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Lo más destacado del Impuesto sobre el Patrimonio

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IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO

Javier Máximo Juárez Gonzalez, Notario de Valencia

 

NORMATIVA BÁSICA:
NORMATIVA AUTONÓMICA:

TEXTOS REFUNDIDOS DE IMPUESTOS CEDIDOS:

ANDALUCÍA. Decreto Legislativo 1/2018, de 19 de junio.

ARAGÓN. Decreto Legislativo 1/2005, de 26 de septiembre

ASTURIAS. Decreto Legislativo 1/2014, de 23 de julio.

CANARIAS. Decreto Legislativo 1/2009, de 21 de abril.

CANTABRIA. Decreto Legislativo 62/2008, de 19 de junio.

CASTILLA-LA MANCHA. Ley 8/2013, de 21 de noviembre. Otras disposiciones.

CASTILLA-LEÓN.  Decreto Legislativo 1/2013, de 12 de septiembre.

CATALUÑA. Guía prácticaNormativa (en catalán).

EXTREMADURA. Decreto Legislativo 1/2018, de 10 de abril.

GALICIA. Decreto Legislativo 1/2011, de 28 de julio.

ILLES BALEARS (BALEARES). Decreto Legislativo 1/2014, de 6 de junio, 

LA RIOJA.  Otras disposiciones.

MADRID. Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de octubre

MURCIA. Decreto Legislativo 1/2010, de 5 de noviembre

NAVARRA. Decreto Foral Legislativo 250/2002, de 16 de diciembre. Otra normativa.

PAÍS VASCO. Vizcaya (Bizkaia).  Álava (Araba), Guipúzcoa (Guipuzkoa)

VALENCIA. Ley 13/1997, de 23 de diciembre. Otras disposiciones.

 

SENTENCIAS Y CONSULTAS IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO:

CONSULTA DGT V1045-19, DE 13/5/2019. IIVTNU e IP. Usufructo sucesorio con facultad de disponer: usufructuario y nudo propietarios tributan inicialmente por sus respectivos derechos conforme a las reglas generales. Agosto 2019.

CONSULTA DGT V0143-19, DE 21/1/2019. Sucesiones y Patrimonio. A efectos de la exención en Patrimonio y reducción de participaciones en entidades en el ISD la afectación a la actividad económica del importe líquido obtenido por la venta de un inmovilizado depende de su adecuación a la actividad, volumen de operaciones y demás parámetros económicos y financieros. Mayo 2019.

CONSULTA DGT V2812-18, de 26/10/2018. Donaciones, IRPF y Patrimonio: la exención en el Impuesto de Patrimonio, la reducción de participaciones en entidades en Donaciones y la no sujeción de la ganancia patrimonial en IRPF son aplicables aunque el donatario que ejerce funciones de dirección perciba las retribuciones por dicho ejercicio en calidad de encargado. Enero 2019.

CONSULTA V0250-18, DE 1/2/2018. Titularidad de bitcoins. Hay que declarar su valor, aunque no quede claro cuál es. Abril 2018.

CONSULTA DGT V2516-17, DE 4/10/2017. Un seguro «unit linked» temporal de supervivencia a prima única con una duración de tres años sin derecho de rescate total o parcial anticipado no tributa en el Impuesto de Patrimonio. Noviembre 2017.

.- CONSULTA DGT V1768-17, DE 7/7/2017. Premio de lotería de navidad: debe incluirse en el Impuesto de Patrimonio que se devenga el 31 de diciembre. Noviembre 2017.

Consulta v0961-17. De 18/4/2017. Valor a efectos del impuesto de patrimonio de los inmuebles adquiridos por herencia. Agosto-2017.

CONSULTA DGT V0058-17. Exención bienes afectos a actividades profesionales o empresariales. Jul -2017.

 

INFORMES SOBRE TEMAS CONCRETOS

 

ARTÍCULOS DOCTRINALES:

 

ENLACES:

LEY DEL IMPUESTO

IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO EN LA AEAT

MANUAL PRÁCTICO PATRIMONIO: 2019

NORMATIVA INTERNACIONAL POR PAÍSES EN EL BOE

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IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA (Plusvalía Municipal)

 

Para qué sirve este archivo:

Su objetivo básico es el de incorporar a él los titulares de los Informes mensuales de la Sección Fiscal, elaborados por Javier Máximo Juárez desde julio de 2017, en lo que afectan a este impuesto en concreto. Separará normativa de consultas y sentencias.

De este modo, utilizando control+f se podrá buscar rápidamente la información, sin tener que acudir a cada archivo mensual. El mes que se indica es el del informe, que suele corresponder con normativa, resoluciones y sentencias del mes anterior.

Incluirá enlaces de interés relacionados con el Impuesto.

CUADRO BÁSICO
NORMATIVA (desde jun 2017) CONSULTAS Y SENTENCIAS

INFORMES TEMAS CONCRETOS

LEY DEL IMPUESTO TRABAJOS ENLACES

 

NORMATIVA:

Se encuentra regulado por los artículos 104 al 110 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, según este esquema:

La Sentencia TC 59/2017, de 11 de mayo de 2017. declara «que los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4…, son inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor.»

Desde junio de 2017 hasta la actualidad (espacio temporal que incluye este archivo) no ha habido normativa estatal destacable sobre la materia.

OTRAS DISPOSICIONES:

MAYO 2020

ABRIL 2020

.- RDL 11/2020, de 31/3/2020 (BOE 1/4/2020), por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19. Plazos CCAA y Entidades Locales, plazos recursos, suspensión de plazos prescripción y caducidad, modificación exención novaciones moratoria hipotecas ITP y AJD.
Enlace a resumen en la  web.

.- RDL 15/2020, de 21/4/2020 (BOE 22/4/2020): plazos para recurrir, plazos para ejecución resoluciones TEA, subastas tributarias AEAT, ampliación hasta el 30/5/2020 de plazos suspendidos por el art. 33 del RDL 8/2020, autoliquidaciones sin ingreso efectivo pendientes de obtención de financiación COVID 19, IVA (material sanitario y cultural, ingreso a cuenta régimen simplificado IVA), IS (pagos fraccionados), IRPF (estimación objetiva y pagos fraccionados) – IVA e IRPF -).  Enlace a resumen web.

SEPTIEMBRE 2019. 

CATÁSTROFES NATURALES. Real Decreto-ley 11/2019, de 20 de septiembre, por el que se adoptan medidas urgentes para paliar los daños causados por temporales y otras situaciones catastróficas.

Incluye los siguientes beneficios fiscales: exención en el IBI, reducción en el Impuesto de Actividades Económicas y exención de tasas de tráfico por bajas de vehículos. Estarán exentas del IRPF las ayudas excepcionales por daños personales. Art. 5

Ir al resumen completo.

 

SENTENCIAS Y CONSULTAS PLUSVALÍA MUNICIPAL:

ABRIL 2020

.- SENTENCIA TS DE 6/3/2020, ROJ 722/2020. Plusvalía municipal: irretroactividad de las sentencias del TC 59/2017 y 126/2019: no pueden revisarse las liquidaciones firmes.

.- SENTENCIA TS DE 3/3/2020, ROJ 798/2020. Plusvalía municipal: la carga de la prueba para probar la inexistencia de incremento corresponde al obligado al pago, siendo medio suficiente la exhibición de las escrituras de adquisición y enajenación, correspondiendo a la administración la carga de probar que los valores de las escrituras no son correctos.

MARZO 2020

.- CONSULTA DGT V0049-20, DE 14/1/2020. IRPF, IVA e IIVTNU: régimen en dichos tributos de las aportaciones por personas físicas de inmuebles a sociedades en constituciones y aumentos de capital.

ENERO 2020

.- TS, SENTENCIA DE 23/1/2020, ROJ 216/2020. IIVTNU: De acuerdo a la doctrina jurisprudencial sentada, dada la nulidad parcial de los arts. 107. 1 y 2 del TRLHL, la carga de la prueba de la inexistencia de incremento corresponde al sujeto pasivo, por lo que: (I) si no consta procede la retroacción del procedimiento y (II) si consta puede ser apreciada por la Sala y declarar la nulidad de la liquidación.

NOVIEMBRE 2019

A) ISD, ITP Y AJD E IIVTNU.

.- CONSULTA DGT V2216-19, DE 19/8/2019. ISD, ITP Y AJD E IIVTNU: las aportaciones con causa onerosa a la sociedad de gananciales – sea previa, simultánea o diferida a la liquidación de la sociedad conyugal – no quedan sujetas al Impuesto de Donaciones, quedan exentas en la modalidad de TPO del ITP y AJD y no sujetas en el IIVTNU.

F) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- SENTENCIA TS 30/10/2019, ROJ 3488/2019. IIVTNU: Los obligados contractualmente al pago de un tributo local están legitimados para recurrir la liquidación en vía administrativa y contencioso-administrativa.

.- SENTENCIA TS DE 21/11/2019, ROJ 3808/2019. IIVTNU: En caso de inexistencia de incremento de valor para liquidaciones firmes procede el resarcimiento por vía de la acción de responsabilidad patrimonial siempre que se cumplan los requisitos de la Ley 40/2015. Para su prueba es suficiente el contraste entre el valor de adquisición y transmisión según escrituras.

OCTUBRE 2019

.- SENTENCIA DEL TC 126/2019, DE 31/10/2019. IIVTNU: Inconstitucionalidad de su regulación en aquellos casos en los que la cuota a satisfacer supere el incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente.

.- SENTENCIA DEL TS DE 3/10/2019, ROJ 31210/2019. IIVTNU: Es posible la recuperación del tributo mediante la acción de responsabilidad extrapatrimonial del Estado por inconstitucionalidad de determinados arts. del TRLHL, pero debe haberse obtenido sentencia firme desestimatoria y acreditarse la inexistencia de incremento de valor.

SEPTIEMBRE 2019

.- SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL DE 30/9/2019, Nº 107/2019. IIVTNU: para determinar la inexistencia de incremento de valor basta con el contraste entre los valores de adquisición y transmisión de las respectivas escrituras aportadas, la falta de valoración de las mismas vulnera la tutela jurisdiccional efectiva del art. 24.1 de la CE.

JULIO 2019

.- CONSULTA DGT V1045-19, DE 13/5/2019. IIVTNU e IP. Usufructo sucesorio con facultad de disponer: usufructuario y nudo propietarios tributan inicialmente por sus respectivos derechos conforme a las reglas generales.

JUNIO 2019

.- AUTO TS DE 1/7/2109, ROJ ATS 7591/2019. IIVTNU: El TS plantea cuestión de inconstitucionalidad respecto de los arts. 107.1, 107.2 a) y 107.4 del TRLHL en cuanto se oponen a los principios de capacidad económica y, específicamente, de prohibición de confiscatoriedad, que proclama el artículo 31.1 CE

.- SENTENCIA TSJ DE CASTILLA LÉON DE 26/4/2019, ROJ 2001/2019. IIVTNU: para calcular la inexistencia de incremento que determina.  la inexigibilidad del tributo el valor de adquisición de la escritura anterior se puede actualizar monetariamente aplicando el IPC para determinar la magnitud a comparar con el valor de transmisión actual. .

MARZO 2019

.- SENTENCIA TS DE 27/3/2019, ROJ 1084/2019. PLUSVALÍA MUNICIPAL: en caso de haber ganancia, el impuesto debe calcularse aplicando las normas para la determinación de la base imponible del TRLHL y ordenanzas municipales.

.- SENTENCIA TS DE 12/3/2019, ROJ 958/2019. PLUSVALÍA MUNICIPAL: para calcular la eventual pérdida en la transmisión actual hay que comparar el valor de adquisición anterior y el valor de transmisión presente, sin tener en cuenta los gastos de urbanización asumidos por el sujeto pasivo.

.- SENTENCIA TSJ DE VALENCIA DE 9/1/2019, ROJ 219/2019. Para calcula la eventual pérdida en la transmisión actual hay que comparar el valor de adquisición anterior y el valor de transmisión presente, sin tener en cuenta los actos intermedios que no constituyan transmisión según la normativa del Impuesto.

DICIEMBRE 2018

.- CONSULTA DGT V2522-18, de 18/9/2018. IRPF: el pago de la plusvalía municipal en el año siguiente a la venta forma parte de la ganancia o pérdida patrimonial del año en que se realiza la misma. En su caso, debe instarse rectificación de la autoliquidación.

.- CONSULTA DGT V2646-18, de 2/10/2018. IRPF e IIVTNU: exención en ambos impuestos en el caso de dación en pago de vivienda habitual a favor de tercero impuesto por el acreedor hipotecario.

.- SENTENCIA TS DE 8/11/2018, ROJ 3765/2018. Se puede justificar la inexistencia de incremento de valor acreditativa de la improcedencia de la liquidación en adquisiciones mortis causa. Medios para acreditarla.

NOVIEMBRE 2018

TSJ DE MADRID, SENTENCIA DE 18/10/2018, ROJ 9517/2018. En los casos de disolución de comunidad con exceso de adjudicación satisfecho en dinero, no hay transmisión en la disolución de comunidad, por lo que en la ulterior transmisión del adjudicatario el período de generación se retrotrae a la fecha inicial de las adquisición por los condueños.

AGOSTO 2018

.- CONSULTA DGT 0028-18, DE 15/6/2018. La fecha de devengo de la plusvalía municipal en las sucesiones es la de fallecimiento del causante.

.- CONSULTA DGT 1817/2018, de 21/6/2018. La fecha de devengo de la plusvalía municipal en la adjudicación judicial de inmuebles es la expedición del testimonio del auto de adjudicación por el Secretario Judicial.

JUNIO 2018

.- SENTENCIA TS 9/9/2018. Interpretación la sentencia del TC 59/2017: la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1 y 107.2.a) del TRLHL es parcial y queda supeditada a la prueba de la inexistencia de plusvalía.

.- CONSULTA DGT 19/4/2018, V1014-18. No hay hecho imponible en los casos de adquisición originaria por usucapión.

DICIEMBRE 2017

.- AUTO TRIBUNAL SUPREMO 11/12/2017 ROJ 12091/2017. El Tribunal Supremo se pronunciará sobre el alcance y efectos de la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2107, de 11 de mayo, declarando la inconstitucionalidad y nulidad de determinados artículos del TRLHL.

NOVIEMBRE 2017

.- CONSULTA DGT V2431-2017, de 28 de septiembre de 2017. La plusvalía municipal se devenga también para el nudo propietario en la consolidación por fallecimiento del usufructuario.

SEPTIEMBRE 2017

.- Sentencia TSJ de Madrid ROJ 512/2017, de 19/7/2017. No se puede liquidar el impuesto por vacío normativo.

JUNIO 2017

El TC declara constitucional el hecho imponible e inconstitucional la base imponible. 

 

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LEY DEL IMPUESTO (Ley Haciendas Locales)

 

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¿En qué consiste ser Fiscal?

EL DÍA A DÍA DE UNA FISCAL

 

Escarlata Gutiérrez Mayo, 

Fiscal de Manzanares (Ciudad Real)

@escar_gm

 

Introducción

Me llamo Escarlata Gutiérrez y soy fiscal en Manzanares, Sección Territorial de la Fiscalía Provincial de Ciudad Real, desde que tomé posesión en julio de 2013. Escribo estas líneas para acercar al lector el día a día de un fiscal de «trinchera» y para precisar una serie de cuestiones polémicas sobre nuestra institución.

