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Tratamiento fiscal de las extinciones de condominio

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EL NUEVO TRATAMIENTO FISCAL DE LAS EXTINCIONES DE CONDOMINIO

Adolfo Poveda Díaz, Notario

 

ÍNDICE:

   Introducción

   Supuestos básicos

   Otros aspectos examinados

   Enlaces

 

INTRODUCCIÓN:

El tratamiento fiscal de la extinción de condominio por la Dirección General de Tributos (DGT) ha venido siendo confusa y contradictoria. Sin embargo, a raíz de la Sentencia de Tribunal Supremo (STS) 1502/2019 de 30/10/2019, asumida por las Consultas Vinculantes (CV) V2739/2021 de 10/11/2021 y V2096/2022 de 30/9/2022, se abre paso una nueva visión más clara y razonable. Exponer los nuevos criterios es el objeto de la presente nota. Al tratarse de un nuevo enfoque es posible encontrar CV anteriores que contradicen estás últimas. En todo caso, habrá que esperar a que posteriores CV confirmen y perfilen lo enunciado, o volvamos a la situación anterior.

Bajo cada supuesto, se transcriben literalmente párrafos de la STS y CV antes indicadas. En corchetes se incluyen comentarios o valoración personal.

 

SUPUESTOS BÁSICOS:

1.- Una comunidad, un único bien indivisible que se adjudica a un comunero satisfaciendo este a el/los otro/s a cambio su equivalente en dinero.

Así, ……. sentamos como doctrina que «la extinción de un condominio, en el que se adjudica un bien indivisible a uno de los condóminos, que ya era titular dominical de una cuota de dicho bien, a cambio de su equivalente en dinero, no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas sino a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados del Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados”. (STS 1502/2019 citando resoluciones anteriores del TS)

2.- Única comunidad con varios bienes

En el supuesto de una única comunidad sobre varios bienes, habrá que atender al conjunto de todos ellos para determinar la indivisibilidad, ya que, aunque cada uno de los bienes, individualmente considerados, pueda tener la condición de indivisible, el conjunto de todos sí puede ser susceptible de división, por lo que el reparto o adjudicación de los bienes entre los comuneros deberá hacerse mediante la formación de lotes lo más equivalentes posibles, evitando los excesos de adjudicación. De ser posible una adjudicación distinta de los bienes entre los comuneros, que evitase el exceso o lo minorase, si no se lleva a cabo, existiría una transmisión de la propiedad de un comunero a otro que determinaría la sujeción al impuesto (ITP). (V2096/2022)

3.- Disolución simultánea de varias comunidades

En caso de disolución simultánea de varias comunidades el Tribunal Supremo en su sentencia 1502/2019, de 30 de octubre de 2019, ha manifestado expresamente que “lo importante es que se haya extinguido el condominio, que el negocio jurídico …. perseguía con claridad el ejercicio de una facultad de división de la cosa común, en la que se especifican los derechos que correspondían al comunero que transmite sus participaciones, recibiendo éste una parte equivalente sustitutiva de su cuotas ideal en ambos condominios y, finalmente, que los condueños no han obtenido beneficio ni ganancia patrimonial, lo que determina la aplicación de nuestra jurisprudencia descrita en fundamento de derecho anterior y entender que resultaba procedente tributar por AJD.” (V2739/2021 citando la STS 1502/2019)

   a) Bienes indivisibles: adjudicaciones equivalentes y proporcionales

En síntesis, lo que el Tribunal Supremo determina en esta sentencia (STS 1502/2019) es que, en la disolución de comunidades de bienes sobre bienes indivisibles, si las prestaciones de todos los comuneros son equivalentes y proporcionales a las respectivas cuotas de participación, resultará aplicable el supuesto de no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas regulado en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD y, consecuentemente, procederá la tributación de la operación por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales. A este respecto, también cabe la formación de lotes equivalentes y proporcionales a adjudicar a cada comunero en proporción a sus cuotas de participación…. (V2739/2021 y V2096/2022)

   b) Bienes divisibles: adjudicaciones en lotes equivalentes y proporcionales

A este respecto, también cabe la formación de lotes equivalentes y proporcionales a adjudicar a cada comunero en proporción a sus cuotas de participación…. (V2739/2021) en cuyo caso es indiferente que los bienes sean o no indivisibles, pues lo principal es que los lotes sean equivalentes y proporcionales a las cuotas de participación de los comuneros. (V2739/2021)

[Aunque la STS 1502/2019 considera sujeta a AJD el supuesto de dos comunidades con un bien indivisible cada una, adjudicándose los dos a un único copropietario, en contradicción con el criterio de lotes equivalentes y proporcionales, la justificación puede venir en que, según la sentencia, ninguna de las partes del recurso, ni siquiera, la propia Administración autonómica recurrente, ha sugerido un mecanismo alternativo de reparto de los bienes, determinante de la extinción del condominio (STS 1502/2019)]

4.- Disolución con excesos de adjudicación

Regla general: …. los excesos de adjudicación se consideran transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto (TPO). Luego el comunero al que se le adjudique el exceso…… deberá tributar por dicho concepto, por el valor del exceso recibido.

Regla especial: …La aplicación de la regla especial exige …… el cumplimiento de los siguientes requisitos: 1. La indivisibilidad del bien o su desmerecimiento por la indivisión.2. La adjudicación a “uno” de los comuneros.3. La compensación al comunero que recibe de menos por parte del comunero al que se adjudica el exceso. ….. Cuando el exceso surja de dar cumplimiento a alguno de los referidos preceptos, dicho exceso no se considerará transmisión patrimonial onerosa…., por lo que la concurrencia de todos los requisitos ….. determina su tributación por la cuota variable del documento notarial. (V2739/2021 y V2096/2022).

 

OTROS ASPECTOS EXAMINADOS

1.- Existencia de una o varias comunidades.

[Aunque la DGT elude este tema, dado que esta materia debe valorarse para cada caso por los órganos tributarios de las Comunidades Autónomas, existen en las resoluciones indicadas indicaciones útiles]

…aunque dos o más bienes, muebles o inmuebles, sean propiedad de dos o más titulares, ello no determina automáticamente la existencia de una única comunidad de bienes, sino que podrá haber una o más comunidades en función del origen o destino de la referida comunidad. …….. Cabe considerar la existencia de una única comunidad sobre una universalidad de bienes, como es el caso de la sociedad de gananciales o de una comunidad de bienes que realice actividades económicas, ya se haya constituido por actos “inter vivos” o se haya originado por actos “mortis causa”……. También es una única comunidad de bienes, en origen, la llamada comunidad hereditaria en general –aunque no realice actividades económicas–, es decir, la constituida por los herederos del causante mientras no se haya adjudicado el caudal relicto, esto es, desde que los llamados a suceder aceptan la herencia hasta su adjudicación (TEAC, R 29/9/2011). En el supuesto de que se trate de varios condominios, su disolución supondrá la existencia de tantos negocios jurídicos diferentes como comunidades haya, que, como tales, deben ser tratados, no solo separada, sino, lo que es más sustancial, independientemente. (V2739/2021 y V2096/2022)

2.- Comuneros

   a) Separación de comunero

…….el hecho de que se separe algún comunero o que se incorpore algún nuevo comunero no determina por sí solo que se extinga la comunidad de bienes y nazca una nueva, sino, simplemente, que ha variado el número de comuneros, pero la comunidad de bienes se mantendrá como tal, pues, como señala el artículo 392 del Código Civil, la propiedad de una cosa o de un derecho seguirá perteneciendo pro indiviso a varias personas. (V2096/2022)

   b) Salida de un comunero permaneciendo el resto en situación de indivisión

…… si, existiendo varios comuneros, se adjudicaren bienes a uno en pago de su cuota de participación, permaneciendo el resto en la situación inicial de indivisión, no se habrá producido la extinción de la comunidad. Lo que habrá será una separación de uno o varios comuneros, (también denominada disolución parcial), supuesto no previsto en el citado artículo 1.062 del Código Civil, cuya literalidad exige que la disolución de la comunidad sea total, al contemplar exclusivamente el supuesto de que cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, se adjudique “a uno”, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero. (V2096/2022)

3.- Satisfacción del exceso en forma distinta del dinero

   a) El adjudicatario satisface el exceso mediante entrega de un inmueble de su propiedad como dación en pago

….. lo importante es que se haya extinguido el condominio, que el negocio jurídico escriturado ……. perseguía con claridad el ejercicio de una facultad de división de la cosa común, en la que se especifican los derechos que correspondían al comunero que transmite sus participaciones, recibiendo éste una parte equivalente sustitutiva de su cuotas ideal en ambos condominios y, finalmente, que los condueños no han obtenido beneficio ni ganancia patrimonial, lo que determina la aplicación de nuestra jurisprudencia descrita en fundamento de derecho anterior y entender que resultaba procedente tributar por AJD. (STS 1502/2019)

…..con independencia de que la compensación sea en metálico, mediante la asunción de deudas del otro comunero o mediante la dación en pago de otros bienes. En este último caso, en opinión del Tribunal Supremo, solo tributaría por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas la transmisión de bienes privativos de un comunero al otro, pero no la de bienes que ya estaban en condominio, pues en tal caso no se produce transmisión alguna, sino disolución de una comunidad de bienes con especificación de un derecho que ya tenía el condómino que se queda con el bien. (V2739/2021)

La compensación en metálico a la que se refiere el artículo 1.062 del Código Civil, puede realizarse no solo en metálico, sino también mediante la asunción de la deuda de un préstamo hipotecario o la dación pago de un bien propiedad del condómino. (V2096/2022)

   b) El adjudicatario satisface el exceso mediante la asunción de la deuda hipotecaria del inmueble adjudicado

….. así lo ponen de manifiesto …… las consultas vinculantes V1494-11, de 9 junio de 2011 y V2367-10, de 28 de octubre de 2010, en cuya virtud «también tiene la consideración de compensación en metálico la asunción por el adjudicatario de la parte de deuda del otro copropietario en el préstamo hipotecario común”. (STS 1502/2019)

…con independencia de que la compensación sea en metálico, mediante la asunción de deudas del otro comunero…. pues en tal caso no se produce transmisión alguna, sino disolución de una comunidad de bienes con especificación de un derecho que ya tenía el condómino que se queda con el bien. (V2739/2021)

4.- Disolución de comunidades que hayan realizado actividades empresariales

…….. el RITPAJD se refiere a la disolución de las comunidades de bienes en los siguientes términos: «Artículo 61. Disolución de comunidades de bienes. 1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará a los efectos del impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero. (Citado V2096/2022)

5.- Intercambio de inmuebles de distintas comunidades

Si los comuneros intercambiasen inmuebles de una y otra comunidad de bienes como si de la adjudicación de los bienes de una única comunidad de bienes se tratara, tal intercambio tendría la consideración de permuta. …… Por tanto, no siendo la verdadera naturaleza del acto realizado la de disolución de comunidad sino la de permuta, deberá tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, …… (V2096/2022)

6.- El comunero que se adjudica el bien tiene una participación minoritaria

….. el artículo 1062 del Código Civil no establece restricción alguna ni cuota al respecto, sólo que haya condominio y que la cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, sea cual sea el porcentaje de participación en la comunidad. (STS 1502/2019)

 

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La tributación en el ITP y AJD de las disoluciones de comunidad.

Extinciones de condominio: estado de la cuestión

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A VUELTAS CON LAS EXTINCIONES DE CONDOMINIO: ESTADO DE LA CUESTIÓN A LA VISTA DE LA JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA RECIENTE. POSIBLE INCIDENCIA DE LOS VALORES DE REFERENCIA.

JAVIER MÁXIMO JUAREZ GONZÁLEZ. NOTARIO DE VALENCIA

 

SUMARIO:

PRESENTACIÓN.

PARTE PRIMERA: ¿QUÉ ES UNA COMUNIDAD Y QUÉ ES UNA EXTINCIÓN DE CONDOMINIO?

A.1.- AXIOMAS ORIGINARIOS SOBRE LAS COMUNIDADES Y LA EXTINCIÓN DE LAS MISMAS: AUSENCIA DE UN CONCEPTO FISCAL AUTÓNOMO. EN CONSECUENCIA, SU DETERMINACIÓN CORRESPONDE A LA NORMATIVA CIVIL.

A.2.- CONCEPTO CIVIL DE COMUNIDAD SOBRE UN BIEN.

A.3.- CONCEPTO CIVIL DE COMUNIDAD SOBRE UNA PLURALIDAD DE BIENES.

A.4.- CONCEPTO DE DISOLUCIÓN DE COMUNIDAD O EXTINCIÓN DE CONDOMINIO. ESPECIAL REFERENCIA A LAS EXTINCIONES PARCIALES SUBJETIVAS Y OBJETIVAS.

A.5.- LA JURISPRUDENCIA DEL TS RESPECTO A CUÁNDO HAY UNA ÚNICA COMUNIDAD Y LAS EXTINCIONES PARCIALES SUBJETIVAS Y OBJETIVAS.

A.6.- TENTATIVA EN ESTABLECER UNOS CRITERIOS HOMÓGENEOS EN LA DOCTRINA ADMINISTRATIVA DE LA DGT.

A.7.- CONCLUSIONES SOBRE CUANDO ESTAMOS ANTE UNA ÚNICA COMUNIDAD Y LA SUJECIÓN A AJD DE LAS EXTINCIONES DE CONDOMINIO PARCIALES SUBJETIVAS Y OBJETIVAS.

PARTE SEGUNDA: OTRAS CUESTIONES RELEVANTES RESPECTO DE LAS EXTINCIONES DE CONDOMINIO.

B.1.- REQUISITOS PARA QUE EL EXCESO DE ADJUDICACIÓN DECLARADO QUEDE NO SUJETO A TPO Y AL ISD.

B.2.- INCIDENCIA EN EL IRPF DE LOS COMUNEROS DE LAS EXTINCIONES DE CONDOMINIO.

B.3.- LA TRIBUTACIÓN EN AJD DE LAS SEGREGACIONES Y DIVISIONES DE INMUEBLES PRECEPTIVAS Y SIMULTÁNEAS PARA DISOLUCIONES DE COMUNIDAD.

B.4.- EXCESOS DE ADJUDICACIÓN Y VALORES DE REFERENCIA.ESPECIAL MENCIÓN A LA CONSULTA DE LA DGT V0143-22.

Enlaces.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ. Notario de Valencia, miembro de la AEDAF.

 

DESARROLLO:

PRESENTACIÓN.

Hace ya cinco años publique un trabajo en esta misma web sobre la tributación en el ITP y AJD de las disoluciones de comunidad o extinciones de condominio.

Desgraciadamente las controversias sobre la fiscalidad de estas instituciones civiles tan frecuentes no se han resuelto, aunque es de destacar la labor de nuestro Tribunal Supremo que está conformando una doctrina jurisprudencial en general equilibrada y cabal, aunque a fuer de ser sincero, en ocasiones parece desconocer o ignorar los basamentos civiles de estos negocios jurídicos.

Pues bien, estas líneas tienen el propósito de dar noticia del estado de la cuestión y a la par reivindicando que pese a tratarse de un problema fiscal la llave para resolverlo está en el Derecho Civil.

JAVIER MÁXIMO JÚAREZ GONZÁLEZ.

NOTARIO, MIEMBRO DE LA AEDAF.

 

A) PARTE PRIMERA: ¿QUÉ ES UNA COMUNIDAD Y QUÉ ES UNA EXTINCIÓN DE CONDOMINIO?

A.1.- AXIOMAS ORIGINARIOS SOBRE LAS COMUNIDADES Y LA EXTINCIÓN DE LAS MISMAS: AUSENCIA DE UN CONCEPTO FISCAL AUTÓNOMO. EN CONSECUENCIA, SU DETERMINACIÓN CORRESPONDE A LA NORMATIVA CIVIL.

Los axiomas son dos:

(I) La normativa fiscal no dispone de un concepto fiscal propio, o autónomo de qué es una comunidad. Es cierto que hay referencias en la LGT (art. 35.4), en el TRITPAJD (arts. 22 y 45.I.B.3), en el IRPF (arts 8.3 y 86 y siguientes de la LIRPF), en el IIVTNU (art. 104.3 del TRLHL), más ninguna contiene siquiera una noción especial desde la perspectiva tributaria.

(II) En la normativa fiscal no hay un concepto autónomo de extinción de condominio. Es verdad que hay referencias a la misma en el ITP y AJD (art. 61 del RITPAJD) y en el IRPF (art. 33.2 LIRPF); pero, de nuevo, ninguna contiene siquiera una noción especial desde la perspectiva tributaria.

Y conclusión inevitable de los axiomas anteriores es que las comunidades y su disolución son las determinadas por la normativa civil.

Pues bien, estos axiomas (significado de axioma es proposición tan clara y evidente que se admite sin demostración) son negados por la DGT que ha elaborado un concepto de comunidad y de extinción de condominio propio sin ningún apoyo normativo.

A.2.- CONCEPTO CIVIL DE COMUNIDAD SOBRE UN BIEN.

A la comunidad sobre un bien único se refiere el art. 392 del CC en su párrafo primero al decir: «Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece proindiviso a varias personas».

La cuestión no merece más examen.

A.3.- CONCEPTO CIVIL DE COMUNIDAD SOBRE UNA PLURALIDAD DE BIENES.

A.3.1.- El Código Civil presupone la existencia de una única comunidad sobre una pluralidad de bienes.

Y es que la comunidad no se predica solamente al fenómeno aislado de la titularidad de un único bien, sino que se aplica también a los casos en que la totalidad de un patrimonio pertenece en común a varias personas (lo que se denomina “patrimonio colectivo”) carente de personalidad jurídica y separada de sus componentes, lo que le distingue de las sociedades.

Y esta posibilidad de una comunidad sobre una pluralidad de bienes está expresamente admitida en el CC, como lo demuestra el inicio del Título III regulatorio de la misma («De la comunidad de bienes») y el artículo 394 del CC al decir: «Cada partícipe podrá servirse de las cosas comunes, siempre que disponga de ellas conforme a su destino y de manera que no perjudique el interés de la comunidad, ni impida a los copartícipes utilizarlas según su derecho».

Y así ha sido práctica unánime y consolidada en la doctrina y la jurisprudencia. Y, como botón de muestra la reciente sentencia del TS de la Sala de lo Civil de 10/12/2020 (ROJ 4070/2020), centrada en la diferencia entre las comunidades de bienes, siempre presuponiendo un objeto plural, y las sociedades considerando que:

(I) – La sentencia 108/2009, de 18 de febrero, con cita de la sentencia 797/1993, de 24 de julio, reconocía que a veces resulta dificultoso diferenciar entre las comunidades de bienes y el contrato de sociedad ……En concreto, aquellas sentencias precisaron que «las comunidades de bienes suponen la existencia de una propiedad en común y proindivisa, perteneciente a varias personas (art. 392 CC), lo que se traduce en su mantenimiento y simple aprovechamiento plural». (…)

(II) «…La sentencia 471/2012, de 17 de julio, destaca el carácter estático y de mera utilización consorcial de los bienes, con finalidades de conservación, en las comunidades de bienes, frente al carácter dinámico y de explotación económica de los bienes en el caso de las sociedades:….»

Por tanto, como primera premisa podemos establecer que civilmente las comunidades de bienes, es decir sobre una pluralidad de bienes, no devienen de su origen (adquisición simultánea por un solo título), eso civilmente ni siquiera se plantea.

A.3.2.- Requisitos para que en una comunidad ordinaria estemos ante una única comunidad sobre una pluralidad de bienes; triple identidad e incorporación de un elemento teleológico o finalista.

En principio, debe cumplirse en todo caso la regla de la triple identidad: (I) De partícipes, (II) De cuotas de cada partícipe en todos los bienes y (III) De reglas aplicables a todos los bienes.

La primera es evidente, respecto de las otras dos:

a) De cuotas de cada partícipe en todos los bienes: aunque Antonio y Ana Botía en su brillante artículo publicado en esta web, mantienen que esto último no es imprescindible, bastando la igualdad subjetiva, pero no cuantitativa, yo no albergo duda de la imprescindible igualdad cuantitativa o de cuotas. Sencillamente porque solo respecto de cuotas idénticas, cuantitativamente consideradas, habrá un único régimen jurídico de acuerdo al art. 398 del CC que establece un régimen de mayoría de interés para actos de administración. Por tanto, cuando no exista esa igualdad cuantitativa, no puede haber una única comunidad, pues su gestión no es unitaria.

b) La segunda es más meridiana. Recordemos que el art. 392 del CC en su segundo párrafo dispone: » A falta de contratos, o de disposiciones especiales, se regirá la comunidad por las prescripciones de este título». Por tanto, de no haber reglas contractuales especificas, todos aquellas situaciones de copropiedad ordinaria con identidad de partícipes y cuotas de participación se rigen por las mismas reglas: las del CC de los arts. 392 y siguientes.

Pero, además, quizás pueda ser necesario un elemento adicional subjetivo o teleológico: el que haya una administración unitaria de los bienes de la comunidad, es decir, que haya utilización consorcial de los bienes.

A.3.3.- Supuestos en que debe entenderse la existencia de una única comunidad sobre una pluralidad de bienes.

(I) Cuando dos o más bienes provenientes de una herencia se adjudican en la partición en proindiviso ordinario, cesando la comunidad hereditaria y deviniendo los coherederos copropietarios en comunidad ordinaria con identidad de partícipes y cuotas, pues tal adjudicación proindiviso presupone la voluntad de su utilización consorcial.

(II) Cuando en las herencias, habitualmente de padres en gananciales, participaciones indivisas de bienes incluidos en una primera herencia se adjudican en condominio ordinario a los coherederos con identidad de cuotas y partícipes coexistiendo dicha adjudicación en proindiviso ordinario con la cuota del cónyuge supérstite y al fallecer el segundo causante la cuota que titulaba el mismo se la adjudican en la misma proporción los coherederos de ambos. Y es que tal adjudicación sucesiva prolongada en el tiempo es relevante de una clara voluntad convergente de utilización conjunta de los bienes en copropiedad.

