Coordina: Joaquín Zejalbo Martín

Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

Sentencias del Tribunal Supremo

Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional.

Consultas de la Dirección General de Tributos.

Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Central.

Sentencias para recordar

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO

Sentencia de 31 de mayo de 2016, Recurso 58/2015. Para que la solicitud de devolución ingresos indebidos por error de derecho de derecho en la autoliquidación interrumpa la prescripción es preciso que incluya una liquidación provisional.

“Procede recordar la normativa reguladora de la materia. Así el art. 66 de la Ley 58/2003, dispone que «prescribirán a los cuatro años: a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación», agregando el art. 67 de la misma ley que << El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo anterior conforme a las siguientes reglas: En el caso a), desde el día siguiente en aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación>> y el art. 68.1 que << El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe: a) Por cualquier acción de la Administración Tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria, b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordena la paralización del procedimiento administrativo en curso, c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria>>.

Pues bien, el debate se reduce a determinar si una solicitud de rectificación de una autoliquidación con petición de mayor devolución de ingresos, pero que afecta también a la base imponible declarada aunque fuese negativa, y a una mayor deducción por gastos de I+D+IT para ejercicios futuros, es una actuación del obligado tributario tendente a la correcta cuantificación de la deuda tributaria, que ha de considerarse incluida en el párrafo c) del número 1 del art. 68 de la Ley General Tributaria.

La respuesta es determinante en este caso, toda vez que la ampliación del alcance de las actuaciones inspectoras al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001 se notificó a la entidad el 13 de febrero de 2008, a través de la diligencia número 3.

 La Sala anticipa que procede desestimar el motivo.

Es cierto que las solicitudes de rectificación de autoliquidación con petición de devolución de ingresos no se citan como tales por el art. 68.1, y que la actuación de la Administración en estos casos se suele centrar en determinar si procede la devolución, como consecuencia de un error de derecho a la hora de formular la autoliquidación padecido por el propio contribuyente, sin que proceda realizar una liquidación que perjudique al contribuyente. Sin embargo, hay que reconocer que, en ocasiones, el procedimiento puede finalizar mediante resolución en la que se acuerde la rectificación, incluyendo una liquidación provisional cuando afecte a algún elemento determinante de la cuantificación de la deuda tributaria efectuada por el obligado tributario. En estos casos hay que entender que la solicitud de rectificación se encuentra incluida en la letra c) del art. 68.1 de la Ley.

En el presente supuesto, aunque la rectificación suponía una cantidad a devolver, se interesaba también un aumento de la base imponible por error en un ajuste extracontable negativo, lo que tenía incidencia en la base imponible negativa firme para su compensación en ejercicios futuros, así como una mayor deducción por I+D+IT a aplicar en ejercicios futuros.

Por todo ello, debemos considerar que la solicitud de rectificación y las actuaciones practicadas interrumpieron el plazo de prescripción respecto del ejercicio de 2001, no siendo posible apreciar la prescripción, por no haber transcurrido el plazo de los cuatro años, desde la fecha de la resolución del expediente.”

Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de julio de 2015, Recurso 3358/2015. El plazo de prescripción de la acción de cobro se interrumpe con la solicitud de suspensión hasta la notificación de la decisión.

“En definitiva, la petición de suspensión, en tanto no sea resuelta, o la concesión de la suspensión condicionada a la prestación de garantía, con plazo o sin plazo, en tanto no exista pronunciamiento expreso dejando sin efecto la suspensión por el incumplimiento apreciado y sea participada, impide a la Administración llevar a cabo cualquier actuación de ejecución del acto recurrido, por lo que ha de entenderse que el plazo de prescripción de la acción de cobro queda interrumpido con motivo de una solicitud de suspensión hasta la notificación a la Administración de la decisión final.”

SENTENCIAS DE TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA Y DE LA AUDIENCIA NACIONAL

En la permuta de solar por edificaciones, el IVA correspondiente a la futura entrega se devenga anticipadamente al tiempo de la transmisión del solar, no cuando se recibe la edificación.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 20 de mayo de 2016, Recurso 829/2014. 

“La entrega de la finca rústica que efectuó la recurrente constituye, en esta permuta, un pago anticipado por la entrega de las viviendas, por lo que es aplicable la regla del artículo 75.2 LIVA, conforme al cual en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio. Por tanto, el IVA correspondiente a ambas operaciones se devenga en la fecha de la entrega de la finca, esto es, en la fecha en que se documentó en escritura pública el contrato de permuta. La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha mantenido el mismo criterio, y considera que, en las permutas de solar por edificaciones, el devengo del IVA se produce en el momento en que se entrega el solar, cuando se conocen los elementos relevantes de la futura entrega de la edificación, y no cuando se produce dicha entrega. Tal criterio jurisprudencial está recogido, entre otras, en sentencias de 3 de abril de 2008 (recurso 7874/2002), 18 de marzo de 2009 (recurso 5013/2006) y 29 de abril de 2009 (recurso 5483/2006).”

“Finalmente, en orden a la manifestación actora de que el precio de la permuta mixta era estimado, orientativo, hemos de decir que ello resulta contrario al propio negocio jurídico de compraventa suscrito entre las partes y en el que, en pago de parte del precio no en metálico se fija una valoración de la finca y de las viviendas que se adquieren.

 El Tribunal Supremo, en Sentencias de 18 de marzo de 2009 y 29 de abril de 2009 señala que el valor de mercado al que debe atenderse para determinar la base imponible de la operación es la fecha en que se produce la operación y el intercambio de los derechos de las partes, siendo indiferente el que uno de tales derechos no se haya materializado todavía en bienes físicos concretos. La jurisprudencia del Tribunal Supremo, más arriba reproducida, no deja lugar a dudas de que la transmisión de la propiedad del solar o aprovechamientos urbanísticos, según los casos, se produce en el momento en el que se perfecciona el contrato de permuta, sin perjuicio de que la transmisión de las mismas se produzca en un momento posterior, esto es, cuando se entrega a la actora la posesión de las viviendas construidas se produce la transmisión de las mismas.

Por ello, a tenor del artículo 79.1 de la LIVA, el valor de mercado al que debe atenderse para determinar la base imponible de la operación es el valor de mercado de tales bienes a la fecha en que se produce la operación y también el intercambio de los derechos por las partes, siendo indiferente el que uno de tales derechos no se haya materializado todavía en bienes físicos concretos. No debe confundirse el valor de mercado de los bienes que se intercambian en la operación de permuta, que debe referirse al momento de la operación, con el valor de mercado de tales bienes o derechos en un momento posterior, que siempre será distinto cuando se opera en un mercado sujeto a fluctuaciones como es el mercado inmobiliario, pero sin que ello afecte a la base imponible del impuesto que se devengó en el pasado.”

Obviamente no existe ningún derecho de opción a que el IVA se satisfaga por el cedente en el momento futuro de la transmisión de la propiedad de lo edificado. Si por alguna circunstancia dicho IVA se satisface cuando se entrega la edificación, podría ocurrir que, en realidad, ya hubiese caducado el derecho a repercutir el IVA.

Sin embargo, hay que tener en cuenta la jurisprudencia civil del TS a la que hicimos referencia en nuestro trabajo titulado “Tres Sentencias con consecuencias fiscales de la Sala 1ª del TS”, publicado en notariosyregistradores.com el pasado 5 de mayo de 2016 “Sentencia del 18 de mayo de 2016, Recurso 416/2014. El resumen de la Sentencia en el CENDOJ es el siguiente: “CONTRATO DE COMPRAVENTA.- OBLIGACIÓN DE PAGO DEL IVA: Viviendas del INVIFAS. Asunción por los compradores del pago de todos los tributos: les obliga a pagar el IVA, aunque en los contratos de compraventa se considerase procedente el ITP. La caducidad administrativa de la repercusión del IVA por el INVIFAS a los compradores no determina la improcedencia ni la prescripción de su reclamación a los mismos compradores en vía civil y con fundamento en los contratos de compraventa (SSTS 2/2015, 19/2015 y 646/2015).” Nos remitimos a su reseña. Obviamente, los pactos sobre el pago del IVA no surten efectos frente a la Hacienda Pública.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Granada, de 20 de mayo de 2016, Recurso 267272011. La Ley de Modernización de Explotaciones Agrarias no concede exención en ITP a la agrupación voluntaria de fincas agrícolas.

“Comenzando por el segundo motivo de impugnación, debe rechazarse el mismo, no sólo porque se pretende que, en contra de los propios actos del recurrente (que presentó la correspondiente autoliquidación aplicando los beneficios fiscales reconocidos por la Ley 19/95), la Administración, de oficio, dejase sin efecto la misma y la sustituyera por otra, aplicando, en lugar de una reducción del 75% de la cuota solicitada por el interesado, la exención total del impuesto; sino también porque, estando prevista dicha exención en el mencionado artículo 45 I B ) 6 del Texto Refundido del impuesto, para los casos de concentración parcelaria, es necesario acreditar que, conforme a la normativa reguladora aplicable al caso, la agrupación de las fincas constituye un requisito imprescindible para que aquella se produzca, sin que, por tanto, la agrupación voluntaria de las fincas, a las que separadamente se les ha reconocido la condición de explotaciones prioritarias, pueda considerarse, sin más, como un supuesto de concentración parcelaria, a los efectos de aplicarle la pretendida exención del impuesto, máxime si tenemos en cuenta que el argumento que se expone en la demanda por el recurrente, en pro de la necesaria agrupación de las fincas, no es otro que la supuesta exigencia de que ello se hiciera como requisito para que la entidad bancaria le concediera el préstamo hipotecario, cuando consta que el mismo ya se le había concedido con anterioridad, según se lee en la escritura de agrupación.”

Por otro lado “en la referida Ley 19/95 de Modernización de Explotaciones Agrarias, dentro del capítulo dedicado a los beneficios fiscales, sólo el artículo 8 se refiere a la exención del gravamen gradual de Actos Jurídicos Documentados, respecto de… «las primeras copias de escrituras públicas que documenten la constitución, modificación o cancelación de préstamos hipotecarios sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando los mismos se concedan a los titulares de explotaciones prioritarias para la realización de planes de mejora y a los titulares de explotaciones que no siendo prioritarias alcancen dicha consideración mediante adquisiciones financiadas con el préstamo.»

 No existe, pues, en dicha normativa, una expresa previsión sobre la exención o reducción del impuesto, en la modalidad referida, para los casos de agrupación de fincas, por lo que no cabe su aplicación a tal supuesto; sin que, por otra parte, ello pueda realizarse por vía analógica, dado que la interpretación extensiva no procede cuando se trate de beneficios fiscales.”

En el ISD aplicable a los no residentes sólo son deducibles las deudas situadas o que deban cumplirse en territorio español.

Sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de mayo de 2016, Recurso 192/2014. Conforme a la Consulta V2530-12, de 21/12/2012,“al tratarse de herederos o donatarios no residentes y, por ello, sujetos sólo a obligación real, al igual que únicamente se tienen en cuenta los bienes y derechos que estén situados en España, o puedan ejercitarse o deban cumplirse en territorio español, aplicando este mismo criterio de territorialidad a las deudas, cabe concluir que, para determinar la base imponible, sólo serán deducibles aquellas deudas que se consideren situadas o deban cumplirse en territorio español.

La deuda que nos ocupa, como se recoge en la demanda, se documenta en Escritura Pública el 23 de mayo de 2005, es acreedora una sociedad residente en los Países Bajos, lugar donde se contrajo la deuda. Los deudores, el causante de la herencia y el cónyuge supérstite, residían al tiempo del fallecimiento, en CALLE000 NUM000, 6581 CL, Malden, (según consta en el Testimonio Notarial de Herederos cuya traducción consta en el expediente administrativo). Consta, también, en el expediente administrativo, certificación del Inspector Jefe y Secretario de la Comisaría del Cuerpo Nacional de Policía de Vélez Málaga (Málaga), de fecha 12 de abril de 2000, en la que se hace constar que el causante no tenía concedida autorización de residencia en España.

 No es por tanto una deuda que se sitúe o deba cumplirse en España, y, por ello, no puede dar lugar a la deducción prevista en el artículo 13 de la Ley 29/1987.

En la demanda se argumenta que la cantidad correspondiente al préstamo que generó la deuda que nos ocupa sirvió para la adquisición de activos en España, y por ello existe vinculación, que, según la actora, da derecho a la deducción.

En primer lugar, hemos de señalar que en ningún caso la interpretación que sostiene la Administración Tributaria, implica una limitación al principio de libre movimiento de capitales entre Estados miembros de la UE, pues ninguna restricción se ha impuesto a su libre movimiento, ni puede resultar del principio de territorialidad de las deudas.

 En segundo lugar, en la demanda se señala que los deudores residían en España, lugar donde el causante falleció (página 15). Pero el TEAC señala Holanda como lugar de residencia de los deudores y del fallecimiento del causante (Nijmegen, Países Bajos), coincidiendo con la afirmación contenida en la página 1 de la demanda. Lo cierto es que no se ha probado la residencia en España ni del causante ni de su esposa como resulta de los documentos anteriormente referenciados y que obran en el expediente administrativo, y, respecto de esta última, en la escritura de poder para pleitos de 27 de noviembre de 2008, expresamente se señala que la cónyuge supérstite es de nacionalidad holandesa no residente en España.

Por tal razón la aplicación del artículo 4.2 del Reglamento CEE 593/2008, al que se acoge la recurrente, no determinaría España como el lugar de cumplimiento de la deuda derivada del préstamo. Este precepto dispone:

“2. Cuando el contrato no esté cubierto por el apartado 1 o cuando los elementos del contrato correspondan a más de una de las letras a) a h) del apartado 1, el contrato se regirá por la ley del país donde tenga su residencia habitual la parte que deba realizar la prestación característica del contrato.» Pero, además, no podemos olvidar el contenido del apartado 3 del mismo artículo 4:

«3. Si del conjunto de circunstancias se desprende claramente que el contrato presenta vínculos manifiestamente más estrechos con otro país distinto del indicado en los apartados 1 o 2, se aplicará la ley de este otro país.» Pues bien, un crédito que se formaliza en los Países Bajos, entre una sociedad holandesa y personas físicas de nacionalidad holandesa, se encuentra vinculado manifiestamente a los Países Bajos, más aun, considerando que no consta el sometimiento a la jurisdicción de otro Estado.

No es suficiente que el importe del préstamo se haya dedicado a adquirir activos en España para entender concurrente el principio de territorialidad de las deudas, porque tal principio, como hemos señalado, implica que la prestación en que la deuda consiste haya de cumplirse en España, y ello solo ocurrirá cuando los activos que se encuentran en territorio español se configuren como garantía del pago, lo cual no se ha acreditado.

Otra cuestión es que la universalidad de la responsabilidad del deudor, cuando la Ley aplicable la establezca, implique la colaboración entre órganos judiciales de la UE, pero ello no determina que la deuda haya de ejecutarse en el lugar de residencia del órgano judicial cooperante.

De lo expuesto resulta que no procede la deducción de la deuda procedente del préstamo que hemos examinado.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 26 de mayo de 2016, Recurso 342/2014. Para determinar la base imponible del derecho de superficie se acude a la capitalización de la renta o pensión.

“La parte actora en la demanda presentada, considera que el cálculo de la base imponible del IAJD efectuado por la ATC no resulta ajustado a lo dispuesto en el artículo 10.2.d) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos documentados. En concreto, entiende que debe aplicarse la regla residual prevista en defecto de valoración del derecho real que se constituye entre las partes contratantes, y que consiste en capitalizar al interés básico del Banco de España la renta o pensión anual prevista en el contrato. En defensa de su postura, cita el resultado de una consulta de la Dirección General de Tributos de fecha 29-12-1999, y una Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 9-7-1997. El resultado del anterior cálculo proporcionaría una base imponible de 1.449.000€, y una cuota tributaria principal de 14.490€, a los que habría que restar los 559’95€ ya autoliquidados.”

El Tribunal acude a “a la capitalización al tipo de interés del Banco de España vigente en el momento de la firma de la escritura de constitución del derecho real (año 2006), para concluir afirmando que la base imponible del tributo debió situarse en la cantidad de 1.449.000€, lo que con el tipo impositivo del 1% da una cuota tributaria de 14.490€, a los que se deberán añadir recargo e intereses, así como deducir el importe ya abonado.”

“El artículo 10.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, dispone que la base imponible en el impuesto de actos jurídicos documentados, está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Estableciendo el apartado 2 del precepto, diferentes reglas en función de los derechos reales de que se trate, y con una cláusula de cierre contenida en el artículo 10.2.d) según la cual «los derechos reales no incluidos en apartados anteriores se imputarán por el capital, precio o valor que las partes hubiesen pactado al constituirlos, si fuere igual o mayor que el que resulte de la capitalización al interés básico del Banco de España de la renta o pensión anual, o éste si aquel fuere menor.

 En el supuesto que nos ocupa dos circunstancias resultan indiscutidas. La primera, que el resultado obtenido por las partes demandada y codemandada multiplicando el canon a satisfacer por la superficiaria por el número de años inicialmente previsto para la duración del derecho de superficie, proporciona un importe mayor (2.318.400E), que el que se obtiene de capitalizar el canon o renta pactados al tipo de interés básico del Banco de España (1.449.000€), por ello, aplicando el tipo impositivo del 1%, en el primer caso resultaría una cuota tributaria de 23.184€, mientras que en el segundo el resultado sería de 14.490€. Ahora bien, no puede compartirse el parecer del TEAR y de las Administraciones demandadas pues parten de un dato no real como es el de que la escritura pública de 22 de junio de 2006, contiene un pacto entre las partes que la firman sobre el valor que otorgan al derecho de superficie, cuando ello no es así. En efecto, no cabe confundir el canon a abonar por el superficiario y los años inicialmente pactados en cuanto a la duración del derecho, con el valor otorgado por las partes al mismo. Los anteriores elementos, son variables según la escritura pública firmada, pues en cuanto al primero se prevé que sea actualizado anualmente con arreglo al IPC, y a partir del año 2019 con el IPC + 1 punto; y en cuanto al segundo factor o duración, si bien se fija inalterablemente el de 40 años a contar de la firma de la escritura, destacamos que el primer pago no se deberá efectuar hasta el primer día del mes siguiente a aquel en que concurra la primera de las siguientes circunstancias: a)la apertura del establecimiento hotelero, o b)Transcurridos 6 meses desde el otorgamiento de la licencia de obras por el Ayuntamiento a la superficiaria. Por tanto, es muy probable que la relación 40x4830x12 no sea real.

