INFORME ACTUALIDAD FISCAL FEBRERO 2022

JAVIER MÁXIMO JUAREZ GONZÁLEZ. NOTARIO DE VALENCIA

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PRESENTACIÓN.

El informe de este mes de febrero, anticipo de la primavera, se estructura en las tres porciones tradicionales.

Normativa, donde es de destacar la Región de Murcia, donde rescata para la aplicación de los beneficios fiscales en donaciones a los eternos olvidados en el ISD, los colaterales. Además, Castilla La Mancha, reestructura  los tipos reducidos en el ITP y AJD;  y Canarias, intensifica los beneficios fiscales para los damnificados por la erupción en la isla de La Palma.

Jurisprudencia y doctrina administrativa, en la que mención especial merecen: (I) Consulta de la DGT a propósito de la determinación de los grupos de parentesco para disfrutar de la exención en Patrimonio por participaciones en entidades (II) Consulta de la DGT a propósito de la hacienda competente en el caso de reducciones de capital y disoluciones de sociedades, reafirmando que, aunque los sujetos pasivos sean los socios, la competencia se determina por el domicilio de la sociedad y (III) Consulta de la DGT en el IIVTNU, reconociendo que hasta la entrada en vigor del RDL 26/2021  el 10  de noviembre del 2021, carente de efectos retroactivos, hay un vacío normativo que determina la inexigibilidad del tributo.

El tema del mes se dedica a un prontuario, como segundo capítulo del publicado en septiembre pasado, de la tributación en AJD de las denominadas «modificaciones hipotecarias», en este caso referido a las segregaciones, divisiones, agrupaciones y agregaciones. 

Espero que os sea de utilidad.

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) CASTILLA LA MANCHA.
.- Ley 1/2022, de 14 de enero (DOCM 19/1/2022), de Medidas Tributarias y Administrativas de Castilla-La Mancha. IRPF e ITP y AJD.

B) CANARIAS.
.- DL 2/2022. ITP y AJD e ISD con entrada en vigor retroactiva al 24/1/2022.

C) MURCIA,
.- Ley 1/2022, de 24 de enero (BORM 27/1/2022), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia para el ejercicio 2022. IRPF e ISD.

D) PAÍS VASCO.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- RESOLUCIÓN TEC DE 16/12/2021, Nº 00/05772/2018/00/00. Comprobación de valores: El sistema de capitalización (y en especial el tipo de capitalización) es una materia reservada a la ley, no estando previsto en la ley del ITP este sistema, no resulta admisible su empleo, sin que se pueda eludir el principio de legalidad mediante la intervención de un perito.

B) ISD E IP.

.- CONSULTA DGT V2546-21, DE 20/10/2021. ISD E IP: Pluralidad de grupos de parentesco a efectos de la exención en el IP por participaciones en entidades.

C) ITP Y AJD.

.– SENTENCIA TS DE 20/1//2022, ROJ STS 164/2022. AJD: La primera copia de una escritura notarial en la que se documenta un contrato de compraventa de negocio de supermercado, es un acto sujeto a AJD, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles.

.- SENTENCIA TS DE 21/01/2022, ROJ STS 187/2022. TPO: La constitución de una concesión sobre el dominio público radioeléctrico al estar vinculado su hecho imponible a la concesión de los derechos de uso de radiofrecuencias no puede incidir en TPO, pues ya queda específicamente sujeta a una tasa por reserva del dominio público radioeléctrico.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 26/1/2022, Nº 00/01183/2020/00/00. AJD: En las novaciones de préstamos hipotecarios, de acuerdo a la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo que exige la aplicación de la exención para las cláusulas modificativas del tipo de interés y/o plazo y el estudio de las condiciones de inscribibilidad y de cosa valuable para las restantes cláusulas novatorias, respecto de estas últimas sujetas, la administración debe cuantificar la base imponible atendiendo al contenido económico de la cláusula en concreto sujeta a tributación.

.- CONSULTA DGT V3001-21, DE 3/12/2021. OS: La disolución de una sociedad queda sujeta a OS y es competente la CA en la que la sociedad tenga su domicilio fiscal, aunque su principal activo sea un inmueble radicado en otra CA. Si hubiera un exceso de adjudicación declarado no fundado en indivisibilidad inevitable, el mismo quedaría sujeto a TPO, siendo competente la CA donde se ubique el inmueble.

D) IVA.

.- CONSULTA DGT V3061-21, DE 7/12/2021. IVA: Los meses iniciales de carencia de renta en un arrendamiento de inmuebles por destinarse a obras de acondicionamiento por el arrendatario, quedan sujetas a IVA siendo la base imponible el valor de las obras.

E) IRPF.

.- CONSULTA DGT V2702-21, DE 8/11/2021. IRPF: Las ganancias patrimoniales derivadas de donaciones por personas físicas a entidades sin fines lucrativos acogidas al régimen especial y a Administraciones Públicas quedan exentas.

.- CONSULTA DGT V0300-22, DE 17/2/2022. IRPF: Nuevos límites aplicables a la reducción por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social desde el 1/2/2022.

.- CONSULTA DGT V3013-21, DE 3/12/2021. IRPF: El empleo de las las aportaciones dinerarias a patrimonios protegidos en fondos de inversión u otras inversiones financieras antes de transcurridos cuatro años desde el ejercicio siguiente a la aportación, no impiden el beneficio fiscal en el IRPF de los aportantes. Tampoco el gasto de dinero y el consumo de bienes fungibles integrados en el patrimonio protegido, cuando se hagan para atender las necesidades vitales de la persona beneficiaria.

F) «PLUSVALÍA MUNICIPAL» (IIVTNU).

.- CONSULTA DGT V3074-21, DE 7/12/2021. IIVTNU: Una compraventa de propiedad urbana formalizada el 26/10/2021 realiza el hecho imponible, por lo que se debe autoliquidar o presentar a liquidación, pero no es exigible el tributo de acuerdo a la sentencia del TC de 26/10/2021, no siendo de aplicación retroactiva el RDL 26/2021 que entró en vigor el 10/11/2021

.- CONSULTA DGT V3075-21, DE 7/12/2021. IIVTNU: Para determinar si hay inexistencia de incremento de valor a los efectos de la sentencia del TC 59/2017, al precio de adquisición no pueden adicionarse los gastos e impuestos consecuencia de la misma que sí que incrementan el valor de adquisición en el IRPF.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. PRONTUARIO PARA LA LIQUIDACIÓN EN AJD DE LAS SEGREGACIONES, DIVISIONES, AGREGACIONES Y AGRUPACIONES.

1.- PRELIMINAR.

2.- SEGREGACIONES Y DIVISIONES DE INMUEBLES.

2.1.- Reglas comunes de liquidación de las segregaciones y divisiones de inmuebles, también denominadas «divisiones materiales».

2.2.- La diferente base imponible de ambas operaciones. La mejor opción fiscal es siempre la segregación y siempre de la porción o porciones de menor valor.

2.3.- Incidencia del «valor de referencia» en la base imponible desde el 1 de enero de 2022.