Dentro de nuestra carrera llamamos «trincheras» a las fiscalías de los juzgados de instrucción o mixtos (Primera Instancia e Instrucción), donde te toca hacer mil señalamientos de juicios, guardias y las causas que se acumulan en tu despacho podrían sepultarte vivo si no fuese porque dedicamos mucho tiempo y esfuerzo a sacar el trabajo.

Nuestro día a día como fiscales está muy alejado de la imagen que transmiten los medios de comunicación de nuestra institución. En este texto me gustaría contar lo que yo hago y sobre todo lo que veo hacer a mis compañeros, que para mí son un ejemplo a seguir.

En la Sección Territorial de Manzanares somos 5 Fiscales para 8 juzgados mixtos (3 de Alcázar de San Juan, 3 de Tomelloso y 2 de Manzanares) que abarcan un total de 89.000 habitantes (18.000 habitantes por fiscal), distribuidos en 15 municipios dentro de estos 3 partidos judiciales. De manera que cada uno de nosotros lleva un juzgado y medio, salvo nuestro coordinador que lleva dos. En 2016 en la Sección Territorial se despacharon un total de 8.300 asuntos, aproximadamente 1.650 asuntos por cada fiscal.

¿EN QUÉ CONSISTE NUESTRO DÍA A DÍA?

1.- Señalamientos. Tenemos cada semana unos 2 o 3 señalamientos, bien de juicios por delito leve (antiguas faltas), bien de juicios civiles o bien de juicios penales. Los juicios por delito leve y los civiles los hacemos en los juzgados que llevamos, en mi caso Tomelloso y Manzanares. Los juicios penales los hacemos en Ciudad Real. Tomelloso y Ciudad Real están a 50 kilómetros respectivamente de nuestra sede en Manzanares, con lo que perdemos mucho tiempo en desplazamientos.

2.- Guardias. Hacemos una guardia cada 5 semanas, la guardia dura una semana y tienes que estar disponible para que te llamen las 24 horas de esos siete días. Todos nos hemos quedado más de una vez hasta la noche con detenidos por algún asunto o en alguna ocasión hemos tenido que ir de madrugada al levantamiento de un cadáver.

3.- El despacho de causas: es lo que nos lleva más tiempo. Supone nuestra intervención en penal, civil y Registro Civil. Nuestra intervención más fuerte se da en penal, donde colaboramos estrechamente en la instrucción de la causa, pidiendo diligencias de investigación y una vez concluida ésta formulamos escrito de acusación para ir a juicio oral, o si no hay suficientes indicios pedimos el sobreseimiento (archivo) de la causa. En el ámbito civil intervenimos fundamentalmente en los procesos de familia en los que hay menores y en los procesos de incapacitación, donde solemos interponer nosotros la demanda.

4.- La especialidad. Prácticamente todos los fiscales estamos especializados en alguna materia específica: delitos contra la hacienda pública, medio ambiente, siniestralidad laboral, civil, violencia de género, menores… En mi caso soy adjunta a criminalidad informática y aunque me encanta la materia tengo que sacar ratos de mi tiempo libre para poder estudiarla. Mi compañera de despacho es adjunta a civil y, además de todo el trabajo que tenemos, dos días al mes se va con su propio coche a visitar residencias de ancianos y centros de discapacitados en la provincia de Ciudad Real para ver en qué estado se encuentran estas personas y atender, en la medida de lo posible, sus necesidades.

Para mí esto se traduce en levantarme todos los días a las 6.15 horas y estar de vuelta a casa a la 17.00, pero ahí no acaba mi jornada: en casa tengo que seguir trabajando bastante, porque no nos da tiempo a hacerlo todo en el despacho. Así que sigo trabajando hasta las 19.00 horas, donde ya me ocupo de mis hijos. Tengo que trabajar igualmente todos los fines de semana y aun así tengo mucho trabajo pendiente.

¿CUÁLES SON NUESTROS MEDIOS MATERIALES?

Nuestra Sección Territorial está en los Juzgados de Manzanares, el edificio de este juzgado se construyó en los años 60 y está en muy malas condiciones. Nosotros compartimos despacho, salvo el coordinador, y además nuestro despacho sirve de paso al de las compañeras. De modo que la concentración es prácticamente imposible, debido al gran tránsito de gente. Por no hablar de la poca intimidad con que contamos cuando tenemos que reunirnos con algún abogado o con la Policía Judicial para comentar algún asunto.

Pese a que existe calefacción, el edificio es tan antiguo que es muy difícil que se caliente, de modo que hemos tenido que comprarnos con nuestro propio dinero radiadores y pese a eso, hay días que hace tanto frío que yo he tenido que trabajar con el abrigo puesto. Y por supuesto, como ocurre en muchas fiscalías por desgracia, tenemos un carrito de la compra de un supermercado para transportar las causas. Hemos pedido en varias ocasiones un carro específicamente habilitado para esta función, pero nos han dicho que no hay presupuesto.

Nuestros medios personales en Manzanares son 3 funcionarios de tramitación procesal y 1 auxilio judicial, sin cuyo trabajo nos sería imposible funcionar.

¿CÓMO SE LLEGA A SER FISCAL?

Para ser fiscal hay que superar una oposición compuesta por tres ejercicios: uno tipo test y dos ejercicios orales. Nos examinamos de un total de 320 temas (según la última convocatoria de 2016). Una vez aprobados los tres ejercicios, vamos eligiendo por orden de nota obtenida pertenecer a la carrera judicial o a la carrera fiscal. Una vez efectuada esta elección, los jueces comienzan su período de formación en la Escuela Judicial que dura dos años y los fiscales realizamos nuestra formación durante un año en el Centro de Estudios Jurídicos.

El tiempo medio para aprobar nuestra oposición son 5 años; hay compañeros que han estado menos y otros que han estado mucho más, y no puedo transmitir en estas líneas el coste personal y material que implica la preparación, quedándose por desgracia muchos compañeros opositores por el camino.

¿CUÁNTO COBRAMOS?

No puedo entrar en lo que cobran cada uno de mis compañeros porque lo desconozco. Hay determinadas regiones, como los territorios insulares, donde existen complementos salariales; no es el caso así de Castilla-La Mancha, donde yo cobro 2.350 euros netos al mes, y cuando hacemos una guardia (que sucede cada cinco semanas) cobramos 150 euros más por la misma, de modo que la hora de guardia se paga a menos de 1 euro.

No cabe duda de que con la situación actual que hay en nuestro país es un buen sueldo, pero somos de los altos cuerpos de la Administración del Estado que menos cobramos, superándonos en salario por ejemplo los abogados del Estado. En los despachos de abogados o en la empresa privada cobraríamos bastante más, como es natural, así que ninguno estamos aquí exclusivamente por el sueldo.

¿POR QUÉ SOY FISCAL?

Somos fiscales -y hablo en plural porque conozco las motivaciones de muchos de mis compañeros- porque nuestro oficio es de los más importantes dentro de la Administración de Justicia y a la vez de los más desconocidos.

Somos los garantes de la legalidad y de los derechos de los ciudadanos, en especial de los más vulnerables como los menores e incapaces. Aunque parezca difícil de entender, tenemos el mismo interés en que se condene al culpable como en que se absuelva al inocente. No cobramos más por formular acusación contra una persona o conseguir una condena en un juicio.

No conozco ni un solo compañero que no esté en nuestra carrera por la ilusión de trabajar día a día en contribuir a un correcto funcionamiento de la Administración de Justicia y en defender ante todo los derechos de los ciudadanos, aunque esos mismos ciudadanos, sus representantes parlamentarios y los medios de comunicación se empeñen en descalificarnos perpetuamente.

LAS POLÉMICAS CON LOS FISCALES

Una vez explicado el día a día de muchos fiscales, me gustaría aclarar algunas cuestiones de nuestra institución y su funcionamiento que más polémica han generado en los medios de comunicación y entre la población:

1.- Durante mis cuatro años de ejercicio profesional, si bien he recibido consejos jurídicos de mi fiscal jefe y de mis compañeros veteranos, nunca he recibido una orden de mis superiores que me haya obligado a cambiar mi criterio. En dos ocasiones he tenido imputados a alcaldes de un par de localidades importantes de mis partidos judiciales y en ambos casos mi fiscal jefe ha respetado mi valoración jurídica, que, por supuesto he tomado con independencia del partido político al que pertenecían, que ni si quiera a día de hoy sé cuál era.

Transmitir una imagen de la institución como completamente jerarquizada donde recibimos más órdenes que un ejército, además de no corresponderse con la realidad, no beneficia a nadie, sólo conseguimos reducir la poca confianza de por sí existente en nuestra institución.

2.- La dependencia jerárquica y la unidad de actuación existen para que todos los fiscales realicemos una actuación unificada a nivel nacional, porque no sería justo que, por unos mismos hechos, en Tarragona el fiscal pidiese el sobreseimiento de la causa, en Madrid pidiese 6 meses de prisión y en Cádiz 1 año. Y si no existieran estos principios sería imposible articular una actuación coordinada en todo el territorio nacional. En cualquier caso, priman sobre todos nuestros principios los de legalidad e imparcialidad, que tenemos muy presentes en todas nuestras actuaciones.

3.- Los tribunales no sólo absuelven a la infanta. He oído, a raíz de este polémico proceso, que seguro que al que roba gallinas -por ejemplo- le condenan a prisión. Me sorprende esta visión de la justicia porque son muchos los casos en que los tribunales absuelven a los ciudadanos de a pie. Por poner un ejemplo reciente, me han notificado una sentencia relativa a un supuesto en el que los dos acusados tenían en su domicilio una plantación de marihuana, donde las plantas tenían un peso neto superior a 12 kilos, existía una habitación construida por ellos que era un secadero y además habían puesto fotos de las plantas en su perfil de Facebook. El juez ha decidido absolverlos porque a su parecer no ha quedado acreditado que la planta fuera destinada al tráfico a terceras personas. Así que me he pasado buena parte del fin de semana preparando un recurso de apelación contra esta sentencia en vez de disfrutar con mis hijos y mi marido.

4.- Supongo que es por todos conocido que el fiscal general, José Manuel Maza, como magistrado de la Sala Segunda del Tribunal Supremo, fue el ponente del auto de 13 de abril de 2016 en el que se acordó archivar la querella de Manos Limpias contra dos parlamentarios y el partido político Podemos, por diversos delitos, entre otros, financiación ilegal con fuentes procedentes de Irán, en la misma línea que siempre sostuvo el Ministerio Fiscal.

No cabe duda que dicho auto está fundado en Derecho, pero cuando Maza avala la decisión de no continuar con el proceso contra el presidente de Murcia, perteneciente al Partido Popular, surge la opinión generalizada de que tal decisión no está fundada en Derecho y que responde a una orden del Gobierno. Y yo me pregunto: Como se trata de un fiscal general elegido durante un Gobierno del PP, ¿todos los fiscales tenemos que ir contra los miembros de este partido, aunque no haya criterios jurídicos que sostengan tal actuación, sólo para que no se sospeche que recibimos órdenes del Ejecutivo? Si así fuera, tendríamos que apartarnos del principio de legalidad y actuar en las causas en las que estén implicados miembros de este partido con unos criterios distintos que los que usamos para el resto de los ciudadanos. No lo entiendo.

Desde mi punto de vista nuestra actuación se debe inspirar en la legalidad, tengamos a quien tengamos delante, y no tratar peor a los miembros del partido político que gobierna para evitar la sospecha de que nuestra actuación viene motivada por una orden del Ejecutivo.

Si los parlamentarios, como representantes de los ciudadanos, quieren cambiar el sistema de elección del fiscal general del Estado me parece completamente lícito. En este caso deberían llegar a un acuerdo en este sentido y aprobar las leyes pertinentes. Pero si no están realizando ninguna actividad en esta línea, no veo la utilidad de criticar, atacar e incluso pedir la dimisión de un jurista de reconocido prestigio, de cuya imparcialidad jamás se ha dudado hasta que llegó a la cabeza del Ministerio Fiscal.

Con todo esto no quiero decir que el funcionamiento de nuestra institución sea perfecto ni mucho menos; hay cosas que deberían cambiar, que hacemos mal, pero nuestra función es tan importante y bonita, llena de profesionales tan bien preparados, con ganas e ilusión de trabajar por los ciudadanos, que no nos merecemos los ataques constantes que recibimos. Tenemos cierta predisposición a adoptar una actitud sumisa frente a estos ataques, a no defendernos y explicar nuestra postura, pero ya está bien de agachar la cabeza, los fiscales tenemos que tenerla bien alta y estar bien orgullosos del trabajo que desempeñamos. Como he oído decir a mis compañeros, podrán quitarnos todo, atacarnos, ponernos trabas, pero nunca podrán quitarnos la ilusión.

Así que les pido a todos que recuerden que cuando se lanzan ataques tan fuertes a la institución o a nuestro máximo representante que es el fiscal general, nos están haciendo daño a todos y cada uno de nosotros, incluidos los «fiscales de trinchera», y ni nosotros ni nuestra institución lo merecemos, porque nos estamos dejando la piel día a día por velar por los intereses de los ciudadanos.

 

Escarlata Gutiérrez Mayo

Fiscalía Provincial de Ciudad Real. Sección Territorial de Manzanares.

 

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Escarlata Gutiérrez Mayo, 

Fiscal de Manzanares (Ciudad Real)

@escar_gm

 

En este artículo me gustaría tratar el tema de las Instamamis”. Con este término, que viene de la red social Instagram, me refiero a todos aquellos progenitores que, sin ser personajes públicos, tienen cuentas con un perfil público en redes sociales, fundamentalmente en Facebook, Instagram y Youtube, en las que ponen diariamente múltiples imágenes y/o vídeos de sus hijos menores de edad. Muchas de estas cuentas con perfil público tienen cientos de miles e incluso millones de seguidores y sus titulares reciben regalos y en muchos casos dinero de las marcas por mostrar en dichas redes sociales esos productos en su vida cotidiana y en la de sus hijos menores, llegando a convertirse en la principal fuente de ingresos de sus creadores.

El objeto de mi reflexión es abordar, desde el punto de vista legal y únicamente civil, el problema de si los padres o representantes legales de un menor pueden exponer completamente su vida diaria personal y familiar en redes sociales de acceso público y el papel del Ministerio Fiscal en este terreno, como defensor del menor, y en este caso de su derecho a al honor, a la intimidad y a la propia imagen.

Para centrar el asunto sólo me voy a referir en este artículo a las cuentas en redes sociales con perfil público, es decir aquellas a las que cualquier usuario de esa misma red puede tener acceso, dejando para un estudio aparte las cuentas con perfil privado, donde el titular de la cuenta tiene que aceptar a los usuarios que quieran acceder a sus publicaciones. Igualmente quedan fuera de mi análisis los casos en que son los propios menores de edad los titulares de cuentas públicas en redes sociales, caso cada vez más frecuente.

En primer lugar, aunque parezca una obviedad, conviene recordar que los titulares de estos derechos son los menores y NO los padres o representantes legales de los mismos, ya que se trata de derechos personalísimos. En este sentido el artículo 4 de la Ley Orgánica 1/1996, de 15 de enero, de protección jurídica del menor (en adelante LOPJM) establece en su apartado 1º “Los menores tienen derecho al honor, a la intimidad personal y familiar y a la propia imagen.”

En este mismo sentido el artículo 1 apartado 1º de la Ley Orgánica 1/1982, de 5 de mayo, sobre protección civil del derecho al honor, a la intimidad personal y familiar y a la propia imagen establece “El derecho fundamental al honor, a la intimidad personal y familiar y a la propia imagen, garantizado en el artículo 18 de la Constitución, será protegido civilmente frente a todo género de intromisiones ilegítimas, de acuerdo con lo establecido en la presente Ley Orgánica.”, precisando el artículo 2 apartado 2º de esta misma Ley que “No se apreciará la existencia de intromisión ilegítima en el ámbito protegido cuando estuviere expresamente autorizada por Ley o cuando el titular del derecho hubiere otorgado al efecto su consentimiento expreso (..)”

