Coordina: Joaquín Zejalbo Martín

Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

Sentencias del Tribunal Supremo.

Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional.

Consultas de la Dirección General de Tributos.

Consultas de la Diputación Foral de Bizcaia.

Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Central.

Sentencias para recordar

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO

Legalidad de la Orden que fija como valor en el ITP el catastral multiplicado por un coeficiente.

Sentencia del TS de 17 de diciembre de 2015, Recurso 2293/2014. “La citada Orden –de 18 de diciembre de 2008- de la que resulta el coeficiente multiplicador aplicado, tiene por objetivo determinar el valor real de determinados bienes inmuebles de naturaleza urbana radicados en el territorio de la Comunidad Autónoma de Andalucía, a efectos de la liquidación, entre otros, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, publicando en su Anexo I la metodología empleada para su obtención para su posterior individualización por municipios y años en su Anexo III, método que tiene en cuenta el coeficiente de actualización del valor catastral, el coeficiente de referencia al mercado (relación entre el valor catastral y el de mercado), y el coeficiente de variación del mercado inmobiliario (a partir de estadísticas de Administraciones competentes en materia de vivienda sobre el índice de precios del metro cuadrado de las viviendas, con datos obtenidos de las tasaciones hipotecarias, calculándose los coeficientes a partir de los criterios de media nacional y de Andalucía, tamaño del municipio, áreas geográficas homogéneas, localización o situación geográfica). De suerte que para cada municipio se calculan varios valores del coeficiente multiplicador del valor catastral, atendiendo a los criterios de presentación de las estadísticas (media nacional, media de Andalucía, tamaño del municipio, localización y áreas geográficas) y, a su vez, utilizando datos medios anuales y trimestrales, considerándose el valor mínimo de los valores obtenidos. Lo anterior pone de manifiesto que el método utilizado para determinar el coeficiente multiplicador tiene en cuenta una pluralidad de factores objetivos inmediatamente relacionados con el valor real de los inmuebles urbanos, como su situación, estado, uso, ubicación, fecha de construcción, área geográfica, …, junto a los valores catastrales y datos estadísticos, cuya adecuación, procedencia y alcance no han sido debidamente desvirtuados por la parte actora.»

No se admite el recurso de casación para unificación de doctrina.

Sentencia del TS de 30 de diciembre de 2015, Recurso 2164/2013. El impago de la tasa de basura tiene la consideración de cantidad asimilada a renta a efectos de la resolución del contrato de arrendamiento por impago.

Sentencia del TS de 15 de enero de 2016, Recurso 4054/2014. Sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y sanción. Gestión, mediante la modalidad de concierto, del servicio de limpieza pública: concesión. Unificación de Doctrina. Incongruencia. Falta de contradicción.

“No está de más poner de manifiesto que es el desplazamiento patrimonial el que sirve de justificación para la tributación que nos ocupa, pues resulta evidente que existe una manifestación de capacidad económica, en tanto que se transfiere al adjudicatario una esfera de actuación de la Administración Pública, en este caso el servicio de limpieza viaria, con eminente carácter legal de servicio público, y que determina un beneficio económico a su favor, pues como hemos dicho en otras ocasiones «Con independencia de las referencias que, bien en el propio contrato celebrado o bien en los Pliegos de Condiciones aplicables en la contratación, se hacen a la figura de la concesión o a la del concesionario, lo determinante, a los efectos fiscales, es si de la celebración del contrato con el Ayuntamiento se origina un desplazamiento patrimonial en favor de la entidad contratante al colocarla en situación de obtener un beneficio especial con motivo de la prestación de un servicio público o del aprovechamiento especial de bienes de dominio o uso público».

“La tesis defendida en los dos motivos de casación no puede ser acogida teniendo en cuenta tanto el concepto de la concesión en Derecho Administrativo como la aplicación que de ella se hace en el Derecho tributario a los efectos de los impuestos de Transmisiones Patrimoniales e IVA.

En Derecho Administrativo, la concesión administrativa es una institución que agrupa distintas especies de negocios jurídicos presididos por la idea de cesión a un particular de una esfera de actuación originariamente administrativa. El concepto incluye todos aquellos actos de las Administraciones Públicas por los que se faculta a los particulares para la realización o gestión de determinado servicio público o se les atribuye el aprovechamiento específico y exclusivo de bienes de dominio público. La concesión es, por tanto, una institución jurídica compleja, susceptible de ser considerada como contrato y como derecho real ya que comprende dos modalidades: la de servicio público y la demanial.

Sentencia del TS de 16 de febrero de 2016, Recurso 183172014. Está exenta la creación de una sucursal cuando se engloba en un proceso de reestructuración empresarial.

“La fusión contemplada estaba incluida en la previsión del artículo 97.1.c) de la LIS, y concurría el beneficio impositivo establecido en el artículo 98.1.a) de la propia Ley. Pues la constitución de la sucursal se realizaba en el ámbito de una operación de cesión global de los activos y pasivos con la afectación de los mismos a un establecimiento permanente situado en España, como parte de la reestructuración empresarial, por lo que se encontraba amparada en el régimen fiscal del Capítulo VIII del Título VIII LIS. Por consiguiente, la única cuestión debatida en el proceso, relativa a la concurrencia de los requisitos necesarios para entender aplicable la exención prevista en el artículo 45.I.B).10 del TRITP y AJD, en la redacción correspondiente a la fecha del devengo, ha de resolverse en el mismo sentido que lo hizo la sentencia impugnada.”

Sentencia del TS de 16 de febrero de 2016, Recurso 2102/2014. Cláusula contenida en escritura de constitución de hipoteca en garantía de un préstamo, en la que se conviene que las rentas que produce el inmueble hipotecado se aplicarán al pago de los intereses y después al capital. Pacto anticrético, que solo obliga a las partes y que no es inscribible en el Registro de la Propiedad. No sujeción al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados.

Se reitera la doctrina contenida en la Sentencia del TS de 15 de enero de 2015, recurso 1929/2013, que ya estudiamos.

La Consulta de la Agencia Tributaria de Cataluña de 24 de febrero de 2016 considera sujeto a AJD la constitución de una prenda sobre las rentas derivadas del contrato de arrendamiento.

Sentencia del TS de 17 de febrero de 2016, Recurso 1170/2014. ITPyAJD. No sujeción al gravamen de una autorización administrativa para instalaciones de generación de energía eólica. Servicio Público.

“El que una actividad o sector se encuentre sujeto a autorización o control administrativo no lo convierte en un servicio público como sucede en el caso, por ejemplo, del transporte mediante taxi o de la apertura de farmacias. Y es que, respecto de los citados ejemplos, entendemos que las autorizaciones o permisos que la Administración ha de conceder en el ejercicio de dichas facultades de control administrativo, no determinan, como pretende la Administración autonómica, que se encuentren sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas en su modalidad Transmisiones Patrimoniales.

 La autorización o licencia que otorga la Administración para el desarrollo de la actividad de generación o suministro de energía eléctrica no se debe encontrar sujeta al citado Impuesto como «acto y negocio administrativo equiparable a una concesión administrativa» como pretende efectuarse con la autorización administrativa concedida a F……. S.L. para la realización de una actividad privada y que a lo que únicamente está sujeta dicha actividad es a una actuación de intervención y control administrativo. Todas las autorizaciones constituyen una forma de intervención de la Administración por vía de consentimiento para el ejercicio de una actividad, que es requisito necesario para dicho ejercicio. De tal manera que, sin ese consentimiento, tal actividad no podría desplegarse válidamente o bien carecería de efectos jurídicos. Pero, ello no los convierte, al menos desde una perspectiva fiscal, en servicios públicos, ni desde un punto de vista subjetivo (la titularidad del servicio no es pública), ni objetivo (la forma de intervención de la Administración no es de gestión del servicio, ni directa ni indirecta).

Sentencia del TS de 22 de febrero de 2016, Recurso 836/2014. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad operaciones societarias. Ampliación de capital mediante compensación de créditos: operación no exenta.

“No era procedente la exención prevista en el artº 45.I. b) 10 del Texto Refundido, Real Decreto Legislativo 1/1993, en tanto que en el caso de ampliación o aumento de capital mediante compensación de créditos, no podía mantenerse que estemos en presencia de una aportación no dineraria especial, puesto que conforme a los arts. 154 a 157 y 36 a 39 de la Ley de Sociedades Anónimas, la cesión crediticia equivale a una aportación dineraria, o al menos es un supuesto específico contemplado por la normativa mercantil, ajeno al régimen de aportación no dineraria.”” La norma mercantil regula el aumento de capital, distingue claramente entre aportaciones dinerarias, no dinerarias, y de forma individual la compensación de créditos. Ante el silencio de la normativa fiscal para definir qué ha de entenderse por aportación no dineraria, lo propio es acudir a la rama del ordenamiento jurídico del que procede el término, esto es la legislación mercantil, que al regular el aumento de capital distingue varias categorías, y entre ellas cabe diferenciar las aportaciones no dinerarias de la compensación de créditos, que junto a las aportaciones no dinerarias como contravalor de capital regulada en el artº 155, regula las aportaciones dinerarias, artº 154 del mismo Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, y en el artº 156 regula las ampliaciones de capital por compensación de créditos.”

Sentencia del TS de 2 de marzo de 2016, Recurso 1315/2014. Las actuaciones inspectoras anuladas por falta de representación suficiente no interrumpen la prescripción.

“La misma ineficacia del acta suscrita por persona sin autorización suficiente debe predicarse respecto de todas las actuaciones, diligencias o trámites del procedimiento inspector, pues lo que dispone el artículo 57 de la Ley 2/1999, de Cooperativas, de la Comunidad de Andalucía y de los Estatutos de Los Linos Sociedad Cooperativa Andaluza, es que el Consejo Rector de la misma es el órgano de representación, gestión y gobierno, siendo éste el que puede (se entiende que siempre) otorgar la representación y el Presidente en su nombre.

Y como la representación no ha sido acreditada de forma alguna a lo largo de todo el procedimiento, el supuesto no es de anulabilidad, tal como entendió la resolución del TEAC de 20 de diciembre de 2010, impugnada en la instancia, sino de inexistencia del acto administrativo, por falta del procedimiento administrativo adecuado seguido con intervención del interesado, que, por ello, ha de equipararse a la nulidad de pleno derecho, no produciendo el efecto interruptivo de la prescripción. Esta es, por otra parte, la solución a la que se llega por aplicación del artículo 68.1 de la Ley General Tributaria, invocado por la sentencia, según el cual el plazo de prescripción se interrumpe » a) por cualquier acción de la Administración tributaria realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria…»

Tampoco puede aceptarse la alegación del Abogado del Estado acerca del efecto interruptivo de la notificación que dice producida en 11 de septiembre de 2003, porque en tal fecha ya se había consumado la prescripción, computado el plazo de cuatro años desde el 25 de julio de 1999, tal como indica la sentencia.”

La Ley reguladora del IRPF no supedita la existencia de actividad económica a la obtención de ganancias o pérdidas en el ejercicio.

Sentencia de 3 de marzo de 2016, Recurso 4066/2014.“Habrá de entenderse, desde el estricto punto de vista económico, y dado que los resultados económicos no son un elemento condicionante de la existencia de actividad económica, que la permanencia de estos durante varios ejercicios es irrelevante para mantener la calificación de «actividad económica» sujeta al régimen que para esta clase de actividades establece la ley, puesto que la ley no introduce esa circunstancia como elemento excluyente de la actividad económica.

Es indudable, sin embargo, que, si la esencia de toda actividad económica es la obtención de beneficio, es evidente que no puede sostenerse su existencia desde un punto de vista racional, cuando las pérdidas son constantes y mantenidas durante diversos ejercicios. Ahora bien, la conclusión precedente requiere un análisis exhaustivo y completo de la actividad que demuestre, tanto por los medios, de todo orden utilizados, como por los fines pretendidos, su irracionalidad. Este análisis no se ha realizado ni por la Administración ni por la sala de instancia, lo que comporta rechazar la irracionalidad pretendida, pues las meras afirmaciones apodícticas sobre la concurrencia de la irracionalidad no son de recibo. Conviene tener en cuenta que las actividades cuestionadas, «hípica» y «forestal» no producen beneficios inicialmente, lo que justificaría las pérdidas de los ejercicios iniciales y exigiría un esfuerzo probatorio superior al efectuado para demostrar su concurrencia.

De otra parte, la irracionalidad en el comportamiento humano, pese a las pérdidas, no se presume. Lo que se presume es la racionalidad, y la afirmación de la irracionalidad tiene que ser probada, mediante un razonamiento completo y acabado de su concurrencia en el ejercicio y desarrollo de la actividad económica examinada, lo que en este caso no se ha hecho.”

El supuesto de hecho se refiere a un Registrador de la Propiedad que también ejercía una actividad hípica y una actividad forestal.

SENTENCIAS DE TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA Y DE LA AUDIENCIA NACIONAL

Los actos de gestión catastral interrumpen la prescripción de la liquidación del IBI.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 20 de noviembre de 2015, Recurso 158/2014. Se comprenden los requerimientos de información, la comunicación de las acciones inspectoras de investigación, la notificación de la regularización del valor catastral y la interposición de la reclamación económica administrativa.

Sobre el tema también nos podemos remitir al Informe Consulta IE0111-16 emitida por la Subdirección General de Tributos Locales, fechado el 3 de marzo de 2016.

Sentencia de la Audiencia Nacional de 3 de diciembre de 2015, Recurso 68/2013 La aportación destinada a reponer pérdidas sociales no es una liberalidad.

“. El debate se centra, por lo tanto, en si las aportaciones realizadas con causa en la situación de pérdidas pueden ser calificadas como acto de liberalidad. Siendo esta la única cuestión controvertida.

La Sala entiende que no nos encontramos ante un acto de liberalidad por varias razones: 1.- La Junta General, conforme al art 105 de la LSRL, tiene un margen obligado de actuación en un caso como el de autos: o disuelve, o amplia o disminuye el capital o realiza aportaciones para reponer pérdidas, que permitan la remoción de la causa de disolución, sin que pueda hablarse de liberalidad cuando la conducta de la sociedad viene determinada por una obligación legal y guarda conexión con la actividad económica de la entidad -ingresos/gastos-. De hecho, la Administración admite que de haberse realizado una ampliación de capital no estaríamos ante un supuesto de liberalidad y ya hemos razonado que la ampliación/reducción es una opción legítima, pero no la única 2.- En la consulta 3 del Boletín 36, de diciembre de 1988, del Instituto de Contabilidad, Auditoria y Cuentas, se razona que: » Por lo que respecta al tratamiento contable de la aportación de los socios desde el punto de vista de los socios que efectúan la aportación hay que indicar que el desembolso efectuado por una sociedad con objeto de compensar pérdidas de otra sociedad de la cual es socio, de acuerdo con el principio del precio de adquisición incluido en la primera parte del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, se debe considerar como mayor importe del precio de adquisición de las acciones o participaciones, sin perjuicio de considerar las correcciones valorativas que pudieran afectar a la inversión atendiendo a lo dispuesto en la norma de valoración 8ª «Valores negociables» incluida en la quinta parte del Plan General de Contabilidad». Se trata, por lo tanto, de un mayor valor de la adquisición de la participada por lo que no cabe la calificación como liberalidad. Línea en la que se manifiesta también el punto 10 del Plan General de Contabilidad -Real Decreto 1514/2007-, donde se dice que la aportación se realizaba por los socios o propietarios para compensación de pérdidas o con la finalidad de compensar un déficit tiene la calificación contable de » fondos propios «. 3.- Por último, en nuestra SAN (2ª) de 21 de febrero de 2013 (Rec. 199/2010) hemos dicho analizando un supuesto de donación del socio a la sociedad que «por más que la sociedad sea una persona (jurídica) distinta del socio, no puede propiamente hablarse de «ánimo de liberalidad» en la donación que dicho socio – que sigue formando parte de la entidad- realiza a la entidad, por cuanto resulta evidente el interés económico que el partícipe mantiene pues -como se señala con acierto en el escrito rector- el socio ve fortalecido el patrimonio de la sociedad a la que sigue perteneciendo. Esa es, con toda seguridad, la clave de la reforma del Plan General, que excluye que estas aportaciones tengan la naturaleza de ingresos, atribuyéndole la de fondos propios de la entidad».

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 10 de diciembre de 2015, Recurso 191/2013. “La eficacia de la escritura de complemento o subsanación de 24 de febrero de 2004 no puede quedar comprometida por la imposibilidad de otorgar carácter retroactivo a las declaraciones que contiene. En rigor, en la escritura manifestaron los contratantes que la estipulación relativa a la renuncia y, por ello, a la sujeción al IVA, formaba parte del contrato de compraventa, pero fue omitida en su día por error. Además, esta segunda escritura fue otorgada antes del transcurso del plazo para autoliquidar el tributo de transmisiones (30 días hábiles desde que se cause el negocio según el art. 102 del Reglamento de este impuesto). No puede sospecharse entonces que las nuevas declaraciones de los contratantes tuvieran la finalidad de eludir el cumplimiento de las obligaciones exigidas por la Administración tributaria, sino, precisamente, el de rectificar una omisión formal antes de efectuar la autoliquidación del impuesto.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 14 de diciembre de 2015, Recurso 625/2015. No es posible externalizar en una empresa privada las funciones de inspección y gestión tributaria de un Ayuntamiento.

“En conclusión, no es cierto que el contrato se reduzca a tareas de apoyo, ejecución y asistencia técnica o a otras que no comporten la producción de actos administrativos (carácter del que participan no solo las resoluciones sino también las propuestas, y otros actos de trámite, cualificados o no cualificados, con o sin trascendencia tributaria) o el ejercicio de la autoridad inherente a las funciones de inspección, como dice el Pliego al señalar el objeto de la contratación.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 14 de diciembre de 2015, Recurso 362/2010. Los contratos de seguros de prima única se califican como depósitos y su importe, al no probarse su ganancialidad, se incluyen en la herencia del causante.

“Las pólizas de referencia, suscritas por el esposo de la recurrente como tomador y asegurado, garantizaban al beneficiario designado para el caso de fallecimiento ocurrido antes de la fecha de duración del seguro (el cónyuge y en su defecto las personas que se designaban en ella) el reembolso de las primas pagadas, estableciéndose al efecto un régimen de prima única, que correspondía a la diferencia entre ésta y el capital asegurado para el caso de supervivencia del asegurado al momento de finalización del plazo del seguro (5 años).

 Los contratos de seguro de capital diferido a prima única son una especie de seguro de ahorro por el que la entidad aseguradora se obliga, mediante el cobro de una prima única efectuada a la firma de la póliza, a entregar el capital pactado al beneficiario si el asegurado vive al vencimiento del contrato, o al reembolso al tomador de la prima percibida si el asegurado muere antes del vencimiento indicado. Según ello, en este tipo de contratos el elemento riesgo propio de los contratos de seguro queda bastante atenuado, o sencillamente, se elimina, convirtiéndose en una suerte de operación de capitalización por medio de la que, la entidad aseguradora, a cambio de una prima única pagada al inicio del contrato, se compromete a entregar al beneficiario en una fecha fija el capital garantizado, tanto si el asegurado vive en ese momento como si hubiere fallecido antes. Así pues, en esta modalidad de contrato nos encontramos con meras operaciones de ahorro por medio de las que la entidad aseguradora forma un capital capitalizando la cantidad inicial percibida del tomador del contrato, según ha tenido oportunidad de calificar este tipo de contratos el Tribunal Supremo en sentencias, entre otras más, de 18 de abril de 2007, RJJ 2007/3361; 5 de marzo de 2008, RJ 2008/2023; 1 de julio de 2008, RJ 2008/4399; y 9 de marzo de 2011, RJ 2011/2035.