(III) Cuando un matrimonio en separación de bienes adquiere bienes simultánea o sucesivamente vigente dicho régimen con las mismas cuotas de participación, pues tal identidad de cuotas es demostrativa de su voluntad de aprovechamiento conjunto.

(IV) Cuando dos o más personas adquieren simultánea o sucesivamente un conjunto de bienes en copropiedad ordinaria con identidad de comuneros y cuotas y actúan en el tráfico jurídico externo bajo un CIF propio de la comunidad independiente de los comuneros, pues es manifestación de la gestión unitaria de dicho patrimonio colectivo carente de personalidad jurídica.

(V) Cuando dos o más personas adquieren simultánea o sucesivamente un conjunto de bienes en copropiedad ordinaria con identidad de comuneros y cuotas y, pese a no actuar en el tráfico jurídico externo bajo un CIF propio de la comunidad, internamente gestionan dicho patrimonio colectivo como una unidad, lo que es susceptible de justificación respecto de terceros mediante las actas de las reuniones de copropietarios, mejor elevadas a escritura pública, pues adicionalmente resultarán oponibles respecto de terceros.

Más en todos los supuestos, es sumamente recomendable, aunque no indispensable, alguno de los siguientes elementos probatorios:

(I) Que la comunidad gire bajo un CIF propio.

(II) Que los acuerdos de la comunidad referidos a la pluralidad de bienes consten documentados en actas preferiblemente elevadas a público o, al menos, protocolizadas.

A.4.- CONCEPTO DE DISOLUCIÓN DE COMUNIDAD O EXTINCIÓN DE CONDOMINIO. ESPECIAL REFERENCIA A LAS EXTINCIONES PARCIALES SUBJETIVAS Y OBJETIVAS.

A.4.1.- Concepto de disolución de comunidad o extinción de condominio.

Siempre habrá disolución de comunidad, extinción de condominio o división de la cosa común cuando se ejercite, convencionalmente, por árbitros o amigables componedores o judicialmente la acción de división del párrafo primero del art. 400 del CC, lo que ratifica el art. 402 del CC:

.- art. 400, párrafo primero: «Ningún copropietario estará obligado a permanecer en la comunidad. Cada uno de ellos podrá pedir en cualquier tiempo que se divida la cosa común».

.- Art. 402 del CC: La división de la cosa común podrá hacerse por los interesados, o por árbitros o amigables componedores, nombrados a voluntad de los partícipes.

En el caso de verificarse por árbitros o amigables componedores, deberán formar partes proporcionales al derecho de cada uno, evitando en cuanto sea posible los suplementos a metálico».

Por tanto, la simple separación de un comunero que ejercite la acción de división conlleva la división de la cosa común, es decir, la extinción de condominio o la disolución de comunidad.

Y es evidente, que si esa acción de división es ejercitada a la par, simultáneamente por todos los comuneros con adjudicaciones proporcionales a los haberes o, cuando media indivisibilidad inevitable, con adjudicaciones desiguales a «uno» o «unos» compensadas en dinero o en especie (sin perjuicio de la tributación que corresponda al pago en especie) de manera que todos sean resarcidos en sus haberes en la comunidad disuelta estamos antes una disolución de comunidad o extinción de condominio.

A.4.2.- Especial referencia a las extinciones parciales subjetivas y objetiva y sus requisitos.

Más también de lo expuesto se desprende que:

(I) Es extinción de condominio o disolución de comunidad la extinción parcial subjetiva por separación de un comunero que no desea permanecer en la comunidad, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

.- Adjudicación proporcional a su haber o superior por indivisibilidad inevitable, compensando a los comuneros que permanecen a título oneroso por su cuota en el bien o bienes que se adjudica/n al saliente, con suplemento en metálico o en especie, sin perjuicio de la tributación que corresponda al pago en especie.

.- Que las cuotas de los que permanecen resulten proporcionalmente acrecentadas por la cuota del saliente en los bienes no afectados por la extinción parcial subjetiva (en otro caso, habría una transmisión de cuotas encubierta).

(II) Es extinción de condominio o disolución de comunidad la extinción parcial objetiva relativa a parte de los bienes de la comunidad donde todos los comuneros convienen en cesar en la indivisión respecto de determinados bienes de la comunidad, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

.- Se realicen adjudicaciones proporcionales a los haberes o desiguales por indivisibilidad inevitable de los bienes objeto de extinción parcial a «uno» o a «unos», compensado onerosamente a los otros en proporción a sus haberes en los bienes que abandonan la comunidad.

 .- Que las cuotas de los partícipes sobre los bienes respecto de los que subsiste la comunidad se mantengan inalterables, pues, en otro caso, estaríamos también ante una transmisión de cuotas subyacente.

A.5.- LA JURISPRUDENCIA DEL TS RESPECTO A CUÁNDO HAY UNA ÚNICA COMUNIDAD Y LAS EXTINCIONES PARCIALES SUBJETIVAS Y OBJETIVAS.

A.5.1.- Respecto a cuando hay o no una única comunidad sobre una pluralidad de bienes.

Es muy abundante la jurisprudencia reciente del TS relativa al supuesto prototípico de extinción de condominio respecto de un único bien indivisible con adjudicación íntegra a uno de los comuneros del inmueble (entendiendo como «uno», también el matrimonio en gananciales cuando su cuota era ganancial – entre otras, sentencias TS de 26/3/2019 y 9/7/2019, ROJS 1058/2019 y 2490/2019), compensando onerosamente a los salientes.

Sin embargo, es muy escasa e imprecisa la doctrina jurisprudencial que directamente aborda la cuestión objeto de estas líneas, generalmente presuponiendo la existencia de una única comunidad sobre una pluralidad de bienes:

(I) Respecto de varios bienes pertenecientes en pro indiviso ordinario con iguales cuotas a dos o más originariamente coherederos como consecuencia de partición de herencia con exceso de adjudicación inevitable por indivisibilidad compensado onerosamente. La sentencia del TS de 17/12/2020 (ROJ 4398/2020) contempla de acuerdo a su Fundamento de Derecho primero que hay una única comunidad cuando el demandante y su hermano formalizaron las operaciones liquidatorias de la comunidad de bienes que ostentaban sobre las dos fincas adjudicadas en pro indiviso, como consecuencia de herencia de sus padres, y en su virtud; posteriormente, disolvieron, liquidaron y extinguieron dicha comunidad atendiendo al carácter indivisible de los bienes, adjudicando el 100% del pleno dominio de cada finca al comunero que la habitaba en concepto de domicilio habitual y permanente, resultando un exceso de adjudicación que quedó económicamente compensado». Y concluye que no quedan sujetas y exentas las adjudicaciones desiguales por indivisibilidad inevitable a cada uno de los comuneros a TPO, sino no sujetas a TPO y, en consecuencia, sujetas a AJD.

(II) Respecto de varios bienes pertenecientes en proindiviso ordinario con iguales cuotas a dos o más originariamente coherederos como consecuencia de partición de herencia, con adjudicaciones proporcionales a los haberes sobre todos los bienes en proindiviso. De igual punto de partida arranca la sentencia del TS de 30/5/2019 (ROJ 1824/2019), y afirma que: » De ello se deduce que para que se dé la sujeción al ITP por exceso en la adjudicación es presupuesto ineludible la existencia de ese exceso, esto es que alguno de los adjudicatarios en la extinción de la comunidad haya obtenido una ventaja o exceso de adjudicación sobre la que en principio le correspondía con arreglo a su título. Y este presupuesto en el presente caso no se da»; aunque el contenido interpretativo de la sentencia, no tiene nada que ver con ello (que pena).

(III) Respecto de una doble extinción de condominio simultánea en inmuebles en que ambos son copropietarios ordinarios en cuotas distintas en cada comunidad, reconociendo que se trata de dos comunidades distintas y que, en consecuencia, cabe la adjudicación a «uno», compensada onerosamente en cada comunidad sin incurrir en TPO.  Es la sentencia del TS de 30/10/2019 (ROJ 3480/2019), contempla un supuesto de extinción simultánea de dos condominios referidos cada uno de ellos a un único bien y en que son comuneros los mismos, pero que ostentan cuotas distintas, adjudicándose ambos por indivisibilidad inevitable la misma comunera y compensando onerosamente al comunero saliente mediante dación en pago a su favor de un inmueble ajeno a la comunidad. Y, concluye el TS que: «La extinción de dos condominios, formalizada en escritura pública, cuando se adjudican los dos bienes inmuebles indivisibles sobre los que recaen a uno de los condóminos, que compensa el exceso de adjudicación parte en metálico y parte por la entrega de varios bienes muebles y de un bien inmueble de su propiedad del que era exclusivo titular dominical, constituye para el expresado adjudicatario un supuesto de no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (TPO), debiendo tributar por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados (AJD) del ITPAJD, con independencia de que los copropietarios ostentasen participaciones distintas en cada uno de los referidos condominios».

A.5.2.- En lo que se refiere el TS a la extinción parcial subjetiva de condominio.

En lo relativo a las denominadas extinciones parciales subjetivas, el TS es en principio mucho más reacio a admitirlas:

(I) La sentencia del TS de 26/6/2019, ROJ 2297/2019, contempla una disolución de comunidad sobre un único inmueble de 4 cuatro copropietarios con cuotas del 25% cada uno y, alegando su indivisibilidad se lo adjudican dos de ellos, compensando a los salientes mediante la asunción de la parte del préstamo hipotecario que les correspondía. Evidentemente hay una sujeción clara a TPO por el exceso de adjudicación, pues no se produce la adjudicación a «uno» y tal es la doctrina de interés casacional que sienta, más a lo largo de sus fundamentos de derecho late la consideración que se trata de una transmisión de cuotas y así indica: «La perspectiva de que, en virtud de la transmisión de su cuota de participación a otro u otros comuneros, quien sale así de la comunidad que, sin embargo permanece como tal, no recibiría otra cosa que la especificación de su cuota ideal preexistente, esta idea, decimos, no se ajusta al contenido negocial ni a la auténtica naturaleza de las contraprestaciones.

(II) La sentencia del TS de 16/10/2019 (ROJ 3665/2019), contemplaba un caso evidente de «falsa extinción parcial subjetiva de condominio», pues: «En el caso que nos ocupa se otorgó escritura de disolución parcial de comunidad sobre inmueble de 28 de septiembre de 2012, por la que el hoy recurrente, propietario en ese momento de 5/8 partes de la finca, adquiere 2/8 partes más, quedando no obstante el condominio sin extinguir pues falta 1/8, que finalmente adquiere por escritura de 15 de noviembre de 2012». Hay pues sucesivas adquisiciones de cuotas de un comuneros a los otros, por lo que es evidente la sujeción a TPO y añade el TS con referencia a la sentencia suya de 12/12/2012 que «la reorganización de porcentajes y participaciones en el proindiviso no determina la extinción o disolución de aquel a resultas de tal operación notarial, por lo que la verdadera naturaleza del hecho o negocio jurídico acaecido determina una trasmisión patrimonial onerosa entre condominios y por tanto sujeto a ITP modalidad TPO al tipo que le es propio. Lo esencial es que no se ha extinguido la comunidad de bienes, que permanece con dos comuneros, que han adquirido las cuotas restantes».

(III) La sentencia del TS de 17/12/2020, ROJ 4367/2020, contempla la extinción de condominio o «modificación de comunidad» respecto a un bien indivisible que pertenece a cuatro comuneros por iguales partes indivisas (ambos matrimonios en separación de bienes) consistente en la adjudicación a dos de ellos (cónyuges en separación de bienes) alegando su indivisibilidad, considerando que queda sujeta a TPO.

Sin embargo, debo insistir en que no estamos en ninguna de las tres sentencias en auténticas extinciones parciales subjetivas de condominio con adjudicaciones proporcionales a sus haberes o con adjudicación compensada onerosamente por indivisibilidad inevitable a «uno».

A.5.3.- En lo que atañe a la extinción parcial objetiva de condominio.

En este punto es de cita inexcusable la sentencia del TS de 17/12/2020 (ROJ 4367/2020), de acuerdo a la cual, dicha resolución:

(I) Contempla una extinción de condominio parcial objetiva (referida a algunos de los bienes en condominio de los comuneros) con exceso de adjudicación por indivisibilidad a uno de los dos comuneros de una vivienda y su garaje compensado al otro en metálico, subsistiendo la comunidad en otros bienes, en otros bienes (comunidad ordinaria proveniente de una herencia tras partición),

(II) Y afirma, que no es obstáculo para la sujeción exclusiva a AJD y no sujeción a TPO que subsista la comunidad sobre otros bienes, enervando el criterio reiterado de la DGT.

(III) Y parece lógico entender que dicho criterio es trasladable a extinciones parciales objetivas de condominio con adjudicaciones proporcionales a los haberes.

A.6.- TENTATIVA EN ESTABLECER UNOS CRITERIOS HOMÓGENEOS EN LA DOCTRINA ADMINISTRATIVA DE LA DGT.

A.6.1.- Respecto a cuando hay o no una única comunidad sobre una pluralidad de bienes.

La consulta V2889-21, de 17/11/2021, recapitula y de alguna manera actualiza el criterio de la DGT sobre esta cuestión, que podemos sintetizar en los siguientes puntos:

.- Hay una única comunidad en los supuestos de sociedades de gananciales y de comunidad hereditaria previa a la partición, lo que es evidente.

.- En las comunidades ordinarias solo puede haber una única comunidad en función del origen o destino, indicando que constituye una única comunidad de bienes por destino la comunidad de bienes que realice actividades económicas (y, por tanto actúe en el tráfico externo con CIF propio). En todo caso «se trata de una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse con carácter definitivo».

Y, de anteriores consultas de la DGT sobre este punto, destacamos las siguientes, a menudo contradictorias:

(I) Consulta de la DGT V0709-21, de 25/3/2021 considera que la disolución de una comunidad de bienes de dos comuneros, integrada por tres inmuebles registralmente independientes sin vinculación «ob rem» que puede constituir una unidad económica, adjudicándoselos íntegramente uno de los comuneros compensando al otro en metálico, conlleva alteración patrimonial en IRPF y sujeción al IIVTNU y TPO.

(II) CONSULTA DGT V2772-19, de 4/10/2019. Contempla esta consulta una disolución de comunidad previa división horizontal entre tres comuneros por iguales partes de un edificio respecto de los que tres cuartas partes indivisas les pertenecen por herencia de su padre y una cuarta parte indivisa por herencia de su madre, adjudicándose proporcionalmente a los haberes cada comunero un departamento privativo del edificio y manteniendo el condominio sobre la planta baja: la división horizontal queda sujeta a AJD, hay dos comunidades atendiendo al origen y es permuta sujeta a TPO pues es una disolución parcial.

(III) CONSULTA DGT V2630-21, DE 29/10/2021. La disolución de comunidad de un inmueble con adjudicación de la nuda propiedad por indivisibilidad inevitable a uno de los hermanos, cuya nuda propiedad pertenece a tres hermanos, una sexta parte indivisa por herencia de su madre y otra sexta parte indivisa por donación del padre, inicial dueño en la liquidación de gananciales previa a la herencia de una mitad indivisa en pleno dominio y de la otra por herencia en usufructo, queda sujeta a AJD.

(IV) Consulta DGT V1924-21, de 21/6/2021. La disolución de una comunidad de bienes constituida por una pluralidad de bienes inmuebles adquiridos sucesivamente, dada de alta en el IAE y, por tanto, con CIF propio, proporcional a los haberes, no queda sujeta al IIVTNU, IRPF ni a TPO del ITP y AJD, pudiendo incidir en AJD u OS. Para ello no es obstáculo que algunos de los adjudicatarios sean matrimonios casados en gananciales y su adjudicación ganancial de ambos cónyuges.

(V) Consulta DGT V1569-21, de 25/5/2021 que considera que la adjudicación proporcional a los haberes de dos inmuebles que titulan proindiviso dos hermanos por adjudicación por herencia de sus padres tributa como permuta, pues no hay una única comunidad, sino tantas como inmuebles.

(VI) Consulta DGT V3007-19, de 25/10/2019 que partiendo de una comunidad en proindiviso ordinario integrada por cuatro comuneros por iguales cuartas partes indivisas y cuatro bienes indivisibles de origen inicialmente hereditario pero en condominio ordinario después la partición, la considera una única comunidad.

A.6.2.- En lo que se refiere la DGT a la extinción parcial subjetiva de condominio.

Destacamos las siguientes consultas que la admiten:

(I) La citada consulta de la DGT V3007-19, de 25/10/2019, admite la extinción parcial subjetiva en esta consulta donde se separa un comunero. Contempla una comunidad integrada por cuatro comuneros por iguales cuartas partes indivisas y cuatro bienes indivisibles: la separación de un comunero adjudicándole un bien de la comunidad y una cantidad en metálico que suman su haber, permaneciendo los restantes comuneros copropietarios de los restantes por terceras partes indivisas, solo tributa por AJD aunque dos veces: una por el inmueble que el comunero saliente se adjudica y otra por el exceso de adjudicación que compensan en metálico los salientes.

(II) La consulta de la DGT V1969-21, de 2376/2021 al establecer que la adjudicación a un comunero proporcional a su haber de una finca formada por segregación de la matriz que pertenecía a seis comuneros en proindiviso, permaneciendo el resto copropietarios del resto de finca matriz solo queda sujeta a AJD y no supone alteración patrimonial en el IRPF de ninguno de los comuneros.

Y estas otras que no lo admiten, referidas a supuestos de cónyuges en gananciales tanto en adjudicaciones proporcionales a los haberes como con exceso de adjudicación por indivisibilidad inevitable a uno de los matrimonios:

(I) Consulta DGT V1911-20, de 12/6/2020: La disolución de comunidad proporcional a los haberes entre matrimonios siendo sus cuotas respectivamente gananciales, no es disolución de comunidad sino permuta de cuotas pues la comunidad subsiste en cada matrimonio adjudicatario.

(II) Consulta DGT V0178-2020: La extinción de condominio con adjudicación de un inmueble indivisible a un matrimonio que titulaba con carácter ganancial una mitad indivisa, titulando la otra mitad indivisa otro comunero con carácter privativo que queda compensado en dinero queda sujeta a TPO puesto que, aunque el bien sea indivisible y se compense el exceso de adjudicación en dinero, no es “uno” sino son dos los adjudicatarios.

A.6.3.- En lo que se refiere la DGT a la extinción parcial objetiva de condominio.

No ha sido admitida por la Consulta V1732-20 de 2/6/2020, para un supuesto de adjudicación con exceso fundado en indivisibilidad inevitable: La adjudicación alegando indivisibilidad de uno de los dos inmuebles que pertenecen a los tres comuneros por herencia a uno de ellos compensando a los restantes en dinero manteniendo el proindiviso en el restante es compraventa de cuotas sujeta a TPO y no se pierde la reducción por vivienda habitual del causante.

Contradictoria esta consulta con la Consulta antes citada V1569-21, de 25/5/2021, al considerar que la adjudicación proporcional a los haberes de dos inmuebles que titulan proindiviso dos hermanos por adjudicación por herencia de sus padres tributa como permuta, pues no hay una única comunidad, sino tantas como inmuebles.

A.7.- CONCLUSIONES SOBRE CUANDO ESTAMOS ANTE UNA ÚNICA COMUNIDAD Y LA SUJECIÓN A AJD DE LAS EXTINCIONES DE CONDOMINIO PARCIALES SUBJETIVAS Y OBJETIVAS.

(I) Dada la inexistencia de un concepto fiscal autónomo de comunidad y disolución de comunidad, es lo procedente considerar que:

.- La existencia de una única comunidad o no sobre una pluralidad de bienes depende de la regla de la triple identidad: de partícipes, de cuotas y de régimen jurídico. En el caso de comunidades ordinarias la identidad de régimen jurídico, a falta de normas específicas propias, son las mismas, de acuerdo al art. 392 del CC.

.- La existencia de una extinción de condominio resulta también de la normativa civil. En consecuencia, hay extinción de condominio en la extinción total de condominio con adjudicación proporcional a los haberes o con exceso/s de adjudicación declarado/s fundado/s en indivisibilidad inevitable a uno. También hay extinción de condominio en las extinciones parciales subjetivas u objetivas, siempre que igualmente conlleven una adjudicación proporcional a los haberes o con exceso/s de adjudicación declarado/s fundado/s en indivisibilidad inevitable a uno.

(II) La cuestión de cuando estamos ante una única comunidad sobre una pluralidad de bienes o tantas comunidades como bienes está pendiente de resolver expresamente por el TS, aunque en determinadas sentencias tácitamente la reconoce respecto de disoluciones de comunidad relativas a varios bienes en comunidad ordinaria con identidad de partícipes, cuotas y reglas jurídicas. También ha apuntado que en caso de identidad de partícipes y desigualdad de cuotas no hay un único condominio, sino tantos como bienes donde se cumpla la regla de la triple identidad.

(III) La DGT considera que solo hay una única comunidad por razón de origen o destino, entendiendo en general que la simple copropiedad ordinaria con identidad de partícipes, cuotas y régimen jurídico no es suficiente. En concreto considera que hay una única comunidad en los casos de comunidades de bienes con alta en IAE y CIF propio que realicen una actividad económica. En todo caso, es una cuestión de hecho que debe acreditarse.

(IV) Las extinciones parciales subjetivas de condominio con adjudicaciones proporcionales a los haberes no han sido tratadas directamente por el TS, considerando que en casos de excesos de adjudicación por indivisibilidad inevitable con adjudicaciones a dos o más comuneros se incide en TPO, pues para que tales excesos declarados sean no sujetos a TPO, debe consistir en una adjudicación a «uno», entendiendo comprendidos en «uno» los cónyuges casados en gananciales cuya cuota era ganancial.