2.4.- Supuestos especiales.
2.4.1.- Segregaciones o divisiones sujetas a la condición suspensiva de obtener la preceptiva licencia.
2.4.2.- Segregaciones o divisiones formalizadas en documento administrativo que constituya título inscribible.
2.4.3.- Segregaciones o divisiones previas vinculadas a actuaciones urbanísticas formalizadas en escritura pública.
2.4.4.- Segregaciones y divisiones de inmuebles consecuencia de fusiones, escisiones u otras operaciones de reestructuración empresarial.
2.4.5.- Segregaciones y divisiones de inmuebles preceptivas y simultáneas para disoluciones de comunidad.
2.4.6.- Segregaciones, divisiones y parcelaciones meramente catastrales.

3.- AGREGACIONES Y AGRUPACIONES.

3.1.- Reglas comunes de liquidación de las agregaciones y agrupaciones de inmuebles.

3.2.- La diferente base imponible de ambas operaciones. La mejor opción fiscal es siempre la agregación, de ser posible.

3.3.- Incidencia del «valor de referencia» en la base imponible desde el 1 de enero de 2022.

3.4.- Supuestos especiales.
3.4.1.- Compendio de supuestos expuestos a propósitos de las segregaciones y divisiones aplicables a agregaciones y agrupaciones.
3.4.2.- Agrupación o agregación de fincas de varios propietarios.


Ponente, JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

DESARROLLO

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 1/2022, de 14 de enero (DOCM 19/1/2022), de Medidas Tributarias y Administrativas de Castilla-La Mancha. IRPF e ITP y AJD.
ITP y AJD:
.- Se modifica la regulación de los tipos impositivos reducidos del 6, 5, 4 y 3% en TPO en la adquisición de la primera vivienda habitual del sujeto pasivo cuyo valor no exceda de 180.000 €.
.- Tipo reducido del 5% en TPO en las transmisiones de inmuebles que tengan por objeto la adquisición de la primera vivienda habitual del sujeto pasivo cuando el contribuyente sea menor de 36 años, o tenga un grado de discapacidad acreditado igual o superior al 65 por ciento, o esté integrado en una familia numerosa o en una familia monoparental, siempre que el valor de la vivienda no exceda de 180.000 euros.
.- Tipo reducido del 5% en TPO en la transmisión de la totalidad o de parte de una o más viviendas y sus anexos a una empresa a la que sea de aplicación las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias.
Tipo reducido del 5% en TPO aplicable a las transmisiones onerosas de bienes inmuebles incluidos en la transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, a que se refiere el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA.
.- Se modifica la regulación del tipo impositivo reducido en AJD del 0,75%, 0,50%, 0,25% o 0,15% aplicable a las escrituras que documenten la adquisición de la primera vivienda habitual del sujeto pasivo, siempre que el valor del inmueble no exceda de 180.000 €.
.- Deducción del 100% con límite de 3.000 € en AJD en las escrituras que documenten adquisiciones de local de negocios para la constitución de una empresa o puesta en marcha de un negocio profesional.
.- Modificación de las bonificaciones de la cuota tributaria en AJD por actuaciones en suelo industrial y terciario de zonas rurales.

B) CANARIAS.

.- DL 2/2022. ITP y AJD e ISD con entrada en vigor retroactiva al 24/1/2022.

(I) ITP y AJD: Tipo cero en TPO aplicable a las transmisiones de parcelas que no tengan la condición de solares en los términos municipales de El Paso, Los Llanos de Aridane y Tazacorte de la isla de La Palma con efectos desde el 24/1/2022, sujeto a determinados requisitos.
(II) ISD: Bonificación del 100% en las donaciones de parcelas que no tengan la condición de solares en los términos municipales de El Paso, Los Llanos de Aridane y Tazacorte de la isla de La Palma con efectos desde el 24/1/2022, no sujeta a requisito de parentesco.

C) MURCIA,

.- Ley 1/2022, de 24 de enero (BORM 27/1/2022), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia para el ejercicio 2022. IRPF e ISD.
ISD: Deducción en cuota del 99% para las adquisiciones «inter vivos» por parientes de los grupos I II y III (incluye colaterales hasta el tercer grado).

D) PAÍS VASCO.

.- Álava. Decreto Foral 4/2022, de 11 de enero (BOTHA 19/1/2022), por el que se aprueba la regulación para el año 2022 del régimen especial simplificado del IVA.

.- Álava. Decreto Foral 3/2022, de 11 de enero (BOTHA 19/1/2022), del Consejo de Gobierno Foral, por la que se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en el IRPF y en el Impuesto sobre Sociedades a las transmisiones que se efectúen en el ejercicio 2022.

.- Vizcaya. Orden Foral 50/2022, de 10 de enero (BOV 21/01/2022), del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del ITP y AJD, ISD e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

 
PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.– RESOLUCIÓN TEC DE 16/12/2021, Nº 00/05772/2018/00/00. Comprobación de valores: El sistema de capitalización (y en especial el tipo de capitalización) es una materia reservada a la ley, no estando previsto en la ley del ITP este sistema, no resulta admisible su empleo, sin que se pueda eludir el principio de legalidad mediante la intervención de un perito.

Asunto:
ITP y AJD. Base imponible. Valoración de inmuebles. Métodos de comprobación. Reserva de ley.

Criterio:
En el caso analizado, aunque en teoría el método de comprobación de valores utilizado por la Administración para la tasación del inmueble es el dictamen de peritos (art. 57.1.e) LGT), en realidad se ha aplicado el método de capitalización previsto en el art. 57.1.a) LGT. Este último método debe estar expresamente previsto por la ley de cada tributo, entre otras razones, porque el elemento esencial para la valoración por capitalización no es otro que el tipo de interés, y su especificación debe estar determinada por la ley de cada tributo. El sistema de capitalización (y en especial el tipo de capitalización) es una materia reservada a la ley, no pudiendo quedar al arbitrio del perito su aplicación y la elección del tipo de interés. No estando previsto en la ley del ITP para el caso analizado dicho sistema de valoración ni la especificación del tipo de capitalización, no resulta admisible la valoración por ese sistema, sin que se pueda eludir el principio de legalidad mediante la intervención de un perito.

Reitera el criterio de RG 00/05815/2011 (14-11-2013).
(Resumen de la web del TEA)

Comentario:
Interesante resolución del TEAC que ya constituía criterio reiterado, pero como es ignorado por los órganos de gestión tributaria no está de más traerla a colación.

B) ISD E IP.

.- CONSULTA DGT V2546-21, DE 20/10/2021. ISD E IP: Pluralidad de grupos de parentesco a efectos de la exención en el IP por participaciones en entidades.

«HECHOS:
Los consultantes son hermanos y actualmente titulares, cada uno de ellos, de un 5,65 por ciento de participación en una entidad A con residencia fiscal en España.
Junto con los consultantes, el resto de los titulares de las participaciones de la entidad A hasta contemplar el 79,742 por ciento son diferentes miembros de la familia de los consultantes, en particular seis tíos de los consultantes. Asimismo, próximamente está previsto que el padre de los consultantes adquiera también una participación en el capital social de la entidad A.
Ninguno de los consultantes realiza funciones de dirección en la entidad A ni, en consecuencia, percibe por ello remuneración alguna. El miembro de la familia que realiza tales funciones de dirección en la entidad y que recibe por ello una remuneración que representa más del 50 por ciento de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal es uno de los tíos de los consultantes, que es, a su vez, cuñado del padre de los consultantes.