A esta modalidad de contrato pertenecen los dos formalizados por el esposo de la recurrente y consecuentemente su tributación por el Impuesto sobre Sucesiones ha de tener en cuenta que no se trata de unos verdaderos seguros, sino de unos depósitos o préstamos bancarios que han de integrarse en la masa hereditaria, para su liquidación conforme corresponda entre los herederos del causante y de conformidad con el testamento del mismo.

Ahora bien, como quiera que, en contra de lo que se dice por la recurrente, no consta acreditado, por no haberse practicado prueba alguna al respecto, que el importe de las cantidades abonadas por su esposo en concepto de prima única a la entidad aseguradora, como suscriptor exclusivo, tuviera carácter ganancial, la totalidad de la cantidad abonada por la aseguradora ha de integrarse en la herencia.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 16 de diciembre de 2015, Recurso 709/2014. Impuesto sobre Donaciones. Simultaneidad de la entrega del dinero y del otorgamiento de la escritura pública.

“En el presente supuesto, la ahora recurrente, recibe de su madre dos transferencias bancarias en fechas 3 y 4 de junio de 2009 por importes respectivos de 30.000 € y de 20.000 €, y no es hasta el 6 de noviembre de 2009 cuando se protocoliza en escritura pública la donación por el importe total de 50.000 €. La autoliquidación del impuesto en la que se aplicaba la bonificación litigiosa se practicó en fecha 26 de noviembre de 2009. Como se motiva en la sentencia de esta Sala ya referenciada, a tenor de los artículos 3.1.b) y 24.2 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, constituye el hecho imponible la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e «inter vivos» y que en las transmisiones lucrativas «inter vivos» el impuesto se devenga el día en que se cause o celebre el contrato, de manera que como se apunta en la resolución impugnada la tesis de la demandante vendría de hecho a dejar a su arbitrio el momento de cumplimento de su obligación tributaria. A los efectos de rebatir la tesis planteada por la recurrente, conviene poner de manifiesto en primer término que, conforme resulta de lo establecido en el artículo 632 del Código Civil, la donación de una cosa mueble, y está claro que el dinero lo es, se perfecciona con la entrega simultánea de la cosa, y en segundo lugar que no puede mantenerse válidamente que la aceptación de la donataria, la aquí recurrente, solo se produjo al otorgarse el documento notarial que contenía la donación, pues el conocimiento del efectivo ingreso del dinero en la cuenta bancaria de la que era titular la recurrente se tuvo como consecuencia de las comunicaciones que de todos los movimientos se comunica por parte de la entidad bancaria, hecho este que entra en pugna con la alegación de no haber tenido conocimiento de la donación hasta la formalización de la escritura pública. Por último, no puede obviarse el claro mandato legal, que exige que la donación se formalice en documento público, sobre la base de cuál sea la voluntad del legislador, que por lo demás es el que ha establecido ese requisito (y cuando demanda que la donación se formalice en escritura pública es evidente que no pueden desconectarse en el tiempo una y otra, de manera que aquélla se haga en un momento y ésta se otorgue en cualquier otro). No puede, por tanto, concluirse que la donación de autos se ajuste a los supuestos en los que la misma debe entenderse bonificada, a lo que hay que añadir que en materia tributaria no se admite la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito de los beneficios o incentivos fiscales (artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria)”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 21 de diciembre de 2015, Recurso 103/2013. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Compraventa de solar con edificación existente. La compraventa del solar comprende tanto el suelo como el vuelo.

“En definitiva, la cuestión es determinar si el inmueble que estaba construido en el solar que en 2.004 adquirió el recurrente, era o no de su propiedad. No tanto que fuera construido por él, como dice el Abogado del Estado, sino que él era dueño de ese inmueble.

En principio nada se dice sobre este extremo en la escritura de compraventa del solar una vez que la construcción ya existía sobre el mismo, y no cabe duda de la existencia de una construcción si el adquirente del terreno sostenía que ya era de su propiedad, pudo y debió ser mencionada.

Pero al margen de ello, de la prueba obrante en las actuaciones se puede extraer que el actor participó personalmente en la construcción de la vivienda, así lo dicen los testigos, pero no que la obra fuera realizada enteramente a su costa ni que fuera el titular de la misma.

En efecto, las facturas aportadas no justifican la titularidad de la construcción, no sólo porque algunas son de varios años antes a la compra del solar y anteriores al alta que aportó como promotor sino porque, fundamentalmente, su importe es muy inferior al valor de la vivienda y en su conjunto no describen todos los materiales y elementos de los que consta un inmueble de las características del existente. De ellas se puede deducir que el Sr. Cirilo compró algunos materiales de construcción, pero los mismos no completan todos los que son necesarios para la construcción de la vivienda.

 Por otra parte, como señala el Abogado del Estado, el informe aportado por Ayuntamiento no puede resultar determinante porque no contiene la fuente de los datos que suministra y, en todo caso también sería contradictorio con las propias afirmaciones del recurrente, pues el informe señala que la construcción se realizó en 2.003, y parte de las facturas aportadas se retrotraen a 1.999.

 Aun partiendo de que el recurrente participó en la construcción de la vivienda, lo esencial no es eso, sino si lo fue a título de dueño y ya lo era en el momento de comprar el solar, y eso no se deriva de los elementos indiciarios que antes hemos examinado.

 Sobre la cuestión esencial que se debate, hubiera sido determinante la declaración de la vendedora del solar a fin de que explicara si permitió que sobre un terreno de su propiedad edificara un tercero como dueño, cosa no muy habitual por cierto salvo razones justificadas, y así poder valorar la credibilidad de ese testimonio.

La propietaria del solar es quien más tendría que decir a ese respecto.

 Sin embargo, siendo una prueba fácil y al alcance del recurrente, nada se propone en ese sentido, con lo que se ha de concluir que no se ha acreditado la tesis de la que parte el recurrente.”

Sujeción de la conmutación del usufructo cuando alcanza a la totalidad del usufructo universal, y no sólo a la cuota legitimaria.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 23 de diciembre de 2015, Recurso 767/2010. “El artículo 57 de dicho Real Decreto, que bajo la rúbrica de pago de la legítima vidual con entrega de bienes en pleno dominio, dispone, » Cuando en virtud de lo dispuesto en los arts. 839 y 840 CC se hiciese pago al cónyuge sobreviviente de su haber legitimario en forma o concepto distinto del usufructo, se girará una liquidación sobre la cantidad coincidente del valor comprobado de los bienes o derechos adjudicados y el asignado al usufructo, según las reglas del art. 49, sin que haya lugar, en consecuencia, a practicar liquidación alguna por la nuda propiedad a los herederos ni, en su día, por extinción del usufructo. Pero cuando el valor de lo adjudicado en forma distinta del usufructo fuese menor o mayor de lo que correspondería al cónyuge viudo, el exceso o diferencia se liquidará como exceso de adjudicación a cargo del heredero o herederos favorecidos en el primer caso, o del cónyuge viudo en el segundo. «

Sin embargo para que procediera, tal como postula la parte recurrente la aplicación de ese artículo 57 del Reglamento del Impuesto, hubiera sido necesario que el pago al cónyuge sobreviviente lo hubiera sido de su legítima vidual, lo que no fue así como ya hemos expuesto y razonado, sino que el pago que se le hizo lo fue no de su legítima vidual, sino del legado universal y vitalicio, es decir de una porción hereditaria distinta de la que integra aquella, de ahí que no fuera de aplicación el precepto que invocaba y por tanto debemos desestimar el recurso origen del presente procedimiento sin que de conformidad con el artículo 139 de la LJCA haya lugar a hacer expreso pronunciamiento sobre las costas del presente procedimiento.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia 25 de enero de 2015, Recurso 213/2013. La carga de la prueba de la sujeción a IVA corresponde al que la afirma.

“La única cuestión planteada en el presente recurso contencioso-administrativo consiste en determinar si la referida escritura pública notarial de 1 de febrero de 2007, en la que la actora adquiría la finca NUM002 del Registro de la Propiedad nº. 3 de Cartagena, está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido como ella pretende, o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales onerosas como sostienen las Administraciones demandadas, que basan su tesis en señalar que la actora, que tiene la carga de la prueba, no ha acreditado que los vendedores fueran sujetos pasivos del IVA.

 Según los arts. 217 LEC y 105. 1 LGT: 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. 2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria. En consecuencia, corresponde a la actora acreditar los hechos constitutivos de su pretensión y en concreto que los vendedores o cedentes del solar eran sujetos pasivos del IVA.

Como decíamos en la sentencia 814/15 (P. O. 746/10) de esta misma Sala y Sección, en este sentido se ha pronunciado la jurisprudencia. Así la STS de 23 de enero de 2008 señala: » que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT (art. 114) respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general. En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas. Conforme dispone el art. 78.1 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, los actos de instrucción necesarios para la determinación, conocimiento y comprobación de los datos en virtud de los cuales deba pronunciarse la resolución, se realizarán de oficio por el órgano que tramite el procedimiento, sin perjuicio del derecho de los interesados a proponer aquellas actuaciones que requieran su intervención o constituyan trámites legal o reglamentariamente establecidos». De ahí que, tratándose de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos. La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.».

“En el presente caso la única prueba obrante en el expediente es la escritura de compraventa de 1 de febrero de 2007, en la que las partes compradora y vendedora manifiestan que la operación está sujeta a IVA y no a Transmisiones Patrimoniales, repercutiendo sobre la compradora el IVA a que está sujeta la transmisión.

En dicha escritura se dice que la finca en cuestión pertenece a los vendedores (D. Bernardino y Dª. María Rosa) por haberla comprado mediante escritura pública el 23-05-2002. Dice la compradora en dicha escritura que actúa en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales. Además, en las cláusulas contenidas en la misma se dispone que los impuestos derivados de este otorgamiento serán satisfechos por las partes de conformidad con la Ley. Manifiestan los comparecientes que el IVA correspondiente a la presente operación ya ha sido soportado y repercutido por las partes de conformidad con la Ley para su ingreso en la Hacienda Pública.

 En esta vía judicial la recurrente ha acreditado la veracidad de dicha circunstancia, y, en concreto, que los vendedores estaban dados de alta en el IAE y eran sujetos pasivos del IVA a través del oficio remitido por Hacienda, a petición de la misma, informando de que los vendedores ingresaron en Hacienda oportunamente el IVA retenido en la referida operación en la correspondiente declaración trimestral del IVA. Por lo tanto, dicho documento acredita que los vendedores actuaron como sujetos pasivos del IVA (de hecho, la cuota la ingresan en Hacienda en la correspondiente declaración), así como que venían presentando en esas fechas las correspondientes declaraciones trimestres relativas a dicho impuesto.

Estima este Tribunal en consecuencia que dichas pruebas son suficientes para demostrar que los transmitentes eran sujetos pasivos del IVA, al no constar en el expediente ningún documento relativo al IRPF de los mismos al que se refiere la Administración.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 25 de enero de 2015, Recurso 113/2011. Aunque el transmitente sea sujeto pasivo del IVA, si el bien no está afecto a su actividad empresarial, su transmisión no está sujeta a IVA.

“Se deduce la necesidad de acreditar debidamente los hechos que fundamentarían la renuncia a la exención, lo que es carga de la prueba de quien la formaliza, si los mismos no resultan suficientemente probados del documento de transmisión sujeto a gravamen, pues, en el procedimiento tributario quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, por lo que alegándose que la operación no está sujeta a ITP, es requisito imprescindible acreditar que el hecho imponible está sujeto y, en su caso, exento del IVA y para ello la condición de empresaria de la parte transmitente es requisito básico, pero también que el inmueble transmitido sea susceptible de integrar el patrimonio empresarial del transmitente, a los efectos propios de la exención. Aunque se reconociera la condición de empresario o profesional, a efectos del IVA, a la parte vendedora, en cuanto integrante de la comunidad de bienes que, según afirma la recurrente, desempeñaba su actividad agrícola sobre el bien transmitido, no ocurre lo mismo, sin embargo, respecto del requisito objetivo, relativo a la demostración de que el bien inmueble transmitido estuviera integrado o afecto al patrimonio empresarial de la parte transmitente, según se ha indicado antes, pues la conclusión a la que se llega en el informe emitido por la AEAT y que sirvió de base para negar la condición de empresaria a la parte vendedora (se reseña que la única prueba aportada para ello era la declaración presentada en relación con el IVA del año 2004, en la que se recogía como única operación la derivada de la venta de la finca), no se ha desvirtuado mediante la proposición de prueba, por parte de la recurrente (ni siquiera se ha intentado), que es la obligada a ello, al referirse a un extremo que, en principio, aparece suficientemente probado por la Administración demandada y respecto del cual no existe obstáculo que impida a la parte recurrente solicitar, a través de la Sala, la práctica de las necesarias pruebas tendentes a demostrar que el bien adquirido estaba afecto a la supuesta actividad agrícola de la parte vendedora; sin que baste a tales efectos que, a la hora de su valoración, por parte de la Administración Autonómica, se haya aplicado el valor correspondiente a un invernadero con producción de hortalizas, pues, su inclusión en tal categoría, obtenida de su clasificación catastral, a los solos efectos de objetivar el valor de la finca en función de su intensidad productiva (posible) dentro del método de valoración aplicado, no prueba la existencia de actividad agrícola alguna en el momento de la venta, de tal manera que ha quedado sin desvirtuar el extremo relativo a que el supuesto invernadero existente en la finca no estaba en producción en el periodo inmediatamente anterior a la venta

Partiendo de tales premisas hay que concluir que la transmisión no estaba sujeta en modo alguno al Impuesto sobre el Valor Añadido, sino al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

Las operaciones previas a una reestructuración empresarial, tales como una división horizontal, no están exentas de ITP.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 23 de diciembre de 2015, Recurso 720/2010. “La cuestión que corresponde enjuiciar en primer lugar se ciñe a determinar si como consecuencia de la realización de una operación de reestructuración empresarial consistente en la aportación no dineraria de una rama de actividad de la entidad «I……, S. L.» a la sociedad que se constituye «A…….., S. L.», las operaciones llevadas a cabo con carácter previo a esta de reestructuración empresarial por la primera de las mercantiles citadas -documentación en escritura pública del régimen de división horizontal de los inmuebles que después aporta como rama de actividad a la segunda de las entidades mencionadas- deben quedar arropadas por el manto de la exención reconocida en el art. 45.I.B).10 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

Para el Tribunal “es evidente que para llevar a cabo la aportación no dineraria de rama de actividad desde «I…… S. L.» a la constitución de la mercantil «A……, S. L.», se hacía necesaria la división horizontal de las fincas propiedad de la primera para poder, de ese modo, consumar la aportación de rama de actividad económica. Ahora bien, la necesidad de esta operación previa de división horizontal, a juicio de esta Sala, no la subsume en el conjunto de las actuaciones propias de las declaradas exentas en el art. 45.I.B).10 del Texto Refundido del Impuesto al que venimos refiriéndonos, que solamente reconoce el beneficio fiscal en el caso enjuiciado para la operación societaria consistente en la aportación no dineraria de la rama de actividad, sin que por extensión, puedan quedar incluidas en ella las actuaciones previas que han permitido la individualización de los inmuebles, posteriormente aportados a la sociedad que se constituye «A……, S. L.»

Consecuentemente con el razonamiento expuesto, la Sala debe confirmar el criterio aplicado por la Administración de la Comunidad Autónoma, – sobre el que no se pronunció el TEARA al justificar su pronunciamiento en un aspecto estrictamente probatorio, que sólo de forma subsidiaria debió ser considerado -, y también la resolución de dicho TEARA, en la medida en que mantiene la procedencia de girar liquidación por el impuesto cuestionado, aunque sea por razones diferentes a las esgrimidas por la Oficina Gestora del impuesto en la vía administrativa.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 30 de diciembre de 2015, Recurso 83/2015. Sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales o al Impuesto sobre el Valor Añadido. Compraventa sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Condición de sujeto pasivo de la sociedad vendedora. Calificación de la actividad como empresarial, aunque no se tengan empleados.

“La finca objeto de la compraventa no había sido utilizada nunca por la vendedora en ninguna actividad y que no tenía personal contratado, por lo que no se podía considerar la finca afectada a la actividad profesional de la vendedora», habiendo señalado asimismo en el acuerdo de liquidación que la finca no ha sido utilizada en absoluto y que, por tanto, la no afectación de la finca conduciría a la conclusión de que la venta posterior, en tanto no integrada en su patrimonio empresarial no estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido; mientras que la parte recurrente discrepando de dicho razonamiento sostiene en su demanda que la transmitente de la finca sí era sujeto pasivo del IVA por ser una sociedad mercantil y por estar destinados todos los terrenos a una actividad empresarial coincidente con su objeto social que era el arrendamiento y compraventa de inmuebles.

Por lo expuesto, es preciso tener en cuenta que el objeto social de la transmitente F….., S.L., según consta al folio 6 del expediente administrativo, viene establecido en el art. 2 de sus Estatutos que señala que la Sociedad tiene por objeto: A) La compraventa, tenencia y arrendamiento de bienes de naturaleza inmueble. Por lo que siendo ello así y formando parte la compraventa, como se dijo, del objeto social de aquélla es por lo que procede acoger las pretensiones de la parte recurrente, pues sostener lo contrario, supondría desconocer y alejarse del que constituye su objeto social.

En dicho sentido, vistos los razonamientos contenidos en la resolución recurrida, es preciso tener en cuenta que como ha señalado esta Sala en sentencia de fecha 9-3-2015 «la sentencia de fecha 15-9-2011 (partiendo de lo sostenido en la anterior de 28 de octubre de 2010, dictada en recurso de casación para la unificación de doctrina) expresa «que querer reducir la actividad empresarial a la necesidad de tener empleados y local y en base a ello a afirmar que como no se tiene no se desarrolla actividad empresarial, no es correcto, ya que la actividad empresarial se define por la actividad que se desarrolla, siendo la existencia de empleados o no un dato a tener en cuenta pero no lo esencial, que consiste en la ordenación de medios para desarrollar una actividad de beneficio», de tal forma que la ausencia de aquellos requisitos no es una presunción «iuris et de iure», cuando hay datos de la actividad expresada como es la relativa al alquiler o compraventa de inmuebles propios del objeto social. Por todo ello, de acuerdo con los razonamientos expuestos y atendiendo, como se dijo, al objeto social expresado es por lo que procede estimar dicho motivo de recurso.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Santander de 5 de enero de 2015, Recurso 391/2014. Reclamación económica-administrativa interpuesta contra la liquidación del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ejercicio 2008 por la explotación de trenes de recorrido turístico en el recinto del Palacio de la Magdalena (Santander).

“En el presente caso no hay duda de la naturaleza jurídica de la actividad llevada a cabo por la actora: es la titular de una licencia ganada en un concurso público cuyas cláusulas particulares encontramos en el expediente administrativo como anexo 2 del documento. El primer artículo de estas cláusulas establece que nos encontramos ante una licencia administrativa para la utilización de vía pública en el recinto de la Magdalena mediante uso común especial.

Solo de la lectura de esta cláusula que la actora conocía y por eso concursó y fue la adjudicataria, se disipa toda duda de que nos encontramos ante el caso del artículo 7.1º.b) del T.R. antes transcritos y que estamos ante un uso común especial de vía pública. Huelga hacer propios los argumentos acertados del escrito de contestación a la demanda y huelga descartar los argumentos en los que el actor basa sus pretensiones relativas a los datos que se ofrecen a los turistas a través de una grabación magnetofónica que reproduce el propio tren turístico.