(V) Las extinciones parciales subjetivas de condominio por separación o salida de algún comunero con adjudicaciones proporcionales a los haberes o con excesos de adjudicación declarados por indivisibilidad inevitable a uno quedan para la DGT sujetas a AJD. Sin embargo, consideran varias consultas que las disoluciones de comunidad con adjudicaciones proporcionales a los haberes entre matrimonios siendo sus cuotas respectivamente gananciales, no es disolución de comunidad sino permuta de cuotas pues la comunidad subsiste en cada matrimonio adjudicatario y que en caso de exceso de adjudicación declarado por indivisibilidad inevitable a matrimonio casado en gananciales no es una adjudicación a «uno», por lo que queda sujeta a TPO.

 

B) PARTE SEGUNDA: OTRAS CUESTIONES RELEVANTES RESPECTO DE LAS EXTINCIONES DE CONDOMINIO.

B.1.- REQUISITOS PARA QUE EL EXCESO DE ADJUDICACIÓN DECLARADO QUEDE NO SUJETO A TPO NI AL ISD.

B.1.1.- Debe el exceso estar fundado en indivisibilidad y ser inevitable (entendido como mínima desviación posible respecto a los haberes de cada comunero).

Así resulta de la sentencia del TS de 16/9/2020 (ROJ 2881/2020), afirmando que no procede la no sujeción a TPO cuando el exceso de adjudicación declarado fundado en indivisibilidad no es inevitable o, al menos, puede minorarse con una adjudicación distinta más ajustada al principio de proporcionalidad entre la adjudicación y la cuota de cada comunero.

Y es también criterio reiterado de la DGT.

B.1.2.- Especial referencia a la consideración como un solo bien indivisible de la vivienda y su plaza/s de garaje y trastero/s.

Así lo reconoce el TS en varias sentencias, aunque no sean anejos o estén vinculados y constituyan fincas registrales independientes: sentencia del TS de 9/7/2019, ROJ 2490/2019.

B.1.3.- Debe dicha adjudicación realizarse a favor de «uno», considerando «uno» a los cónyuges en gananciales cuando su cuota era ganancial.

Así es en la normativa civil (arts. 1062 y 404 del CC) y así es fiscalmente; ahora bien en caso de cuotas gananciales, la adjudicación al patrimonio ganancial es también una adjudicación a «uno» – sentencias TS de 9/7/2019 y 26/3/2019 (ROJS 2490/2019 y 1058/2019) -, aunque la DGT no lo comprenda (ver consultas reseñadas en el apartado A.6.2).

Dos precisiones adicionales:

(I) Cuestión distinta es la atribución a la adjudicación de un comunero casado en gananciales, cotitular de cuota privativa, simultánea o posteriormente a la misma de carácter ganancial. Dicha adjudicación es inicialmente privativa y si está fundada en indivisibilidad inevitable la adjudicación queda no sujeta a TPO; pero cabe la aportación onerosa a gananciales (por ejemplo, en pago del derecho de reembolso por emplear fondos gananciales en el pago) que quedaría sujeta y exenta en TPO (art. 45.I.B.3 del TRITPAJD) o gratuita, que queda no sujeta ni al ISD ni a ITP y AJD (sentencia TS de 3/3/2021, ROJ 1016/2021).

(II) En caso de cónyuges casados en separación de bienes, que respectivamente titulen cuotas privativas en el inmueble, la adjudicación a ambos por indivisibilidad inevitable quedaría sujeta a TPO por no cumplirse la adjudicación a «uno» (sentencia TS 2676/2019, ROJ 2297/2019).

B.1.4.- Debe dicho exceso de adjudicación ser oneroso, pudiendo consistir su pago en dinero, asunción del préstamo hipotecario o en «especie».

En efecto, pues en todos los casos de no sujeción a TPO previstos en el art. 7.2.b) del TRITPAJD procede la compensación onerosa (de no haber compensación onerosa estaríamos ante una transmisión gratuita «Inter vivos» sujeta al ISD) y aquí el TS ha interpretado extensivamente el criterio de onerosidad, no limitada exclusivamente al pago en dinero del exceso declarado, sino comprendiendo también la asunción por el adjudicatario del préstamo hipotecario que grave el inmueble e incluso mediante pago en especie, mediante la transmisión como dación en pago de otro inmueble propiedad del adjudicatario al comunero saliente (sentencia del TS de 30/10/2019, número 1502/2019, ROJ 3480/2019).

Y dicha posibilidad de compensación onerosa, además de en dinero, mediante la asunción íntegra del préstamo hipotecario o en especie a modo de dación en pago, ha sido reconocida por la DGT, entre otras, en la consulta V2889-21, de 17/11/2021.

Igualmente, la DGT ha reconocido la posibilidad de que la compensación en dinero quede aplazada, sin que ello suponga alteración del régimen expuesto (consulta V2714-20, de 4/9/2020).

B.1.5.- La eventual sujeción adicional a AJD de la liberación del condueño y asunción íntegra del préstamo hipotecario por el adjudicatario como medio de compensación onerosa del exceso de adjudicación.

La sentencia del TS de 20/5/2020 (ROJ 1103/2020) y sus secuelas en la doctrina administrativa de la DGT (consultas de la DGT V3116-20 y V3397-20) entienden en sendos supuestos de extinción de condominio y liquidación de gananciales que la escritura adicional de aceptación expresa por el acreedor hipotecario de subrogación íntegra de unos de los condueños o cónyuges adjudicatario y consiguiente liberación del otro constituye un hecho imponible por AJD adicional al de la propia extinción de condominio o liquidación de sociedad conyugal.

Ahora bien, como apuntaba en el informe del enero de 2021, los negocios en sí mismo considerados de extinción de condominio, liquidación de gananciales y liquidación de sociedades, aunque contemplen la subrogación de un comunero, cónyuge o socio en el préstamo hipotecario, queda inalterada su tributación siempre que no comparezca el acreedor hipotecario en escritura pública aceptando expresamente la subrogación.

B.1.6.- La posible tributación adicional por TPO del pago en especie del exceso de adjudicación. Especial referencia a la consulta de la DGT V2889-21, de 17/11/2021.

Admitida la posibilidad de pago en especie, a modo de dación en pago, del exceso de adjudicación, es inevitable plantearse si dicho pago en especie puede suponer un hecho imponible independiente como dación en pago en TPO cuya regulación del hecho imponible contempla expresamente la adjudicación en pago de deudas (art. 7.2.A) TRITPAJD).

Pues bien, la respuesta a mi juicio debe ser positiva, estamos ante una dación en pago en toda regla que no queda amparada por la no sujeción a TPO del exceso de adjudicación por indivisibilidad inevitable a uno.

Que el TS no se pronuncie sobre dicha cuestión en la sentencia reseñada es normal pues esta constreñido a la cuestión casacional planteada, más no significa que niegue esta tributación adicional.

Empero, mayor enjundia tiene la consulta de la DGT V2889-21 que contempla el supuesto de dos disoluciones de una copropiedad por terceras partes indivisa de un inmueble adquirido por herencia de su padre y cinco inmuebles adquiridos por herencia de ambos padres con cuotas distintas y desean asignarse las propiedades individualmente realizando sobre el conjunto adjudicaciones proporcionales a sus haberes, que, como se ha indicado, son sobre determinados bienes desiguales.

Pues bien, afirma la DGT, tomando como referencia específica la sentencia citada del TS de 30/10/2019, número 1502/2019 que:

(I) No estamos ante una única comunidad, sino ante tantas comunidades como inmuebles.

(II) Si todos los bienes son indivisibles y las adjudicaciones son inevitables por dicha indivisibilidad, las disoluciones simultáneas de todas las comunidades con compensación en especie de bienes que tienen en el conjunto de comunidades, formando a la postre lotes equivalentes, no incide adicionalmente en TPO, sino exclusivamente en AJD.

Es decir, aunque estemos ante una disolución simultánea de tantas comunidades como inmuebles, sin embargo, la DGT reconoce una interconexión entre las mismas, permitiendo el «trasvase» o «intercambio» de inmuebles como medio de compensación sin incidir en TPO, siempre que se respete la adjudicación por indivisibilidad inevitable a uno.

Y, mi opinión al respecto es que la aparentemente solución bondadosa, no lo es, la consulta es engañosa:

(I) Porque sigue aferrada al criterio de presunción de tantas comunidades como bienes salvo justificación en contra.

(II) Porque la disolución simultánea de varias comunidades no justifica en derecho el «intercambio de cromos».

(III) Porque dicho «intercambio de cromos», aunque esté fundado en indivisibilidad inevitable y no incida en TPO, tiene para los comuneros consecuencias en su IRPF, según criterio consolidado del TEAC y de la DGT, al que luego me referiré.

(IV) Y porque su alcance es limitado, restringido a supuestos de liquidación simultánea de varias comunidades donde pueda jugar.

B.2.- INCIDENCIA EN EL IRPF DE LOS COMUNEROS DE LAS EXTINCIONES DE CONDOMINIO.

B.2.1.-En caso de ser las adjudicaciones proporcionales a los haberes.

En este punto, sobre el que hay opiniones variadas y, a veces disparatadas, me identifico absolutamente con los criterios establecidos por la resolución del TEAC nº 02488/2017/00/00, de 07/06/2018, de neutralidad en el IRPF, haya o no actualización de valores. Así:

(I) El/los inmueble/s mantiene/n en la fecha de extinción del condominio el mismo valor que cuando se constituyó y se divide entre los comuneros con respeto a la cuota de titularidad de cada uno. En este supuesto sería de plena aplicación lo dispuesto en el artículo 33.2 de la LIRPF. Existe una especificación o concreción de la parte indivisa que correspondía a cada comunero que, a partir de ese momento, ostentará la plena propiedad de la parte del inmueble que le ha correspondido tras la división. No existe, en consecuencia, alteración patrimonial para ninguno de los comuneros.

(II) El inmueble tiene en la fecha de extinción del condominio un valor mayor que el que tenía cuando se constituyó y se divide entre los comuneros con respeto a la cuota de titularidad de cada uno. En este supuesto sería de plena aplicación lo dispuesto en el artículo 33.2 de la LIRPF. Existe una especificación o concreción de la parte indivisa que correspondía a cada comunero que, a partir de ese momento, ostentará la plena propiedad de la parte del inmueble que le ha correspondido tras la división. No existe, en consecuencia, alteración patrimonial para ninguno de los comuneros. Ahora bien, el o los comuneros adjudicatarios no pueden actualizar sus valores de adquisición a efectos de ulteriores alteraciones patrimoniales en el IRPF (párrafo último del art. 33.2 de la LIRF).

B.2.2.- En caso de excesos de adjudicación declarados fundados en indivisibilidad inevitable a uno compensados onerosamente.

Es tradicional incardinación por la doctrina administrativa y jurisprudencia antigua como alteración patrimonial, susceptible de general ganancias o pérdidas patrimoniales. En este sentido, la ya citada resolución del TEAC nº 02488/2017/00/00, de 07/06/2018.

Pues bien, empero, la cuestión no está resuelta y no faltan pronunciamientos de algunos TSJ sobre la cuestión, decantándose por la no sujeción. En tal sentido, entre otras: sentencia del TSJ de Castilla León de 26/9/2019 (ROJ 3901/2019, sentencias del TSJ de Valencia del 6/6/2017 (ROJ 2767/2017) y 29/7/2016 (ROJ 5849/2016) y, sobre todo, por su claridad, la sentencia del TSJ del País Vasco de 30/1/2019 (rec. 993/2017).

Y la resolución definitiva de la cuestión queda pendiente del TS, a la vista del auto del TS de 18/3/2021 (ROJ 3705/2021), reseñado y comentado en el informe de mayo de 2021.

En fin, reproducir mi opinión sobre la cuestión:

«Conforme he ido redactando estas líneas, cada vez estoy más convencido que el caso que contemplamos no supone alteración patrimonial en el IRPF:

.- Si la norma nuclear del IRPF enumera el elenco de supuestos no sujetos sin formular un concepto autónomo del civil de los mismos.

.- Si en la normativa reguladora de las alteraciones patrimoniales en el IRPF se parte para calcular la eventual ganancia o pérdida patrimonial de «valor de adquisición» y «valor de transmisión» (arts. 34 y ss).

.- Si la misma norma contempla la no sujeción de la extinción del régimen de participación con independencia de que el crédito de participación se satisfaga en dinero o en bienes.

.- Si el bloque normativo civil de las respectivas instituciones de extinción de condominio, liquidación de gananciales, partición de herencia o sociedades contempla el supuesto que nos ocupa como parte integrante de las mismas y no como negocio jurídico adicional.

.- Si en el resto del ordenamiento tributario – ITP y AJD y en el IIVTNU – se consideran supuestos de no sujeción en el hecho imponible de TPO y de la plusvalía municipal, precisamente por no ser transmisiones, sino actos determinativos o especificativos.

Y si lo anterior es cierto, que lo es, la conclusión inevitable es la no sujeción o neutralidad en el IRPF de estos negocios jurídicos. Y ello con independencia de que el valor se actualice en la operación; ahora bien, el comunero que «permanece» tendrá respecto de la cuota del saliente el mismo valor y fecha de adquisición a efectos de ulteriores alteraciones patrimoniales que las correspondientes a la integración del bien en el acervo común extinguido».

B.3.- LA TRIBUTACIÓN EN AJD DE LAS SEGREGACIONES Y DIVISIONES DE INMUEBLES PRECEPTIVAS Y SIMULTÁNEAS PARA DISOLUCIONES DE COMUNIDAD.

A este supuesto resulta aplicable la doctrina sentada por la sentencia del TS de 12-11-1998, rec. 9406/1992, a propósito de división horizontal como operación simultánea y necesaria para una disolución de comunidad, formalizadas ambas en un mismo instrumento, que ha considerado una única convención sujeta a AJD.

Tal criterio jurisprudencial, reiterado por numerosos pronunciamientos de Tribunales inferiores (entre otras, STSJ de Extremadura de 25-10-2012, rec. 391/2011); sin embargo, no es compartido por la DGT, considerando que hay dos hechos imponibles sujetos a AJD, la división/segregación y la disolución de comunidad, siendo de citar las consultas de la DGT V1200-10, de 1-6-2010; DGT V357-11, de 15-2-2011; DGT V0698-12, de 3-4-2012, y DGT V1308-15, de 28-4-2015.

La resolución del TEAC de 11-7-2019, rec. 1406/2016, haciendo suyo el criterio de la citada sentencia del Tribunal Supremo, afirma que las segregaciones previas y necesarias para una subsiguiente extinción de condominio no tributan por AJD adicionalmente a la propia disolución de comunidad.

B.4.- EXCESOS DE ADJUDICACIÓN Y VALORES DE REFERENCIA.ESPECIAL MENCIÓN A LA CONSULTA DE LA DGT V0143-22.

Como ya apunté en el trabajo publicado en esta web:

«Del examen conjunto del art. 27 de la LISD, 56 y 57 del RISD y y de los arts. 7.2.B) y 46 del TRITPAJD, en principio el régimen de los excesos de adjudicación se mantiene intacto con alguna variación:

(I) Todos los preceptos se siguen refiriendo al valor declarado, tanto en sucesiones como en ITP y AJD, por tanto, si el valor declarado es inferior al valor de referencia, no se puede adoptar por la administración el valor de referencia para «aflorar» presuntos excesos de adjudicación que constituyan hechos imponibles adicionales.

(II) Se mantiene el supuesto excepcional en las particiones hereditarias de excesos de adjudicación resultantes de la comprobación de valores del art. 27.3 de la LISD y aquí, sí que entiendo se puede aplicar el valor de referencia como valor comprobado, pero deben concurrir los demás requisitos de dicho precepto:

.- Que el valor de referencia exceda del 50% del valor que le correspondería en virtud de su título.

.- Que el valor declarado sea inferior al resultante de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio».

Más la consulta V0143-22, de 28/1/2022 se refiere a los siguientes hechos: «La consultante y su hermano son dueños proindiviso de dos inmuebles adquiridos por herencia de su padre en 1985. En este momento pretenden disolver el condominio adjudicándose cada hermano uno de los inmuebles que consideran de valor equivalente, por lo que entienden que no se produce exceso alguno que deba ser compensado. No obstante, si se valoran los inmuebles con los valores de referencia del catastro, aprobados el 1 de enero de 2022, existe entre ambos una diferencia de 20.000 euros».

Y, después de citar, entre otros, los arts.30.1 y 10 del TRITPAJD, sienta las siguientes conclusiones:

«Primera: En principio, la determinación de si la concurrencia de una pluralidad de bienes propiedad de las mismas personas supone la existencia de una o varias comunidades de bienes constituye una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse con carácter definitivo, y que deberá ser valorada, en su caso, en las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración Tributaria competente para la gestión del tributo.

Segunda: Conforme a la doctrina del Tribunal Supremo, plasmada en su sentencia 1502/2019, de 30 de octubre de 2019, en la disolución de comunidades de bienes sobre bienes indivisibles, si las prestaciones de todos los comuneros son equivalentes y proporcionales a las respectivas cuotas de participación, resultará aplicable el supuesto de no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas regulado en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD y, consecuentemente, procederá la tributación de la operación por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales. En definitiva, el Tribunal Supremo considera que, cumpliéndose los requisitos de indivisibilidad, equivalencia y proporcionalidad, la disolución simultánea de varias comunidades de bienes sobre inmuebles de los mismos condóminos con adjudicación de los bienes comunes a uno de los comuneros que compensa a los demás, deberá tributar por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por resultar aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el referido artículo 7.2.B).

Tercera: En la liquidación a practicar por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, la base imponible será el valor declarado del documento notarial que, si se determinase en función del valor de bienes inmuebles, no podrá ser inferior al valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario. Si conforme a dichos valores se produjese un exceso de adjudicación, si este no fuera objeto de compensación deberá tributar como donación conforme al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin perjuicio de que los interesados, de no estar conformes con el valor de referencia, soliciten la rectificación de la autoliquidación en los términos expuestos en el artículo 10 del Texto Refundido».

Pues bien, conviene insistir en que tal correspondencia entre valor declarado con valor de referencia carece de cualquier sustento normativo. Así:

(I) El art. 7.2.B) del TRITPAJD sigue refiriéndose a «Los excesos de adjudicación declarados» y en su párrafo segundo a los excesos de adjudicación resultantes del valor comprobado (en el mismo sentido, art. 27 de la LISD).

(II) El art. 10 del TRITPAJD no solo no da apoyo alguno a la ecuación valor declarado tiene que ser al menos el valor de referencia, sino que distingue entre valor de referencia y valor declarado como conceptos diversos a comparar: «No obstante, si el valor del bien inmueble declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada, o ambos son superiores a su valor de referencia, se tomará como base imponible la mayor de estas magnitudes».

(III) El art. 30.1 del mismo TR se remite al citado art. 10 al decir el último párrafo del apartado 1 que: «Cuando la base imponible se determine en función del valor de bienes inmuebles, el valor de estos no podrá ser inferior al determinado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 de este texto refundido». Y, en el art. 10, como ya hemos dicho valor declarado es concepto distinto del valor de referencia, determinándose la base imponible por su contraste.

(IV) El art. 46, también del TR, de nuevo mantiene la autonomía conceptual del «valor declarado por los interesados».

(V) Y es que, en definitiva, valor declarado por los interesados es eso precisamente: valor declarado por los interesados y este puede ser inferior o superior al valor de referencia, si es inferior habrá que autoliquidar tomando como base imponible el valor de referencia, pero ello no tiene más consecuencias pues el art. 7.2.B) se refiere a excesos declarados.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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Informe fiscal octubre 2021. La plusvalía municipal, un tributo a reinventar (sentencia TC 26/10/2021 y su aplicación temporal)

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Informe fiscal octubre 2021. La plusvalía municipal, un tributo a reinventar

PRESENTACIÓN

Informe de octubre de 2021, de alguna manera excepcional, pues contiene, coincidiendo casi con con difuntos, la muerte de un tributo, aunque ya fuera desde hace mucho tiempo un «zombi tributario». 

Y, como la novela «Crónica de una muerte anunciada», su defunción no es «corriente», está plagada de acontecimientos extraordinarios, Más se parece a «La casa de los espíritus». Pues bien, de la sentencia del TC de 26/10/2021 respecto de la  plusvalía municipal (IIVTNU), de su aparente efímera defunción y de las repercusiones en derecho intertemporal; se ocupa y preocupa el tema del mes.

Por lo demás:

(I) En normativa, cabe destacar las medidas tributarias estatales y autonómicas a propósito de la Isla de La Palma, tan afectada por la erupción volcánica. Tanto la normativa estatal como la canaria adoptan reglas urgentes en ITP e ISD, además de en otros tributos.

(II) En jurisprudencia y doctrina administrativa especial mención merecen:

.- En ITP y AJD e IRPF, consulta de la DGT que, contra el criterio ya conocido y extravagante de la DGT, sienta un criterio razonable para una extinción parcial subjetiva de condominio en ambos tributos.

.- En IRPF, la ya notoria sentencia del TS a propósito de la amortización de los inmuebles urbanos arrendados adquiridos a título lucrativo que tributan como rendimientos del capital inmobiliario, estableciendo el carácter deducible de su amortización.

.- Y, de nuevo en IIVTNU, sentencia del TS estableciendo que en las compraventas derivadas del ejercicio de una opción de compra de un arrendamiento financiero inmobiliario, para que queden no sujetas a este tributo, debe justificarse la inexistencia de incremento de valor («sic», de pasmo).

Espero que os sea de utilidad.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución. 

 

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA: NORMATIVA.

A) ESTADO.

.– RDL 20/2021, de 5 de octubre (BOE 6/10/2021). Nueva exención en AJD en las escrituras que formalicen moratorias de préstamos y créditos hipotecarios o sin garantía hipotecaria en el caso de afectados por las erupciones volcánicas en la isla de La Palma. ITP y AJD, IRPF, IBI.

