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¿Qué significa el Requerimiento Notarial? Una respuesta desde el Derecho Tributario

¿QUÉ SIGNIFICA EL REQUERIMIENTO NOTARIAL?

Una respuesta desde el Derecho Tributario

Antonio Martínez Lafuente. Doctor en Derecho. Abogado del Estado. 

 

ÍNDICE:

I.- La modificación de la Base Imponible en el Impuesto sobre el Valor Añadido y los créditos incobrables.

II.- Alcance de la referencia al Requerimiento Notarial contenida en el Real Decreto Ley 6/2010, de 9 de Abril.

III.- El parecer del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

IV.- Doctrina del Tribunal Supremo comprensiva de las Actas Notariales a incluir en el precepto.

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I.- LA MODIFICACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE EN EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO Y LOS CREDITOS INCOBRABLES

1.- En el Impuesto sobre el Valor Añadido, se distingue entre el devengo del tributo que comporta el ingreso en la Hacienda Pública de la cantidad correspondiente a la valoración del hecho imponible realizado, y su posterior repercusión, cuestión está que permite al sujeto pasivo resarcirse de la cantidad que previamente el sujeto pasivo del tributo ha ingresado en la Hacienda Pública; en el proceso de liquidación del tributo hay que tener en cuenta el gravamen soportado para su posterior deducción (1) en los términos contemplados en la normativa por el que aquel se regula.

Cuando al obligado al pago no se le resarce por la vía de la repercusión del tributo, se produce una situación de quebranto económico a su cargo y en algunos casos de indefensión; por eso el artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, Reguladora del Impuesto, contempla la “modificación de la base imponible”, que permite la devolución del gravamen ingresado y cuyo pago no ha sido atendido por el repercutido.

2.- El precepto mencionado de la normativa del tributo fue modificado por el Real Decreto-Ley 6/2010, de 9 de Abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo introduciendo, junto a la reclamación judicial, el requerimiento notarial, tal y como señala su preámbulo, con la finalidad de facilitar el ejercicio del derecho a recuperar el Impuesto sobre el Valor Añadido en caso de impago de facturas:

«[…] I. Consecuencia de ese acuerdo básico es la adopción por parte del Consejo de Ministros y con carácter inmediato, con el fin de que incidan cuanto antes en el proceso de recuperación económica, de las medidas surgidas de esa ronda de negociaciones mediante los correspondientes acuerdos, normas reglamentarias o iniciativas legislativas. El presente Real Decreto-Ley recoge de entre esas medidas las que unen a su carácter urgente la exigencia de rango legal.

(…) Por su parte, el capítulo II, incluye un conjunto de reformas necesarias para favorecer la actividad empresarial, de aplicación general a todo el sector productivo.

Incluyen, en primer lugar, medidas que aligeran las cargas impositivas de las Empresas, como la prórroga de libertad de amortización en el marco del Impuesto sobre Sociedades o la flexibilización de los requisitos para la recuperación del Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de impago de facturas, que se consideran especialmente relevantes para aliviar el impacto que el debilitamiento de la actividad económica produce a las empresas

(…). III Las medidas incluidas en capítulo II están destinadas a favorecer la actividad empresarial, en diversos ámbitos

(…). En el artículo 7 se modifica la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido que permite a las empresas la reducción proporcional de la base imponible cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables, flexibilizando los requisitos para recuperar el impuesto en el caso de impago de las facturas, y acortando los plazos en el caso de las empresas de menor dimensión».

Por ello, si acudimos a la reforma del artículo 80 de la Ley Reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido que el Real Decreto-Ley 6/2010, de 9 de Abril, introdujo en su artículo 7 con el objetivo de «flexibilizar los requisitos para recuperar el Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de impago de facturas», cabe reseñar, la incorporación del “requerimiento notarial”, en los términos que de inmediato se exponen.

3.- A la vista de lo expuesto el artículo 80 de la Ley del Tributo, a partir de su entrada en vigor dispone que:

“Uno. La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes: … …

Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos:

A) Un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:

1.ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.

2.ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para este Impuesto.

3.ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.”

4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.”

4.- De la dicción literal de la norma introducida y de la propia rúbrica del artículo 7 que ha quedado transcrito -simplificación de los requisitos para recuperar el Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de créditos incobrables- cabe inferir, sin asomo de duda, el designio del legislador de flexibilizar, simplificar o facilitar al sujeto pasivo la observancia de los requisitos formales exigidos con anterioridad a dicha reforma, con el objetivo de que el empresario pueda recuperar el Impuesto sobre el Valor Añadido anticipado y no percibido por parte de sus clientes morosos, todo ello en un contexto legal de adopción de medidas políticas encaminadas al impulso de la recuperación económica y el empleo.

La norma flexibilizadora, resulta palmario, acude a resolver, o a facilitar, el grave problema económico o empresarial, pero también jurídico, de ingreso del Impuesto sobre el Valor Añadido en caso en que el precio no sólo no se ha pagado, sino que se teme fundadamente que es incobrable; en tal caso, también es pertinente considerar que el hecho de impedir, dificultar o someter a requisitos extremadamente solemnes o sacramentales la recuperación del Impuesto sobre el Valor Añadido ingresado para adaptar a la realidad posterior la verdadera base imponible es una medida abiertamente contraria a tales fines de recuperación económica y, ocioso es añadirlo, al principio de neutralidad.

Consecuencia necesaria de ello, por tanto, es que se quebranta frontalmente el principio de neutralidad en materia de Impuesto sobre el Valor Añadido, porque el empresario, si no acierta con la forma que la Administración apetece e impone caprichosamente, habrá de afrontar con su propio patrimonio la carga fiscal del Impuesto sobre el Valor Añadido, una vez constatada la inviabilidad del cobro de la cantidad repercutida a quien no quiere o no puede pagar su importe.

Por lo tanto, si con anterioridad a esta reforma, únicamente cabía considerar un crédito incobrable en el caso que «…el contribuyente acreedor hubiera instando el cobro a su cliente deudor mediante una reclamación judicial», con la entrada en vigor de la reforma de 2010 a que se ha hecho referencia, será suficiente para modificar la base imponible derivada del importe consignado en una factura la demostración, por parte del acreedor de que ha «instado de cobro al deudor» mediante un requerimiento notarial. (2)

 

II.- ALCANCE DE LA REFERENCIA AL REQUERIMIENTO NOTARIAL CONTENIDA EN EL REAL DECRETO LEY 6/2010, DE 9 DE ABRIL

5.- El asunto que ha sido llevado a conocimiento de los Tribunales de Justicia (3) guarda relación con la referencia al “requerimiento notarial” que, superando la anterior redacción del precepto, se configura como procedimiento válido para hacer constar que el cobro de las facturas no ha sido posible, lo cual afecta no sólo a la repercusión del tributo, sino al importe de lo consignado en las mismas.

6.- La discrepancia se daba en orden al modo de proceder en el sentido de si era suficiente al respecto el acta notarial de remisión por correo de las facturas impagadas; al entender de los contribuyentes dichas actas han de considerarse válidas para acreditar el impago de las facturas y correspondiente devolución del Impuesto por ser incomprensible que se niegue el derecho del contribuyente a recuperar el Impuesto sobre el Valor Añadido, aprovechando una confusa y formalista interpretación del concepto genérico de «requerimiento notarial,» introducido por el Real Decreto Ley 6/2010, de 9 de Abril, y que se basa en que el medio de instar el cobro por parte de la entidad acreedora mediante un «Acta Notarial de Remisión» no es correcto porque no «se le da al deudor la oportunidad de contestar» cuando ha quedado acreditado que ni siquiera se exigía otorgar tal oportunidad al deudor de contestar, con la norma anterior -requerimiento judicial- que era menos flexible; considera que la incorporación en 2010 del “requerimiento notarial” como nuevo medio de instar el cobro, para «simplificar el ejercicio del derecho» que se endurece ahora al exigirse una respuesta del deudor como pretenden la Agencia Estatal Administrativa Tributaria y el Tribunal Económico Administrativo Regional, lo que no se desprende de la literalidad del art. 80.Cuatro que vulnera el criterio de la Dirección General de Tributos (Consulta 1674/2001), el principio de neutralidad del Impuesto sobre el Valor Añadido y una flagrante violación de la normativa y jurisprudencia europea y del propio espíritu del Real Decreto Ley 6/2010, de 9 de Abril, ya que ello no supondría flexibilizar sino empeorar los requisitos de modificación de la base imponible (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 7 de Marzo de 2018, Recurso 447/2016).

En definitiva, la expresión «requerimiento notarial» introducida por el Real Decreto Ley 6/2010, de 9 de Abril, ha de interpretarse en sentido genérico como «requerimiento ante Notarios» tal como fue interpretado por los dos Notarios intervinientes por lo que el Reglamento Notarial vigente al tiempo de entrar en vigor el Real Decreto Ley 6/2010, de 9 de Abril, permitía interpretar como «requerimiento notarial» las Actas Notariales de remisión de facturas impagadas, en los términos que solicitó el demandante y no exclusivamente a través del Acta de requerimiento del art. 202 del Reglamento de la Organización del Régimen del Notariado, aprobado por Decreto de 2 de Junio de 1944; la modificación del art. 24, vigente a partir del 11 de Noviembre de 2011, amplió el crédito incobrable como causa de modificación de la base imponible, manteniendo la necesidad únicamente de «comunicar» a la Agencia Estatal Administrativa Tributaria dicha modificación acompañando la documentación requerida.