Desechado el anterior método de valoración por lo expuesto, y porque el artículo 10.2.d) TRLITPyAJD exige pacto expreso en la valoración del derecho real, no nos cabe sino acudir al segundo método de valoración, esto es, a la capitalización al tipo de interés del Banco de España vigente en el momento de la firma de la escritura de constitución del derecho real (año 2006), para concluir afirmando que la base imponible del tributo debió situarse en la cantidad de 1.449.000€, lo que con el tipo impositivo del 1% da una cuota tributaria de 14.490€, a los que se deberán añadir recargo e intereses, así como deducir el importe ya abonado.”

La constatación de un exceso de cabida de una finca ya inscrita, con unos linderos delimitados y en base a los datos catastrales no está sujeta ni a ITP ni a AJD.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 31 de mayo de 2016, Recurso 581/2014. “Atendiendo a la literalidad del artículo 7.2.C) del Texto Refundido podría entenderse que cuando los expedientes de dominio o actas de notoriedad se empleen para registrar excesos de cabida sí constituyen hecho imponible por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, puesto que encajan en el supuesto genérico que el precepto contempla, en el que expresamente, al menos, no se hace distinción alguna entre las diferentes clases de expedientes de dominio o actas de notoriedad, pero sin embargo, si atendemos a la finalidad del precepto, se llega a la conclusión de que los expedientes de dominio y las actas de notoriedad constituyen hecho imponible del impuesto solo en tanto en cuanto sean títulos supletorios para inmatriculación de fincas o para la reanudación del tracto sucesivo, es decir, cuando tienen por objeto proporcionar un título inmatriculador que acredita la adquisición del dominio.

Por el contrario, la constatación de un exceso de cabida de una finca ya inscrita, con unos linderos delimitados y en base a los datos catastrales, no implica, en principio, la adquisición de una mayor porción de terreno sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ya que no supone la configuración de una finca nueva sino el resultado de rectificar numéricamente las unidades de medida de dicha finca.

Por tanto, se puede concluir que en el supuesto planteado no se produce una transmisión sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por el artículo 7.2.C) del Texto Refundido. Solo en el caso de que la operación descrita no obedeciesen a los planteamientos reseñados, y que el llamado «exceso de cabida» implicase para su titular un incremento patrimonial, al suponer una ampliación objetiva del derecho de propiedad, procedería su liquidación conforme a lo previsto en el artículo 7.1.B ), segundo párrafo: «Se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo».

 En el supuesto de autos la inscripción de la cabida real no supone la ampliación del contenido de la propiedad ya anteriormente inscrita, ni implica para su titular ningún incremento patrimonial, pues con anterioridad a la inscripción del exceso de cabida, nada obstaculizaba el ejercicio de todas y cada una de las facultades dominicales respecto del bien en la totalidad de su superficie o cabida real.

 Por otra parte, este es el criterio mantenido en la Consulta Vinculante V0685-15 de fecha 3 de marzo de 2015, que a su vez cita las consultas 0408-03 de fecha 14 de marzo y 0408-03 de febrero.

 La sentencia y las Consultas vinculantes a que hace mención la Comunidad de Madrid en su demanda se refieren a otro supuesto de hecho, inmatriculación de finca, por lo que no resultan aplicables al caso.

Ahora bien, la no sujeción del acta de notoriedad por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, podría determinar la sujeción a la cuota variable del documento notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, en caso de concurrir todos los requisitos exigidos por el artículo 31.2 del Texto Refundido.”

“De los requisitos –contenidos en dicho artículo-, parece necesario analizar si se cumple el requisito de que la escritura o el acta tengan por objeto cantidad o cosa valuable, pues los otros tres sí se cumplen.

 A este respecto, cabe señalar que el acta de notoriedad de constatación de exceso de cabida, de acuerdo a certificación catastral, de una finca ya inscrita con unos linderos delimitados, no tiene por objeto cantidad o cosa valuable, ya que lo valuable es la finca y, como ya se ha dicho, el acta de constatación de exceso de cabida no implica la adquisición de una mayor porción de terreno ni supone la configuración de una finca nueva, sino el resultado de rectificar numéricamente las unidades de medida de la misma.

 Procede desestimar el presente recurso contencioso-administrativo pues la constatación de un exceso de cabida, en base a los datos catastrales, de una finca ya inscrita con unos linderos delimitados no implica la adquisición de una mayor porción de terreno sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ya que no supone la configuración de una finca nueva sino el resultado de rectificar numéricamente las unidades de medida contenidas en la extensión delimitada exclusivamente por los linderos que identifican la parte de la superficie objeto de consideración, y respecto a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, la escritura pública de constatación de exceso de cabida, no está sujeta a gravamen por no tener por objeto cantidad o cosa valuable.”

En la adquisición por el fideicomisario de residuo el impuesto se devenga al fallecer el fiduciario. Estudio de supuestos relacionados.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria de 3 de junio de 2016, Recurso 191/2015.  “En cuanto al devengo del impuesto se produce, como regla general, en las adquisiciones por causa de muerte y en los supuestos de seguros sobre la vida, el impuesto se devenga el día del fallecimiento del causante y del asegurado, respectivamente. Pero esta regla debe interpretarse conforme establece el artículo 25.1 de la L.G.T, Ley 230/1963, de 28 de diciembre: «El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica económica del hecho imponible».

En este sentido el Código Civil establece para los fideicomisos en su artículo 784 del Código Civil, que el fideicomisario adquiere el derecho al fideicomiso desde la muerte del testador. Sin embargo, lo que hay que tener en cuenta es la adquisición de los bienes y no del derecho de aceptar el fideicomiso. Por eso, conforme al artículo 3.1º antes citado el hecho imponible no es la adquisición de la herencia o fideicomiso, sino de los bienes y derechos adquiridos por herencia o fideicomiso.

Es por eso por lo que le artículo 24.3º de la Ley reguladora del impuesto establece que, en el caso de concurrencia de condición, término o fideicomiso, la adquisición se entiende realizada el día en que dichas limitaciones desaparecen.

 En nuestro caso, no hay duda de que estamos ante un fideicomiso de residuo, es un hecho reconocido en la propia demanda en el hecho segundo, cuando describe el contenido del testamento abierto del tío, y dice que se nombra heredara fiduciaria de los bienes a la esposa, y respecto de los bienes que no haya dispuesto la misma, se instituye heredera fideicomisaria a la sobrina (actual demandante).

Es claro, no sólo que no se pude hablar de adquisición hasta el momento del fallecimiento de la tía, pero en este caso, además, ni siquiera se pueden concretar los bienes que se adquieran hasta el segundo fallecimiento, porque son los «que queden en el momento del fallecimiento de la heredera fiduciaria», es decir, si ésta hubiese consumido los bienes nos encontraríamos sin bienes o derechos que transmitir. Por eso el devengo de impuesto para este caso es claro, el día del segundo fallecimiento.

 De hecho, en nuestro supuesto no ha habido confusión alguna de herencias, o de bienes hereditarios, ni tampoco entre el concepto de hecho imponible del art. 3.1 de LISD, y el de devengo, pues en virtud del artículo 1006 del Código Civil, la adquisición se produce por la ficción jurídica de la aceptación por los herederos del heredero, lo que implica que no se está refiriendo el hecho imponible a la muerte, sino a dicha aceptación, que supone la adquisición de la herencia del primer fallecido.

Del mismo modo han resuelto otros tribunales supuestos similares, es el caso en el que se analizaba la procedencia de una o dos liquidaciones ante dos hechos sucesorios. El problema que se suscitaba es si al producirse dos hechos sucesorios procede practicar una liquidación por el Impuesto de Sucesiones por cada uno de ellos, solución que era la mantenida en los actos recurridos y en la sentencia impugnada, o, por el contrario, sólo procede una liquidación, la correspondiente a la herencia propia del último causante, pero no era necesaria o procedente liquidación por un causante premuerto, por no haber el primero aceptado ésta. (véanse la STSJ Asturias de fecha 11 de mayo de 2015, recaída en el PO 716/13, la STSJ Madrid de 13 de marzo de 2015, recaída en el PO 887/12 o la STS 14 de diciembre de 2011, citada por las anteriores).

 La conclusión es que el devengo del impuesto, tanto para la liquidación del impuesto de sucesiones relativa a la herencia del tío, como para la relativa a la herencia de la tía, se produce el mismo día, el 24 de septiembre de 2010, fecha de fallecimiento de la última. Por lo que no se ha producido el transcurso del plazo de prescripción de cuatro años señalado por la Ley General Tributaria, para la prescripción del derecho a liquidar, en el momento de realizarse por la AEAT la liquidación provisional del tributo de cada una de las herencias.”

En el Informe Fiscal correspondiente a febrero de 2013 escribimos lo siguiente:

“Resolución del Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia de 20 de noviembre de 2011. Plazo para la presentación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por los fideicomisarios.

“En una adquisición hereditaria por los herederos fideicomisarios el plazo para presentar la autoliquidación del impuesto debe empezar a contar desde la fecha de fallecimiento de la heredera fiduciaria, cuando desaparece la limitación existente para la adquisición de los bienes resultantes de la herencia de la causante, y por tanto, se produce el devengo del impuesto, y no desde la fecha de fallecimiento de la causante como había considerado la Administración.”

Se cita a favor de esta doctrina la Sentencia del TSJ de Cataluña de 21 de febrero de 2008. Nosotros, en el Informe Fiscal correspondiente a octubre de 2011, escribimos lo siguiente sobre el tema:

“Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla la Mancha de 26 de octubre de 2011, Recurso 651/2007. El fideicomisario tributa en el ISD cuando recibe la herencia fideicomitida al extinguirse el derecho del fiduciario. “No cabe duda de que la sustitución fideicomisaria, supuso una suspensión de la adquisición de bienes por parte de la actora y sólo cuando se produjo el fallecimiento de la heredera fiduciaria, pudo la actora adquirir la herencia. Es evidente que debe partirse de la fecha del óbito de la heredera fiduciaria, pues así viene exigido por el art. 24.3 de la Ley 29/1987, por lo que no pueden considerase prescritas las actuaciones de liquidación de herencia, realizadas por la Administración tributaria. No puede confundirse los efectos civiles de la sustitución fideicomisaria, pues aunque el heredero fideicomisario adquiere derechos a la sucesión desde la muerte del causante, los efectos tributarios, se producen desde la efectiva adquisición de la herencia, cuando desaparecen las limitaciones, momento en el que se produce la realización del hecho imponible y desde el cual debe iniciarse el plazo prescriptivo, para la determinación de la herencia y no como postula la actora desde la muerte del causante”.

“El actor debe tributar por lo que recibe en el momento de la efectiva adquisición de la herencia, y ello con independencia de ser heredero del original causante y no del heredero fiduciario, pues en todo caso la recepción de los bienes del causante no se produce hasta el fallecimiento del fiduciario, y aunque este tribute por el usufructo no significa que el heredero fideicomisario tenga un derecho perfecto sobre la nuda propiedad de los bienes desde el fallecimiento del primer causante, sino una mera expectativa, como lo demuestra el hecho de que el conocimiento de quien será el heredero o herederos fideicomisarios sólo se sabrá en el momento del fallecimiento del fiduciario al que los herederos fideicomisarios deben supervivir. En tanto en cuanto vive el fiduciario los herederos fideicomisarios son inciertos”.

En el Informe Fiscal correspondiente a agosto de 2012 tras reseñar que la Sentencia del TSJ de Aragón de 20 de junio de 2011, Recurso 51/2007, había declarado que la liquidación al fiduciario se le practica como usufructuario, escribimos lo siguiente: “ El Profesor Casana Merino al estudiar en “Tributos Locales “, 2002, la plusvalía municipal, indica que la doctrina, a estos efectos, había equiparado al fiduciario con el usufructuario, tributando el fideicomisario, cuando reciba los bienes, por la plusvalía correspondiente al pleno dominio. Debemos reconocer que desde un punto de vista civil tanto la doctrina como la jurisprudencia no consideran al fiduciario como usufructuario: la última Sentencia que así lo declaró fue la Sentencia 13 de septiembre de 1948. Sin embargo, la calificación civil no siempre tiene que coincidir con la calificación fiscal.

 El fideicomisario tributará al final, cuando reciba los bienes del fiduciario, pues como indica la Jueza Ramona Guitart i Guixer en el número uno, 2010, de la Revista Jurídica de Catalunya, página 113, “a la muerte del causante solo hay una transmisión a favor del fiduciario.”

Por último, diremos que el tema lo estudió el Profesor Juan Calvo Vergez en trabajo publicado en la Revista Jurídica de la Comunidad Valenciana, nº 27, 2008, titulado “La tributación de las sustituciones y de los fideicomisos en el Impuesto sobre Sucesiones”, páginas 97 a 113, en el que escribe lo siguiente; “ Desde un punto de vista tributario no parece admitir duda ninguna el hecho de que nos hallamos en una adquisición de bienes suspendida por la existencia de un fideicomiso, lo que determina que el devengo se produzca cuando desaparezca dicha limitación. Este será además el momento al que deba atender el último heredero fideicomisario al objeto de precisar el valor de los bienes y el tipo de gravamen aplicable.”

En el Informe correspondiente a abril de 2012 escribimos lo siguiente acerca de la reserva del usufructo y de la facultad de disponer:

“Nº de consulta: V0742-12

Fecha: 10/04/2012.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

Materia:” Un matrimonio pretende donar la nuda propiedad de un solar a sus dos hijas, reservándose ellos el usufructo vitalicio y el poder de disposición sobre el citado inmueble” “El consultante desea saber las consecuencias fiscales que tiene la operación en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.”

Se responde que “a efectos del IIVTNU, el valor del usufructo cuando el usufructuario se reserva la facultad de disponer del bien es el valor total del terreno de naturaleza urbana (valor catastral del mismo en el momento del devengo).

El valor de la nuda propiedad sobre el terreno de naturaleza urbana a efectos del cálculo de la base imponible y su tributación por el IIVTNU como consecuencia de la donación será igual a cero dado que se computa por diferencia entre el valor total del terreno y el valor del usufructo sobre el mismo, y en este caso el valor del usufructo es el valor total del terreno, al reservarse los usufructuarios el poder de disposición.

Posteriormente y en su caso, en el momento del fallecimiento de los usufructuarios y consolidación del dominio en las nudas propietarias se realizará un nuevo hecho imponible del IIVTNU por el incremento de valor del terreno que corresponda al valor del derecho que se integra en el patrimonio de las nudas propietarias (el valor del usufructo).

La base imponible del IIVTNU en este segundo momento (la consolidación) se determinará aplicando el tanto por ciento del valor del terreno que correspondió al derecho de usufructo vitalicio cuando se adquirió la nuda propiedad, que en este caso será el 100 por 100, sobre el valor catastral del terreno en el momento del actual devengo, ya que al reservarse, en su constitución, los usufructuarios la facultad de disponer sobre el bien, el valor del usufructo coincidió con el valor total del terreno. Sobre el valor resultante se aplicará el porcentaje correspondiente del apartado 4 del artículo 107 del TRLRHL en función del período de generación del incremento de valor del terreno, teniendo en cuenta que dicho período, que se considerará por años completos, es el comprendido entre la fecha de devengo del impuesto que ahora se liquida y la del devengo de la anterior transmisión del derecho que ahora se adquiere (el usufructo por consolidación) y que estuvo sujeta al IIVTNU. En el presente caso, hay que tener en cuenta que esta última fecha (que es la de inicio del cómputo del período de generación) no es la de la donación de la nuda propiedad (que ya se liquidó con una base imponible igual a cero) sino la anterior fecha en la que se devengó el impuesto por el 100 por 100 del valor del terreno que es el derecho que ahora se ingresa en el patrimonio de las nudas propietarias. Por último, hay que tener en cuenta, para el caso de que la ordenanza fiscal del ayuntamiento competente para la exacción del IIVTNU regule la bonificación prevista en el artículo 108.4 del TRLRHL aplicable a las transmisiones de terrenos, y en la transmisión o constitución de derechos reales de goce limitativos del dominio, realizadas a título lucrativo por causa de muerte a favor de los descendientes y adoptados, los cónyuges y los ascendientes y adoptantes, no será de aplicación en este caso dado que la consolidación del dominio desmembrado está sujeta en el ISD a la modalidad de transmisiones lucrativas inter vivos y no a la modalidad de transmisiones lucrativas mortis causa.”

La Consulta V0718-05 de 28/04/2005 igualmente declaró en un supuesto de donación de nuda propiedad con reserva por el donante del usufructo y de la facultad de disponer que “el artículo 7º del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, señala que “el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza del acto o contrato que sea causa de la adquisición, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que puedan afectar a su validez y eficacia, sin perjuicio del derecho a la devolución en los casos que proceda.”

Una aplicación de esta regla se contiene en el artículo 26 d) de la Ley del Impuesto que establece que “Siempre que el adquirente tenga facultad de disponer de los bienes, el impuesto se liquidará en pleno dominio, sin perjuicio de la liquidación que en su caso proceda.” En el caso planteado no hay liquidación porque el propietario de las fincas se reserva el derecho de usufructo con facultad de disposición.

En relación con el caso planteado la base imponible de los nudos propietarios será igual a cero dado que se computa por diferencia entre el valor total de los bienes y el del usufructo, y en este caso el valor del usufructo es el valor total de las fincas.” En el mismo sentido se puede citar la Consulta V0905-12 de 26/04/2012.

La cuestión que estamos examinando ha llegado a los tribunales pudiendo reproducir por su interés las conclusiones coincidentes del TSJ de la Comunidad Valenciana en la Sentencia de 13 de septiembre de 2010, Recurso 2747/2008: “El art. 47.3 establece que toda adquisición de bienes o derechos, cuya efectividad se halle suspendida por la concurrencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquiera otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan, atendiéndose a este momento para determinar el valor de los bienes y los tipos de gravamen.»

Asimismo, el art.52 dispone que, «si el adquirente tuviese el derecho a disponer de los bienes se le liquidara el Impuesto por el pleno dominio, sin perjuicio de la devolución que proceda de la porción de Impuesto que corresponda a la nuda propiedad si se justificara la trasmisión de los mismos bienes a la persona indicada por el testador o por la normativa aplicable».