.- Orden HFP/915/2021, de 1 de septiembre (BOE 3/9/2021) por la que se modifican la Orden EHA/2027/2007, por la que se desarrolla parcialmente el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación y otras órdenes. 

.- Real Decreto-Ley 17/2021, de 14 de septiembre (BOE 15/9/2021) de medidas urgentes para mitigar el impacto de la escalada de precios del gas natural en los mercados minoristas de gas y electricidad (ir a resumen de la web).

.- Real Decreto-Ley 18/2021, de 28 de septiembre (BOE 29/9/2021) de medidas urgentes para la protección del empleo, la recuperación económica y la mejora del mercado de trabajo (ir a resumen de la web).

B) ANDALUCÍA.

.- Decreto-Ley 18/2021, de 7 de septiembre (BOJA 10/9/2021), por el que se regula el aplazamiento y fraccionamiento especial del pago de deudas de entidades locales y se establecen otras normas recaudatorias.

C) CANARIAS.

.- DL ley 12/2021, de 30 de septiembre, por el que se adoptan medidas tributarias, organizativas y de gestión como consecuencia de la erupción volcánica en la isla de La Palma (BOIC 1/10/2021). ISD, ITP y AJD E IGIC.

D) NAVARRA.

.- Decreto Foral Legislativo 5/2021, de 22 de septiembre (BON 30/9/2021), de Armonización Tributaria, por el que se modifica el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica.

E) VALENCIA.

.- Orden 10/2021, de 8 de septiembre (DOGV 22/9/2021), de la Conselleria de Hacienda y Modelo Económico, por la que se establecen obligaciones formales de suministro de información en relación con el ITP y AJD por parte de las personas físicas y jurídicas que organicen subastas de bienes muebles.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- CONSULTA DGT V1684-21, DE 1/6/2021. ISD: Los PIAS son una modalidad de seguro que en caso de fallecimiento del tomador- asegurado debe tributar el beneficiario por seguros acumulables a la sucesión y no en su IRPF.

B) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DE LA DGT V1900-21, DE 17/6/2021. TPO: La recíproca transmisión de fincas «intercambiadas erróneamente» al escriturar en su día, constituye en principio permuta sujeta a TPO, salvo que se acredite ante la Administración el «error» padecido.

C) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DGT V1730-21, DE 3/6/2021. ITP Y AJD E IVA: Régimen en IVA e ITP y AJD de los arrendamientos de vivienda con opción de compra.

D) ITP Y AJD E IRPF.

.– CONSULTA DE LA DGT V1969-21, DE 23/6/2021. ITP Y AJD e IRPF: La adjudicación a un comunero proporcional a su haber de una finca formada por segregación de la matriz que pertenecía a seis comuneros en pro indiviso, permaneciendo el resto copropietarios del resto de finca matriz solo queda sujeta a AJD y no supone alteración patrimonial en el IRPF de ninguno de los comuneros.

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 15/9/2021, ROJ 3483/2021. IRPF: En el arrendamiento de inmuebles que tributan como rendimientos del capital inmobiliario es gasto deducible la amortización de los inmuebles adquiridos a título lucrativo considerándose coste de adquisición satisfecho el valor a efectos del ISD.

.- CONSULTA DGT V1427-21, DE 14/5/2021. IRPF: La exención por transmisión de la vivienda habitual por mayores de 65 años es de aplicación si efectivamente ha constituido la vivienda habitual del transmitente los tres últimos años, aunque haya adquirido una parte alícuota de la misma el año anterior a la enajenación.

F) IIVTNU («PLUSVALÍA MUNICIPAL»).

.- SENTENCIA TC DE 26/10/2021 (PENDIENTE DE PUBLICACIÓN EN EL BOE). IIVTNU: Son inconstitucionales y nulos los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y. 107.4 del TRLHL relativos a la base imponible. En consecuencia no puede liquidarse el tributo. Efectos retroactivos limitados.

.- SENTENCIA DEL TS DE 21/6/2021, ROJ 2631/2021. IIVTNU: En las compraventas derivadas del ejercicio de una opción de compra de un arrendamiento financiero inmobiliario, para quedar exonerado del tributo la entidad financiera debe acreditar la inexistencia de incremento de valor.

 TEMA DEL MES. EL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL ACABA CON LA PLUSVALÍA MUNICIPAL (IIVTNU).

1.- ANTECEDENTES: LAS ANTERIORES SENTENCIAS DEL TC Y SU INTERPRETACIÓN POR EL TS.

2.- LA SENTENCIA DEL TC DE 26 DE OCTUBRE DE 2021.
2.1.- El fallo de la sentencia: nulidad plena y absoluta por inconstitucionalidad los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y. 107.4 del TRLHL.
2.2.- Consecuencias sustantivas de la sentencia: imposibilidad de autoliquidar o liquidar el tributo a la espera de la normativa de reemplazo.
2.3.- Excepcional carácter retroactivo limitado de la sentencia.

3.- APLICACIÓN DE LA SENTENCIA A LOS DISTINTOS SUPUESTOS TEMPORALES DE HECHOS IMPONIBLES.
3.1.- Hechos imponibles que se verifiquen a partir de la fecha de dictarse la sentencia del TC (26/10/2021) y antes de la publicación y entrada en vigor de la normativa de reemplazo: inexigibilidad del tributo.
3.2.-Hechos imponibles realizados antes de dictarse la sentencia, pero pendientes de autoliquidación o liquidación a la fecha de la misma: también es inexigible el tributo.
3.3.- Hechos imponibles realizados antes de dictarse la sentencia, sujetos a régimen de liquidación, que ha sido satisfecha y no impugnada en tiempo y forma de acuerdo a la normativa general tributaria.
3.4.- Hechos imponibles realizados antes de dictarse la sentencia, sujetos a régimen de liquidación, que ha sido o no satisfecha, pero impugnada en tiempo y forma de acuerdo a la normativa general tributaria y pendientes de resolución en vía administrativa o contencioso-administrativa.

3.5.-Hechos imponibles realizados antes de dictarse la sentencia, sujetos a régimen de autoliquidación realizadas, que no ha vencido el plazo de prescripción para instar la rectificación de la misma y  sin que se haya instado la rectificación a la fecha de dictarse la sentencia. 

3.6.- Hechos imponibles realizados antes de dictarse la sentencia, sujetos a régimen de autoliquidación realizadas, que no ha vencido el plazo de prescripción para instar la rectificación de la misma y se haya instado la rectificación antes de la fecha de  dictarse la sentencia. 

4.- HOMENAJE Y REPROCHE AL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL.
4.1.- Homenaje.
4.2.- Reproche.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.



DESARROLLO.

PARTE PRIMERA: NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- RDL 20/2021, de 5 de octubre (BOE 6/10/2021). Nueva exención en AJD en las escrituras que formalicen moratorias de préstamos y créditos hipotecarios o sin garantía hipotecaria en el caso de afectados por las erupciones volcánicas en la isla de La Palma. ITP y AJD, IRPF, IBI (ir a resumen de la web).
Se añade un nuevo número 32 al artículo 45.I.B), con la siguiente redacción:
«32. Las escrituras de formalización de las moratorias de préstamos y créditos hipotecarios o sin garantía hipotecaria que se produzcan en aplicación de la suspensión de las obligaciones de pago de intereses y principal conforme a los artículos 15 a 21 del Real Decreto-ley 20/2021, de 5 de octubre, por el que se adoptan medidas urgentes de apoyo a los afectados para la reparación de los daños ocasionados por las erupciones volcánicas y para la reconstrucción económica y social de la isla de La Palma.»

.- Orden HFP/915/2021, de 1 de septiembre (BOE 3/9/2021) por la que se modifican la Orden EHA/2027/2007, por la que se desarrolla parcialmente el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación, en relación con las entidades de crédito que prestan el servicio de colaboración en la gestión recaudatoria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria; la Orden EHA/1658/2009, por la que se establecen el procedimiento y las condiciones para la domiciliación del pago de determinadas deudas a través de cuentas abiertas en las entidades de crédito que prestan el servicio de colaboración en la gestión recaudatoria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria; la Orden EHA/3316/2010, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del IRNR, que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, la retención practicada en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente y el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes; y la Orden de 4 de junio de 1998, por la que se regulan determinados aspectos de la gestión recaudatoria de las tasas que constituyen derechos de la Hacienda Pública.

.- Real Decreto-Ley 17/2021, de 14 de septiembre (BOE 15/9/2021) de medidas urgentes para mitigar el impacto de la escalada de precios del gas natural en los mercados minoristas de gas y electricidad (ir a resumen de la web).

.- Real Decreto-Ley 18/2021, de 28 de septiembre (BOE 29/9/2021), de medidas urgentes para la protección del empleo, la recuperación económica y la mejora del mercado de trabajo (ir a la página especial en la web).

B) ANDALUCÍA.

.- Decreto-Ley 18/2021, de 7 de septiembre (BOJA 10/9/2021), por el que se regula el aplazamiento y fraccionamiento especial del pago de deudas de entidades locales y se establecen otras normas recaudatorias.

C) CANARIAS.

.- DL ley 12/2021, de 30 de septiembre, por el que se adoptan medidas tributarias, organizativas y de gestión como consecuencia de la erupción volcánica en la isla de La Palma (BOIC 1/10/2021). ISD, ITP y AJD E IGIC (ir a resumen de la web).

(I) ITP Y AJD.
.- Tipo cero en TPO aplicable a a las transmisiones de bienes inmuebles y vehículos y a las operaciones previstas en el artículo 7.2.C) del TR del ITP y AJD, que tengan como finalidad suplir el título que acredite la propiedad de los inmuebles destruidos por la erupción volcánica (en vigor desde el 1/10/2021 hasta el 31/12/2026).
Es de aplicación:
a) A las transmisiones de inmuebles en las que concurran los mismos requisitos exigidos en dicho Decreto ley para la aplicación del tipo cero del Impuesto General Indirecto Canario a la entrega de bienes inmuebles (entre otros radica en La Palma) y vehículos (entre otros, tener como destino la sustitución de un vehículo destruido por la acción de la lava procedente de la erupción volcánica. ) . El incumplimiento de los requisitos determinará la improcedencia de la aplicación del tipo cero, con ingreso en dicho momento del gravamen que hubiera correspondido y sus correspondientes intereses de demora, comenzando a contarse el plazo de prescripción para determinar la deuda tributaria desde la fecha en que se produzca el incumplimiento de tales requisitos.
b) A las operaciones previstas en el artículo 7.2.C) del TR del ITP y AJD, que tengan como finalidad suplir el título que acredite la propiedad de los inmuebles destruidos por la erupción volcánica en La Palma.

.- Tipo 0 en AJD aplicable a escrituras de transmisión de inmuebles y constitución y ampliación de préstamos hipotecarios respecto de inmuebles afectados por la erupción volcánica en la isla de La Palma (en vigor desde el 1/10/2021 hasta el 31/12/2026).
Se aplica a los siguientes supuestos:
– La transmisión de los bienes inmuebles que, conforme a lo establecido en el indicado Decreto ley, tributen a tipo cero en el Impuesto General Indirecto Canario (entro otros, radicar en la isla de La Palma).
– La constitución o ampliación de préstamos y créditos con garantía hipotecaria concedidos a las personas, físicas o jurídicas, que hayan perdido bienes inmuebles como consecuencia de la erupción volcánica.

(II) ISD.
.- Bonificación en cuota del 100% en las donaciones de metálico a favor de titulares de inmuebles destruidos por acción de la erupción volcánica en la isla de La Palma (en vigor desde 1/10/2021 hasta 31/12/2026).
El DL 12/2021 establece la bonificación en cuota del 100% en las donaciones de metálico cuyo devengo se produzca antes del día 31 de diciembre de 2026, siempre y cuando concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donatario sea propietario, usufructuario o nudo propietario de un inmueble que haya sido destruido por la acción de la lava, cuya existencia y titularidad debe acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho.
b) La cantidad en metálico donada debe destinarse a la adquisición o construcción de un inmueble situado en la isla de La Palma, que habrá de tener la misma finalidad que el destruido.
c) La adquisición del inmueble debe realizarse en un plazo de dos años a contar desde el devengo del impuesto que grava la donación. Si existiesen sucesivas donaciones para un mismo fin, el plazo comenzará a contarse desde el devengo de la primera donación.
En los casos de construcción, deben comenzarse las obras en el indicado plazo de dos años sin sufrir interrupción por causa imputable al sujeto pasivo hasta su terminación, la cual debe tener lugar en cualquier caso dentro del plazo de dos años desde el inicio de las obras.
d) El inmueble adquirido o construido debe permanecer en el patrimonio del donatario con la misma finalidad que el destruido por un plazo de al menos cinco años, a contar desde su adquisición o finalización de la construcción.
e) La donación debe formalizarse en escritura pública, debiendo constar de forma expresa que el destino de la cantidad en metálico donada tiene como fin la adquisición o construcción por parte del donatario de un inmueble de idéntica finalidad que el inmueble destruido. No obstante, no será necesaria esta formalización cuando el importe donado no sea superior a 1.000 euros.
Regla de aplicación: El incumplimiento de los requisitos determinará la improcedencia de la bonificación, con ingreso en dicho momento del gravamen que hubiera correspondido y sus correspondientes intereses de demora, comenzando a contarse el plazo de prescripción para determinar la deuda tributaria desde la fecha en que se produzca el incumplimiento de tales requisitos.

.- Bonificación en cuota del 100% en las donaciones de edificaciones sitas en la isla de La Palma (en vigor desde el 1/10/2021 hasta el 31/12.2026).
El Decreto Ley 12/2021 establece una Bonificación en cuota del 100% en las donaciones de edificaciones sitas en la isla de La Palma cuyo devengo se produzca antes del día 31 de diciembre de 2026, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el donatario sea propietario, usufructuario o nudo propietario de un inmueble que haya sido destruido por la acción de la lava, cuya existencia y titularidad debe acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho.
b) El inmueble donado debe permanecer en el patrimonio del donatario con la misma finalidad que el destruido por un plazo de al menos cinco años, a contar desde su adquisición.
Regla de aplicación: El incumplimiento de los requisitos determinará la improcedencia de la bonificación, con ingreso en dicho momento del gravamen que hubiera correspondido y sus correspondientes intereses de demora, comenzando a contarse el plazo de prescripción para determinar la deuda tributaria desde la fecha en que se produzca el incumplimiento de tales requisitos.

.- Bonificación en cuota del 100% a la donación de un terreno situado en La Palma y calificado de solar (en vigor desde el 1/10/2021 hasta el 31/12/2026.
El Decreto Ley 12/2021 establece una bonificación en cuota del 100% en las donaciones un terreno situado en La Palma y calificado de solar conforme con la regulación del régimen del suelo y ordenación urbana, cuyo devengo se produzca antes del día 31 de diciembre de 2026, siempre y cuando concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donatario sea propietario, usufructuario o nudo propietario de un inmueble que haya sido destruido por la acción de la lava, cuya existencia y titularidad debe acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho.
b) El solar donado debe destinarse a la construcción de la vivienda del donatario.
c) Deben comenzar las obras en el plazo de dos años desde la donación, sin sufrir interrupción por causa imputable al sujeto pasivo hasta su terminación, la cual debe tener lugar en cualquier caso dentro del plazo de dos años desde el inicio de las obras.
d) La vivienda construida debe permanecer en el patrimonio del donatario como vivienda un plazo de al menos cinco años, a contar desde la finalización de la construcción.
e) La donación debe formalizarse en escritura pública debiendo constar de forma expresa que el destino del solar tiene como fin la construcción por parte del donatario de una vivienda.
Regla de aplicación: El incumplimiento de los requisitos determinará la improcedencia de la bonificación, con ingreso en dicho momento del gravamen que hubiera correspondido y sus correspondientes intereses de demora, comenzando a contarse el plazo de prescripción para determinar la deuda tributaria desde la fecha en que se produzca el incumplimiento de tales requisitos.

D) NAVARRA.

.- Decreto Foral Legislativo 5/2021, de 22 de septiembre (BON 30/9/2021), de Armonización Tributaria, por el que se modifica el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica.

E) VALENCIA.

.- Orden 10/2021, de 8 de septiembre (DOGV 22/9/2021), de la Conselleria de Hacienda y Modelo Económico, por la que se establecen obligaciones formales de suministro de información en relación con el ITP y AJD por parte de las personas físicas y jurídicas que organicen subastas de bienes muebles.

 

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- CONSULTA DGT V1684-21, DE 1/6/2021. ISD: Los PIAS son una modalidad de seguro que en caso de fallecimiento del tomador- asegurado debe tributar el beneficiario por seguros acumulables a la sucesión y no en su IRPF.

«HECHOS: El cónyuge fallecido de la consultante figura como tomador y asegurado de un plan individual de ahorro sistemático (PIAS) contratado con una compañía aseguradora. En dicho contrato consta la designación de la consultante como beneficiaria de la prestación del PIAS, en forma de capital, en caso de fallecimiento del asegurado.

CUESTIÓN: Si la prestación del PIAS que perciba la consultante a causa del fallecimiento de su marido tributa en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

CONTESTACIÓN»:
(…) «Por lo tanto, los PIAS son, de acuerdo con lo dispuesto en la DA 3ª de la LIRPF, seguros individuales de vida en los que contratante debe ser el asegurado y beneficiario. No obstante, una vez cumplido este requisito, se puede designar a un tercero como beneficiario para el caso de fallecimiento del contratante, como sucede en el presente caso, en el que la consultante ha sido designada como beneficiaria del PIAS en caso de fallecimiento de su cónyuge, tomador y asegurado del mismo.
La percepción de la prestación correspondiente al PIAS por la consultante, en forma de capital, supone la realización del hecho imponible previsto en el artículo 3.1.c) de la LISD, al tratarse de la percepción de una prestación por un beneficiario de un contrato de seguro sobre la vida, en el que el contratante es una persona distinta del beneficiario, debiendo tributar, por lo tanto, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
El sujeto pasivo obligado al pago del impuesto será el beneficiario, en este caso la consultante, de acuerdo con el artículo 5 c) de la LISD, constituyendo la base imponible el importe de la cantidad percibida en forma de capital o su equivalente (si se percibe de forma periódica), que será el resultado de la capitalización de la renta vitalicia o temporal. La cantidad percibida se liquidará acumulando su importe al del resto de los bienes y derechos que integran la porción hereditaria de la beneficiaria ya que el causante es, a su vez, el contratante del seguro individual.

Comentario:
No sobra esta consulta que aclara la tributación, en mi criterio acertadamente, de los PIAS, quedando sujetos al ISD como seguros cuando el perceptor es pesona distinta del contratante-tomador.

B) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DE LA DGT V1900-21, DE 17/6/2021. TPO: La recíproca transmisión de fincas «intercambiadas erróneamente» al escriturar en su día, constituye en principio permuta sujeta a TPO, salvo que se acredite ante la Administración el «error» padecido.

«HECHOS: En 1991 la titular de una finca llevo a cabo la división horizontal de la misma de la que surgieron, entre otras, las entidades nº 23, correspondiente a la planta 5ª, puerta 4ª, finca registral nº 12.941, y la entidad nº 24, correspondiente a la planta 5ª, puerta 1ª, finca registral 12.943. En 1999, la propietaria vendió la finca registral 12.941, entidad nº 23, produciéndose con posterioridad sucesivas ventas, siendo la última de ellas la que tuvo lugar en 2019 a favor del consultante. En 2020, la propietaria inicial le informa de que en la transmisión de 1999 se cometió un error pues la finca efectivamente transmitida era la registral 12.943, entidad nº 24, error que fue perpetuándose en las sucesivas transmisiones.

En este momento ambas partes pretenden subsanar la discrepancia entre las escrituras y la realidad pues el consultante manifiesta que el realmente adquirió la finca identificada como vivienda 5º 1ª, entidad nº 24 y finca registral 12.943, mientras que en la escritura, inscripción registral y escritura de hipoteca figura la finca 12.941. Para lograr la subsanación adjuntan a tal efecto el borrador de una escritura de permuta.

CUESTIÓN: Si la operación de permuta planteada, cuyo único objeto es subsanar un error en escrituras y registro para adaptarlas a la realidad fáctica, y que no tiene ningún contenido económico, estaría exenta o no sujeta al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales.

CONTESTACIÓN»:

(…) «CONCLUSIONES:
1. El intercambio de dos fincas entre los intervinientes en una transmisión anterior otorgada en escritura pública constituirá un nuevo negocio jurídico distinto del anterior; en concreto, se tratará de una permuta de bienes sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, debiendo tributar cada permutante por la finca que adquiera en virtud de la referida permuta.
2. No obstante lo anterior, si la transmisión anterior adoleciese de alguno de los vicios que anulan el consentimiento (error, violencia, intimidación o dolo), será nula. En este sentido, el error en la finca transmitida constituiría un error en la propia cosa (“error in corpore”), y, por ello, causa de nulidad de la transmisión. En tal caso, la subsanación del error cometido en la transmisión inicial no constituirá un nuevo negocio jurídico y no se producirá la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, siendo los intervinientes en dicha transmisión, que alegan el error, quienes deberán probar de forma fehaciente ante la Administración tributaria competente la existencia de dicho error. En caso contrario, la permuta se considerará legalmente efectuada a todos los efectos civiles y fiscales».

Comentario:
Algo de positivo tiene esta consulta al reconocer la posibilidad en un supuesto no tan infrecuente, de, acreditado el error, otorgar una rectificación no sujeta al tributo sin necesidad de resolución judicial. Ahora bien, lo de la prueba fehaciente tiene su cosa.

C) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DGT V1730-21, DE 3/6/2021. ITP Y AJD E IVA: Régimen en IVA e ITP y AJD de los arrendamientos de vivienda con opción de compra.

«HECHOS: La consultante pretende alquilar una vivienda con opción a compra, que se formalizará mediante escritura pública a efectos de inscribirse en el Registro de la Propiedad. En el contrato figurará el precio del alquiler, el establecido para la opción de compra, la duración del alquiler (de seis años) y el plazo para ejercitar la opción (el mismo que el del alquiler).