7.- El Recurso de Casación llevó a conocimiento del Tribunal Supremo la siguiente cuestión:

“[…]Determinar si, a tenor del principio de neutralidad del Impuesto sobre el Valor Añadido, y a los efectos de modificar la base imponible cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables, la condición de instar el cobro del crédito mediante reclamación judicial o por medio de requerimiento notarial, se cumple también cuando el sujeto pasivo procede a enviar al deudor por correo certificado actas notariales en las que se contiene información sobre la deuda y el requerimiento de que se proceda al pago […]”.

El objeto del Recurso de Casación consistió, desde el punto de vista del “ius constitutionis”, esto es, de la finalidad procesal de establecer doctrina jurisprudencial a partir de la resolución del recurso entablado, estriba en determinar si, con fundamento en el principio capital de neutralidad del Impuesto sobre el Valor Añadido -en lo referente a la modificación de la base imponible derivada de la falta de pago parcial del precio en la operación gravada-, cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables, la condición legal establecida en el artículo 80. Cuatro de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, consistente en haber instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial o por medio de requerimiento notarial, se cumple también cuando el sujeto pasivo procede a enviar al deudor por correo certificado actas notariales en las que se contiene información sobre la deuda y el requerimiento de que se proceda al pago.

8.- La Administración tributaria notificó a la recurrente propuesta de liquidación y trámite de alegaciones, rechazando la modificación de la base imponible practicada por créditos incobrables al no haber instado el cobro mediante requerimiento notarial, pues se entendió que no tiene dicha naturaleza el acta notarial de remisión de documentos empleada por el sujeto pasivo.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en Sentencia de 27 de Enero de 2020, (4) estimó la impugnación, al entender que:

“Interpuesto Recurso Contencioso-Administrativo, la Sección Primera de Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, lo estimó, concluyendo que las «Actas de remisión por correo» obrantes en el expediente acreditan el cumplimiento del requisito controvertido, de manera que la resolución impugnada no se ajusta a derecho, siendo procedente anular la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña y la anulación de las liquidaciones para que sean sustituidas por otras en que se tenga en cuenta la modificación de las bases imponibles no admitida por el incumplimiento del requisito establecido en el artículo 80, apartado cuatro, A ), 4ª, de la Ley 37/1992 […]»

La cuestión que hemos de responder es la siguiente: «

[…] Determinar si, a tenor del principio de neutralidad del Impuesto sobre el Valor Añadido, y a los efectos de modificar la base imponible cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables, la condición de instar el cobro del crédito mediante reclamación judicial o por medio de requerimiento notarial, se cumple también cuando el sujeto pasivo procede a enviar al deudor por correo certificado actas notariales en las que se contiene información sobre la deuda y el requerimiento de que se proceda al pago«

9.- No existe en la normativa vigente singularizada o diferenciada del concepto y expresión “requerimiento notarial” como clase de acta, por lo que no es problemático inferir que, siendo la voluntad del legislador del art 80. Cuatro de la Ley Reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, a virtud del Real Decreto Ley 6/2010, de 9 de Abril, a que se ha hecho continua mención, la de flexibilizar y facilitar los requisitos y exigencias para reducir la base imponible en caso de créditos incobrables, para aliviar la pesada carga de las empresas, introdujo la expresión genérica requerimiento notarial para referirse a un requerimiento seguido ante Notario, sin especificación de categorías.

La exigencia del requerimiento al deudor, pues, en los términos que exige la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, se cumple sobradamente, y queda íntegramente satisfecha, para el sujeto pasivo del impuesto, a través de la efectuada acta de remisión por correo, sin que la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ampare o permita el requisito añadido que ahora impone la Administración, consistente en exigir la respuesta del deudor a dicha comunicación.

 

III.- EL PARECER DEL TRIBUNAL DE JUSTICA DE LA UNION EUROPEA

10.- Como en toda cuestión relacionada con el Impuesto sobre el Valor Añadido, es de necesaria invocación la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, y en tal sentido se trae a colación lo expuesto en la Sentencia de 6 de Diciembre de 2018, que precisó:

“34.- Así pues, es preciso que las formalidades que los sujetos pasivos deben cumplir para ejercitar, ante las Autoridades Tributarias, el derecho a reducir la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido se limite a aquellas formalidades que permitan acreditar que, después de haberse convenido una transacción, una parte o la totalidad de la contrapartida no ha sido definitivamente percibida. Corresponde a los Órganos Jurisdiccionales nacionales comprobar que las formalidades exigidas por el Estado miembro de que se trate cumplen este requisito Sentencias de 15 de Mayo de 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi, C-337/13 , EU:C:2014:328 , apartado 39, y de 12 de Octubre de 2017, Lombard Ingatlan Lízing, C-404/16 , EU:C:2017:759 , apartado 44).

35.- En el presente asunto, resultan aplicables tanto el artículo 90, apartado 1, de la Directiva del Impuesto sobre el Valor Añadido como el artículo 273 de la misma referente a un requisito -como el controvertido en el litigio principal- que supedita la correspondiente reducción de la base imponible de un sujeto pasivo, en caso de impago, a la comunicación que este debe realizar previamente a su deudor, siempre que este último esté sujeto al impuesto, de su intención de anular una parte o la totalidad el Impuesto sobre el Valor Añadido (véase, por analogía, la Sentencia de 26 de Enero de 2012, Kraft Foods Polska, C-588/10 , EU:C:2012:40 apartados 24 y 25).

36.- Por lo que se refiere al respeto de los principios de neutralidad fiscal y de proporcionalidad, debe señalarse que el citado requisito, que permite informar al deudor del hecho de que debe regularizar el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado que ha podido deducir, puede contribuir tanto a garantizar la exacta percepción del Impuesto sobre el Valor Añadido como a evitar el fraude y eliminar el riesgo de pérdida de ingresos fiscales (véase, por analogía, la Sentencia de 26 de Enero de 2012, Kraft Foods Polska, C- 588/10 , EU:C:2012:40 , apartados 32 y 33).

37.- A este respecto, la obligación del deudor insolvente de identificar sus deudas impagadas y a sus acreedores a la cual se refiere Tratave para alegar la falta de utilidad de la exigencia controvertida en el litigio principal y, por consiguiente, la vulneración del principio de neutralidad- no puede ser considerada como una formalidad que permita garantizar de forma suficiente el respeto de estos objetivos, aunque solo sea porque esta obligación de identificación se basa únicamente en la iniciativa del deudor.

38.- Por otra parte, tal como resulta de la resolución de remisión, el carácter previo respecto de la regularización de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido por el sujeto pasivo, proveedor de bienes o de servicios de la comunicación al deudor insolvente que le incumbe hacer debe permitir al Estado miembro actuar dentro de los plazos establecidos, en el marco del procedimiento de insolvencia, para recuperar el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado que ese mismo deudor haya podido deducir.

39.- Asimismo, dado que el respeto del requisito controvertido en el litigio principal permite al sujeto pasivo, proveedor de bienes o de servicios recuperar íntegramente el Impuesto sobre el Valor Añadido abonado en exceso a la administración tributaria en relación con créditos impagados, este requisito no compromete, en principio, la neutralidad del Impuesto sobre el Valor Añadido (véase, por analogía, la Sentencia de 26 de Enero de 2012, Kraft Foods Polska, C-588/10 , EU:C:2012:40 , apartado 37) (…).

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Sexta) declara:

El principio de neutralidad y los artículos 90 y 273 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de Noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una normativa nacional, como la controvertida en el litigio principal, que dispone que el sujeto pasivo solo puede reducir la base imponible del Impuesto Sobre el Valor Añadido, en caso de impago cuando previamente haya comunicado al adquirente del bien o del servicio, siempre que este esté sujeto al impuesto, su intención de anular una parte o la totalidad del Impuesto sobre el Valor Añadido, a efectos de la rectificación de la deducción del importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que este último haya podido practicar (…)”(5) 

11.- Pero el antiformalismo en la regulación y la aplicación del tributo no ha sido siempre aceptado, y así la Dirección General de Tributos en Contestación a Consulta Vinculante de 24 de Noviembre de 2010, expuso:

“Por lo tanto, para cumplir las exigencias previstas por el artículo 80.Cuatro de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido la consultante deberá reclamar la deuda impagada judicialmente o, en su defecto, mediante requerimiento notarial.

Para delimitar el concepto de requerimiento notarial habrá que estar a los criterios recogidos en el informe de la Dirección General de los Registros y Notariado mencionados en el punto anterior de la presente contestación”

La Dirección General de Tributos no quiso opinar por su cuenta sino que solicitó el parecer de la entonces denominada Dirección General de los Registros y del Notariado que en su Informe de 26 de Octubre de 2010, aludió a que:

“La Dirección General señala en su informe de 26 de Octubre de 2010, en primer lugar que el concepto de requerimiento notarial es unívoco en cualquier contexto. Con él se hace referencia a un determinado tipo de acta notarial (…) compuesto básicamente de dos secciones:

1a Una rogación inicial dirigida por el requirente al Notario en la que se dejará constancia, entre otros extremos:

  1. De los particulares que, como requerimiento o notificación, han de trasladarse a un tercero.
  2. La identificación del tercero a quien ha de dirigirse el requerimiento.
  3. El domicilio a que debe dirigirse el requerimiento.