“Tal cual se pronuncian estos preceptos, en la práctica, lo cierto es que la donante evidencia que mientras viva no tiene intención alguna de desprenderse de la libre disposición de los bienes donados como se desprende del conjunto de limitaciones estipuladas por la trascendencia de cada una de ellas sobre los donatarios, de los que puede decirse no adquieren facultad alguna: prohibición de enajenar, de disposición e incluso de gravamen. El Tribunal Supremo se ha pronunciado en el sentido de entender que en supuestos como el examinado, la llamada donación «no tiene de tal sino el nombre, puesto que la donante no hizo otra cosa que desprenderse de la titularidad formal de los bienes que dijo donar, ya que conservaba no solo el disfrute de los mismos sino que también la administración o disposición durante el plazo de cuarenta años, que teniendo presente su edad -70 años – significa que lo era de por vida y que la dicha donación solo después de la muerte de aquella podría ser efectiva «; en este sentido SS 7-07-1978, 22-03-1993,y TSJCM de 20-11-2002. En conclusión, debe ser estimada la demanda, acertadamente argumentada, encontrándonos ante una donación teórica y, tan sumamente limitada que, en la práctica no pasa de ser una adquisición de bienes cuya efectividad se halla suspendida la que se entenderá realizada a la fecha en que desaparezcan sus limitaciones.”

Manuel Antonio Amezcua Arroyo publicó en el año 2006 en estas páginas el trabajo titulado, accesible en la siguiente dirección: “Donación de la Propiedad Inmueble con Reserva de la Facultad de Disponer”

 La conclusión que se obtiene de lo expuesto es que la donación de un bien con la reserva de su usufructo y de la facultad de disponer se puede calificar como una donación sujeta a condición suspensiva, no satisfaciendo en la liquidación, de momento, ninguna cantidad. Cuando fallezca el donante sin haber ejercitado la facultad de disponer, tributará como donación Inter vivos, sin aplicación de las reducciones propias de las transmisiones mortis causa. En la donación con reserva de la facultad de disponer, el donatario tributa por la adquisición del pleno dominio, sin perjuicio de los efectos que produzca la resolución, en su caso. En la donación con reserva del usufructo se tributa por la adquisición de la nuda propiedad, y al fallecer el usufructuario por la consolidación del pleno dominio.”

El criterio expuesto ha sido ratificado por la Sentencia del TSJ de Murcia de 25 de mayo de 2015, Recurso 177/2012.

Los valores declarados por los herederos en una herencia prescrita no vinculan a la Administración a la hora de determinar la ganancia patrimonial.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 6 de junio de 2016, Recurso 2002/2012. “Respecto al argumento de la demanda que mantiene la improcedencia de modificar los valores de adquisición declarados a efectos del I. Sucesiones y no rectificados por la Administración de la Generalitat Valenciana, deberá señalarse que los valores declarados por los herederos actores a efectos del Impuesto sobre Sucesiones no vinculan a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria por tratarse del IRPF y no haber podido ser objeto de comprobación administrativa dichos valores por la Administración autonómica, habida cuenta que la declaración tributaria se produjo cuando ya había prescrito la acción liquidatoria y, por tanto, los valores declarados no podían ser ni comprobados ni corregidos, en su caso, razón por la que la Agencia Tributaria no tenía obstáculo alguno para comprobar los valores declarados.”

“En cuanto al cálculo del valor de adquisición, necesario para determinar la ganancia patrimonial a efectos del IRPF, el artículo 9 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, lo refiere al » valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles», es decir, será el valor de adquisición de la finca heredada por los recurrentes el que corresponda al valor real que tuvieren en 1999 –fecha del fallecimiento-, lo que debe ser fijado pericialmente, tal como hizo la Administración demandada a partir de una tasación de un arquitecto del Gabinete Técnico de la Dependencia Regional de Valencia, que estableció un valor de 1.428.721,10 euros, no cuestionado técnicamente mediante la correspondiente prueba pericial a practicar en este proceso, ni siquiera se ha argumentado en su contra ni aportado datos o razones que los desacrediten o permitan apreciar algún error, por lo que debe tenerse por pertinente el valor de adquisición fijado por la Administración y, consiguientemente, las ganancias patrimoniales atribuidas a cada heredero.”

La Sentencia del TSJ de Canarias de 25 de mayo de 2016, Recurso 1053/2016, es resumida en el Cendoj de la siguiente forma: “IRPF. Determinación del valor de transmisión para la cuantificación de la ganancia patrimonial. Vincula a la Administración estatal el valor previamente comprobado por la Administración autonómica a efectos del ITP de una de las parcelas. Prevalencia del principio de unidad de valoración frente al de estanqueidad tributaria. Motivación insuficiente de la valoración respecto de otra de las parcelas. Anulación de la liquidación”

En la Consulta V3352-16, de 15/07/2016, el Centro Directivo ha declarado que “el valor de adquisición de los terrenos estará formado por la suma del valor que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado en las fechas del fallecimiento de los causantes, más los gastos y tributos inherentes a la adquisición que hubieran sido satisfechos por los adquirentes.

En cuanto a la fecha de adquisición, será la de la respectiva adquisición por herencia, según las normas del Código Civil, que se produce, con carácter derivativo, con la aceptación de la herencia, si bien los efectos subsiguientes se retrotraen al momento de la muerte del causante, de acuerdo con el artículo 989 del Código Civil. En definitiva, una vez aceptada la herencia, se entiende que la adquisición se produjo en el momento del fallecimiento del causante.

En el caso de no haber sido presentada alguna o algunas de las declaraciones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el valor real a que se refiere este Impuesto será el valor de mercado de los terrenos en la fecha del devengo, que será la del respectivo fallecimiento. Este valor de mercado podrá acreditarse a través de medios de prueba admitidos en derecho, cuya valoración no es competencia de este Centro Directivo, sino que corresponderá efectuar a los órganos de comprobación del citado impuesto, teniendo en cuenta, que en los procedimientos tributarios habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), que dispone que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa”.

Con relación lo expuesto podemos decir que en el Informe correspondiente a diciembre de 2015 escribimos lo siguiente:

“Para determinar el incremento patrimonial se ha de tener en cuenta como valor de adquisición el asignado por la Administración a efectos del ITP.

Sentencia de 21 de diciembre de 2015, Recurso 2068/2014. “Parece, pues, razonable y coherente que la valoración previa de un bien realizada por una Administración tributaria, vincule a todos los efectos respecto a estos dos tributos a las demás Administraciones competentes, más si se trata de impuestos estatales, si bien el segundo cedido a las Comunidades Autónomas”.

“En la determinación del precio de enajenación de los inmuebles, la Administración del Estado queda vinculada por la valoración realizada por la Administración autonómica a efectos de un tributo cedido como el de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentos, concluyéndose en un sentido positivo [sentencias de 18 de junio de 2012 (FJ 4 º) y 9 de diciembre de 2013 (FJ 5º)]. Aquí se trata de si esa vinculación se produce también a la hora de determinar el precio de adquisición de los bienes que después fueron enajenados. Esta singularidad no rompe la identidad de supuestos, pues en definitiva se trata de precisar si, a efectos de los impuestos directos que gravan la renta (de las personas físicas o de las sociedades), para la determinación de la ganancia o la pérdida patrimonial derivada de la venta de unos bienes inmuebles, en la fijación del precio de adquisición o de enajenación el principio de unicidad de la Administración obliga a la Inspección de los Tributos a tomar en consideración el valor asignado por la Administración autonómica en relación con el impuesto sobre transmisiones patrimoniales.”

El 24 de febrero del año pasado en unas notas tituladas “Cuatro Sentencias escogidas del Tribunal Supremo en materia fiscal”, reseñamos la Sentencia de 15 de enero de 2015, Recurso 1370/2013. El principio de vinculación a los propios actos exige que valorada una enajenación a efectos del ITPO en una determinada cantidad, ésta sirva de valor de adquisición para determinar una posterior ganancia patrimonial en el IRPF. Nos remitimos a lo escrito en dicho enlace.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja de 2 de junio de 2016, Recurso 74/2015. Sujeción a ITP de la renovación de una concesión.

Para el Tribunal “1ª. La renovación de la concesión administrativa de uso privativo del dominio público radioeléctrico sin limitación de número para prestación de servicios a terceros, concretamente para la actividad de telecomunicaciones, se encuadra dentro del hecho imponible del ITPYAJD tipificado en el artículo 7.1. B) del Real Decreto Legislativo 1/1993. 2ª. El precepto anterior establece «…Se liquidará corno constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo» y ahí se encuadra la renovación de la concesión reserva dominio público radioeléctrico, porque tal renovación implica un incremento patrimonial para la demandante. 3ª La valoración jurídica anterior no implica ninguna interpretación extensiva o analógica, sino la aplicación de los términos del artículo citado al supuesto planteado (renovación de una concesión administrativa). La renovación implica un incremento patrimonial para la demandante y tal incremento no se produciría si no se le hubiese renovado al demandante la concesión administrativa.”

“La Sala comparte la argumentación del TEAR que establece «…atendiendo a lo dispuesto en el artículo 25.2.2° C) 6° de la Ley 21/2001 y en el artículo 56 de la Ley del ITP-AJD, respecto de la concesión de dominio público radioeléctrico que nos ocupa, teniendo en cuenta que la misma otorgó a la reclamante la utilización exclusiva de una porción de bandas de frecuencia en todo el territorio nacional, la Dirección General de Tributos de la Comunidad Autónoma de La Rioja es competente para la gestión y liquidación del impuesto sobre el rendimiento que le corresponde atendiendo a la extensión de su territorio…». El anterior criterio se establece en el fundamento jurídico sexto de la sentencia del TSJM nº 231/2014 de 18 febrero «…De esta forma, el rendimiento del impuesto corresponderá a todas la Comunidades Autónomas sobre las que se extienda el derecho, correspondiendo el rendimiento a cada una en función de la media aritmética de los porcentajes que representen su población y su superficie sobre el total (artículo 25.2.2°.C) 6ª de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre (, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía…».”

El valor del derecho que se cede mediante la dación viene determinado por el importe de la deuda cancelada mediante la dación, y de ahí que la liquidación tributaria deba considerarse conforme a Derecho.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 7 de junio de 2016, Recurso 1970/2012.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad valenciana 9 de junio de 2016, Recurso 1786/2012. Se aprecia simulación en el contrato de arrendamiento de una vivienda por dos sociedades del mismo grupo.

“La actora no es una entidad dedicada a la construcción y arrendamiento de viviendas, sino que modifica su objeto social y se da de alta en el IAE en la actividad de arrendamiento de viviendas. Así, se dice que amplía su actividad en el 2004 al epígrafe 861.2 del IAE cuando firma el contrato de arrendamiento con B. S.L.

B….. S.L. arrienda la vivienda a una sociedad del grupo (en este caso la mercantil actora) para ponerla a disposición del administrador de ambas (don Justo)

Las dos sociedades pertenecen a un grupo cuyo administrador común y socio mayoritario es don Justo

Por ello concluye la Inspección que se produce la simulación de un arrendamiento previo a la cesión de la vivienda al administrador de ambas, con el objeto de eludir por don Justo el pago del impuesto en la construcción de la vivienda y también de sus sociedades al beneficiarse del derecho de deducción del impuesto que se otorga a quienes no son consumidores finales del bien.

La parte alega que los socios de una y otra mercantil son distintos, que el arrendamiento obedece a la necesidad del administrador de B……. S.L. de disponer de una vivienda en Madrid, y que la adquisición del inmueble se produce seis años antes de la deducción de las cuotas de la rehabilitación y reforma de la vivienda. Además, alega que no hay ahorro fiscal, que el arrendamiento se produce a precio de mercado y que la modificación del objeto social es consecuencia del devenir en el tráfico mercantil, pues también se dio de alta en la actividad de agente de seguros. Pues bien, no puede decirse que la Inspección Tributaria rechazara de forma caprichosa la declaración tributaria de la actora. Son múltiples los datos indiciarios que apuntan a que existe una simulación contractual. Los datos son tantos que es imposible asumir lo que sostiene la parte recurrente. En efecto, aunque los socios de las mercantiles son distintos, en una se encuentra el Sr. Justo con su esposa y en otra el Sr. Justo con su familia. Con respecto al objeto social, no se acreditan otras operaciones de arrendamiento, y, lo que es más importante, se produce un importante ahorro fiscal, al contrario de lo que sostiene la actora, pues si se hubiera realizado la operación del alquiler directamente de la actora a don Justo, ello sería una operación sujeta y exenta, por lo que no daría lugar a la deducción del IVA soportado por la actora para la construcción y mejora de la vivienda. Sin embargo, con la operación realizada, permite que el arrendamiento de una a otra mercantil permite a la actora el derecho a la deducción de las cuotas soportadas para la construcción de la vivienda, que finalmente disfruta su administrador.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 13 de junio de 2016, Recurso 328/2014. En principio, la entrega posterior al certificado de final de obra es primera transmisión; sin embargo, cuando no se hayan implantado los servicios esenciales, aunque se haya emitido dicho certificado no se puede considerar, a efectos fiscales, terminada la edificación.

“El certificado final de obra tiene como finalidad confirmar que la edificación ha sido realizada por el director de la obra de conformidad con el proyecto respecto del cual se otorgó la correspondiente licencia de edificación y que la misma, previa la cumplimentación de los trámites administrativos que correspondan, está en condiciones de ser utilizada para el destino previsto.

En consecuencia, la transmisión de las edificaciones por la entidad consultante, una vez emitida la certificación final de obra a que se refiere el escrito de consulta, tendrá la consideración de primera entrega de edificaciones terminadas a los efectos de lo previsto en el artículo 20.Uno. 22º de la Ley 37/1992.

 Por su parte, la transmisión posterior de las edificaciones por el adquirente de las mismas tendrá la consideración de segunda entrega y, por consiguiente, la operación estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. 2.- Según los hechos descritos en el escrito de consulta, deben diferenciarse los diversos supuestos:

a) Adquisición por la consultante de edificaciones terminadas ubicadas en terrenos en los que su urbanización esencial se encuentre completada.

En este caso, la edificación debe considerarse terminada en los términos previstos en el artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley 37/1992 por lo que la adquisición por parte de la entidad consultante agota la primera entrega.

En consecuencia, la posterior transmisión que de la misma efectúe la consultante tendrá la consideración de segunda entrega y, por tanto, exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la posibilidad de renuncia a la exención de darse los requisitos contemplados en el apartado dos del precepto mencionado.

 A estos efectos, una edificación se considerará terminada cuando disponga de certificado final de la totalidad de la obra o de la fase completa y terminada de la misma.

b) Adquisición por la consultante de edificaciones ubicadas en terrenos en los que su urbanización se encuentra incompleta.

 La falta de implantación de servicios urbanísticos esenciales, como es el suministro de agua potable, debe llevar a calificar la edificación como no terminada a los efectos de la aplicación de la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley 37/1992, aun cuando se haya emitido la certificación de final de obra.

No obstante, dicha conclusión debe tomarse como una excepción a la regla general, que constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo, y que se justifica en atención a las excepcionales circunstancias que se refieren en el escrito presentado.

 Por consiguiente, la adquisición por la consultante de dichas edificaciones no tiene la consideración de primera entrega ni su transmisión posterior estará, en consecuencia, exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

En la segregación previa a una declaración de obra nueva no se puede comprender en el valor de la finca a efectos de AJD la edificación que después se declara pues ello supondría una doble imposición.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 15 de junio de 2016, Recurso 2101/2012. “En fecha 19-7-2007 se escrituró por la sociedad actora la segregación de la parcela AH-377, de 1.200 m2, en el término municipal de Altea, procediendo la actora a autoliquidar el IAJD por dos hechos imponibles diferenciados: el suelo de la finca, con un valor y base imponible de 300.000 euros y la declaración de obra nueva, referida a una vivienda-chalet de la Urbanización de A….., por un valor y base imponible de 900.000 euros, pagando la recurrente dos cuota de IAJD de 3.000 y 9.000 euros, respectivamente.

 Sin embargo, el órgano de gestión tributaria autonómico realizó una comprobación de lo declarado y, como consecuencia de ello, liquidó dicho tributo por considerar que la base imponible de la liquidación del IAJD por la segregación declarada debía incluir no solo el valor del suelo (300.000 euros) sino también el de la edificación (900.000 euros), que se adicionó, con una deuda tributaria de 10.290,20 euros.

La demanda cuestiona la actuación administrativa y solicita su anulación por entender que la base imponible y cuota autoliquidada fue correcta, no debiendo incluir en la primera el valor de la construcción por ser distinta la segregación que la declaración de obra nueva, no pudiendo exigirse doblemente un tributo, pues ya autoliquidó por el suelo y por la construcción (obra nueva).”

Para el Tribunal “la base imponible corresponderá al valor del derecho que se constituye, el valor declarado del negocio que se escritura. En el presente caso, existe una sola escritura pública, que comprende dos negocios jurídicos distintos: por una parte, se segrega una finca (suelo) y, por otra, se declara la obra nueva edificatoria (chalet), siendo correcta la autoliquidación realizada por la actora por ambos conceptos, de manera que se sujetó a tributación (IAJD) el valor del suelo (300.000 euros) y el valor de la edificación (900.000 euros), pues la escritura citada comprendía esos dos hechos imponibles, careciendo de sentido obviar la declaración de obra nueva y pretender que la segregación comprenda también el valor de la edificación, pues eso supone someter a doble imposición la obra nueva.”

Responsabilidad solidaria de los donatarios, cuyos padres donantes, con los que convivían al tiempo de otorgarse la donación, eran deudores de la Hacienda Pública.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 16 de junio de 2016, Recurso 763/2014. “Mediante escritura pública de 21 de enero de 2009 los cónyuges D. Florencio y Dª Isabel donaron por iguales partes a sus hijos mayores de edad D. Benito y Dª Caridad la nuda propiedad de la vivienda sita en la CALLE001 nº NUM008 de Madrid y la plaza de garaje nº NUM009 del edificio ubicado en la CALLE002 nº NUM010 de Madrid, donación que fue aceptada por los donatarios en ese mismo acto.

Las deudas de la comunidad de bienes DIRECCION000, de la que eran únicos comuneros el Sr. Florencio y su esposa, tienen su origen en el acta de inspección incoada en fecha 9 de octubre de 2008, por lo que cabe presumir que la donación de los mencionados bienes inmuebles tenía por finalidad impedir, o al menos dificultar, el cobro de la deuda, pues si bien es cierto que el día 21 de enero de 2009 aún no se había declarado formalmente la responsabilidad de los comuneros, es evidente que éstos ya habían acordado la disolución de la comunidad de bienes, por lo que debían responder de las deudas pendientes por aplicación del art. 40.4 de la LGT y normas concordantes.