Con respecto a quién debe prestar este consentimiento en el caso de los menores, establece el artículo 3 en su apartado 1º: “El consentimiento de los menores e incapaces deberá prestarse por ellos mismos si sus condiciones de madurez lo permiten, de acuerdo con la legislación civil.”  Disponiendo el apartado 2º: » En los restantes casos, el consentimiento habrá de otorgarse mediante escrito por su representante legal, quien estará obligado a poner en conocimiento previo del Ministerio Fiscal el consentimiento proyectado. Si en el plazo de ocho días el Ministerio Fiscal se opusiere, resolverá el juez.”

Por tanto, el consentimiento para publicar fotos y videos de menores en redes sociales de acceso público lo deben prestar los propios menores, si sus condiciones de madurez lo permiten, y, sino, sus representantes legales previo conocimiento del Ministerio Fiscal. Dejando fuera el asunto relativo a la edad a la que un menor puede prestar su consentimiento para esto, en el supuesto de niños pequeños ¿los padres pueden prestar este consentimiento por sus hijos sin ningún tipo de límite?

En este aspecto tenemos que tener en cuenta el apartado 3º del artículo 4 de la LOPJM, que dispone: “Se considera intromisión ilegítima en el derecho al honor, a la intimidad personal y familiar y a la propia imagen del menor, cualquier utilización de su imagen o su nombre en los medios de comunicación que pueda implicar menoscabo de su honra o reputación, o que sea contraria a sus intereses incluso si consta el consentimiento del menor o de sus representantes legales”

Desde mi punto de vista, no cabe duda que las redes sociales pueden considerarse “medios de comunicación”, en el sentido en que son instrumentos para enviar un mensaje, textual o gráfico, a una cantidad indeterminada y cada vez más amplia de personas.

De modo que, con relación a estos derechos, el consentimiento de los propios menores o de sus representantes legales tiene como límite que no suponga un menoscabo de su honra o reputación, o que sea contrario a sus intereses. En este supuesto estamos ante conceptos jurídicos indeterminados que la jurisprudencia del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional ha tenido ocasión de precisar en múltiples casos en los que se ha producido una colisión entre el derecho a la información y el derecho al honor, intimidad y propia imagen de los menores. Resulta clarificador lo establecido por el Tribunal Supremo en sentencia de 14 de julio de 2014, nº 403/2014, rec. 2477/2012, donde dispone en su Fundamento de Derecho Tercero:

(…) Esta protección reforzada ha sido reconocida por la doctrina del Tribunal Constitucional y la jurisprudencia de esta Sala, en el sentido de que, si bien todas las personas tienen derecho a ser respetados en el ámbito de su honor, intimidad y propia imagen, los menores lo tienen de manera especial y cualificada, precisamente por la nota de desvalimiento que les define por tratarse de personas en formación más vulnerables por tanto a los ataques a sus derechos. Además, el derecho a la intimidad personal es mucho más estricto cuando se trata de menores y así, el Tribunal Constitucional ha afirmado en la STC 127/2003, de 30 de junio que, abstracción hecha de lo opinable que en algunas ocasiones pueda resultar la delimitación de ese ámbito propio y reservado característico del derecho a la intimidad, resulta incuestionable que forma parte del mismo el legítimo interés de los menores a que no se divulguen datos relativos a su vida personal o familiar, que viene a erigirse, a tenor de lo dispuesto en el art. 20.4 de la Constitución, el límite infranqueable al ejercicio del derecho a comunicar libremente información veraz ( STC 134/1999, de 24 de mayo, FJ 6, sentencia de esta Sala de 18 febrero 2013, recurso 438/2011, FJ 3)”

A continuación, el Tribunal Supremo pasa a examinar si se han vulnerado los derechos de los menores, atendiendo a los criterios consolidados en la jurisprudencia como son: el interés público de la información, la veracidad de la misma y la exención de reportaje neutral.

No existe sin embargo jurisprudencia alguna sobre la materia que estamos analizando, exposición de los menores en redes sociales por sus propios progenitores, ya que se trata de fenómenos relativamente recientes.

En estos supuestos, ¿podríamos aplicar estos mismos criterios que acabamos de exponer? Desde mi punto de vista, ambos casos tienen en común que se pueden ver comprometidos los derechos al honor, intimidad y propia imagen de los menores, pero difieren en el hecho de que en los asuntos examinados por la jurisprudencia la intromisión la realiza un tercero ajeno a los menores y a sus representantes legales, amparándose en el derecho a la información, previsto en el artículo 20.d) de la Constitución Española, mientras que en el tema que ahora nos ocupa son los propios representantes legales de los menores quienes realizan estás conductas de exposición de los mismos que podrían lesionar sus derechos, no amparándose para ello en ningún derecho reconocido en la Constitución, o como mucho podría entenderse como una manifestación del libre desarrollo de la personalidad, reconocido en el artículo 10, o de la libertad de empresa, prevista en el artículo 38, cuando los progenitores utilizan estas redes sociales como fuente principal de ingresos.

Vistas las semejanzas y diferencias entre ambos supuestos, para ver si existe lesión de los derechos de los menores en el asunto que estamos analizando de las redes sociales debemos seguir igualmente como principio inspirador la protección especial y cualificada de los menores en su derecho al honor, intimidad y propia imagen por su desvalimiento y su especial vulnerabilidad al ataque a sus derechos. Sin embargo, no tiene mucho sentido aplicar en estos casos los criterios de interés público de la información, la veracidad de la misma y la exención de reportaje neutral. En mi opinión en esta materia, por sus especiales características, se deberían aplicar criterios especiales, como pueden ser, entre otros:

  • El número de seguidores que tenga la cuenta.
  • La antigüedad de la misma.
  • La presencia de un mismo usuario en diversas redes sociales.
  • La periodicidad en las publicaciones.
  • Si se trata sólo de imágenes o también vídeos.
  • Las facetas de la vida de los menores que aparecen expuestas, no es lo mismo publicar una foto de una boda o un bautizo en la que aparecen menores, que publicar fotos o videos bañando o cambiando de ropa a los niños, por ejemplo.
  • Si con las publicaciones en las que aparecen los menores se revelan datos especialmente sensibles de los mismos, como puede ser las enfermedades que padece el menor.
  • La remuneración y publicidad que se obtiene con la utilización de la imagen de los menores.
  • Los comentarios que reciben en las redes esas imágenes o vídeos, que en muchos casos son muy ofensivos para los propios menores y sus progenitores.

¿Qué papel tiene el Ministerio Fiscal en todo este asunto? Como hemos visto el artículo 3 apartado 2º de la Ley Orgánica 1/1982 dispone que los representantes legales del menor deben poner en conocimiento del Ministerio Fiscal, con carácter previo, el consentimiento que proyectan prestar con relación a los derechos al honor, intimidad y propia imagen de los menores. El Ministerio Fiscal se puede oponer a ese consentimiento proyectado, en cuyo caso resolverá el juez.

Por otra parte, dispone el artículo 4 de la LOPJM, en el apartado 2º: “La difusión de información o la utilización de imágenes o nombre de los menores en los medios de comunicación que puedan implicar una intromisión ilegítima en su intimidad, honra o reputación, o que sea contraria a sus intereses, determinará la intervención del Ministerio Fiscal, que instará de inmediato las medidas cautelares y de protección previstas en la Ley y solicitará las indemnizaciones que correspondan por los perjuicios causados.”, disponiendo a su vez el apartado 4º de este mismo artículo:  Sin perjuicio de las acciones de las que sean titulares los representantes legales del menor, corresponde en todo caso al Ministerio Fiscal su ejercicio, que podrá actuar de oficio o a instancia del propio menor o de cualquier persona interesada, física, jurídica o entidad pública.”

Por tanto, el Ministerio Fiscal tiene en este terreno dos vías de actuación complementarias:

1.- Cuando sea informado con carácter previo a la prestación del consentimiento por los representantes legales, debe analizar en el caso concreto y atendiendo siempre al interés superior del menor, si las imágenes o vídeos que sus padres quieren exponer en las redes sociales atentan contra su derecho al honor, intimidad y propia imagen. Si bien en el terreno de las redes sociales esta vía de control previo carece de sentido por la propia naturaleza de las mismas, en las que la inmediatez y el número de publicaciones diarias hacen imposible ponerlo en conocimiento previo del Ministerio Fiscal. Sin embargo, aunque no se pueda poner en conocimiento del Fiscal cada una de las publicaciones proyectadas, conforme al tenor de la ley se debería informar antes de crear la cuenta en la que se pretende exponer imágenes de menores: de la intención de crear esa cuenta con un perfil público; del tipo de publicaciones que se van a subir a la red; en qué contexto van a salir los menores; con qué periodicidad se pretenden subir imágenes o vídeos; y si existe ánimo de lucro o colaboración con marcas en los productos que exponen los menores. Una vez recibida esta comunicación, el Fiscal debe valorar, con arreglo a los criterios antes expuestos, si la creación de la cuenta puede vulnerar el derecho de los menores de edad. En caso de que estime que así puede ser, debe oponerse en el plazo de 8 días y resolverá el juez. En caso de que no se oponga, debería realizar un control periódico de la cuenta creada para ver si la misma se ajusta a lo que los progenitores comunicaron con carácter previo al fiscal.

En la práctica son muy pocos los casos en que los progenitores informan previamente al Ministerio Fiscal de su intención de crear este tipo de cuentas en redes sociales.

2.- Cuando las cuentas ya están creadas, habiendo informado con carácter previo al Ministerio Fiscal o no habiéndolo hecho, éste debe velar porque el contenido de las mismas no menoscabe la honra o reputación de los menores o sea contraria a sus intereses, con arreglo a los criterios antes expuestos. En el momento en que considere que una de estas cuentas en las redes sociales o una determinada publicación o vídeo atenta contra los derechos de los menores, deberá intervenir tanto instando las medidas cautelares necesarias para que la publicación o cuenta sea retirada de la red social, como ejercitando ante la vía civil las acciones que correspondan en nombre de los menores para obtener una indemnización de sus propios progenitores por el menoscabo de sus derechos.

En las redes sociales este control por parte del Ministerio Fiscal es muy complicado por dos motivos: la falta de medios materiales y personales del Ministerio y el crecimiento exponencial de las cuentas y publicaciones en estas redes.

En mi opinión, aunque está claro que es imposible llegar a todo, existen varias cuentas en redes sociales que reúnen cientos de miles de seguidores y tienen una gran transcendencia pública y social, de ahí que a sus creadores se les denomine “influencer”, siendo su fuente principal de ingresos la exposición constante de su vida personal y familiar y de la de sus hijos menores. Cuando estas cuentas en redes sociales, notoriamente conocidas en la comunidad virtual y de gran transcendencia pública, exponen de manera reiterada y explícita imágenes de menores, deberían ser controladas por el Ministerio Fiscal utilizando los mecanismos anteriormente expuestos, y en última instancia por el Juez.

Me gustaría también hacer referencia al hecho de que se ha mencionado en múltiples ocasiones que en este terreno existe una “laguna legal”. Desde mi punto de vista eso no es cierto en el sentido de que queda perfectamente delimitado quién debe prestar el consentimiento por estos menores y los mecanismos de control que existen, otra cosa es que en la práctica esos mecanismos de control no se estén utilizando. Todo ello sin perjuicio de que fuese conveniente aprobar una legislación específica que recogiese todas las peculiaridades en esta materia.

En este sentido, el Ejecutivo ha anunciado en diciembre de 2016 su intención de buscar una nueva regulación de la protección del derecho al honor y a la intimidad en Internet y en particular en las redes sociales, siendo éste unos de los objetivos del nuevo Ministerio de Energía, Turismo y Agenda Digital. En la misma línea y con el mismo objetivo se creó en abril de 2013 en el Congreso de los Diputados la Subcomisión de Estudios sobre las Redes Sociales, si bien en el Informe sobre dicha Subcomisión, publicado en el Boletín del Congreso el 9 de abril de 2015, no se hace referencia en ninguna de sus sesiones ni en sus conclusiones al asunto tratado en este artículo, la protección de los menores frente a la exposición de sus propios representantes legales en las redes sociales.

Conclusiones:

Las conclusiones de este artículo son fundamentalmente tres:

  • Las cuentas con perfil público en redes sociales en las que se exponen de manera reiterada imágenes y videos de menores, lucrándose en muchos casos los progenitores con ello, es un fenómeno social muy importante en la actualidad, que además está creciendo de manera exponencial.
  • En la medida en que muchas de estas cuentas son seguidas por cientos de miles, o incluso millones, de personas se convierten en un medio de comunicación a través del cual se puede estar vulnerando el derecho al honor, a la intimidad personal y familiar y la propia imagen de los menores por sus propios progenitores.
  • La intervención del Ministerio Fiscal es fundamental en este terreno, como defensor de los derechos de los menores, bien realizando un control previo a la publicación o creación de la cuenta o bien ejercitando las acciones previstas en el ordenamiento jurídico para hacer cesar la intromisión en estos derechos y reclamar de los representantes legales del menor las indemnizaciones que correspondan.

Para finalizar, conviene recordar que este tema aún no ha originado problemas ni ha dado lugar a jurisprudencia porque en la inmensa mayoría de los casos los afectados son menores que están muy lejos de la mayoría de edad y no han alcanzado la madurez suficiente para poder denunciar estos hechos o mostrar oposición a la exposición constante a la que le someten sus padres, pero dentro de 15 ó 20 años nos encontraremos con adultos que tienen toda o gran parte de su vida personal y familiar expuesta en las redes sociales sin que ellos hayan podido decidir sobre dicha opción, como ocurría, salvando las distancias, en la conocida película “El show de Truman”, y en estos casos el agravio es imposible de reparar.

 

Escarlata Gutiérrez Mayo

Fiscalía Provincial de Ciudad Real. Sección Territorial de Manzanares.

 

ENLACES:

EL DÍA A DÍA DE UNA FISCAL

¿LOS ENLACES SON COMUNICACIÓN PÚBLICA?

PERSONAS CON DISCAPACIDAD: PROPUESTA DE REFORMA DE LA LEGISLACIÓN CIVIL

PERSONACIÓN DEL MINISTERIO FISCAL EN UNA EJECUCIÓN HIPOTECARIA

LEGITIMACIÓN PROCESAL DEL MINISTERIO FISCAL EN DEFENSA DE LOS CONSUMIDORES

INFORME DEL CONGRESO SOBRE REDES SOCIALES

LEY ORGÁNICA DE PROTECCIÓN JURÍDICA DEL MENOR

LEY ORGÁNICA PROTECCIÓN INTIMIDAD, IMAGEN…

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Instamamis: la exposición de menores en las redes sociales pos sus padres.

Atardecer en Manzanares (Ciudad Real).

Tema 13 Fiscal Notarías: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones I.

 JOSE MANUEL MISAS BARBA, NOTARIO

(DEMETRIO DE FALERO)

 

ACTUALIZADO A 19 DE OCTUBRE DE 2016

Correspondencia parcial con el tema 15 de Registros (que tiene enumeración de epígrafes idéntica): Tema 15. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: naturaleza y objeto. Obligación personal y real de tributar: criterio diferenciador. Hecho imponible. Presunciones de hecho imponible. Sujetos pasivos y responsables.)