2a Una diligencia redactada y autorizada por el notario en la que se dejará constancia:

  1. Del intento de traslado por aquél al tercero de la exigencia, petición, etc. que formula el rogante inicial. Este traslado se efectúa mediante ofrecimiento a su destinatario de una cédula o copia de la rogación inicial. Ofrecimiento que puede efectuarse, bien personalmente por el notario, que en tal caso, además, informará verbalmente del objeto del requerimiento a la persona con quien entienda la diligencia, bien por correo certificado con acuse de recibo, tal como señala el artículo 202 del Reglamento Notarial.
  2. Del medio empleado para el ofrecimiento y su resultado; es decir, si efectivamente ha podido entregarse o no a su destinatario (u otra persona legitimada para recibirlo) la cédula o copia y, en caso afirmativo, dónde y a quién se ha efectuado la entrega.
  3. En su caso, la contestación que el requerido haya dado al requerimiento.

Cumplimentado todo ello, del documento autorizado el Notario librará copia autorizada (artículos 221 y siguientes del Reglamento Notarial), la cual acreditará el contenido del requerimiento, cómo, cuándo y en dónde se ha hecho el ofrecimiento de la copia o cédula, quién, en su caso lo ha recibido, o que no ha sido posible entregarla a nadie legitimado para ello, y, en su caso, la contestación recibida. Todo lo cual, en conjunto, puede llamarse «requerimiento notarial» o, con más propiedad, «requerimiento a través de Notario.».

Aparte de esta descripción, la Dirección General de Registros y del Notariado advierte que, en principio, no cumplen la función del requerimiento notarial, otros tipos de actas como las de presencia o las de remisión de documentos por correo, ya que en ellas el notario puede presenciar la formulación de un requerimiento verbal o escrito, pero se priva al requerido del derecho de contestación inherente al acta de requerimiento. En el caso de las actas de remisión de documentos por correo, además, la fe notarial cubre únicamente el contenido del documento remitido y el hecho de su remisión por un determinado medio, pero no los extremos relativos a si el envío llegó o no a su destinatario ni, en su caso, quién ni cuándo la haya recibido, o si ha podido quedar enterado de su contenido o no.

No obstante lo anterior, reconoce la citada Dirección General que al haber introducido el Real Decreto 45/2007, de 19 de Enero, en el artículo 202 del Reglamento Notarial la posibilidad de envío de la cédula o copia por correo certificado con aviso de recibo, la distinción entre las actas de requerimiento y las actas de envío de documentos por correo se torna borrosa. Sin embargo, cabe señalar que:

– Aunque podría considerarse que los envíos por correo podrían estar cubiertos por la fehaciencia reconocida al Operador del Servicio Postal Universal para las “notificaciones de órganos administrativos” lo cierto es que los Notarios no están encuadrados en ninguna Administración Pública; (6) y además los requerimientos a los que nos estamos refiriendo “se encauzan por el Notario pero no dejan de ser requerimientos emanados de particulares”.

 

IV.- DOCTRINA DEL TRIBUNAL SUPREMO COMPRENSIVA DE LAS ACTAS NOTARIALES QUE INCLUIR EN EL PRECEPTO

12.- Planteadas así las discrepancias en debate el Tribunal Supremo se decantó por el parecer plasmado en la Sentencia impugnada en Casación que daba razón al contribuyente pues carece de sentido lógico discutir si el acta de remisión de documentos es o no un medio adecuado de comunicación al deudor, de instancia de pago a éste, porque nadie pone en duda que cumple con la función de garantizar que se va a notificar a su destinatario, de la misma forma que por medio del acta de requerimiento notarial o la reclamación judicial, sin que sea en modo alguno relevante si dicho medio de comunicación contiene en sí mismo un cauce formal de respuesta del deudor o no lo contiene; en cualquier caso, dada la preeminencia del principio de neutralidad -esto es, la garantía de que el sujeto pasivo va a quedar indemne de la carga fiscal del Impuesto sobre el Valor Añadido, bien por la vía de la deducción, bien por la de la repercusión, sin comprometer su patrimonio-, al menos debería corresponder a la Administración la carga de acreditar suficientemente la naturaleza no incobrable del crédito de que se trata, lo que habría exigido un mínimo esfuerzo probatorio que, en este caso, brilla por su ausencia, tanto en la vía administrativa -también su fase revisora- para alcanzar la conclusión de que la falta de requerimiento en la forma apetecida por la Administración -cuya única finalidad, no legítima, es negar a ultranza el derecho al reembolso en caso de impago de la operación sometida a gravamen guarda relación necesaria de causalidad con la inexistencia de un crédito incobrable.

Por ello la Sala comparte plenamente el criterio expuesto en dicha Sentencia; las exigencias del principio de neutralidad del Impuesto sobre el Valor Añadido nos llevan a no mantener una interpretación de la norma fiscal en el sentido jurídico estricto propio de la normativa notarial, cuando las actas notariales de envío por correo certificado con aviso de servicio de un escrito del acreedor, reclamación de pago, hacen igualmente prueba de la reclamación y de su conocimiento por el deudor que un acta notarial de requerimiento de pago, sin que la interpretación restrictiva de la norma fiscal tenga justificación en la evitación del fraude o la elusión fiscal.

Téngase en cuenta además que el mismo artículo 80 de la Ley Reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido prevé la posibilidad que cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.

13.- La doctrina que se contiene en la Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de Junio de 2022, que se recuerda daba respuesta a:

“Determinar si, a tenor del principio de neutralidad del Impuesto sobre el Valor Añadido, y a los efectos de modificar la base imponible cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables, la condición de instar el cobro del crédito mediante reclamación judicial o por medio de requerimiento notarial, se cumple también cuando el sujeto pasivo procede a enviar al deudor por correo certificado actas notariales en las que se contiene información sobre la deuda y el requerimiento de que se proceda al pago.”

Fue lo que a continuación se expone:

1) El artículo 80. Cuatro, regla 4ª, de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe interpretarse en el sentido de que el requisito legal de que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante requerimiento notarial al deudor se satisface con cualquier clase de comunicación a éste por conducto notarial, cualquier que sea la modalidad del acta extendida al efecto.

2) No se precisa, para la observancia de tal requisito, el empleo de fórmula especial alguna que singularice unas clases de actas notariales en menoscabo de otras.

3) La exigencia de cumplimiento de requisitos formales extremos, rigurosos o del empleo de fórmulas solemnes, contradice el principio de neutralidad del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el que el sujeto pasivo -máxime en supuestos ajenos a fraude o evasión fiscal- no debe afrontar con sus propios recursos la carga del Impuesto sobre el Valor Añadido que corresponde a terceros.

4) Aun cuando, a efectos dialécticos, aceptáramos que no haber intimado al pago al deudor mediante una concreta modalidad de acta notarial, contraría una imaginaria obligación tributaria -interpretando inflexible e implacablemente el precepto legal y la Directiva a que da desarrollo y aplicación interna-, debe además traerse a colación el principio, capital en materia fiscal armonizada, del predominio de la forma sobre el fondo, de suerte que habría que acreditarse, por la Administración, además, que los objeto de intimación al pago notarialmente practicada, no son incobrables.”


NOTAS A PIE DE PÁGINA

(1) Me remito a lo que he dejado expuesto en: “El derecho de deducción en el Impuesto sobre el Valor Añadido.” Editorial Thomson-Aranzadi (2020).

(2) De la Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de Junio de 2022, seguida de otra como la de 9 del mismo mes y año.

(3) Además de las Sentencias del Tribunal Supremo mencionadas en la nota anterior, véanse las Sentencias (dos) de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 14 de Septiembre de 2022, así como la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 20 de Septiembre de 2022, que sigue obviamente el parecer de la Jurisprudencia Suprema.

(4) Esta última Sentencia, fue la que dio lugar al Recurso de Casación interpuesto por la Abogacía del Estado y resuelto por el Tribunal Supremo en Sentencia de 2 de Junio de 2022.

(5) En algún momento se planteó la posibilidad de acudir al Tribunal de Justicia de la Unión Europea, planteando cuestión prejudicial de interpretación del Derecho de la Unión Europea, en relación con la cuestión que se expone en el texto, al alegarse por el demandante: “ la vulneración de los principios comunitarios de neutralidad y proporcionalidad del Impuesto sobre el Valor Añadido. La recurrente considera pertinente plantear al Tribunal de Justicia de la Unión Europea una cuestión prejudicial sobre la interpretación del requisito de instar mediante requerimiento notarial al deudor contenido en el artículo 80.Cuatro.A.4º de la LIVA a la luz de la interpretación que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha realizado del artículo 90. apartado 1 de la Directiva del Impuesto sobre el Valor Añadido y de los principios de neutralidad y proporcionalidad del Impuesto sobre el Valor Añadido. Que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha establecido, entre otras, en sus sentencias de 14 de Julio de 1988 (caso «Jeunehome»), de 13 de Diciembre de 1989 (caso «Genus Hoding») y de 9 de Junio de 1992 (Comisión vs. España) la imposibilidad de establecer excesivos formalismos que impidan o dificulten el ejercicio del derecho a la deducción, considerando que los mismos son contrarios al principio de proporcionalidad y al de neutralidad que caracteriza al Impuesto sobre el Valor Añadido. En consonancia con lo anterior, la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de Julio de 1997 (caso «Goldsmiths») entiende que el artículo 90, apartado 1 de la Directiva del Impuesto sobre el Valor Añadido obliga a los Estados miembros a reducir siempre la base imponible y, en consecuencia, el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido adeudado por el sujeto pasivo cuando, después de haberse convenido una transacción, una parte o la totalidad de la contrapartida no sea percibida por el sujeto pasivo. La demandante mandante entiende que la interpretación del concepto acorde con las exigencias comunitarias exigiría permitir la disminución de la base imponible (i) sin establecer excesivos formalismos; (ii) siempre que después de haberse convenido una transacción, una parte o la totalidad de la contrapartida no sea percibida por el sujeto pasivo; y (iii) a través de los instrumentos y las normas de procedimiento establecidas por el Estado Miembro.”