 En cuanto a la sujeción de la actividad al impuesto es una consecuencia automática de la aplicación del artículo 7 del T.R, y por lo que respecta al devengo del impuesto se produce cuando se ha producido la transmisión onerosa y nos encontramos ante un devengo que es único, sin que se fraccione la duración de su hecho imponible en diferentes períodos impositivos a cada uno de los cuales corresponda el nacimiento de la obligación tributaria.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 15 de enero de 2015, Recurso 1075/2013. “La facultad conferida por el artículo 87 de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, del Contrato de Seguro, en cuanto a la renuncia a la facultad de revocación de la designación de beneficiarios, con las consecuencias jurídicas que prescribe el citado artículo, consistentes en la pérdida de los derechos de rescate, anticipo, reducción y pignoración de la póliza, no debe confundirse con el hecho de que tal renuncia no determina que tales vienen ya no formen parte del patrimonio, ya que la imposibilidad de disponer de unos determinados bienes en un periodo de tiempo no implica que los mismos salgan o no formen parte de su patrimonio.

Por otra parte, el art. 17 de la Ley 19/1991 efectivamente constituye una regla de valoración y por ello, no es necesario que exista la facultad efectiva de rescate en el momento del devengo del impuesto, pues al ser tan solo una regla de valoración, lo que implica es que se aplica cuando estamos ante un contrato de seguro y los bienes no han salido del patrimonio y siguen formando parte de dicho patrimonio del sujeto pasivo, lo que ocurre en el caso analizado, al coincidir el beneficiario con el tomador y con el asegurado.

 Lo expresado no impide que en el caso de que se produzca el fallecimiento recibieran el importe los herederos, pues mientras no se ha producido, el beneficiario es el propio tomador del seguro, por lo que sigue formando parte del patrimonio del tomador y no de los herederos, que no adquieren derecho alguno hasta que se produce el fallecimiento, de acuerdo con las normas reguladoras del Código Civil.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 15 de enero de 2016, Recurso 122/2013. “No es imprescindible, para aplicar la deducción por la adquisición de la empresa individual de carácter agrícola, deducción del 95%, la inclusión de la causante en el Régimen Especial Agrario, pero sí la prueba de la existencia de dicha empresa. En este caso resulta del expediente (al Folio 11.1 y 11.2, solicitud de información y resultado de ésta, sobre la inclusión de la causante en el Régimen Especial Agrario) que no consta en dicho régimen especial en los años 2002 y 2003 solicitados y, aunque en el año del fallecimiento, los herederos declaran rendimientos en este régimen, no es creíble sin otra prueba que una persona de avanzada edad, pueda realizar de forma personal, habitual y directa una actividad como la agraria, sin que además, se haya justificado documentalmente que los ingresos que imputa en la declaración del IRPF lo sean por un arrendamiento de aparcería que no justifica.”

En la condonación del precio aplazado a tres adquirentes no hay una donación sino tres donaciones.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 21 de enero de 2015, Recurso 633/2013.  “Compartimos, en cambio, con la parte actora que en este caso no nos encontramos ante un supuesto de una donación con «varios adquirentes», sino ante tres donaciones distintas cada una con su propio adquirente único. Y ello, porque -como destaca la propia resolución del TEAC- no se trata de la donación de un bien inmueble, supuesto en el que habría tres donatarios adquirentes del mismo bien, sino de la donación del precio aplazado que quedó condonado posteriormente por la vendedora, existiendo, por tanto, tres donaciones de dinero, perfectamente separables cada una de ellas. No se trata del supuesto de una donación de un mismo bien a tres donatarios con distinta residencia, supuesto en el que sería aplicable la conclusión alcanzada por el TEAC, sino de tres donaciones de dinero en las que el donante es el mismo, pero los donatarios son diferentes. En definitiva, se trata de tres donaciones perfectamente separables con un solo adquirente cada una de ellas.

 Razones por las cuales entendemos que resulta de aplicación la regla general, según la cual, cuando se donan bienes no inmuebles, como es nuestro caso, la competencia corresponde al lugar de residencia habitual del donatario al tiempo del devengo, en este caso, la Comunidad de Castilla y León.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Balearse de 29 de enero de 2016, Recurso 19/2014. “El hecho de que el inmueble se halle desocupado, es decir, que no residan personas en él, no conlleva que no se genere el hecho imponible, ya que el servicio público de tratamiento de residuos se efectúa por el Consistorio, directa o indirectamente, sin que la falta de su uso como vivienda o local implique la no producción de basuras.”

La transmisión de la única existencia de la sociedad no implica la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 1 de febrero de 2016, Recurso 1386/2013. “Según el artículo 7 de la misma Ley 37/1.992, en su redacción vigente en 2.006, «No estarán sujetas al impuesto: 1º) Las siguientes transmisiones de bienes y derechos: a) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente». En este caso, la sociedad vende a un único adquirente un inmueble que figura contabilizado en «existencias», siendo el objeto social de la empresa «la compraventa y explotación de bienes inmuebles, terrenos, promoción y construcción inmobiliaria, estudios relacionados con la actividad inmobiliaria». Así, no se ha producido la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial y ello por cuanto que, de un lado la mercantil actora es una sociedad que sigue «viva», dada de alta en el I.A.E. y ejerciendo una actividad económica, por lo que no puede decirse que haya transmitido la totalidad de su patrimonio empresarial; y de otro lado el inmueble que se transmite no constituye una rama autónoma de la empresa para desarrollar por sí misma una actividad empresarial, sino que constituye uno de los elementos sobre los que se ejerce precisamente la actividad de la sociedad de compraventa de bienes inmuebles.

El artículo 22.uno.22º de la Ley 37/1.992 determina: «Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: «A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. … La exención prevista en este número no se aplicará: … c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística». Este precepto no exige la inmediatez, y ello se debe a que, tratándose de una demolición previa a una nueva construcción, el proceso será mucho más largo, resultando imposible cumplir, en la mayor parte de los casos, dicho requisito. Sí se exige que la adquisición del inmueble tenga por objeto su demolición y posterior reconstrucción, pero no es necesario que ello se realice en un corto intervalo temporal. En definitiva, lo importante es que se cumpla la finalidad a que va dirigida la excepción a la exención, que no es otra que someter a aquel tributo las entregas encaminadas a iniciar un proceso edificatorio. Por ello, si se produce una segunda o ulterior entrega del inmueble que en principio estaría fuera de dicha dinámica edificatoria, se sujeta plenamente al I.V.A. en la medida en que previa rehabilitación o demolición-construcción se introduce nuevamente en el «ámbito comercial» como si de una vivienda nueva se tratase.

Con relación a la manifestada por la contribuyente ignorancia sobre la intención inmediata de la mercantil adquirente tanto en lo relativo a intenciones de venta como de futura promoción previa demolición, resultan acreditados una serie de gastos por parte de la sociedad en el ejercicio que evidencian su conocimiento acerca del destino del inmueble enajenado, sobre la base de que para edificar era preciso demoler previamente la construcción existente; tales gastos son fundamentalmente: licencia urbanística para la construcción de 11 viviendas en el solar, estudio geotécnico para la construcción de las mismas, factura de arquitecto por un proyecto básico y de ejecución de 11 viviendas unifamiliares en el inmueble de referencia.

De tales indicios cabe presumir la inaplicabilidad de la exención de la que trae causa la liquidación del caso de autos. El artículo 108.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, dispone que «Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano».

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 11 de febrero de 2015, Recurso 102/2013. IVA.- Regularización de las cuotas soportadas, al resolverse el contrato de compraventa, que las motivó. Ello supone la devolución del IVA.

“En cuanto a las consecuencias de la resolución, establece el artículo 80 de la Ley reguladora del Impuesto que » Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.»

 El artículo 89 con relación a la Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas dispone: » Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80. y añade, el apartado Cinco que » Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria .

 No obstante, lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado en derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación.

Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso»

En nuestro caso, la mercantil actora, se dedujo el IVA soportado por la compra, de forma que, resuelto el contrato y acordada la devolución del precio y de las cuotas del IVA repercutido lo procedente era realizar la rectificación correspondiente en el momento en el que se produce dicha rectificación en la base imponible del Impuesto, que tuvo lugar en el ejercicio 2008, cuando se resuelve el contrato.”

Sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de febrero de 2016, Recurso 407/2013. La condición resolutoria explicita no es una garantía real.

El artículo 80 Cinco de la Ley del IVA dispone que no procede la modificación de la base imponible, entre otros casos, cuando se trate de créditos que disfruten de garantía real

“La redacción de la citada cláusula contractual es de las que se denominan condiciones resolutorias expresas o explicitas en el contrato de compraventa. Como hemos expuesto la mercantil recurrente entiende que dicha condición es una garantía real y por ese motivo como el acreedor del crédito tiene el crédito asegurado con garantía real no puede emitir las facturas rectificativas antes referidas. Esta Sala no comparte la tesis de la recurrente por los siguientes motivos. Primero, lo que se denomina «condición resolutoria explicita» no es más que es una causa resolutoria expresa del contrato de compraventa con precio aplazado por incumplimiento por parte del deudor de su obligación principal, como es el pago del precio pactado en la fecha pactada. Cláusula que se incorpora con frecuencia en los contratos de compraventa con precio aplazado dada la incertidumbre que puede ocasionar en el vendedor la entrega del bien sin haber recibido en su totalidad el precio pactado y permite al vendedor recuperar el bien en caso de incumplimiento de la obligación de pago por parte del deudor. Y esta cláusula permite también al comprador garantizar la posesión en las ventas de inmuebles en las que el precio se ha aplazado. Así, del contrato de compraventa no se deriva una afección real sobre el inmueble objeto del mismo, sino que dicha condición resolutoria expresa no es más que un mecanismo para garantizar el cumplimiento efectivo de las reciprocas obligaciones de cada una de las partes. Y por ello esta Sección considera que esa condición resolutoria explicita no es más que una específica mención de la condición resolutoria contractual aplicable a los contratos de compraventa con precio aplazado. Y aunque no cabe duda de que cumple una función de garantía nunca puede equipararse a las garantías reales que se caracterizan por ser accesorias del crédito que garantizan de tal manera que, no pueden existir ni subsistir sin el crédito garantizado y facultan al acreedor a realizar bienes del deudor que quedan especialmente afectos al pago y a cobrarse la deuda con cargo a dichos bienes. Recogiendo la afirmación del Catedrático de Derecho Civil, Sr. Lacruz Berdejo, los derechos reales de garantía «consisten, así, en la adscripción de uno o varios bienes determinados del deudor o de un tercero a la satisfacción mediante su valor en venta de un determinado crédito; y ello con carácter preferente» y añade que «la inmediación propia de los derechos reales se manifiesta en la facultad de instar la venta de la cosa, caso de impago de la deuda, para satisfacer el crédito con el precio obtenido».

Así la condición resolutoria, en su fase ejecutiva, pone de manifiesto la frustración del fin negocial, ya que su consecuencia es la devolución de las prestaciones objeto del negocio y la consiguiente recuperación por el vendedor de la finca que había enajenado.

 Es cierto como expone el recurrente que en el artículo 7.3 del Texto Refundido sobre la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se equiparan las condiciones resolutorias explicitas de las compraventas y las hipotecas que garantizan el pago del precio aplazado con la misma finca vendida. No obstante, esa equiparación, dada la normativa en que se ha realizado, lo es a los exclusivos efectos de poder exigir el impuesto de actos jurídicos documentados respecto de aquellas escrituras públicas que accedan al Registro de la Propiedad y que recojan alguna de esas especificaciones. Pero, lógicamente, la normativa tributaria se ha limitado a considerar como hecho imponible sujeto al impuesto de actos jurídicos documentados la fijación en un contrato de compraventa de la condición resolutoria expresa por cuanto que puede acceder de forma autónoma al Registro de la Propiedad como una limitación o carga de la finca inscrita y como tal oponible frente a terceros de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley Hipotecaria. Regulación tributaria que no modifica ni puede modificar la regulación recogida en el Código Civil sobre la naturaleza jurídica de la condición resolutoria explicita.

La mercantil recurrente insiste en el argumento de que la condición resolutoria expresa en los contratos de compraventa es una garantía real apoyándose también en que la administración concursal ha incluido los créditos con condición resolutoria expresa como créditos privilegiados. Calificación de créditos privilegiados que según expone la recurrente solo puede otorgarse de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 86.2 de la Ley Concursal a aquellos créditos asegurados con garantía real inscrita en registro público.

Nuevamente se rechaza por esta Sección dicha afirmación. La Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, clasifica los créditos en el artículo 89 al disponer que: «1. Los créditos incluidos en la lista de acreedores se clasificarán, a efectos del concurso, en privilegiados, ordinarios y subordinados. 2. Los créditos privilegiados se clasificarán, a su vez, en créditos con privilegio especial, si afectan a determinados bienes o derechos, y créditos con privilegio general, si afectan a la totalidad del patrimonio del deudor. No se admitirá en el concurso ningún privilegio o preferencia que no esté reconocido en esta Ley».

Y en el artículo 90.1de la citada Ley Concursal se clasifican los créditos con privilegio especial y en su número 4º se consideran como tales «los créditos por cuotas de arrendamiento financiero o plazos de compraventa con precio aplazado de bienes muebles o inmuebles, a favor de los arrendadores o vendedores y, en su caso, de los financiadores, sobre los bienes arrendados con reserva de dominio, con prohibición de disponer o con condición resolutoria en caso de falta de pago».

 Como se aprecia de dichos preceptos la normativa concursal se ha limitado a clasificar los créditos concursales y el hecho de que se haya incluido como créditos privilegiados con privilegio especial a los derivados de contratos con condiciones resolutorias expresas no hay razón jurídica que permita entender que la normativa concursal haya equiparado la condición resolutoria expresa con una garantía real.

En consecuencia, los ajustes realizados por las facturas rectificativas no pierden eficacia porque deriven de contratos de compraventa en los que se ha recogido una condición resolutoria expresa que no tiene la consideración de garantía real.”

En las condiciones resolutorias se habrá de tener cuidado en la redacción de la cláusula penal para evitar situaciones como la descrita en la Sentencia del TS de 3 de marzo de 2016, Recurso 312/2014, en la que se daba una situación de comiso, pues mientras más cantidad se pagaba del precio aplazado, más se perdía en caso de incumplimiento, lo que se consideró abusivo.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 9 de marzo de 2015, Recurso 97/2014. “La cuestión nuclear del presente recurso contencioso-administrativo reside en determinar si la bonificación del 95% que solicita la recurrente es de aplicación a la modalidad de la liquidación tributaria por extinción del usufructo en el impuesto sobre sucesiones.” Se responde afirmativamente.

“No comparte la Sala los argumentos del Abogado del Estado en punto a la no aplicabilidad de las exenciones parciales o bonificaciones contempladas para el impuesto de sucesiones por el hecho de ser el impuesto por consolidación del pleno dominio una figura impositiva distinta del impuesto de sucesiones. La propia Ley del Impuesto regula el usufructo y otras instituciones en el art. 26 dentro del Capítulo IX, titulado » Normas especiales «, lo que en modo alguno puede interpretarse como que la Ley esté regulando un impuesto distinto y paralelo al impuesto de sucesiones. Así, en el art. 26.c) se dispone que » En la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución, aplicando el tipo medio efectivo de gravamen correspondiente a la desmembración del dominio.», pero dicha regla, junto con las restantes que se citan por el Abogado del Estado, no son más que eso, unas normas especiales establecidas por la Ley reguladora del impuesto sobre sucesiones y donaciones, pero no por eso constituye un impuesto diferente. Por esa razón, entendemos, con la parte actora, que, en definitiva, lo que se está liquidando es la consolidación del pleno dominio derivado del fallecimiento de la usufructuaria, y, en consecuencia, es de aplicación el impuesto de sucesiones y donaciones, y, por tanto, la deducción del 95% de la cuota tributaria que para los sujetos pasivos incluidos en los grupos I y II de parentesco previstos en el artículo 20.2.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se estableció por el artículo único . Uno de la Ley 14/2007, de 20 de diciembre, por la que se amplían las bonificaciones tributarias del impuesto sobre sucesiones y donaciones. En ese sentido, hay que tener en cuenta que, en la escritura de compraventa, otorgada el 30 de diciembre de 1978, consta que la mercantil C….., S.A.» vendió el usufructo a D. Benigno y D.ª Eloísa, y la nuda propiedad a su hija, la recurrente, estipulándose (Estipulación Quinta) que al fallecimiento del último de los usufructuarios se consolidará el pleno dominio en el nudo propietario, o quien sus derechos represente.”

CONSULTAS A LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS

No sujeción a AJD de la constancia privativa o ganancial del bien adquirido.

Nº de Consulta: V0341-16

Fecha: 27/01/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Materia: “La consultante adquirió una vivienda en estado de soltera mediante un préstamo hipotecario. Posteriormente contrajo matrimonio en régimen de gananciales, tras lo cual dicha vivienda pasó a tener carácter familiar, satisfaciéndose desde entonces el préstamo hipotecario, hasta su total devolución, con dinero ganancial.

Dicha vivienda figura escrituraria y registralmente a nombre de la consultante con carácter privativo, pretendiéndose ahora otorgar escritura pública para determinar las cuotas indivisas que tengan carácter privativo o ganancial, lo cual será objeto de nota marginal en el Registro de la Propiedad conforme a los artículos 3 de la ley Hipotecaria y el 91-3 del reglamento hipotecario.” Se pregunta “Si, teniendo en cuenta que no se trata de una aportación a la sociedad de gananciales, sino de declarar lo que ya tiene carácter ganancial, dicha escritura estaría sujeta a las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y de la cuota variable del documento notarial del ITP y AJD.”

Se responde que “la escritura pública que se pretende otorgar no constituye una transmisión patrimonial del bien, no teniendo más finalidad que determinar las cuotas indivisas que tengan carácter privativo o ganancial para su inscripción en el Registro de la Propiedad. Por otro lado, tampoco constituye hecho imponible de la modalidad de la cuota variable del Documento Notarial, de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, por no tener por objeto cantidad o cosa valuable.”

Esta Consulta ha sido estudiada por el Notario de Ourense Vicente Martorell García en su trabajo publicado en “El Notario del Siglo XXI”. Nº 66, abril, 2016. Titulado “Maniobras gananciales en la oscuridad”.

Nº de Consulta: V0366-16

Fecha: 01/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas

Materia: “El consultante y su esposa son propietarios de un terreno de 1.126,38 metros cuadrados adquirido en el año 1974 en el que construyeron, en el año 1978, una nave industrial de 500 metros cuadrados, que tienen intención de vender.” Se pregunta por el cálculo de la ganancia patrimonial.

Se responde que “la disposición transitoria novena de la citada Ley del IRPF establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, o desafectados con más de tres años de antelación a la fecha de su transmisión, que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.

Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, entendiendo por tal, la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.

Para la aplicación de la reducción, se calculará el valor de transmisión de todos los elementos patrimoniales transmitidos desde el 1 de enero de 2015 hasta la fecha de transmisión del elemento patrimonial, a cuya ganancia patrimonial le hubiera sido de aplicación lo establecido en esta disposición, y se operará de la forma siguiente:

Si la suma del resultado de la anterior operación y el valor de transmisión del elemento patrimonial fuese inferior a 400.000 euros, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 se reducirá aplicando sobre el importe de la misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.

Si el resultado de la anterior operación fuese inferior a 400.000 euros, pero sumándolo al valor de transmisión del elemento patrimonial se superase dicha cantidad, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 que proporcionalmente corresponda a la parte del valor de transmisión que sumado al resultado de la anterior operación no supere los 400.000 euros, se reducirá aplicando sobre el importe de la misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.