CUESTIÓN: Aplicación por los consultantes de la exención regulada en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.

CONTESTACIÓN»:
(…) CONCLUSIONES:
Primera. A efectos de determinar el cumplimiento de los requisitos necesarios para aplicar la exención de las participaciones en el IP se podrá tomar en cuenta cualquier sujeto pasivo de referencia, para comprobar que en el grupo de parentesco en el que este se integra se cumplen los requisitos de participación conjunta y el ejercicio de funciones directivas en alguno de sus miembros.

Segunda. En todo caso, para determinar los integrantes del grupo de parentesco del que forma parte el sujeto de referencia deberán respetarse los grados establecidos en la ley, esto es, cónyuge, ascendientes, descendientes y colaterales de segundo grado, ya sea por consanguinidad, afinidad o adopción.

Tercera. En el presente caso, existe un grupo familiar en el que coexisten varios grupos de parentesco. Por un lado, estaría el grupo de parentesco formado por el padre de los consultantes y sus cuñados (tíos de los consultantes), integrado por miembros que son colaterales de segundo grado por afinidad (padre de los consultantes respecto de sus cuñados) y colaterales de segundo grado por consanguinidad (los tíos de los consultantes entre sí). Por otro lado, habría un segundo grupo de parentesco formado por los consultantes (colaterales de segundo grado por consanguinidad entre sí) y su padre (ascendiente de primer grado). Por lo tanto, los consultantes y sus tíos no formarán parte del mismo grupo de parentesco, ya que el grado de parentesco entre ellos excede del establecido en la ley, son colaterales de tercer grado, mientras que el padre de los consultantes formará parte de dos grupos de parentesco distintos al mismo tiempo.

Cuarta. Si tomamos como sujeto pasivo de referencia al padre de los consultantes –en el grupo que forma con sus cuñados–, al formar parte del grupo de parentesco en el que están integrados sus cuñados se cumpliría en este grupo el requisito relativo al ejercicio de funciones directivas, pues uno de sus miembros (un cuñado) ejerce estas funciones debidamente remuneradas. Podría, por lo tanto, aplicar la exención en el IP por las participaciones en la entidad A, siempre y cuando cumpla el requisito de participación. Lo misma conclusión sería aplicable al resto de miembros del mencionado grupo de parentesco, es decir a los tíos de los consultantes.

Quinta. Sin embargo, si el sujeto de referencia es cualquiera de los consultantes –o su padre, en el grupo que forma con sus hijos–,estos forman parte únicamente del grupo de parentesco en el que están integrados ellos junto con su padre, no cumpliéndose en este grupo el requisito relativo al ejercicio de funciones directivas, pues ninguno de sus miembros ejerce estas funciones en la entidad A. Por, lo tanto, no podrían aplicarse la exención en el P por la titularidad de las participaciones en la entidad A.

Comentario:
Aunque criticada esta consulta, en mi opinión establece un criterio razonable para delimitar el perímetro de cada uno de los grupos de parentesco en caso de concurrencia plural a efectos de la exención en el Impuesto de Patrimonio por participaciones en entidades. Recordemos que en el Impuesto de Sucesiones la persona que debe tomarse como referencia para determinar el grupo de parentesco en la reducción de participaciones en entidades es el causante según criterio de la DGT y el TEAC.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 20/1//2022, ROJ STS 164/2022. AJD: La primera copia de una escritura notarial en la que se documenta un contrato de compraventa de negocio de supermercado, es un acto sujeto a AJD, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles.

(…) «TERCERO.- El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.
Antes que nada, debemos aclarar que nos vamos a remitir, parcialmente a nuestra jurisprudencia, particularmente, a dos sentencias de 26 de noviembre de 2020, rec. cas. 3631/2019 y rec. cas 3873/2019 y a otra de 18 de febrero de 2021, rec, cas, 6777/2019.
En ellas afirmamos que la Sala a quo considera «que, si bien estamos ante una escritura que tiene por objeto cosa evaluable económicamente, dicha operación no es inscribible en el registro de Bienes Muebles, al menos de manera preceptiva, constitutiva o con efectos frente a terceros, puesto que la creación de dicho registro de titularidades y gravámenes por disposición adicional única del RD 1828/1999, de 3 de diciembre, Reglamento de Régimen de Condiciones generales de Contratación, no fue seguido de un desarrollo reglamentario que amparara y regulara la inscripción de establecimientos empresariales o mercantiles de oficinas de farmacias, debiéndose acudir, en este caso, a las previsiones del art. 68 de la Ley de Hipoteca Mobiliaria de 16-12-1954, que tan sólo regula la inscripción de los gravámenes sobre bienes muebles, y no el de meras titularidades, extremo que no impide pero que carece de efectos frente a terceros, no siendo preceptiva».
También afirmamos «que no es objeto de controversia que para que la operación examinada en este proceso pueda ser gravada en AJD deben cumplirse los siguientes requisitos: (1º) que se trate de primeras copias de escrituras y actas notariales; (2º) que tengan por objeto cantidad o cosa valuable; (3º) que contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles; y (4º) que no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de la LITPAJD.
En dichas sentencias la discrepancia reside en que, mientras para la Comunidad de Madrid y el TEARM la oficina de farmacia se considera un establecimiento mercantil con acceso al Registro de Bienes Muebles, la Sala de instancia y la parte recurrida sostienen lo contrario. En cambio, en el presente recuso a la discrepancia reside en si un supermercado se considera un establecimiento mercantil con acceso al Registro de Bienes Muebles. Aunque no es lo mismo, parte de sus argumentos resultan válidos, entre otras razones porque no son tan novedosos como pudiera parecer, en realidad se apoyan en nuestra jurisprudencia representada por las sentencias de 25 de abril de 2013 (rec. cas, 5699/2010) y de 13 de septiembre de 2013, rec. cas. 4600/2012″.
Pues, en lo que ahora importa, interesa señalar «que no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma.

A la vista de ello, recobra su sentido la aplicación de la doctrina recogida en las dos últimas sentencias mencionadas
En la de 25 de abril de 2013 afirmamos que la «inscribibilidad debe entenderse como acceso a los Registros, en el sentido de que basta con que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales»
Y en la de 13 de septiembre de 2013 dijimos que» a efectos del hecho imponible del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, cuota variable, documentos notariales, no es necesario que el acto o negocio se inscriba, bastando que sea inscribible, al devengarse el día en que se formaliza el acto, siendo la instrumentalización el objeto del impuesto y no el negocio jurídico.
Así lo hemos declarado en la reciente sentencia de 25 de abril de 2013, reconociendo que la inscribibilidad debe entenderse como acceso a los Registros, en el sentido de que basta con que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales»
Y la aplicación de la doctrina reproducida nos conduce a la fijación de la siguiente doctrina:
La primera copia de una escritura notarial en la que se documenta un contrato de compraventa de negocio de supermercado, es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, no siendo necesario que el acto o negocio se inscriba en el Registro, bastando simplemente que sea inscribible, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma».(…)

Comentario:
Pues lo mismito que las oficinas de farmacia en una línea argumental simplista y a sabiendas de que la eficacia del acceso al registro es meramente testimonial.