 

PREGUNTAS TEMA 13 FISCAL NOTARIAS NUEVO PROGRAMA.:

I. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: naturaleza y objeto.

II. Obligación personal y real de tributar: criterio diferenciador.

III. Hecho imponible.

IV. Presunciones de hechos imponibles.

V. Sujetos pasivos y responsables.

 

I.- IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES NATURALEZA Y OBJETO

DERECHO POSITIVO.-

En lo que se refiere a la legislación estatal, el ISD, se encuentra regulado en la LEY 29/1987, de 18 de diciembre, Y EL REGLAMENTO 1629/1991, de 8 de noviembre.

FUNDAMENTO.-

El Impuesto de Sucesiones es una Institución discutida y cuya pervivencia está siendo replanteada actualmente en España, con comunidades a favor y en contra.

Entre las últimas Canarias, Madrid, Cataluña…

La determinación de los fundamentos de un impuesto es importante dentro de la imposición directa, cuando, además, convive con otras figuras tributarias. Se han enunciado múltiples y variados argumentos para justificar un impuesto clave del sistema impositivo, desde la teoría del beneficio para compensar al Estado por el disfrute pacífico y la protección de la normal transmisión de bienes, hasta la participación de los poderes públicos en los patrimonios de los particulares, motivado por que esa misma actividad pública ha ayudado a las acumulaciones individuales de riqueza. Si bien, hoy día, son los argumentos fundamentalmente tributarios, como los que señalan la adquisición de riqueza como un elemento determinante de la capacidad económica en una transmisión gratuita, los que principalmente deben servir de fundamento del gravamen.

Podríamos así fundamentar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones si coadyuva a la constitución de un sistema tributario justo con el cumplimiento de una manera sistemática de los principios enumerados en el artículo 31.1 de la Constitución Española.

NAtURALEZA

Es un impuesto:

  1. -Directo, personal, subjetivo y progresivo.
  2. -Complementario del IRPF, en cuanto sujeta a gravamen incrementos patrimoniales que no tributan por el IRPF.
  3. -Cedido a las CCAA, que gozan de cierta capacidad normativa, en virtud de la ley DE 2001, (que regula el nuevo sistema de financiación de las comunidades autónomas y ciudades con Estatuto de Autonomía).

OBJETO

Según el artículo 1 de la Ley, su objeto es gravar los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley. Lo desarrollaremos al tratar del hecho imponible.

 

II. OBLIGACIÓN PERSONAL Y REAL DE TRIBUTAR: CRITERIO DIFERENCIADOR

ÁMBITO TERRITORIAL (artículo 2).

El impuesto se exigirá en todo el territorio español.

Así dice el Artículo 2: El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se exigirá en todo el territorio español sin perjuicio de lo dispuesto en los Regímenes Tributarios Forales de Concierto y Convenio Económico vigentes en los Territorios Históricos del País Vasco y la Comunidad Foral de Navarra, respectivamente, y de lo dispuesto en los Tratados o Convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.

En Navarra y el País Vasco han aprobado su propia normativa, estableciendo exenciones totales a favor de determinados familiares.

Por lo que respecta al resto de las CCAA, el ISD es un impuesto estatal, cuyo rendimiento se cede a las mismas, haciéndose cargo por delegación del Estado, de la gestión y liquidación, recaudación, inspección y revisión en vía administrativa.

Está muy bonificado (casi suprimido) en varias Comunidades Autónomas: Madrid, NO EN ANDALUCIA.

En CANARIAS estuvo suprimido hasta las MEDIDAS FISCALES 2012. PERO LA Ley 4/2012, de 25 de junio, de medidas administrativas y fiscales, LO RESTABLECIÓ. DE NUEVO ESTÁ BONIFICADO.

Para determinar la Legislación aplicable a cada acto impositivo, y teniendo en cuenta que se puede atender a tres factores: lugar de situación de los bienes, residencia habitual del adquirente y residencia habitual del transmitente, el legislador lo soluciona a través de lo que se llama PUNTO DE CONEXIÓN.

PUNTO DE CONEXIÓN EN SUCESIONES

El punto de conexión cuando se trata de sucesiones, es el DE la residencia habitual DEL CAUSANTE.

Cuando se trata de donaciones, hay que distinguir:

  1. Inmuebles: el lugar donde radiquen.
  2. Muebles y otros derechos: residencia habitual del donatario al devengo.

LA DETERMINACION DEL PUNTO DE CONEXIÓN LO ACLARA la Ley DE 2009, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas.

Y así para determinar la conexión hay que partir de la RESIDENCIA HABITUAL.

Y en su Artículo 28 dice que para determinar la Residencia habitual de las personas físicas se considerará que las personas físicas residentes en España, son residentes del territorio de la Comunidad:

    En la que permanezcan un mayor número de días:

    Del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

PUNTOS DE CONEXIÓN:

A.- SUCESIONES Y SEGUROS DE VIDA.- En el caso del impuesto que grava las adquisiciones mortis causa y las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida que se acumulen al resto de bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario, en el territorio donde el causante tenga su residencia habitual a la fecha del devengo.

B.- DONACIONES DE INMUEBLES. – En el caso del impuesto que grava las donaciones de bienes inmuebles, la CONEXIÓN es la COMUNIDAD donde éstos inmuebles radiquen.

C.- DONACIONES DE MUEBLES. – En el caso del impuesto que grava las donaciones de los demás bienes y derechos, el punto de CONEXIÓN es el territorio donde el donatario tenga su residencia habitual a la fecha del devengo.

 

III. HECHO IMPONIBLE

El impuesto grava:

a) la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado, o cualquier otro título sucesorio.

b) la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos.

c) la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros de vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario. 

El art. 3.2 de la Ley aclara que los incrementos de patrimonio referidos, obtenidos por personas jurídicas, no están sujetos a este impuesto y se someterán al Impuesto sobre Sociedades.

 

IV. PRESUNCIONES DE HECHO IMPONIBLE.

(muy importante)

Sacar dinero del banco para dárselo a un hijo…

PERO………………………. mira lo que dice la ley fiscal, aparte del incremento de patrimonio no justificado que se produce en el hijo.

1ª.- Se presumirá la existencia de una transmisión lucrativa cuando de los registros fiscales resulte la disminución del patrimonio de una persona y simultáneamente, o con posterioridad (pero siempre dentro del plazo de prescripción del artículo 25), el incremento patrimonial correspondiente en el cónyuge, descendientes, herederos o legatarios (artículos 4 de la ley y 15 del reglamento).

2ª.- En las adquisiciones onerosas (Compras …) realizadas por los ascendientes como representantes de los descendientes menores de edad, se presumirá la existencia de una transmisión lucrativa, a menos que se apruebe la previa existencia de bienes o medios suficientes del menor para realizarla y su aplicación a este fin. Es decir que TRIBUTA LA COMPRA POR TRANSMISIONES Y LA DONACION AL HIJO POR “” DONACION DEL PRECIO DE COMPRA AL HIJO.

HAY OTRAS DOS PRESUNCIONES CONTENIDAS EN TEXTO REFUNDIDO DE LA LEY DEL IMPuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

1.- CESION DE BIENES A CAMBIO DE ALIMENTOS O PENSIONES.-

 Cuando en las cesiones de bienes a cambio de pensiones vitalicias o temporales, la base imponible a efectos de la cesión sea superior en más del 20 % y en 2.000.000 de pesetas a la de la pensión, la liquidación a cargo del cesionario de los bienes se girará por el valor en que ambas bases coincidan y por la diferencia se le practicará otra por el concepto de donación.

2.- VALOR COMPROBADO EXCEDIDO.-

Cuando en las transmisiones onerosas por actos inter vivos de bienes y derechos, el valor comprobado a efectos de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas exceda del consignado por las partes en el correspondiente documento en más del 20 % de éste y dicho exceso sea superior a 12.020,21 euros. Ello, sin perjuicio de la tributación que corresponda por la modalidad expresada, tendrá para el transmitente y para el adquirente las repercusiones tributarias de los incrementos patrimoniales derivados de transmisiones a título lucrativo.

¿Cabría AÑADIR A LAS PRESUNCIONES LEGALES DE HECHO IMPONIBLE LA SIGUIENTE?

LA DE EXIGIR EL IMPUESTO DE DONACIONES A LAS DACIONES EN PAGO DE DEUDA, que se extinguen con la Dación, siendo la deuda DE un VALOR SUPERIOR AL BIEN?

Si la deuda es de 100 euros y el bien vale 80, es indudable que el DEUDOR se beneficia en 20 euros. ¿Esos 20 euros suponen una donación del Banco al Deudor sujeta al impuesto de sucesiones y donaciones? Según Joaquín Zejalbo Martín, en la dación de un bien en pago de un deuda, que se extingue CON LA DACIÓN, SIENDO LA DEUDA de valor superior al del bien, sólo hay una causa, la onerosa, y no dos, una onerosa, y otra gratuita. Con independencia de la redacción del contrato y la exigencia legal de hacer constar el valor de tasación del bien con la consiguiente necesidad de que figure la quita por el resto de lo adeudado, la escritura pública que lo documenta recoge un único negocio jurídico destinado de forma esencial a cancelar el préstamo hipotecario a cambio del inmueble, en los términos admitidos por el art. 1175 CC .Sería recomendable, para evitar equívocos, que se excluyera la palabra condonación y explicar que la extinción total de la deuda como consecuencia de la dación en pago no se ha verificado por causa de liberalidad, que queda excluida.

 

V. SUJETOS PASIVOS Y RESPONSABLES.

Están obligados al pago del impuesto a título de CONTRIBUYENTES, cuando sean personas físicas:

  • En las herencias: los causahabientes.
  • En las donaciones, el donante o el favorecido por ellas.
  • En los seguros sobre la vida: el beneficiario.

RESPONSABLES SUBSIDIARIOS.

Lo son, los que sin haber acreditado el pago del Impuesto de Sucesiones:

  • BANCOS: que hubiesen entregado a los herederos el metálico y valores depositados, o devuelto las garantías CONSTITUIDAS.
  • ASEGURADORAS: en las entregas de cantidades, a quienes resulten beneficiarios como herederos.
  • LAS AGENCIAS MEDIADORAS DE BOLSA en la transmisión de títulos-valores que formen parte de la herencia.
  • LOS NOTARIOS, REGISTRADORES, FUNCIONARIOS DEL CATASTRO, que autorizasen el cambio de sujeto pasivo sin el requisito antedicho

 

FIN DEL TEMA 13 DERECHO FISCAL NOTARIAS

JOSE MANUEL MISAS BARBA. DEMETRIO

MOTRIL 9 DE OCTUBRE DE 2016

 

 

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Tema 13 fiscal Notarías.

Castillo de Salobreña (Granada). Por Miguel Vargas

Fiscal

FICHERO –  INDICE DE CASOS PRÁCTICOS DE JUAN CARLOS CASAS

 

FISCAL

RECTIFICACIÓN REGISTRO: NO PUEDE ENCUBRIR UNA OBRA NUEVA (Sem Bol SERC 109, nov-dic 2003, pag 22/ BCNR nº 104, caso 14, pag 1849)

EXTRANJEROS. TARJETA DE RESIDENCIA. RETENCION FISCAL. PROCEDENCIA DEL DINERO. INVERSIONES EXTRANJERAS (39 BCNR 104)

CONFESIÓN DE PRIVATICIDAD. LIQUIDACIÓN GANANCIALES Y HERENCIA.VDONACIÓN (Lunes 4,30  325, jun 2002/BCNR 87, pag  2241)

RETRACTO DE COLINDANTES. HEREDERO (Lunes 4,30 nº 368, abr 2004, pag 2/BCNR 104, pag 1841)

HIPOTECA UNILATERAL (Seminario Bilbao,  07/10/2003, caso 6)

LIQUIDACIÓN DE ANOTACIÓN PREVENTIVA FUERA DE BIZKAIA. PAIS VASCO. ANOTACIÓN DE EMBARGO (Sem bilbao,15/06/2004, caso 1)

VENTA EMPRESARIAL BAJO CONDICIÓN RESOLUTORIA (Lunes 4,30, nº 121 y repert 175, pag 86/BCNR 317, dic 94, pag 3277)

EXTRANJEROS. RETENCIÓN EN LAS VENTAS DE INMUEBLES POR NO RESIDENTES. AFECCIÓN FISCAL (Semin Bilbao, 02/12/2003, caso 3)

PROPIEDAD HORIZONTAL. ACEPTACIÓN POR UN LLAMADO Y ADJUDICACIÓN PARCIAL. VIUDA.(Lunes 4,30, nº 290)

NOTAS DE AFECCION FISCAL. PLAZO. PRESCRIPCIÓN (Lunes 4,30, nº  323, may 2002/BCNR 85, pag 1611)

TESTAMENTO. USUFRUCTO Y NUDA PROPIEDAD. PROHIBICION DE DISPONER. HEREDERO. SUSTITUCIONES. FISCAL (Lunes 4,30, nº 269/BCNR 56, en 2000, pag 326).

VPO. CESIÓN A CAMBIO DE OBRA. OFICINA LIQUIDADORA. PERMUTA (Lunes 4,30, nº 267)

CANCELACIÓN DE CARGAS POR CADUCIDAD (Semin Bilbao, 26-3-2002, caso 3)

LIQUIDACIÓN DE UNA HERENCIA (Semin Bilbao,  04/02/2003, caso 4)

NOTAS DE AFECCIÓN FISCAL, PLAZO. PAIS VASCO (Semin Bilbao, 26-3-2002, caso 2)

FRAUDE FISCAL (Lunes 4,30, repert 139, 51)

PRESIÓN FISCAL (Lunes 4,30, repert 139, 51)

INTERPRETACIÓN DEL ART. 100 RIS (Lunes 4,30, nº 170,2-3)

NUEVO PLAZO DE CADUCIDAD  DE LAS NOTAS DE AFECCIONES FISCALES (Lunes 4,30, nº 173,4-5)

NOTA DE AFECCION PLUS VALÍA (Lunes 4,30, nº 195,2-3-4-5)

IMPUESTO. HECHO IMPONIBLE CONFUSO (Lunes 4,30, repert 139, 42)

SEGURO DE OCUPANTES. LIQUIDACION DEL IMPUESTO (Lunes 4,30, repert 139, 41)

LIQUIDACIÓN DE ANOTACIÓN DE QUERELLA (Lunes 4,30, repert 139, 46)

HIPOTECA LEGAL A FAVOR DEL ESTADO EN GARANTIA DE APLAZAMIENTO DEL IMPUESTO DE SUCESIONES (Lunes 4,30, repert 140, 38)

HIPOTECA LEGAL A FAVOR DE HACIENDA PÚBLICA POR FRACCIONAMIENTO PAGO ISUC (Lunes 4,30 repert 140, 50)

REGLAMENTO IMPUESTO SUCESIONES (Lunes 4,30, nº 196,2-3-4-5)

REGLAMENTO DEL IMPUESTO TRANSMISIONES (Lunes 4,30, nº 196,2-3-4-5)

CARTA DE PAGO ARCHIVABLE (Lunes 4,30, nº 195,2-3-4-5)

EMBARGO POR IMPUESTO DE SUCESIONES (Lunes 4,30, repert 139, 63)

VPO. BENEFICIOS FISCALES (Lunes 4,30, nº 170,2-3)

OFICINA LIQUIDADORA. CESIÓN DE CRÉDITO (Lunes 4,30, repert 175, 172)

UN PROBLEMA DE LIQUIDACIÓN. EXTINCION DE USUFRUCTO (Lunes 4,30, repert 139, 62)