Si el resultado de la anterior operación fuese superior a 400.000 euros no se aplicará reducción alguna a la parte de la ganancia patrimonial con anterioridad a 20 de enero de 2006.

Por último, resta por señalar que las ganancias patrimoniales determinadas en la forma expuesta anteriormente se integrarán en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.”

Nº de Consulta: V0395-16

Fecha: 01/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas

Materia: “La consultante es copropietaria de un piso destinado a vivienda, que forma parte de un edificio en el que existen otras viviendas y locales. Dicho edificio fue construido en 1910 y la propiedad horizontal sobre el mismo se declaró en agosto de 1964.

En este momento se va a proceder a otorgar acta complementaria para inmatricular el inmueble.” Se pregunta “si el otorgamiento del acta complementaria para inmatricular el inmueble está sometido a tributación y, en caso afirmativo, valor del mismo y tipo.”

Se responde que “el acta complementaria otorgada para inmatricular el inmueble está sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas como transmisión de bien inmueble sobre una base imponible coincidente con el valor real del bien transmitido. La administración tributaria podrá comprobar el valor declarado por los interesados por los medios establecidos en la Ley General Tributaria, prevaleciendo el que sea mayor de ambos valores, el declarado o el comprobado.” En canto al tipo habrá que examinar la legislación específica de cada Comunidad Autónoma.

Nº de Consulta: V0396-16

Fecha: 01/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Materia: “Recientemente ha fallecido una persona; en su testamento instituye herederos universales a sus cinco sobrinos y al consultante le lega la mitad indivisa de un inmueble y establece a su favor un fideicomiso sobre la nuda propiedad de todas las acciones y participaciones sociales de la que es titular la testadora. De esta manera en vida le corresponderá la nuda propiedad de las mismas y al fallecimiento del consultante este fideicomiso se atribuirá por partes iguales a los cinco sobrinos, sustituidos por sus descendientes.” Se plantea la cuestión de la “modalidad del fideicomiso y tributación del mismo.”

Se responde que “el consultante va a adquirir en el momento del fallecimiento de la causante, además de la mitad de un inmueble, el fideicomiso sobre la nuda propiedad de las acciones y participaciones que poseía la causante; a este respecto el apartado 3 del artículo 53 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre de 1991 (BOE de 16 de noviembre) establece que: 

“3. En las sustituciones fideicomisarias se exigirá el impuesto en la institución y en cada sustitución teniendo en cuenta el patrimonio preexistente del instituido o del sustituto y el grado de parentesco de cada uno con el causante, reputándose al fiduciario y a los fideicomisarios, con excepción del último, como meros usufructuarios, salvo que pudiesen disponer de los bienes por actos “inter vivos” o “mortis causa”, en cuyo caso se liquidará por el pleno dominio, haciéndose aplicación de lo dispuesto en el artículo 47.3 de este Reglamento.”

Por lo tanto, al adquirir el consultante el fideicomiso sobre la nuda propiedad de las acciones, la base imponible del impuesto estará compuesta por el valor real del mismo.”

Tributación de la Fiducia Sucesoria Aragonesa.

Nº de Consulta: V0397-16

Fecha: 01/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “En el año 2014 fallece en Barcelona la esposa del consultante, que tenía vecindad civil aragonesa y cuyo matrimonio se regía por las disposiciones del consorcio conyugal. Tiene una hija y dos nietas. Con anterioridad a su fallecimiento, había otorgado testamento mancomunado junto al consultante conforme a su vecindad civil aragonesa, en el que se instituían recíprocamente fiduciarios con obligación de distribuir los bienes entre sus descendientes (hijos, nietos…). Fallecida su esposa, el consultante aceptó el usufructo vidual y el encargo fiduciario sin que haya tenido lugar ninguna otra adjudicación hereditaria. La transmisión de los bienes de la herencia ha quedado postergada, conforme a la legislación foral, hasta que se ejecute el encargo fiduciario, bien por actos inter vivos o mortis causa.” Se plantea la cuestión de que “a tenor de la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de enero de 2012, en la que se anula por ilegal el artículo 54.8 del Reglamento del Impuesto de Donaciones y Sucesiones, por entender que no se produce hecho imponible que justifique una declaración provisional hasta que no se ejecute el encargo fiduciario, y de la Resolución del Tribunal Económico, Administrativo Central de 10 de octubre de 2013 en el mismo sentido, y teniendo en cuenta que la Administración competente para la gestión del impuesto y percepción del rendimiento, el consultante plantea las siguientes cuestiones:

Primera: Si debe hacerse una liquidación provisional o a cuenta del Impuesto de Sucesiones, que comprenda la totalidad de los bienes de la herencia como si ya se hubieran adjudicado tal y como vienen exigiendo en la práctica los organismos de gestión tributaria de la Comunidad de Aragón o procede tan sólo la liquidación del usufructo vidual.

Segunda: En caso de liquidación provisional, se consulta quién sería el sujeto pasivo.
Tercera: Cómo debe procederse en el caso de la liquidación del Impuesto del Incremento del Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana de los posibles inmuebles urbanos de la herencia.”

Las Conclusiones de la Dirección general son las siguientes:
“Primera: Dado que el Tribunal Supremo anuló el apartado 8 del artículo 54 del RISD, por infringir el principio de jerarquía normativa, la tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de las herencias en las que se haga uso de la institución de la fiducia aragonesa debe hacerse conforme a los preceptos generales que regulan en la LISD determinadas instituciones especiales; en concreto, al artículo 26 de dicha Ley.
Segunda: Conforme a dicho precepto, si el fiduciario tiene derecho a disfrutar de todo o parte de los bienes de la herencia, temporal o vitaliciamente, se considerará, a efectos del ISD, como un usufructo de tales bienes y se valorará y tributará como tal.

Si, además, tiene la facultad de disponer de los bienes, se liquidará el impuesto en pleno dominio, sin perjuicio de la devolución que, en su caso, proceda por la parte correspondiente a la nuda propiedad de los bienes que finalmente entregue a los herederos. Lógicamente, el sujeto pasivo será el fiduciario, que es quien tendrá el derecho a disfrutar de los bienes y, en su caso, a disponer de ellos.

Tercera: En cuanto al Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, tras la muerte de la causante, y en tanto el fiduciario no ejerza su cometido y adjudique los bienes a los herederos, se produce una transmisión de los bienes desde la persona fallecida a la herencia yacente, por lo que en la fecha del fallecimiento de la causante se entiende devengado el IIVTNU respecto de la propiedad (o nuda propiedad, en el caso de que sobre un bien se haya constituido el derecho de usufructo) de los bienes inmuebles urbanos, siendo el sujeto pasivo contribuyente la herencia yacente, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 106.1.a) y 109.1.a) del TRLRHL. Dado que también se instituye el usufructo viudal a favor del cónyuge viudo, se devenga asimismo el IIVTNU en cuanto a la constitución del usufructo, siendo el sujeto pasivo contribuyente el usufructuario. Además, la posterior atribución de la nuda propiedad de los bienes inmuebles urbanos a los herederos, que se origine como consecuencia de la ejecución de la fiducia o de su extinción no originará una nueva sujeción al IIVTNU.”

Una visión crítica de la doctrina de la Consulta puede leerse en la página de fiscal-impuestos.com

Nº de Consulta: V0398-16

Fecha: 01/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “El Ayuntamiento consultante aprobó en el ejercicio 2013 un nuevo Pliego de cláusulas reguladoras de la concesión del uso privativo de dominio público de los quioscos situados en la vía pública para la venta de diarios, revistas, libros y otras publicaciones periódicas.

Dicho Pliego contempla la imposibilidad o prohibición de que la contratación de cualquiera de los espacios reservados para publicidad pueda ser gestionada directamente por parte del concesionario del quiosco que, desde esa fecha, pasa a ser gestionada directamente por el Ayuntamiento. A tal efecto, también se contempla que de los ingresos obtenidos por publicidad por dicho Ayuntamiento se entregarán unos porcentajes a los titulares de los quioscos según su tamaño.”

Se responde que “La aplicación de los preceptos mencionados al supuesto planteado por el Ayuntamiento consultante –artículos 4,apartado uno artículo 5, apartado uno, y artículo 78, apartados uno y tres, de la Ley del IVA-, lleva a la conclusión de que las cantidades que va a abonar este último a los titulares de los quioscos, han de considerarse contraprestación de una prestación de servicios sujeta al Impuesto por ser efectuada por una persona que tiene la condición de empresario o profesional.

Según el escrito de consulta, el titular concesionario del quiosco se obliga a adoptar cierta conducta (no contratación de publicidad para su quiosco) a cambio de una contraprestación. Por tanto, se está produciendo un acto de consumo incluido dentro del ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido puesto que las cantidades abonadas por el Ayuntamiento consultante, constituye la contraprestación de un servicio prestado a título oneroso por el concesionario titular del quiosco.

En consecuencia, con lo anterior, dicha prestación de servicios constituirá una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que se gravará al tipo general del 21 por ciento.”

Sujeción al impuesto sobre donaciones del legado de cosa ajena que no se ejecuta por conveniencia del obligado.

Nº de Consulta: V0403-16

Fecha: 02/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “El padre del consultante falleció recientemente habiendo otorgado testamento por el cual legó a sus hermanas tres inmuebles ajenos. El propio testador dijo conocer la ajenidad de los tres inmuebles, a cuyo propósito impuso a sus dos herederos la obligación de adquirir las fincas para su entrega a las legatarias. Los referidos inmuebles son propiedad de una sociedad mercantil participada al 100 por 100 por otra sociedad mercantil cuyas participaciones son propiedad del testador y su cónyuge. Dadas las dificultades mercantiles y el alto costo en impuestos que se devengarían como consecuencia de la entrega de los inmuebles a las legatarias, tienen proyectado conmutar los legados, entregando no los inmuebles, sino su justa estimación mediante un reconocimiento de deuda.” Se pregunta por la tributación de la operación.

Se responde que “el legado de cosa ajena se entiende como una carga impuesta por el testador a su sucesor universal para poder aceptar su parte de la herencia; por lo tanto, la base imponible de cada uno de los causahabientes estará compuesta por la parte que le corresponda por la herencia y será deducible el legado de cosa ajena que se ve obligado a realizar para poder aceptar la misma. Además, cada legatario deberá incluir en la base imponible del impuesto el legado que recibe.

Ahora bien, eso sería en el caso de que se cumpla el legado, cosa que no ocurre en la consulta planteada ya que conviene precisar que los herederos tienen la obligación de adquirir la cosa ajena y para que el legado de cosas ajena pueda ser realizado mediante la justa compensación debe ser imposible que los herederos adquieran la cosa ajena, circunstancia que no parece ser el caso, ya que no existe imposibilidad de adquirir los inmuebles sino que los consultantes hablan de dificultad, alto coste, etc…, por lo que no parece ser el caso que establece el artículo 861 del Código Civil y por tanto, si realizan la compensación en dinero los herederos tributarían por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) sin poderse deducir la carga que impone el legado.

Por otra parte, las posibles legatarias tributarán por el ISD, pero no por el concepto de sucesiones, sino por el concepto de donaciones pues la cantidad que van a recibir no es en cumplimiento del legado.”

Nº de Consulta: V0421-16

Fecha: 03/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “El consultante y su familia vendieron en 2006 un solar a un constructor por un precio consistente en una cantidad de dinero y un piso de la promoción inmobiliaria que éste iba a efectuar.

En el momento actual las obras no han empezado ni se van a efectuar ante la insuficiencia económica del constructor, por lo que éste ha ofrecido otra vivienda de las mismas características en otra zona.” Se pregunta “si en caso de aceptar el acuerdo habría que volver a pagar de nuevo el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados si ya se pagó en su día el IVA por el acuerdo inicial o si, al ser una compra de derechos o dación en pago, estaría exento.”

Se responde que “la operación planteada, dación en pago, constituye una nueva transmisión, independiente de la que se produjo en 2006, que deberá tributar en el Impuesto sobre el Valor Añadido o en el ITP y AJD, por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas o por la de Actos Jurídicos Documentados en función de que el transmitente tenga o no la condición de empresario y de que la entrega de la vivienda tenga la consideración de segunda transmisión, sujeta y exenta del IVA sin renuncia.

Si en virtud de los preceptos anteriormente expuestos procediese la aplicación del IVA, la operación no estaría sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas pero si a la cuota variable del documento notarial de Actos Jurídicos Documentados.
Si por el contrario, no procediese la aplicación del IVA, la operación estaría sujeta a la modalidad de trasmisiones patrimoniales onerosas y excluiría la aplicación de la cuota variable del documento notarial de Actos Jurídicos Documentados.”

La Consulta V0487-16 contempló el siguiente supuesto: “en el año 2007 la consultante y tres hermanos formalizaron escritura de permuta de suelo a cambio de una edificación futura, en cuya virtud transmitieron a una sociedad las participaciones indivisas que tenían sobre un solar. En contraprestación cada uno de ellos recibiría una vivienda (piso, garaje y trastero), de las resultantes del edificio que la mencionada sociedad iba a construir en régimen de comunidad sobre dicho solar.

La cesión del solar se valoró en 258.688,52 euros y se fijó un plazo de ejecución de 30 meses a partir de la concesión de la licencia de obras por el Ayuntamiento, quedando sujeta a IVA tanto la entrega del solar como la de las viviendas. En este momento, y ante el incumplimiento de la sociedad, que ni ha construido ni iniciado las obras, la consultante y sus hermanos están considerando realizar una operación de reversión del contrato de permuta.“

Se pregunta, entre otros extremos, por la tributación por IVA. Se respondió que “es criterio de este Centro Directivo y así se ha hecho constar, entre otras, en contestaciones vinculantes a consultas con número de referencia V1660-11, V0307-11, V2651-09 o V1622-10, que, en los supuestos de resolución de permutas de un terreno por edificación futura, como ocurre en el presente supuesto, no se produce ingreso indebido alguno por parte del sujeto pasivo con ocasión de la repercusión inicial, dado que dicha repercusión que ahora se quiere rectificar se entiende que se efectuó originalmente conforme a Derecho.

Por consiguiente, considerando que en el supuesto analizado no ha habido ingreso indebido alguno, será el consultante y la empresa contraparte quienes deberán rectificar, a través de la expedición de una factura rectificativa, la repercusión efectuada como consecuencia de la transmisión de la finca y del pago anticipado recibido, respectivamente, regularizando la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. Asimismo, estarán obligados a reintegrar el importe de las cuotas inicialmente repercutidas a quien las soportó.

El artículo 89, apartado cuatro, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.” “En el supuesto a que se refiere el escrito de consulta, en el que como consecuencia del desistimiento unilateral de un contrato de permuta, se va a devolver a sus propietarios iniciales la finca que éstos entregaron en virtud del citado contrato, debe entenderse que tal entrega no constituye entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por consiguiente, no puede considerarse una operación sujeta al Impuesto, sino un supuesto de resolución total o parcial de la entrega de bienes (terrenos) que en su día realizó tanto si dicha entrega estuvo sujeta a dicho Impuesto como si no (como es el caso).

Sin embargo, no es menos cierto que el bien que se reintegra puede no ser exactamente el mismo bien que adquirió, puesto que puede haber sufrido mejoras. Esto quiere decir que se han podido realizar una serie de trabajos, que eran inexistentes en el momento de la permuta pero que, con motivo de la resolución del contrato, podrían ser disfrutados por los propietarios originales de la finca, por lo que se considerará la existencia de una operación sujeta al Impuesto según lo dispuesto en el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992.

Esto implicaría que, con motivo de la anulación del contrato, se debería, en su caso, repercutir el Impuesto en la parte que corresponda a los gastos de la urbanización del terreno de los que se beneficien los propietarios originales.”

Nº de Consulta: V0436-16

Fecha: 04/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “El consultante va a adquirir una vivienda unifamiliar en construcción a una entidad a la que le fue adjudicada en virtud de la ejecución de un embargo.” Se pregunta por la “tributación de la adquisición de la vivienda en construcción que va a efectuar el consultante.”

Se responde que “a los efectos de calificar una entrega de edificaciones como primera o segunda o ulterior entrega, y aplicar, en su caso, la exención aludida, es requisito esencial que se trate de una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. 

Si el objeto de la entrega es una edificación en fase de construcción, no serán aplicables los conceptos de primera o segunda entrega a que se refiere dicho precepto ni, en su caso, la exención que en él se contempla. Las entregas de una edificación en construcción o no terminada estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en todo caso, cuando se realicen por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial.

Según criterio de este Centro directivo recogido, en particular, en la resolución de 10 de septiembre de 1998, “se debía considerar terminada una edificación cuando era objetivamente apta para un uso concreto (oficinas, aparcamiento, vivienda, etc.), sin necesidad de que el adquirente realice obra adicional alguna. 

Resulta a estos efectos indiferente el grado de avance de las obras del edificio entregado, ya que si la construcción no se encuentra completamente finalizada no cabe considerar como terminado el objeto de la entrega. El certificado de finalización de la obra expedido por el arquitecto será un elemento de prueba de la finalización de la misma, si bien cabe que se encuentre terminada sin tal calificación.

En el caso de las viviendas, la cédula de habitabilidad es un trámite legal necesario para su utilización como tales, por lo que no se considerará terminada la vivienda que se entregase sin haber obtenido dicha cédula de habitabilidad.

Por otra parte, las zonas comunes (jardines, viales interiores, zonas deportivas), son elementos complementarios de manera que si el objeto principal de la entrega (la vivienda) se encuentra terminado, el hecho de que no lo estén los demás elementos complementarios no obsta para que la entrega se califique como primera entrega de edificación terminada.”

No obstante, con la aprobación de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación (Boletín Oficial del Estado del 6 de noviembre), habrá que atender a lo previsto en la misma para determinar cuándo se debe entender terminada una edificación.” “En consecuencia, la adquisición de la edificación por el consultante a un empresario o profesional, en caso de que no se encuentre terminada su construcción, estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que quepa plantearse si estamos ante una primera o segunda entrega por cuanto que estos conceptos reclaman que la edificación esté terminada. A estos efectos, la finalización de la construcción puede acreditarse mediante la correspondiente certificación acreditativa del final de la obra a emitir por el técnico competente o por resultar aptas para su adecuada utilización conforme al destino previsto.”

Nº de Consulta: V0443-16

Fecha: 04/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “La consultante nació en Aragón y tiene nacionalidad española. Los últimos treinta años ha residido en Zaragoza. Su suegro, viudo, de nacionalidad británica y residente en España (Zaragoza, Aragón) ininterrumpidamente desde el 11 de febrero de 2013 (fecha de concesión de la residencia en España y habiendo presentado declaraciones del IRPF tanto en 2013 como en 2014 en Aragón) falleció el pasado 29 de agosto dejando a la consultante como única heredera, dado que su único hijo (esposo de la consultante) había fallecido en 2011. Su suegro no había residido en ningún otro lugar de España fuera de Aragón. En cuanto a su patrimonio, la mayor parte de sus bienes están en Inglaterra. En España tenía únicamente una pequeña cuenta corriente para gastos diarios que se nutría de transferencias desde el Reino Unido.” Se pregunta “si la autoliquidación y pago del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones correspondiente a la herencia recibida por el fallecimiento de su suegro debe efectuarse a la Comunidad Autónoma de Aragón o a la Administración central del Estado.”