.- SENTENCIA TS DE 21/01/2022, ROJ STS 187/2022. TPO: La constitución de una concesión sobre el dominio público radioeléctrico al estar vinculado su hecho imponible a la concesión de los derechos de uso de radiofrecuencias no puede incidir en TPO, pues ya queda específicamente sujeta a una tasa por reserva del dominio público radioeléctrico.

(…) «SEPTIMO. – Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA, procede, en función de todo lo razonado precedentemente declarar lo siguiente:
«El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, constituye un «canon» a los efectos del artículo 13 de la Directiva 2002/20/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 7 de marzo de 2002, relativa a la autorización de redes y servicios de comunicaciones electrónicas (Directiva autorización) cuando grava la constitución de una concesión sobre el dominio público radioeléctrico al estar vinculado su hecho imponible a la concesión de los derechos de uso de radiofrecuencias.
El artículo 13 de la Directiva autorización se opone al expresado impuesto cuando esos derechos de uso de radiofrecuencias se sujeten, además, a una tasa por reserva del dominio público radioeléctrico al no cumplir, en su conjunto, los requisitos establecidos en el referido artículo, en particular, el relativo al carácter proporcionado del importe percibido como contrapartida del derecho de uso de las radiofrecuencias.»

Comentario:
Interesante sentencia que excluye la tributación de la constitución de las concesiones administrativas por TPO por redundancia impositiva cuando la misma queda sujeta a una tasa por reserva del dominio público radioeléctrico.


.- RESOLUCIÓN TEAC DE 26/1/2022, Nº 00/01183/2020/00/00. AJD: En las novaciones de préstamos hipotecarios, de acuerdo a la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo que exige la aplicación de la exención para las cláusulas modificativas del tipo de interés y/o plazo y el estudio de las condiciones de inscribibilidad y de cosa valuable para las restantes cláusulas novatorias, respecto de estas últimas sujetas, la administración debe cuantificar la base imponible atendiendo al contenido económico de la cláusula en concreto sujeta a tributación.

Asunto:
Actos Jurídicos Documentados. Exención. Escritura pública que documenta novación modificativa de un préstamo hipotecario, en la que se incluye junto con cláusulas que afectan al tipo de interés y plazo, otras cláusulas financieras, sin que se afecte a la responsabilidad hipotecaria.

Criterio:
La reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo (STS de 26 de febrero de 2020, rec. 5481/2017), exige la aplicación de la exención para las cláusulas modificativas del tipo de interés y/o plazo y el estudio de las condiciones de inscribibilidad y de cosa valuable para las restantes cláusulas novatorias. Es por ello que el órgano administrativo debe proceder a la revisión de cada una de las cláusulas a los efectos de verificar el cumplimiento de los dos requisitos expuestos. Y en caso de sometimiento a gravamen, cuantificar la base imponible atendiendo al contenido económico de la cláusula en concreto sujeta a tributación.

(Resumen de la web del TEA).

Comentario:
El TEAC acoge el criterio del TS sobre las novaciones modificativas no exentas en AJD, determinando que solo deben tributar cuando tengan objeto valuable y sean inscribibles (así, en ningún caso las cláusulas de eficacia meramente obligacional) y, además por el contenido económico de la cláusula en concreto sujeta a tributación

.- CONSULTA DGT V3001-21, DE 3/12/2021. OS: La disolución de una sociedad queda sujeta a OS y es competente la Comunidad Autónoma en la que la sociedad tenga su domicilio fiscal, aunque su principal activo sea un inmueble radicado en otra CA. Si hubiera un exceso de adjudicación declarado no fundado en indivisibilidad inevitable, el mismo quedaría sujeto a TPO, siendo competente la CA donde se ubique el inmueble.

«HECHOS: La sociedad consultante, que tiene como principal activo un inmueble situado en una Comunidad Autónoma diferente a la Comunidad Autónoma en la que tiene el domicilio social, en este momento se plantea su disolución.

CUESTIÓN: Qué impuestos deben liquidarse en relación a la operación referida, si sería Operaciones Societarias en la Comunidad Autónoma del domicilio social, o si por el contrario debe liquidarse el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales en la Comunidad Autónoma en que se encuentra el inmueble.

CONTESTACIÓN»:
(….)» CONCLUSIONES:
Primera: La disolución y liquidación de una sociedad con la adjudicación a los socios de los inmuebles que constituyen su activo es una operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD, cuyos sujetos pasivos serán los socios por los bienes y derechos recibidos. La base imponible para cada socio será el valor de los bienes y derechos adjudicados, que podrá ser comprobado por la Administración Tributaria, y el tipo de gravamen será el 1 por 100.
Segunda: En caso de producirse un exceso de adjudicación, además de la tributación que corresponda por la modalidad de operaciones societarias conforme al apartado anterior, el exceso de adjudicación que se origine estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, con arreglo al artículo 7.2.B),
Tercera: La disolución de la sociedad, hecho imponible de la modalidad de operaciones societarias debe liquidarse en la comunidad autónoma en la que la sociedad tenga su domicilio fiscal».

Comentario:
Se reseña esta consulta por ser frecuentes los errores en las liquidaciones de las disoluciones con adjudicaciones y reducciones de capital con adjudicaciones a los socios, pues aunque son sujetos pasivos los socios (art. 23 del TRITPAJD), sin embargo la CA competente es la correspondiente al domicilio de la entidad (art. 33.2 de la Ley 22/2009, de Cesión). Y ello aunque en dichas operaciones se transfieren inmuebles u otros activos no monetarios.

D) IVA.

.- CONSULTA DGT V3061-21, DE 7/12/2021. IVA: Los meses iniciales de carencia de renta en un arrendamiento de inmuebles por destinarse a obras de acondicionamiento por el arrendatario, quedan sujetas a IVA siendo la base imponible el valor de las obras.

«HECHOS: La consultante es una persona física arrendadora de un local comercial por el que va a conceder dos meses de carencia al arrendatario para que el mismo realice las obras de acondicionamiento de dicho inmueble.
CUESTIÓN: Si dichos meses de carencia se encuentran sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.

CONTESTACIÓN»:

(…) «3.- Por tanto, el arrendamiento de un inmueble debe considerarse efectuado a título oneroso cuando, en virtud de un contrato celebrado entre el propietario de un inmueble y el arrendatario del mismo, este último se obliga a asumir unos determinados gastos, tal y como sucede en el caso objeto de consulta. En efecto, el arrendatario se obliga a abonar el coste de las obras necesarias para el acondicionamiento del inmueble. Dichas obras se llevarán a cabo durante el período de carencia pactado en el contrato.

Por lo tanto, el consultante deberá repercutir a la parte arrendataria el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los meses de carencia en los que no se satisface la renta pactada por el arrendamiento, fijándose en este caso la base imponible de acuerdo con lo establecido en el párrafo primero del apartado uno del artículo 79 de la Ley 37/1992…..»