 La proximidad de fechas entre la incoación del acta de inspección y el otorgamiento de la escritura pública de donación, junto al hecho de que no se haya probado ningún motivo válido que justificara la realización de la donación en la mencionada fecha, no dejan lugar a dudas sobre la intención de los intervinientes, máxime teniendo en cuenta que el art. 1297 del Código Civil presume celebrados en fraude de acreedores los contratos en virtud de los cuales el deudor enajena bienes a título gratuito, presunción iuris tantum que traslada la carga de la prueba a los actores, que están obligados a demostrar que la donación tenía una finalidad distinta, prueba que no ha sido aportada.

Por otra parte, la connivencia y colaboración de los hijos era indispensable para lograr el objetivo perseguido, ya que la donación no produce efecto hasta que es aceptada por los donatarios ( art. 629 del Código Civil ), no siendo admisible la pretendida actuación «conforme a la debida obediencia y respeto al criterio de sus padres«, porque esa obediencia no alcanza a la realización de actos contrarios al ordenamiento jurídico, sin que pueda olvidarse, ante la alegada juventud de los donatarios y su desconocimiento de las razones para hacer la donación, que ambos eran mayores de edad cuando aceptaron la donación, tenían plena capacidad de obrar y convivían con sus padres en la vivienda de la CALLE001 nº NUM008, por lo que no es lógico sostener que ignoraban la existencia de la deuda a la que tendrían que hacer frente sus progenitores ni la posibilidad de que pudiera ser embargada esa vivienda, pues no consta que los donantes tuvieran otros bienes para satisfacer la deuda tributaria. En definitiva, concurre el supuesto previsto en el art. 42.2.a) de la LGT para declarar la responsabilidad solidaria de los recurrentes.”

Sujeción a IVA sin exención, y no a ITP, de un arrendamiento calificado como de negocio en el que la sociedad arrendadora cuenta con una estructura organizativa propia que resulta adecuada y suficiente para el desarrollo de la actividad agrícola par parte del arrendatario.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 27 de junio de 2016, Recurso 195/2015. De acuerdo con esta jurisprudencia que se cita, “el contrato de arrendamiento de negocio ha de entenderse como aquel arrendamiento cuyo objeto es una unidad patrimonial que tiene vida propia, que se encuentra en condiciones de funcionamiento inmediato cuando se arrienda y va a seguir siendo explotado de la misma forma y manera por el arrendatario durante la vigencia del mismo. Ello supone la existencia previa de una empresa o negocio que el arrendador explotaba y posteriormente alquila. En definitiva, tal y como manifiesta en la sentencia del Tribunal Supremo señalada, el arrendamiento de negocio debe conllevar el propio negocio desarrollado en el local arrendado. Asimismo, es preciso que la actividad de arrendamiento de negocio constituya para la sociedad arrendadora una actividad económica que desarrolle de forma continuada en cumplimiento de su objeto social.

A estos efectos, y de los datos que se desprenden de la escritura pública de compraventa, podemos constatar que la sociedad arrendadora cuenta con una estructura organizativa propia que resulta adecuada y suficiente para el desarrollo de la actividad agrícola por parte de los arrendatarios, por lo que nos encontramos ante un contrato de arrendamiento de negocio, y no ante un contrato de arrendamiento rústico como hace valer la Administración.

Tributación indirecta del contrato de arrendamiento de negocio.

A efectos del IVA, es necesario determinar si la operación de arrendamiento de negocio está o no exenta de dicho tributo, con base en lo dispuesto en el artículo 20.Uno.23° de la Ley del IVA.

Partiendo de la consideración de que, según lo dispuesto en los artículos 4 y 5.Uno.c) de la Ley del IVA, el arrendador tiene la condición de empresario o profesional a efectos del IVA, quedando sujetas al mismo las entregas de bienes y las prestaciones de servicios que realice en el territorio de aplicación del impuesto. Tal y como manifiesta la Inspección, dicho arrendamiento tiene la consideración de prestación de servicios según lo dispuesto en el artículo 11.Dos.2° de la Ley del IVA.

Por su parte, el artículo 20.Uno.23° de la Ley del IVA declara exentos del IVA los arrendamientos rústicos.

No obstante, hay que indicar que el arrendamiento del terreno de una finca rústica, en el que se arrienden otros elementos necesarios para el desarrollo de la explotación como, por ejemplo, construcciones inmobiliarias, elementos de riego, maquinaria agrícola o aperos, ya no será aplicable la exención porque el negocio jurídico subyacente es el arrendamiento de un negocio, constituyendo una operación sujeta y no exenta del IVA.

En consecuencia, no parece conforme a la Ley del IVA aplicar la exención contenida en el artículo 20.Uno.23° a situaciones que supongan efectivamente la cesión o el arrendamiento de un negocio, entendiendo este como una empresa en funcionamiento, unidad económica que excede de los propios terrenos y las construcciones necesarias para la actividad, tal y como ocurre en nuestro caso. La interpretación del artículo 20.Uno.23° de la Ley del IVA a la vista de los criterios anteriores determina que, en el caso de arrendamiento de explotación, debe tener la consideración de operación sujeta y no exenta de IVA por constituir la cesión de un negocio.”

En la Consulta V3426-16, de 20/07/2016, se declaró lo siguiente: “ la entidad consultante ha suscrito, en calidad de arrendadora, un contrato de arrendamiento de una finca rústica en el que se incluyen sistemas de riego, construcciones de uso agrícola tanto en la propia finca como en otra colindante, concretamente, dos naves y dos casetas con todos los objetos que en la misma se encuentren, derechos de riego, derechos de aprovechamiento de aguas, así como un coto de caza el cual, según lo manifestado por la consultante, no va a ser objeto de explotación por la arrendataria.

La interpretación del artículo 20.Uno.23º a la vista de los criterios anteriores determinaría que, en el caso objeto de consulta, a falta de otros elementos de prueba, el arrendamiento de la explotación debería tener la consideración de operación sujeta al Impuesto y exenta en la medida en que parece que el objeto del arrendamiento es el terreno y las construcciones afectas a la explotación, aunque además se incluyan otros elementos, como maquinaria o los sistemas de riego que no deberían desvirtuar la aplicación de la exención del artículo 20.Uno.23º.

En estas circunstancias, y a falta de otros elementos de prueba, la operación objeto de consulta supondrá un arrendamiento de terreno con construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica, exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante, lo anterior, de acuerdo con el criterio de este Centro Directivo contenido, entre otras, en la contestación a consulta vinculante de 9 de junio de 2014, número V1498-14, el arrendamiento del coto de caza no quedaría amparado por la exención estando, por tanto, sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 29 de junio de 2016, Recurso 15454/2015. Se anula la calificación del TEAR por incongruencia omisiva. Posible simulación en una aportación y posterior disolución de comunidad.

“Por escritura pública de pacto de mejora otorgada el mismo 10.9.08 los padres de la recurrente adjudican en concepto de mejora a ésta la cuarta parte de la citada finca.

Por último, en fecha 24.11.08 se otorga nueva escritura pública en virtud de la cual se adjudica la totalidad de la finca a la recurrente con la obligación de compensar a sus padres en metálico.

 La administración autonómica entiende, con base en la proximidad del otorgamiento de las escrituras, que el negocio realmente realizado es una compraventa encubierta por parte de la recurrente de las partes de la finca a sus padres bajo la apariencia de la división de cosa común, y por tanto liquida el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Así las cosas, el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia debió resolver si existía simulación o economía de opción- como sostiene la recurrente- y lejos de pronunciarse sobre la verdadera cuestión planteada opta por acordar que nos hallamos ante un exceso de adjudicación, cuestión que nadie había planteado.

Desde esta perspectiva entendemos que existe incongruencia omisiva en la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia por lo que procede anularla con retroacción de actuaciones a fin de que por el órgano económico- administrativo se dicte nuevo acuerdo con base en las pretensiones de las partes.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 30 de junio de 2016, Recurso 966/2014. El IVA correspondiente a la rehabilitación de las viviendas para uso de los trabajadores no es deducible pues dicha cesión está exenta de IVA:

“En el presente caso la entidad recurrente pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados en las facturas por la rehabilitación de las cuatro viviendas para su cesión de uso a los trabajadores.

La recurrente sostiene su vinculación con la actividad, pero lo que no tiene en cuenta es que la cesión de uso a que alude, constituye una contraprestación del contrato de trabajo y como se señala en las resoluciones recurridas, con cita de la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de diciembre de 1993, tal cesión a los trabajadores debe equipararse a un contrato de arrendamiento.

Por otra parte, de acuerdo con el precepto citado, el elemento determinante para considerar el arrendamiento como exento es el de que se trata de edificios destinados exclusivamente a viviendas, circunstancia que concurre en el presente caso, pues la propia recurrente reconoce que se trata de inmuebles destinados a viviendas de los trabajadores.

La recurrente considera que la circunstancia de que sea necesario que los trabajadores habiten en las viviendas determina la deducibilidad del Impuesto, pero no tiene en cuenta que para que se produzca el derecho a la deducibilidad de los importes de IVA soportados no basta que la actividad se encuentre vinculada a la actividad de la sociedad, sino que es necesario que no se encuentre en ninguna de las actividades exentas, circunstancia que no concurre en el presente caso.

 La recurrente parece confundir la sujeción al Impuesto con la procedencia de la deducibilidad, pero la propia Administración considera que se trata de una actividad sujeta, y lo que ocurre es que la actividad de alquiler de viviendas constituye una actividad exenta, y por ello constituye una actividad diferenciada. No se trata aquí de valorar si es accesoria o no de la actividad principal, porque en todo caso el alquiler de edificios para vivienda se encuentra exenta, tanto sea actividad principal como accesoria, de acuerdo con lo dispuesto en el precepto citado. Por tanto, teniendo en cuenta que el art. 94 de la Ley 37/1992, que regula las «Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción» en su apartado Uno 1º.a) no reconoce el derecho a la deducibilidad de las cuotas soportadas en las operaciones exentas, pues establece que «Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido», es decir, excluye del derecho a la deducibilidad de las cuotas soportadas sujetas y exentas del I.V.A., que es lo que ocurre en el presente caso, en el que el tratarse de la cesión de vivienda como contraprestación a los trabajadores, equiparable al arrendamiento de vivienda, por el destino a constituir vivienda, se encuentra exenta. La recurrente en la demanda nada argumenta acerca del art. 20.Uno.23, de la Ley 37/1992, siendo dicho precepto claro en cuanto a la aplicación de la exención respecto de los citados supuestos.”

El hecho de que en la subasta no se haya comprobado la existencia de cargas preferentes, que subsisten, impide que formen parte de la base imponible de ITP.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares de 5 de julio de 2016, Recurso 93/2015. “El tema del contencioso se concreta, primero, en si la adquisición de un inmueble en subasta pública llevada a cabo en el curso de un procedimiento judicial de ejecución hipotecaria tributa por la cuantía de la adjudicación o por la suma de esa cuantía y las cargas registrales anteriores que pesasen sobre el inmueble adjudicado en la subasta; y, segundo, en si el ahora demandante debe entenderse que ha probado que las cargas estaban satisfechas al tiempo de la adjudicación.”

“Presentada autoliquidación por el contribuyente sobre una base imponible que coincidía con la cuantía de la adjudicación, la aquí codemandada, pensando que cabía entenderse que sobre ese inmueble pesaban cargas registrales anteriores, giró la liquidación correspondiente.

Desestimado el recurso de reposición formulado y desestimada la reclamación contra esa desestimación, quedó de ese modo agotada la vía administrativa y la controversia se ha instalado en esta sede, donde el demandante pretende, en síntesis, la estimación del recurso con devolución de lo ingresado e imposición de las costas del juicio.”

“Aunque en las transmisiones realizadas mediante subasta judicial sirve de base el valor de adquisición, la subsistencia de cargas preferentes hace preciso aplicar las reglas de determinación de la base imponible contenidas en el ya citado artículo 10.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto.

Pues bien, constando en el Registro de la Propiedad que en relación al inmueble en cuestión pendían de cancelación tres hipotecas, en principio, lo procedente era lo que la Oficina Gestora consideró, esto es, la adición al precio de adjudicación.

 Dicho esto, es preciso referirnos a un claro error de apreciación en la resolución recurrida. En efecto, en el curso de la reclamación económico-administrativa el ahora demandante ya adujo que no se averiguó en sede judicial la subsistencia de las cargas, es decir, que no se cumplimentó por el Juzgado lo dispuesto en el artículo 657.1 de la Ley 1/2000. Y ha ocurrido que la resolución recurrida ha considerado que al tiempo de la adjudicación -Decreto del Secretario Judicial de 30 de julio de 2010- era preciso que el ahora demandante lo hubiera solicitado al Juzgado -y no lo hizo-.

El artículo 657.1 de la Ley 1/2000, en su redacción original, establecía lo siguiente:

«1. A petición del ejecutante, el tribunal se dirigirá a los titulares de los créditos anteriores que sean preferentes al que sirvió para el despacho de la ejecución para que informen sobre la subsistencia actual del crédito garantizado y su actual cuantía. Los acreedores a quienes se reclame esta información deberán indicar con la mayor precisión si el crédito subsiste o se ha extinguido por cualquier causa y, en caso de subsistir, qué cantidad resta pendiente de pago, la fecha de vencimiento y, en su caso, los plazos y condiciones en que el pago deba efectuarse. Si el crédito estuviera vencido y no pagado, se informará también de los intereses moratorios vencidos y de la cantidad a la que asciendan los intereses que se devenguen por cada día de retraso. Cuando la preferencia resulte de una anotación de embargo anterior, se expresarán la cantidad pendiente de pago por principal e intereses vencidos a la fecha en que se produzca la información, así como la cantidad a que asciendan los intereses moratorios que se devenguen por cada día que transcurra sin que se efectúe el pago al acreedor y la previsión para costas.» Pero, como decíamos, el Decreto del Secretario Judicial se dictó el 30 de julio de 2010 y desde el 4 de mayo de 2010 el artículo 657.1 de la Ley 1/2000 establecía ya lo siguiente:

 «1. El Secretario judicial responsable de la ejecución se dirigirá de oficio a los titulares de los créditos anteriores que sean preferentes al que sirvió para el despacho de la ejecución y al ejecutado para que informen sobre la subsistencia actual del crédito garantizado y su actual cuantía. Aquéllos a quienes se reclame esta información deberán indicar con la mayor precisión si el crédito subsiste o se ha extinguido por cualquier causa y, en caso de subsistir, qué cantidad resta pendiente de pago, la fecha de vencimiento y, en su caso, los plazos y condiciones en que el pago deba efectuarse. Si el crédito estuviera vencido y no pagado, se informará también de los intereses moratorios vencidos y de la cantidad a la que asciendan los intereses que se devenguen por cada día de retraso. Cuando la preferencia resulte de una anotación de embargo anterior, se expresarán la cantidad pendiente de pago por principal e intereses vencidos a la fecha en que se produzca la información, así como la cantidad a que asciendan los intereses moratorios que se devenguen por cada día que transcurra sin que se efectúe el pago al acreedor y la previsión de costas».

 Así las cosas, siendo pacifico que no se llevó a cabo de oficio esa comprobación, el Decreto de 30 de julio de 2010 no podía servir de base para sostener la persistencia de las cargas, sumándose también a ello, primero, que ante la Oficina Gestora el ahora demandante presentó los documentos privados en los que los acreedores se manifestaban satisfechos; y, segundo, que en el curso de la reclamación económico administrativa se aportaron por el Sr. Argimiro copias de las escrituras de carta de pago y cancelación de hipoteca.

En principio no bastan ni los documentos privados ni las escrituras públicas que recogen las manifestaciones de satisfacción de los acreedores para entender que se ha probado por el contribuyente ante la Administración Tributaria esa previa satisfacción de las cargas preferentes. Al respecto, baste recordar que las escrituras públicas no hacen prueba frente a tercero ya que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1218 del Código Civil, frente a tercero la escritura hace prueba únicamente del hecho que motiva su otorgamiento y de su fecha.

Pero en este caso no puede hacerse pesar sobre el contribuyente más carga probatoria puesto que cuenta a su favor con el defecto observado en las actuaciones judiciales, directísimamente relacionado con el problema de prueba que se le viene atribuyendo al ahora demandante por la Administración Tributaria. Llegados a este punto, cumple la estimación del recurso.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 18 de julio de 2016, Recurso 15690/2015. Los registros de tráfico tienen carácter administrativo y no afectan a la transmisión civil del vehículo. El IVTM no goza de hipoteca legal tácita.

“El artículo 2 del Real Decreto 2822/1998, que aprueba el Reglamento General de Vehículos, establece que «La Jefatura Central de Tráfico llevará un Registro de todos los vehículos matriculados, que adoptará para su funcionamiento medios informáticos y en el que figurarán, al menos, los datos que deben ser consignados obligatoriamente en el permiso o licencia de circulación, así como cuantas vicisitudes sufran posteriormente aquéllos o su titularidad.

Estará encaminado preferentemente a la identificación del titular del vehículo, al conocimiento de las características técnicas del mismo y de su aptitud para circular, a la comprobación de las inspecciones realizadas, de tener concertado el seguro obligatorio de automóviles y del cumplimiento de otras obligaciones legales, a la constatación del Parque de Vehículos y su distribución, y a otros fines estadísticos.

 El Registro de Vehículos tendrá carácter puramente administrativo, será público para los interesados y terceros que tengan interés legítimo y directo, mediante simples notas informativas o certificaciones, y los datos que figuren en él no prejuzgarán las cuestiones de propiedad, cumplimientos de contratos y, en general, cuantas de naturaleza civil o mercantil puedan suscitarse respecto a los vehículos «.

Por su parte, el artículo 32 del mismo texto reglamentario, establece que » Toda persona natural o jurídica que sea titular de un vehículo matriculado en España y que lo transmita a otra, aun cuando lo haga con reserva de dominio o de cualquier otro derecho sobre el vehículo, deberá notificarlo a la Jefatura de Tráfico de la provincia en que tenga su domicilio legal o a aquélla en que fue matriculado el vehículo, en el plazo de diez días desde la transmisión, por medio de una declaración en la que se haga constar la identificación y domicilio del transmitente y adquirente, así como la fecha y título de la transmisión.