Las Conclusiones del Centro Directivo son las siguientes:

“Primera: Salvo que la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones corresponda a las Comunidades Autónomas del País Vasco o de Navarra, conforme a las normas de delimitación de competencias con dichas Comunidades Autónomas (Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco y Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra), la exacción del impuesto corresponderá a una Comunidad Autónoma –de las llamadas de régimen común– cuando se cumplan dos requisitos: Que el sujeto pasivo –en las adquisiciones “mortis causa”, el heredero o legatario– sea residente en España, y que, a la fecha del devengo del impuesto, el causante tenga su residencia habitual en una Comunidad Autónoma.

Segunda: En ese caso, la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones corresponderá a la Comunidad Autónoma en la que el causante haya permanecido mayor número de días de los últimos cinco años. No es necesario que haya estado la mitad más uno de los días de los últimos cinco años, sino que es suficiente que no haya otra Comunidad Autónoma en la que hubiera permanecido más días (solo deben tenerse en cuenta ya los días en que permaneció en España, pues los días pasados en el extranjero no computarán).

Tercera: Por lo tanto, si la consultante y heredera era residente en España en la fecha de fallecimiento del causante (momento del devengo del impuesto) y este residió en la Comunidad Autónoma de Aragón desde su llegada a España hasta su fallecimiento (desde el 13 de febrero de 2013 hasta 29 de agosto de 2015), el rendimiento del impuesto corresponderá a la Comunidad Autónoma de Aragón.”

Nº de Consulta: V0444-16

Fecha: 04/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “El padre de la consultante ha fallecido en el año 2015; además de otros bienes, cabe declarar la existencia de un Seguro de Vida -Renta Vitalicia suscrito en el año 2005 por el causante en calidad de tomador y asegurado, siendo la segunda persona asegurada su esposa, fallecida en el año 2012 y por la que se presentó el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones correspondiente, estando como única beneficiaria, al fallecimiento del último asegurado, la consultante. La póliza se sustenta en el pago de una prima única que se aporta desde el régimen de gananciales que tenían los padres.” Se pregunta “si se debe imputar el 50 por 100 del capital a percibir por la beneficiaria única a la liquidación del impuesto correspondiente a la herencia del causante y el otro 50 por 100 mediante una declaración complementaria a la presentada en 2012 por el fallecimiento de su madre.”

Se responde que “la percepción por la consultante, como beneficiaria designada, de la prestación por causa del fallecimiento del último asegurado superviviente, dado que no es la contratante del seguro, estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En este caso, se produce el hecho imponible del artículo 3.1.c) de la Ley 29/1987.

En lo que se refiere a la concreta cuestión planteada relativa a la acumulación de la prestación percibida del seguro, por mitad a la herencia de cada uno de sus padres, ha de partirse de la aplicación al supuesto consultado de lo previsto en el segundo párrafo del artículo 39.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre), el cual establece: 

“1. En la percepción de cantidades procedentes de contratos de seguro sobre la vida para caso de muerte del asegurado, constituirá la base imponible el importe de las cantidades percibidas por el beneficiario. Estas cantidades se acumularán al valor de los bienes y derechos que integren la porción hereditaria del beneficiario cuando el causante sea, a su vez, el contratante del seguro individual o el asegurado en el seguro colectivo”.

Por otra parte, la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, en su respuesta a una consulta sobre los derechos del asegurado a disponer del contrato de seguro cuando tomador y asegurado no coinciden, que figura publicada en la página web de dicho Organismo, tiene declarado que, de acuerdo con el artículo 7 de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, del Contrato de Seguro “la titularidad del contrato corresponde al tomador del seguro y los deberes y obligaciones contractuales recaen sobre él, al tiempo que le corresponden los derechos de disposición del contrato, de forma que, en principio, puede modificarlo, resolverlo o abandonarlo”.

Asimismo, en dicha contestación señala el citado Centro Directivo que “El tomador de un seguro, sea por cuenta propia o por cuenta ajena, es el verdadero “dominus negotii”, en cuanto que es la persona a quien corresponde el cumplimiento de los deberes y obligaciones nacidos de la ley y el contrato de seguro, y principalmente el pago de la prima como obligación fundamental. Como tal “dominus” del contrato, tiene la facultad de disposición de la relación contractual, entendiendo como tal la facultad decisoria de la existencia misma del vínculo contractual (consentimiento a la suscripción, denuncia posterior, prórroga y resolución del contrato) y la facultad de modificar el contenido”.

Adicionalmente, el artículo 84 de la mencionada Ley 58/1980 establece que “el tomador del seguro podrá designar beneficiario o modificar la designación anteriormente realizada, sin necesidad de consentimiento del asegurador”, y los artículos 96 y 99 de la misma Ley reconocen al tomador los derechos de rescate, cesión y pignoración de la póliza.

En consecuencia, en el supuesto planteado, en el que el contratante y tomador del seguro es únicamente el padre de la consultante, en la medida en que la titularidad del contrato de seguro y, por tanto, todas las obligaciones y facultades que del mismo se derivan, corresponden a dicho contratante, se entiende que la prestación obtenida por la consultante como consecuencia del fallecimiento de su padre, último asegurado superviviente que es a su vez el contratante del seguro, debe acumularse en su totalidad al valor de los bienes y derechos que integren la porción hereditaria recibida por la consultante de dicho causante.”

Nº de Consulta: V0446-16

Fecha: 04/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La entidad consultante A se dedica en la actualidad a la gestión y asesoramiento de las empresas en las que participa. Esta entidad se encuentra participada por un grupo familiar: el padre (47,13%), la madre (11,14%) y por dos hijas, H1 (19,06%) y H2 (22,77%). Los padres tienen además otros dos hijos (H3 y H4) que no participan ni en la entidad consultante ni en ninguna otra de sus filiales.
El principal activo de la entidad A está compuesto por instrumentos de patrimonio en empresas de grupo y asociadas. En cuanto a las participaciones del grupo, éstas están compuestas por participaciones en:

– La entidad B que tiene la mayor parte de su activo formado por inmuebles afectos a la promoción inmobiliaria.

– La entidad C cuyo activo está compuesto principalmente por inmuebles destinados a la actividad de arrendamiento y por inversiones en empresas del sector de la promoción inmobiliaria.

– La entidad D que dispone de inmuebles destinados a la actividad de arrendamiento, inmuebles afectos a la promoción inmobiliaria y participaciones en empresas del sector de la promoción inmobiliaria.

– La entidad E cuyo activo más importante son las participaciones en empresas del sector de la promoción inmobiliaria. Asimismo, dispone de inmuebles destinados a la actividad de arrendamiento. 

La consultante se está planteando la posibilidad de llevar a cabo una operación de reestructuración consistente en:

– La escisión total de las entidades D y E, que transmitirían sus activos y pasivos en bloque a dos entidades beneficiarias de nueva creación, B1 y B2. La primera sociedad sería beneficiaria de los activos y pasivos afectos a la actividad de arrendamiento de inmuebles, mientras que B2 recibiría el resto de activos y pasivos relacionados con la actividad inmobiliaria, participaciones en empresas del sector de la promoción inmobiliaria y otros. Las participaciones de las nuevas sociedades se asignarán a los actuales socios de D y E en la misma proporción en la que actualmente participan.

– Escisión total de la entidad A que transmitiría sus activos y pasivos a dos entidades de nueva constitución, C1 y C2. La entidad C1 sería beneficiaria de las participaciones de la sociedad B1, mientras que C2 recibiría el resto de activos y pasivos de la escindida, incluyendo las participaciones de grupo. Asimismo, las participaciones de C1 y C2 se atribuirían a los actuales socios en la misma proporción en la que participan en la sociedad consultante.

La operación se pretende realizar con la finalidad de: planificar y simplificar el relevo generacional, dejando organizada, en su caso, la sucesión mortis causa del matrimonio, al conseguir mediante legado de los cónyuges de sus participaciones en C2 a su hija H1, que en primer lugar ésta ostente la mayoría de las participaciones en C2, entidad en donde se concentra la totalidad de los activos afectos a la actividad de promoción inmobiliaria -ya que es la persona que lleva como administradora del grupo desde hace años-, así como que sus hijos H3 y H4, también mediante legado, sólo participen en la sociedad C1, que se dedica única y exclusivamente al arrendamiento de inmuebles; y, por último, posibilitar la gestión independiente de la mayor parte de la actividad de arrendamiento respecto de la de promoción inmobiliaria.” Se pregunta “si a las operaciones de escisión total que pretende realizar la consultante les resulta de aplicación el régimen tributario especial regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos expuestos se consideran económicamente válidos.”

Se responde que “en el escrito de consulta se indica que la operación de escisión se realiza con la finalidad de planificar y simplificar el relevo generacional, dejando organizada, en su caso, la sucesión mortis causa del matrimonio, al conseguir mediante legado de los cónyuges de sus participaciones en C2 a su hija H1, que en primer lugar ésta ostente la mayoría de las participaciones en C2, entidad en donde se concentra la totalidad de los activos afectos a la actividad de promoción inmobiliaria -ya que es la persona que lleva como administradora del grupo desde hace años-, así como que sus hijos H3 y H4, también mediante legado, sólo participen en la sociedad C1, que se dedica única y exclusivamente al arrendamiento de inmuebles; y, por último, posibilitar la gestión independiente de la mayor parte de la actividad de arrendamiento respecto de la de promoción inmobiliaria. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.”

“En relación con la primera operación consultada, referente a la escisión total de dos sociedades a favor de dos sociedades de nueva creación que desarrollarían, respectivamente, la actividad de arrendamiento y la actividad inmobiliaria en general, habría que analizar si los bienes y derechos transmitidos por cada sociedad constituyen una unidad económica autónoma en los términos anteriormente referidos. Dicho análisis debe realizarse en sede de cada entidad transmitente. 

Así en cada sociedad escindida se deberá valorar si la transmisión de los activos y pasivos referidos a la actividad de arrendamiento y que se transfieren a una sociedad de nueva creación se acompaña de una estructura organizada de factores de producción que permita considerar a la misma como una unidad económica autónoma en los términos señalados. 

En caso positivo, se podría concluir que dicha operación queda no sujeta al Impuesto. Este mismo análisis deberá efectuarse respecto a los activos y pasivos referidos a la actividad inmobiliaria y que se transmiten a la segunda sociedad beneficiaria. 

En caso negativo, las referidas transmisiones que se van a poner de manifiesto como consecuencia de la operación objeto de consulta no constituyen una unidad económica autónoma, según los criterios establecidos en los apartados anteriores de esta contestación, tendrán la consideración de una mera cesión de bienes, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.”

Sobre la posible aplicación del artículo 314 de la LMV, antiguo artículo 108, se responde que “en el supuesto objeto de consulta, las operaciones planteadas son dos escisiones, por lo que, en principio, no concurriría el primero de los requisitos citados pues no se produce transmisión de valores sino la transmisión de la totalidad del patrimonio de las sociedades absorbidas a las absorbentes, lo que constituiría una operación propia del mercado primario y no del mercado secundario, en cuyo caso, la referida operación no quedaría sometida al artículo 314 del Texto Refundido de la Ley del Mercado de Valores. Tan solo resultaría posible su aplicación en caso de que en el activo del patrimonio de las sociedades escindidas se incluyeran valores en los que concurrieran las circunstancias exigidas en el apartado 2 de dicho precepto, cuestión sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse dado que en el escrito de consulta no se aportan datos suficientes que permitan conocer en detalle la composición del patrimonio de las entidades absorbidas y, en consecuencia, determinar la posible concurrencia de los requisitos exigidos en dicho apartado.”

Nº de Consulta: V0450-16

Fecha: 04/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “Las tres personas físicas consultantes son copropietarios, en pro indiviso y por partes iguales, de varios edificios. Dichos inmuebles están integrados por distintos departamentos que se encuentran arrendados.

Los consultantes constituyeron en 2011 una comunidad de bienes (CB) cuyo objeto consiste en la explotación de los inmuebles de los que son copropietarios. Desde su constitución, la gestión de los inmuebles arrendados se lleva a cabo como actividad económica, disponiendo la CB de un local independiente y exclusivo y de una persona contratada a jornada completa dedicada en exclusiva a la gestión de los inmuebles arrendados. La CB lleva la contabilidad con arreglo al Código de Comercio.

Se plantean la posibilidad de aportar, como aportación no dineraria de rama de actividad, todos los bienes afectos a la actividad económica de arrendamiento de inmuebles, incluidos los edificios mencionados, a una sociedad de responsabilidad limitada ya existente (X), residente en territorio español.

La operación planteada se pretende realizar por los siguientes motivos:
– Concentrar toda la actividad de arrendamiento inmobiliario en la sociedad X, permitiendo la toma de decisiones por mayoría.

– Reducir los costes de gestión.

– Facilitar el relevo generacional.” Se pregunta “si la operación planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.”

Se responde que “en el supuesto concreto planteado, la aportación no dineraria, por parte de las personas físicas consultantes, de su respectiva cuota ideal en la comunidad de bienes CB, no podría subsumirse en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 87.2 de la LIS, dado que dicha aportación no tendría por objeto un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos de una rama de actividad. Por el contrario, la aportación de una participación en una comunidad de bienes determina la aportación de una parte alícuota de la propiedad de los bienes pertenecientes en pro indiviso a los diferentes codueños, por lo que dicha aportación tendría la consideración de aportación no dineraria especial a efectos de lo previsto en el artículo 87.1 de la LIS.

En consecuencia, la aportación por las personas físicas consultantes, de su respectiva cuota de participación en CB, podría acogerse al régimen fiscal mencionado, siempre que se cumplan los requisitos señalados en las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 87 de la LIS y siempre que la aportación de la cuota ideal suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas (artículo 87.1.d) de la LIS).

En particular, la letra b) del artículo 87.1 de la LIS, exige que, una vez realizada la aportación, los aportantes participen en el capital de la entidad que recibe la aportación en más de un 5%. A estos efectos, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5% en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5% en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.

Asimismo, la letra a) del artículo 87.1 de la LIS exige que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados. Según afirman los datos de la consulta, X es residente en España.”

Por otro lado, “la comunidad de bienes está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio. 

A estos efectos, al tratarse de personas físicas, el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), establece que “se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”

Nº de Consulta: V0480-16

Fecha: 08/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “Los consultantes adquirieron en el año 2008 dos viviendas para su sociedad de gananciales. En mayo de 2015 han donado una vivienda a cada una de sus hijas, donaciones que han generado pérdidas patrimoniales a los donantes. Por otro lado, tienen intención de donar a sus hijas otra vivienda que habían adquirido en el año 1995, que les generará una ganancia patrimonial.” Se pregunta por la “compensación de las pérdidas patrimoniales con la ganancia patrimonial que pudiera generarse en la donación de la tercera vivienda.”

Se responde que “las ganancias patrimoniales se integrarán en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto, no pudiéndose compensar las pérdidas patrimoniales dado que, por aplicación del artículo 33.5 de la citada Ley, no pueden computarse como tales, al derivar de transmisiones lucrativas por actos intervivos.”

Nº de Consulta: V0486-16

Fecha: 08/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante es un autónomo dedicado a la actividad de administración de fincas desde su alta en la misma el 3 de enero de 2013. El cónyuge del consultante, con el que convive en régimen de gananciales, estuvo desarrollando la misma actividad hasta el 31 de diciembre de 2012 en el mismo local, con el mismo inmovilizado y con las mismas instalaciones, produciéndose una sucesión en la actividad de facto por motivos meramente económicos.” Se pregunta por las siguientes cuestiones:

“1.) Implicaciones fiscales de la anterior operación en el IRPF y posibilidad de deducir por parte del consultante los gastos de amortización de los bienes utilizados en el desarrollo de la actividad económica.

2.) Si en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido ha existido autoconsumo de bienes por parte del cónyuge que cesa en la actividad.”

Se responde, por un lado, que “el valor de afectación para el consultante, que va a continuar la actividad, coincide con el valor de desafectación para el cónyuge que cesa en la misma, por lo que los elementos desafectados deberán incorporarse a los libros registro del nuevo titular de la actividad con el mismo valor que tenían para el que cesa en la misma.

Por tanto, sería sobre este valor de afectación sobre el que se podrían practicar las amortizaciones que correspondan. Estas amortizaciones deberán registrarse en los libros registro que, en función del método de determinación de rendimientos utilizado, esté obligado a llevar el nuevo titular de la actividad. Asimismo, todos los gastos que ocasionen estos elementos, si están correlacionados con los ingresos de la actividad podrán deducirse de estos para calcular el rendimiento neto de la misma.

Por otra parte, como no ha existido transmisión, sino un mero cambio de titularidad del negocio entre los cónyuges, estos elementos conservarán su fecha de adquisición inicial.” Por último se indica que “ tratándose de bienes que integran la sociedad conyugal y que, por tanto pertenecen a ambos cónyuges, y bajo la premisa de que la actividad empresarial y profesional es ejercida por los mismos y no por la sociedad de gananciales, no se produce la transmisión del poder de disposición de un cónyuge a otro puesto que los dos mantienen la disposición de los bienes citados dada su naturaleza ganancial, no existiendo, en las condiciones señaladas, ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Aplicación del tipo de IVA reducido en la venta de parcela con pacto de ejecución de obra consistente en vivienda.

Nº de Consulta: V0531-16

Fecha: 09/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La sociedad consultante dispone de ocho parcelas, gravadas con una hipoteca independiente cada una de ellas, donde pretende realizar la promoción de ocho viviendas. De esta forma, va a realizar una escritura pública con cada uno de los clientes a los cuales se les vende las parcelas que no tendrán la posesión de la misma, con el acuerdo establecido con el cliente para que les construya sobre la misma una vivienda individual, que será financiada mediante la entrega de pagos a cuenta durante los veinticuatro meses que dura la obra.” Se pregunta por el tipo aplicable.

Se responde que “en el caso objeto de consulta, los clientes esperan obtener de la consultante las correspondientes viviendas sin que, en las condiciones señaladas, la entrega previa del terreno les reporte utilidad alguna de manera aislada. En este sentido, un indicio de la necesaria vinculación entre ambas operaciones es que la puesta a disposición del terreno tendrá lugar en el momento de la entrega de las viviendas ya construidas a los clientes, conservando mientras tanto la sociedad consultante la capacidad de disposición de la finca en aras de cumplir con el objeto social de terminar la construcción de las viviendas. Asimismo, otra prueba de lo anterior vendría constituida por la calificación del terreno de uso residencial, así como la existencia de proyectos de edificación de viviendas ya visados por el correspondiente colegio de arquitectos.

A partir de los criterios anteriores, ha de considerarse que en el supuesto concreto descrito en el escrito de consulta existe una única operación desde el punto de vista económico consistente en la entrega de viviendas terminadas que no debe desglosarse artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del Impuesto sobre el Valor Añadido. En consecuencia, al considerarse una operación global, el tipo impositivo aplicable debe determinarse de modo uniforme, siendo de aplicación el tipo reducido del 10 por ciento tanto a la venta de la parcela de terreno como a la posterior entrega de las viviendas.”

Nº de Consulta: V0548-16

Fecha: 10/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “En febrero de 2014 la consultante encontró una cantidad de dinero (11.150,00 €) que entregó a la Policía Nacional. Ante la posibilidad de que no aparezca el dueño y se adjudique a la consultante el dinero encontrado, pregunta sobre su tributación en el IRPF.”

Se responde que “si ante la falta de presentación del dueño –conforme indica el art. 615 del Código Civil- se adjudicase el hallazgo a la consultante, la determinación de la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del dinero encontrado, en cuanto su importe supondrá una incorporación de dinero al patrimonio del contribuyente, dará lugar a una ganancia patrimonial, tal como dispone el citado artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29): “Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos”. 