HIPOTECA MOBILIARIA EN GARANTÍA DE DEUDAS TRIBUTARIAS (Lunes 4,30, nº 134 y repert 175, pag 117/BCNR 310, ab 94, pag 896)

RESPONSABLE SOLIDARIO EN DEUDA TRIBUTARIA (Lunes 4,30, nº 231, 2)

HIPOTECA. EJECUCIÓN. CANCELACIÓN DE LAS NOTAS DE AFECCION FISCAL (Lunes 4,30, nº 176, 8-9/BCNR nº 11, ener 1996, pag 319)

LIQUIDACIÓN POR AJD DE CANCELACIÓN POR CONFUSIÓN DE HIPOTECA CUANDO YA SE AUTOLIQUIDO LA DACION EN PAGO (Lunes 4,30, nº 200,4)

NOTA DE SUSPENSIÓN DE LIQUIDACION EN DOCUMENTOS PROCEDENTES DE NAVARRA (Lunes 4,30, repert 175, 69)

TRATAMIENTO FISCAL CANCELACIÓN CONDICIÓN RESOLUTORIA (Lunes 4,30, repert 140, 77)

CANCELACIÓN POR CADUCIDAD. IMPUESTO (Lunes 4,30, nº 115 y repert 175, pag 71/BCNR 299, ab 93, pag 933)

CANCELACIÓN DE CARGA FISCAL (Lunes 4,30, nº 38 y repert 139, pag 115/BCNR 264, feb 90, pag  313)

EMBARGO APARENTEMENTE FISCAL.TITULAR REGISTRAL (Lunes 4,30, repert 140, 43)

LIQUIDACIÓN DONACIONES. 1353 CC  (Lunes 4,30, nº 122 y repert 175, pag 90/BCNR 310, ab 94, pag 882)

ANOTACIÓN DE EMBARGO POR PLUSVALÍA. ASIENTOS POSTERIORES (Lunes 4,30, repert 140, 50)

EN AUTO DE ADJUDICACIÓN TRAS REMATE Y ANTES DE LA ADJUDICACION FALLECE REMATANTE. ADJUDICACIÓN A HEREDERO ÚNICO. PROCEDIMIENTOS (Lunes 4,30, repert 175, 162)

DISOLUCIÓN DE SOCIEDAD CONYUGAL. EXENCIÓN FISCAL (Lunes 4,30, repert 139, 77)

INSCRIPCIÓN DE HERENCIA A EFECTOS FISCALES. ¿BENEFICIA A LOS TITULARES DE OTROS ASIENTOS?  (Lunes 4,30, nº 222,2/BCNR 34, feb 1998, pag 593)

DEVOLUCIÓN DEL ITP (Lunes 4,30, nº 137 y repert 175, pag 123/BCNR 310, ab 94, pag 877)

LIQUIDACIONES CAUCIONALES VPO (Lunes 4,30, repert 140, 99)

AUTOLIQUIDACIÓN A POSTERIORI (Lunes 4,30, nº 46 y repert 140, pag 20/BCNR 268, jun 90, pag 1273)

VENTA OTORGADA POR OFICINA LIQUIDADORA CENTRAL DE PATRONATOS DE CASAS DE FUNCIONARIOS (Lunes 4,30, repert 140, 93)

RETENCIÓN A UN NO RESIDENTE (Lunes 4,30, nº 146 y repert 175, pag 133/BCNR 316, nov 94, pag 2865)

RETENCIÓN DEL 10% (Lunes 4,30, nº 100 y repert 140, pag 100/BCNR 293, oct 92, pag 2350)

RETENCIÓN DEL 10% DEL PRECIO Y AFECCION FISCAL EN CASO DE TRANSMISIÓN POR NO RESIDENTES (Lunes 4,30, repert 175, 42)

PERSECUCIÓN DE DÉBITOS FISCALES GARANTIZADOS CON NOTA MARGINAL DE AFECCIÓN.(Lunes 4,30, repert 175, 56)

LIQUIDACIÓN (Lunes 4,30, repert 139, 82)

CESIÓN TEMPORAL DE DERECHOS DE PROPIEDAD INDUSTRIAL. PROBLEMA FISCAL (Lunes 4,30,  repert 139, 67)

LA AFECCIÓN ART. 73 RIRPF (Lunes 4,30, repert 140, 99)

LIQUIDACIONES PROVISIONALES EN SUCESIONES (Lunes 4,30, repert 140, 98)

NO COINCIDENCIA DEL NIF. DNI  (Libro Sem Bilbao 2-96/97, 35)

LA APLICACIÓN DE LAS NORMAS SOBRE CATASTRO A LAS FINCAS RÚSTICAS (Libro Sem Bilbao 18-97/98, 81)

PARAISOS FISCALES (Libro Sem Bilbao 21-97/98, 83)

OBJETO DE LA AFECCIÓN FISCAL (Libro Sem Bilbao 24-97/98, 84)

AFECCIÓN REAL POR LAS TRANSMISIONES DE NO RESIDENTES. FISCALVER (Libro Sem Bilbao 81-99/00, 186)

PRESUNCION DE DONACIÓN EN LA ADQUISICIÓN POR MENORES. CALIFICACIÓN. PAGO DE LOS DISTINTOS IMPUESTOS (Sem Bol SERC nº 112 may-jun 2004, pag 19)

MANDAMIENTO DE EMBARGO POR LA COMUNIDAD AUTÓNOMA EN APREMIO ADMINISTRATIVO DERIVADO DE UNA ANOTACIÓN FISCAL (Sem Hern Crespo, cuad nº 4, caso 2 de EMB, oct-dic 2004)

CALIFICACIÓN REGISTRAL DE LA RETENCIÓN 10% DEL PRECIO Y AFECCION FISCAL DE LOS BIENES EN CASO DE TRANSMISION DE INMUEBLES DE RESIDENTES Y NO RESIDENTES (Práctica hip 1, 157, pág 223)

VIVIENDA FAMILIAR. NOTA AFECCIÓN FISCAL POR RAZÓN DEL BENEFICIO ESGRIMIDO. CANCELACIÓN (BCNR, 107-6/CERC 106-107)

NOTAS DE AFECCIÓN FISCAL: PLAZO DE CADUCIDAD (BCNR 107-11/CERC 106-107)

OBRA NUEVA. PROPIEDAD HORIZONTAL. DEMOLICIÓN. OBRA NUEVA. CARGAS. AFECCIONES FISCALES (Lunes 4,30 nº 388 pag 2, feb 2005/BCNR 115, may-jun 2005, pag  1275)

ACEPTACIÓN DE HIPOTECA UNILATERAL (Semin Bilbao, 10/05/2005, caso 7)

ESCRITURA DE COMPRA NO AUTOLIQUIDADA EN LA QUE CONSTA UN CAJETÍN DE HABERSE PRESENTADO EN LA HACIENDA AUTONÓMICA SOLICITANDO EL APLAZAMIENTO (Sem Hern Crespo, cuad nº 4, caso de LIQ, oct-dic 2004)

OFICIO POR DUPLICADO FIRMADO POR EL ADMINISTRADOR DE HACIENDA DE UNA DELEGACIÓN PARA LA CANCELACIÓN DE UNA HIPOTECA CONSTITUIDA A FAVOR DE LA HACIENDA PÚBLICA POR APLAZAMIENTO DEL IRPF (Sem Hern Crespo, cuad nº 7, caso 8 de HIP, jul-sept 2005)

LIQUIDACIÓN TELEMÁTICA EN VIZCAYA/BIZKAIA  (Sem Bilbao, 20/12/2005, caso 9)

COMUNIDAD DE BIENES. ACCIÓN DE DIVISIÓN DE COSA COMÚN: REBELDIA.  (Sem Bilbao, 20/12/2005, caso 5)

JUSTIFICACIÓN PAGO DEL IMPUESTO EN VIZCAYA/BIZKAIA.  FIRMA ELECTRONICA. NOTARIAL (Semin Bilbao, 29/11/2005, caso 1)

CONDICIÓN RESOLUTORIA EN GARANTIA DEL PRECIO APLAZADO Y DEL IVA (Sem Hernandez Crespo, Abril-Junio 2005, nº 6, caso 2 de CR /BCNR 118, oct 2005, pag 2501, caso 10-2)

DOCUMENTO JUDICIAL. MINORACIÓN DE CARGAS. NECESIDAD DE LIQUIDACION DEL MANDAMIENTO (Sem Bol SERC 117 marz-abr 2005, pag 17/ BCNR nº 117, caso 11, pag 2073)

RECTIFICACION DE ESCRITURA: DONDE COMPRA UNO COMPRAN DOS.RÉGIMEN ECONÓMICO MATRIMONIAL. CAUSA (Sem Bol SERC 104, en-feb 2003, pag 40/ BCNR nº 91, caso 7, pag 536)

EXPEDIENTE DE DOMINIO DE REANUDACIÓN DEL TRACTO. PRESCRIPCIÓN (Semin Bilbao, 14/02/2006, caso 2)

HIPOTECA EN GARANTÍA DE LA DEVOLUCIÓN DEL PRECIO ENTREGADO COMO PRIMER PLAZO DE VENTA ESTIPULADA EN CONTRATO PRIVADO SIN LIQUIDAR IMPUESTO, PARA EL CASO DE RESOLUCIÓN. CONDICION. URBANISMO (Sem Hern Crespo, cuad nº 9, caso 3 de HIP, en-mzo 2006)

CARACTER GANANCIAL O PRIVATIVO DE UNA FINCA. INSCRIPCIÓN SIN PREJUZGAR EL CARÁCTER. 95 RH. HERENCIA (Semin Bilbao, 14/02/2006, caso 3)

SUCESIONES: ACREDITACIÓN DE LA CONDICIÓN DE SUSTITUTOS. HEREDEROS (Semin Bilbao, 14/02/2006, caso 10)

EXPROPIACIÓN DE FINCA CON DERECHO DE TANTEO (Semin Bilbao, 14/02/2006, caso 4)

CANCELACIÓN DE HIPOTECA, SIN NOTA DEL IMPUESTO. AUTOLIQUIDACIÓN POR EXENCIÓN, VÍA INTERNET DE LA JUNTA DE CASTILLA Y LEÓN, SIENDO EL NOTARIO DE MADRID Y LA FINCA DE VALDEMORO Y LOS SUJETOS PASIVOS DE PINTO (Sem Hern Crespo, cuad nº 10, caso 1 de IMP, abr-jun 2006)

VENTA EN QUE LOS HEREDEROS DEL TITULAR REGISTRAL SIN ACEPTAR LA HERENCIA NI EFECTUAR LA PARTICIÓN, VENDEN LA FINCA. ESCRITURA PRESENTADA A LIQUIDAR TRANSMISIONES, PERO ACOMPAÑANDO INVENTARIO PRIVADO DE LA HERENCIA LIQUIDADO (Sem Hern Crespo, cuad nº 10, caso 2 de IMP, abr-jun 2006)

TRANSACCIÓN JUDICIAL. HERENCIA. RÉGIMEN ECONÓMICO MATRIMONIAL (Semin Bilbao,  21/03/2006, caso 2)

ANOTACIÓN DE EMBARGO. POR POSIBLE IMPAGO DEL APLAZAMIENTO DEL ISUC  (Seminario Hern Crespo, nº 8, pag 31, caso 4 de EMB/BCNR 123, abr 2006, pag 756, caso 10)

¿EN QUE MEDIDA AFECTAN LAS RECIENTES SENTENCIAS DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL DE 5-4-2006 RELATIVAS AL PRESENTANTE DE LOS IMPUESTOS DE TP Y DE SUCESIONES, AL PRESENTANTE EN EL REGISTRO DE LA PROPIEDAD? (Sem Hern Crespo, cuad nº 11, caso de PRES,  jul-sept 2006/BCNR 130, Dic  2006, pag 3498)

IGUALDAD DE RANGO EN HIPOTECAS. FISCAL (Lunes 4,30, nº 422, Nov 2006, pág 2/BCNR 132, pág 381)

CANCELACIÓN DE NOTA MARGINAL. ACTUACIONES INSPECTORAS (Sem Bilbao, 27/02/2007, caso 15)

PRESENTACIÓN DE INSTANCIA EN OFICINA LIQUIDADORA (Sem Bilbao,  27/03/2007, caso 1)

VENTA DE BIENES POR HEREDEROS, SIN PARTICIÓN, A LA VIUDA. NECESIDAD DE LIQUIDACIÓN DE GANANCIALES? (Lunes 4,30 nº 426, feb 2007, pág 7/ BCNR nº 135, pág 1403)

PRESENTACIÓN TELEMÁTICA DE DOCUMENTO SIN LIQUIDAR (Sem Bilbao,  24/04/2007, caso 7)

LIQUIDACIÓN TELEMÁTICA: ASIENTO A PRACTICAR EN EL DIARIO (Sem Bilbao,  24/04/2007, caso 6)

LIQUIDACIÓN TELEMÁTICA: FÓRMULA NOTARIAL (Sem Bilbao 29/05/2007, caso 5)

PRESENTADA UNA ESCRITURA SIN LIQUIDAR EL IMPUESTO Y RETIRADA PARA DICHO FIN, SI SE DEVUELVE EL ÚLTIMO DÍA DEL PLAZO (60) SIN LIQUIDAR, ¿HAY PRÓRROGA DE QUINCE DÍAS PARA CALIFICAR? (Sem Hern crespo nº 13, En-Mzo 2007, caso de IMP)

PRESENTACIÓN TELEMÁTICA DE ESCRITURAS SIN LIQUIDAR (Sem Bilbao, 28/06/2007, caso 11)

PRESENTACIÓN TELEMÁTICA: ¿QUIEN ES EL PRESENTANTE?. CONSOLIDACIÓN CON COPIA EN PAPEL. FALTA DE LIQUIDACIÓN. CALIFICACIÓN (Sem Hern crespo nº 14, Abr-jun 2007, caso 1  de PRES/BCNR 138, pág 2568, caso 16)

LIQUIDACIÓN TELEMÁTICA. ASIENTO CADUCADO (Sem Bilbao, 16/10/2007, caso 6)

EXAMEN DE LAS RESOLUCIONES DE 28 Y 29 DE SEPTIEMBRE DE 2007, QUE EXIGEN EN CASO DE PRESENTACIÓN, TELEMÁTICA O NO, SIN ACREDITAR EL PAGO DEL IMPUESTO CORRESPONDIENTE, LA CALIFICACIÓN INTEGRA DE LAS ESCRITURAS, ES DECIR, QUE NO SE PUEDE SUSPENDER LA CALIFICACIÓN (Sem Hern Crespo, cuad nº 16, oct-dic 2007, caso 2 de PROC REG/BCNR 147, pág 1598, caso 6

PRESENTACIÓN TELEMÁTICA. MODO DE ACREDITAR EL PAGO DEL IMPUESTO EN VIZCAYA/BIZKAIA (Sem Bilbao, 19/02/2008, caso 5)

EMBARGO POR IMPAGO DEL IMPUESTO DE SUCESIONES. VIZCAYA EMBARGO POR IMPAGO DEL IMPUESTO DE SUCESIONES. VIZCAYA (Sem Bilbao, 13/05/2008, caso 4)

¿DEBE EXIGIRSE LA NOTA DE LIQUIDACIÓN DE LOS DOS IMPUESTOS CUANDO EL DOCUMENTO RECOGE VARIOS NEGOCIOS JURÍDICOS SUJETOS UNO AL IMPUESTO Y OTROS AL OTRO? (Lunes 4,30, nº 447, junio 2008, pág 3)