CUESTIÓN: Qué impuestos debe abonar a la firma del contrato, ya sea por el alquiler o por la opción de compra.
En caso de abonar impuestos por la opción de compra, qué ocurriría
– Si no se llega a ejercitar la opción de compra (cuyo plazo es de seis años) y han pasado más de cuatro o cinco años desde la firma del contrato.
– Si se llega a ejercitar la opción y se hubiera pactado que parte de lo abonado en concepto de alquiler fuera descontado del precio de compra.

CONTESTACIÓN»:

(…) «Primero: Impuesto sobre el Valor Añadido
De los anteriores preceptos se puede concluir:
1. Están sujetas al IVA todas operaciones realizadas por empresarios o profesionales (art, 4)
2. Las operaciones de arrendamiento confieren a quien las realiza la condición de empresario o profesional, si no la tuviera previamente (art. 5)
3. A efectos del IVA, el arrendamiento con opción de compra de un bien puede tener la consideración de “entrega de bienes” o de “prestación de servicios” en función de que exista o no compromiso por parte del arrendatario de ejercitar la opción al finalizar el arrendamiento:
Si no existe tal compromiso, el arrendamiento debe calificarse como prestación de servicios, con devengo del IVA en forma sucesiva, a medida que se producen los vencimientos de las cuotas arrendaticias.
Si existiera dicho compromiso: El arrendamiento tendrá la consideración de prestación de servicios hasta el momento en que el arrendatario se compromete frente al arrendador a ejercitar la opción de compra sobre el citado bien (art. 11. Dos 2º)». (…)

6. En conclusión, si el arrendamiento con opción de compra es realizado por el promotor de la edificación, el ejercicio de la opción tendrá la consideración de primera entrega y no estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. Sin embargo, cuando el contrato de arrendamiento es realizado por un no promotor, la posterior entrega de la vivienda como consecuencia del ejercicio de la opción de compra supondrá una segunda entrega sujeta y exenta del Impuesto, por lo que, en tal, caso, las prestaciones de servicios derivadas del contrato de arrendamiento constituirán, asimismo, una operación exenta del Impuesto.

Segundo: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados». (…)
De la aplicación de los preceptos anteriormente transcritos resulta lo siguiente:
De conformidad con el artículo 4, en el contrato de arrendamiento con opción de compra concurren tres convenciones independientes:
Constitución del arrendamiento.
Constitución del derecho de opción de compra.
Ejercicio de la opción de compra.

(…) «A) Por regla general, las operaciones realizadas por un sujeto pasivo del IVA, sujetas y no exentas de dicho impuesto, estarán no sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD según lo dispuesto en los artículos 7.5 del Texto Refundido del citado impuesto que determina la incompatibilidad entre ambos conceptos tributarios.
En tal caso, si las referidas operaciones se documentasen en escritura pública, la no sujeción de la transmisión por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas permitiría la aplicación la cuota variable de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos….»

B) Ahora bien, si se tratase de alguna de las operaciones exceptuadas de la regla general en el artículo 7.5 del Texto Refundido, por tratarse de operaciones no sujetas al IVA o sujetas pero exentas del mismo sin renuncia a la exención, dichas operaciones estarán sometidas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, en cuyo caso, aun cuando se documentase la operación en escritura pública, no resultaría de aplicación la cuota variable de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD, dada la incompatibilidad entre dicho concepto y la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, que establece el artículo 31.2 del citado texto legal.
Por último, en caso de ejercitarse la opción, en nada afectaría que se hubiera pactado que parte de lo abonado en concepto de alquiler se descontará del precio de compra, pues dicho pacto no altera ni el valor declarado ni la base imponible que, en cualquier caso, sigue siendo el valor real del bien que resulte de la comprobación administrativa».

Comentario:
Didáctica esta consulta que delimita, en general con tino, el régimen de los arrendamientos de vivienda con opción de compra. Vale la pena leer la referencia.

D) ITP Y AJD E IRPF.

.- CONSULTA DE LA DGT V1969-21, DE 23/6/2021. ITP Y AJD e IRPF: La adjudicación a un comunero proporcional a su haber de una finca formada por segregación de la matriz que pertenecía a seis comuneros en pro indiviso, permaneciendo el resto copropietarios del resto de finca matriz solo queda sujeta a AJD y no supone alteración patrimonial en el IRPF de ninguno de los comuneros.

HECHOS: Seis hermanos heredaron por sextas partes indivisas una finca rústica, por fallecimiento de su padre en 1978. En 1986 falleció uno de los hermanos, heredando su madre su 1/6 parte indivisa. En 2011, al fallecer la madre, los 5 hermanos supervivientes heredaron la 1/6 parte indivisa, de forma que la finca queda en un condominio de 5 comuneros a partes iguales (cada hermano tiene un 1/5). En 2017 fallece uno de los hermanos y su 1/5 parte la heredan sus 3 hijos a partes iguales. En la actualidad el condominio tiene 4 comuneros con 1/5 cada uno y 3 comuneros con 1/3 de un 1/5 cada uno (un 6,66%).

Ahora uno de los comuneros de 1/5 está interesado en vender su porcentaje de propiedad a un tercero ajeno a la comunidad. Para ello, se plantean realizar una segregación de la finca en una porción que corresponda con su participación en el condominio, sin que se adjudique en proporción diferente a su respectiva cuota de participación, y sin que haya compensación en metálico ni de cualquier otra forma.

Una vez la finca rústica es propiedad de los 6 comuneros restantes, todos ellos se plantean vender al mismo tercero una parte de la finca, en la misma proporción todos los comuneros, con lo que no se alteraría el porcentaje de participación de los comuneros en la comunidad.

CUESTIÓN: Tributación a efectos del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la operación de segregación, adjudicación al comunero que se separa y posterior venta por éste a un tercero. Tributación de la posterior segregación y venta al tercero por el resto de los comuneros.

CONTESTACIÓN:
(…) – Segregación
La segregación de una finca es la separación de una porción de la misma para formar una finca nueva. Supone, por tanto, una alteración física del inmueble al objeto de su constancia en el Registro de la Propiedad, sin afectar a la titularidad del mismo y sin implicar, en modo alguno, ni la transmisión ni el gravamen del inmueble. La inexistencia de transmisión excluye la tributación por la modalidad de transmisiones patrimoniales del ITP y AJD, pero determina la aplicación de la cuota variable del documento notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, dada la concurrencia de los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido»: (…)

– Adjudicación de la porción segregada al comunero que se separa

Dado que la comunidad de bienes se produce por la concurrencia de varios titulares en la propiedad de una cosa o un derecho, el que se separe algún comunero o que se incorpore uno nuevo o no determina por sí solo que se extinga la comunidad de bienes y nazca una nueva, siempre que se mantenga la pluralidad de titulares, como sucede en el supuesto planteado, en el que la comunidad subsistente entre los demás comuneros.

En cuanto a la adjudicación de la porción segregada al comunero, en proporción a su cuota de participación, no supone una verdadera transmisión pues no se atribuye al comunero algo que éste no tuviera con anterioridad, como resulta del artículo 450 del Código Civil al decir que “cada uno de los partícipes de una cosa que se posea en común, se entenderá que ha poseído exclusivamente la parte que al dividirse le cupiere durante todo el tiempo que duró la indivisión”. En este sentido el Tribunal Supremo ha declarado reiteradamente que la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha –ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente. La inexistencia de transmisión determina, de igual forma que en el apartado anterior, la aplicación de la cuota variable del documento notarial, teniendo en cuenta, además, que, al producirse exceso de adjudicación, no resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 7.2.b) del Texto Refundido del ITP y AJD. La base imponible se determinará en función del valor de la porción que se adjudica, sin que en nada obste el hecho de la anterior tributado por el concepto de segregación, pues aun cuando el valor de la finca sea el mismo en ambos casos, se trata de dos hechos jurídicos independientes.

– Venta de las porciones segregadas
Con respecto a esta última operación, y partiendo de la consideración de que la comunidad de bienes no realiza actividad económica, circunstancia a la que no se alude en el escrito de consulta, estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, tanto en el supuesto de la venta realizada por el comunero que se separa, como la que posteriormente llevan a cabo los seis comuneros restantes».

«3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: (…)

Conforme con lo anterior, la separación de un comunero y la adjudicación de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de los respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad.

En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias». (…)

Comentario:
Dentro del aluvión de consultas de la DGT en la materia de extinciones de condominio, aferradas a descubrir el concepto autónomo fiscal de las disoluciones de comunidad sin darse cuenta que no existe, vale la pena rescatar esta.
Estamos ante un supuesto de extinción parcial subjetiva de condominio previa segregación de parte de la finca que pertenecía a varios comuneros proindiviso, se adjudica la finca segregada a un comunero de valor equivalente a su haber, permaneciendo los restantes comuneros condueños por quintas indivisas del resto de finca matriz.
Pues bien, aunque hace tributar adicionalmente la segregación previa como hecho imponible adicional (contra el criterio del TS, TSJ y TEAC), sin embargo, reconoce que la adjudicación al comunero saliente de la finca segregada proporcional a su haber no implica permuta ni transmisiones sujetas a TPO para ninguno de los comuneros, tributando exclusivamente por AJD, ni tampoco alteración patrimonial en IRPF para los mismos. ¡Bien¡, a veces la sensatez impera.

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 15/9/2021, ROJ 3483/2021. IRPF: En el arrendamiento de inmuebles que tributan como rendimientos del capital inmobiliario son gastos deducible la amortización de los inmuebles adquiridos a título lucrativo considerándose coste de adquisición satisfecho el valor a efectos del ISD.

SEGUNDO.- Fijación de doctrina sobre el art 23.1.b) de la LIRPF y su proyección al caso concreto. Dicho lo anterior la interpretación correcta del art. 23.1.b) de la LIRPF, es, tal y como se recoge en la sentencia de instancia, la que entiende que para calcular la determinación del rendimiento neto se deducirán las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, y tratándose de inmuebles adquiridos a título gratuito en el coste de adquisición satisfecho está incluido el valor del bien adquirido en aplicación de las normas sobre Impuesto sobre Sucesiones o Donaciones o su valor comprobado en estos gravámenes.
En base a la anterior doctrina ha de convenirse en la corrección de la sentencia recurrida en este punto, por lo que procede su confirmación».

TERCERO.- Sobre la infracción del art. 23.1.a) de la Ley 35/2006 .

(…) «Fijando como doctrina legal la siguiente:
«a) Conforme al artículo 85 LIRPF, las rentas procedentes de bienes inmuebles, que no se encuentran arrendados ni subarrendados, pero que están destinados a serlo, tributan como rentas imputadas.
b) Según el artículo 23.1 LIRPF, los gastos asociados a dichos bienes inmuebles deben admitirse como deducibles única y exclusivamente por el tiempo en que los mismos estuvieron arrendados y generaron rentas, en la proporción que corresponda».

Comentario:
Sobran, muy clara la sentencia que pone fin a una práctica viciosa de los órganos de la administración tributaria respecto de los inmuebles adquiridos a título lucrativo.

.- CONSULTA DGT V1427-21, DE 14/5/2021. IRPF: La exención por transmisión de la vivienda habitual por mayores de 65 años es de aplicación si efectivamente ha constituido la vivienda habitual del transmitente los tres últimos años, aunque haya adquirido una parte alícuota de la misma el año anterior a la enajenación.

«HECHOS: El consultante, de 62 años, es propietario al 50 por ciento de una vivienda habitual junto con cónyuge, adquirida en 1994, en régimen de sociedad de gananciales. En el año 2016 se dictó sentencia judicial de divorcio, acordándose la atribución del uso exclusivo de la vivienda al consultante. Cuando el consultante alcance la edad de 64 años se adjudicará a este la parte de la propiedad que correspondía a su excónyuge. Manifiesta su intención de enajenar la vivienda cuando cumpla los 65 años.

CUESTIÓN: Posibilidad de aplicar la exención por transmisión de vivienda habitual por mayores de 65 años».

CONTESTACIÓN:

(…) «Por tanto, según lo expuesto, para que una vivienda alcance la consideración de habitual se requiere que esta haya constituido la residencia del contribuyente de manera efectiva y por un período de permanencia mínimo de tres años continuados desde la adquisición de la cuota indivisa. Alcanzada la consideración de habitual podrá acogerse a la exención prevista en el artículo 33.4.b) de la LIRPF.

En el presente caso, el consultante ha residido en la vivienda objeto de consulta desde el año 1994, momento en el que adquiere, junto con su cónyuge, dicha vivienda en régimen de sociedad de gananciales. En el año 2016 se dicta sentencia judicial de divorcio en la que se acuerda atribuir al consultante el uso exclusivo de la vivienda. Cuando el consultante alcance la edad de 64 años se producirá la disolución del condominio, adjudicándose a este la parte de la propiedad que correspondía a su excónyuge (50 por ciento). Manifiesta su intención de enajenar la vivienda cuando alcance los 65 años de edad.

En consecuencia, en el momento en el que se pretende la transmisión de la vivienda, esta habrá alcanzado la consideración de vivienda habitual del consultante, mayor de 65 años, en los términos anteriormente indicados. Por tanto, resultará de aplicación la exención regulada en la letra b) del artículo 33.4 de la LIRPF respecto de la ganancia patrimonial que, en su caso, se derive de la transmisión.

Comentario:
Aunque constituya un supuesto puntual no deja der interesante conocer el criterio, en este caso muy razonable, de la DGT en supuestos tan habituales como la exención por transmisión de vivienda habitual por mayores de 65 años y tienen una enorme casuística.

F) IIVTNU («PLUSVALÍA MUNICIPAL»).

.- SENTENCIA TC DE 26/10/2021 (PENDIENTE DE PUBLICACIÓN EN EL BOE). IIVTNU: Son inconstitucionales y nulos los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y. 107.4 del TRLHL relativos a la base imponible. En consecuencia no puede liquidarse el tributo. Efectos retroactivos limitados.

(…) «6. Alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad. Sobre la presente declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 TRLHL cabe realizar las siguientes precisiones:
A) Por un lado, la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 TRLHL supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad. Debe ser ahora el legislador (y no este Tribunal) el que, en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, lleve a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto para adecuarlo a las exigencias del art. 31.1 CE puestas de manifiesto en todos los pronunciamientos constitucionales sobre los preceptos legales ahora anulados, dado que a fecha de hoy han trascurrido más de cuatro años desde la publicación de la STC 59/2017 (“BOE” núm. 142, de 15 de junio). Como ya se recordó en la STC 126/2019, al tratarse de un impuesto local, corresponde al legislador estatal integrar el principio de reserva de ley en materia tributaria (arts. 31.3 y 133.1 y 2 CE) como medio de preservar tanto la unidad del ordenamiento como una básica igualdad de posición de los contribuyentes en todo el territorio nacional [STC 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 10 c)] y el principio de autonomía local (arts. 137 y 140 CE), garantizando con ello adicionalmente la suficiencia financiera de las entidades locales exigida por el art. 142 CE.
B) Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha.

F A L L O En atención a todo lo expuesto, el Tribunal Constitucional, por la autoridad que le confiere la Constitución de la Nación española, ha decidido estimar la cuestión de inconstitucionalidad núm. 4433-2020, promovida por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Ceuta y Melilla, con sede en Málaga y, en consecuencia, declarar la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y. 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, en los términos previstos en el fundamento jurídico 6.

Comentario:
Sentencia de eficacia letal sobre el tributo que merece el tema del mes.

.- SENTENCIA DEL TS DE 21/6/2021, ROJ 2631/2021. IIVTNU: En las compraventas derivadas del ejercicio de una opción de compra de un arrendamiento financiero inmobiliario, para quedar exonerado del tributo la entidad financiera debe acreditar la inexistencia de incremento de valor.

«CUARTO. Respuesta singularizada a la situación particular que el asunto presenta. Operaciones de transmisión de la propiedad derivada de un contrato de arrendamiento financiero de inmuebles.
1. Se discute en el presente recurso si en las operaciones de transmisión de la propiedad derivada de arrendamiento financiero de inmuebles, cabe apreciar un incremento de valor y, consecuentemente, la existencia de hecho imponible en el IIVTNU o, por el contrario, como sostiene la entidad financiera recurrida, en estos casos, el valor del bien (inmueble) objeto del contrato permanece siempre invariable.

La sentencia impugnada concluye la imposibilidad de existencia de un incremento de valor, y por tanto de hecho imponible, en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los terrenos de naturaleza urbana, en todos los supuestos de transmisión de la propiedad derivada de operaciones de arrendamiento financiero, dado que considera que, en estos casos, el valor del bien inmueble objeto del contrato siempre permanece invariable, por definición. En este sentido, sostiene que en el ámbito de una operación de arrendamiento financiero nunca va a producirse el hecho imponible del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los terrenos de naturaleza urbana, puesto que siempre, y en todo caso, el valor del terreno va a permanecer invariable desde la fecha del contrato inicial, de modo que ni siquiera es preciso que el obligado tributario acredite la ausencia de incremento de valor, puesto que se parte de la base de que es imposible que tal incremento de valor se produzca.
Frente a ello, estima la recurrente que la capacidad económica cuyo gravamen constituye el fundamento del impuesto, sí puede existir en los contratos de arrendamiento financiero, porque la forma en que se puede manifestar la existencia de tal incremento de valor no es solamente por comparación entre el valor fijado para el momento del ejercicio de la opción de compra, y el valor en el momento de la adquisición del bien, que, evidentemente, en este tipo de operaciones es el mismo».

(…) 5. En consecuencia, procede concluir que es posible la existencia de un incremento de valor del terreno en las operaciones de arrendamiento financiero si bien, habrá o no sujeción al tributo, dependiendo de las circunstancias concretas de cada caso, lo que determina que no puedan establecerse parámetros generales, sino que habrá que examinar caso por caso a fin de determinar si se ha producido el hecho imponible del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los terrenos de naturaleza urbana, correspondiendo al sujeto pasivo probar la inexistencia de una plusvalía real conforme a las normas generales sobre la carga de la prueba previstas en la Ley General Tributaria.
QUINTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.
Procede, por tanto, contestar a la pregunta formulada por el auto de admisión en el sentido de que la transmisión de la propiedad de un terreno en el contexto de un arrendamiento financiero sí puede constituir el hecho imponible del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, si bien ello dependerá de las circunstancias concretas de cada caso, lo que determina que no puedan establecerse parámetros generales, correspondiendo al sujeto pasivo probar la inexistencia de una plusvalía real conforme a las normas generales sobre la carga de la prueba previstas en la Ley General Tributaria» (…)

Comentario:
Desafortunado en este punto a mi juicio el criterio del TS pues de la propia naturaleza trifásica del contrato de arrendamiento financiero (compraventa instrumental por la entidad financiera, contrato de arrendamiento financiero y compraventa derivada de su ejercicio) resulta indubitado la inexistencia de incremento de valor.
Pues no hay más remedio que acudir a una prueba pericial en este caso, supuesto que generalmente no afecta a las entidades de crédito, sino al arrendatario financiero que ejercita la opción pues se le traslada por pacto la carga del tributo.
Recordar que el TS ha reconocido legitimación a los obligados contractualmente al pago a recurrir en vía administrativa y contencioso-administrativa (sentencia TS de 30/10/2019, ROJ 3488/2019

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. EL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL ACABA CON LA PLUSVALÍA MUNICIPAL (IIVTNU).

1.- ANTECEDENTES: LAS ANTERIORES SENTENCIAS DEL TC Y SU INTERPRETACIÓN POR EL TS.

Con laconismo, pues sobra con que este impuesto haya subsistido como un «zombi tributario» desde hace años, podemos resumir la situación hasta la actual sentencia en:

(I) Supuestos inconstitucionales hasta ahora:

.- Sentencia TC 59/2017, de 11/5/2017: casos de inexistencia de incremento de valor en cualquier transmisión, inter vivos o mortis causa.
.- Sentencia TC 126/2019, de 31/10/2019: casos en los que la cuota a satisfacer supere el incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente.

(II) Interpretación del TS:

.- Se puede incidir en dichos supuestos tanto en transmisiones onerosas como gratuitas, inter vivos o mortis causa (sentencia TS de 8/11/2018, ROJ 3765/2018).

.- Solo se pueden acoger al amparo de las sentencias del TC los supuestos en que se acredite la inexistencia de incremento del valor en la transmisión actual respecto de la precedente (sentencia de 9 de julio de 2018, ROJ 2499/2018, reiterada por muchas posteriores).

.- En Derecho Transitorio, solo pueden revisarse las autoliquidaciones o liquidaciones (recordemos que en plusvalía municipal coexisten los dos sistemas según las ordenanzas municipales de cada ayuntamiento – ART. 110 del TRLHL) ) que no hayan devenido firmes (sentencia del TS, entre otras, de 6/3/2020, ROJ 722/2020) . Y ello se traduce:
.- En los ayuntamientos con régimen de liquidación, respecto de las liquidaciones satisfechas y no impugnadas en plazo, en un acto jurídico-tributario consentido y firme y, por tanto, inatacable.
.- En los ayuntamientos en régimen de autoliquidación, cabe la posibilidad de impugnar la autoliquidación, mediante la solicitud de rectificación de la autoliquidación dentro de los cuatro años siguientes (arts. 67.1 y 120 de la LGT).
Y, todo ello, a salvo la vía excepcional de responsabilidad patrimonial del Estado, siempre que se cumplan los requisitos diabólicos de la Ley 40/2015 (sentencia TS de 21/11/2019, ROJ 3808/2019). 

2.- LA SENTENCIA DEL TC DE 26 DE OCTUBRE DE 2021.

2.1.- El fallo de la sentencia: nulidad plena y absoluta por inconstitucionalidad los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y. 107.4 del TRLHL.

El fallo declara: «….la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y. 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, en los términos previstos en el fundamento jurídico 6».