A su vez, esta ganancia patrimonial, al no proceder de una transmisión, deberá cuantificarse en el importe percibido —así resulta de lo dispuesto en el artículo 34.1,b) de la misma ley, donde se determina que “el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en los demás supuestos (distintos del de transmisión), el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales en su caso”—, ganancia patrimonial que formará parte de la renta general, conforme a lo señalado en el artículo 45 de la misma ley.”

Nº de Consulta: V0549-16

Fecha: 10/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante es propietario de unas fincas dedicadas al cultivo del olivar con instalación de riego por goteo. Desde el 22 de febrero de 2011 hasta finales de julio de 2012, la compañía eléctrica le cortó el suministro de energía, por lo que al no funcionar el riego se produjo la pérdida de dos cosechas. Instado procedimiento judicial, con fecha 12 de noviembre de 2015 se dicta sentencia condenando a la eléctrica a indemnizarle con 30.882,60 €, por daños y perjuicios, más los intereses legales. Se pregunta si hay que declarar en el IRPF la indemnización y en qué concepto.”

Se responde que “al corresponderse la indemnización por daños y perjuicios objeto de consulta con la compensación de unos rendimientos de una actividad económica que se han dejado de obtener por la pérdida de la producción de aceituna durante dos campañas, su calificación — a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas— no puede ser otra que la de rendimientos de actividades económicas, pues viene a sustituir a unos rendimientos de la actividad agrícola que por el corte del suministro de energía eléctrica no se han llegado a percibir; no encontrándose amparada la indemnización por ninguno de los supuestos de no sujeción o de exención establecidos legalmente.”

“Los intereses objeto de consulta han de tributar como ganancias patrimoniales, en cuanto comportan una incorporación de dinero al patrimonio del contribuyente consultante —no calificable como rendimientos— que da lugar a la existencia de una ganancia patrimonial, tal como dispone el citado artículo 33.1 de la Ley del Impuesto. Ganancia patrimonial no amparada por ninguno de los supuestos de exención establecidos legalmente y que, al no proceder de una transmisión, debe cuantificarse en el importe percibido por tal concepto. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 34.1,b) de la misma ley, donde se determina que “el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en los demás supuestos (distintos del de transmisión), el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales en su caso”.

Nº de Consulta: V0619-16

Fecha: 15/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “Se solicita aclaración y ampliación de la consulta V3362-15, de 2 de noviembre, en relación con la tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido, en su caso, de la transmisión por la consultante de su participación societaria.” Dicha Consulta se refería a una sociedad mercantil cuyos elementos patrimoniales estaban arrendados –nave industrial y terreno en el que se desarrolla una actividad empresarial-y en la que su único socio pretendía transmitir la totalidad del capital social.

Se responde en el sentido de que “ en la transmisión de las acciones de la entidad consultante que posee en su activo inmuebles parece que no concurren los requisitos exigidos en el apartado 2 del artículo 108 de la LMV para conformar el presupuesto de hecho previsto en ninguno de los tres incisos –a), b) c)– de dicho apartado, ya que los inmuebles de la entidad consultante deben entenderse afectos a una actividad empresarial, sin que el hecho de que los contratos de arrendamiento hubieran expirado determine automáticamente una desafectación de los mismos. Por tanto, en principio, no será de aplicación la excepción a la exención prevista en dicho apartado y, en consecuencia, la transmisión de valores en cuestión quedará exenta del impuesto al que está sujeta, que sería el Impuesto sobre el Valor Añadido, si los valores a transmitir forman parte del patrimonio empresarial de la entidad o persona transmitente teniendo esta la consideración de empresario o profesional a efectos de este Impuesto.

Todo ello, sin perjuicio de que si mediante la transmisión de los valores objeto de consulta se haya pretendido eludir el pago del Impuesto sobre el Valor Añadido o del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que habría gravado la transmisión de los inmuebles, cuestión que, como se ha señalado, constituye una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse, sino que deberá ser probada suficientemente por la Administración tributaria competente para la gestión del tributo, lo que podría dar lugar a la aplicación de la excepción a la exención prevista en el apartado 1 del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores.”

Por otro lado, en el caso de que la trasmisión de las acciones estuviera exenta, en caso de renuncia a la exención “la transmisión de las participaciones que, en las condiciones señaladas, constituye la transmisión de edificaciones que se refiere el escrito de consulta estará, en su caso, sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, en cuyo caso será sujeto pasivo de la operación el adquirente de las mismas.” “Debe tenerse en cuenta la doctrina de esta Dirección General contenida, entre otras, en la contestación a las consultas vinculantes Nº V1739-06 y V1315-09, de 04-09-2006 y 04-06-2009, respectivamente, en relación con el artículo 20.Uno.18º, letra k) de la Ley 37/1992.

De acuerdo con dicha doctrina, ha de considerarse que la finalidad del citado precepto legal es evitar un trato desigual entre la transmisión directa de inmuebles y la transmisión de participaciones que aseguren la propiedad de los mismos.”

No cabe a efectos fiscales que el personal laboral (art. 27 LIRPF) trabaje para dos unidades económicas distintas destinadas al arrendamiento, aunque formalmente se mezclen en una CB que arrienda al mismo tiempo bienes privativos y comunes de los cónyuges.

Nº de Consulta: V0622-16

Fecha: 16/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante, casado en régimen de separación de bienes, planea con su cónyuge formar una comunidad de bienes para explotar en arrendamiento unos veinte inmuebles (locales comerciales, viviendas y plazas de garaje), algunos de los cuales pertenecen a cada uno de los cónyuges en su totalidad y con carácter privativo, y otros les pertenecen a ambos en proindiviso. Cada cónyuge pondría en común en la futura comunidad de bienes los inmuebles privativos y los que poseen en proindiviso, sin transmitir la propiedad de los mismos.

Actualmente estos inmuebles les generan rendimientos del capital inmobiliario, pero tienen previsto que la comunidad de bienes contrate laboralmente a un empleado a jornada completa y gestione la actividad desde un local destinado exclusivamente a dicho fin.

El consultante pretende que, pasados tres años desde la constitución de la comunidad de bienes, los inmuebles se aporten a una sociedad limitada, propiedad de ambos cónyuges, que continuaría con el ejercicio de la actividad.” Se plantea “si es posible que, a los efectos que pretende el consultante, baste para que se entiendan cumplidos los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la Ley del Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas, que sea la comunidad de bienes la que contrate al empleado y disponga de un local, o es necesario que, además, cada cónyuge disponga de un empleado y un local propio.”

Se responde indicando que “debe tenerse en cuenta que la copropiedad de bienes inmuebles implica la existencia de una comunidad de bienes entre los distintos copropietarios por aplicación de lo establecido en el artículo 392 del Código Civil, que dispone que “Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece «pro indiviso» a varias personas”.

Si bien el consultante manifiesta que va a constituir, junto con su cónyuge, una comunidad de bienes mediante la puesta en común de todos los inmuebles cuya propiedad ostentan en la forma señalada anteriormente, no obstante, indica que la constitución de dicha comunidad de bienes no implicaría la transmisión de la propiedad, lo que contradiría su constitución y determinaría que no quede alterada la situación de propiedad individual o de comunidad de bienes que los cónyuges tenían inicialmente respecto de cada uno de los inmuebles.” “En el caso concreto de arrendamiento de bienes inmuebles, las circunstancias que determinan que dicho arrendamiento genere rendimientos del capital inmobiliario o rendimientos de actividades económicas deben valorarse de forma separada respecto de la actividad desarrollada por cada uno de los cónyuges sobre los bienes en los que sean únicos propietarios y respecto de la actividad desarrollada a través de comunidades de bienes, por compartir la propiedad de bienes inmuebles.

Dichos requisitos se establecen en el artículo 27.2 de la Ley del Impuesto, que califica el arrendamiento de inmuebles como actividad económica únicamente cuando se cumplan los requisitos que allí se indican.

La finalidad de dicho artículo “es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.

Así, la actividad individual desarrollada por cada uno de los cónyuges sobre los bienes de su exclusiva propiedad constituirá una actividad económica cuando se cumplan los requisitos del artículo 27.2 de la LIRPF en sede de la respectiva actividad.

Por su parte, la actividad de arrendamiento que se desarrolle por la comunidad de bienes, a su vez sólo se calificará de actividad económica cuando concurran las circunstancias del referido artículo 27.2 de la Ley del Impuesto en sede de la propia comunidad.”

Nº de Consulta: V0628-16

Fecha: 16/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “Fallecimiento a fines de 2014 y enero de 2015 de dos hermanas, residiendo ambas en una Residencia de Ancianos.” Se pregunta “si al presentarse la autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de la primeramente fallecida procede que la reducción por adquisición «mortis causa» de vivienda habitual del artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, que regula el impuesto.”

Se responde que “a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, todo inmueble que haya adquirido la consideración de vivienda habitual del contribuyente como consecuencia de cumplir con los requisitos contenidos en el artículo 41bis del Reglamento, la mantendrá en tanto continúe constituyendo su residencia habitual a título de propietario, perdiendo tal condición desde el momento en que deje de concurrir este requisito, exceptuando, como se ha indicado anteriormente, los supuestos de aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto.

Dado que ambas hermanas no tenían ya residencia habitual en el inmueble de que se trata y ello desde casi cuatro años antes del fallecimiento de la tía de la consultante no procedería la reducción prevista en el artículo 20.2.c), circunstancia que, asimismo y no obstante la condición de descendiente de la heredera, impediría su aplicación en el caso de la segunda autoliquidación, en este caso por el fallecimiento de la madre de la consultante.”

Nº de Consulta: V0669-16

Fecha: 18/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Jurídicas

Materia: “El consultante, junto con su cónyuge, compra el 29 de noviembre de 2012, mediante contrato privado, una vivienda que constituye actualmente su residencia habitual. En ese momento satisfacen parte del precio total de compraventa, constando que la cantidad restante deberá ser entregada al otorgamiento de la escritura pública, fijando como plazo máximo para ello el 31 de enero de 2013. Antes de ésta fecha límite, el 21 de diciembre de 2012, los miembros integrantes de la parte vendedora suscriben un acta notarial de manifestaciones y entrega de posesión de la vivienda a los compradores, en la que dejan constancia de que, con independencia del momento en el que se pueda llegar a otorgar la citada escritura, se procede en ese acto a la entrega de la posesión y llaves de la vivienda; con expresa mención de que ello permitirá a los compradores aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en 2012.” Se plantea la cuestión de si “cabe entender que la vivienda se adquiere el 21 de diciembre de 2012, en base al acta notarial mediante la cual se hace entrega de su posesión y llaves, permitiendo a los compradores aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en el ejercicio 2012.”

Se responde que “en el presente caso, existiendo un contrato privado de compraventa de fecha 27 de noviembre de 2012, documento insuficiente para considerar transmitida la propiedad, existe, además, una posterior acta notarial “de manifestaciones y de entrega de posesión de vivienda”, de fecha 21 de diciembre de 2012, en la que los vendedores dejan constancia que en ese acto se procede a la entrega de la posesión y llaves de la vivienda. Conforme a ello y de acuerdo con lo señalado en el párrafo precedente, hay que entender ésta fecha como aquella en la que se produce la adquisición jurídica de la vivienda por parte del consultante y su cónyuge.

Cabe dejar constancia que justifican la suscripción del acta notarial de 21 de diciembre de 2012, en base, por la parte vendedora, a que al estar la vivienda involucrada en un concreto proceso hereditario –que se detalla en la consulta– se estimó que no sería posible escriturar dentro del plazo fijado, y, a su vez, se garantizaba que todas las parte intervinientes en la venta se comprometían a esta; y, por la parte compradora, a que habiendo vendido su entonces residencia habitual, surgía la necesidad de abandonar la vivienda dentro del año 2012 –según se infiere del contrato privado de venta de 27 de noviembre de 2012.”

“A partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando dicha deducción.

Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

En el presente caso, habiendo el consultante adquirido la vivienda con anterioridad a 1 de enero de 2013, de haber practicado la deducción en el ejercicio 2012 y constituyendo ésta su residencia habitual le será de aplicación el citado régimen transitorio, conforme con los demás requisitos y condiciones que establece la normativa del Impuesto.”

Nº de Consulta: V0682-16

Fecha: 19/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante es titular de una finca rústica destinada a cultivo de secano. En la misma se han realizado labores de despedramiento (quitar rocas y piedras).” Se pregunta “si el coste de estos trabajos supone una mejora de la parcela, aumentando el valor de adquisición de la misma en una futura transmisión de la misma.”

Se responde señalando que, si “las labores realizadas aumentan la capacidad productiva de la finca, los costes ocasionados serán incorporados al activo como mayor valor del bien, formando parte del valor de adquisición de la misma, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 35.1.b) de la Ley del Impuesto.

En el caso, de que estas labores no aumentasen la capacidad productiva de la finca, el importe de las mismas supondrían un gasto de la actividad agrícola desarrollada por el consultante.”

Nº de Consulta: V0687-16

Fecha: 19/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “El consultante ha sido declarado heredero de una tía por afinidad, fallecida con posterioridad al fallecimiento del hermano del padre del consultante, que era su marido. En opinión del consultante, a pesar del fallecimiento del marido de la fallecida con anterioridad a la de esta, y según lo establecido en alguna resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, no ha desaparecido el parentesco por afinidad entre la fallecida y él.” Se pregunta “si efectivamente, a pesar de haber fallecido el hermano de su padre y -en su día- esposo de la ahora fallecida, y, por tanto, haber desaparecido el vínculo matrimonial que es el que originó el vínculo de parentesco por afinidad, se mantiene tal parentesco y, en consecuencia, al consultante se le considera pariente colateral por afinidad a efectos de la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

Las Conclusiones del Centro Directivo son las siguientes:

“Primera: Es parentesco por afinidad el que, por razón de matrimonio, establece cada cónyuge con los parientes del otro. El parentesco por afinidad se genera y sostiene en el matrimonio, por lo que desaparecido el vínculo matrimonial se extingue este, rompiéndose entre los cónyuges cualquier relación parental. Roto el vínculo matrimonial entre los cónyuges, desaparece asimismo el parentesco por afinidad con los parientes del ex-cónyuge.

Segunda: Los grupos de parentesco regulados en el artículo 20.2 de la LISD deben interpretarse conforme a la regulación sustantiva del parentesco, esto es, conforme a las reglas del Derecho Civil. En consecuencia, deben considerarse parientes por afinidad de una persona los consanguíneos de su cónyuge en tanto en cuanto persista el vínculo matrimonial.

Tercera: En consecuencia, en la sucesión de la viuda del tío del consultante, este tendrá, respecto de aquella, la consideración de extraño, pues el parentesco por afinidad con la viuda desapareció con el fallecimiento de su tío.”

Nº de Consulta: V0745-16

Fecha: 25/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados

Materia: “Como empleada de una entidad financiera a la consultante se le concedieron dos préstamos hipotecarios de diferente rango para la adquisición de su vivienda habitual. Actualmente, como ex empleada va a realizar una novación del tipo de interés de la primera hipoteca manteniéndose los rangos como estaban.” Se pide que se confirme “que esta novación no supone la liquidación de ningún impuesto.”

Las Conclusiones del Centro Directivo son las siguientes:

“Primera: La escritura pública en la se formalice la novación modificativa de un préstamo hipotecario consistente en el cambio de las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado, formalizada de común acuerdo entre deudor y acreedor y siempre que este sea una entidad financiera de las referidas en el artículo 2º de la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Mercado Hipotecario, está sujeta y exenta de la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD. Sin embargo, aunque exenta, la operación planteada constituye hecho imponible de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del ITPAJD por lo que la consultante está obligada a presentar la correspondiente autoliquidación aun cuando no deba efectuar ingreso alguno, sin perjuicio de la regulación que en este punto pueda haber establecido la Comunidad Autónoma de Galicia.

Segunda: La cláusula de mantenimiento de rango no constituye hecho imponible de la cuota variable del documento notarial, en tanto que al no suponer por sí misma una alteración del rango hipotecario debe entenderse que carece de contenido valuable, y que, en consecuencia, no reúne los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD para tributar por la referida cuota variable.”

Nº de Consulta: V0747-16

Fecha: 25/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados

Materia: “Otorgamiento de una escritura de novación de préstamo hipotecario en la que se modifica el plazo del préstamo, el tipo de interés y el sistema de amortización.” Se pregunta si “a la referida escritura le es de aplicación lo establecido en el artículo 45.I.C.23 del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

Se responde que “las modificaciones que se refieran al tipo de interés o a la alteración del plazo sí están amparadas por la exención regulada en el artículo 9 de la Ley 2/1994, pero no el resto de las modificaciones permitidas por el artículo 4.2 de la misma, como es el caso de la ampliación o reducción de capital o la modificación del método o sistema de amortización y cualesquiera otras condiciones financieras del préstamo.”

Es discutible la conclusión a la que llega la Consulta, estando pendiente publicar en la Revista Jurídica de la Comunidad Valenciana un trabajo crítico de la doctrina expuesta, escrito por el Notario Rafael Rivas Andrés.

Nº de Consulta: V0748-16

Fecha: 25/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados

Materia: “La consultante es propietaria de una finca urbana sobre la que tiene previsto ejecutar un edificio compuesto por 17 viviendas, locales, garajes y trasteros.

Por exigencias de la entidad financiera es necesario realizar una declaración de obra nueva en construcción sin realizar previamente la segregación de la parte de la parcela donde se va a construir el edificio aludido.

Una vez construido el indicado edificio se procederá a realizar la segregación de la parte de la parcela donde se ha edificado para, a continuación, proceder a declarar la obra nueva concluida.” Se pregunta “si en el momento en que se realice la segregación se tomará como valor de la misma, a efectos impositivos, exclusivamente el valor de la parcela (suelo) o si se tendría en cuenta el valor de la parcela y lo edificado en ella (suelo y vuelo), dado que para entonces el edificio estaría ya construido.”

Se responde que “el Impuesto se devenga “el día en que se formalice el acto sujeto a gravamen”, conforme al artículo 49 del citado cuerpo legal, y es a esa fecha a la que debe referirse la determinación de la base imponible.

La base imponible se determina por el “el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa”, concretando el artículo 70 del reglamento que en las escrituras de segregación de fincas la base imponible estará constituida por el valor de la finca que se segregue de otra para constituir una nueva independiente, teniendo en cuenta que, a efectos de determinar el valor de la finca, el artículo 18 del reglamento, recogiendo el principio de accesión, establece que en el valor de un terreno o solar debe entenderse incluido tanto el suelo como el vuelo.”

Existen Sentencias contrarias a la doctrina expuesta.

Nº de Consulta: V0749-16

Fecha: 25/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas

Materia: “Se va a otorgar acta de notoriedad, complementaria de una escritura de aceptación de herencia, para inmatricular una finca” Se pregunta “qué impuesto autonómico gravaría el acta de notoriedad, teniendo en cuenta que la transmisión no está sujeta al impuesto de transmisiones por ser a título mortis causa.”

Se responde que “El artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) dispone en su apartado 2.C) lo siguiente:

“2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto (…)
C) Los expedientes de dominio, las actas de notoriedad, las actas complementarias de documentos públicos a que se refiere el Título VI de la Ley Hipotecaria y las certificaciones expedidas a los efectos del artículo 206 de la misma Ley, a menos que se acredite haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión, cuyo título se supla con ellos y por los mismos bienes que sean objeto de unos u otras, salvo en cuanto a la prescripción cuyo plazo se computará desde la fecha del expediente, acta o certificación.”.