EXAMEN DE LA PROCEDENCIA O NO DE INSCRIBIR LAS ESCRITURAS DE CANCELACIÓN DE HIPOTECA, INCLUIDAS LAS PRESENTADAS TELEMÁTICAMENTE, SIN NECESIDAD DE SU PRESENTACIÓN EN LA OFICINA LIQUIDADORA COMPETENTE (Sem Hern  Crespo, cuad nº 18, abr-jun 2008, caso  7 de HIP/BCNR nº 149, pág 2029, caso 7-2

TÍTULOS PRESENTADOS Y NO LIQUIDADOS. CALIFICACIÓN O SUSPENSIÓN DE LA CALIFICACIÓN. ART. 255 LH (Sem Hern Crespo, cuad nº 18, abr-jun 2008, caso de PROC REG/ BCNR nº 149, pág 2030, caso 8

CONSTITUCIÓN DE COMPLEJO URBANÍSTICO PRIVADO AL AMPARO DEL ART. 17-3 LS, SOBRE CUATRO PARCELAS -FINCAS REGISTRALES INDEPENDIENTES- SIN AGRUPAR MATERIAL DE LAS MISMAS. DE SER POSIBLE, CON LAS CIRCUNSTANCIAS DEL CASO, ¿TRIBUTARIA LA CONSTITUCIÓN DEL COMPLEJO INMOBILIARIO POR AJD? (Sem Hern Crespo, cuad nº 18, abr-jun 2008, caso 1 de URB

MANDAMIENTO EN PROCEDIMIENTO CRIMINAL CON MÚLTIPLES DELITOS ORDENANDO ANOTACIÓN PREVENTIVA DE PROHIBICION DE DISPONER. FALTA DE LIQUIDACION IMPUESTO. NOMBRES DE LOS QUERELLADOS. SIN PREVIA AUDIENCIA DE DENUNCIADOS Y TITULARES REGISTRALES. DILIGENCIAS SECRETAS (Sem Hern Crespo, cuad nº 19, jul-sept 2008, caso de ANOT/BCNR nº 151, pág 2459, caso 7)  

SE PREGUNTA SI LAS NOVACIONES MODIFICATIVAS -PLAZO, INTERÉS, ETC- DE LOS CRÉDITOS HIPOTECARIOS EN CUENTA CORRIENTE GOZAN DE LAS EXENCIONES DE LA LEY 2/1994 (Sem Hern Crespo, cuad nº 19, jul-sept 2008, caso 1 de OF LIQ

¿ESTÁ SUJETO AL IMPUESTO DE TPYAJD, LA CESIÓN DE LOS DERECHOS A RECIBIR CAPITAL DISPONIBLE QUE LOS PRESTATARIOS EFECTÚAN EN LAS RECIENTES HIPOTECAS A PROMOTOR, Y A FAVOR DE LA ENTIDAD DEL GRUPO DEL PRESTAMISTA, PARA QUE ÉSTA SEA LA QUE PAGUE A LOS PROVEEDORES DE AQUÉL? (Sem Hern Crespo, cuad nº 19, jul-sept 2008, caso 2 de OF LIQ

TÍTULOS PRESENTADOS Y NO LIQUIDADOS. CALIFICACIÓN O SUSPENSIÓN DE LA CALIFICACIÓN. ART. 255 LH (Sem Hern Crespo, cuad nº 18, abr-jun 2008, caso de PROC REG/ BCNR nº 149, pág 2030, caso 8

EXAMEN DE LA SENTENCIA DEL JPI Nº 3 DE LERIDA DE FECHA 28 DE JULIO DE 2008 SOBRE SUSPENSIÓN DE LA CALIFICACIÓN EX 255 LH (Sem Hern Crespo, cuad nº 19, jul-sept 2008, caso de PROC REG/BCNR 152, pág 2735

ESTUDIO SOBRE LA COMPETENCIA DE LAS OFICINAS LIQUIDADORAS A EFECTOS DE ADMISIÓN EN EL REGISTRO DEL PAGO DE LOS IMPUESTOS, A LA LUZ DE LA REFORMA DE LA LEY 4/2008 DE 23 DE DICIEMBRE (Sem Hern Crespo, nº 21, En-Mzo 2009, caso 1 de IMP)

¿EN LAS ANOTACIONES DE EMBARGO, ES TAMBIÉN EXIGIBLE EL PAGO EN LA COMUNIDAD DE MADRID, AUNQUE ESTÉ EL MANDAMIENTO LIQUIDADO EN LA COMUNIDAD DE RESIDENCIA DEL JUZGADO Y EN QUE SE ENCUENTRAN LA MAYORÍA DE LOS BIENES EMBARGADOS? (Sem Hern Crespo, nº 21, En-Mzo 2009, caso 2 de IMP)

SE PRESENTA TELEMÁTICAMENTE UNA ESCRITURA EN LA QUE EL NOTARIO NO SÓLO TESTIMONIA LA CARTA DE AUTOLIQUIDACIÓN SINO TAMBIÉN EL CAJETÍN DE PRESENTACIÓN DE COPIA AUTORIZADA DE LA ESCRITURA EN LA OFICINA LIQUIDADORA COMPETENTE. ¿ES SUFICIENTE PARA CUMPLIR LOS REQUISITOS DE LOS ARTS 254 Y 255 LH Y DESPACHAR EL DOCUMENTO SIN ESPERAR A LA COPIA EN PAPEL? (Sem Hern Crespo, nº 21, En-Mzo 2009, caso 3 de IMP)

CAMBIO EN EL VALOR DE TASACIÓN. CONSTANCIA REGISTRAL Y ASPECTO FICAL (Semin Bilbao, 03/03/2009, caso 2)

NÚMERO DE IDENTIFICACIÓN FISCAL. VENDEDOR. REPRESENTANTE. RETENCION DEL 3% (Semin Bilbao, 29/04/2009, caso 1)

SE PRESENTA EN EL REGISTRO POR VÍA TELEMÁTICA, UNA INSTANCIA NOTARIAL CON FIRMA ELECTRÓNICA, A LA QUE SE ACOMPAÑAN UNAS FOTOCOPIAS DEL FINAL DE UNA DETERMINADA ESCRITURA, EN LA QUE CONSTA EL CAJETÍN DE HABERSE PRESENTADO EN LA OFICINA LIQUIDADORA, A LOS EFECTOS DE SUBSANAR EL DEFECTO QUE CONSTA EN LA NOTA DE CALIFICACIÓN. ¿ES SUFICIENTE CON ELLO? (Sem Hern Crespo, nº 22, Abr-Junio 2009, caso 1 de PROC REG/BCNR, nº 162, pág 2395

PRESENTACION POR VÍA TELEMÁTICA DE COPIAS NOTARIALES CON FIRMA ELECTRÓNICA, A LA QUE SE ACOMPAÑAN UNAS FOTOCOPIAS AL FINAL DE LA CARTA DE PAGO DEL IMPUESTO Y EL CAJETÍN DE HABERSE PRESENTADO EN LA OFICINA LIQUIDADORA, SIN DILIGENCIA DE INCORPORACIÓN Y SIENDO LA FECHA DE LA COPIA ELECTRÓNICA DE UN MES POSTERIOR A LA AUTORIZACIÓN. ¿ES POSIBLE ELLO?. (Sem Hern Crespo, nº 22, Abr-Junio 2009, caso 2 de PROC REG/ BCNR nº 161, pág 2138, caso 16

ESTANDO ANOTADO UN CONCURSO, SE PRESENTA UNA ANOTACIÓN DE EMBARGO EN QUE EL AUTO DESPACHANDO LA EJECUCIÓN ES DE FECHA ANTERIOR AL MISMO, PERO LA DILIGENCIA DE EMBARGO ES DE FECHA POSTERIOR. ¿ES POSIBLE LA ANOTACIÓN DE EMBARGO? (Sem Hern Crespo, nº 22, Abr-Junio 2009, caso 4 de CONC

JUSTIFICACIÓN DEL PAGO DEL IMPUESTO EN LAS ANOTACIONES PREVENTIVAS, EXISTIENDO DOS MANDAMIENTOS, DERIVADOS DE PROCEDIMIENTOS DIVERSOS, EL PRIMERO SIN PRESENTAR ANTE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (Sem Hern Crespo, nº 23, Jul-Sept 2009, caso 1 de IMP/BCNR, nº 163, pág 2821

 ¿ES POSIBLE PRACTICAR UNA ANOTACIÓN DE CONCURSO SIN QUE EL CORRESPONDIENTE MANDAMIENTO SE HAYA PRESENTADO EN LA OFICINA LIQUIDADORA CORRESPONDIENTE? (Sem Hern Crespo, nº 23, Jul-Sept 2009, caso 1 de CONC/BCNR 164, pág 69

¿ QUÉ HA DE PEDIRSE PARA ACREDITAR EL PAGO DEL IMPUESTO EN LAS ESCRITURAS PRESENTADAS TELEMÁTICAMENTE, Y QUÉ SE ENTREGA AL PRESENTANTE CUANDO DESPACHAMOS ESCRITURAS TELEMÁTICAMENTE SIN COPIA PAPEL? (Sem Hern Crespo, nº 23, Jul-Sept 2009, caso 2 de IMP/BCNR 165, pág 354

BASE FISCAL DE LA DECLARACIÓN DE OBRA NUEVA (Semin Bilbao, 26/11/2009, caso 6).

PLAZO DE DURACIÓN DE LAS NOTAS MARGINALES DE AFECCIÓN FISCAL (Sem Hern Crespo, nº 24, Oct-Dic 2009, caso de AFECC/BCNR 169, pág 1412

¿SE PUEDE ANOTAR EL EMBARGO ORDENADO POR LA AGENCIA TRIBUTARIA DE OTRA AUTONOMÍA, CUANDO EL MANDAMIENTO SE HA PRESENTADO SÓLO EN OFICINA LIQUIDADORA DE DICHA AUTONOMÍA? (Sem Hern Crespo, nº 24, Oct-Dic 2009, caso  de IMP/BCNR 168, pág 1118

CANCELACIÓN POR CADUCIDAD DE AFECCIONES FISCALES (Semin Bilbao, 15/12/2009, caso 7).

EN UN MANDAMIENTO PARA PRACTICAR ANOTACIÓN DE EMBARGO A FAVOR DE TGSS SE ADJUNTA EL ANEXO EN EL SE INDICA QUE SE PROCEDA A LA ANOTACIÓN SIN JUSTIFICAR LA PRESENTACIÓN DEL MANDAMIENTO EN LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, POR TRATARSE DE UNA ACTUACIÓN DE OFICIO (Sem Hern Crespo, cuad nº 25, caso 3 de EMB, Ener-Mzo 2010/BCNR 170, pág 1719

CON LA ENTRADA EN VIGOR DE LEY 4/2008, DE 23 DE DICIEMBRE SE NOS PLANTEABA EL PROBLEMA DE CÓMO ACREDITAR EL PAGO DEL IMPUESTO EN LA OFICINA COMPETENTE EN EL CASO DE MANDAMIENTOS DE EMBARGO QUE AFECTABAN A FINCAS SITUADAS EN DIFERENTES COMUNIDADES AUTÓNOMAS. CONSULTA DGT (Sem Hern Crespo, cuad nº 25, caso de OFIC, Ener-Mzo 2010

MANDAMIENTO DE EMBARGO Y MANDAMIENTO DE CANCELACIÓN DE EMBARGO DE LA TGSS, SIN QUE CONSTE SU PRESENTACIÓN ANTE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Y ACOMPAÑADOS AMBOS CON CIERTA DILIGENCIA DE CARÁCTER FISCAL ¿DEBE EXIGIRSE LA PRESENTACIÓN PREVIA EN HACIENDA? NOTA DE CALIFICACION (Sem Hern Crespo, cuad nº 26, caso 1 de EMB, abr-junio 2010/BCNR 173, pág 2797, caso 5 y pág 2817, caso 16

UNA PRESENTACIÓN POR FAX SE CONSOLIDA TELEMÁTICAMENTE Y LUEGO SE PRESENTA OTRA COPIA TELEMÁTICA EN QUE SE ACOMPAÑA DILIGENCIAS DE LAS CARTAS DE PAGO DEL IMPUESTO Y DEL PLUSVALÍA Y DE LA PRESENTACIÓN EN LA OFICINA LIQUIDADORA COMPETENTE. CONCRETAMENTE EN LA CARTA DE PAGO DEL PLUS VALÍA DICE EJEMPLAR PARA EL REGISTRO DE LA PROPIEDAD, PERO QUEDA ARCHIVADO EN LA NOTARIA. ¿SE PUEDE INSCRIBIR? (Sem Hern Crespo, cuad nº 28, caso 1 de PROCED R, oct-dic 2010/ BCNR 179, pág 1523, caso 10)

SE CONSULTA RESPECTO DE LOS SUELOS CONTAMINADOS , SI SE TIENEN QUE LIQUIDAR DEL IMPUESTO LOS MANDAMIENTOS DE EXPEDICIÓN DE CERTIFICACIÓN DE CARGAS Y NOTA MARGINAL DE INICIACIÓN DE UN PROCEDIMIENTO DE DECLARACIÓN DE SUELOS CONTAMINADOS Y SI, LIQUIDADO (O NO) EL ANTERIOR MANDAMIENTO, DEBE LIQUIDAR LA CERTIFICACIÓN DE DECLARACIÓN DE SUELO CONTAMINADO, SI RESULTA DEL MISMO EXPEDIENTE, O SU ARCHIVO Y CANCELACIÓN DE LA NOTA EN CASO CONTRARIO (Sem Hern Crespo, cuad nº 28, caso 4 de URB, oct-dic 2010)

AFECCIONES FISCALES: 1) NATURALEZA Y EFECTOS. 2) TRATAMIENTO EN LOS PROCEDIMIENTOS DE EJECUCIÓN. ¿DEBEN CANCELARSE LAS NOTAS DE AFECCIÓN CON MOTIVO DE LA EJECUCIÓN DE UNA CARGA ANTERIOR, COMO OCURRE CON LOS DEMÁS DERECHOS INSCRITOS O ANOTADOS? 3) LA NOTA DE AFECCIÓN FISCAL TIENE UN PLAZO DE CADUCIDAD DE CINCO AÑOS, PASADOS LOS CUALES SE CANCELA DE OFICIO. PERO ¿QUÉ EFECTOS TIENE ESTA CADUCIDAD? 4) CUÁNDO PROCEDE LA EXTENSIÓN DE LA NOTA MARGINAL DE AFECCIÓN FISCAL. (Sem Hern Crespo, cuad nº 29, caso de AFECCC, en-mzo 2011)

AMPLIACIÓN DE HIPOTECA SOBRE UNA FINCA (Lunes 4,30, nº 485, nov 2010)

APORTACIÓN DE BIENES A SOCIEDAD MERCANTIL. APORTACIÓN DINERARIA O POR COMPENSACION DE CRÉDITOS (BCNR 185, nov 2011, pág 4225, caso 13)

NATURALEZA DE LAS AFECCIONES REGISTRALES VINCULADAS A GARANTIZAR LA DEVOLUCIÓN DE LAS SUBVENCIONES (Sem Hern Crespo, cuad nº 33, caso 1 de AFECC en-mzo 2012)

¿TIENE LUGAR LA CANCELACIÓN DE LA NOTA DE AFECCIÓN FISCAL EN CASO DE CANCELACIÓN DE LA INSCRIPCIÓN PRINCIPAL QUE CONTIENE EL NEGOCIO EL PAGO DE CUYO IMPUESTO GARANTIZA LA AFECCIÓN? (Sem Hern Crespo, cuad nº 33, caso 2 de AFECC en-mzo 2012)

CUANDO SE PRESENTA UNA COPIA TELEMÁTICA Y EL IMPUESTO SE LIQUIDA FÍSICAMENTE, SIN APORTACIÓN POSTERIOR DE LA COPIA PAPEL SINO DILIGENCIA TELEMÁTICA DEL PAGO DEL IMPUESTO, ¿QUÉ REQUISITOS SON EXIGIBLES? (Sem Hern Crespo, cuad nº 34, caso de IMP, abr-jun 2012)

TRIBUTACIÓN DE EXTINCIÓN DE CONDOMINIO POR PROPIEDAD HORIZONTAL (Sem Hern Crespo, Febrero 2014, caso 19)

PLUSVALÍA MUNICIPAL. RESOLUCIÓN DGRN 10-10-2014. COMUNICACIÓN NOTARIAL (Sem Hern Crespo, 19 Noviembre 2014, caso 125)

ARTÍCULO 254 LH: ACREDITACIÓN DEL PAGO DEL IMPUESTO. (Sem Hern Crespo, 14 de diciembre de 2016)

IMPUESTO AJD: FARMACIA. ¿SON INSCRIBIBLES LAS TRANSMISIONES DE FARMACIA?  (Sem Hern Crespo, 14 de diciembre de 2016)

PLUSVALÍA MUNICIPAL EN MADRID (Sem Hern Crespo, 10 de Enero de 2018)

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CASOS PRÁCTICOS:   Madrid y Bilbao.    Internacional.