Junto a la notificación de la transmisión se acompañará el permiso o licencia de circulación, que quedará archivado en la Jefatura, así como el documento acreditativo de la transmisión, el del cumplimiento de las correspondientes obligaciones tributarias y demás documentación que se indica en el anexo XIV.

Si el transmitente incumpliera la obligación de notificación señalada anteriormente, sin perjuicio de que se instruya el correspondiente procedimiento sancionador, seguirá siendo considerado titular del vehículo transmitido a los efectos de la legislación sobre tráfico, circulación de vehículos a motor y seguridad vial, en tanto no se inscriba el mismo a nombre de otra persona a solicitud de ésta, acompañando documento probatorio de la adquisición y demás documentación que se indica en el apartado 3 (…).

 El contenido de estos preceptos pone manifiesto que el Registro General de Vehículos tiene un carácter meramente administrativo, y que los efectos del cumplimiento o incumplimiento de las previsiones que se recogen en el Real Decreto 2822/1998 tienen también un alcance meramente administrativo.

Esto significa que, de la misma manera que de no haberse llevado al Registro el cambio de titularidad de un vehículo, en caso de accidente no se podrá exigir ninguna responsabilidad civil o penal a quien aparece en el Registro como propietario si demuestra la transmisión del vehículo, sí se podrá exigir al adquirente las obligaciones y los deberes inherentes a esa titularidad, aunque su cambio no haya sido anotado en el Registro General de Vehículos.

Y ello significa a su vez que el perfeccionamiento del contrato de compraventa de un vehículo no requiere completar los trámites de transferencia y cambio de titularidad en el Registro de vehículos, ni que la falta del cambio de titularidad implique que no se ha producido la tradición o entrega del mismo.

Así lo vienen entendiendo igualmente los Tribunales civiles, citando como ejemplo de ello la Audiencia Provincial de Málaga, que en sentencia de 30 de julio de 2011 (Recurso: 778/2010).”El Juzgado de lo Mercantil 2 de Palma de Mallorca en la Sentencia de 17 de enero de 2014, Recurso 80/2013, expuso que “la Administración concursal cuestiona la calificación de privilegiado especial que la actora asigna al IVTM, entendiendo que no es de aplicación el artículo 78 de la Ley General Tributaria. Debe señalarse al respecto que, ciertamente, mientras que el artículo 60 de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales atribuye al Impuesto que grava bienes inmuebles una naturaleza real, su artículo 92 al regular el Impuesto objeto de controversia no le reconoce esa condición, a lo que se suma que el impuesto parte de la titularidad que resulte del permiso de circulación desvinculándolo de la inscripción registral (artículo 94). En este sentido se ha pronunciado la AP Baleares en S. 30 enero del año 2012 al señalar que: «si bien el artículo 78 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, al definir la hipoteca legal tácita establece que «en los tributos que graven periódicamente los bienes o derechos inscribibles en un registro público o sus productos directos, ciertos o presuntos, el Estado, las comunidades autónomas y las entidades locales tendrán preferencia sobre cualquier otro acreedor o adquirente, aunque éstos hayan inscrito sus derechos, para el cobro de las deudas devengadas y no satisfechas correspondientes al año natural en que se exija el pago y al inmediato anterior», y aun cuando deba considerarse que conforme a lo dispuesto en el artículo 96 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, el crédito que nos ocupa se trata de un tributo de carácter periódico, toda vez que el periodo impositivo coincide con el año natural (salvo en el caso de primera adquisición de los vehículos), este Tribunal considera que no se cumple el otro de los requisitos necesarios para su consideración como hipoteca legal tácita, por cuanto el sujeto pasivo no es el titular registral, sino «las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, a cuyo nombre conste el vehículo en el permiso de circulación», desvinculándolo de este modo, como refiere la juez a quo, de la inscripción registral. Añadir como ya refieren aquellas resoluciones que si en el caso del IBI, el artículo 60 del mismo TRLHL, establece expresamente su naturaleza como tributo directo de carácter real que grava el valor de los bienes inmuebles en los términos establecidos en la Ley, en el caso de IVTM, nada refiere sobre la naturaleza real de dicho tributo que justifique su inclusión en el artículo 78 de la LGT. De hecho, en su artículo 92, el hecho imponible es la titularidad del vehículo, mientras que el artículo 94 imputa la titularidad a quien la tiene según el permiso de circulación, por lo que bien puede considerarse que el hecho imponible es la tenencia del vehículo de tracción mecánica, apto para circular, deslindado de cualquier concepción realista del impuesto, es decir, de configuración como tributo real».

 Conforme a la doctrina expuesta, el crédito no merece la condición de privilegiado especial, sino la de privilegiado general en un 50% y de ordinario en el otro 50% por aplicación de los artículos 91.4 º y 89.3 de la Ley Concursal”

CONSULTAS DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS

La Transmisión de los cheques-regalo, que son medios de pago, están exentos de IVA

Nº de Consulta: V3219-16

Fecha: 11/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La entidad consultante es una Asociación de Comerciantes sin ánimo de lucro y con personalidad jurídica propia. Con el objeto de promocionar el comercio, esta Asociación pretende emitir «cheques regalo» al portador, de tal manera que el público pueda adquirirlos por ese mismo importe y canjearlos por compras de artículos en una serie de establecimientos pertenecientes a dicha Asociación.

Con posterioridad, dichos cheques deberán ser abonados a los establecimientos comerciales cuando éstos los presenten a la citada Asociación. De esta forma, esta Asociación actúa única y exclusivamente como intermediario en el pago.

Las únicas operaciones que realiza la asociación son la entrega de dichos cheques a los particulares por el importe marcado en ellos y la entrega del importe marcado en los cheques a los comercios asociados en el momento de su presentación, sin obtener beneficio o pérdida alguna en dicha operación.” Se preguntan las siguientes cuestiones:

“1º) Cuál serían las consecuencias de este tipo de operaciones a los efectos del Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido.

2º) Cuál sería el documento, que se debe utilizar para reflejar este tipo de operaciones.”

Se responde que “en definitiva, las rentas obtenidas por la entidad consultante estarán exentas, siempre que procedan de la realización de su objeto o finalidad específica y no deriven del ejercicio de una actividad económica. No obstante, en la medida en que la entidad consultante realice actividades que determinen la existencia de una actividad económica, en los términos definidos en el artículo 5 de la LIS, las rentas derivadas de estas actividades estarían sujetas y no exentas en el Impuesto sobre Sociedades.”

En relación con el IVA se indica que “la consultante pretende entregar a clientes potenciales de sus establecimientos comerciales asociados unos cheques no nominativos con un valor nominal expresado en euros y que será adquirido por el cliente por el mismo valor nominal que figura en el cheque. Estos cheques pueden ser canjeados por sus tenedores para el pago, total o parcial, del precio de los productos puestos a la venta por los establecimientos asociados de tal forma que puede utilizarse como medio de pago para la adquisición de un producto de los establecimientos adheridos.

Teniendo en cuenta las circunstancias de que los “cheques regalo” son emitidos, por su valor nominal, y posteriormente canjeados, igualmente siempre por su valor nominal, debe señalarse que éstos constituyen un medio de pago que puede ser utilizado, por su tenedor, para pagar el precio de un bien o servicio adquirido con posterioridad bien en su totalidad o bien parcialmente.”

En relación con la naturaleza de los cheques se concluye que “los “cheques regalo” objeto de consulta actúan como un medio de pago y por sus propias características deben entenderse incluidos dentro del concepto «otros efectos comerciales» por lo que su transmisión debe quedar sujeta y exenta del Impuesto.

De conformidad con lo anterior, puede concluirse que la emisión y entrega de los denominados en la consulta como “cheques regalo”, en las circunstancias que asimismo se describen en la misma, estará sujeta, aunque exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. Y lo anterior, sin perjuicio de la calificación y tributación que merezcan las operaciones posteriormente efectuadas por los comerciantes asociados al programa en el momento de la redención de los “cheques regalo” por la totalidad o parte del precio de los bienes y servicios adquiridos por sus tenedores.”

De los escasos datos que se derivan de la consulta no parece que la entidad consultante tenga ningún ingreso o gasto derivado de la realización de sus operaciones por lo que, en caso de no existir rentas, no procede analizar la existencia de algún tipo de tributación.

Sujeción a IVA de la transmisión de un solar adquirido por una sociedad.

Nº de Consulta: V3223-16

Fecha: 11/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La consultante está en trámites para comprar un solar urbano a una sociedad cuya actividad económica no es la de urbanizador ni vendedor de inmuebles. Dicha sociedad pagó el Impuesto sobre el Valor Añadido al adquirir el referido solar mediante una permuta con el Ayuntamiento de Almería.” Se pregunta “si la compra de la parcela está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados., teniendo en cuenta que el comprador es un particular y el vendedor una sociedad.”

Se responde que “la entrega de un terreno por un sujeto pasivo del IVA es una operación sujeta a dicho impuesto y no sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD. Al tratarse de la entrega de un solar urbano, que sí tiene la condición de edificable, la operación deberá tributar efectivamente por el IVA, sin exención alguna.

La sujeción al IVA determina la no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, por lo que, en el supuesto de que la referida operación se documentase en escritura pública, resultaría de aplicación la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad Actos Jurídicos Documentados, dada la concurrencia de todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto.”

Cuando un pagaré, en el que el pagador y el beneficiario son la misma persona, cumple una función de giro, está sujeto a AJD, concepto documentos mercantiles.

Nº de Consulta: V3224-16

Fecha: 11/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “El pasado mes de febrero el consultante ingresó en una cuenta corriente a su nombre en una entidad financiera nacional, un pagaré suyo de una cuenta corriente que mantiene en otra entidad nacional. La entidad financiera alega que se trata de un pagaré y que está afecto al pago de timbres.” Se pregunta “si es correcto considerar que el pago de timbres no puede ser aplicado cuando el beneficiario y el pagador son la misma persona, ya que en tal paso el pagaré pasa a ser un cheque y no se le aplican timbres, al no haber acto jurídico alguno sino tan solo un traspaso de fondos.”

Se responde que “solo en el caso de que la emisión del pagaré no cumpla función de giro quedara excluido de la tributación por el concepto documento mercantil de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del ITP y AJD, circunstancia que tan solo se produce cuando se expida con la cláusula «no a la orden» o cualquiera otra equivalente, circunstancia que no se manifiesta que concurra en el supuesto planteado, por lo que debe concluirse que si resulta procedente la aplicación del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, concepto documento mercantil”

Nº de Consulta: V3240-16

Fecha: 11/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Materia: “El consultante desea donar a sus hijos el 40% de las participaciones sociales de su titularidad correspondientes a una sociedad de responsabilidad limitada, en la que su participación asciende al 84,82% del capital social, correspondiendo a su mujer la participación restante. El consultante tiene 68 años, está jubilado y no percibe de la sociedad ninguna retribución ni ejerce funciones de dirección en la misma. Se pregunta “si se cumplen en la donación de participaciones los requisitos establecidos para la exención prevista en el artículo 33.3.c) de la ley del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Se responde que “en el escrito de consulta se manifiesta que el consultante, ya jubilado, no ejerce funciones directivas en la entidad ni percibe retribución alguna por ningún concepto. Siendo esto así, no tendría derecho a la exención en el impuesto patrimonial, por lo que, consecuentemente, no procederá la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987.

En lo que se refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la letra c) del apartado 3 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), establece:

“3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos: (…) c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión.”

Teniendo en cuenta que la aplicación de lo establecido en el reproducido artículo 33.3.c) de la LIRPF, queda condicionada a la aplicabilidad de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, tampoco será de aplicación lo dispuesto en dicho artículo 33.3.c) de la LIRPF.”

Sobre la sujeción a IVA de la resolución de un contrato de concesión de obra pública

Nº de Consulta: V3252-16

Fecha: 12/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La entidad consultante resultó adjudicataria de un contrato de concesión de obra pública para la construcción y explotación de un puerto y un aparcamiento de vehículos. En el marco de un proceso concursal, se va a proceder a la resolución del contrato de concesión con la entrega a la Administración Pública del patrimonio empresarial vinculado a dicho contrato.” Se plantea la cuestión de la “sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de la extinción del contrato de concesión de obra pública.”

Se responde que “de la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que van a ser exclusivamente objeto de transmisión los bienes vinculados al contrato de concesión sin que vaya a ser cedido el personal ni los contratos de servicios suscritos con clientes.

En estas circunstancias, las referidas transmisiones de bienes que se van a poner de manifiesto como consecuencia de la operación objeto de consulta parece que no constituyen una unidad económica autónoma en los términos establecidos anteriormente y tendrán la consideración de una mera cesión de bienes, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.”

“Según se desprende de la documentación incorporada al escrito de consulta, la entidad concesionaria resultó adjudicataria de un contrato de concesión de obra pública para la construcción y posterior explotación de un puerto y de aparcamiento de vehículos en el año 2005, por lo que cabe presumir que estaremos ante una segunda entrega de edificaciones sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la posibilidad de renuncia a la exención cuando concurran los requisitos señalados en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992.”

Tributación del legado de cosa ajena.

Nº de Consulta: V3256-16

Fecha: 12/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: Legado de cosa ajena. Se pregunta por los “efectos en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones tanto para el heredero que lo soporta como para el beneficiario. Aplicabilidad de la reducción prevista en la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la adquisición «mortis causa» de las participaciones en sociedad limitada que se transmiten. No sujeción al IRPF al estar la transmisión sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

 Se responde que “el legado de cosa ajena se entiende como una carga impuesta por el testador a su sucesor universal para poder aceptar su parte de la herencia; por lo tanto, la base imponible de cada uno de los causahabientes estará compuesta por la parte que le corresponda por la herencia y será deducible el legado de cosa ajena que se ve obligado a realizar para poder aceptar la misma. Además, cada legatario deberá incluir en la base imponible del impuesto el legado que recibe.

En el Informe correspondiente a octubre de 2012 escribimos lo siguiente:

“Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 24 de septiembre de 2012, Recurso 15783/2010. Sujeción al ISD del legado de cosa ajena. En cuanto al legado de cosa ajena, argumenta el actor bajo el título de que «el legado de cosa ajena no puede tributar por el Impuesto de sucesiones sino por el de transmisiones patrimoniales», que no pueden incluirse en la liquidación del impuesto de sucesiones unos bienes que no ha recibido del causante, sino que le han sido entregados por su hermano, y tal entrega constituye una transmisión inter vivos. En la cláusula tercera 8) del testamento el testador lega a su hijo Amador «Todas las cuotas o participaciones sociales de la Compañía Urbanizadora X….. S.L.» , añadiendo que «En este conjunto se comprenderán tanto las de su propiedad como las ajenas que no le pertenecen, con el fin de que mediante este legado de cosa ajena reúna el hijo Amador-Eduardo todas las participaciones, pasando a ser único socio. Por tanto, el otro hermano heredero Silvio, queda gravado con la carga y obligación de transmitir y entregar, sin contraprestación alguna, las participaciones de que sea titular por cualquier concepto, cediéndoselas al otro hermano».

Frente a los argumentos expuestos por el recurrente, y teniendo en cuenta que conforme a lo dispuesto en el artículo 13 de la LGT (Ley 58/2003, de1 7 de diciembre), las obligaciones tributarias se exigirán conforme a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualesquiera que sean la forma o denominación que los interesados le den, y prescindiendo de los defectos que pudiesen afectar a su validez, cabe traer a colación el criterio que se recoge en la sentencia del TSJ de País Vasco de 30 de abril de 2003 (Recurso: 611/1999 ), que esa Sala asume. En esta Sentencia, se parte de lo dispuesto en el artículo 863 del Código civil: “ Será válido el legado hecho a un tercero de una cosa propia del heredero o de un legatario, quienes al aceptar la sucesión, deberán entregar la cosa legada o su justa estimación (…)», y de que mediante el legado de cosa ajena no se adquiere directamente la propiedad de la cosa legada sino un título jurídico para poder reclamar al heredero la transmisión de la propiedad, se concluye que los bienes objeto de legado en un legado de cosa ajena, se adquieren en cumplimiento de una disposición testamentaria sujeta únicamente al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Por lo demás, no acepta esta sala la afirmación que hace el actor en su escrito de demanda al decir que en el legado de cosa ajena, y en este caso de acciones, no se adquiere a título de herencia, ni por la voluntad del testador sino por la voluntad del propietario de la cosa que decide transmitirla, pues la transmisión de esos bienes no queda a merced de la voluntad de su propietario, sino que viene impuesta por el testador, y por tanto tiene su origen en la voluntad del causante, manifestada en el testamento.

Y el hecho de que no se hubiese incluido en la liquidación provisional del mes de mayo de 2000, que se practicó a raíz de la autoliquidación presentada en su día por el actor, no impedía que se incluyese en la liquidación el resultado de las actuaciones de comprobación e investigación iniciados en el mes de julio de 2000.

Por último, decir bajo este apartado, que la razón por la que no se ha aplicado la reducción del 95 % en la parte de la base imponible correspondiente a la transmisión de la empresa familiar, ha sido porque, como ya admite el actor en su demanda, con cita de la resolución de la DGT de 26 de septiembre de 1996, los requisitos para reducción deben cumplirse en el causante.”

En el Informe correspondiente al mes de abril de 20012 también tratamos el legado de cosa ajena al reseñar la Consulta número 318E/11 de 23 de enero de 2012, de la Dirección general de Tributos de la Generalitat de Cataluña, siendo su enunciado el siguiente: “El legado de cosa ajena, como crédito del legatario favorecido frente al heredero o legatario obligado, está sujeto al Impuesto sobre Sucesiones, y estos últimos, al tener una pérdida patrimonial, pueden deducirla en el Impuesto sobre Sucesiones”, remitiéndonos aquí a su desarrollo”·

En el Informe correspondiente a febrero de 2016 reseñamos la siguiente Consulta:

“Sujeción al impuesto sobre donaciones del legado de cosa ajena que no se ejecuta por conveniencia del obligado. Nº de Consulta: V0403-16 Fecha: 02/02/2016 Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “El padre del consultante falleció recientemente habiendo otorgado testamento por el cual legó a sus hermanas tres inmuebles ajenos. El propio testador dijo conocer la ajenidad de los tres inmuebles, a cuyo propósito impuso a sus dos herederos la obligación de adquirir las fincas para su entrega a las legatarias. Los referidos inmuebles son propiedad de una sociedad mercantil participada al 100 por 100 por otra sociedad mercantil cuyas participaciones son propiedad del testador y su cónyuge. Dadas las dificultades mercantiles y el alto costo en impuestos que se devengarían como consecuencia de la entrega de los inmuebles a las legatarias, tienen proyectado conmutar los legados, entregando no los inmuebles, sino su justa estimación mediante un reconocimiento de deuda.” Se pregunta por la tributación de la operación.