Y en esencia se fundamenta:
(…) En que el mantenimiento del actual sistema objetivo y obligatorio de determinación de la base imponible, por ser ajeno a la realidad del mercado inmobiliario y de la crisis económica y, por tanto, al margen de la capacidad económica gravada por el impuesto y demostrada por el contribuyente, vulnera el principio de capacidad económica como criterio de imposición (art. 31.1 CE).
Es más, cabe añadir que la simplificación en la aplicación del IIVTNU desaparece en su actual configuración, dado que para su gestión ya se recurre al incremento efectivo y a su cuantía. Así, la materialización del incremento de valor del terreno urbano transmitido es condición sine qua non para el nacimiento de la obligación tributaria tras la STC 59/2017 [FFJJ 3 y 5.a)], y su cuantía real es determinante para la inexigibilidad del tributo en los supuestos en los que la cuota tributaria agote o supere el referido incremento efectivo tras la STC 126/2019 [FJ 5.a)]. Por lo que carece ya de sentido exigir obligatoriamente el gravamen en función de la cuantía de un incremento objetivo basando su legitimidad constitucional en razones de practicabilidad ante una pretendida dificultad para determinar la existencia y cuantía del incremento del suelo urbano transmitido, cuando esa dificultad forma parte hoy de la mecánica de la aplicación de este impuesto».

2.2.- Consecuencias sustantivas de la sentencia: imposibilidad de autoliquidar o liquidar el tributo a la espera de la normativa de reemplazo.

Estamos, a diferencia de las sentencias anteriores del TC, ante una nulidad plena y absoluta de buena parte del art. 107 del TRLHL. Así resulta del apartado A) del Fundamento jurídico 6º de la sentencia que literalmente dice que tal declaración de inconstitucionalidad y nulidad:
(….) Supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad. Debe ser ahora el legislador….».

2.3.- Excepcional carácter retroactivo limitado de la sentencia.

El mismo fundamento jurídico 6º en su apartado B) establece su carácter retroactivo excepcionalmente limitado al decir:
«B) Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha».

Por tanto:
(I) Sorprendentemente fija como fecha vértice de efectos la de fecha de dictarse (26/10/2021) y no la de publicación.
(II) Y afirma respecto de su retroactividad que no producirán efectos las solicitudes de rectificación de autoliquidación que no se hayan presentado antes de dicha fecha.

3.- APLICACIÓN DE LA SENTENCIA A LOS DISTINTOS SUPUESTOS TEMPORALES DE HECHOS IMPONIBLES.

ADVERTENCIA: Los presentes supuestos se refieren a la última sentencia del TC de 26/10/2021. Las anteriores se rigen por su régimen que quedó expuesto en el informe de mayo de 2020 y siempre precisan justificar inexistencia de incremento de valor (ir al informe).

3.1.- Hechos imponibles que se verifiquen a partir de la fecha de dictarse la sentencia del TC (26/10/2021) y antes de la publicación y entrada en vigor de la normativa de reemplazo: inexigibilidad del tributo.

El tributo es inexigible y en mi opinión es evidente que no puede aplicarse la normativa de reemplazo posterior retroactivamente a estos supuestos pues estamos:
(I) Ante hechos imponibles realizados de devengo instantáneo a cuyo tiempo no existe una normativa aplicable.
(II) La eventual retroactividad afecta a un elemento esencial del tributo, la base imponible.

Y es que aunque ni la doctrina del TC ni la jurisprudencia del TS prohíben absolutamente la irretroactividad de las normas tributarias; empero tal permisión no es absoluta, sino que está subordinada a los principios de seguridad jurídica, capacidad económica, confianza legítima e igualdad (entre otras, sentencia del TC 273/2000).

3.2.-Hechos imponibles realizados antes de dictarse la sentencia, pero pendientes de autoliquidación o liquidación a la fecha de la misma: también es inexigible el tributo.

En efecto, basta:
(I) En el sistema de autoliquidación el realizar la autoliquidación a 0, invocando esta sentencia.
(I) Y, el sistema de liquidación, si no la ha aplicado de oficio la administración (a lo que está obligado), interponer el correspondiente recurso de reposición o jurado tributario en tiempo y forma haciendo valer la sentencia.

3.3.- Hechos imponibles realizados antes de dictarse la sentencia, sujetos a régimen de liquidación, que ha sido satisfecha y no impugnada en tiempo y forma de acuerdo a la normativa general tributaria.

Para el TC, y esto es concordante con la línea mantenida en anteriores sentencias por el mismo, estamos ante un acto consentido y firme y, por tanto, inatacable.

Lo dicho es también de aplicación a las liquidaciones impugnadas sobre las que haya recaído sentencia con fuerza de cosa juzgada o resolución administrativa firme.

3.4.- Hechos imponibles realizados antes de dictarse la sentencia, sujetos a régimen de liquidación, que ha sido o no satisfecha, pero impugnada en tiempo y forma de acuerdo a la normativa general tributaria y pendientes de resolución en vía administrativa o contencioso-administrativa.

Puede y debe alegarse en el procedimiento la sentencia del TC y deben resolverse conforme al criterio de inexigibilidad del tributo.

3.5.-Hechos imponibles realizados antes de dictarse la sentencia, sujetos a régimen de autoliquidación realizadas, que no ha vencido el plazo de prescripción para instar la rectificación de la misma y sin que se haya instado la rectificación a la fecha de dictarse la sentencia.

Contra el criterio de las anteriores sentencias del TC en materia tributaria, incluidas las dos anteriores a propósito de este tributo, no cabe invocar la inexigibilidad del tributo. Obviamente sí que  se pueden esgrimir las anteriores sentencias del TC, justificando la inexistencia de incremento de valor, siempre que haya prescrito la acción para la solicitud de rectificación.

3.6.- Hechos imponibles realizados antes de dictarse la sentencia, sujetos a régimen de autoliquidación realizadas y que no ha vencido el plazo de prescripción para instar la rectificación de la misma y se haya instado la rectificación antes de  la fecha de dictarse la sentencia. 

Es plenamente viable obtener la devolución de ingresos por vía de la solicitud rectificación de la autoliquidación en curso.

4.- HOMENAJE Y REPROCHE AL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL.

4.1.- Homenaje.

Aunque tarde, siempre conforta que triunfe el derecho, afectando letalmente a un auténtico «zombi tributario». Han tenido que transcurrir años y sentencias de todos los órdenes jurisdiccionales; atrás quedan una legión de damnificados que jamás serán resarcidos.

Y ha tenido la valentía de hacerlo superando el principio «non bis in idem» pues varias de las normas declaradas ahora nulas ya fueron declaradas nulas relativamente en las anteriores sentencias.

4.2.- Reproche.

Creo que el TC ha transgredido en todas las sentencias determinados principios medulares del derecho y de su propia normativa reguladora:
(I) El dicho principio «non bis in idem», concretado para el TC en el art. 38 de la LOTC.
(II) La sorprendente declaración de «nulidad relativa» de las dos sentencias anteriores del TC en pugna con el art. 39 de la LOTC.
(III) La inaudita limitación de los efectos retroactivos de esta última sentencia respecto de las autoliquidaciones que no son firmes anteriores a dictarse la sentencia en colisión con el art. 40.1 de la LOTC.
(IV) Y la pasmosa determinación de efectos de la sentencia a la fecha de dictarse la misma y no a la fecha de publicarse en el BOE, ignorando el art. 38.1 de la LOTC.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

ENLACES:

TEXTO DE LA SENTENCIA   

VOTO PARTICULAR 1   VOTO CONCURRENTE DEL PRESIDENTE

PÁGINAS POR IMPUESTOS: GENERAL – ISD – ITPAJD – IRPF – IVA – PLUSVALÍA

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Bosque de Peloño en otoño (Asturias). Por Alfonso Fernandez – Noviembre de 2006

La tributación en el ITP y AJD de las disoluciones de comunidad.

Informe Actualidad Fiscal Diciembre 2017. Aportación a Gananciales.

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INFORME FISCAL DICIEMBRE 2017

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ 

Notario de Valencia

 

Nota: Este es el sexto informe para una nueva etapa de la sección, que debe de continuar, pues Joaquín Zejalbo, de seguro que así lo hubiese deseado.

Tras mi toma del relevo, los informes no serán tan extensos como los elaboraba Joaquín, sino que se concentrarán con tres apartados básicos:

  • Apuntes sobre novedades normativas del mes anterior.
  • Reseña de la jurisprudencia y doctrina administrativa más destacable.
  • Un tema del mes a modo de breve informe monográfico.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo y Federico Palasi Roig, a los que agradezco su contribución.

Espero que os sea de utilidad.

Javier Máximo Juárez.

 

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS DE NOVIEMBRE.

A) ESTADO.

.- Orden HFP/1159/2017, de 28 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2018 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido. BOE 30/11/2017.

.- Orden ETU/1160/2017, de 21 de noviembre, por la que se modifica la Orden ETU/78/2017, de 31 de enero, por la que se regulan determinados aspectos relacionados con el Impuesto sobre el Valor de la Extracción de Gas, Petróleo y Condensados y con los perímetros de referencia para la determinación de los pagos a propietarios de terrenos suprayacentes a concesiones de explotación de yacimientos de hidrocarburos. BOE 30/11/2017.

.- Resolución de 13 de noviembre de 2017, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se modifica la de 21 de septiembre de 2004, por la que se establece la estructura y organización territorial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. BOE 15/11/2017.

.- Orden HFP/1106/2017, de 16 de noviembre, por la que se modifica la Orden EHA/3127/2009, de 10 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 190 para la declaración del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta y los plazos de presentación de los modelos 171, 184, 345 y 347. BOE 18/11/2017.

.- Orden HFP/1088/2017, de 10 de noviembre, por la que se regulan las operaciones de cierre del ejercicio 2017 relativas al presupuesto de gastos y operaciones no presupuestarias. BOE 13/11/2017.

B) ARAGÓN. Resolución de 18 de octubre de 2017, del Director General de Tributos, por la que se aprueba la «Norma Técnica de Valoraciones» aplicable a los dictámenes de peritos de la Administración, relativos a los bienes de naturaleza urbana y bienes de naturaleza rústica con construcciones, para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles a efectos de liquidación de los Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y sobre Sucesiones y Donaciones. BOA 24/11/2017.

C) EXTREMADURA. Decreto 207/2017, de 28 de noviembre, por el que se modifica el Decreto 261/2015, de 7 de agosto, por el que se establece la estructura orgánica de la Consejería de Hacienda y Administración Pública y la relación de puestos de trabajo de personal funcionario y personal laboral de la Consejería de Hacienda y Administración Pública. DOE 30/11/2017.

D) MADRID. Resolución de 3 de noviembre de 2017, de la Dirección General de Tributos y Ordenación y Gestión del Juego, por la que se publican los modelos de impresos correspondientes al procedimiento “Reclamaciones económico-administrativas ante la Junta Superior de Hacienda. BOCM 24/11/2017.

E) NAVARRA. ORDEN FORAL 132/2017, de 2 de noviembre, del Consejero de Hacienda y Política Financiera, por la que se regulan las especificaciones normativas y técnicas que desarrollan la llevanza de los libros registro del Impuesto sobre el Valor Añadido a través de los servicios telemáticos de la Hacienda Tributaria de Navarra y se modifica otra normativa tributaria. BON 15/11/2017.

F) PAÍS VASCO.

.- GUIPÚZCOA. Orden Foral 517/2017, de 20 de noviembre, por la que se aprueban los modelos 308 y 309 de declaración no periódica del impuesto sobre el valor añadido, y se deroga la orden foral reguladora de las solicitudes de las Cofradías de Pescadores para la presentación de las declaraciones-liquidaciones del impuesto en un solo documento. BOG 24/11/2017.

.- VIZCAYA. Orden Foral 2072/ 2017, de 22 de noviembre, del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se acuerda modificar las fechas de vencimiento del plazo de presentación de ciertos modelos tributarios. BOV 24/1172017.

.- GUIPÚZCOA. Orden Foral 467/2017, de 7 de noviembre, por la que se regulan las especificaciones normativas y técnicas que desarrollan la llevanza de los libros registro del impuesto sobre el valor añadido a través de la sede electrónica de la Diputación Foral de Guipukoa. BOG 13/11/2017.

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

1.- IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- SENTENCIA TS 3405/2107. de 25/9/2017. El parentesco por afinidad no se extingue por fallecimiento previo del consorte que lo generó. Los cuñados y sobrinos por afinidad pertenecen al grupo III de parentesco a todos los efectos.

.- CONSULTA DGT V2387-17, DE 20 DE SEPTIEMBRE DE 2017. Fideicomiso de residuo. tributación en el tránsito a los fideicomisarios.

2.- IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

.- SENTENCIA TS ROJ 4178/2017, DE 22/11/2017. El sujeto pasivo en AJD en los préstamos hipotecarios concedidos por entidades de crédito es el prestatario por aplicación del art. 68 de reglamento del ITP Y AJD.

.- TEAC. RESOLUCIÓN DE 16 DE NOVIEMBRE DE 2017, NÚMERO 00998/2017. Operaciones Societarias: la reducción de capital por amortización de participaciones en autocartera previamente adquiridas por la sociedad a título para su autocartera queda sujeta a OS, pero carece de base imponible. La previa adquisición queda exenta por el art. 314 del TR de la LMV.

.- CONSULTA DGT V2216/2017, DE 5 SEPTIEMBRE DE 2017. ITP Y AJD, PLUSVALÍA MUNICIPAL, IRPF. La segregación y extinción de condominio parcial por salida íntegra de uno de los tres comuneros con adjudicación de la finca segregada que es de valor equivalente a su haber incide en AJD tanto por la segregación como por la disolución de comunidad. Si fuera urbano habría plusvalía municipal porque se trata de una permuta. No hay alteración patrimonial en IRPF.

Cuestión: Tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

3.- IVA.

.- TEAC. Resolución de 23 Oct. 2017, Rec. 4283/2014. RELACIÓN IVA/TPO. Regularización efectuada por la Comunidad Autónoma exigiendo TPO, que concluye con liquidación firme. Solicitud A la AEAT de devolución al IVA soportado: es inexcusable la personación en el expediente del sujeto pasivo de IVA que lo repercutió y tiene derecho de impugnación.

.- CONSULTA DGT V 2263/2017, DE 8 DE SEPTIEMBRE DE 2017. IVA. USO DISCONTINUO POR ARRENDATARIOS Y SEGUNDA ENTREGA. Para que proceda la exención en la transmisión de inmuebles que han estado arrendados es necesario que haya estado arrendada anteriormente a algún inquilino más de dos años, no bastando los arrendamientos discontinuos a varios que superen dicho período.

4.- IRPF. 

.- CONSULTA DGT V2280-17, DE 8 DE SEPTIEMBRE DE 2017. Imputación temporal en IRPF de la ganancia patrimonial de compraventa en documento privado con pagos previos a la transmisión de dominio.

.- CONSULTA DGT V2356-17, DE 18 DE SEPTIEMBRE DE 2017. IRPF. Las rentas por arrendamientos deben de ser objeto de imputación por el arrendatario.

5.- PLUSVALÍA MUNICIPAL.

.- CONSULTA DGT V2431-2017, de 28 de septiembre de 2017. La plusvalía municipal se devenga también para el nudo propietario en la consolidación por fallecimiento del usufructuario.

PARTE TERCERA: INFORME DEL MES.

DOS SUPUESTOS DE APORTACIÓN A GANANCIALES ABSOLUTAMENTE NEUTRALES FISCALMENTE: LA GANANCIALIDAD SOBREVENIDA DE LA VIVIENDA FAMILIAR Y LA APORTACIÓN DE GANANCIALES DE BIENES QUE PERTENECEN POR MITADES INDIVISAS A LOS CÓNYUGES.

 

DESARROLLO DEL INFORME:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS NOVIEMBRE.

A) ESTADO.

.- Orden HFP/1159/2017, de 28 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2018 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido. BOE 30/11/2017.

El artículo 32 del Reglamento del IRPF y el artículo 37 del Reglamento del IVA establecen que el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA se aplicarán a las actividades que determine el Ministro de Hacienda.

La presente Orden tiene por objeto dar cumplimiento para el ejercicio 2018 a los mandatos contenidos en los mencionados preceptos reglamentarios.

Se mantienen, sin casi novedades, la estructura y criterios de la orden aplicable a 2017.

En concreto, en relación con el IRPF, se mantienen para el ejercicio 2018 la cuantía de los signos, índices o módulos, así como las instrucciones de aplicación. Asimismo, se mantiene la reducción del 5 por ciento sobre el rendimiento neto de módulos derivada de los acuerdos alcanzados en la Mesa del Trabajo Autónomo.

Respecto al IVA, esta Orden también mantiene, para 2018, los módulos, así como las instrucciones para su aplicación, aplicables en el régimen especial simplificado en el año inmediato anterior.

Entró en vigor el 1 de diciembre de 2017, con efectos para el año 2018.

.- Orden ETU/1160/2017, de 21 de noviembre, por la que se modifica la Orden ETU/78/2017, de 31 de enero, por la que se regulan determinados aspectos relacionados con el Impuesto sobre el Valor de la Extracción de Gas, Petróleo y Condensados y con los perímetros de referencia para la determinación de los pagos a propietarios de terrenos suprayacentes a concesiones de explotación de yacimientos de hidrocarburos. BOE 30/11/2017.

.- Resolución de 13 de noviembre de 2017, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se modifica la de 21 de septiembre de 2004, por la que se establece la estructura y organización territorial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. BOE 15/11/2017.

.- Orden HFP/1106/2017, de 16 de noviembre, por la que se modifica la Orden EHA/3127/2009, de 10 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 190 para la declaración del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta y los plazos de presentación de los modelos 171, 184, 345 y 347. BOE 18/11/2017.

Esta orden afecta a los siguientes modelos tributarios:

Modelo 190 para la declaración del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF sobre rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta. Se modifica el modelo que se incorpora como anexo.

Modelo 171 de declaración informativa anual de imposiciones, disposiciones de fondos y de los cobros de cualquier documento. La presentación de la declaración se realizará en el plazo comprendido entre el día 1 y el 31 del mes de enero de cada año.

Modelo 184 de declaración informativa anual a presentar por las entidades en régimen de atribución de rentas. La presentación de la declaración informativa se realizará en el plazo comprendido entre el día 1 y el 31 del mes de enero de cada año, en relación con las rentas obtenidas por la entidad y las rentas atribuibles a cada uno de sus miembros en el año natural inmediato anterior.

Modelo 345 de declaración anual que deben presentar las entidades gestoras de fondos de pensiones, los promotores de planes de pensiones, las entidades acogidas a sistemas alternativos de cobertura de prestaciones análogas a las de los planes de pensiones y las mutualidades de previsión social. La presentación del modelo 345 se realizará en el plazo comprendido entre el día 1 y el 31 del mes de enero de cada año, en relación con las operaciones que correspondan al año natural anterior.

Modelo 347 de Declaración anual de operaciones con terceras personas. Su presentación se realizará durante el plazo comprendido entre el día 1 y el 31 del mes de enero de cada año, en relación con las operaciones realizadas durante el año natural anterior. Hasta ahora la presentación era en febrero.

Ver la Orden EHA/3012/2008, de 20 de octubre, que regula el modelo y su presentación.

Entró en vigor el 19 de noviembre de 2017 y será de aplicación, por primera vez, para la presentación de las declaraciones anuales correspondientes a 2017 que se presentarán en 2018. No obstante, lo referente al modelo 347 entrará en vigor el día 1 de enero de 2018 y será de aplicación a la declaración anual de operaciones con terceras personas, modelo 347, del ejercicio 2018 y siguientes.

.- Orden HFP/1088/2017, de 10 de noviembre, por la que se regulan las operaciones de cierre del ejercicio 2017 relativas al presupuesto de gastos y operaciones no presupuestarias. BOE 13/11/2017.

B) ARAGÓN. Resolución de 18 de octubre de 2017, del Director General de Tributos, por la que se aprueba la «Norma Técnica de Valoraciones» aplicable a los dictámenes de peritos de la Administración, relativos a los bienes de naturaleza urbana y bienes de naturaleza rústica con construcciones, para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles a efectos de liquidación de los Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y sobre Sucesiones y Donaciones. BOA 24/11/2017.

C) EXTREMADURA. Decreto 207/2017, de 28 de noviembre, por el que se modifica el Decreto 261/2015, de 7 de agosto, por el que se establece la estructura orgánica de la Consejería de Hacienda y Administración Pública y la relación de puestos de trabajo de personal funcionario y personal laboral de la Consejería de Hacienda y Administración Pública. DOE 30/11/2017.

D) MADRID. Resolución de 3 de noviembre de 2017, de la Dirección General de Tributos y Ordenación y Gestión del Juego, por la que se publican los modelos de impresos correspondientes al procedimiento “Reclamaciones económico-administrativas ante la Junta Superior de Hacienda. BOCM 24/11/2017.

E) NAVARRA. ORDEN FORAL 132/2017, de 2 de noviembre, del Consejero de Hacienda y Política Financiera, por la que se regulan las especificaciones normativas y técnicas que desarrollan la llevanza de los libros registro del Impuesto sobre el Valor Añadido a través de los servicios telemáticos de la Hacienda Tributaria de Navarra y se modifica otra normativa tributaria. BON 15/11/2017.

F) PAÍS VASCO.

.- GUIPÚZCOA. Orden Foral 517/2017, de 20 de noviembre, por la que se aprueban los modelos 308 y 309 de declaración no periódica del impuesto sobre el valor añadido, y se deroga la orden foral reguladora de las solicitudes de las Cofradías de Pescadores para la presentación de las declaraciones-liquidaciones del impuesto en un solo documento. BOG 24/11/2017.

.- VIZCAYA. Orden Foral 2072/ 2017, de 22 de noviembre, del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se acuerda modificar las fechas de vencimiento del plazo de presentación de ciertos modelos tributarios. BOV 24/1172017.