Conforme al citado precepto las actas de notoriedad tienen, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la consideración de transmisión patrimonial onerosa, con la salvedad de las excepciones que en el mismo se establecen.

Dichas excepciones hacen referencia a la acreditación.

Del pago del impuesto por la transmisión cuyo título se supla con el acta de notoriedad
De la exención de dicha transmisión. 

De la no sujeción de la misma.

De no concurrir dichas circunstancias, pago, exención o no sujeción, el acta de notoriedad deberá tributar como transmisión patrimonial onerosa al tipo impositivo que corresponda a la transmisión de bienes inmuebles y ello con independencia de la fecha en que hubiera tenido lugar la transmisión, pues, al no ser el hecho imponible sujeto a tributación dicha transmisión sino el acta de notoriedad que la documenta, el plazo de prescripción no se computa desde que hubiera tenido lugar la transmisión sino desde la fecha del acta.”

Nº de Consulta: V0762-16

Fecha: 25/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante viene financiando la adquisición en 2005 de la vivienda que constituye su residencia habitual, mediante un préstamo con garantía hipotecaria. En 2015, con motivo de reformar la vivienda, tiene previsto cambiar dicho préstamo por otro incrementando el capital prestado y con mejores condiciones de plazo y tipo de interés, fijando nuevas cuotas de amortización; el nuevo principal cubrirá el importe pendiente de pago en el momento de su concesión, el relativo a la reforma y los gastos inherentes a la formalización de dicho nuevo préstamo (notaría, registro, impuestos…). En la escritura del nuevo préstamo pudiera no constar la cancelación del anterior, pero sí podrá demostrarse continuidad entre ambos.” Se pregunta por la “posibilidad de seguir practicando y en qué proporción la deducción por inversión en vivienda habitual a partir de 2015 por las cantidades destinadas a amortizar el nuevo préstamo como por los gastos ocasionados por el cambio de hipoteca; considerando, además, el hecho de haber sido suprimida ésta deducción con efectos de 2013.”

Se responde que “a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.

Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012. 

En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultarán de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF. 

En el presente caso, entendiendo que ha practicado la deducción en ejercicios anteriores a 2013, el consultante tendría derecho a continuar practicando la deducción a partir de 2015 en función de las cantidades que satisfaga vinculadas con la vivienda en el nuevo préstamo, en los términos anteriormente indicados.”

“En el caso de sustituir un préstamo por otro -con las garantías y condiciones que cualquiera de ellos tuviese- ello no conlleva entender que en ese momento concluye el proceso de financiación de la inversión correspondiente y se agotan las posibilidades de practicar la deducción, únicamente implica la modificación de las condiciones de financiación inicialmente acordadas, siempre que, evidentemente, el nuevo préstamo se dedique efectivamente a amortizar el anterior. 

Por ello, las anualidades (cuota de amortización e intereses) y demás cuantías que se satisfagan por el nuevo préstamo -en su constitución, vida y cancelación-, en la parte proporcional que del capital obtenido en este haya sido destinado a la amortización o cancelación del préstamo originario -habiéndose este primero destinado exclusivamente a la adquisición de la vivienda habitual-, incluida en su caso la cancelación registral hipotecaria, darán derecho a deducción por inversión en vivienda habitual, formando parte de la base de deducción en el periodo impositivo en que se satisfagan, siempre que se cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios exigidos. Por el contrario, no será objeto de deducción la parte proporcional de las indicadas anualidades que se corresponda con el incremento del principal, y cuya finalidad es financiar la reforma de la vivienda u otras cosas diferentes a la propia adquisición de la misma.

Cuestión distinta sería un supuesto de cancelación, parcial o total, de la deuda y una posterior obtención de crédito, incluso con la garantía de los citados bienes, sin continuidad entre ambos. Lo cual habría que entender que son operaciones distintas, e implicaría la pérdida al derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por la nueva financiación. 

En el presente caso, tendrán la consideración de deducible las cantidades que satisfaga por el nuevo préstamo en la parte que proporcionalmente se correspondan con el capital pendiente de amortización del primitivo préstamo, así como los gastos en que incurra y satisfaga con motivo del cambio o sustitución de dicho préstamo y que se correspondan con la parte que financia la vivienda.”

Nº de Consulta: V0807-16

Fecha: 29/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante y su hermana adquirieron por herencia de sus padres y en proindiviso, una finca rústica. Al fallecimiento de su madre adquirieron el 50 por ciento de la nuda propiedad de la finca, correspondiendo al padre el usufructo vitalicio, y, posteriormente, transmitieron al Ayuntamiento una parte, previa segregación. Al fallecimiento del padre adquirieron el pleno dominio del 50 por ciento restante y consolidaron el pleno dominio de la anterior.

En el año 2005, el Ayuntamiento de la localidad aprobó un Programa de Actuación Integrada de los regulados en la Ley 6/1994, de 15 de noviembre, de la Generalitat Valenciana, reguladora de la Actividad Urbanística, integrado por la Alternativa Técnica presentada por una entidad urbanizadora a la que se adjudicó la condición de Agente Público Urbanizador, aportando los consultantes la citada finca rústica y adquiriendo, por reparcelación, el pleno dominio de una participación indivisa de un 5,49 por ciento de una finca urbanizable. Posteriormente constituyeron una comunidad de bienes cuyo objeto, en relación con dicha participación indivisa, es la urbanización ocasional con el fin de venderla, adjudicarla o cederla por cualquier título, conforme a lo establecido en el artículo 5.1.d) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, a través de la cual han ido abonando las cuotas de urbanización a la entidad urbanizadora.
 En mayo de 2015 han procedido a la venta de la citada participación indivisa, junto con los restantes copropietarios de la finca.” Se pregunta por el “valor de adquisición a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial que pudiera generarse.”

Se responde que “constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que la promoción inmobiliaria para su posterior venta supone, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos con la finalidad de vender los inmuebles promovidos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 27 de la LIRPF, que se refiere a la actividad de arrendamiento, actividad distinta de la promoción inmobiliaria. Además, la mera intención o voluntad de llevar a cabo una actividad de promoción inmobiliaria no implica su comienzo efectivo.

No obstante lo anterior, cuando la actividad quede limitada a la urbanización de terrenos destinados a la venta, realizada a través de Juntas de Compensación, debe señalarse que constituye asimismo doctrina reiterada de este Centro Directivo que en el caso de Juntas de compensación de naturaleza fiduciaria que se limitan a realizar en favor de sus miembros las tareas de urbanización, manteniendo éstos la propiedad de los terrenos, dicha circunstancia no significa necesariamente que los propietarios que ceden los terrenos, aunque financien mediante sus aportaciones o derramas las obras de urbanización, desarrollen una actividad económica de promoción inmobiliaria. Lo mismo cabría indicar respecto a los Programas de Actuación Integrada regulados en la Ley 6/1994 de la Generalitat Valenciana, cuando se limitan a realizar en favor de los propietarios de los terrenos las tareas de urbanización, manteniendo éstos la propiedad de los mismos.

Por tanto, habrá que analizar, en cada caso concreto, las circunstancias de cada uno de los propietarios para determinar si desarrollan o no una actividad económica. Lógicamente, si con anterioridad desarrollaban operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad a la adjudicación de los terrenos urbanizados, es evidente que llevan a cabo una actividad de promoción inmobiliaria. Además, pueden señalarse como indicios de realización de una actividad económica en relación con los terrenos cedidos, entre otros, la participación efectiva en la gestión. De darse alguna de estas circunstancias, los terrenos tendrían la consideración de existencias, generando su venta rendimientos de actividades económicas a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Expuesta la doctrina general de este Centro Directivo respecto a la consideración de la promoción inmobiliaria como actividad económica y pasando al caso específico consultado, debe indicarse que, si bien el sistema de ejecución no es el propio de una Junta de Compensación de naturaleza fiduciaria, de lo manifestado en la consulta y de la documentación aportada se deduce que la iniciativa y gestión de la actuación urbanística corresponde en exclusiva al Ayuntamiento, que designa un agente urbanizador, sin que los propietarios intervengan en la misma, limitándose a pagar las correspondientes derramas, y limitándose la actuación realizada a la urbanización de los terrenos.

Por tanto, si no se da ninguna de las circunstancias anteriormente mencionadas, que determinarían la realización de una actividad económica, la transmisión de la finca generaría una ganancia o pérdida patrimonial, de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la LIRPF, cuyo importe se determinará en la forma prevista en los artículos 34, 35 y 36 de la LIRPF.”

“El valor de adquisición será la suma de la parte proporcional de los valores que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones correspondientes a las dos adquisiciones por herencia, teniendo en cuenta que con anterioridad se transmitió parte de la finca, más la parte proporcional de los gastos y tributos inherentes a la adquisición que hubieran sido satisfechos por los adquirentes, más los costes de urbanización del terreno que constituyen una mejora.

El desglose del valor de transmisión debe realizarse en función del valor normal de mercado del terreno y de la mejora en el momento de la enajenación, valores que pueden acreditarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho y que corresponderá valorar a los órganos de la Administración Tributaria en sus actuaciones de comprobación e investigación.”

CONSULTAS DE LA DIPUTACIÖN FORAL DE BIZKAIA

Consulta de 12 de febrero de 2016. Retribuciones percibidas por la asistencia a consejos de administración que se ceden posteriormente a un partido político.

Cuestión

“El consultante cobra una pensión de jubilación de 19.813,22 €. Además, es miembro del Consejo de Administración de una empresa municipal, y percibe determinados importes por asistir a sus reuniones (dietas de asistencia). Según indica, estas dietas son ingresadas directamente en la cuenta corriente del partido político del grupo municipal en virtud del cual fue designado como consejero de la citada empresa pública.

Desea conocer la calificación de los ingresos que percibe por asistir a las reuniones del Consejo de Administración de la empresa municipal, y si tiene obligación de presentar autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Se responde “que los cargos políticos de elección popular y los cargos políticos de libre designación pueden deducir de sus rendimientos del trabajo las cantidades que abonen obligatoriamente a su organización política, siempre y cuando estas aportaciones se encuentren declaradas en el modelo informativo 182 a que se refiere la letra i) del artículo 116 de la NFIRPF. Cuando los rendimientos del trabajo derivados de dichos cargos representan la principal fuente de renta del contribuyente, esta deducción tiene como límite el 25% de los rendimientos íntegros obtenidos en el desempeño de los mismos (de los citados cargos).

En el régimen fiscal del Estado se podrá aplicar una deducción del 20% de las cuotas de afiliación y las aportaciones a Partidos Políticos, Federaciones, Coaliciones o Agrupaciones de Electores. La base máxima de esta deducción será de 600 euros anuales y estará constituida por las cuotas de afiliación y aportaciones previstas en la Ley Orgánica 8/2007, sobre financiación de los partidos políticos.

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Resolución de 17 de marzo de 2016, Nº 00230/2013/00/00, Vocalía Quinta. IVA. Deducciones. Rectificación. Art 114 LIVA. Minoración de las cuotas soportadas deducidas como consecuencia de haberse producido la circunstancia prevista en el artículo 80.Dos de la LIVA (resolución de contrato).

“La minoración de las cuotas soportadas deducidas del IVA, como consecuencia de una resolución de contrato (Art. 80.Dos LIVA), no es obligatoria en tanto el destinatario no haya recibido la factura rectificativa por la que se modifica la base imponible y la cuota repercutida. La Administración tributaria no puede trasladar al destinatario de la operación los efectos del incumplimiento de la norma por el sujeto pasivo de la operación; al margen de supuestos de fraude en los que participe el destinatario.

Modifica el criterio expuesto en otras resoluciones en las que se consideraba irrelevante la existencia o no de la factura rectificativa para que naciera para el destinatario el deber de rectificación de las cuotas soportadas deducidas”

Resolución de 17 de marzo de 2016, Mº 01819/2013/00/00, Vocalía Octava. Procedimiento de verificación de datos. Efectos. Nulidad derivada de la utilización improcedente en relación con el desarrollo de actividades económica. Diferencias entre el Procedimiento de Verificación de Datos y el Procedimiento de Comprobación Limitada.

“Efectos de la utilización improcedente del Procedimiento de Verificación de Datos (PVD) en relación con el desarrollo de actividades económicas: la nulidad radical o de pleno derecho del procedimiento, pues resulta claro, manifiesto y ostensible el incumplimiento de la limitación legalmente establecida al procedimiento de verificación de datos en relación con las actividades económicas previsto en la letra d) del artículo 131 LGT.

Existen diferencias sustanciales entre Procedimiento de Verificación de Datos (PVD) y el Procedimiento de Comprobación Limitada (PCL), que afectan a los derechos y garantías de los obligados tributarios y a sus posibilidades de defensa:

– En el PVD, debido a que las liquidaciones que les ponen fin carecen de efectos preclusivos (Art. 133.2 LGT “La verificación de datos no impedirá la posterior comprobación del objeto de la misma”), la Administración queda dispensada de especificar en su resolución “las actuaciones concretas realizadas”, a diferencia de lo que se exige en el procedimiento de comprobación limitada (de conformidad con la letra b) del artículo 139.2 de la LGT), lo que afectará sin duda a las garantías de defensa de los obligados tributarios si se ha optado por la utilización de un procedimiento improcedente.

– Y, lo que resulta esencial a juicio de este Tribunal Central, que los efectos de uno y otro procedimiento son radicalmente diferentes. Así, a diferencia de lo que está previsto en el PCL, en el PVD la liquidación que se dicte carece de efecto preclusivo alguno, de conformidad con lo prevenido en el último apartado del artículo 133 LGT.

“La verificación de datos no impedirá la posterior comprobación del objeto de la misma”.

Además, la liquidación sin efecto preclusivo dictada que pone fin al PVD, ha servido para interrumpir en favor de la Administración el plazo de prescripción de cuatro años de la acción para determinar la deuda mediante la oportuna liquidación, interrupción ésta que, tengámoslo en cuenta, afecta a todos los elementos de la obligación tributaria con alcance general, aun cuando la verificación se haya referido a uno solo concreto de ellos.

Debido a la combinación de las dos circunstancias anteriormente expuestas, la elección por parte de la Administración de iniciar un procedimiento de verificación de datos, y no de comprobación limitada, siendo este último el procedente, le deja abierta la posibilidad de volver a comprobar, sin límite y sin vinculación alguna al previo pronunciamiento administrativo, el objeto previamente regularizado. Es esta la diferencia sustancial con el procedimiento de comprobación limitada, cuyas liquidaciones, aunque también provisionales, tienen efectos preclusivos en los términos del artículo 140 LGT. Y esta diferencia afecta de plano a los derechos y garantías de los obligados tributarios.

Finalmente, este TEAC no ignora, evidentemente, la polémica suscitada en su momento en relación con la utilización improcedente en el procedimiento de inspección de las antiguas actas previas, de las que derivaban liquidaciones provisionales, cuando luego su uso era apreciado como improcedente por resolución administrativa o sentencia judicial, porque deberían haberse incoado actas definitivas. En tales supuestos, la solución del Tribunal Supremo no fue apreciar la nulidad radical de las actas formalizadas con el carácter de previas, sino dotarlas de los efectos preclusivos de las actas definitivas. Así las cosas, cabría preguntarse si, en estos supuestos en que resulta, de forma evidente y palmaria, improcedente la utilización por la Administración del procedimiento de verificación de datos, si la solución es dotar a las liquidaciones dictadas en la improcedente verificación de carácter preclusivo. A juicio de este TEAC, la extrapolación a los casos ahora suscitados de aquella solución no resulta posible en el marco de la actual Ley 58/2003 General Tributaria, la cual, ya en su Exposición de Motivos, explica que la imprescindible diferenciación entre los procedimientos de gestión tributaria viene impuesta por el principio de seguridad jurídica, dejando el «el procedimiento de verificación de datos, para supuestos de errores o discrepancias entre los datos declarados por el obligado y los que obren en poder de la Administración, así como para comprobaciones de escasa entidad que, en ningún caso, pueden referirse a actividades económicas», a diferencia del PCL en el cual, dice la propia LGT «En este procedimiento tiene especial importancia dejar constancia de los extremos comprobados y las actuaciones realizadas a efectos de un posterior procedimiento inspector”

Resolución 17 de marzo de 2016, Nº 03868/00/00, Vocalía Quinta. IVA. Resolución de contrato. Rectificación. Art 89.Cinco, letra b) LIVA. No consideración de ingreso indebido. Plazo de prescripción para la rectificación.

“Tras sentencia del Tribunal Supremo en la que se confirma la resolución de un contrato de compraventa, la entidad interesada solicita la rectificación de la autoliquidación y la Administración la deniega por considerar que ha prescrito el derecho a obtener la devolución de ingresos indebidos (4 años desde la fecha límite de la autoliquidación). No puede ser así en cuanto el derecho a la rectificación surge con la circunstancia que determina la modificación de la base imponible, sin que pueda considerarse que el plazo de rectificación en los casos del artículo –citado- surja desde el momento del devengo inicial de la operación que posteriormente se modifica. La minoración de las cuotas repercutidas no da lugar a un ingreso indebido (no tiene esa consideración) cuando procede de una modificación sobrevenida de la base imponible (resolución de contrato en este caso). La devolución procedente es la derivada de la normativa del tributo, no de un ingreso indebido.

Por otro lado, la ausencia de calificación correcta por parte de la Administración tributaria y la dicción del Art. 89.Cinco, impiden trasladar a la entidad los efectos perniciosos que ello conllevaría, y dado que ha existido controversia sobre la forma de proceder a rectificar, la entidad tendrá derecho a efectuarla emitiendo factura rectificativa a partir del momento en que la resolución del TEAC sea firme.

Criterio relacionado en RG 00/03223/2010 (20-09-2012). Sobre el diferente tratamiento de las devoluciones cuando éstas derivan de cuotas que se repercutieron incorrectamente (ya en el inicio), de aquellas devoluciones derivadas de modificaciones sobrevenidas de la base imponible (como la resolución de contrato).”

Resolución de 17 de marzo de 2016, Nº 0561/2013, Vocalía Cuarta. IVA. Derecho a deducir atendiendo al destino previsible del bien. Obligación de rectificar la deducción cuando el bien recibe un destino distinto (operaciones que no originan el derecho a deducir.

“El artículo 99.Dos Ley 37/1992 LIVA impone la obligación de rectificar la deducción cuando los bienes que se preveía destinar a operaciones que originan el derecho a deducir, finalmente se destinan a operaciones que no originan tal derecho. Dicho precepto está en consonancia con la Directiva y con la interpretación que de la misma está haciendo el TJCE. Se cita Sentencia de 10/10/2013, asunto C-622/11, en la que se reitera que el sistema de regularización de las deducciones contenido en la Directiva tiene por objeto aumentar la precisión de las deducciones con el fin de asegurar la neutralidad del IVA, de forma que las operaciones realizadas en la fase anterior sigan dando lugar al derecho de deducción únicamente en la medida en que se destinen a operaciones que tributen por el impuesto. Es decir, se exige una relación estrecha y directa entre el derecho de deducción y la utilización del bien para operaciones posteriores sujetas a gravamen.”

SENTENCIAS PARA RECORDAR

Tributación de la revocación extrajudicial de una donación y de la escritura de rectificación.

La revocación de una donación en virtud de una causa legal se puede efectuar ante notario y de mutuo acuerdo, con derecho a obtener la devolución del impuesto. Notas fiscales sobre las escrituras de rectificación.

Sentencia de la Audiencia Provincial de Girona, Sección 1, de 30 de abril de 2008, Civil, Recurso 533/2007.