«De lo expuesto se desprende que, si no existiera vinculación entre las partes que intervienen en la operación objeto de consulta, la base imponible de una prestación de servicios de arrendamiento, durante los meses en que se pacta que el arrendatario no satisfaga la renta correspondiente al mismo, periodo de carencia que no constituye una prestación realizada a título gratuito puesto que, en las condiciones señaladas en el escrito de consulta, la contraprestación estará constituida por el valor que el arrendador atribuye a los servicios que pretende obtener y ha acordado realizar el arrendatario.

Esta cantidad parece corresponderse con el importe de los gastos de las obras de adecuación que han acordado realizar en el local objeto de consulta».

(…) «De acuerdo con lo anterior, en la operación a que se refiere el escrito de consulta, el Impuesto sobre el Valor Añadido se devengará cuando resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. Esto es, cuando resulten exigibles las rentas monetarias que debe satisfacer el arrendatario durante el periodo de vigencia del contrato. En el caso de que no se haya determinado el momento de su exigibilidad el devengo se producirá a 31 de diciembre, por la parte proporcional del valor de las obras realizadas por el arrendatario en el denominado periodo de carencia, desde su inicio hasta dicha fecha».

Comentario:
A mi juicio esta consulta parte de una premisa errónea: que los trabajos de acondicionamiento por el arrendatario son una especie de pago en especie al arrendador, cuando generalmente no es así pues habitualmente consisten en instalación de elementos para el desarrollo de la actividad por el arrendatario susceptibles de reversión al extinguirse el mismo.

E) IRPF.

.- CONSULTA DGT V2702-21, DE 8/11/2021. IRPF: Las ganancias patrimoniales derivadas de donaciones por personas físicas a entidades sin fines lucrativos acogidas al régimen especial y a Administraciones Públicas quedan exentas.

«HECHOS: Persona física que pretende donar un inmueble de su propiedad al Ayuntamiento de la localidad en la que reside.

CUESTIÓN: Si la ganancia patrimonial que pudiera generarse estaría exenta en el IRPF.

CONTESTACIÓN:

(…) «Ahora bien, las transmisiones producidas por donaciones de bienes y derechos a determinadas entidades sin fines de lucro pueden quedar al margen del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Concretamente, el apartado 4 del citado artículo 33 establece la exención del Impuesto de aquellas ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto “con ocasión de las donaciones que se efectúen a las entidades citadas en el artículo 68.3 de esta Ley”, según el cual:
“Los contribuyentes podrán aplicar, en este concepto:
a) Las deducciones previstas en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo». (…)

El artículo 16 de la Ley 49/2002 establece que los incentivos fiscales previstos en su Título III serán aplicables a los donativos, donaciones y aportaciones que, cumpliendo los requisitos establecidos en el mismo, se hagan en favor de las siguientes entidades:“(…)
b) El Estado, las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales, así como los Organismos Autónomos del Estado y las entidades autónomas de carácter análogo de las Comunidades Autónomas y de las Entidades Locales. (…)”

En consecuencia, la ganancia patrimonial que pudiera derivarse de la donación por parte de una persona física de un inmueble de su propiedad a un Ayuntamiento, estaría exenta del impuesto».

Comentario:
Bueno es saberlo, lo de la tributación de las donaciones como ganancia patrimonial en el IRPF siempre pugna con la mentalidad civilista asentada en el axioma que toda donación implica un empobrecimiento en el donante y correlativo enriquecimiento en el donatario.

.- CONSULTA DGT V0300-22, DE 17/2/2022. IRPF: Nuevos límites aplicables a la reducción por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social desde el 1/2/2022.

«HECHOS: La entidad consultante es una asociación de instituciones de inversión colectiva y fondos de pensiones.
La Ley 22/2021, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2022, modifica los límites de reducción regulados en el artículo 52.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

CUESTIÓN:
Interpretación del límite máximo de reducción en base imponible por aportaciones del trabajador a sistemas de previsión social de empleo, de acuerdo con lo regulado en el artículo 52.1.b) de la Ley 35/2006.
En particular, si el límite sería de 5.750 euros anuales por aplicación conjunta del límite de 1.500 euros anuales y el incremento de dicho límite por realizar el promotor contribuciones empresariales por igual importe a las aportaciones a incluir en este incremento de límite (4.250 euros).

CONTESTACIÓN:
Con efectos desde 1 de enero de 2022 y vigencia indefinida, se modifica el apartado 1 del artículo 52 de la Ley 35/2006, de 20 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el cual queda redactado en los siguientes términos:….»

(…) «Conforme al precepto transcrito, los nuevos límites absolutos de reducción en base imponible aplicables por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social deben interpretarse de la siguiente forma:
– El límite de 1.500 euros anuales es un límite general que comprende tanto aportaciones a sistemas individuales como de empleo, así como contribuciones empresariales a sistemas de empleo.
Por tanto, en dicho límite general tienen cabida aportaciones del trabajador a su sistema de previsión social de empleo, sin necesidad de estar condicionadas a la realización de contribuciones empresariales. Por lo que el trabajador podría aportar un máximo de 1.500 euros anuales a incluir en este límite.
– El incremento del anterior límite en 8.500 euros anuales es un límite adicional que comprende tanto contribuciones empresariales a sistemas de empleo como aportaciones del trabajador al mismo sistema de empleo por importe igual o inferior a tales contribuciones empresariales.
Por tanto, en dicho límite adicional tienen cabida aportaciones del trabajador a su sistema de previsión social de empleo, pero condicionadas a la realización de contribuciones empresariales de al menos la misma cuantía y siempre que las cantidades aportadas por la empresa no deriven de una decisión del trabajador (en cuyo caso serían consideradas aportaciones del trabajador y no podrían incluirse en este límite). Por lo que el trabajador podría aportar un máximo de 4.250 euros anuales a incluir en este límite (mitad del incremento de límite) siempre que la empresa realice contribuciones empresariales por otros 4.250 euros. Con lo que así se llegaría al incremento de límite máximo permitido de 8.500 euros.
En consecuencia, si la empresa realiza contribuciones empresariales (así calificadas) por importe de 4.250 euros anuales, el trabajador podría realizar aportaciones al mismo instrumento de previsión social por importe de 5.750 euros anuales, de las cuales se incluirían 1.500 euros en el límite general y 4.250 euros en el límite adicional.
Con ello, se llegaría al límite absoluto máximo establecido en el artículo 52.1.b) de la Ley 35/2006″.

Comentario:
Ilustrativa esta consulta que aclara los límites aplicables vigentes a la reducción por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social

.- CONSULTA DGT V3013-21, DE 3/12/2021. IRPF: El empleo de las las aportaciones dinerarias a patrimonios protegidos en fondos de inversión u otras inversiones financieras antes de transcurridos cuatro años desde el ejercicio siguiente a la aportación, no impiden el beneficio fiscal en el IRPF de los aportantes. Tampoco el gasto de dinero y el consumo de bienes fungibles integrados en el patrimonio protegido, cuando se hagan para atender las necesidades vitales de la persona beneficiaria.

«HECHOS: El consultante es discapacitado y va a constituir un patrimonio protegido de su titularidad, recibiendo aportaciones de terceros a dicho patrimonio.