Se responde que “el legado de cosa ajena se entiende como una carga impuesta por el testador a su sucesor universal para poder aceptar su parte de la herencia; por lo tanto, la base imponible de cada uno de los causahabientes estará compuesta por la parte que le corresponda por la herencia y será deducible el legado de cosa ajena que se ve obligado a realizar para poder aceptar la misma. Además, cada legatario deberá incluir en la base imponible del impuesto el legado que recibe.

Ahora bien, eso sería en el caso de que se cumpla el legado, cosa que no ocurre en la consulta planteada ya que conviene precisar que los herederos tienen la obligación de adquirir la cosa ajena y para que el legado de cosa ajena pueda ser realizado mediante la justa compensación debe ser imposible que los herederos adquieran la cosa ajena, circunstancia que no parece ser el caso, ya que no existe imposibilidad de adquirir los inmuebles sino que los consultantes hablan de dificultad, alto coste, etc…, por lo que no parece ser el caso que establece el artículo 861 del Código Civil y por tanto, si realizan la compensación en dinero los herederos tributarían por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) sin poderse deducir la carga que impone el legado.

Por otra parte, las posibles legatarias tributarán por el ISD, pero no por el concepto de sucesiones, sino por el concepto de donaciones pues la cantidad que van a recibir no es en cumplimiento del legado.”

En el Informe Fiscal correspondiente al mes de diciembre también abordamos el legado de cosa ajena desde el punto de vista de la deducción de su valor en la herencia que reciba el gravado:

Nº de Consulta: V3313-14

Fecha: 11/12/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “Los consultantes son un matrimonio y sus tres hijos y son propietarios de las participaciones sociales de una sociedad de responsabilidad limitada. Quieren hacer una reestructuración empresarial consistente primero en una escisión de la sociedad en tres sociedades de nueva creación cuyo valor sería aproximadamente igual. En el futuro el matrimonio tiene previsto ordenar la transmisión de las participaciones a los hijos, de forma que cada uno de estos reciba la totalidad de las participaciones, exclusivamente, en una sola de las citadas sociedades beneficiarias.

Para lograr este objetivo el matrimonio testaría o donaría a favor de cada uno de sus hijos su participación en una sola de las entidades, y en vía mortis causa legaría a cada hijo las participaciones que tienen los otros dos hijos (hermanos) en la sociedad en la que se le quiere reconocer la total participación. Es decir, mediante el legado de cosa ajena cada hijo adquiriría el 100 por 100 de la sociedad en la que participaba mayoritariamente y cedería su participación minoritaria en las otras dos sociedades” Se pregunta, en lo que se refiere al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se consulta si el legado disminuye la base imponible del heredero que lo soporta y aumenta la base imponible de quien se beneficia.

En relación con el IRPF, se consulta si quedaría sujeta la transmisión correspondiente al legado a dicho Impuesto, al quedar sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones la adquisición por legado; y la tributación que en su caso correspondería en el IRPF de cada hermano.”

Se responde que “el legado de cosa ajena se entiende como una carga impuesta por el testador a su sucesor universal para poder aceptar su parte de la herencia; por lo tanto, la base imponible de cada uno de los causahabientes estará compuesta por la parte que le corresponda por la herencia y será deducible el legado de cosa ajena que se ve obligado a realizar para poder aceptar la misma. Además, cada legatario deberá incluir en la base imponible del impuesto el legado que recibe.”

“Por último, debe señalarse que la sujeción al IRPF de la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de las participaciones, no supone un supuesto de doble imposición, ya que son diferentes los hechos imponibles sujetos a ambos Impuestos (transmisión a título lucrativo e ínter vivos de participaciones en un caso y adquisición a título lucrativo de participaciones en el otro), siendo también diferentes los componentes de la renta obtenida en la operación que se integran en la base imponible de uno y otro Impuesto: Así queda sujeta al IRPF la plusvalía correspondiente a las participaciones transmitidas, viniendo ésta determinada por la diferencia entre el valor de adquisición y el de mercado de dichas participaciones, mientras que la magnitud a incluir en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones sería, como se refirió en la letra anterior, la diferencia positiva o negativa entre el valor de mercado de las participaciones entregadas y las recibidas. Otra consideración llevaría a la no sujeción a ningún impuesto de la plusvalía puesta de manifiesto como consecuencia de la transmisión de las participaciones, que en virtud de lo establecido en el artículo 33 de la LIRPF queda sujeta al IRPF.”

Por último, en el Informe Fiscal correspondiente a abril de 2016 se recoge la siguiente reseña: «Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 8 de febrero de 2016, Recurso 325/2011. El legatario obligado a entregar una cantidad de dinero no puede deducir su importe del ISD.» El anterior criterio ha sido confirmado por la Consulta V1968-16, de 09/05/2016, reseñada en el Informe Fiscal correspondiente a mayo-junio de 2016, con el siguiente titular: «Las obligaciones -de entregar una cantidad de dinero- impuestas a los herederos no son deducibles en el ISD»

Nº de Consulta: V3270-16

Fecha: 13/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “La sociedad de responsabilidad limitada consultante es una sociedad no cotizada que va a proceder a amortizar parte de las participaciones sociales correspondientes a uno de los socios. La reducción de capital con devolución de aportaciones va a afectar al capital social correspondiente al nominal de las participaciones sociales amortizadas y a reservas de la sociedad por el importe restante hasta alcanzar el valor real de las participaciones afectadas por la reducción. El socio adquirió una parte de sus participaciones sociales en 1991, a la constitución de la sociedad, y otra parte en 2004, por herencia.” Se pregunta por “qué importe debe ser objeto de retención y cuál es el rendimiento de capital mobiliario obtenido por el socio.”

Para el Centro Directivo deben efectuarse las siguientes matizaciones:

“El importe de la devolución de aportaciones que no proceda de beneficios no distribuidos minora el valor de adquisición de los valores afectados hasta su anulación. En caso de que dicho importe coincida con el valor de adquisición de las participaciones del consultante no cabe hablar de exceso alguno. Si el importe devuelto supera tal valor de adquisición, el exceso tributa como un rendimiento del capital mobiliario, en la forma prevista para la distribución de la prima de emisión, no estando sujeto a retención o ingreso a cuenta.

No obstante, tratándose de acciones no admitidas a negociación como en el presente supuesto, en caso de existir una diferencia positiva entre los fondos propios que proporcionalmente correspondan a las acciones afectadas, calculado de acuerdo con las reglas antes expuestas, y su valor de adquisición, el importe de la devolución de aportaciones que no proceda de beneficios no distribuidos se considerará como rendimiento de capital mobiliario hasta el límite de dicha diferencia positiva, en la forma prevista para la distribución de la prima de emisión y no estando sujeto a retención o ingreso a cuenta.

El exceso que en su caso pueda haber entre el importe de la devolución de aportaciones que no proceda de beneficios no distribuidos y dicha diferencia positiva, minora el valor de adquisición de las acciones afectadas, y si dicho exceso superara el valor de adquisición de las acciones, la diferencia se considerará asimismo rendimiento de capital mobiliario en la forma prevista para la distribución de la prima de emisión, no estando sujeto a retención o ingreso a cuenta. Debe precisarse que, a efectos del cálculo de los fondos propios que proporcionalmente correspondan a las acciones afectadas, no deben incluirse las reservas, beneficios u otras partidas contabilizadas en los fondos propios no procedentes de aportaciones de socios que se hubieran tenido en cuenta para determinar el importe correspondiente al guion siguiente.

– El importe de la devolución de aportaciones que corresponda a beneficios no distribuidos (la diferencia entre el importe total recibido y el importe correspondiente a la devolución de aportaciones que no proceda de beneficios no distribuidos) tributará en todo caso en su integridad como rendimiento del capital mobiliario, siendo objeto de retención e ingreso a cuenta.

En lo que respecta a las participaciones amortizadas, debe distinguirse el valor de adquisición de las participaciones adquiridas a la constitución de la sociedad, y el correspondiente a las adquiridas por herencia, que estará constituido por el valor que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (artículo 36 de la LIRPF). A su vez, al no afectar la reducción de capital a todas las participaciones sociales del socio, se entenderán amortizadas las adquiridas en primer lugar.

Sujeción al ISD de la indemnización por expropiación de bienes del causante.

Nº de Consulta: V3337-16

Fecha: 15/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “Incremento del justiprecio por expropiación que se ha abonado a los herederos del expropiado.” Se pregunta por la “procedencia de practicar una liquidación complementaria por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o si debe tributar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

“El contribuyente estaba fallecido en el período impositivo en el que la sentencia judicial adquirió firmeza, por lo que cabe concluir que procede imputar la ganancia patrimonial que resulta de la resolución judicial al período impositivo en el que se produjo el fallecimiento del causante.

Se responde que “Aunque, como es obvio, los herederos no pudieron incluir en la masa hereditaria un importe diferencial que no constituía derecho de crédito alguno sino una simple expectativa de derecho, el reconocimiento a la percepción de esa diferencia por parte del Tribunal se ha hecho a favor del causante y titular del bien expropiado, por lo que sus herederos, deberán presentar, entre otra documentación, la declaración de herederos para el cobro de la parte que les corresponda.

Por consiguiente, y en la medida en que el incremento patrimonial que perciben los herederos trae causa y se vincula al hecho del fallecimiento del causante, constituye hecho imponible del impuesto sucesorio, por lo que deberán presentar autoliquidaciones complementarias por el impuesto en función de la parte alícuota hereditaria que les hubiera correspondido en su día.”

Sujeción al IRPF de la transmisión de la mitad de una farmacia por su titular en favor del cónyuge también farmacéutico.

Nº de Consulta: V3374-16

Fecha: 18/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante es titular desde 2005 de una oficina de farmacia adquirida con bienes gananciales. En la actualidad se está planteando constituir una comunidad de bienes con su mujer, también farmacéutica, para la explotación del negocio.” Se consulta sobre “los efectos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la constitución de la comunidad de bienes”

Se responde que “ en lo que se refiere al IRPF y con independencia de la posible naturaleza de los fondos con los que se hubieran adquirido las existencias o de los posibles derechos de crédito que en su caso tuviera el cónyuge no consultante o la sociedad de gananciales en relación con su adquisición, en caso de que las existencias de la oficina de farmacia pasen a ser de titularidad conjunta de ambos cónyuges, el consultante obtendrá un rendimiento de la actividad económica correspondiente a la transmisión de la mitad de dichas existencias al otro cónyuge.

En lo que respecta al inmovilizado material, incluyendo el local, mobiliario, enseres y otros elementos de activo fijo material que se encuentren afectos a la oficina de farmacia, éstos pueden ser de titularidad del farmacéutico, de titularidad conjunta de ambos cónyuges o de terceros, teniendo el farmacéutico atribuido un derecho de uso sobre los mismos.

En caso de tratarse de bienes privativos, la transmisión de la mitad de la titularidad del bien por el consultante al otro cónyuge podrá generar en el consultante ganancias y pérdidas patrimoniales en los términos antes referidos. Si los bienes tuvieran naturaleza ganancial, la constitución de una comunidad de bienes sobre el negocio de farmacia no supondrá ganancias o pérdidas patrimoniales para los cónyuges, al ser ya los cónyuges titulares de los bienes por mitad.

En lo que respecta al fondo de comercio, éste queda ligado a la titularidad de la oficina de farmacia, correspondiendo tal titularidad al cónyuge farmacéutico y siendo la autorización administrativa de titularidad del consultante el componente esencial de dicho fondo de comercio, por lo que la atribución de la titularidad de la oficina de farmacia a ambos cónyuges conjuntamente, implica a efectos del IRPF la obtención por el consultante de una ganancia patrimonial por la transmisión de la mitad del fondo de comercio que en su caso corresponda a la farmacia.”

Nº de Consulta: V3400-16

Fecha: 18/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante, mayor de 65 años, y su cónyuge participan en el capital social de una sociedad limitada A con un porcentaje del 50 por ciento cada uno. Además, son partícipes de una sociedad limitada B con un porcentaje del 57 y del 40 por ciento respectivamente, siendo el 3 por ciento restante propiedad de su hija. El consultante tiene la intención de donar las participaciones sociales en ambas sociedades a sus hijos.” Se pregunta por la “aplicación de la exención prevista en el artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, teniendo en cuenta que ambas sociedades realizan una actividad económica y que percibe una retribución por su trabajo en la sociedad B que representa el cien por cien de sus rendimientos del trabajo, mientras que su cónyuge percibe una retribución por su trabajo en la sociedad A que representa igualmente el cien por cien de sus rendimientos del trabajo.”

Se responde que “ para el supuesto planteado en la consulta, aun siendo gratuito el cargo de Administrador en ambas entidades, si el consultante en la sociedad B como su cónyuge en la sociedad A desempeñan respectivamente funciones directivas, existiendo en ambos casos una relación laboral con la correspondiente entidad por las que cada uno perciben más del 50% del total de sus rendimientos del trabajo y por actividades económicas, no habría obstáculo para la exención de los integrantes de ambos grupos en las respectivas entidades y, consiguientemente, para la aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la donación de participaciones. Ello implicaría, por lo tanto, la aplicación de la exención prevista en el artículo 33.3.c) de la LIRPF”

Sujeción a IVA de la transmisión de una licencia de obra.

Nº de Consulta: V3425-16

Fecha: 20/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el valor Añadido

Materia: “La cooperativa consultante, propietaria de un terreno con licencia de obra, se plantea la venta del terreno a otra cooperativa para que desarrolle la promoción de viviendas, cediéndole la licencia de forma independiente.” Se pregunta por la tributación de la operación en el IVA

Para el Centro Directivo “. cabe concluir que la transmisión de la licencia está vinculada, cuando menos, a la transmisión de la propiedad o posesión del terreno a la que dicha licencia se refiere.

De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, la transmisión del terreno y de la licencia de obra constituye una operación conjunta por lo que resultaría improcedente realizar un fraccionamiento artificial de las operaciones en aras de su calificación fiscal.

En concreto, la cesión de la licencia de obras vinculada al terreno constituye una operación accesoria a la transmisión de ese terreno, de manera que el régimen de tributación aplicable a aquélla es el correspondiente a esta última.

Por consiguiente, dado que la transmisión del terreno a que se refiere el escrito de consulta, conforme se apunta en el apartado dos de esta contestación, es una operación sujeta y no exenta, la cesión de la licencia de obras será, igualmente, una operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por último, el artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992 establece que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.

El usufructuario arrendador es el sujeto pasivo de IVA, no los titulares de la nuda propiedad que forman la comunidad.

Nº de Consulta: V3435-16

Fecha: 20/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor añadido

Materia: “Cesión del usufructo de un local a su hermana para que lo destine al arrendamiento.” Se pregunta por el “sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido en la actividad de arrendamiento.”

Se responde que “de acuerdo con los términos del escrito de consulta, según el cual los tres hermanos y su madre poseen en pro indiviso la nuda propiedad de un local destinado al arrendamiento, debe entenderse que existe una comunidad de bienes integrada por dichos propietarios cuando menos desde el momento de su adquisición. Sin embargo, esta comunidad de bienes no tiene, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la condición de empresario o profesional, sino que dicha condición la ostentará la hermana a la que se le ha cedido por escritura pública el usufructo dado que es ella la titular de la actividad de arrendamiento del inmueble por su condición de usufructuaria de la totalidad de aquél.

En efecto, el artículo 480 del Código Civil, que hace referencia a los derechos generales del usufructuario en caso de que éstos no se determinen o se determinen insuficientemente en el título constitutivo del usufructo, señala que “podrá el usufructuario aprovechar por sí mismo la cosa usufructuada, arrendarla a otro y enajenar su derecho de usufructo, aunque sea a título gratuito, pero todos los contratos que celebre como tal usufructuario se resolverán al fin del usufructo, salvo el arrendamiento de las fincas rústicas, el cual se considerará subsistente durante el año agrícola.”.

Por tanto, la comunidad de bienes, constituida por la propiedad indivisa del inmueble destinado al arrendamiento, no tendrá la condición de sujeto pasivo en el Impuesto sobre el Valor Añadido sino que será la hermana del consultante, en su condición de usufructuaria arrendadora, la que tenga la consideración de sujeto pasivo del Impuesto, estando obligada al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales deducidas de la normativa del Impuesto, esencialmente recogidas en el artículo 164.Uno de la Ley 37/1992.”

Nº de Consulta: V3449-16

Fecha: 20/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “La consultante está estudiando estudios superiores de Máster en Tributación y Asesoría Fiscal que imparte un determinado centro de estudios y manifiesta que ostenta acreditación oficial por la Universidad a Distancia de Madrid (UDIMA). La cantidad abonada por la consultante, en junio de 2015, como matrícula del máster ascendió a 7.006,24 euros. Según indica, tras un proceso público basado en criterios de excelencia académica, el centro de estudios concedió a la consultante una beca consistente en el 35% del importe del máster, por lo que, en octubre de 2015, la consultante recibió 2.219,49 euros.” Se pregunta “si dicha renta de 2.219,49 euros se considera exenta de tributación por aplicación del artículo 7 j) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En caso contrario, tributación de dicha cuantía en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Se responde que “siempre que, según lo establecido en el artículo 2 del RIRPF, se pudieran entender cumplidos los principios de mérito y capacidad, generalidad y no discriminación en las condiciones de acceso y publicidad de la convocatoria, la exención resultaría aplicable a la beca obtenida por la consultante, y dentro de los límites cuantitativos establecidos en el artículo 2.2 del RIRPF, en la medida en que los estudios para cuya realización se otorga la beca formen parte del ámbito de los planes de estudios conducentes a la obtención de un título oficial de Máster Universitario, de manera que la realización de dichos estudios constituya un requisito para la obtención del correspondiente título oficial.

Por el contrario, si, como parece, la beca objeto de consulta no está amparada por la exención del artículo 7 j) de la LIRPF, procederá la tributación de las cantidades derivadas de la misma por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos del trabajo, según lo dispuesto en el artículo 17 de la LIRPF, estando sometidas a retención o ingreso a cuenta en los términos previstos en el artículo 99 de la LIRPF.”