(6) No es el momento ni el lugar para terciar en el concepto de funcionario público atribuible al Notario, incorporado a la normativa por la Ley 28 de Mayo de 1862.

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Madrid desde el Mirador de las Tanlas. Por Sergio Pinilla.

 

 

Tema 12 de Derecho Fiscal para Notarías y 14 para Registros.

DERECHO FISCAL TEMA 12 NOTARÍAS / 14 REGISTROS.

Javier Máximo Juárez González,

Notario de Valencia

Febrero 2021

 

TEXTOS EXTRAÍDOS DEL BOE (coinciden):

Notarías Tema 12. Impuesto sobre Sociedades. Hecho imponible. Sujetos pasivos. Base imponible: Concepto y determinación. Tipo de gravamen y cuota íntegra. Devengo del impuesto. El régimen de transparencia y los criterios de imputación.

Registros Tema 14. Impuesto sobre Sociedades. Hecho imponible. Sujetos pasivos. Base imponible: Concepto y determinación. Tipo de gravamen y cuota íntegra. Devengo del impuesto. El régimen de transparencia y los criterios de imputación.

 

1.- IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

Es un tributo que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas, con independencia de su fuente u origen. Las notas que determinan la naturaleza de este impuesto son: (i) Directo (II) Personal (el hecho imponible se define por referencia a la persona jurídica receptora de la renta) (III) Que grava la renta total del contribuyente que son las sociedades y demás entidades jurídicas calificadas como como contribuyente y (IV) De devengo periódico.

Su regulación básica está constituida por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, así como por el Reglamento del IS (RD 634/2015, de 10 de julio). Se exige en todo el territorio español, si bien tiene un régimen especial en el País Vasco y Navarra y determinados incentivos en Canarias, Ceuta y Melilla.

 

2.- HECHO IMPONIBLE.

La LIS, en su artículo 4.1, establece que constituirá hecho imponible en el IS la obtención de renta por el contribuyente, cualquiera que fuese su fuente u origen, si bien, entre los supuestos de no sujeción destacamos Las reducciones de capital, cuya finalidad no sea la de devolver aportaciones.

Y, entre las exenciones hay que destacar la objetiva de doble imposición y las subjetivas siendo totales en el caso del Estado, CCAA y Entidades Locales, además del régimen especial de las entidades sin fines lucrativos de la Ley 49/2002.

 

3.- SUJETOS PASIVOS.

El criterio fundamental de delimitación de los contribuyentes en el IS es la personalidad jurídica. Si bien, existe una serie de excepciones a la regla general mencionada:

Las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil, aunque posean personalidad jurídica, no son contribuyentes del IS. A este respecto, cabe señalar que se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil.

.- los grupos de sociedades, fondos de inversión, las UTES, los fondos de capital-riesgo, de pensiones, de regulación del mercado hipotecario, entre otros entes, aun careciendo de personalidad jurídica, son contribuyentes del IS.

Especial importancia tienen respecto de los sujetos pasivos los conceptos de actividad económica y entidad patrimonial y así, de acuerdo con el art. 5 de la LIS:

.- Se entiende por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Y en el caso del de arrendamiento de inmuebles se requiere contar de una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.

.- Es entidad patrimonial y, por tanto, no realizará una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica.

Y destacar:

.- El régimen especial que tienen las denominadas empresas de reducida dimensión (entidades cuya cifra de negocios en el periodo impositivo inmediato anterior sea inferior a 10.000.000 de euros (art. 101 de la LIS), salvo que la entidad tenga la consideración de entidad patrimonial: libertad de amortización para inversiones generadoras de empleo, amortización acelerada, aplicación de reserva de nivelación).

.- La neutralidad fiscal no solo en el IS, sino en general, de las operaciones de reestructuración empresarial que se acojan al régimen del Capítulo VII del Título VII de la LIS (fusiones, escisiones, canjes de valores, etc…).

 

4.- BASE IMPONIBLE: CONCEPTO Y DETERMINACIÓN.

El artículo 10.1 de la LIS señala que la base imponible «estará constituida por el importe de la renta obtenida en el periodo impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de periodos impositivos anteriores».

La base imponible del IS se determina, con carácter general, en régimen de estimación directa, previendo el apartado segundo del artículo 10 que pueda utilizarse el régimen de estimación objetiva en aquellos casos en que se precise, así como de forma subsidiaria el régimen de estimación indirecta conforme a lo dispuesto en la LGT.

En el caso de estimación directa, el Plan General de Contabilidad (PGC), , es válido a efectos de determinar la base imponible del IS en su calidad de norma reglamentaria del Código de Comercio en materia de contabilidad. Una vez determinado el resultado contable, la base imponible se obtendrá corrigiéndolo con los ajustes extracontables positivos o negativos establecidos en la propia LIS.

Especial referencia merecen:

(I) Las amortizaciones que serán deducibles en la medida que sean efectivas, entendiendo que tal depreciación es efectiva cuando se practique conforme a alguno de los métodos establecidos en la LIS. Y son métodos legalmente establecidos: la amortización según la tabla de la LIS, amortización según porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización (que no es aplicable a edificios) y el método de números dígitos.

Y, como especialidades:

.- En cuanto al inmovilizado intangible se amortiza atendiendo a su vida útil y si no pudiera determinarse con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.

.- El arrendamiento financiero tiene un régimen especial más beneficioso

.-Y existen supuestos de libertad de amortización y de amortización acelerada como por ejemplo en el caso de las empresas de reducida dimensión.

(II) Por lo que respecta a las pérdidas por deterioro de valor es la expresión contable de las correcciones de valor motivadas por las pérdidas debidas al deterioro de los elementos del activo, corriente o no corriente. A efectos de determinar su deducibilidad fiscal rige el principio de inscripción contable (art. 11.3 de la LIS), quedando excluidas algunas (como de inversiones inmobiliarias) y admitidas otras como las de existencias e insolvencias.

(III) Respecto a las provisiones, como criterio general se puede destacar la no deducibilidad de los gastos derivados de obligaciones implícitas o tácitas. Es decir, la deducibilidad exige que el gasto realizado se refiera a obligaciones legales o contractuales.

(IV) y Finamente, en cuanto a los gastos, para que sean deducibles deben, además de ser necesarios para el ejercicio de la actividad, estar contabilizados, justificados e imputados en el ejercicio. Por lo que se refiere a los gastos financieros netos, están sujetos a una limitación en su deducibilidad que ha sido reformada para el año 2021.

(V) En cuanto a la valoración de los elementos patrimoniales, estos deben ser valorados por su valor contable con las correcciones que establezca la norma fiscal. En concreto:

.- En el caso de operaciones vinculadas (operaciones entre entidad, socio y administradores y parientes directos de los mismos y entre entidades de un mismo grupo) deben valorarse por valor de mercado.

.- Igualmente deben valorase a valor de mercado los elementos patrimonios objeto de determinados negocios jurídicos: permuta, aportaciones, disolución, reducción de capital.

Por lo que se refiere a las reducciones en la base imponible destacamos la denominada reserva de capitalización y la compensación de las bases imponibles negativas.

 

5.- TIPO DE GRAVAMEN Y CUOTA ÍNTEGRA.

Debemos distinguir un tipo de gravamen general del 25% y especiales:

.- Del 15% para entidades de nueva creación que realicen actividades económicas en el primer periodo impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente.

.- Del 30% para entidades de crédito y de explotación de hidrocarburos.

.- Del 20% a cooperativas fiscalmente protegidas.

.- Del 10% a entidades sin fines lucrativos acogidas al régimen fiscal de la Ley 49/2002.

.- Del 1% a, entre otras, sociedades de inversión de capital variable, fondos de inversión financiero con más de 100 partícipes.

.- 0% para fondos de pensiones.

La cuota íntegra será la cantidad resultante de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen. En el supuesto de entidades que apliquen lo dispuesto en el artículo 105 de la LIS relativo a la reserva de nivelación de bases imponibles aplicable en el régimen especial de entidades de reducida dimensión, y, en su caso con aplicación de la deducción en cuota de doble imposición internacional y otras (I + D, creación de empleo, etc…)

La cuota líquida resultará de minorar la cuota íntegra con las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados establecidos en la normativa del I.

 

6.- DEVENGO DEL IMPUESTO.