CUESTIÓN:
1º) Si las aportaciones dinerarias correspondientes a una cuenta corriente integrante del patrimonio protegido pueden invertirse en fondos de inversión y otros productos financieros sin necesidad de esperar cinco años para que los aportantes del efectivo no pierdan los beneficios fiscales correspondientes a la aportación.
2º) Beneficios fiscales correspondientes a la aportación de oro al patrimonio protegido.

3º) Teniendo en cuenta que la discapacidad es visual e impide obtener el carnet de conducir, si la aplicación del dinero existente en el patrimonio protegido a los gastos en medios de transporte público hasta la comunidad Autónoma de residencia de la familia del consultante, así como los gastos en gafas graduadas atendiendo al tipo de discapacidad, podrían considerarse como destinados a la satisfacción de necesidades vitales.

CONTESTACIÓN:

(…) «Por tanto, la utilización de los bienes o derechos aportados para realizar algún tipo de inversión financiera, como en el presente caso, no dará lugar a regularización siempre y cuando se efectúe de conformidad con el régimen de administración regulado en el artículo 5 de la Ley 41/2003 y el bien o derecho adquirido se integre asimismo en el patrimonio protegido.
Asimismo, no darán lugar a la regularización la atención de las necesidades vitales del titular del patrimonio con los frutos y rendimientos del patrimonio constituido (consulta V1526-08 entre otras).
Por último, tampoco darán lugar a regularización, los actos que supongan una administración activa del patrimonio que se realicen con arreglo al régimen de administración previsto en la Ley 41/2003, como por ejemplo los gastos necesarios para la constitución del patrimonio y para la incorporación de bienes adicionales al mismo, como se manifiesta en la consulta V1379-09, entre otras».

(…) «Por tanto, teniendo en cuenta todo lo anterior, debe concluirse que el gasto de dinero y el consumo de bienes fungibles integrados en el patrimonio protegido, cuando se hagan para atender las necesidades vitales de la persona beneficiaria, no debe considerarse como disposición de bienes o derechos, a efectos del requisito de mantenimiento de las aportaciones realizadas durante los cuatro años siguientes al ejercicio de su aportación establecido en el artículo 54.5 de la LIRPF.

Ahora bien, para que tal conclusión sea posible, dado que los beneficios fiscales quedan ligados a la efectiva constitución de un patrimonio, deberá constituirse este último, lo que implica que, salvo en circunstancias excepcionales por las que puntualmente la persona con discapacidad pueda estar atravesando, el gasto de dinero o bienes fungibles antes del transcurso de cuatro años desde su aportación no debe impedir la constitución y el mantenimiento durante el tiempo del citado patrimonio protegido.

Comentario:
Aunque es ya criterio reiterado, no está de más repetirla otorgando más flexibilidad a la gestión de los patrimonios protegidos mediante la inversión de las aportaciones dinerarias en instrumentos financieros y el empleo de las aportaciones para atender las necesidades vitales del beneficiario, sin perder los beneficios fiscales los aportantes.

F) «PLUSVALÍA MUNICIPAL» (IIVTNU).

.- CONSULTA DGT V3074-21, DE 7/12/2021. IIVTNU: Una compraventa de propiedad urbana formalizada el 26/10/2021 realiza el hecho imponible, por lo que se debe autoliquidar o presentar a liquidación, pero no exigible el tributo de acuerdo a la sentencia del TC de 26/10/2021, no siendo de aplicación retroactiva el RDL 26/2021 que entró en vigor el 10/11/2021.

«HECHOS. El consultante ha transmitido por compraventa la propiedad de un inmueble urbano en fecha 26 de octubre de 2021.

CUESTIÓN: Si a raíz de la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de la misma fecha que la transmisión, debe presentar la liquidación y pago del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, o por el contrario, no está obligado al pago del impuesto.

CONTESTACIÓN»:

(…) «El Pleno del Tribunal Constitucional dictó en la misma fecha de la transmisión de la consulta, el 26 de octubre de 2021, la sentencia 182/2021, publicada en el BOE el 25 de noviembre, por la que resolvió la cuestión de inconstitucionalidad nº 4433/2020, declarando la inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 del TRLRHL.

Dicha declaración, tal como se señala en el fundamento jurídico 6 de la sentencia, supone la expulsión del ordenamiento jurídico de los artículos afectados, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad.

En cuanto a los efectos de esta sentencia, el propio Tribunal Constitucional dispone en el mismo fundamento jurídico que no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada a dicha fecha.

Trasladando lo anterior al caso objeto de consulta, tal como se ha indicado anteriormente, el hecho imponible del IIVTNU se ha realizado con la transmisión de la propiedad del terreno de naturaleza urbana y se ha devengado el impuesto. Sin embargo, la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los preceptos reguladores de la base imponible del impuesto imposibilitan, tal y como señala el Tribunal Constitucional, la liquidación y exigibilidad del impuesto, hasta la fecha en la que el legislador estatal lleve a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto para adecuarlo a las exigencias del artículo 31.3 de la Constitución puestas de manifiesto en los pronunciamientos constitucionales sobre los preceptos legales anulados.

Y esta modificación de la normativa legal del impuesto no se ha producido hasta la aprobación del Real Decreto-Ley 26/2021, de 8 de noviembre, por el que se adapta el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, a la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, que se publicó en el BOE el 9 de noviembre, entrando en vigor al día siguiente de su publicación.

En consecuencia, el consultante estará obligado a la presentación de la declaración del IIVTNU, ya que el hecho imponible se ha realizado y se ha devengado el impuesto, pero no está obligado al pago del impuesto, de acuerdo con lo establecido por el Tribunal Constitucional en su sentencia 182/2021″.

Comentario: 

Lo evidente no sobra, al contrario, aporta, máxime cuando ante la resistencia numantina de determinados ayuntamientos, una consulta vinculante de la DGT  sobre una norma estatal (TRLHL), no solo vincula a los administrados, también a los ayuntamientos que carecen de potestad tributaria originaria. 

Y, bueno, personalmente, es grato que coincida con  el criterio del autor expuesto en el tema del mes anterior.

.- CONSULTA DGT V3075-21, DE 7/12/2021. IIVTNU: Para determinar si hay inexistencia de incremento de valor a los efectos de la sentencia del TC 59/2017, al precio de adquisición no pueden adicionarse los gastos e impuestos consecuencia de la misma que sí que incrementan el valor de adquisición en el IRPF.

«HECHOS: El consultante y su cónyuge adquirieron en junio de 2008, por compraventa, una plaza de garaje, por mitad y proindiviso. Además del precio de compra pactado en la escritura, pagaron diversos gastos inherentes a la compra (IVA, AJD, gastos de notaría, Registro de Propiedad, gestoría). En mayo de 2019 se divorciaron y en la sentencia se adjudicó el pleno dominio de la plaza de garaje al consultante. En julio de 2021, el consultante ha transmitido la propiedad del inmueble por compraventa. Alega que la diferencia entre el precio de venta menos el precio de compra incrementado en todos los gastos mencionados, arroja un resultado de pérdida.