.- GUIPÚZCOA . Orden Foral 467/2017, de 7 de noviembre, por la que se regulan las especificaciones normativas y técnicas que desarrollan la llevanza de los libros registro del impuesto sobre el valor añadido a través de la sede electrónica de la Diputación Foral de Guipukoa. BOG 13/11/2017.

 

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

1.- IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- SENTENCIA TS 3405/2107. de 25/9/2017. El parentesco por afinidad no se extingue por fallecimiento previo del consorte que lo generó. Los cuñados y sobrinos por afinidad pertenecen al grupo III de parentesco a todos los efectos.

En las sentencias de contraste aportadas por la parte recurrente en casación el supuesto de hecho era sustancialmente idéntico: el pariente por afinidad heredaba a su causante tras haberse producido el fallecimiento de la persona que originó aquella clase de parentesco. Dicho de otro modo: la delación de la herencia tiene lugar cuando se había extinguido el matrimonio del que surgió la afinidad, a pesar de lo cual aquellas resoluciones mantienen que el heredero sigue siendo pariente (afín) en el grado correspondiente a efectos de la aplicación de las reducciones previstas en la ley del impuesto.

La cuestión litigiosa no es (ni era en aquella sentencia) si los colaterales por afinidad deben o no estar incluidos en el grupo III del artículo 20 de la ley del impuesto del mismo modo que los parientes consanguíneos del mismo grupo. Tal extremo está meridianamente resuelto desde la sentencia de esta Sección Segunda de 18 de marzo de 2003 , en la que se afirma claramente que es contrario a derecho incluir a los colaterales por afinidad en el Grupo IV por cuanto proceder de tal modo supondría ir contra la lógica de las cosas al convertir al afín en tercer grado en algo que no es (un colateral de cuarto grado o un extraño), contraviniendo de este modo el artículo 918 del CC y transgrediendo el artículo 20 de la Ley 29/1987 .

El problema aquí es otro: si el parentesco por afinidad requiere -a los efectos que nos ocupan- la subsistencia del vínculo matrimonial correspondiente. O, dicho de otro modo, si la afinidad se extingue cuando desaparece el vínculo consanguíneo (como sucede en los casos de fallecimiento del pariente consanguíneo antes que el pariente afín).

Pues bien, la respuesta debe ser la misma que la ofrecida en nuestra reciente sentencia de de 24 de marzo de 2017 (casación para la unificación de doctrina núm. 887/2016 ) en la que, con abundante cita de pronunciamientos anteriores, concluimos que la doctrina correcta es la tenida en cuenta en las sentencias aportadas como de contraste, esto es, que la extinción del vínculo matrimonial del que surge el parentesco por afinidad no supone -en casos como este y a los efectos del impuesto sobre sucesiones- que el pariente afín se convierta en un extraño, sino que debe seguirle siendo aplicable la reducción derivada de su grado de afinidad prevista en la normativa del tributo.

COMENTARIO:

Nueva sentencia del TS que incide en la cuestión de que los hermanos y sobrinos políticos (hasta el tercer grado) pertenecen al grupo III de parentesco en el ISD y que el fallecimiento previo del consorte que determina el vínculo por afinidad no extingue el parentesco.

Con mayor razón idéntico criterio debe seguirse en el caso de separación legal, dado que subsiste el vínculo matrimonial. Por el contrario, en los casos de nulidad o divorcio, en mi opinión, sí que hay ruptura anticipada del vínculo matrimonial y debe entenderse que cesa el parentesco con los afines.

.- CONSULTA DGT V2387-17, DE 20 DE SEPTIEMBRE DE 2017. FIDEICOMISO DE RESIDUO. TRIBUTACIÓN EN EL TRÁNSITO A LOS FIDEICOMISARIOS.

Cuestión:
Si tiene derecho a solicitar la devolución de la parte del impuesto pagado por la nuda propiedad de los bienes no dispuestos por la fiduciaria.

Hechos:
En el año 2013 falleció un hermano de la consultante habiendo declarado herederas a sus dos hermanas, a la vez que ordenaba sustitución fideicomisaria de residuo a favor de sus sobrinos. Recientemente ha fallecido la hermana de la consultante lo que ha dado lugar a la transmisión de los bienes no dispuestos por la fiduciaria a los sobrinos fideicomisarios, conforme a las disposiciones testamentarias del primer causante. La consultante ha liquidado ya el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como heredera de su hermana.

Conclusión:
El hecho desencadenante del derecho a la devolución es la transmisión de los mismos bienes recibidos por la fiduciaria –o la parte que quede de ellos – a las personas indicadas por el testador o por la normativa aplicable. Dicha transmisión origina el devengo del impuesto para los nuevos adquirentes (fideicomisarios), de acuerdo con lo previsto en el artículo 47.3 del RISD. De forma simultánea, el ingreso que realizó la fiduciaria, habiendo liquidado por el pleno dominio, deviene indebido en ese momento en la parte correspondiente a la nuda propiedad de los bienes ahora transmitidos.

Es en ese momento cuando nace el derecho a dicha devolución. Lógicamente, al no poderlo solicitar la fiduciaria, será la heredera de la misma la persona que podrá solicitar dicha devolución; ahora bien, dicho importe formará parte del caudal relicto de la fiduciaria y actual causante, y, por tanto, estará sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de la heredera de la misma, la consultante, siendo el plazo de presentación del ISD el que establece el artículo 67 del RISD, seis meses a contar desde la fecha de fallecimiento. Consecuentemente, la consultante, llegado el plazo de presentación del ISD, debería haber incluido dicha cantidad que forma parte de la masa hereditaria, por lo tanto, de conformidad con lo previsto en el artículo 122.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) (LGT) y el artículo 119 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, la consultante deberá practicar autoliquidación complementaria por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, haciéndolo constar así ante la Oficina Gestora en la que hubiera presentado la autoliquidación por el impuesto; al ser una declaración extemporánea, se aplicará lo establecido en el artículo 26 de la LGT.

Respecto al periodo de prescripción para solicitar dicha devolución, a tenor de lo dispuesto en los artículos 66 y 67 de la Ley General Tributaria, será de cuatro años, contados a partir del día de la transmisión de los mismos bienes recibidos –o la parte que quede de ellos – a las personas indicadas por el testador o por la normativa aplicable, es decir a partir de la fecha del fallecimiento de la fiduciaria y actual causante.

COMENTARIO:

La consulta merece destacarse en cuanto detalla el régimen de devolución correspondiente a los herederos del fiduciario con facultad de disponer «inter vivos» en el fideicomiso de residuo.

En síntesis:

.- Al adquirir inicialmente el fiduciario tributa por el pleno dominio al tener facultad de disponer. La adquisición de los fideicomisarios queda suspendida hasta el fallecimiento del fiduciario.

.- Al fallecimiento del fiduciario, los herederos del fiduciario pueden solicitar la devolución de lo satisfecho por el fiduciario correspondiente a la parte no dispuesta por la que tributó en pleno dominio, considerándose mero usufructuario.

.- El plazo para solicitar la devolución por los herederos del fiduciario es el general de cuatro años desde el fallecimiento del fiduciario. Es dudoso que se puedan reclamar intereses de demora por el diferencial de la cuota a devolver. Nada dice la consulta.

.- los herederos fiduciarios debe incluir la cuota a devolver en la base imponible del Impuesto de Sucesiones correspondiente a la herencia del fiduciario.

.- Respecto de los fideicomisarios, fallecido el fiduciario se devenga su adquisición del causante que ordenó el fideicomiso de residuo, deben incluir todos los bienes que hacen tránsito a su favor. Heredan en todo caso del causante que ordenó el fideicomiso y las condiciones de liquidación son las correspondiente a la fecha de fallecimiento de dicho causante.

La cuestión merece un informe específico que anuncio para el mes que viene.

 

2.- IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

.- SENTENCIA TS ROJ 4178/2017, DE 22/11/2017. El sujeto pasivo en AJD en los préstamos hipotecarios concedidos por entidades de crédito es el prestatario por aplicación del art. 68 de reglamento del ITP Y AJD.

Planteado en los citados términos el debate, debemos comenzar señalando que el recurso que nos ocupa, es decir, el recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta del Capítulo III del Título IV, arts. 96 a 99, de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. «Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino «sólo» cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas […].

No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir» [sentencia de 15 de julio de 2003 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 10058/1998), FD Tercero].

CUARTO.- Pues bien, a la luz de la naturaleza y caracteres de este recurso, debemos necesariamente coincidir con el abogado del Estado y la letrada de la Comunidad de Madrid en que la pretensión de la actora no puede prosperar, pues no se dan las identidades requeridas por el art. 96 LJCA . A este respecto conviene recordar, una vez más, que el hecho imponible enjuiciado por la sentencia cuestionada en esta sede es la escritura que formaliza la concesión por una entidad financiera de un préstamo con garantía hipotecaria sobre una serie de fincas de la entidad recurrente, siendo aplicables el art. 29 del RDLeg. 1/1993, que aprueba el Texto Refundido del ITP y AJD , así como el art. 68 del RD 828/1995 .

Y que la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 26 de mayo de 2016 , decide que es sujeto pasivo de la citada operación el prestatario, en virtud de la sentencia de este Tribunal de 31 de octubre de 2006 , que declara, de forma contundente, que esta Sala «de manera reiterada, ha entendido que el artículo 30 (hoy 29) del Texto Refundido del ITP y AJD de 1980 (artículo 68 del Reglamento) señala que, en la modalidad de documentos notariales del IAJD, «será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan» y que ese

adquirente del bien o derecho sólo puede ser el prestatario»; y que «prueba de que es así la constituye el que el Reglamento vigente de 29 de Mayo de 1995 –que, aun no aplicable al supuesto de autos, tiene un indudable valor interpretativo–, en el párrafo 2º de su art. 68, haya especificado que «cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario»».

Frente a pronunciamientos tan dispares, tanto por el supuesto enjuiciado como por el razonamiento que conduce al fallo, se alza el de la sentencia de este Tribunal de 31 de octubre de 2006, que, pronunciándose sobre un caso idéntico al analizado por la resolución judicial aquí cuestionada, alcanza el mismo fallo utilizando como argumento, entre otros, la dicción del precepto reglamentario que la recurrente estima contrario a la Ley. Sin que, por otro lado, la actora haya dedicado el más mínimo esfuerzo argumental a explicar porqué la doctrina contenida en dicha sentencia de esta Sala y Sección, que además se remite a otras, no resulta aplicable.

COMENTARIO:

Reciente sentencia de la sala de lo contencioso del TS que insiste en el criterio, sentado ya desde antiguo, que el sujeto pasivo en AJD en los préstamos hipotecarios es el prestatario.

La cuestión es de absoluta actualidad e incide en el proceso de reclamación masiva de los «gastos de la hipoteca» desencadenado desde la sentencia del pleno de la sala de lo civil del TS de 23 de diciembre de 2015 en la que afirma, no con excesivo rigor técnico, precisamente lo contrario, es decir que el impuesto de AJD debe ser satisfecho por la entidad de crédito.

Pues bien, en primer lugar, subrayar la perplejidad que los criterios contradictorios de nuestro más alto tribunal suponen para los legos en derecho y también para los que en teoría algo sabemos de leyes. Miles y miles de afectados carecen de una referencia segura en el impuesto de AJD que es la partida más considerable de los gastos al formalizar un préstamo hipotecario. La inseguridad jurídica es patente, más aún a la vista de los criterios contradictorios de los juzgados y tribunales inferiores.

En mi opinión, yerra la sala de lo contencioso en mantener el carácter de sujeto pasivo en AJD del prestatario, aunque en su descargo debe indicarse que está constreñida por los márgenes especiales de un recurso de casación para la unificación de doctrina a lo que se añade la pobreza argumental del recurrente. Para saber más:

https://www.notariosyregistradores.com/web/secciones/fiscal/articulos-fiscal/sujeto-pasivo-prestamos-hipotecarios/

.- TEAC. RESOLUCIÓN DE 16 DE NOVIEMBRE DE 2017, NÚMERO 00998/2017. Operaciones Societarias: la reducción de capital por amortización de participaciones en autocartera previamente adquiridas por la sociedad a título para su autocartera queda sujeta a OS, pero carece de base imponible. La previa adquisición queda exenta por el art. 314 del TR de la LMV.

Una operación de reducción de capital acordada por la Junta Universal de Socios de una sociedad de responsabilidad limitada con la finalidad de amortizar determinadas participaciones sociales de la propia sociedad que han de adquirirse a un socio previamente identificado y por un precio estipulado en dicha Junta no debe tributar como una operación de reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios en la modalidad de “operaciones societarias” del ITPAJD, sino que ha de tratarse en el ámbito de este impuesto como dos negocios jurídicos independientes, a saber, la transmisión de las participaciones sociales por un lado (con la posibilidad de aplicar la exención del art. 314 del TR de la Ley del Mercado de Valores), y la reducción de capital sin devolución de aportaciones, por otro, en este caso sin tributación por la modalidad de “operaciones societarias, ya que sólo deberán tributar efectivamente por este impuesto aquellas reducciones de capital que determinan una entrega de bienes o derechos a los socios.

COMENTARIO:

Son muy frecuentes las operaciones de reducción de capital de participaciones o acciones en autocartera por haberlas adquirido la sociedad de un socio por compraventa. Pues bien, la adquisición por compraventa quedará habitualmente exenta en la imposición indirecta por aplicación del art. 314 del TR de la LMV (antiguo art. 108 de la LMV) y la reducción realiza el hecho imponible de OS (art. 19 TR del ITP y AJD) pero su base imponible es cero puesto que no hay restitución de aportaciones a los socios que es el criterio de cuantificación establecido en el art. 25.4 del TR.

Conviene traer aquí a colación que la sentencia del TS de 3 de noviembre de 1997 (BOE 23 de mayo de 1998) declaró nulos el número 3 del art. 54 y el último inciso del art. 62 del Reglamento del ITP y AJD que con referencia a este supuesto lo pretendía hacer tributar en OS por el valor nominal de las acciones amortizadas y reputando sujeto pasivo a la propia sociedad.

.- CONSULTA DGT V2216/2017, DE 5 SEPTIEMBRE DE 2017. ITP Y AJD, PLUSVALÍA MUNICIPAL, IRPF. La segregación y extinción de condominio parcial por salida íntegra de uno de los tres comuneros con adjudicación de la finca segregada que es de valor equivalente a su haber incide en AJD tanto por la segregación como por la disolución de comunidad. Si fuera urbano habría plusvalía municipal porque se trata de una permuta. no hay alteración patrimonial en IRPF.

Cuestión:
Tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Hechos:
La consultante, junto con sus dos hermanas y su tío, es propietaria en pro indiviso de una finca rustica. A su tío le pertenece el 50% del pleno dominio de la referida finca y a la consultante y sus hermanas el otro 50% por terceras partes indivisas.

Se están planteando la posibilidad de segregar un trozo de terreno de la finca y adjudicárselo a su tío. El valor de la finca segregada será el correspondiente a la participación de su tío en la comunidad de bienes, quedando subsistente el pro indiviso sobre el resto de la finca matriz respecto de la consultante y sus dos hermanas. No existirá compensación económica entre las partes porque cada uno de los comuneros se adjudicará bienes en la misma proporción que tenía.

Conclusión:

AJD:

Primera. En la operación que se pretende realizar concurren dos convenciones sujetas al impuesto, segregación de finca y separación de comunero, que tributarán de manera independiente.

Segunda. La segregación tributará por el concepto de actos jurídicos documentados, cuota variable del documento notarial, en tanto no supone la existencia de una transmisión patrimonial, pero reúne todos los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido. Serán sujetos pasivos los distintos comuneros y la base imponible estará constituida por el valor de la finca segregada.

Tercera. La separación del comunero, que tampoco supone transmisión patrimonial alguna, tributará por igual concepto sobre una base imponible coincidente con el valor de la finca que se adjudica. Será sujeto pasivo el comunero al que se adjudica la porción segregada.

Plusvalía:

Al tratarse de terrenos rústicos, no existiría plusvalía, si bien la consulta se plantea las consecuencias que tendría en caso de ser urbana.

Si la extinción de la comunidad de bienes se realiza mediante la adjudicación de bienes o derechos a cada uno de los comuneros en proporción a su cuota de participación, sin que se produzca exceso de adjudicación, esta división tiene un efecto declarativo y no traslativo, porque no atribuye algo que no tuvieran antes los comuneros y no produce en éstos ningún beneficio patrimonial, al existir una distribución proporcional y equitativa de los bienes existentes en la comunidad que se disuelve, respetando la cuota de participación que cada uno tenía.

La división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha –ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente.
Por tanto, bajo este supuesto, no se produce la sujeción al IIVTNU, dado que no se realiza el hecho imponible del impuesto al no haber transmisión del derecho de propiedad.

Pero la operación que se pretende realizar en el caso de consulta, bajo el supuesto de que se tratara de un bien inmueble urbano, no supone la disolución de la comunidad de bienes, dado que se mantiene la comunidad sobre el inmueble entre tres comuneros (las tres hermanas). La comunidad de bienes no se extingue, sino que persiste, lo que ocurre es que se reduce el número de copropietarios, que pasa de cuatro a tres. Por lo que, en realidad, la naturaleza jurídica de la operación descrita es una permuta.
La permuta es un modo de transmisión de la propiedad de un bien inmueble urbano, por lo que da lugar a la realización del hecho imponible del IIVTNU.
Por lo tanto, en cada transmisión de la propiedad, como consecuencia de permuta mediante la tradición, cada transmitente está obligado al pago del impuesto que grava el incremento de valor que experimente el suelo del inmueble urbano objeto de transmisión.

 IRPF:
La disolución de una comunidad de bienes y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.
Solo en el caso de que se atribuyesen a alguno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en los otros, generándose en estos últimos una ganancia o pérdida patrimonial, independientemente de que exista o no exista compensación en metálico, e independientemente de que la disolución de la comunidad de bienes sea total o parcial, cuyo importe se determinará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la LIRPF.

COMENTARIO:

Como sabemos las extinciones de condominio o disoluciones de comunidad son objeto de criterios extravagantes por la DGT en un afán de reconducir sobre todo las disoluciones parciales a permutas sujetas a TPO.

En el presente caso estamos ante una extinción de condominio parcial pues abandona totalmente la comunidad uno de los partícipes al que se le adjudica previa segregación de la finca cotitulada una porción de la misma de valor equivalente a su cuota, permaneciendo el resto de copropietarios en pro indiviso en la finca matriz quedando su cuota acrecentada en todos ellos en proporción a la cuota del saliente.

Pues bien, considera la DGT que:

a) En ITP y AJD:

.- Respecto de la segregación previa y necesaria queda sujeta a AJD como hecho imponible independiente de la disolución de comunidad contra el criterio sentado por el TS en sentencia de 12 de noviembre de 1998, refrendada por numerosas sentencias de TSJ, alguna hemos comentado en estos informes.

.- Respecto de la disolución de comunidad queda igualmente sujeto a AJD y no es permuta ni transmisión sujeta a TPO y ello, aunque se trate de una extinción parcial.

b) En IRPF no hay alteración patrimonial para ningún comunero, ni para el saliente ni para los restantes.

c) En plusvalía municipal, sorprendentemente a lo mantenido para ITP y AJD e IRPF, sí que hay realización del hecho imponible de ser el inmueble urbano por tratarse de una permuta.

En fin, para qué seguir comentando: ¿ Cómo una operación que en ITP y AJD y en IRPF no es transmisión, sí que lo es en plusvalía municipal? La DGT es bipolar en esta materia, no sólo por las consultas contradictorias, sino porqué en una misma consulta incurre en antinomia.

Para saber más:

https://www.notariosyregistradores.com/web/secciones/fiscal/articulos-fiscal/la-tributacion-en-el-itp-y-ajd-de-las-disoluciones-de-comunidad/

3.- IVA.

.- TEAC. Resolución de 23 Oct. 2017, Rec. 4283/2014. RELACIÓN IVA/TPO. Regularización efectuada por la Comunidad Autónoma exigiendo TPO, que concluye con liquidación firme. Solicitud A la AEAT de devolución al IVA soportado: es inexcusable la personación en el expediente del sujeto pasivo de IVA que lo repercutió y tiene derecho de impugnación.

Por lo que se refiere al supuesto que estamos examinando, hemos de concluir que la Comunidad Autónoma ha considerado correcta la tributación de la operación por «TPO» y, de acuerdo con la normativa expuesta, los elementos de la obligación tributaria comprobados e investigados en el curso de unas actuaciones que hubieran terminado con una liquidación definitiva no podrán regularizarse nuevamente en un procedimiento inspector posterior. Esto es, la Administración autonómica no puede modificar, si no es a través de los procedimientos especiales de revisión de oficio, las liquidaciones definitivas, en perjuicio del contribuyente, quedando vinculada por los actos que ella misma ha dictado. Por ello, no podrá dictar una nueva liquidación correspondiente a la operación comprobada, quedando vinculada por su contenido.

Por tanto, este TEAC concluye que la regularización practicada por la Comunidad Autónoma es firme en este aspecto, y habrá que determinar cómo afecta esto a la posible regularización que pudiese practicar el órgano gestor de la AEAT en relación con la misma operación.