El período impositivo coincide con el ejercicio económico de la entidad, sin poder exceder en ningún caso de 12 meses. El devengo del impuesto, es decir, el nacimiento de la obligación tributaria, corresponde al último día del periodo impositivo

 

7.- EL RÉGIMEN DE TRANSPARENCIA Y LOS CRITERIOS DE IMPUTACIÓN.

Suprimido con carácter general el régimen de transparencia, subsiste en dos ámbitos:

.- AIE y UTES donde se imputan a los socios residentes en territorio español las bases imponibles positivas o negativas, no siendo estas últimas susceptibles de compensación por la entidad que las obtuvo.

.- La denominada transparencia internacional, de acuerdo con la cual los contribuyentes del IRPF deberán incluir en la base imponible general de la renta del período impositivo, como un componente más independiente y autónomo de la misma, la renta positiva obtenida por una entidad no residente en territorio español, en cuanto que dicha renta pertenezca a alguna de las clases y se cumplan los requisitos generales relativos al grado de participación (igual o superior al 50%) y nivel de tributación de la entidad no residente participada.

 

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ. Febrero 2021.

Basado en guía fiscal CEF.

 

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Tema 11 de Derecho Fiscal para Notarías y 13 para Registros.

DERECHO FISCAL TEMA 11 NOTARÍAS / 13 REGISTROS.

Javier Máximo Juárez González,

Notario de Valencia

Febrero 2021

 

TEXTOS EXTRAÍDOS DEL BOE (coinciden):

Notarías Tema 11. Ganancias y pérdidas patrimoniales en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y su repercusión en el Impuesto de Sucesiones. La cuota tributaria: deducciones. Retenciones a cuenta y pago fraccionado. Devengo de este impuesto.

Registros Tema 13. Ganancias y pérdidas patrimoniales en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y su repercusión en el Impuesto de Sucesiones. La cuota tributaria: deducciones. Retenciones a cuenta y pago fraccionado. Devengo de este impuesto.

 

1.- GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS Y SU REPERCUSIÓN EN EL IMPUESTO DE SUCESIONES.

Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo que por la LIRPF se califiquen como rendimientos. Destacaremos los supuestos de no sujeción y exentos de mayor importancia desde el punto de vista notarial y registral.

(I) No sujetos:

.- División de cosa común y disolución de comunidad, disolución de gananciales o extinción del régimen de participación (siempre en todos estos casos que sean proporcionales a los haberes, los excesos de adjudicación declarados suponen una transmisión sujeta.

.- Las transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente («plusvalía del muerto»). Debe tenerse en cuenta que las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, donde el Impuesto se devenga el día en que se cause o celebre dicho acuerdo (art. 24.1 de la LISD), queda sujeto al régimen de las transmisiones «mortis causa» en el ISD según criterio reiterado de la DGT y en consecuencia participan de la no sujeción de la plusvalía del muerto en el IRPF según criterio del TS en sentencia de 9 de febrero de 2016, aceptado por la DGT en consulta V0430-17, de 17/2/2017.

.- las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la LISD.

.- En los regímenes de separación de bienes cuando por imposición legal o resolución judicial se produzcan compensaciones, dinerarias o mediante la adjudicación de bienes, por causa distinta de la pensión compensatoria entre cónyuges ( ejemplo adjudicaciones en compensación de trabajo para la casa).

(II) Exentos.

.- Transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia

.- Dación en pago de la vivienda habitual del deudor o garante del deudor, para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la misma, contraídas con entidades de crédito o de cualquier otra entidad que, de manera profesional, realice la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios.

.- Las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la vivienda en que concurran los requisitos anteriores, realizada en ejecuciones hipotecarias judiciales o notariales.

.- Reinversión para adquisición de una vivienda habitual por las ganancias obtenidas en la transmisión de la vivienda habitual anterior en el importe reinvertido.

.- Reinversión en rentas vitalicias de las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de 65 años, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se destine a constituir una renta vitalicia asegurada.

Y no se computan como pérdidas patrimoniales las no justificadas, las debidas al consumo y las debidas a transmisiones lucrativas inter vivos.

El cálculo de la ganancia se realiza por regla general por regla general por la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión de acuerdo con los arts. 34 y siguientes de la Ley del IRPF :

a) El valor de adquisición está formado por la suma de: el importe real de la adquisición o, tratándose también ésta de una adquisición a título lucrativo, el valor declarado o comprobado administrativamente a efectos del ISD; las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos; y los gastos y tributos inherentes a la adquisición. Todo ello minorado por las amortizaciones fiscalmente deducibles si fuera el caso

b) El valor de transmisión está formado por importe real en las transmisiones onerosas o el valor declarado o comprobado administrativamente a efectos del ISD, minorado por los gastos y tributos inherentes a la transmisión que sean de cargo del transmitente. En el caso de donaciones, si el donante asume gastos y pago de Impuestos que legalmente corresponden al donatario, no sólo no se los puede deducir, sino que tienen mayor ganancia patrimonial en cuanto que dicha asunción de gastos constituye mayor valor de la donación.

Además, se establecen unas reglas especiales para determinados elementos patrimoniales: transmisiones onerosas de acciones liberadas, de valores admitidos a cotización y no admitidos a cotización, de fondos de inversión, de aportación no dinerarias a sociedades, separación de socios y disolución de sociedades, permutas, traspasos, etc…

Pues bien, ya hemos hecho referencia a supuestos de interrelación de este concepto con el ISD, recapitulando:

.- Los incrementos patrimoniales obtenido a título lucrativo quedan no sujetos al IRPF.

.- La denominada plusvalía del muerto queda igualmente no sujeta. Respecto de donaciones las mismas no pueden generar pérdidas patrimoniales.

.- Quedan no sujetas en IRPF las ganancias patrimoniales derivadas de donaciones de empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades que cumplan los requisitos del art. 20.6 de la LISD.

.- El valor comprobado en el ISD se utiliza para calcular el valor de adquisición o transmisión según la adquisición o transmisión resulte sujeta al ISD.

Por regla general las ganancias o pérdidas patrimoniales se integran en la base imponible del ahorro, sin embargo, las ganancias no justificadas y las derivadas de transmisión de elementos no patrimoniales (por ejemplo, prima en opción de compra, los premios) se integran en la base imponible general.

Finalmente, hay que indicar que, de acuerdo con la DT 9ª de la Ley del IRPF, a las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994, les serán de aplicación los coeficientes reductores establecidos en la anterior normativa del Impuesto a la parte de ganancia generada con anterioridad al 20 de enero de 2006, si bien hasta un importe de alteraciones de 400.000 euros.

 

2..- LA CUOTA TRIBUTARIA: DEDUCCIONES.

2.1.- REFERENCIA A LA BASE LIQUIDABLE Y BASE GENERAL Y DEL AHORRO.

Previamente a la aplicación de las tarifas, integrar cada fuente de renta según proceda en la base general o en la del ahorro y obtener la base liquidable:

.- Se integran en la base imponible general: los rendimientos del trabajo, del capital inmobiliario, de actividades económicas y, como se ha indicado, las ganancias patrimoniales no justificadas y las derivadas de transmisión de elementos no patrimoniales.

.- Se integran en la base del ahorro además de en general las ganancias y pérdidas patrimoniales, los rendimientos del capital mobiliario.

Tanto una como otra base son objeto de integración y compensación en principio individualmente, incluyendo en su caso las compensaciones pendientes de los cuatro años anteriores.

Y, en cuanto a las reducciones destacamos:

.- En la base imponible general: por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social, a patrimonio protegidos y por pensiones compensatorias, sin que pueda resultar negativa.

.- En la base liquidable del ahorro, el remanente, si lo hubiera, de la reducción por pensiones compensatorias, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal disminución.

Además de la reducción por tributación conjunta general de 3.400 euros y especial de 2150 euros en el caso de familias monoparentales.

Finalmente, se aplican los mínimos personal y familiar (por descendientes, ascendientes convivientes) y discapacidad. Dichos mínimos se aplican en principio a la base imponible general y, si hubiera sobrante, a la del ahorro.

2.2.- DETERMINACIÓN DE LA CUOTA ÍNTEGRA.

Debemos distinguir entre el gravamen estatal y el gravamen autonómico, siendo el punto de conexión de este último la residencia habitual del contribuyente en el territorio de la comunidad autónoma correspondiente.

Ambas se calculan de la misma manera: Es le respectiva suma de la cuota íntegra general (obtenida de aplicar a la base imponible general la tarifa general estatal o autonómica) y la cuota íntegra del ahorro (obtenida de aplicar a la base imponible del ahorro la tarifa del ahorro estatal o autonómica). Ambas tarifan ha sido subidas para el año 2021 para las rentas más altas.

De la suma de las cuotas íntegras respectivas, estatal y autonómica, se obtiene la cuota íntegra total.

2.3.- LA CUOTA TRIBUTARIA: DETERMINACIÓN DE LA CUOTA LÍQUIDA.

La cuota líquida es la resulta de aplicar a la cuota íntegra las deducciones y bonificaciones en cuota establecidas en la normativa del impuesto, deducciones que pueden ser estatales o autonómicas.

 Destacamos las siguientes estatales:

.- Por inversión en empresas de nueva o reciente creación.

.- Por actividades económicas en los términos que establece la normativa del IS, en especial a empresas de reducida dimensión.