CUESTIÓN: Si se aplican las consultas V2584-16 y V2031-04, relacionadas con los gastos de notaría, registro de la propiedad, gestoría, etc., a efectos de calcular el precio de adquisición para determinar la sujeción al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

CONTESTACIÓN:

El consultante, a los efectos de determinar la existencia o no de incremento de valor del terreno, o del importe de tal incremento de valor, lo que pretende es incrementar el precio de adquisición con toda una serie de gastos e impuestos relacionados con la adquisición (impuestos, gastos de notaría y registro, tramitación etc.), de forma que resulte una pérdida de valor por comparación entre el precio de enajenación y el valor de adquisición incrementado en todos los gastos.

Ni la STC 59/2017, ni las posteriores sentencias de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo dictadas en relación con la interpretación de esta STC, admiten la adición de gastos a los precios de adquisición y transmisión.

En este punto conviene recordar la doctrina del Tribunal Supremo. Así, la sentencia número 1163/2018 antes citada, en el fundamento de derecho quinto dispone:

“Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU podrá el sujeto pasivo (a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas…

Precisamente –nos interesa subrayarlo-, fue la diferencia entre el precio de adquisición y el de transmisión de los terrenos transmitidos la prueba tenida en cuenta por el Tribunal Constitucional en la STC 59/2017 para asumir -sin oponer reparo alguno- que, en los supuestos de hecho examinados por el órgano judicial que planteó la cuestión de inconstitucionalidad, existía una minusvalía.”

(…) «Por tanto, a los efectos de determinar la existencia o no de un incremento de valor, se estará a la diferencia entre los precios o valores de transmisión y adquisición del inmueble consignados en las respectivas escrituras públicas, sin computar los gastos o inversiones satisfechos por el sujeto pasivo».

(…) «Tampoco puede resultar de aplicación el criterio de las consultas tributarias V2584-16 y V2031-04, citadas por el consultante, ya que ambas consultas se refieren al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuya normativa reguladora contiene unas normas específicas para la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial que son ajenas a la manifestación de la capacidad económica que resulta gravada en el IIVTNU».

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. PRONTUARIO PARA LA LIQUIDACIÓN EN AJD DE LAS SEGREGACIONES, DIVISIONES, AGREGACIONES Y AGRUPACIONES.

1.- PRELIMINAR.

Las segregaciones, divisiones, agregaciones y agrupaciones son típicos actos sujetos a la modalidad de AJD, documentos notariales, siempre que se formalicen en escritura pues no conllevan desplazamiento patrimonial alguno, sino alteraciones físicas o jurídicas de inmuebles susceptibles de acceso registral.

Desde el punto de vista registral se incardinan en la categoría más amplia de las denominadas «modificaciones hipotecarias», donde además se incluyen las obras nuevas y divisiones horizontales, entre otras.

Aunque en apariencia su tributación es diáfana, en la realidad no lo es en absoluto, pues existen múltiples supuestos específicos con unas reglas de tributación especiales, en buena medida debidos a la propia indeterminación del hecho imponible en AJD, en especial por lo que se refiere a la premisa para su sujeción que tenga por objeto «cantidad o cosa valuable» (art. 31.2 del TRITPAJD) o, más precisamente, «objeto directo cantidad o cosa valuable» (art. 30.1 del TRITPAJD).

Además, también incide en esta materia el giro radical en la base imponible del concepto carente de predicado ontológico de «valor real» por el de «valor de referencia resultante de la aplicación de la normativa del catastro inmobiliario» por la Ley 11/2021 con aplicación práctica efectiva el 1 de enero de 2022.

2.- SEGREGACIONES Y DIVISIONES DE INMUEBLES.

2.1.- Reglas comunes de liquidación de las segregaciones y divisiones de inmuebles, también denominadas «divisiones materiales».

Presupuesta la sujeción a AJD de ambas operaciones siempre que se formalicen en escritura pública, lo que ha confirmado la sentencia del TS de 27/9/2021 (ROJ 3577/2021), afirmando la plena legalidad de art. 70.3 del RITPAJD en este punto, los elementos esenciales comunes a ambos actos son los siguientes:
(I) Sujeto pasivo: el o los copropietarios que realizan la segregación.
(II) Hacienda competente: la CA correspondiente al lugar de radicación de los inmuebles, pues en la misma radica el registro en donde deben inscribirse (art. 33.2.2º de la Ley 22/2009, de Cesión).
(III) Devengo: el hecho imponible se realiza al documentarse en escritura pública las mismas.
(IV) Tipo impositivo: el de la CA competente vigente al devengo.

2.2.- La diferente base imponible de ambas operaciones. La mejor opción fiscal es siempre la segregación y siempre de la porción o porciones de menor valor.

El elemento diferencial desde la perspectiva de AJD es su divergente base imponible:
(I) En las segregaciones está constituida por el valor de la porción o porciones segregadas, sin incluir el resto de finca matriz, y ello, aunque sea objeto de descripción en el documento notarial.
(II) En las divisiones está constituida por el total valor de la finca objeto de división.

Ello tiene su explicación desde una perspectiva registral: En la división material la finca inicial desaparece, creándose nuevas fincas registrales; en la segregación, de la finca inicial se mantiene un resto de finca matriz que pervive.

Y, en fin, debe tenerse en cuenta, que siendo exigible la preceptiva licencia, la DGRN en resolución de 20/3/2007 (BOE 21/4/2007) ha considerado que ante una licencia de segregación de la finca mayor cabida, existen tres opciones igualmente válidas por no afectar al fondo del asunto: dividir la finca en dos, segregar la mayor y dejar como resto la pequeña, o segregar la pequeña y dejar como resto la mayor.

2.3.- Incidencia del «valor de referencia» en la base imponible desde el 1 de enero de 2022.

Pues bien, a la vista de la vigente redacción de los arts. 30.1 y 46.1 del TRLISD, con la plena entrada en vigor de los «valores de referencia», resulta que:
(I) Si hay valor de referencia, la base imponible será el valor de referencia de las porciones segregadas (por lo que parece inevitable el prorrateo del valor de referencia de la total finca entre el resto de finca matriz y las porciones segregadas) o de la total finca objeto de división, salvo que el valor declarado sea superior.
(II) Si no hay valor de referencia, habrá que estar al valor declarado sujeto a comprobación, como hasta ahora.

2.4.- Supuestos especiales.

2.4.1.- Segregaciones o divisiones sujetas a la condición suspensiva de obtener la preceptiva licencia.

Aunque a la vista de los arts. 2 y 49.2 del TRITPAJD y 2 del Reglamento (todos ellos relativos a normas comunes a todas las modalidades del tributo), podría considerase que sí que actuaría como condición suspensiva y puesto que además la licencia es presupuesto de licitud y de aptitud registral de la operación; sin embargo, debe tenerse en cuenta que en lo que atañe a la cuota gradual de la modalidad de documentos notariales de AJD, tanto la sentencia del TS de 18-11-2015 (rec. 1372/2014), como la consulta de la DGT V1942-11, de 5-8-2011, y la resolución del TEAC de 16-1-2014 (rec. 1429/2011), consideran que exista o no condición suspensiva, el devengo se produce el día que se formaliza el acto sujeto a gravamen.

Todo ello, además de la infracción que cometería el notario autorizante y de, eso sí, la posibilidad de instar la rectificación de la autoliquidación y devolución de ingresos indebidos en caso de denegarse la licencia.

