que se haga respetando las reglas del CC y la participación de cada cónyuge en la extinta sociedad conyugal (equivalencia de adjudicaciones) es un típico acto determinativo o especificativo neutral fiscalmente. Al respecto se debe atender en todo caso a los valores declarados puesto que los excesos de adjudicación resultantes de la comprobación de valores sólo operan en sucesiones ( art. 27.3 LISD).

Régimen fiscal:

.- IRPF: no hay ganancia ni pérdida patrimonial para ningún cónyuge, no se actualizan valores ni fecha de adquisición (art. 33.2 LIRPF).

.- ITP y AJD: aunque es un supuesto de no sujeción, parece lo más práctico realizar la autoliquidación por la modalidad de TPO del ITP y AJD, invocando la exención del art. 45.I.B.3 del TRITPAJD, que excluye la incidencia en AJD.

.- PLUSVALÍA MUNICIPAL (IMIVTNU): queda no sujeta de acuerdo al art. 104.3 del TR de la LHL. No sujeción que, en consecuencia, no interrumpe el período de generación de cara a ulteriores transmisiones.

6) LIQUIDACIÓN DE SOCIEDAD CONYUGAL (LSC) LSC CON EXCESO DE ADJUDICACIÓN DECLARADO INEVITABLE FUNDADO EN INDIVISIBILIDAD COMPENSADO EN DINERO.

La liquidación de la sociedad conyugal puede en ocasiones conllevar adjudicaciones desiguales a los cónyuges como consecuencia de incluirse bienes indivisibles que por su valor declarado exceden del haber teórico de cada cónyuge, adjudicándoselo uno de ello con un exceso de adjudicación declarado (cónyuge beneficiario del exceso) y compensado al otro cónyuge (cónyuge con defecto) su defecto de adjudicación en dinero.

Para no considerarse un acto dispositivo adicional a la liquidación de gananciales debe fundarse en un supuesto de indivisibilidad que de resultas del mismo el exceso es forzoso e inevitable y debe satisfacerse en dinero. En el caso de viviendas con garajes y trasteros (hasta un máximo dos), aunque sean fincas registrales independientes, se consideran accesorios a la vivienda indivisible.

Régimen fiscal:

.- IRPF: el cónyuge con defecto de adjudicación se considera que ha realizado una transmisión onerosa al cónyuge beneficiario del exceso, en cuanto a dicho exceso que debe tributar conforme a las reglas generales de las ganancias y pérdidas patrimoniales en su IRPF.

.- ITP y AJD: la liquidación de la sociedad conyugal queda sujeta y exenta en la modalidad de TPO por aplicación del art. 45.I.B.3 del TRITPAJD. El exceso de adjudicación queda no sujeto a TPO al ser forzoso por indivisiblidad (art. 7.2.B) TRITPAJD. No hay AJD adicional. Si el exceso de adjudicación fuera compensado no en dinero, sino en otros bienes ajenos a la sociedad conyugal dicho exceso de adjudicación quedaría sujeto a TPO y la transmisión compensatoria también (en realidad es una permuta); al respecto los arts. 1056, 1062, 821 y 829 del CC contemplados en el art. 7.2.B) exigen siempre la compensación en dinero.

.- PLUSVALÍA MUNICIPAL (IMIVTNU): queda no sujeta de acuerdo al art. 104.3 del TR de la LHL. No sujeción que, en consecuencia, no interrumpe el período de generación de cara a ulteriores transmisiones.

7) LIQUIDACIÓN DE SOCIEDAD CONYUGAL (LSC) LSC CON EXCESO DE ADJUDICACIÓN DECLARADO NO FUNDADO EN INDIVISIBILIDAD COMPENSADO EN DINERO.

A diferencia del supuesto anterior, en este caso hay un exceso de adjudicación declarado y correlativo defecto en los respectivos cónyuges (diferencias en las adjudicaciones entre el haber teórico y el valor declarado de los bienes adjudicados) que es puramente voluntario o convencional o al menos no consecuencia inevitable de la existencia en el acervo ganancial de un bien indivisible.

En consecuencia, estamos ante un acto dispositivo adicional oneroso a la liquidación de gananciales en cuanto que la misma excede de naturaleza meramente determinativa.

Régimen fiscal:

.- IRPF: el cónyuge con defecto de adjudicación se considera que ha realizado una transmisión onerosa al cónyuge beneficiario del exceso, en cuanto a dicho exceso que debe tributar conforme a las reglas generales de las ganancias y pérdidas patrimoniales en su IRPF.

.- ITP y AJD: la liquidación de la sociedad conyugal queda sujeta y exenta en la modalidad de TPO por aplicación del art. 45.I.B.3 del TRITPAJD. El exceso de adjudicación queda sujeto a TPO al no poderse amparar en el art. 7.2.B) TRITPAJD. El sujeto pasivo es el cónyuge beneficiario del exceso como adquirente y la base imponible es la correspondiente a la parte o totalidad del bien o bienes en que se materializa el exceso de adjudicación declarado. Si el exceso de adjudicación fuera compensado no en dinero, sino en otros bienes ajenos a la sociedad conyugal dicho exceso de adjudicación quedaría sujeto a TPO y la transmisión compensatoria también (en realidad es una permuta).

.- PLUSVALÍA MUNICIPAL (IMIVTNU): queda sujeto el exceso de adjudicación declarado como transmisión onerosa, siendo el sujeto pasivo el cónyuge titular del defecto de adjudicación como transmitente, a de acuerdo a los arts. . 104.1 y 106.1 del TR de la LHL. Todo ello, siempre que el exceso se concrete en un bien inmueble urbano o parte del mismo.

8) LIQUIDACIÓN DE SOCIEDAD CONYUGAL (LSC) CON EXCESO DE ADJUDICACIÓN DECLARADO FUNDADO O NO EN INDIVISIBILIDAD NO COMPENSADOS EN DINERO O EN ESPECIE (GRATUITO).

Las liquidaciones de gananciales con excesos y correlativos defectos de adjudicación declarados en los cónyuges sin que medie compensación onerosa del mismo comportan un acto dispositivo adicional gratuito correspondiente al mismo, con las lógicas consecuencias fiscales. Y todo ello con independencia de que el exceso de adjudicación declarado sea inevitable por indivisibilidad o meramente convencional.

Régimen fiscal:

.- IRPF: el cónyuge con defecto de adjudicación se considera que ha realizado una transmisión gratuita – donación – al cónyuge beneficiario del exceso, En consecuencia, puede generar ganancia patrimonial, pero no pérdida ( art. 33.5.c) LIRPF), si bien exclusivamente en cuanto al bien o bienes en que se concrete el exceso.

.- ISD: el cónyuge beneficiario del exceso queda sujeto a dicho tributo, concepto donaciones – como adquirente lucrativo del cónyuge titular del defecto – siendo su base imponible la correspondiente al valor del bien, bienes o parte de los mismos en que se materialice el exceso.

.- PLUSVALÍA MUNICIPAL (IMIVTNU): queda sujeto el exceso de adjudicación declarado como transmisión gratuita a, siendo el sujeto pasivo el cónyuge beneficiario del exceso de adjudicación como adquirente, de acuerdo a los arts. . 104.1 y 106.1 del TR de la LHL. Todo ello, siempre que el exceso se concrete en un bien inmueble urbano o parte del mismo.

 

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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