RESOLUCIONES:    Por meses.   Por titulares.  Índice Juan Carlos Casas

NORMAS:      Cuadro general.     Por meses.     + Destacadas

NORMAS:   2002 –  2016.     Tratados internacionales.    Futuras.

 

Hipoteca Unilateral

 

El Tribunal Supremo declara que el sujeto pasivo de la hipoteca  unilateral es la Administración

 

La Reciente Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, de 16 de julio de 2015, Recurso 1543/2014, contiene, por primera vez, la importante declaración de que el sujeto pasivo de la hipoteca unilateral en favor de la Administración Tributaria es la parte acreedora. Con ello parece cerrarse el problema abierto hace algunos años, aunque técnicamente hace falta otra sentencia del alto tribunal  para encontrarnos ante una jurisprudencia reiterada. El hito anterior a la fijación de esta doctrina lo constituye la Resolución del TEAC de 3 de diciembre de 2013, Nº 00/947/2013, que llegó a la misma conclusión, utilizando los argumentos que reitera ahora  el TS:

“Es cierto, por tanto, que la constitución de la hipoteca unilateral se lleva a efectos por decisión y consentimiento exclusivo del deudor hipotecante, pero no lo es menos que el cumplimiento de la conditio iuris que supone la aceptación del acreedor hipotecario, tiene lugar con efectos retroactivos (artículo 141 de la Ley Hipotecaria). Pero es que además, la aceptación del Estado consta implícitamente, si bien que en el expediente administrativo formado a consecuencia de la solicitud de fraccionamiento o aplazamiento de deudas tributarias. En efecto, así se deduce del artículo 51.1 del Reglamento General de Recaudación , aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, que establece que «El órgano competente para la tramitación examinará y evaluará la falta de liquidez y la capacidad para generar recursos y valorará la suficiencia e idoneidad de las garantías, o, en caso de solicitud de dispensa de garantía, verificará la concurrencia de las condiciones precisas para obtenerla» , añadiéndose en el apartado 3 de dicho precepto que » Si la resolución concediese el aplazamiento o fraccionamiento, se notificará al solicitante, advirtiéndole de los efectos que se producirán de no constituirse la garantía en el plazo legalmente establecido…» Y por su parte, el artículo 45 del Reglamento de Revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, dispone que: «La garantía ofrecida deberá ser constituida dentro del plazo de dos meses contados a partir del día siguiente al de la notificación del acuerdo de concesión, cuya eficacia estará condicionada a su formalización.» (En la misma línea, artículo 48.6 del Reglamento General de Recaudación). De lo expuesto, se deduce, efectivamente, que la resolución favorable de la solicitud de fraccionamiento o aplazamiento de deudas tributarias y el requerimiento subsiguiente al deudor para la constitución de la garantía suponen una aceptación implícita de esta última, por lo que la expresa y formal para que se haga constar dicha circunstancia por nota marginal en el Registro de la Propiedad, es un acto debido a virtud de la doctrina de los actos propios. Las circunstancias expuestas -resolución favorable de la solicitud de fraccionamiento o aplazamiento, implícita aceptación de la constitución de la hipoteca, carácter retroactivo que debe darse a la constancia expresa de la misma en el Registro de la Propiedad- hacen que debamos estimar sujeto pasivo del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados al Estado, con la consiguiente derivada de declaración de exención a virtud de lo dispuesto en el artículo 45 I.A) del Texto Refundido del Impuesto y, en consecuencia, debemos desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina.”

En nuestro trabajo  titulado   “Sujeto pasivo de la hipoteca unilateral a favor de la AEAT”, publicado en notariosyregistradores.com el pasado 11 de diciembre de 2011 escribimos, desarrollando la idea expuesta por el Notario de Callosa de Segura Antonio Botía Valverde, compartida también por el Notario de Alcalá de Xivert Rafael Rivas Andrés, de que existe un acto administrativo de aceptación  cuando se concede el aplazamiento si se constituya la garantía, que “El artículo 48.6 de dicho Reglamento –General de Recaudación- dispone que “la garantía debe formalizarse en el plazo de dos meses contados a partir del día siguiente al de la notificación del acuerdo de concesión, cuya eficacia quedará condicionada a dicha formalización”. Este artículo es fundamental, siendo un ejemplo de la admisión en el derecho administrativo de los actos administrativos sujetos a condición, ya sea suspensiva o ya sea resolutoria. García de Enterría escribe que la admisión de la condición, plazo o modo en los actos administrativos resulta del artículo 57.1 de la Ley 30/1992 de RJAP y PAC: “los actos de la Administración Pública sujetos al derecho administrativo se presumen válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa. La eficacia quedará demorada cuando así lo exija el contenido del acto o esté supeditado a su notificación, publicación o aprobación superior”. Dicha admisión de la condición, plazo o modo, solo tendrá lugar, como indica la doctrina “dentro de los márgenes permitidos por la tipicidad del acto, no en cuanto las mismas puedan romper el marco legal típico y llevar a una libre configuración administrativa de la decisión”.

Dicho acto administrativo expreso de concesión del aplazamiento o fraccionamiento está sujeto a una condición resolutoria: la constitución de la hipoteca, e implícitamente supone una declaración de voluntad de aceptación de la hipoteca propuesta previamente, cuya eficacia está pendiente de su constitución formal, es decir, está sujeta a una condición suspensiva, la existencia registral de dicha hipoteca. Esta aceptación provisional, implícita en la concesión del aplazamiento o fraccionamiento, expresa una voluntad de la Administración de adquirir el derecho de hipoteca. Aquí debemos hacer constar que conforme indica el Profesor Felipe Romero García en el número 141 de la Revista Española Derecho Financiero, 2009, página 172, en su trabajo titulado “El instituto jurídico de los aplazamientos y fraccionamientos de deudas tributarias”, “estamos, pues, ante una potestad reglada, de modo que, si concurren las circunstancias de hecho a las que se condiciona el otorgamiento del aplazamiento o fraccionamiento, éste deberá ser concedido; es decir, se ha de constatar si el presupuesto de hecho de la norma se produce, teniendo en cuenta, eso sí, que dicho presupuesto viene constituido por un concepto jurídico indeterminado, y que los presupuestos fáctico-jurídicos del citado concepto jurídico indeterminado, que son elementos sine qua non para la viabilidad del otorgamiento del aplazamiento o fraccionamiento, han de ser, obviamente, aducidos y constatados objetivamente por la parte u obligado tributario que lo solicita (STS de 10 de abril de 2001).

Significativamente, la Disposición Final Cuarta del Real Decreto 1804/2008, de 3 de noviembre, habilitó al Ministerio de Economía y Hacienda para establecer las condiciones y requisitos necesarios para la aceptación de otras garantías distintas del aval o certificado del seguro de caución en los casos de fraccionamiento o aplazamiento del pago de las deudas tributarias. Dado que dichos requisitos y condiciones necesarias son exigidos por la Administración antes de la concesión del aplazamiento o fraccionamiento, al igual que el ofrecimiento de dicha garantía hipotecaria, cumpliendo dichos requisitos, por parte del solicitante de dicho aplazamiento o fraccionamiento, se demuestra que con la aludida concesión se está aceptando una hipoteca con una configuración predeterminada, que queda pendiente de constituir.

 

El Profesor de Derecho Administrativo Francisco Velasco Caballero al estudiar los efectos del cumplimiento de la condición suspensiva que contenga un acto administrativo en su obra “Las cláusulas accesorias del acto administrativo”, 1996, páginas 109 y 110, escribe que “para España se puede afirmar, en defecto de declaración normativa expresa, la eficacia ipso iure de la condición suspensiva de la resolución administrativa. En primer lugar, porque ese automatismo es propio de la condición suspensiva en Derecho Civil. En segundo lugar, porque produce efectos beneficiosos para el particular. La eficacia interna del acto administrativo no se debe demorar por una posible tardanza de la administración en la comprobación del cumplimiento de la condición”. Nos añade también que “se puede afirmar la eficacia ex tunc para el cumplimiento de la condición suspensiva. Ése es el modelo del artículo 1120 del Código Civil….. Se evita así que el cumplimiento de una condición suspensiva resulte esterilizado por una posible negligencia administrativa en la comprobación o declaración de cumplimiento. No sería justo hacer que el particular soportase el retraso de la Administración”. Como nos dice el administrativista Rodríguez-Arana Muñoz la eficacia externa del acto se demora hasta que se cumpla la condición suspensiva.

 

Desde el momento en que se constituye la garantía conforme al acto administrativo-tributario de concesión del aplazamiento o fraccionamiento, existe la aceptación provisional de la garantía por la Administración. La posterior aceptación por la Administración, prevista en el artículo 48.8 del Reglamento, en realidad es un reconocimiento de la comprobación practicada por la Administración de que se ha cumplido lo previsto en el acto administrativo previo que ha concedido el aplazamiento o fraccionamiento, en definitiva, un acto de aprobación, cuya eficacia, por imperativo del Reglamento, tiene lugar desde que se cumpla la condición mediante la constitución de la garantía. Dicha aceptación, aprobación, es un acto debido, concepto que se puede definir, según Carnelutti, como aquellos cuyo cumplimiento se encuentra garantizado por la amenaza de una sanción, de tal modo que la voluntad del sujeto es irrelevante para el derecho. En la jurisprudencia menor de los TSJ hemos visto supuestos de exigencia de responsabilidad a la Administración por el retraso en la producción del acto de aceptación.

Siguiendo la clasificación del administrativista García-Trevijano Fos, el acto de la Administración que contiene una declaración de la voluntad es el de la concesión del aplazamiento, en el que se detalla la garantía a constituir que ha ofrecido el deudor y que se acepta por concurrir los requisitos del Reglamento de Recaudación; el posterior acto de aprobación, en realidad es un acto de comprobación del cumplimiento de los requisitos previstos en el acto anterior. El acto administrativo de aprobación-aceptación forma una unidad indisoluble.

García-Trevijano Fos al estudiar en su libro “Los actos administrativos”, 1986, página 252, precisa que el acto administrativo de la aprobación requiere otro acto administrativo, pero previo: “las autorizaciones afectan a la validez del acto, la aprobación –posterior- incide sobre su eficacia. El acto sometido a aprobación es perfecto y válido, pero no puede surtir efecto hasta que sea aprobado”. Para García-Trevijano mientras dicha aprobación no se produzca el acto no es ejecutivo. En nuestro caso lo anterior significa que para que figure inscrita la hipoteca con carácter definitivo a nombre de la AEAT en el Registro de la Propiedad, se exige que se acompañe certificado de dicha aprobación–aceptación, requisito necesario para la ejecutividad del acto inicial de aceptación implícita de la hipoteca. De la misma forma de que en el artículo 48.6 del Reglamento se habla de la formalización de la hipoteca prevista en sus circunstancias por el solicitante del aplazamiento o fraccionamiento, una vez que se haya concedido, también debe entenderse que de igual modo se formaliza la aceptación, previamente concedida, una vez cumplido los requisitos a los que estaba sujeta.  

García-Trevijano en su obra antes citada, página 166, en relación con los actos administrativos implícitos escribe que para apreciarlos han de tratarse “de actos jurídicos expresos que permiten deducir implícitamente la existencia de una voluntad acorde con su contenido. Se asciende a un funcionario, luego existía un acto de nombramiento implícito; se autoriza a un establecimiento público para aceptar un legado, luego existe un acto implícito que le reconoce la personalidad”. Aplicando lo anterior a nuestro supuesto, si se acepta un aplazamiento o fraccionamiento por ofrecerse una garantía hipotecaria calificada de adecuada y suficiente, se está aceptando dicha hipoteca aunque todo se condicione a su constitución por el hipotecante.

Por último, es importante destacar que se debe incorporar a la escritura de hipoteca, que se constituya en garantía del débito tributario a aplazar o fraccionar, el certificado o testimonio del documento administrativo en el que se contenga el acto de la concesión, pues éste, implícitamente, también contiene la declaración de voluntad de aceptar la garantía, al conceder el aplazamiento o fraccionamiento.”

 

En el presente año el único TSJ que se mostraba contrario a la tesis asumida ahora por el TS era la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso del TSJ de Murcia, que así lo declaró en la Sentencia  de 10 de junio de 2015, Recurso 185/2012, al igual que en otras anteriores, pero la posterior Sentencia del mismo  TSJ de 29 de junio de 2015, Recurso 228/2012, ya supone un cambio de criterio coincidente con el manifestado por el TS.

 

En el supuesto que la actuación de la Administración, que ha dado lugar a la constitución de un hipoteca unilateral, fuese declarada nula por los tribunales, sería procedente la exigencia de responsabilidad patrimonial a la Administración.  A lo anterior hace referencia la Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 11 de marzo de 2015, Recurso 321/2013, al declarar lo siguiente: “Dicha acción de la sociedad recurrente debe situarse dentro del Título X, Capítulo I de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, artículo 139 y siguientes , en relación con el deber general de la Administración de indemnizar por todos los daños causados a los administrados como consecuencia del funcionamiento de sus servicios y, mas concretamente, con la específica obligación de indemnizar a los sujetos pasivos de un tributo por los gastos ocasionados por la carga que se les impone de aportar una garantía (hipoteca unilateral inmobiliaria, en el presente caso) para obtener la suspensión provisional de la ejecución de aquél, de conformidad a lo previsto en los arts. 139 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , y art. 106.2 de la Constitución Española , pudiendo deducirse de la demanda la existencia de los requisitos legalmente exigibles para apreciar la existencia de una obligación indemnizatoria de la Administración: un daño o lesión patrimonial antijurídica, injustificable y evaluable; que sea consecuencia objetiva, directa y exclusiva del funcionamiento normal o anormal de la Administración y, en tercer lugar, relación de causalidad entre el primero y el segundo de los requisitos enunciados, sin que exista fuerza mayor. Pero tal configuración y apariencia no responde a la realidad jurídica aplicable al supuesto litigioso, pues no debe olvidarse la aplicación necesaria y prioritaria de la normativa tributaria específica regulada en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuyo artículo 33 contempla el reembolso de los costes de las garantías y dispone:

 «1. La Administración tributaria reembolsará, previa acreditación de su importe, el coste de las garantías aportadas para suspender la ejecución de un acto o para aplazar o fraccionar el pago de una deuda si dicho acto o deuda es declarado improcedente por sentencia o resolución administrativa firme. Cuando el acto o la deuda se declare parcialmente improcedente, el reembolso alcanzará a la parte correspondiente del coste de las garantías.