.- Por donativos a entidades sin fines lucrativos, fundaciones y asociaciones de utilidad pública.

.- La deducción aplicable a contribuyentes cuyos restantes miembros de la unidad familiar sean residentes fiscales en la UE y el EEE.

.- Por maternidad, familia numerosa o personas con discapacidad a cargo.

.- Y quedan subsistentes en régimen transitorio las deducciones de vivienda habitual adquirida antes del 1 de enero de 2013 y la de alquileres de vivienda habitual anteriores a 1 de enero de 2015.

 

3.- RETENCIONES A CUENTA Y PAGO FRACCIONADO.

Pues bien, la cuota diferencial se obtiene minorando la cuota líquida por las retenciones e ingreso a cuenta practicados al contribuyente y los pagos fraccionados ingresados según la fuente de renta:

.- Quedan sujetos a retención o ingreso a cuenta los rendimientos del trabajo, capital mobiliario, de determinadas actividades económicas y de determinadas ganancias patrimoniales como el reembolso de los fondos de inversión. Y están obligados a retener las personas jurídica y demás entidades, así como los contribuyentes que ejerzan actividades económicas.

.- Están obligados a realizar pagos fraccionados los contribuyentes que realicen actividades económicas en distinta medida según la actividad y el régimen de estimación directa, normal o simplificada u objetiva.

 

4.- DEVENGO DE ESTE IMPUESTO.

Estamos ante un impuesto periódico cuyo devengo ordinario se verifica el 31 de diciembre de cada año, salvo fallecimiento del contribuyente en que el devengo se verifica el día del deceso.

La imputación temporal se rige en rendimientos del trabajo y del capital por el criterio de devengo, en actividades económicas por el de devengo o caja de acuerdo con la normativa del IS y las alteraciones patrimoniales deben imputarse en el período impositivo en que tenga lugar la alteración, si bien en el caso de precio aplazado superior a un año puede fraccionarse.

 

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ. FEBRERO 2021.

BASE GUÍA FISCAL CEF.

 

 

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Tema 10 de Derecho Fiscal para Notarías y 12 para Registros.

DERECHO FISCAL TEMA 10 NOTARÍAS / 12 REGISTROS.

Javier Máximo Juárez González,

Notario de Valencia

Febrero 2021

 

TEXTOS EXTRAÍDOS DEL BOE (coinciden):

Notarías Tema 10. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: Naturaleza. Hecho imponible. EI sujeto pasivo. Base imponible: concepto de rendimientos procedentes del trabajo, de capitales mobiliarios e inmobiliarios y de actividades profesionales e industriales. Transmisión onerosa por no residentes de inmuebles sitos en España.

Registros Tema 12. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: Naturaleza. Hecho imponible. El sujeto pasivo. Base imponible: concepto de rendimientos procedentes del trabajo, de capitales mobiliarios e inmobiliarios y de actividades profesionales e industriales. Transmisión onerosa por no residentes de inmuebles sitos en España.

 

1.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS: NATURALEZA.

Es un tributo que grava la renta de las personas físicas de acuerdo con su naturaleza y sus circunstancias personales y familiares, con independencia del lugar donde se hubiese producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.

Por tanto, estamos ante un impuesto directo, personal, subjetivo, progresivo y de devengo periódico. Es nuestro sistema tributario es alternativo al IS que grava las rentas obtenidas por las entidades y subsidiario respecto al ISD que grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por las personas físicas.

Las fuentes normativas básicas son la LIRPF 35/2006, de 28 de noviembre y su Reglamento ( Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, ambos objeto de sucesivas modificaciones. Además, debe tenerse en cuenta que, siendo exigible en todo el territorio español, sin embargo, cuenta con regulación propia en el País Vasco y Navarra; las CCAA en régimen común tienen cedido el 50% del rendimiento y cierta capacidad normativa en los términos de la Ley 22/2009, de Cesión de Tributos.

 

2.- HECHO IMPONIBLE.

Constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley. Y, en concreto, distingue el art. 6 de la LIRPF las siguientes fuentes de renta: rendimientos de trabajo, del capital mobiliario e inmobiliario, ganancias y pérdidas patrimoniales e imputaciones de renta establecidas por ley.

Y, como supuestos de no sujeción destacamos:

.- Los incrementos patrimoniales gratuitos sujetos al ISD, sin embargo, el rescate de planes de pensiones tributa en todo caso por IRPF.

.- La denominada plusvalía del muerto o alteraciones patrimoniales puestas de manifiesto por fallecimiento de la persona física.

Y en exentas, destacamos:

.- Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, en la cuantía legal o judicialmente reconocida.

.- Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores (ET).

.- Las percepciones por ingreso mínimo vital y prestaciones CCAA por renta mínima de inserción (a partir del 2021).

 

3.- SUJETOS PASIVOS.

Son contribuyentes con carácter general, las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español entendiéndose que tiene su residencia en España cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

.- Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español.

.- Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Y, en cuanto a la individualización de rentas:

.- Los rendimientos del trabajo y de actividades económicas se deben imputar a quien genera el derecho a la percepción o realiza la actividad.

.- Los rendimientos del capital y de las alteraciones patrimoniales se deben imputar conforme a las reglas de titularidad jurídica.

 

4.BASE IMPONIBLE:

4.1- CONCEPTO DE RENDIMIENTOS PROCEDENTES DEL TRABAJO.

La base imponible está constituida por el importe de la renta del contribuyente y se determina con carácter general por el método de estimación directa.

Se consideran rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. Por tanto, se incluyen los sueldos y salarios, incluidas las retribuciones en especie que normalmente se valoran a valor de mercado, las prestaciones por desempleo, etc…

El rendimiento íntegro se minora por las reducciones y gastos deducibles, obteniéndose el rendimiento neto:

.- Entre las reducciones destacar la reducción de entre el 30 y el 40% de los rendimientos que tengan un periodo de generación superior a dos años, así como aquellos que se califican reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (por ejemplo, las indemnizaciones por traslado, por renuncia a derechos, por cese voluntario) y se imputen en un único periodo impositivo, sujeta a determinados límites y requisitos.

.- Y como gastos deducibles: cotizaciones a la SS y Mutualidades obligatorias de funcionarios, las detracciones por derechos y en concepto de otros gastos como regla general la suma de 2.000 anuales.

4.2.- CONCEPTO DE CAPITAL MOBILIARIO

Tienen la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario, siempre que no se hallen afectos a actividades económicas:

1. Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad (dividendos y cualquier rendimiento de activos (excepto la entrega de acciones liberadas, distribución de prima de emisión) y en general cualquier utilidad derivada de la condición de socio o partícipe.

2.- Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios. Tienen esta consideración los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada, así como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos.

3. Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de vida o invalidez y de rentas derivadas de la imposición de capitales. En el caso de rentas vitalicias se imputa un porcentaje de la percibida cada año variable en función de la edad y en las temporales variable en función de la duración.

4.- Y entre otros rendimientos del CM destacamos los procedentes de la propiedad intelectual cuando el contribuyente no sea el autor y de cesión de derechos de imagen.

El rendimiento íntegro se minora por las reducciones y gastos deducibles, obteniéndose el rendimiento neto:

.- Entre las reducciones destacar la reducción en el 30 % de su importe cuando los rendimientos se correspondan con otros rendimientos de capital mobiliario (arrendamientos, cesión de propiedad intelectual o industrial, derechos de imagen, etc.) y tengan un periodo de generación superior a dos años, así como cuando se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (indemnizaciones, constitución de derechos de uso vitalicios, etc.), siempre que se imputen a un único periodo impositivo.

.- Y son gastos deducibles, entre otros, los gastos de administración y depósito de valores negociables.

4.3.- CONCEPTO DE CAPITAL INMOBILIARIO.

Tienen tal consideración los rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, siempre que no se hallen afectos a actividades económicas.

El rendimiento íntegro se minora por los gastos deducibles y las reducciones, obteniéndose el rendimiento neto:

.- Entre los gastos deducibles destacar la amortización (en principio el 3% sobre el coste de adquisición satisfecho o valor catastral, excluido el valor del suelo), intereses de capitales ajenos invertidos, IBI, seguros.

.- Y en reducciones, reducción del 60% en el arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo declarado se reducirá en un 60 %.

Y, aunque no forman parte estrictamente de los rendimientos de capital inmobiliario debe reseñarse la imputación de rentas inmobiliarias presuntas del art. 85 de la LIRPF referida básicamente a edificaciones urbanas que no sean la vivienda habitual, no generen rendimientos del capital inmobiliario y no estén afectos a actividades económicas, debiéndose imputarse el 2 % del valor catastral del inmueble, con carácter general o el 1,10 % del valor catastral del inmueble cuando hubiera sido revisado o modificado el periodo impositivo o en el plazo de los 10 periodos impositivos anteriores.

4.4.- CONCEPTO DE ACTIVIDADES PROFESIONALES E INDUSTRIALES.

Hoy englobadas bajo la única denominación de actividades económicas. Se considerarán tales aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En relación con el arrendamiento de inmuebles es económica cuando en el desarrollo de la actividad se cuente al menos con una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.