Vemos que las leyes (por referencia a la Ley 22/2009, de Cesión de Tributos) prevén la existencia de un órgano de composición mixta de la Comunidad Autónoma y la AEAT que dirima cual es el impuesto aplicable en las operaciones en que resulte controvertida la tributación por IVA o por ITP. Es cierto que la Comunidad Autónoma de Andalucía acudió al citado órgano a través de la Comisión Mixta, emitiéndose informes por parte de funcionarios de una y otra Administración (se desconoce la existencia de un acuerdo adoptado por la Comisión Mixta), que confirmaron la procedencia de emitir las correspondientes liquidaciones aplicando la modalidad de TPO. No obstante lo anterior, una vez que se han practicado liquidación por el concepto TPO y se ha adoptado acuerdo de devolución por el concepto IVA por la Administración Autónoma y Estatal respectivamente, con conclusiones análogas sobre la tributación de una misma operación, pero existiendo discrepancia por un interesado en el procedimiento estatal, corresponde a los TEAs dirimir el asunto y decidir cual es el tributo aplicable, al tener el carácter de última instancia en vía administrativa, debiendo considerarse en su caso los efectos que esta resolución tenga sobre la coexistencia de los dos actos administrativos. Si bien no es nuestro caso, dado que existe una liquidación de la Administración autonómica y un acuerdo de reconocimiento de devolución adoptado por la AEAT con fundamento en el primer acuerdo, no puede llegarse a una conclusión distinta a la que acabamos de citar. La existencia de interesados en el procedimiento de devolución de la AEAT ajenos a las actuaciones inspectoras (o cuando menos no consta que se les diera trámite de audiencia o se les requiriera información alguna) llevadas a cabo por la Administración Autonómica, no puede sino confirmar que, en el caso de discrepancia en la tributación de la operación corresponde a los TEAs la determinación o concreción de la tributación de la operación por uno u otro tributo, con los efectos que ello tenga a nivel recaudatorio.

En definitiva, corresponderá determinar los efectos que una resolución firme dirimiendo el impuesto que debe gravar la operación tiene sobre los dos actos de Administraciones distintas que tienen personalidad jurídica independiente y, por tanto, con potestad para dictarlos.

La independencia en las relaciones jurídico-tributarias frente a la Hacienda Pública autonómica y estatal, derivada de lo expuesto, hace que no se haya reconocido legitimación al proveedor del bien por la Administración autonómica en el procedimiento seguido frente al destinatario o comprador, y así se ha manifestado en ocasiones anteriores tanto por este TEAC como por la Audiencia Nacional, pero la actuación seguida por la Administración tributaria estatal en el procedimiento de devolución del impuesto repercutido debe estar presidida por las garantías que el procedimiento administrativo atribuye a la entidad proveedora, sin que queden restringidos sus derechos para que los órganos revisores puedan entrar a conocer de cuantas cuestiones suscite el acto administrativo en que concluye este procedimiento, cualquiera que sea su naturaleza, procesales o formales y sustantivas o materiales.

No estamos manifestando que la actuación administrativa cuestionada no guarde coherencia (se produce esa coherencia desde el momento en que existiendo un acto firme de otra Administración relativo a un tributo, el concepto TPO, cuyos efectos se desplegaron exclusivamente para el destinatario de los bienes, se traslada las consecuencias jurídicas del acto a otro concepto tributario, el IVA, y a otro interesado, el proveedor, al que no se reconoció ni legitimación ni tampoco interés legítimo como interesado en el procedimiento seguido ante la Administración tributaria autonómica. A sabiendas de su existencia, ni tan siquiera la Administración tributaria autonómica lo citó o lo requirió para personarse y aportar las pruebas, documentos, etc, que permitieran defender su postura de que nos encontramos ante una primera entrega de edificios o de parte de los mismos), pero el principio de seguridad jurídica debe desplegar también todos sus efectos en relación con el proveedor de las operaciones, y encontrándonos ante un acto administrativo distinto del acto firme que dio lugar a la regularización efectuada al destinatario del bien, debe permitirse al proveedor, interesado legítimo en el procedimiento de devolución de ingresos indebidos, conocer y sobre todo, poner a su disposición, cuantas pruebas hayan sido tenidas en cuenta por la Administración tributaria estatal para dictar el nuevo acto administrativo, pues en otro caso, como venimos señalando, y es lo trascendental, la Administración tributaria estatal no acredita o justifica en el procedimiento las afirmaciones en que fundamenta su decisión (ni tampoco ha fundamentado jurídicamente su decisión más allá de señalar que la Administración tributaria autonómica había señalado que la operación estaba gravada por TPO), ocasionando con ello un grave perjuicio al interesado.

Comentario:

IVA y TPO son impuestos incompatibles y alternativos de manera que tratándose de transmisiones procede determinar cuál de los dos procede. La cuestión a menudo no es fácil y ello se complica aún más por el hecho de estar la competencia repartida entre dos administraciones distintas.

Pues bien, la presente resolución del TEAC tiene interés en cuanto determina que fijado por un acto firme la procedencia de TPO por la Comunidad Autónoma, la AEAT competente en el IVA no puede resolver sobre la devolución del IVA repercutido al comprador por el sujeto pasivo de IVA sin ser este último parte en el procedimiento y poder ejercitar las acciones que en derecho le asisten.

Debe ponderarse que la exclusión del IVA y la sujeción por TPO tiene consecuencias también para el sujeto pasivo de IVA: queda sujeto a prorrata y debe regularizar las declaraciones de IVA presentadas como consecuencia de ello.

Sin embargo, condena al consumidor a quien se le repercutió indebidamente el IVA a realizar un vía crucis a través de dos administraciones para recuperar el IVA indebidamente repercutido. Cuestión compleja y mal resuelta por el ordenamiento jurídico.

.- CONSULTA DGT V 2263/2017, DE 8 DE SEPTIEMBRE DE 2017. IVA. USO DISCONTINUO POR ARRENDATARIOS Y SEGUNDA ENTREGA. Para que proceda la exención en la transmisión de inmuebles que han estado arrendados es necesario que haya estado arrendada anteriormente a algún inquilino más de dos años, no bastando los arrendamientos discontinuos a varios que superen dicho período.

Hechos:
El consultante es una entidad mercantil que se dedica a la construcción de edificaciones que ha promovido y construido un edificio de viviendas, dedicadas al arrendamiento. Ahora va a vender una vivienda unifamiliar a una persona física particular, vivienda que ha venido siendo arrendada, una vez finalizada su construcción, a lo largo de varios periodos, ninguno de los cuales supera los dos años ininterrumpidos.

El actual comprador es una persona distinta a todos los inquilinos anteriores.

Conclusión:

Para resolver si la transmisión de la vivienda objeto de consulta está exenta o no del Impuesto habrá que determinar si se trata de una primera entrega o de una segunda entrega de edificaciones.

Para que se trate de una primera entrega es necesario que concurran los siguientes requisitos:

1º) Que la edificación se entregue por el promotor.

2º) Que se trate de una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.

3º) Que la edificación no haya sido utilizada ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra.
4º) Que, si se ha producido la utilización expuesta en el punto anterior, sea el adquirente quien utilizó la edificación durante el referido plazo.

Según los hechos descritos en el escrito de consulta, la vivienda que va a ser transmitida ha sido utilizada para su arrendamiento en sucesivas ocasiones. En cualquier caso, en la medida en que dicho inmueble no hubiera sido utilizado ininterrumpidamente durante más de dos años, la entrega posterior del mismo estaría sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido conforme a lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992.

En consecuencia, la entrega de la vivienda por el promotor vendedor a una persona física, que ,en principio, la usará como vivienda habitual, tiene la consideración de primera entrega conforme a lo establecido anteriormente, sin que se considere que ha existido una entrega anterior por el hecho de que la vivienda ya haya sido objeto de una serie de arrendamientos a lo largo de los cuales, según se manifiesta, dicho inmueble no ha sido utilizado ininterrumpidamente durante más de dos años, estando esta primera entrega correspondiente a la operación objeto de consulta, por consiguiente, sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

COMENTARIO:

La consulta merece reseña en cuanto aclara la incidencia de los arrendamientos a efectos de si estamos ante una primera o segunda entrega de vivienda terminada por el promotor. Si estamos ante una primera entrega, estará sujeta y no exenta de IVA; si estamos ante una segunda entrega, resultará sujeta y exenta de IVA y, en consecuencia, sujeta a TPO.

Pues bien, para que nos encontremos ante una segunda entrega debe al menos algún arrendamiento haber durado más de dos años, sin que pueda hacerse a estos efectos un cómputo global de los sucesivos arrendamientos.

4.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.

.- CONSULTA DGT V2280-17, DE 8 DE SEPTIEMBRE DE 2017. IMPUTACIÓN TEMPORAL EN IRPF DE LA GANANCIA PATRIMONIAL DE COMPRAVENTA EN DOCUMENTO PRIVADO CON PAGOS PREVIOS A LA TRANSMISIÓN DE DOMINIO.

Hechos:
El consultante suscribió en el año 2016 un contrato privado de compraventa de una finca de su propiedad, pactando el cobro del precio en cuatro plazos, el primero en la fecha de suscripción del contrato y los tres restantes en los años 2017, 2018 y 2019. El otorgamiento de la escritura pública y la entrega de la finca coincidirán con el último plazo de cobro.

Conclusión:
El Derecho español, según el Tribunal Supremo y opinión mayoritaria de la doctrina, recoge la teoría del título y el modo para determinar la fecha de transmisión, de tal manera que “no se transfiere … el dominio si no se acredita la tradición de la cosa vendida” (Sentencia de 27 de abril de 1983). La tradición puede realizarse de múltiples formas, entre las que pueden citarse para los bienes inmuebles: la puesta en poder y posesión de la cosa vendida, la entrega de las llaves o de los títulos de pertenencia o el otorgamiento de escritura pública.

El otorgamiento de escritura pública, conforme al artículo 1.462 del Código Civil, conlleva la entrega del inmueble, requisito necesario para adquirir la propiedad, haciendo prueba ante terceros. La fecha de formalización constituye la de transmisión del inmueble, a todos los efectos.

Al haberse efectuado la transmisión con anterioridad a aquella mediante contrato privado, será necesario, además de dicho contrato (título), que se produzca la tradición o entrega de la cosa vendida (modo), con independencia de las posibles obligaciones futuras o aplazadas.

Según indica el consultante, la puesta en poder y posesión de la finca se producirá cuando el comprador haya satisfecho el precio total pactado, momento en que se elevará a escritura pública. Por tanto, será esa la fecha de transmisión de la finca y el momento en que se produce la alteración patrimonial, por lo que la totalidad de la ganancia patrimonial generada, calculada en la forma prevista en el artículo 35 de la LIRPF, se imputará a ese periodo impositivo.

COMENTARIO:

Interesante consulta en cuanto aclara que en el caso de compraventa en documento privado con calendario de pagos sin verificarse el modo o tradición hasta el último pago y contra otorgamiento de la escritura pública el vendedor no debe realizar la imputación de su ganancia patrimonial sino desde que se verifica la tradición como consecuencia del último pago al otorgamiento de la escritura.

Recordemos que si al final se incumple el contrato privado y el vendedor hace suyas las cantidades ya recibidas en concepto de arras, cláusula penal u otras sin que se consume la transmisión dominical, dichas cantidades suponen para el mismo una ganancia patrimonial sin transmisión de elementos patrimoniales y, como tal, debe tributar en su IRPF en la base imponible general (arts. 45 y 46 de la Ley del IRPF).

.- CONSULTA DGT V2356-17, DE 18 DE SEPTIEMBRE DE 2017. IRPF. LAS RENTAS POR ARRENDAMIENTOS DEBEN DE SER OBJETO DE IMPUTACIÓN POR EL ARRENDATARIO.

Cuestión:
Se consulta quien tiene que declarar los rendimientos del capital inmobiliario generados por el arrendamiento.

Hechos:
La consultante manifiesta que es nuda propietaria del 50 por ciento de una vivienda siendo usufructuario el otro copropietario que reside en la vivienda. En septiembre de 2015, el usufructuario alquiló la vivienda.

Conclusión:
La atribución al usufructuario de todos los frutos que produzcan los bienes usufructuados comporta que será a él a quien corresponderá la atribución de los rendimientos de capital derivados del arrendamiento del inmueble.
En consecuencia, las rentas derivadas del arrendamiento se imputarán, a efectos del IRPF, al usufructuario del inmueble.

COMENTARIO:

No está de más recordar lo evidente aprovechando esta consulta. Añadir que en el IBI el sujeto pasivo es el usufructuario y que el nudo propietario no debe de imputarse en su IRPF ni la renta presunta pues no tiene el inmueble a su disposición.

5) PLUSVALÍA MUNICIPAL.

.- CONSULTA DGT 2431-2017, DE 28 DE SEPTIEMBRE DE 2017. LA PLUSVALÍA MUNICIPAL SE DEVENGA TAMBIÉN PARA EL NUDO PROPIETARIO EN LA CONSOLIDACIÓN POR FALLECIMIENTO DEL USUFRUCTUARIO.

Cuestión:
Si en los casos de extinción de usufructo por fallecimiento del usufructuario, y cuyo título de adquisición viene de herencia, se genera el IIVTNU o si sigue en vigor el criterio de la sentencia TS de 16-01-99.

Hechos:
En fecha 05/11/89 falleció el padre del consultante, aceptando la herencia tal y como se indicaba en el testamento, siendo usufructuaria la cónyuge viuda y nudo propietario el hijo. Al fallecimiento de la madre, titular del usufructo, se extingue dicho derecho y se consolida el dominio en el nudo propietario.
Conclusión:
El consultante adquiere el pleno dominio sobre el inmueble en dos fases: primero en el año 1989 adquiere la nuda propiedad y, posteriormente, al fallecimiento de su madre, adquiere el derecho de usufructo por vía de consolidación, y ambas adquisiciones dan lugar al devengo del IIVTNU.
Este criterio es coincidente con el manifestado en las sentencias de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de 25 de abril de 1984 y 14 de noviembre de 1996, así como las sentencias de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 24 de marzo de 1999 y de 29 de septiembre de 2000, del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 29 de diciembre de 1997 y de 9 de octubre de 1998. Y, asimismo, con el manifestado en las consultas V0688-14, V1851-16 y V0732-17.

Por tanto, está sujeta al IIVTNU la adquisición por parte del nudo propietario del derecho de usufructo sobre el bien inmueble urbano como consecuencia del fallecimiento de la usufructuaria y la consolidación del pleno dominio.

COMENTARIO:

Pues ya lo sabemos. Ahora bien, no precisa la consulta si debe atenderse para las condiciones de liquidación (valor de suelo, período de permanencia y tipo aplicable) a la fecha del fallecimiento del causante que causó la desmembración o a la fecha de fallecimiento del usufructuario. Entiendo que debe atenderse a la fecha de fallecimiento del causante que es del que se adquiere y por analogía con el Impuesto de Sucesiones.

 

PARTE TERCERA: INFORME DEL MES: DOS SUPUESTOS DE APORTACIÓN A GANANCIALES ABSOLUTAMENTE NEUTRALES FISCALMENTE:

LA GANANCIALIDAD SOBREVENIDA DE LA VIVIENDA FAMILIAR Y LA APORTACIÓN DE GANANCIALES DE BIENES QUE PERTENECEN POR MITADES INDIVISAS A LOS CÓNYUGES.

I.- REFERENCIA AL RÉGIMEN FISCAL GENERAL DE LAS APORTACIONES A GANANCIALES.

Desde la sentencia del TS de 16 de diciembre de 2004 la fiscalidad de las aportaciones a la sociedad de gananciales de bienes privativos por uno de los cónyuges ha sido desarrollada por múltiples consultas de la DGT, además de por sentencias de los TSJ de las respectivas Comunidades Autónomas y la podemos sintetizar en los siguientes hitos, distinguiendo entre aportaciones con causa onerosa o gratuita.

a) Aportaciones con causa onerosa, cuya onerosidad puede ser anterior o simultánea al acto de aportación, según se funde en el pago de un derecho de reembolso preexistente o devengado simultáneamente a la aportación a favor de la sociedad conyugal, pero también diferida cuando en el acto de aportación se reconozca un derecho de reembolso a favor del cónyuge aportante a la extinción del régimen de gananciales. Pues bien, su régimen fiscal es el siguiente:

.- ITP y AJD: sujeción y exención por la modalidad de TPO de acuerdo con el art. 45.I.B.3 del TR del ITP y AJD.

.- Plusvalía municipal (IMIVTNU): no sujeción (art. 104.3 del TR de la LHL).

.- IRPF del aportante: alteración patrimonial, ganancia o pérdida patrimonial de acuerdo con las reglas generales, pero exclusivamente referida a la mitad del bien. En el caso de reembolso diferido a la liquidación no parece se puedan acoger el régimen de precio aplazado en cuanto no hay una fecha determinada para el pago.

b) Aportaciones gratuitas: según la DGT constituyen donaciones (aunque algunos pronunciamientos de TSJ discrepan) y, en consecuencia:

.- ISD: tributan en el ISD por el concepto de transmisión lucrativa «inter vivos» respecto del cónyuge no aportante y exclusivamente por el valor de la mitad del bien.

.- Plusvalía municipal (IMIVTNU): en principio no sujeción de acuerdo con el art. 104.3 del TR de la LHL que no distingue entre aportaciones onerosas o gratuitas, sin embargo debe apuntarse que ello no es absolutamente pacífico en cuanto a que su equiparación a donaciones puede dar sustento a considerar que realizan el hecho imponible de donaciones en este tributo local.

.- IRPF del aportante: alteración patrimonial gratuita que no puede dar lugar a pérdidas, pero exclusivamente referida a la mitad de bien.

De lo hasta aquí expuesto resulta que en principio cualquier aportación a gananciales puede suponer una alteración patrimonial en el IRPF del aportante y, además, en el caso de ser gratuitas soporta el otro cónyuge tributación por el ISD. Sin embargo, mención especial dos supuestos a los que paso a referirme.

2.- LA GANANCIALIDAD SOBREVENIDA DE LA VIVIENDA FAMILIAR

En este primer supuesto no estamos en rigor ante una aportación a gananciales, sino ante el reconocimiento convencionalmente formalizado en escritura pública de la ganancialidad sobrevenida que opera por ministerio de la ley respecto de parte de la vivienda familiar de acuerdo con los arts. 1354 y 1357 del CC.

.- Art. 1354: «Los bienes adquiridos mediante precio o contraprestación, en parte ganancial y en parte privativo, corresponderán pro indiviso, a la sociedad de gananciales y al cónyuge o cónyuges en proporción al valor de las aportaciones respectivas.”.

.- Art. 1357: «Los bienes comprados a plazos por uno de los cónyuges antes de comenzar la sociedad tendrán siempre carácter privativo, aún cuando la totalidad o parte del precio aplazado se satisfaga con dinero ganancial.

Se exceptúan la vivienda y ajuar familiares, respecto de los cuales se aplicará el artículo 1.354.”.

En consecuencia, en el caso de tratarse de la vivienda familiar se exceptúa el régimen general del art. 1357 y se acude al régimen del art. 1354 resultando la vivienda familiar privativa en la parte correspondiente al precio satisfecho con dinero privativo (habitualmente el satisfecho por el comprador inicial antes de contraer matrimonio) y deviniendo el resto ganancial. Como sabemos, ya desde la añeja sentencia del TS de 31 de octubre de 1989, la jurisprudencia civil ha equiparado con la compraventa a plazos los pagos efectuados para amortizar el préstamo hipotecario con el que se financió la compraventa.

Pues bien, como reconocen numerosas consultas de la DGT, por todas la de 13 de febrero de 2013 (V0427-13), la constancia en escritura pública y en el registro de la propiedad de parte del inmueble de naturaleza gananacial, siempre que sea proporcional a los pagos realizados con fondos gananciales, es absolutamente inocua desde el punto de vista fiscal: estamos ante una conversión que opera por ministerio de la ley que no tiene implicaciones tributarias: en ITP y AJD estaría amparada por la exención del art. 45.I:B.3 (aunque en puridad, como hemos indicado, no se trata de una aportación), no incide en el ISD pues no hay transmisión lucrativa inter vivos, no realiza el hecho imponible de la plusvalía municipal ni supone alteración patrimonial en el IRPF.

Ahora bien, todo ello referido exclusivamente a la participación indivisa del inmueble correspondiente a los pagos realizados con cargo a fondos gananciales, operando a su favor la presunción del art. 1361 del Código Civil. Respecto de la parte indivisa privativa, la pretensión de integrarla en el acervo ganancial supone una aportación a gananciales sujeta al régimen general antes expuesto.

3.- LA APORTACIÓN A GANANCIALES DE BIENES QUE PERTENECEN POR MITADES INDIVISAS ORDINARIAS A AMBOS CÓNYUGES.

En este caso si estamos ante una aportación a gananciales, lo que sucede es que la misma no implica desplazamiento patrimonial alguno desde la perspectiva tributaria. El supuesto es el siguiente: dos esposos titulares por mitades indivisas privativas de un inmueble (bien por haberlo adquirido en estado de solteros o vigente el régimen de separación de bienes) convienen en aportarlo, una vez casados o pactado el régimen de gananciales, a su sociedad conyugal.

Con relación a este caso se ha pronunciado recientemente la DGT en consulta de 5 de octubre de 2017 (V2528-17) planteada por el que suscribe el presente informe, sentando las siguientes conclusiones:

«Primera. La aportación por ambos cónyuges a su sociedad de gananciales de las mitades indivisas de una vivienda y plaza de garaje es una operación sujeta y exenta de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD en aplicación del artículo 45.I.B.3 del Texto Refundido de dicho impuesto.

Segunda. La operación planteada de aportación a la sociedad de gananciales no constituye hecho imponible del Impuesto de donaciones, por no constituir un incremento de patrimonio para los cónyuges, ni concurrir en dicha operación ánimo de liberalidad

Tercera. La aportación a la sociedad conyugal de un bien inmueble urbano por ambos cónyuges, acogiéndose a lo establecido en el artículo 1.355 del Código Civil, no estará sujeta al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, en virtud de lo dispuesto en el artículo 104.3 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales

Cuarta. La referida aportación no supone alteración patrimonial que dé lugar a una ganancia patrimonial de acuerdo con la definición que de ésta se recoge en el artículo 13 ni, en su defecto, en el artículo 33.1, ambos preceptos de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).»

Estamos pues ante una transmutación del régimen de comunidad de los bienes aportados que pasan de estar integrados en una comunidad ordinaria a la comunidad germánica de los gananciales, pero ello es absolutamente neutral fiscalmente.

Ponente: Javier Máximo Juárez González.

 

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