2.4.2.- Segregaciones o divisiones formalizadas en documento administrativo que constituya título inscribible.

La Ley de Patrimonio de las Administraciones Públicas (Ley 33/2003) en su art. 37.2 permite la inscripción de las operaciones de agrupación, división, agregación y segregación de fincas mediante traslado de la disposición administrativa en cuya virtud se verifiquen.

También las segregaciones y divisiones que se realizan en la órbita de expedientes de ejecución de la ordenación urbanística, son susceptibles de formalizarse documento administrativo (arts. 65 y 66 del TRLSRU).

Pues bien, en todos estos supuestos no puede haber incidencia en AJD pues adolecen del requisito de documentación en escritura pública.

2.4.3.- Segregaciones o divisiones previas vinculadas a actuaciones urbanísticas formalizadas en escritura pública.

En este caso, la doctrina administrativa y jurisprudencial considera que no quedan amparadas por la exención del artículo 45.I.7 TRLITPAJD (sentencia TS de 26-12-2012, rec. 262/2010).

2.4.4.- Segregaciones y divisiones de inmuebles consecuencia de fusiones, escisiones u otras operaciones de reestructuración empresarial.

Conforme a la actual redacción vigente del artículo 19 TRLITPAJD, art. 21 TRLITPAJD y art. 45.I.B.10 del TRLITPAJD no parece que tales actos, en cuanto se incardinan en la operación principal de reestructuración empresarial, puedan incidir en AJD; pero debe apuntarse que ese no es el criterio administrativo imperante.

2.4.5.- Segregaciones y divisiones de inmuebles preceptivas y simultáneas para disoluciones de comunidad.

A este supuesto resulta aplicable la doctrina sentada por la sentencia del TS de 12-11-1998, rec. 9406/1992, a propósito de división horizontal como operación simultánea y necesaria para una disolución de comunidad, formalizadas ambas en un mismo instrumento, que ha considerado una única convención sujeta a AJD.
Tal criterio jurisprudencial, reiterado por numerosos pronunciamientos de Tribunales inferiores (entre otras, STSJ de Extremadura de 25-10-2012, rec. 391/2011); sin embargo, no es compartido por la DGT, considerando que hay dos hechos imponibles sujetos a AJD, la división/segregación y la disolución de comunidad, siendo de citar las consultas de la DGT V1200-10, de 1-6-2010; DGT V357-11, de 15-2-2011; DGT V0698-12, de 3-4-2012, y DGT V1308-15, de 28-4-2015.
La resolución del TEAC de 11-7-2019, rec. 1406/2016, haciendo suyo el criterio de la citada sentencia del Tribunal Supremo, afirma que las segregaciones previas y necesarias para una subsiguiente extinción de condominio no tributan por AJD adicionalmente a la propia disolución de comunidad.

2.4.6.- Segregaciones, divisiones y parcelaciones meramente catastrales.

Las mismas, cada vez más frecuentes, no pueden incurrir por sí mismas en AJD, sin perjuicio de ser instrumentales de operaciones registrales que sí pueden determinar la realización del hecho imponible en AJD.

3.- AGREGACIONES Y AGRUPACIONES.

3.1.- Reglas comunes de liquidación de las agregaciones y agrupaciones de inmuebles.

Presupuesta la sujeción a AJD de ambas operaciones siempre que se formalicen en escritura pública, los elementos esenciales comunes a ambos actos son los siguientes:
(I) Sujeto pasivo: el o los copropietarios que realizan la segregación.
(II) Hacienda competente: la CA correspondiente al lugar de radicación de los inmuebles, pues en la misma radica el registro en donde deben inscribirse (art. 33.2.2º de la Ley 22/2009, de Cesión).
(III) Devengo: el hecho imponible se realiza al documentarse en escritura pública las mismas.
(IV) Tipo impositivo: el de la CA competente vigente al devengo.

3.2.- La diferente base imponible de ambas operaciones. La mejor opción fiscal es siempre la agregación, de ser posible.

El elemento diferencial desde la perspectiva de AJD es su divergente base imponible:
(I) En las agregaciones está constituida por el valor de la finca de menor cabida que se agrega a la de mayor cabida, sin incluir el valor de la finca receptora.
(II) En las agrupaciones está constituida por el total valor de la finca resultante de la agrupación.

Ello tiene su explicación desde una perspectiva registral: En la agregación la finca agregada desaparece, integrándose en la receptora; en la agrupación, desaparecen ambas, creándose una nueva finca registral resultante de la agrupación.

Más la agregación no siempre es una opción, debe la finca receptora tener una extensión que represente, por lo menos, el quíntuplo de la suma de las que se agreguen, es decir, tener una superficie la finca o fincas a agregar igual o inferior al 20% de la finca receptora.

3.3.- Incidencia del «valor de referencia» en la base imponible desde el 1 de enero de 2022.

Pues bien, a la vista de la vigente redacción de los arts. 30.1 y 46.1 del TRLISD, con la plena entrada en vigor de los «valores de referencia», resulta que:
(I) Si hay valor de referencia, la base imponible será el valor de referencia de la/s finca/s agregada/s o de la total finca resultante de la agrupación, salvo que el valor declarado sea superior.
(II) Si no hay valor de referencia, habrá que estar al valor declarado sujeto a comprobación, como hasta ahora.

3.4.- Supuestos especiales.

3.4.1.- Compendio de supuestos expuestos a propósitos de las segregaciones y divisiones aplicables a agregaciones y agrupaciones.

Son los siguientes:
(I) Agrupaciones y agregaciones formalizadas en documento administrativo que constituya título inscribible, que quedan no sujetas.
(II) Agregaciones y agrupaciones de inmuebles consecuencia de fusiones, escisiones u otras operaciones de reestructuración empresarial, que según criterio administrativo no participan de la exención del art. 45.I.B.10 del TRITPAJD.
(III) Agrupaciones y agregaciones meramente catastrales, que no pueden incidir en AJD, sin perjuicio de ser instrumentales de operaciones registrales que sí pueden determinar la realización del hecho imponible en AJD.

3.4.2.- Agrupación o agregación de fincas de varios propietarios.

La agrupación de fincas propiedad de diversos propietarios supone la constitución sobre la finca resultante de la agrupación de un condominio o comunidad de bienes conforme al artículo 45 del Reglamento Hipotecario pues se ha de determinar la participación indivisa que corresponde a cada propietario en la finca resultante de la agrupación.
A nuestro juicio, la determinación de las cuotas indivisas en la finca agrupada o la receptora de la agregación no supone un nuevo hecho imponible sujeto a AJD independiente, pues dicho condominio es una consecuencia necesaria de la modificación hipotecaria, al igual que cuando se adquiere un bien por partes indivisas no se liquida un concepto adicional por AJD por constitución de comunidad.
Tan solo en el caso que como consecuencia de la modificación hipotecaria tuviera carácter empresarial se podría mantener la sujeción por OS como constitución inter vivos de comunidad empresarial conforme al artículo 22 TRLITPAJD, que resultaría exenta en virtud del art. 45.I.B.11 del mismo cuerpo legal.

Ponente, JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

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