Pues bien, el rendimiento neto se puede determinar en:

(I) Régimen de estimación directa ordinario, donde el rendimiento íntegro se minora con los gastos deducibles necesarios para la actividad debidamente justificados y se pueden aplicar entre otras:

.- Del 30% de los rendimientos netos correspondientes a rentas generadas en más de dos años, así como aquellas que se califiquen reglamentariamente como obtenidas de forma notoriamente irregular en el tiempo y del 20% por inicio de actividad el rendimiento neto positivo declarado en el primer periodo impositivo en que el mismo sea positivo y en el periodo impositivo siguiente, siempre que no supere dicho rendimiento los 100.000 euros.

(II) Estimación directa simplificada cuando el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de todas sus actividades económicas, en el ejercicio anterior, no supere los 600.000 euros anuales y no se haya renunciado al mismo, cuya principal especialidad es que el conjunto de las provisiones y los gastos de difícil justificación se sustituyen por la aplicación de un porcentaje del 5 % sobre el rendimiento neto previo (diferencia entre ingresos y gastos) con un máximo de 2.000 euros.

(III) Estimación objetiva por aplicación de módulos referida a las actividades enumeradas en la orden ministerial que desarrolla el régimen de estimación objetiva (bares, restaurantes, etc…)

Finalmente, hay que indicar que en los regímenes de estimación directa ordinaria o simplificada se pueden aplicar los beneficios establecidos en la LIS para las empresas de reducida dimensión, siempre que su cifra de negocios no supere los diez millones de euros.

 

5.- TRANSMISIÓN ONEROSA POR NO RESIDENTES DE INMUEBLES SITOS EN ESPAÑA.

Los no residentes quedan sujetos al IRNR que grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes.

Pues bien, cuando los contribuyentes por el IRNR que actúen sin mediación de establecimiento permanente transmitan bienes inmuebles situados en España, el adquirente estará obligado a retener e ingresar el 3 % de la contraprestación acordada en concepto de pago a cuenta del impuesto del no residente. En el caso de que no se practique la retención, los bienes transmitidos quedarán afectos al pago del importe que resulte menor entre dicha retención y el impuesto correspondiente.

Por tanto, comprende en principio todas las transmisiones onerosas (incluida la permuta y la dación en pago), pero no hay obligación de retener en (I) Las aportaciones de bienes inmuebles, en la constitución o aumento de capitales de sociedades residentes en territorio español, (II) En las transmisiones a título lucrativo y (III) Cuando se acredite por parte del transmitente su sujeción al IRPF o al IS mediante certificación expedida por el órgano competente de la Administración tributaria.

 

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ. FEBRERO 2021.

BASE GUÍA FISCAL CEF.

 

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Tema 9 de Derecho Fiscal para Notarías y 11 para Registros.

DERECHO FISCAL TEMA 9 NOTARÍAS / 11 REGISTROS.

Javier Máximo Juárez González,

Notario de Valencia

Enero 2021

 

TEXTOS EXTRAÍDOS DEL BOE (coinciden):

Notarías Tema 9. Teoría de la imposición directa. El Impuesto sobre el Patrimonio: concepto y naturaleza. Hecho imponible. Sujetos pasivos. Base imponible. Devengo. El impuesto especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes.

Registros Tema 11.  Teoría de la imposición directa. El Impuesto sobre el Patrimonio: concepto y naturaleza. Hecho imponible. Sujetos pasivos. Base imponible. Devengo. El impuesto especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes.

 

1.- TEORÍA DE LA IMPOSICIÓN DIRECTA.

Son impuestos los tributos exigidos sin contraprestación, cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económica, que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo, como consecuencia de la posesión de un patrimonio, la circulación de los bienes o la adquisición o gasto de renta.

Y doctrinalmente se ha distinguido entre impuestos directos o indirectos según graven el patrimonio o renta obtenida IRPF, IRNR IS, IP, ISD e IIVTNU (plusvalía municipal) o el tráfico de riqueza ITP, IVA, Renta de Aduanas, Impuestos especiales, etc.

No hay definición legal de impuestos directos o indirectos, pero las respectivas leyes de cada impuesto suelen referirse a su naturaleza directa o indirecta. Tradicionalmente se ha asociado a los impuestos directos que tienen naturaleza personal (pues su hecho imponible se determina en relación con una persona concreta) y subjetiva (dado se tiene en cuenta para la cuantificación de la deuda tributaria las circunstancias personales del sujeto pasivo). Sin embargo, tal asociación está en crisis y así:

.- Hay Impuestos directos que son reales y objetivos como el IIVTNU (plusvalía municipal).

.- E impuestos indirectos subjetivos como el ITP y AJD en donde son numerosas las CCAA que han establecido tipos reducidos y bonificaciones atendiendo a las circunstancias del sujeto pasivo.

 

2.- EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO: CONCEPTO Y NATURALEZA. HECHO IMPONIBLE. SUJETOS PASIVOS. BASE IMPONIBLE. DEVENGO.

2.1.-Concepto y naturaleza.

El Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, IP) es un impuesto de carácter directo, general, personal, progresivo y complementario del IRPF, que grava el patrimonio neto de las personas físicas.

– Es directo ya que grava una manifestación directa de la capacidad económica como es la posesión de un patrimonio.

– Es general pues grava todo tipo de elementos patrimoniales.

– Es personal, por cuanto el hecho imponible queda delimitado por la relación entre la persona física y el objeto imponible, si bien no toma en consideración las circunstancias personales y familiares del contribuyente.

– Es progresivo, es decir, el tipo de gravamen aumenta a medida que lo hace la base liquidable del contribuyente.

Añadir que:

.- Aunque es un impuesto de carácter estatal, se encuentra cedida la totalidad del rendimiento producido por este impuesto a la Comunidad Autónoma correspondiente y además éstas tienen asumidas competencias normativas en los siguientes elementos: mínimo exento, tipo de gravamen y deducciones y bonificaciones de la cuota, existiendo actualmente una disparidad enorme en la tributación efectiva entre las CCAA.

.- Aunque cumple la ordinaria función recaudatoria, a la misma añade su carácter censal o de control a efectos de otros tributos.

Regulado por la Ley estatal 19/1991, las leyes autonómicas en lo que tienen capacidad normativa y la han desarrollado. Carece como tal de desarrollo reglamentario, pero el RD 1704/99 desarrolla la regulación de las exenciones de empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades. Por su parte la Resolución 2/1999 de la DGT se extiende en la conciliación de dichas exenciones con las reducciones en el ISD.

La Ley de Presupuestos para el año 2021 eleva el tipo de gravamen aplicable al último tramo de la tarifa que pasa del 2,5% al 3,5% y afirma el mantenimiento indefinido del tributo.

2.2.- Hecho imponible.

El hecho imponible del impuesto lo constituye la titularidad por el sujeto pasivo del patrimonio neto en el momento del devengo, es decir, la propiedad de toda clase de bienes y la titularidad de derechos de contenido económico atribuibles al sujeto pasivo.

Varias son las exenciones que contempla el impuesto, de las cuales pueden destacarse, por su impacto cualitativo y cuantitativo, la que afecta a la vivienda habitual del contribuyente, hasta un máximo individual de 300.000 euros (el exceso debe declararse), ajuar doméstico, los derechos consolidados de los partícipes en un plan de pensiones, o bajo el cumplimiento de ciertas condiciones, los bienes y derechos necesarios para el desarrollo de la actividad empresarial, participaciones en entidades, Bienes del Patrimonio Histórico Español y objetos de arte y antigüedades, y valores en manos de no residentes.

2.3.- Sujetos pasivos.

Son sujetos pasivos, las personas físicas que sean titulares de bienes y derechos en el momento del devengo del impuesto, distinguiéndose por obligación personal (serán los residentes en territorio español que tributan por la totalidad de su patrimonio mundial) y por obligación real (serán los no residentes en territorio español que tributan únicamente por los bienes ubicados en España o los derechos de contenido económico que se ejercitaran en nuestro territorio.

Para la imputación individual se determina, salvo reglas especiales conforme a las titularidades jurídicas civiles, atendiendo en caso de matrimonios a su régimen económico matrimonial.

2.4.- Base imponible, cuota y gestión.

La base imponible está constituida por el valor del patrimonio neto del sujeto pasivo. El patrimonio neto se determina por diferencia entre:

— El valor de los bienes y derechos que sean atribuibles al sujeto pasivo.

— Las cargas y gravámenes de naturaleza real, cuando disminuyan el valor de los respectivos bienes y derechos, así como las deudas y obligaciones de carácter personal.

La normativa del impuesto establece diferentes normas de valoración para los distintos bienes y derechos de los sujetos pasivos

La cuota íntegra se obtiene por la aplicación a la base liquidable de la tarifa progresiva de gravamen. Además, se establece un límite cuantitativo de la cuota del impuesto, en concreto ésta, conjuntamente con la cuota IRPF no puede exceder del 60 % de la suma la parte general de la base imponible del IRPF.

Temporalmente bonificado al 100%, se ha reactivado desde 2011, existiendo CCAA como Madrid donde está bonificado al 100%.

2.5.- Devengo.

Se verifica el 31 de diciembre de cada año, siendo de devengo instantáneo, por lo que no deben de realizar la autoliquidación los herederos de quien haya fallecido antes de dicha fecha.

 

3.- EL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE BIENES INMUEBLES DE ENTIDADES NO RESIDENTES.