“La revocación es un derecho que tiene el donante, que puede ejercitar o no frente al donatario, no produciéndose ipso iure la revocación por el hecho de que concurra alguno de los supuestos legales. Evidentemente el derecho sobre la decisión de revocar o no una donación no precisa de ningún consentimiento o aceptación del donatario. El donante puede perfectamente acudir a un notario y declarar la revocación de la donación por cualquiera de las causas legales. Y tal declaración en absoluto es nula, pero no debemos confundir la nulidad con la eficacia de dicha declaración. Es claro que para que una revocación de una donación sea plenamente eficaz debe ser aceptada por el donatario y si así ocurre, restituirá los bienes muebles o aceptará que los inmuebles se inscriban de nuevo a favor del donante. Pero, si no acepta la revocación, el donante debe ejercitar la acción judicial correspondiente y mientras judicialmente no se declare la donación revocada, la revocación hecha extraprocesalmente no tiene ninguna eficacia jurídica.”

La importante afirmación del Tribunal está amparada en el principio general que exponen los Catedráticos de Derecho Civil Jesús Delgado Echeverría y María Ángeles Parra Lucán, aplicable a todo tipo de ineficacias, en su libro “Las nulidades de los contratos. En la teoría y en la práctica”, 2005, página 111, que al escribir sobre la nulidad exponen que no es necesario el ejercicio judicial de la acción: “Hay que sostener que el ejercicio judicial de la impugnación no es indispensable. Y ello, no porque se trate del ejercicio de un derecho potestativo mediante simple declaración de voluntad (como en el Derecho alemán), sino porque, siguiendo el principio general, solo es necesario acudir a los Tribunales cuando el ejercicio de un derecho sea negado o impedido por otro sujeto.

No hay ningún inconveniente, teórico ni práctico, en que se pida privadamente la restitución de lo entregado alegando la causa de anulación; o que se oponga ésta ante la reclamación privada de cumplimiento; o en que se ejercite, asimismo extrajudicialmente, cualquier otro derecho a pesar de la existencia de un contrato anulable que lo extinguiría o perjudicaría. Y si la otra parte no se opone, no habiendo realmente materia litigiosa, no hay necesidad de forzarle a la vía judicial. Sin duda alguna pueden solucionar privadamente la situación, así como someter la cuestión a árbitros o transigir sobre ella.

Únicamente ante la resistencia de la otra parte, quien pretenda ejercitar algún derecho basado en la anulación -señaladamente, la repetición de lo prestado- habrá de acudir a los Tribunales (según es normal, dada la prohibición de hacerse justicia por su mano) para que éstos lo declaren e impongan su satisfacción; y, de igual modo, a aquel a quien se exija judicialmente algo con base en el contrato anulable, habrá de deducir la oportuna excepción. La sentencia lo que hará entonces es constatar frente a todos que el contrato celebrado era inválido (sentencia, por tanto, declarativa, no constitutiva).” Igualmente la Profesora Carmen Jerez Delgado Delgado en su obra «La anulación del contrato», 2011, prólogo del Catedrático  Antonio Manuel Morales Moreno, estudia a fondo la cuestión en las páginas 96 a 102, llegando a la conclusión de que «existen razones de peso para alegar la conveniencia de interpretar nuestro Ordenamiento conforme al modelo extrajudicial o de autotutela en materia de nulidad relativa.

La Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 12 de marzo de 2015, Recurso 407/2015, admitió que una escritura previa de condonación pudiese quedar sin efecto por una posterior escritura de anulación. En el mismo sentido la Sentencia del TSJ de Madrid de 10 de abril de 2014, Recurso 1787/2010, declaró la eficacia de una escritura de subsanación de otra anterior en la que se cancelaba parcialmente una hipoteca y se ampliaba la responsabilidad de las restantes fincas hipotecadas que, entre otros extremos, contenía, invocándose como causa de ello el error, efectuando el Tribunal la siguiente manifestación: “Esta Sala no advierte ningún obstáculo para ello en el artículo 1219 del Código Civil que cita la resolución del recurso de reposición. Este artículo regula la eficacia contra terceros de la rectificación de lo convenido en escritura pública y la supedita a su anotación en un registro público. En este caso no hubo necesidad de que la rectificación accediera al Registro de la Propiedad porque ni tan siquiera lo hizo el pacto original. En cualquier caso, no es irrazonable considerar que ambas escrituras, la de 29 de marzo y la de subsanación de 4 de mayo, forman parte de la documentación de un mismo negocio jurídico, documentación compleja en la que la segunda escritura complementa la primera, corrigiéndola, en un determinado aspecto, perspectiva esta que refuerza la inexistencia del devengo del tributo controvertido en el pleito –AJD-.” Para el Tribunal la sujeción a AJD de la primera escritura “fue cercenada por los contratantes antes de que el nuevo pacto fuera susceptible de generar ninguna consecuencia, pues, dado el carácter constitutivo de la inscripción registral (artículos 1875 del Código Civil y 145 de la Ley Hipotecaria), hasta que esta no tuviera lugar carecía de toda eficacia la redistribución hipotecaria convenida por quienes intervinieron en la mencionada escritura. Mediante la suscripción del documento de 4 de mayo los mismos otorgantes dejaron sin efecto las estipulaciones que afectaban a la distribución del gravamen. Por tanto, la presentación de ambas escrituras ante el Registro generó una única inscripción en cada finca relativa a la modificación de las condiciones del préstamo garantizado, pero no al reparto de la hipoteca entre los cuatro inmuebles, el cual careció de cualquier reflejo registral y, en definitiva, de transcendencia respecto de las partes como de terceros. En estas tan particulares circunstancias no es apreciable la concurrencia del hecho imponible por el que liquidó la oficina gestora.”

A la posibilidad de ejercitar la acción de nulidad por error de una escritura de donación debido a un deficiente asesoramiento fiscal, alude en términos positivos la Sentencia de la Audiencia Provincial de A Coruña, Sede de Santiago, de 12 de febrero de 2016, Recurso 291/2014.

Un límite a la subsanación o rectificación está en el artículo 1219 del Código Civil. La Sentencia del TSJ de Cataluña de 12 de julio de 2013, Recurso 568/2010, declaró a este respecto lo siguiente: “Pues bien, establecido por el artículo 115 LGT que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el CC y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, con las salvedades que dicho precepto expresa, es de aplicación al caso lo dispuesto en el artículo 1.219 del CC, conforme al cual, no sólo debe expedirse nueva escritura para desvirtuar otra escritura anterior y entre los mismos interesados, sino que éstas sólo producirán efectos contra terceros cuando el contenido de aquéllas hubiere sido anotado en el registro público competente o al margen de la escritura matriz y del traslado o copia en cuya virtud hubiera procedido el tercero. Ciertamente esos requisitos no concurren en el caso examinado, razón por la cual no cabe entender que los otros documentos públicos adjuntados, puedan producir frente a terceros (en este caso la Administración tributaria) el efecto, pretendido, de desvirtuar las escrituras anteriores.” La Sentencia del TSJ de Canarias, Sede de Las Palmas de Gran Canaria, de 3 de octubre de 2008, Recurso 100/2006, alude a dicho importante matiz, que se ha de tener en cuenta: “El otorgamiento de la escritura de rectificación precisamente cuando la Inspección había requerido al recurrente para que justificase la procedencia del dinero empleado en la compra de las acciones, excluye toda virtualidad aplicativa del artículo 1219 del Código Civil y, por el contrario, conlleva la plena aplicación al caso del precepto contenido en el artículo 1218 CC, según el cual los documentos públicos hacen prueba contra los contratantes y sus causahabientes, en cuanto a las declaraciones que en ellos hubiesen hecho los primeros.”

También podemos citar la Resolución del TEAC de 256 de abril de 2000, Nº de Resolución 00/314/1997, cuyo resumen es el siguiente: “No se admite como prueba para desvirtuar un incremento injustificado de patrimonio, manifestado en la adquisición de cierto inmueble, un Acta Notarial aportada por el interesado en la que el vendedor reconoce la simulación de las transmisiones y que se sentía obligado a asumir las consecuencias tributarias de dicha operación”; declarando dicho Tribunal que “el acta notarial de manifestaciones no es prueba suficiente para desvirtuar las operaciones de compraventa documentadas en escrituras públicas, origen del incremento liquidado, ya que, para que se produjera tal efecto frente a la Administración: o bien, como manifiesta el Tribunal de instancia, tal alteración de la realidad negocial debe ser declarada por los órganos competentes al efecto, sin que la validez del contrato pueda dejarse al arbitrio de un sólo de los contratantes según lo dispuesto en el art.1256 de Código Civil, por lo que su ineficacia no depende de las manifestaciones que haga el comprador al respecto, o bien, estando las dos partes de acuerdo, procedería una escritura pública de rectificación con los requisitos establecidos en el artículo 1219 de Código Civil.”

Por último, en esta materia, podemos citar la Sentencia del TSJ de Madrid de 13 de febrero de 2012, Recurso 898/2009, que confirmó el siguiente criterio frente a las pretensiones de la Administración madrileña. “En el presente caso, la escritura de subsanación, de fecha 18 de diciembre de 2000, corrige el error existente en la escritura de adjudicación de herencia otorgada el día 23 de noviembre anterior, habiéndose inscrito aquélla en el Registro de la Propiedad, por lo que en virtud de lo dispuesto en el mencionado artículo 1219 del Código Civil, dicha escritura es perfectamente válida frente a la Hacienda Pública, de tal forma que la Administración no puede tomar como valor declarado por la interesada en el impuesto sobre Sucesiones, el consignado por ésta en una escritura que posteriormente se rectifica en una segunda, la cual se inscribe en el Registro de la Propiedad, y el valor rectificado además se declara en el Impuesto sobre Sucesiones, mediante la autoliquidación correspondiente. En consecuencia, la actuación de la Administración no ha sido ajustada a Derecho, por lo que procede anular los actos administrativos impugnados, sin perjuicio de que se pueda tramitar un nuevo expediente de comprobación de valores.» A la posibilidad de alegar el error de hecho, consistente en el valor o el precio, alude la Sentencia de la Audiencia Nacional de 28 de febrero de 2013, Recurso 74/2010,aunque aquí no se admitió, pues “resulta increíble un error en la consignación del precio que suponga un pago en exceso de 13.1 millones de euros (más de 2.000 millones de pesetas), lo que difícilmente le sucedería al menos prudente de los hombres -al menos en su relación con otros sujetos de derecho independientes- inverosimilitud que se acrecienta ante el extraordinario tiempo transcurrido entre el momento en que se dice sucedido el error y aquél otro en que se adoptan las iniciativas necesarias -eficaces o no a los efectos fiscales pretendidos-, para su corrección.” Se ha de tener en cuenta que la modificación del precio puede incidir en el Impuesto de AJD, tal como indica a propósito de la modificación del calendario de pagos la Consulta V1044-14, de 14/04/2014.

 En la misma línea la Sentencia del TSJ de Madrid de 20 de diciembre de 2011, Recurso 777/2009, contempló el siguiente supuesto: “Con fecha 19 de noviembre de 2002 se otorga escritura pública de donación del inmueble sit0 en la CALLE000, nº NUM002, planta NUM003, letra NUM004 de Madrid en la que se indica que » a los pertinentes efectos se valora la finca donada en 331.643 euros». En fecha 28 de noviembre del mismo año y ante el mismo Notario se otorga «escritura pública de subsanación de otra de donación otorgada por Dña. Antonia y Dña. Fermina » en la que literalmente se dice que se subsana la cláusula segunda de la escritura pública de 19 de noviembre de 2002 al entenderse que se ha cometido un error aritmético al consignar como valoración de la finca objeto de donación la cantidad de 330.643 euros debiendo indicar que la valoración correcta es la de 114.820 euros como así figura en la certificación expedida por la Dirección General de Tributos, Servicio de Valoraciones, de la Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madrid de 14 de agosto de 2002.” Se presentan ambas escrituras acompañadas de una sola liquidación. Ante ello el Tribunal declaró lo siguiente: “En este caso, nos encontramos con una sola declaración tributaria que es la autoliquidación que presenta el sujeto pasivo en fecha 26 de diciembre de 2002 en la que se indica que el valor de la donación del inmueble afectado era de 114.820 euros que no ha sido objeto de modificación ante la Administración Tributaria. Lo que si se ha modificado y subsanado ha sido la escritura pública inicial de donación por otra posterior en el aspecto relativo al valor del bien donado, pero ello con anterioridad a la fecha de presentación por el sujeto pasivo de la única declaración tributaria. Pero las modificaciones y subsanaciones de las escrituras publicas acaecidas en este caso entran dentro de la autonomía de las partes que no afectan a la única declaración tributaria presentada lo que impide analizar si existe o no error de hecho pues se insiste en que la modificación no se ha producido en la declaración tributaria sino en actos de las partes anteriores a la presentación de la autoliquidación. Y como esa variación en el valor del bien donado no se ha producido en la declaración tributaria no puede aplicarse el artículo 116 de la antigua Ley General Tributaria. Lo expuesto no significa que la Comunidad de Madrid, si considerase que el valor atribuido a la donación pudiera ser inferior al que realmente corresponda, pueda iniciar un expediente de comprobación de valores a fin de averiguar que el valor de la donación se corresponde o no con el valor real pero no utilizar el mecanismo de la modificación de las declaraciones tributarias.”

Por otro lado, constatamos que en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no existe un precepto semejante al del artículo 57.5 del Texto Refundido del ITP, que expresa que si el contrato queda sin efecto por mutuo acuerdo de las partes no procederá la devolución del Impuesto satisfecho y se considerará un acto nuevo sujeto a tributación, sin que en estos casos dicho precepto se pueda aplicar por analogía dentro del ISD al prohibirlo terminantemente el artículo 14 de la Ley General Tributaria.

Sin embargo, en la plusvalía municipal el artículo 109 de la Ley de Haciendas Locales dispone que “2. Cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente por resolución firme haber tenido lugar la nulidad, rescisión o resolución del acto o contrato determinante de la transmisión del terreno o de la constitución o transmisión del derecho real de goce sobre aquel, el sujeto pasivo tendrá derecho a la devolución del impuesto satisfecho, siempre que dicho acto o contrato no le hubiere producido efectos lucrativos y que reclame la devolución en el plazo de cinco años desde que la resolución quedó firme, entendiéndose que existe efecto lucrativo cuando no se justifique que los interesados deban efectuar las recíprocas devoluciones a que se refiere el artículo 1.295 del Código Civil. Aunque el acto o contrato no haya producido efectos lucrativos, si la rescisión o resolución se declarase por incumplimiento de las obligaciones del sujeto pasivo del impuesto, no habrá lugar a devolución alguna.

3. Si el contrato queda sin efecto por mutuo acuerdo de las partes contratantes, no procederá la devolución del impuesto satisfecho y se considerará como un acto nuevo sujeto a tributación. Como tal mutuo acuerdo se estimará la avenencia en acto de conciliación y el simple allanamiento a la demanda.”

 Aún más, ya existe doctrina jurisprudencial, Sentencia del TSJ de Madrid de 21 de enero de 2015, Recurso 846/2012, que estima que la resolución extrajudicial en escritura pública por mutuo acuerdo de un contrato de compraventa por impago del precio aplazado por el comprador, no garantizado con condición resolutoria, efectuada al amparo del artículo 1124 del CC no es una resolución por mutuo disenso, no resultando aplicable el citado artículo 57.5, sin que origine ningún nuevo hecho imponible. Ello lo estudiamos en nuestro trabajo titulado “La resolución extrajudicial no devenga ITP”, publicado aquí el 26 de abril de 2015.

 Otra cosa es que se aplique, en su caso, el principio de calificación.

Lo expuesto anteriormente ha debido influir indudablemente en el contenido del Informe emitido por la Dirección General de Tributos para responder a la Consulta evacuada por el Director General de Tributos de la Consejería de Hacienda de la Comunidad Autónoma de Murcia, fechado el 4 de noviembre de 2008 y firmado por José Javier Pérez-Fadón Martínez, Subdirector General de Impuestos Patrimoniales. Tasas y Precios Públicos, cuyo resumen está publicado en el Nº 4 de la Revista Gabela, revista trimestral de información tributaria editada por la Dirección General de Tributos de la Comunidad Autónoma de Murcia, invierno de 2009, páginas 17 y 18:

“Tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de la revocación de una donación.

Se refiere la consulta al tratamiento fiscal de la revocación de donaciones (por sobrevivencia o superveniencia de hijos o por ingratitud del donatario) y la reducción de donaciones (por resultar inoficiosas), reguladas en los artículos 644 a 656 del Código Civil.

El criterio manifestado por el Centro Directivo se resume en lo siguiente:

– La revocación o reducción de una donación no supone un nuevo negocio jurídico, sino la anulación de un negocio jurídico ya realizado y que se deshace, en estos casos, conforme a la Ley. Por ello, no se considera un acto sujeto a ISD.

– La revocación o reducción de una donación se configura como una condición resolutoria legal y, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 8 del RISD, genera el derecho a la devolución de la cuota ingresada en su día por el donatario. Ahora bien, dado que la donación ha tenido efectos lucrativos en el donatario durante el tiempo que la misma fue eficaz, la cuota objeto de devolución debe reducirse en el importe que resulte de aplicar las reglas del usufructo temporal o uso y habitación en ISD.

– En ningún caso resulta aplicable a la operación la cuota variable de Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales, ya que el negocio sustitutivo o subsistente a la revocación o reducción (usufructo o uso y habitación) tributa en ISD, lo que resulta incompatible con AJD.”

Aquí podríamos añadir, por ejemplo, que en el supuesto teórico de una donación que queda revocada en virtud de mutuo acuerdo de las partes por causa de supervivencia de hijo, manifestada casi inmediatamente – pensemos que ello ha tenido lugar a los pocos días del otorgamiento de la primera escritura-, al quedar sin efecto dicha escritura en virtud de la revocación, tampoco se produce la sujeción a AJD, pues la primera, al quedar sin efecto por la segunda, no es inscribible en el Registro de la Propiedad, no pudiéndose tampoco exigir, si aún no se ha satisfecho, el Impuesto sobre Donaciones, y la segunda escritura de revocación tampoco es inscribible, al no poderse inscribir la primera, por lo que igualmente no se puede exigir AJD, faltando uno de los tres requisitos de obligada concurrencia para su devengo: susceptibilidad de inscripción.

 La Sentencia del TSJ de Galicia de 24 de septiembre de 2012, Recurso 15879/2010, negó la aplicación del derecho a la devolución del ISD en un supuesto de revocación convencional de una donación en el que no se explicitaba la causa, sin aplicar la doctrina del aludido Informe de la Dirección General de Tributos de 4 de noviembre de 2008 debido a las circunstancias del caso. Tanto la Consulta V1440-09, de 18/06/2009 como la Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 25 de febrero de 2010, Recurso 284/2005 han entendido que una revocación de donación en la que no concurra alguna de las causas establecidas en la Ley se considera una nueva donación que tributa como tal. Obviamente a otra conclusión, en este caso semejante a la aludida doctrina del Informe de 4 de noviembre de 2008, podríamos llegar si se invocase y probase otra causa de ineficacia de una donación como son los supuestos de nulidad de la misma.

Las cuestiones reflejadas en estas notas las comenzamos a estudiar en nuestro trabajo titulado “Tributación de la Revocación de Donaciones”, publicado en notariosyregistardores.com el pasado 24 de diciembre de 2010, al que nos remitimos.

Respecto a la ineficacia fiscal y, en su caso, registral, de determinadas rectificaciones cuando no resulten lógicas, estamos preparando unas notas complementarias de las presentes.

Lucena, a 28 de abril de 2016

Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena.

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