En la Consulta V3207-14, de 28/11/2014, se consultaba “si el coste que supone al consultante sufragar el mencionado máster a su descendiente –que trabaja en su despacho con un contrato laboral- tiene para éste la consideración de retribución en especie en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.” Se respondió que “el artículo 44 -gastos de estudio para la capacitación o reciclaje del personal que no constituye retribución en especie- del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), dispone lo siguiente:

«No tendrán la consideración de retribuciones en especie, a efectos de lo previsto en el artículo 42.2.b) de la Ley del Impuesto, los estudios dispuestos por Instituciones, empresas o empleadores y financiados directamente por ellos para la actualización, capacitación o reciclaje de su personal, cuando vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las características de los puestos de trabajo, incluso cuando su prestación efectiva se efectúe por otras personas o entidades especializadas. En estos casos, los gastos de locomoción, manutención y estancia se regirán por lo previsto en el artículo 9 de este Reglamento».

Nº de Consulta: V3452-16

Fecha: 20/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante adquirió una vivienda el 30 de octubre de 2015 con la intención de destinar al alquiler. Con este fin la anunció en una inmobiliaria y fue alquilada el 5 de noviembre de 2015, situación que se ha mantenido durante todo el año.” Se pregunta por la “obligación de imputar renta inmobiliaria, tanto en 2015 como en años posteriores, durante los periodos de tiempo en que la vivienda no está alquilada.”

Se responde que “procederá la imputación de rentas inmobiliarias, prevista en el citado artículo 85 de la LIRPF, por la mitad indivisa de la vivienda de la que es propietario el consultante, no afecta a una actividad económica, por los días de cada periodo impositivo en que la vivienda no sea generadora de rendimientos del capital.”

Nº de Consulta: V3463-16

Fecha: 20/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “Si las operaciones de condonación y capitalización de deudas en un acuerdo de refinanciación no conllevan la integración de renta fiscal alguna en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades con independencia de que pudiera existir un ingreso desde un punto de vista contable.”

Se responde que “la entidad que recibe el crédito y realiza una ampliación de capital con fondos propios por el mismo importe de la deuda existentes, en los términos establecidos en la normativa mercantil, no integrará renta alguna en su base imponible con ocasión de esta operación, con independencia de que pudiera existir un ingreso desde el punto de vista contable.”

No sujeción a IVA de la venta de vivienda en un solar llevada a cabo con independencia de la actividad económica del vendedor sujeto pasivo del IVA.

Nº de Consulta: V3550-16

Fecha: 29/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “El consultante es un arquitecto que adquirió como particular un solar edificable, operación por la que tributó en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En el solar, no afecto a su actividad, está siendo construida una vivienda unifamiliar por parte de una sociedad de la que el consultante es socio único. Un tercero particular está interesado en adquirir la vivienda resultante. Se pregunta por el “tipo impositivo que debe repercutir la sociedad constructora al consultante. Tributación de la venta por el consultante a un tercero, si el consultante actúa como particular. Posibilidad de afectar el solar a la actividad de promoción inmobiliaria del consultante, y tributación en ese caso de la venta de la vivienda a un tercero.”

Se responde que “en principio, la venta de la vivienda edificada sobre el solar que el consultante adquirió como particular, edificación que el consultante manifiesta que se ha desarrollado al margen de una actividad económica y de su actividad profesional, no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante, y aunque el inmueble estuviese inicialmente integrado en su patrimonio privado, en el caso de que la venta se realice en el ámbito de una actividad empresarial o profesional, la venta de la vivienda estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En este segundo caso, dado que el consultante edificó la vivienda como particular, no teniendo, por tanto, derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto que haya soportado con ocasión de dicha edificación, resultará de aplicación la exención técnica contenida en el artículo 20.Uno.25º de la Ley 37/1992, según la cual estarán exentas del Impuesto:

“25º. Las entregas de bienes cuya adquisición, afectación o importación o la de sus elementos componentes hubiera determinado la exclusión total del derecho a deducir en favor del transmitente en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.”

El artículo 95 establece en su apartado uno que “los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional”. Si bien el apartado tres permite la afectación parcial, y por tanto la deducción parcial, en relación con bienes de inversión, en el caso objeto de consulta parece que no ha habido ningún grado de afectación, sino que se ha adquirido y edificado como particular, integrando el inmueble en el patrimonio privado del consultante.

Así pues, y dado que las operaciones objeto de consulta no han permitido al consultante la deducción de cuota impositiva alguna, operará la exención del artículo 20.Uno.25º, estando la venta de la vivienda exenta en el caso de que ésta quedase sujeta al Impuesto en virtud de lo señalado en apartados anteriores.

Dicha exención supondrá la sujeción de la operación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, según lo previsto en el artículo 4.Cuatro de la Ley 37/1992:

“Cuatro. Las operaciones sujetas a este Impuesto no estarán sujetas al concepto “transmisiones patrimoniales onerosas” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del Impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20.Dos.”.

Sujeción a IVA de la restitución que opera como consecuencia del ejercicio de una acción reivindicatoria. Igualmente se sujetan las transmisiones de mejoras a título gratuito.

Nº de Consulta: V3664-16

Fecha: 04/08/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el valor Añadido

Materia: “Las entidades consultantes, como consecuencia del ejercicio de una acción reivindicatoria sobre unas fincas, han obtenido sentencia judicial favorable en virtud de la cual la sociedad condenada viene obligada a restituir las fincas reivindicadas, obligación que se traduce en la entrega por esta, libre de gastos, cargas y gravámenes, de las fincas de reemplazo derivadas del proceso urbanizador llevado a cabo sobre las mismas durante el tiempo que estuvieron en poder de la demandada.” Se pregunta por la “tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la referida operación.”

Se responde que “el recurso al principio de subrogación real legalmente reconocido ampararía que, en el ejercicio de una acción reivindicatoria dirigida a recuperar la posesión de las fincas originarias sujetas a un proceso de reparcelación, en caso de ser estimada aquella, se obligara al demandado a restituir la finca o fincas de resultado o de reemplazo (unidades de aprovechamiento urbanístico) que se adjudicaron por la finca originaria reivindicada.

Por tanto, en materia urbanística, la restitución del bien reivindicado cuando dicho bien consiste en un terreno que ha sido afectado por un proceso urbanizador, se traduce en la restitución del aprovechamiento urbanístico que al terreno concreto le corresponde.

En relación con la consideración o no, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, como entrega de bienes de la restitución de las fincas de resultado a que viene obligada la parte demandada en el caso objeto de la presente consulta, resulta procedente hacer mención a la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 14 de julio de 2005, asunto C-435/03, planteada en relación con el robo de mercancías que, aunque no suponga un supuesto equivalente al derivado de los hechos objeto de consulta, del mismo pueden derivarse conclusiones aplicables a este mismo supuesto.”

“De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, ha de considerarse que la restitución del bien reivindicado como consecuencia de la estimación judicial de una acción reivindicatoria, que, en el caso concreto, al tratarse de fincas afectadas por una reparcelación se traduce en la atribución de fincas de resultado (unidades de aprovechamiento urbanístico) que le hubieran correspondido a la parte demandante como partícipe del proyecto de compensación, no suponen para la parte demandada la realización de una entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que la demandada no puede transmitir la propiedad, ni, por ende, las facultades que corresponden a todo propietario, de unas fincas de las que en ningún momento detentó su titularidad sino que únicamente las venía poseyendo. Por tanto, esta recuperación de la posesión del bien reivindicado que se deriva de prosperar el ejercicio de la acción reivindicatoria por parte de las demandantes, no implica la realización de ninguna operación sujeta al Impuesto de la que las mismas sean destinatarias.

No obstante lo anterior, y según la información contenida en el escrito de consulta presentado, las parcelas de resultado que van a ser restituidas a las consultantes han sido urbanizadas con cumplimiento de los deberes impuestos por la legislación urbanística y que incumben a los dueños de terrenos sometidos a un proceso de transformación urbanística (artículo 18 del Texto Refundido de la Ley del Suelo y Rehabilitación Urbana), deberes que, según el escrito de consulta, se supone que han sido cumplidos y satisfechos por la parte demandada y que han supuesto, entre otros, la necesidad de costear los gastos necesarios relacionados con la ejecución urbanística.

En estas circunstancias, se pone de manifiesto que se han producido una serie de modificaciones urbanísticas de las fincas reivindicadas (ya que ahora tienen la calificación urbanística de solares) que se concretan en mejoras aprovechables para las consultantes, las cuales eran inexistentes en las fincas originarias y que van a recibir de la parte demandada como consecuencia de la restitución de las fincas reivindicadas.

La transmisión de estas mejoras que van a ser recibidas por las consultantes y que han sido promovidas y financiadas por la parte demandada y forman parte de su patrimonio empresarial determina para esta última la realización de una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por otra parte, en relación con la naturaleza de esa operación en el texto de la consulta se señala que la sentencia judicial ha condenado a la parte demandada a la restitución de las fincas de reemplazo libres de gastos, cargas y gravámenes.

De esta forma, a falta de otros elementos de prueba deberá entenderse, que la referida sentencia judicial no ha previsto al acordar la restitución del bien reivindicado que parte de las unidades de aprovechamiento urbanístico que deben ser restituidas fueran, en su caso, retenidas por la parte demandada en compensación de los gastos de urbanización que ha soportado durante la posesión de las fincas.

En este sentido, parece que la transmisión de las mejoras se realiza a título gratuito puesto que de la misma no se deriva contraprestación dineraria ni en especie por parte de las consultantes a favor de las sociedades demandada.

Por su parte, el artículo 12 de la Ley 37/1992 dispone que “se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios.”

“En la medida que, como se ha señalado, estas mejoras integran el patrimonio empresarial de la entidad demandada su transmisión a título gratuito constituye la realización de una operación asimilada a una prestación de servicios sujeto al Impuesto de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la referida Ley.

La determinación de la base imponible de estas operaciones deberá efectuarse de conformidad con lo establecido en el artículo 79.Cuatro de la Ley 37/1992.”

“Según doctrina de esta Dirección General, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (Resolución de 23 de diciembre de 1986; Boletín Oficial del Estado del 31 de enero de 1987).

En consecuencia, en ausencia de contraprestación, debe entenderse como destinatario de las operaciones, al que debe efectuarse la repercusión del Impuesto devengado, a la persona física o jurídica que, en su caso, hubiera resultado obligada frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación o, dicho en otros términos, al beneficiario de la operación realizada a título gratuito.

De acuerdo con lo expuesto anteriormente, la parte demandada como sujeto pasivo del Impuesto deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los destinatarios de la operación, esto es, a las sociedades consultantes.

No obstante lo anterior, de conformidad con el artículo 88.Cuatro de la Ley 37/1992:

“Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.”.

Por lo que se refiere al ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado, en su caso, por las entidades consultantes, debe señalarse que dicha deducción podrá efectuarse siempre que se cumplan la totalidad de requisitos y limitaciones previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.

En particular, el artículo 92, apartado dos, de la citada Ley determina que el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por repercusión directa, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de la Ley del Impuesto, en el que figuran, entre otras, las entregas y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por consiguiente, el derecho a la deducción de las cuotas que, en su caso, la parte demandada hubiera repercutido a las sociedades consultantes en las condiciones señaladas, corresponde ejercitarlo a estas últimas, en tanto que sujetos pasivos que han soportado la repercusión, dando así cumplimiento al principio de neutralidad que rige el funcionamiento del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Nº de Consulta: V3577-16

Fecha: 09/08/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor añadido

Materia: “La consultante es una sociedad mercantil que en el desarrollo de su actividad adquiere entradas para la visita a un monumento localizado en el territorio de aplicación del Impuesto. Posteriormente vende esas entradas a terceros en nombre propio.” Se pregunta “si la venta de entradas en nombre propio se encuentra exenta y, en caso de no ser así, tipo impositivo aplicable.”

Se responde que “en el caso objeto de consulta, tanto si el servicio de venta de entradas tiene por destinatario un empresario o profesional como si no es así, las citadas operaciones se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto. Por tanto, la operación de venta de entradas en nombre propio para visitar un monumento localizado en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

“Por otra parte, el número 14º del apartado uno, artículo 20 de la Ley 37/1992, establece la siguiente exención que incluye las prestaciones de servicios consistentes en las visitas a monumentos:

“14.º Las prestaciones de servicios que a continuación se relacionan efectuadas por entidades de Derecho público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social:

(…) b) Las visitas a museos, galerías de arte, pinacotecas, monumentos, lugares históricos, jardines botánicos, parques zoológicos y parques naturales y otros espacios naturales protegidos de características similares. (…).”.

De acuerdo con la información del escrito de consulta, la consultante es una sociedad mercantil que, por tanto, no tiene la condición de establecimiento cultural privado de carácter social ni de entidad de Derecho público.

En consecuencia, no será aplicable la anterior exención, por lo que los servicios prestados en nombre propio por la consultante en la venta de entradas a monumentos se encontrarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

“El tipo impositivo aplicable a la operación objeto de consulta cuando no resulte aplicable el tipo reducido será el general del 21 por ciento.”

Nº de Consulta: V3611-16

Fecha: 24/08/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia:” Nacionales españoles residentes en el extranjero que pasan a tener residencia en la Comunidad Valenciana desde finales de 2014.” Se pregunta por la “determinación de la residencia a efectos de aplicar la normativa autonómica valenciana en una eventual donación a los hijos.”

Se responde que “el punto de conexión en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se entiende producido, para los sujetos pasivos residentes en España, en el territorio de la Comunidad Autónoma donde tuviere el donatario su residencia habitual a la fecha del devengo. Se aplicará la normativa de aquella Comunidad Autónoma en cuyo territorio y, de conformidad con lo que establece el artículo 28.1.1º b) de la Ley 22/2009, hubiere permanecido el donatario – no los donantes- el mayor número de días en el periodo de los cinco años inmediatamente anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al del devengo del impuesto.

La última norma citada responde a la clara finalidad de evitar prácticas de traslados de residencia entre Comunidades Autónomas con objeto de elusión fiscal, por lo que a efectos del cómputo del periodo mencionado no se tomará en cuenta el tiempo de permanencia del donatario en el extranjero. En definitiva y para el supuesto planteado en el escrito de consulta será aplicable la normativa autonómica de la Comunidad Autónoma de residencia del mismo.”

Si la remuneración del administrador es mediante dividendos no cabe aplicar los beneficios previstos para la transmisión de la empresa familiar.

Nº de Consulta: V3615-16

Fecha: 24/08/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “Adquisición «mortis causa» de participación en Comunidad de Bienes, Sociedad Civil y Sociedad Limitada, siendo el objeto de todas ellas la explotación de fincas rústicas.” Se pregunta por la “consideración de las distintas actividades económicas de la causante como empresa familiar única. Aplicabilidad de la reducción establecida en la legislación autonómica andaluza.”

Se responde que “de forma similar a lo que se establece para las actividades desarrolladas directamente por personas físicas, en el caso de participaciones en entidades, el artículo 5.1.d) del Real Decreto 1704/1999 establece que para determinar si la persona que ejerce funciones directivas percibe por ello remuneraciones superiores al 50% del total de sus rendimientos del trabajo y actividades económicas, “… no se computarán los rendimientos de las actividades económicas cuyos bienes y derechos afectos disfruten de exención en este impuesto”.

Consecuentemente, si la suma de los rendimientos obtenidos por la causante por su ejercicio de la actividad directiva en la Sociedad Limitada, sin computar las remuneraciones percibidas de la CB y la SC, hubiesen sido al menos el 50% de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas – no de la base imponible por el IRPF, como en el caso anterior- tendría derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio. Sin embargo, en este caso esa condición no se cumple, dado que la remuneración se producía mediante dividendos, es decir, no por rendimientos del trabajo o actividades económicas sino mediante rendimientos del capital mobiliario. Por ende, no procedería la exención en el impuesto patrimonial respecto de la participación de la causante en la Sociedad Limitada.

A la vista de todo lo anterior, la aplicabilidad de la reducción autonómica andaluza, que mejora en cuanto al porcentaje aplicable la reducción establecida en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 19 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se subordina al cumplimiento de los mismos requisitos que los establecidos en el precepto estatal, por lo que sólo podrá aplicarse sobre la adquisición “mortis causa” de las participaciones de la causante en su condición de comunero y socia, respectivamente, de la Comunidad de bienes y Sociedad civil

Nº de Consulta: V3617-16

Fecha: 24/08/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “Los consultantes han adquirido en pro indiviso una finca rústica con intención de solicitar la calificación de explotación prioritaria junto con otras tres fincas que también se encuentran en pro indiviso como herencia yacente y que se están explotando en común. Cada uno de los hermanos tiene localizado que parte de la herencia se le va a adjudicar para unir la nueva finca con la parte adjudicada de la herencia y alcanzar para cada hermano la calificación de explotación prioritaria.” Se plantea la cuestión de la “posibilidad de aplicar a la compra de la finca rústica los beneficios fiscales en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados a las explotaciones prioritarias, toda vez que la intención es alcanzar la calificación de prioritaria con la suma de la tierra ahora comparada más la inminente adjudicación de las tierras de la herencia de su padre.”

Se responde que ·de “la escueta descripción de los hechos planteados en el escrito de consulta no parece que encaje en la configuración que el precepto hace del beneficio en los impuestos transmisorios, ya que la adquisición onerosa por los comuneros, los tres hermanos, no se realizaría en los términos de dichos preceptos, que, en cuanto establecen beneficios fiscales, han de ser objeto de una interpretación literal y estricta. Efectivamente, la transmisión onerosa lo sería en favor de determinados comuneros y no “…en favor o por el titular de otra explotación que sea prioritaria o que alcance esta consideración como consecuencia de la adquisición…” (art.9), ni “…en favor de un titular de explotación prioritaria que no pierda o que alcance esta condición como consecuencia de la adquisición…” (art.11).”

Sujeción a IVA de la venta de tribunas para presenciar las procesiones de Semana Santa.

Nº de Consulta: V3622-16

Fecha: 31/08/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La entidad consultante es una hermandad religiosa y sin ánimo de lucro cuyos fines son el culto a su Titular, confección de mantos, mantenimiento de los bordados, estandartes y banderas y preparación de las procesiones de Semana Santa. Las procesiones son declaradas de interés Turístico Internacional. Los ingresos que obtiene la hermandad consultante provienen de las cuotas de los cofrades, venta de loterías, donaciones y la venta de tribunas para presenciar las procesiones de Semana Santa.” Se pregunta por la “tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de la venta de tribunas para presenciar las procesiones de Semana Santa.”