Grava a las entidades no residentes que residan en un país o territorio que tenga la consideración de paraíso fiscal, que sean propietarias o posean en España, por cualquier título, bienes inmuebles o derechos reales de goce o disfrute sobre estos. Regulado en los arts. 40 a 45 del TR de la LIRNR.

Sin embargo, no es exigible a los Estados e instituciones públicas extranjeras y los organismos internacionales; a las entidades que lleven a cabo en España explotaciones económicas diferenciables de la simple tenencia o arrendamiento del inmueble y a las sociedades que coticen en mercados secundarios de valores oficialmente reconocidos.

Por lo demás:

.- Base imponible: está constituida por el valor catastral de los bienes inmuebles. De no existir valor catastral se usa el valor determinado conforme a las normas del Impuesto sobre el Patrimonio.

.- Tipo de gravamen del 3%. Este gravamen tiene la consideración de gasto deducible (al igual que el IBI) para la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

.- Devengo: El impuesto se devenga el 31 de diciembre de cada año y debe presentarse la declaración y el correspondiente ingreso en el mes de enero siguiente al devengo.

.- Afección: En el caso de transmisiones de inmuebles situados en territorio español por entidades sujetas al gravamen especial, los bienes transmitidos quedarán afectos al pago de dicho gravamen.

 

Javier Máximo Juárez González. Enero 2021.

Basado en Guía fiscal Wolters kluwers.

 

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Tema 1 de Derecho Fiscal para Notarías y Registros.

DERECHO FISCAL TEMA 1 NOTARÍAS / 1 REGISTROS.

Javier Máximo Juárez González,

Notario de Valencia

Diciembre 2020

 

TEXTOS EXTRAÍDOS DEL BOE (coinciden):

Notarías Tema 1. Principios generales que informan el Derecho Tributario, con especial referencia a los contenidos en la Constitución: capacidad económica, legalidad, seguridad jurídica, igualdad, justicia tributaria y progresividad.

Registros Tema 1. Principios generales que informan el Derecho Tributario, con especial referencia a los contenidos en la Constitución: capacidad económica, legalidad, seguridad jurídica, igualdad, justicia tributaria y progresividad.

 

1.- PRINCIPIOS GENERALES QUE INFORMAN EL DERECHO TRIBUTARIO.

Dice el art. 31.1 de la CE: » Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.»

Precepto que contiene los principios constitucionales en materia tributaria que son: generalidad, capacidad económica, igualdad, progresividad e interdicción de la confiscación. Todos ellos se reconducen a un único principio: el de justicia tributaria, pues el principio de igualdad exige el de generalidad, que a su vez sólo tiene sentido a la luz de la capacidad económica, y la progresividad no es sino un procedimiento técnico para lograr la efectiva igualdad.

Antes de hacer una breve referencia a cada uno de los mismos, se debe advertir que:

a) Conforme a los arts. 9 y. 53.1 de la CE, dichos principios son directamente vinculantes para los poderes públicos, aunque han sido sustraídos a la tutela directa de los ciudadanos, según se desprende del nº 2 del citado art. 53.

b) Que en el propio texto constitucional existen otra serie de principios de aplicación en materia tributaria:

.- El art. 9 de la Constitución que establece el sometimiento de los poderes públicos a la Constitución y al ordenamiento jurídico y los principios de legalidad, la jerarquía normativa, la publicidad de las normas, la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, la seguridad jurídica, la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos.

.- El art. 24 de la Constitución que sanciona el principio de tutela jurisdiccional efectiva en el que se apoyó el TC para declarar en sentencia de 5 de abril de 2006 inconstitucional las normas de los Impuestos de Transmisiones y Sucesiones que consideraban al presentante como mandatario ex lege del sujeto pasivo.

– El art. 25 de la Constitución que consagra los principios generales informadores y límites de la potestad sancionadora.

Por otra parte, en cuanto a su efectividad y garantías:

.- Los principios constitucionales se encuentran amparados por el TC que no solo se limita a la declaración de inconstitucionalidad de las leyes sino también a establecer la interpretación más conforme a la Constitución de las leyes.

.- Pero ello no impide la aplicación de los principios constitucionales por los tribunales ordinarios en dos ámbitos de actuación: de forma inmediata en la inconstitucionalidad sobrevenida de normas de rango legal y en los reglamentos y de forma mediata mediante la cuestión de inconstitucionalidad para normas con rango de ley dictadas con posterioridad a la Constitución, además de la obligación que les incumbe de interpretar la normativa de la manera más adecuada a los mismos.

También se debe destacar que en materia tributaria incide el Derecho de la Unión Europea, tanto el originario como el derivado, y buena prueba de ello es la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de septiembre de 2014, a propósito de la tributación en el ISD de los no residentes que ha obligado a establecer un nuevo régimen en la disposición adicional segunda de su Ley y la recepción por la jurisprudencia del denominado principio de confianza legítima.

Pues bien, la jurisprudencia del TJUE tiene incluso efectos más enérgicos que la propia jurisprudencia del TC que en principio en materia tributaria no afecta a situaciones firmes, sí en materia sancionadora incluida la tributaria (art. 41 LOTC). Los fallos del TJUE declarando contrarias a la normativa de la UE constituyen supuestos de nulidad de pleno derecho como a propósito del alcance de la citada sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 ha reconocido el TS en sentencias de 16/7/2020.

Nos detendremos ahora en los más importantes, siguiendo el orden del programa.

 

2.- PRINCIPIOS DE CAPACIDAD ECONÓMICA, LEGALIDAD, SEGURIDAD JURÍDICA, IGUALDAD, JUSTICIA TRIBUTARIA Y PROGRESIVIDAD.

Siendo como ya ellos indicado el principio de justicia tributaria el resultado omnicomprensivo de los restantes como paradigma de un sistema tributario justo en su generalidad y en la particularidad de cada tributo.

(I) Principio de generalidad, también recogido en el art. 3 de la LGT, que en sentido negativo prohíbe la existencia de los privilegios fiscales y, por tanto, la reducción de las exenciones y beneficios a los supuestos estrictamente justificados, si bien el TC y la propia LGT han reconocido la legitimidad del empleo del sistema tributario con fines de política económica y social.

(II) Principios de igualdad y de capacidad contributiva, el primero es un reflejo en materia tributaria del art. 14 de la CE y que, en este campo, se halla indisolublemente ligado al de capacidad contributiva, pues la verdadera igualdad consiste en tratar desigualmente a los desiguales. Capacidad contributiva que tiene un doble aspecto: absoluto – han de contribuir los que tengan capacidad económica – y relativo ‑determinando en qué medida cada sujeto-.

Son múltiples sus manifestaciones destacando:

.- Que amparándose en el citado art. 14 de la CE, el TC en sentencia de 18 de marzo de 2015 ha declarado inconstitucional el requisito de la residencia en la CA Valenciana para aplicar una bonificación del 99% en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones.

.- La ya antigua sentencia del TC de 19 de julio de 2000 que declaró la nulidad del art. 14.7 del TR del ITP y AJD por gravar por medio de una ficción legal una riqueza inexistente.

.- La sentencia del TC 59/2017 que ha declarado parcial y relativamente inconstitucional la normativa del TRLHL en el IIVTNU (plusvalía municipal) en los casos en que grava supuestos de inexistencia de incremento de valor en cualquier transmisión, inter vivos o mortis causa, pudiéndose incidir tanto en las en transmisiones onerosas como gratuitas, inter vivos o mortis causa (sentencia TS de 8/11/2018, ROJ 3765/2018) y bastando como principio de prueba para acreditar la inexistencia de dicho incremento, además de otros posibles, el contraste entre el valor de adquisición anterior y transmisión actual que conste en las respectivas escrituras (sentencia del TS de 9 de julio de 2018).

III) El principio de progresividad no impide la existencia de tributos con tipos proporcionales o fijos y se halla limitado en el mismo art. 31 de la CE, al decir que nunca podrá tener carácter confiscatorio. La existencia de tarifas progresivas es propia de los Impuestos Directos, mientras que en los Indirectos se suelen aplicar tipos proporcionales.

IV) Además, el número 3 del citado art. 31 de la CE, sanciona el principio de legalidad al decir que “sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley», principio que debe ser interpretado de forma flexible, sujetando a reserva de ley únicamente los elementos básicos del tributo, tal y como desarrolla el 8 de la LGT y de forma relativa y no absoluta. Principio de legalidad que es, sin duda, el que mayores polémicas ocasiona, siendo de destacar las nulidades del RITP Y AJD en las sentencias del TS de 3/11/1997 y 5/12/1998.

V) El principio de seguridad jurídica ya citado o certidumbre para los destinatarios de las normas tributarias, que se plasma en principios tales como la posible retroactividad relativa, nunca absoluta de las normas tributaria y la irretroactividad de las normas sancionadoras, además del principio de legalidad antes expuesto.

VI) Y, para terminar, referirnos al principio de interdicción del carácter confiscatorio de los tributos, principio que ha servido al TC para declarar en la sentencia 126/2019, de 31/10/2019 la nulidad parcial y relativa de partes de las normas de TRLHL en los casos en que, por su aplicación, aun existiendo incremento de valor, la cuota tributaria a satisfacer supere el incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente.

 

Javier Máximo Juárez.

Diciembre 2020.

 

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