Se responde que “no tienen la consideración de actividades empresariales o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido las actividades de carácter social y popular desarrolladas por la Hermandad consultante en el marco de las procesiones de Semana Santa, que tienen lugar en la vía pública y en las que participan tanto los asociados como el público en general que asiste a tales manifestaciones como espectador sin satisfacer cantidad alguna por ello. Es decir, no se trata de una actividad sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al no tener la misma naturaleza empresarial o profesional.

7.- En consecuencia, este Centro Directivo le informa de lo siguiente:

1º- Estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas por la consultante para el cumplimiento de su objeto social, a favor de sus asociados y por las que no se perciba una contraprestación distinta a las cuotas fijadas en los estatutos. (Cuotas de los cofrades)

2º- Los servicios consistentes en la cesión de uso de las tribunas instaladas en la vía pública los días en que hay procesiones están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido y no están amparados por la exención al ser servicios prestados para terceros.

3º- . En ningún caso será de aplicación la exención por la venta de lotería con sobreprecio. A este respecto debe aclararse que habrá que distinguir la parte del servicio que corresponde a la participación en el juego, es decir, el precio corriente del billete, que podría gozar de exención en los términos del artículo 20.Uno.19º de la Ley 37/1992, y la parte correspondiente al sobreprecio cobrado por la entidad consultante, que constituye una operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Resolución de 5 de julio de 2016, nº 06112/2016, Vocalía Duodécima. Tribunal Económico Administrativo Central. Fuerza vinculante de sus resoluciones para toda la Administración tributaria, estatal o autonómica: supuestos de aplicación.

“Son tres los supuestos en los que la Ley General Tributaria atribuye a los criterios del Tribunal Central fuerza vinculante para toda la Administración tributaria, estatal o autonómica:
A)Las resoluciones que dicte el Tribunal Central resolviendo los recursos extraordinarios de alzada para la unificación de criterio regulados en el art. 242 de la LGT.
B) Las resoluciones que dicte el Tribunal Central resolviendo los novedosos procedimientos de adopción de resoluciones en unificación de criterio a las que se refiere el párrafo segundo del art. 229.1.letra d) de la LGT, recientemente modificado por la Ley 34/2015.

C) Otra manifestación más de esa labor unificadora legalmente atribuida, y en aras de la seguridad jurídica y de la unicidad de criterio en el ámbito de la Administración, evitando aplicar a los obligados tributarios criterios distintos en función del órgano administrativo con el que se relacionen o incluso del ámbito territorial donde se halle enclavado su domicilio fiscal, es la doctrina reiterada del TEAC, según prevé el actual art. 239.8 (apartado 7 hasta la reforma de la Ley 34/2015).

En este sentido, y para que exista doctrina reiterada, será necesario que existan dos o más resoluciones que apliquen un mismo criterio, resolución o resoluciones anteriores cuya existencia se indicará en la resolución o resoluciones posteriores, a efectos de que por todos se pueda entender que es doctrina reiterada, cumpliendo así con esta cita expresa con el mandato de la Ley contenido en el art. 239.8 de que el Tribunal Central recoja de forma expresa que se trata de doctrina reiterada.

Las contestaciones a las consultas de la Dirección General de Tributos no son vinculantes para los Tribunales Económico-Administrativos. Así está previsto expresamente en el art. 89.1 párrafo tercero de la LGT, y encuentra su sentido en la separación entre las funciones y, por ende, entre los órganos de aplicación de los tributos y los órganos encargados de la revisión de los actos resultantes de dicha aplicación. De no ser así, carecería de sentido la función revisora dentro de la vía administrativa, impidiendo a los obligados tributarios el ejercicio efectivo en dicha vía de su derecho de defensa, que no tendría posibilidad alguna de prosperar. El legislador, con la modificación parcial de la LGT llevada a cabo por la Ley 34/2015, reconoce expresamente, en el invocado art. 229.1, lo que él mismo denomina “la labor unificadora de criterio”, en el ámbito administrativo claro está, del Tribunal Central.”

Resolución de 29 de septiembre de 2016, nº 02221/2016, Vocalía Duodécima. Procedimiento de recaudación. Aplazamientos y fraccionamientos. Requerimiento para subsanar la solicitud: contenido, plazos para su cumplimiento y posibilidad de ampliación. Efectos del incumplimiento del requerimiento.

“En el caso de una solicitud de aplazamiento/fraccionamiento en período voluntario que ha dado lugar a un requerimiento administrativo frente al solicitante – en los casos de que dicha solicitud no reúna los requisitos establecidos en la normativa o no se acompañe de los documentos preceptivos-, a fin de completar la documentación o subsanar los defectos advertidos, la normativa tributaria que prevé que si en el plazo de diez días no se contesta al requerimiento la solicitud se archive sin más trámite, es la única de aplicación, sin que sea necesario acudir a lo prescrito, con carácter supletorio, por las normas que regulan el procedimiento administrativo común, puesto que existe normativa tributaria específicamente prevista, el artículo 46 del Reglamento General de Recaudación, que además en esencia coincide con lo previsto en las disposiciones de Derecho Administrativo Común -el artículo 71.1 de la Ley 30/1992 y 68.1 de la Ley 39/2015-.

En dicho requerimiento se contendrá la indicación de que, de no atender el requerimiento en el plazo señalado, se tendrá por no presentada la solicitud y se archivará sin más trámite.

En el supuesto de que el plazo otorgado en el requerimiento de subsanación fuera insuficiente para que el solicitante pueda presentar correctamente la documentación solicitada, el obligado tributario podría solicitar la ampliación de dicho plazo, de conformidad con lo previsto en el artículo 91 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.”

Resolución de 8 de septiembre de 2016, nº05138/2013, Vocalía Duodécima. IRPF. Arrendamiento de inmueble destinado a vivienda. Reducción en caso de que el arrendatario sea una persona jurídica.

“Resulta procedente la aplicación de la reducción prevista en el apartado segundo del artículo 23 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sobre los rendimientos netos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles cuando siendo el arrendatario una persona jurídica, quede acreditado que el inmueble se destina a la vivienda de determinadas personas físicas.

En el mismo sentido también se pronuncian tanto el TSJ de Galicia en sentencia 300/2015 de fecha 3 de junio de 2015 (rec. nº 15500/2014), el TSJ de Cataluña entre otras en sentencias de 17 de julio de 2012 (rec. nº 612/2009) y de 21 de febrero de 2014 (rec. nº 744/2011) así como el TSJ de Madrid en sentencias de 18 de abril (rec. nº 1121/2010) y de 23 de abril de 2013 (rec. nº 1150/2010).

Asimismo, el presente criterio es el adoptado, además de por el TEAR de Andalucía que dictó la resolución concreta que aquí se recurre, por el TEAR de Madrid en resoluciones nº 28/3266/09 y 28/6853/09 de 29 de marzo 2010, TEAR de Cataluña en resolución 43/540/2012 de 30 de junio de 2015 y TEAR de Valencia 46/348/2011 de 30 de septiembre de 2011,”

Resolución de 8 de septiembre de 2016, nº 06213/2014, Vocalía Duodécima. LGT. Tasación administrativa realizada por perito externo a la Administración. Determinar si a los efectos del artículo 57.1.e) de la LGT, la valoración efectuada por sociedades de tasación privadas en virtud de un convenio de colaboración celebrado con la Agencia Estatal de Administración Tributaria, debe ser o no posteriormente asumida formalmente a través de su firma por un perito de la Administración con titulación adecuada o suficiente.

“Si la Agencia Tributaria, en el ejercicio de las competencias que tiene encomendadas, decide acudir a una empresa privada para realizar una determinada tasación, previa firma del convenio de colaboración correspondiente y las garantías que la Administración exige, es éste el dictamen de perito al que se refiere el artículo 57.1.e) de la de la Ley 58/2003, de 28 de diciembre, General Tributaria, pues el resultado de su actuación no será sino una simple declaración de juicio que pasará a ser asumida por la Agencia Tributaria mediante la incorporación de la misma al expediente por el instructor del mismo, sin que resulte necesario que este informe de valoración sea posteriormente asumido formalmente a través de su firma por un perito de la Administración con titulación adecuada o suficiente.”

Exención en el IRPF por reinversión: la adquisición de la nueva vivienda habitual debe entenderse como adquisición jurídica, no siendo asimilables otras situaciones como la construcción y la ampliación (diferencia con la deducción), aunque sí la rehabilitación.

Resolución de 8 de septiembre de 2016, nº 06731/2015, Vocalía Duodécima. “A efectos de la exención en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, la adquisición de la nueva vivienda habitual debe entenderse como adquisición jurídica, entendiendo por tal la que se produzca en la fecha en que, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, concurran el título o contrato y la entrega o tradición de la nueva vivienda, siendo asimilable a la adquisición únicamente la rehabilitación de la vivienda, y no otras situaciones como serían la construcción o la ampliación, que sí están previstas para la deducción en cuota pero no para la exención por reinversión. Se aclara que ninguna norma impide que el contribuyente pueda gozar asimismo del beneficio fiscal de la exención por reinversión si destina las cantidades obtenidas en la enajenación a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual en construcción, incluida la posibilidad de autopromoción, siempre que llegue a adquirir la propiedad de la vivienda dentro de los dos años siguientes a la enajenación de la anterior (o de los dos años anteriores), no siendo aplicables las normas que la normativa del Impuesto prevé específicamente para la construcción (entre ellas, el plazo de cuatro años para su finalización desde el inicio de la inversión).”

Resolución de 7 de julio de 2016, nº 02230/2013, Vocalía Novena. VA/ ITP/ AJD. Base imponible de AJD en el ejercicio anticipado de la opción de compra de un Contrato de arrendamiento financiero sobre bien inmueble.

“En el supuesto de ejercicio anticipado de la opción de compra, la Base Imponible, ni es el valor de mercado del inmueble ni tampoco el valor residual del mismo, sino el valor del negocio jurídico documentado en la escritura, y este no es otro que el precio que se ha fijado entre las partes (en este caso cercano al valor de las cuotas de capital pendientes de amortizar) para, dando fin a la financiación previamente acordada, adquirir el bien en propiedad.

El valor del negocio o transacción documentada en la escritura está de acuerdo con las reglas de tributación de este gravamen documental al ser ése el importe económico valuable que refleja el acto jurídico que en la escritura se documenta”

SENTENCIAS PARA RECORDAR

La nulidad por error de la aceptación del legado.

Sentencia del TSJ de Canarias, Sede Santa Cruz de Tenerife, de 13 de noviembre de 2014, Recurso 354/2012. Los tribunales de lo Contencioso no son competentes para declarar la nulidad de la aceptación de un legado a consecuencia del error sufrido, pues ello corresponde al orden civil.

“Igual rechazo merece la referencia que hace el demandante a la existencia de vicio invalidante del consentimiento por error en la aceptación de legado, pues aún cuando hubiese existido dicho error, solo podría incidir en la liquidación tributaria en caso de que un Tribunal del orden jurisdiccional civil declarase nula la Escritura de aceptación del legado, nulidad que tendrían que haber planteado alguno de los coherederos en cuanto legitimados activamente para ello. La verdad es que el motivo, tal y como se plantea, no deja de ser chocante pues da la impresión de que la parte pretende que se declare en este proceso que una aceptación de legado es nula y que reconozca que ello tiene que derivar en una nueva posibilidad de aceptación, o que esta Sala de lo Contencioso-administrativo, que examina la legalidad de una liquidación tributaria, declare que es nula la aceptación de la herencia por existir un vicio del consentimiento prestado.

En definitiva, se traen al proceso contencioso-administrativo cuestiones civiles ajenas a lo que es la interpretación y aplicación de normas tributarias dando la impresión que existe en la articulación de dicho motivo una cierta confusión de conceptos jurídicos del derecho de obligaciones y contratos y sobre su incidencia en el derecho tributario.

 En relación con lo anterior, es evidente que si esta Sala no puede declarar la nulidad de ninguna Escritura de aceptación de legado por vicio del consentimiento, mal puede entenderse que dicho supuesto vicio, que sería causa invalidante de la Escritura de aceptación, impidió la interrupción de la prescripción del derecho a liquidar por parte de la Administración, sin perjuicio de lo cual no acaba de entender esta Sala porqué considera la parte que la aceptación de un legado en nula por error del consentimiento en modo alguno acreditado.”

“Lo que no puede esta Sala es estimar la pretensión principal y declarar nula la aceptación del legado y, como consecuencia, la prescripción del derecho a liquidar, pues, como hemos argumentado, la nulidad de la aceptación de un legado por vicio del consentimiento, es una declaración que corresponde efectuar a los Tribunales Civiles, cuyo pronunciamiento constituye una cuestión prejudicial que pertenece exclusivamente a ese orden jurisdiccional, lo que hace que la estimación del recurso sea parcial y que no proceda hacer pronunciamiento sobre las costas del proceso ( art 139.1 LJCA , a sensu contrario).”

A la nulidad por error y a su subsanación hicimos referencia en nuestro trabajo titulado “Tres Sentencias con consecuencias fiscales en la Sala 1ª del Tribunal Supremo”, publicado en notariosyregistradores.com el pasado 5 de junio de 2016.

La sentencia de la AP de Almería de 7 de mayo de 2013, Recurso 66/2012, plantea la cuestión de la nulidad por error a una renuncia a la aceptación de la herencia, recordándonos los requisitos exigidos por la jurisprudencia para que así se declare:

“Según Sentencia de la Sala I de fecha 27-mayo-05 por la que: » Como ya dijo esta Sala en su Sentencia de 22 noviembre 2002 y en la reciente de 15 septiembre 2004, el artículo 1.265 del Código Civil declara nulo el consentimiento prestado por error o dolo, exigiendo el artículo siguiente que, para que el error invalide el consentimiento, deberá recaer sobre la sustancia de la cosa que fuere objeto del contrato, o sobre aquellas condiciones de la misma que principalmente hubiesen dado motivo a celebrarlo.

 El error constituye un falso conocimiento de la realidad, capaz de dirigir la voluntad a la emisión de una declaración no efectivamente querida, y para que pueda provocar la nulidad relativa del contrato, debe reunir los dos siguientes fundamentales requisitos:

A) Que sea sustancial y derivado de actos desconocidos para el que se obliga, referida a las cualidades esenciales de la cosa (entre otras muchas STS de 17 de mayo de 1988 y 4 de diciembre de 1990), no pudiendo nunca constituir este vicio, el mero error de cálculo, o de las previsiones o combinaciones negociales (STS de 27 de mayo de 1982, 17 de octubre de 1989).

B) Que, aparte de no ser imputable al que lo padece, el referido error no haya podido ser evitado mediante el empleo, por el que lo padeció, de una diligencia media o regular, teniendo en cuenta la condición de las personas, no sólo del que lo invoca, sino de la otra parte contratante, cuando el error pueda ser debido a la confianza provocada por las afirmaciones o la conducta de ésta. (STS de 4 de diciembre de 1994 y 21 de mayo de 1997, que, a su vez, citan otras muchas).

La diligencia ha de apreciarse valorando las circunstancias de toda índole que concurran en el caso, incluso las personales, y no sólo las de quien ha padecido el error, sino también las del otro contratante, pues la función básica del requisito de la excusabilidad es impedir que el ordenamiento proteja a quien ha padecido el error, cuando éste no merece protección por su conducta negligente, trasladando entonces la protección a la otra parte, que la merece por la confianza infundida por la declaración ( STS de 28 de septiembre de 1996 ). En la STS de 21 de junio de 1978 se señala que la exigencia del requisito de la excusabilidad del error de un contratante se base además de en el principio de la responsabilidad, en los de protección de la buena fe y seguridad en el comercio jurídico, pues hay que entender que el principio de responsabilidad negocial entraña el deber de informarse por razones de seguridad jurídica antes de comprometerse. Tales vicios han de ser apreciados con extraordinaria cautela y con carácter excepcional o restrictivo, en aras a la seguridad jurídica y al fiel y exacto cumplimiento de lo pactado, por lo que la carga de la prueba incumbe a quien lo alega, y debe quedar cumplidamente probado. (STS de 30 de junio de 1988 y 4 de diciembre de 1990, entre otras,)»

Para el Tribunal de Almería, que no admitió la declaración de nulidad, “la finalidad de evitar desacuerdo entre los hermanos no puede considerarse un error del consentimiento, sino que por el contrario conoce y sabe Guadalupe la trascendencia de la renuncia y por ello expresa su deseo. En todo caso estamos ante las expectativas de Guadalupe acerca de que con su renuncia en su caso evitaría un problema entre los hermanos.”

¿Sujeción a AJD de la extinción de la propiedad horizontal?

La Consulta número 80E/15, de 16 de noviembre de 2015, de la Generalitat de Cataluña así lo afirma, basándose en la Resolución del TEAC de 1989, referida a un supuesto en que la declaración de obra nueva en construcción no se había materializado, y en la Consulta V1364-08, de 4 de agosto de 2008, referida a un supuesto en que “todos los propietarios de las distintas viviendas de un edificio van a proceder a realizar una rehabilitación integral voluntaria del edificio. Para ello, van a proceder a la extinción de la propiedad horizontal, la declaración de obra nueva y a realizar una nueva división horizontal.

Tras las obras, la distribución interior del edificio va a ser totalmente diferente, pues sólo se va a conservar la estructura del mismo. Por ello, a los distintos propietarios se les van a asignar pisos que son diferentes en tamaño y ubicación a los que anteriormente les pertenecían. Los desajustes se compensarán entre los propietarios a valor de mercado.”

Sin embargo, en el Informe correspondiente a agosto de 2010 escribimos lo siguiente en un sentido totalmente contrario:

“Sentencia del Tribunal Superior de Galicia de 17 de junio de 2010, Recurso 15.316/2009. No sujeción a AJD de la extinción de la propiedad horizontal producida por la demolición de los bienes inmuebles. La Sentencia del Tribunal Superior de Cataluña de 17 de julio de 2010, Recurso 945/2009, en el mismo sentido entendió que en un mismo documento en el que se otorga la extinción de la propiedad horizontal, la declaración de la obra nueva y la nueva división horizontal sólo hay dos convecciones sujetas a AJD, las dos últimas, siendo la extinción de la propiedad horizontal un presupuesto necesario para las dos siguientes y no sujeta a AJD.”

Lucena, a 5 de noviembre de 2016.

Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena.

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