Reglamentariamente se regulará el procedimiento de reembolso y la forma de determinar el coste de las garantías

  1. Con el reembolso de los costes de las garantías, la Administración tributaria abonará el interés legal vigente a lo largo del período en el que se devengue sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés legal se devengará desde la fecha debidamente acreditada en que se hubiese incurrido en dichos costes hasta la fecha en que se ordene el pago
  2. Lo dispuesto en el presente artículo no será de aplicación respecto de las garantías establecidas por la normativa propia de cada tributo para responder del cumplimiento de las obligaciones tributarias». 

La tramitación y exigencias de la acción de reembolso de los costes de las garantías viene regulada en el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa y, a los efectos de la inadmisibilidad planteada por la Letrada de la Generalitat Valenciana por falta de agotamiento de la vía administrativa previa, procede reseñar lo dispuesto en el artículo 78.4 , que dice: » 4. La resolución que ponga fin a este procedimiento será reclamable en la vía económico administrativa, previo recurso potestativo de reposición».

 

Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena.

Fiscalidad de la cesión de remate

  FISCALIDAD DE LA CESIÓN DE REMATE: HISTORIA, IVA, ITP E IBI

JOAQUÍN ZEJALBO MARTÍN,

NOTARIO CON RESIDENCIA EN LUCENA (CÓRDOBA)

 

“Cuando el pasado ha dejado de iluminar el futuro, el espíritu camina en las tinieblas”, A. de Tocqueville, La democracia en América, 1835.

 

 Resumen

 

En muchas instituciones y figuras jurídicas una perspectiva histórica es fundamental para comprender el sentido de lo estudiado, de ahí viene la oportunidad, como veremos en este caso concreto, de la cita de Tocqueville. En nuestra exposición tras examinar los conceptos acuñados por la jurisprudencia sobre la cesión del remate, comprobamos su origen histórico, que tiene lugar en Italia durante la baja edad media, siendo una construcción doctrinal de juristas, constituyendo una de las primeras manifestaciones de un contrato acuñado por los juristas del ius commune llamado contrato para persona por designar. Los civilistas castellanos del siglo XVI constatan su existencia y reconocen que no estaba sujeto a gravamen fiscal a pesar de su falta de regulación positiva tanto en el derecho procesal como en el fiscal, por no existir transmisión del dominio. Dicha situación llega hasta la Ley de Enjuiciamiento Civil de 1881, y fiscalmente, tras dos Sentencias del TS de 1904 y 1905, el Reglamento del Impuesto de 1911, en una norma no innovadora, cuyo contenido continúa hasta nuestros días, interpreta que la cesión del remate no está sujeta al Impuesto de Derechos Reales, hoy ITP.

Antes de estudiar la figura en la doctrina y en los impuestos concretos, se examina someramente la doctrina y legislación extranjera por proporcionarnos datos de interés práctico, entre ellos el de que la cesión debe ser pura y simple para evitar ser gravada. Se cita, reproduciéndolas, las afirmaciones más interesantes de la más reciente doctrina española sobre la cesión del remate en cuanto puedan tener relación con su tratamiento fiscal. A continuación se estudia la doctrina administrativa y la jurisprudencia, criticándose la postura consolidada del TS, contraria a la de la Dirección General de Tributos y a la de la Audiencia Nacional, que considera exenta la cesión sólo si se efectúa por los concedentes del préstamo hipotecario, realizando una interpretación excesivamente extensiva, a nuestro juicio, de la Ley del IVA. En el ITP se comprueba cuáles son las consecuencias de la naturaleza meramente interpretativa del artículo 20 del Reglamento del Impuesto, precepto que no contiene una exención, existiendo una continuidad histórica desde la baja edad media hasta la actualidad. Se distingue la mera y pura cesión del remate llevada a cabo cumpliéndose lo establecido en la Ley de aquellos supuestos en los que se exige sobreprecio o en los que la cesión es gratuita, procediendo aquí, igual que en el derecho extranjero, el gravamen por el ITP o por el ISD.

Por último se estudia la repercusión que puede tener en el IBI por razón del momento en que se pueda entender transmitido el dominio.

 

1.- DEFINICIÓN JURISPRUDENCIAL

 

Para definir la cesión del remate nos servimos en primer lugar de la Sentencia del TSJ de Castilla la Mancha de 21 de noviembre de 2005, que resume la doctrina jurisprudencial: “Este Tribunal ha tenido ocasión de enjuiciar la referida cuestión. En atención a la naturaleza jurídica de la «cesión de remate», que no es una transmisión patrimonial (objeto de tributación) distinta a la adjudicación al cesionario, sino una novación de la misma transmisión, no cabe considerar que el valor del inmueble transmitido sea distinto al señalado en la subasta. Así, la Sentencia de 19 de diciembre de 2003 (autos 269 de 2000) y la Sentencia de 19 de julio de 2004. En ésta última (reiterando lo afirmado en la anterior) se afirmaba que Como recuerda el Tribunal Supremo Sala 3ª – por ejemplo en Sentencias de 26 de noviembre 1994 de 11 noviembre 1996 , 12 julio 1996 y 26 noviembre 1994 – se ha venido entendiendo por la doctrina y por la jurisprudencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo, que la cesión de remate, figura muy arraigada en nuestro proceso de ejecución, y definible como el acto procesal, público y solemne, por el que el rematante transmite a un tercero el derecho subjetivo a adquirir la cosa subastada en un proceso, no genera, sin más, la traslación de la cosa subastada y rematada (pues aún no se ha adquirido); en realidad, lo único que se transmite al cesionario es el derecho (único ostentado por el rematante, ejecutante o no) a adquirir la cosa, mediante la aceptación coetánea o sucesiva de la cesión, por el precio ofrecido en la subasta. Dicha cesión, al materializarse dentro de un proceso y producir efectos procesales, es, pues, un contrato típico procesal, que exige, para su validez, que las dos partes interesadas (el rematante cedente y el cesionario) tengan capacidad negocial para adquirir la cosa subastada; y las Leyes 34/1984 y 19/1986, subsanando las imprecisiones y omisiones anteriores de la LECiv y de la LH, especifican la forma de realizar la cesión (comparecencia ante el Juzgado) y la necesidad de que el cesionario la acepte y el plazo durante el cual puede efectuarse (previa o simultáneamente al pago del precio). Su fundamento se halla en que, siendo el remate un derecho subjetivo, nuestro ordenamiento permite la transmisibilidad de esa clase de derechos. Y su ventaja es tanto el permitir licitar en interés de terceros sin tener poder en forma de ellos como, sobre todo, el obtener el beneficio fiscal de evitar el pago de dos adquisiciones. Esta naturaleza de acto de tipo procesal se impone aún más tras la reforma de la LECiv de 1881 por la L 10/1992 , a partir de la cual el último párrafo del artículo 1499 de la Ley de Enjuiciamiento Civil sólo permite hacer posturas a calidad de ceder el remate a un tercero al ejecutante, con la finalidad evidente de atajar la participación de licitadores profesionales que consigan un remate bajo y que sin haber llegado siquiera a desembolsar la mayor parte del precio y sin asumir obligaciones fiscales realicen la cesión, en perjuicio todo ello, las más de las veces, de los deudores ejecutados; ánimo que no es presumible, en abstracto, en los acreedores ejecutantes y a los que mantuvo en su derecho la referida reforma con el evidente fin de favorecer la realización de sus derechos de crédito. Ahora bien, en tal caso no existe otro negocio jurídico o transmisión sino una simple actuación procesal por la que el titular del remate, aprobado judicialmente, transfiere dicha cualidad a un tercero con anterioridad a la adjudicación definitiva sin que el cesionario haya de pagar más que el precio del remate. Como consecuencia de ello en el ámbito tributario no se reconoce la existencia más que de un único negocio jurídico.” “No existe causa jurídica para indagar acerca de los móviles o fines de la cesión y dado que la misma da lugar a una adjudicación por el mismo precio del remate hay que estimar que no es posible una comprobación de valores que permita fijar un valor o base imponible en estos casos diferente de los demás supuestos de adjudicación en subasta judicial, ya que se trata del mismo negocio jurídico.”

 La Sentencia del TSJ de Cataluña de 27 de septiembre de 2002, recurso 85/1998, precisa “que el adjudicatario cedente -en el momento en que cedió el remate- tenía tan solo una expectativa de adquirir el inmueble subastado de modo que solo podía transmitir (siempre con la aprobación del Juez que conocía del pleito) esa expectativa al cesionario el cual a su vez debía asumir la posición de aquel en el proceso ejecutivo, con la consiguiente obligación de depositar en el Juzgado el resto del precio del remate para que la transmisión pudiera tener efecto.”

Por último, la Sentencia del TSJ de Aragón de 16 de octubre de 2000, Recurso 821/1997,destaca que “en cuanto a cual es la naturaleza de dicho supuesto legal la explicita la sentencia de la Sala 1ª del Tribunal Supremo de 18 de febrero de 1994 al señalar que «la intervención de un rematante en una subasta judicial «a calidad de ceder el remate a un tercero» es una aplicación concreta, en nuestro Derecho positivo, del doctrinalmente llamado «contrato para persona que se designará» («per persona nominanda»), que consiste en que uno de los contratantes, llamado estipulante, se reserva la facultad de designar, dentro de un plazo determinado, a una tercera persona para que ocupe su lugar en la relación contractual y que, para su plena efectividad, requiere ineludiblemente que la designación de dicha tercera persona (que en ningún caso puede relegarse a tiempo indefinido o «sine die») se haga dentro del plazo estipulado para ello por las partes o del expresamente señalado por la ley (cuando dicha figura o modalidad contractual se encuentre legalmente regulada, como aquí ocurre), de tal modo que, transcurrido el expresado plazo (convencional o legal) sin realizar la designación («electio») de dicha tercera persona, el estipulante queda como único contratante y como definitivo obligado». De donde se desprende que en los supuestos en los que la ley permite ceder el remate a un tercero el postor solo tiene la expectativa de serio si no usa de ese derecho.”

En los derechos españoles solo el Derecho Navarro regula el contrato con persona a designar, que sí está regulado en los Códices Civiles italiano y portugués, disponiendo la Ley 514 del Fuero Nuevo de Navarra, Ley 1/1973, de 1 de marzo, lo siguiente: “Contrato con facultad de subrogación. Puede concertarse un contrato con facultad para cualquiera de las partes, de designar posteriormente la persona que deba subrogarse en sus derechos y obligaciones. El otro contratante, en cualquier momento, podrá requerir a quien esté facultado para que haga la designación dentro del plazo máximo de año y día, a contar del requerimiento, a no ser que en el contrato, o por Ley, se hubiere establecido otro término.

La declaración que designe la persona deberá notificarse a la otra parte dentro del plazo. Hecha la notificación, la persona designada se subroga en los derechos y asume las obligaciones de la parte que le designó, con efecto desde el momento de la celebración del contrato.

Si dentro del plazo no se notificare la designación de persona, el contrato producirá todos sus efectos entre las partes que lo celebraron.”

Significativamente el precepto sigue a la Ley que trata de la cesión del contrato.

En el proyecto de Libro Sexto del Código Civil de Cataluña también se recoge el contrato con persona a designar. Añadimos que si a lo anterior no se acompaña un régimen fiscal favorable, carecerá de sentido dicha regulación, aunque por otro lado la introducción de dicho régimen fiscal puede entrañar el reconocimiento de una inmunidad fiscal e incremento del fraude. Aquí podemos recordar los famosos “pases” de la época del auge inmobiliario.

 

2.- ORIGEN HISTÓRICO

Es un lugar común entre los procesalistas atribuir el origen histórico de la cesión del remate en el derecho español a la legislación desamortizadora, en concreto a la Instrucción de 31 de mayo de 1855 para el cumplimiento de la Ley 1 del mismo mes y año, Ley Madoz, relativa a la desamortización civil y eclesiástica, en la que se disponía en el artículo 103.7, al tratar de la atribuciones de los Jueces de Primera Instancia, que les correspondía “admitir las cesiones que los compradores hagan en el acto de firmar el remate, o en los dos días siguientes a la notificación de haberle sido adjudicada la finca o fincas”. En realidad el origen es muy anterior y hunde sus raíces en el ius commune. La cesión del remate es una manifestación del llamado contrato para persona por designar, siendo unas de las primeras expresiones de la figura en el antiguo régimen, surgiendo en el ámbito italiano,, encontrando también su acogida en el droit coutumier francés. En doctrina hispánica dicho contrato es estudiado por el jurista castellano Alfonso de Azevedo, siglo XVI; por el jurista y sacerdote de origen gallego Francisco Salgado de Somoza, Abad de Alcalá la Real en Jaén; y por el jurista catalán nacido en Barbastro, Jaume Càncer, siglo XVII. La cesión del remate se utilizaba por evidentes razones fiscales, al devengarse un solo impuesto en la transmisión de los bienes mediante pública subasta.

La doctrina italiana escribe que el contrato con persona a designar se origina históricamente para satisfacer las exigencias de asegurarse el anonimato en la venta por subasta de personas de elevado rango social y, en términos más generales, con la finalidad de reservar la identidad de los sujetos interesados en la conclusión del contrato

Francisco Salgado de Somoza, 1590-1664, en su citada obra “Laberinthus creditorum concurrentium”, primera edición de 1646, escribió en la parte II, capítulo XIII, números 29 y 30, que en las compras llevadas a cabo “pro persona nominanda” sólo hay un contrato, no dos, y sólo se devenga un impuesto, citando la autoridad de civilistas españoles e italianos, F. Mantica, O. Surdo, Pedro Díez Noguerol y Hermosilla.

El jurista y sacerdote castellano del siglo XVI Juan Gutiérrez, natural de Plasencia, al publicar en 1612 el Libro VII de su “Practicarum Quaestionum circa Leges Regias Hispaniae”, examina en la Quaestio LX, números 11 y 12, el gravamen de la cesión del remate, a la que llama cesión con beneficio de traspasso, negándolo, citando la autoridad del Abogado de Guadalajara Ignacio Lasarte y Molina, autor de la obra “De decima venditionis & permutationis, que Alcabala nuncupatur”, 1589. En el mismo sentido el jurista y Consejero de Estado de la segunda mitad del XVII Alfonso de Olea escribía en el título VII, Cuestión V, nº 22 y 23 de su obra “Tractatus de cesiione jurium&actionum”, 1652, que la cesión del remate, a la que llama postura cum beneficio de traspasso, no devenga impuesto y que si la cesión se efectúa en favor del acreedor tampoco se devenga, aunque la postura no se hubiera hecho con la calidad de la cesión o traspaso, pero para evitar toda duda, recomienda que se haga la postura con el beneficio de la cesión. A estas cuestiones hace referencia el Abogado de los Reales Consejos José Manuel Domínguez Vicente y Académico de la Historia, en el tomo segundo de su obra “Ilustración y continuación a la Curia Filípica”, página 173, Madrid, 1790.

También hemos localizado en la literatura jurídica castellana del siglo XVIII referencias a la cesión del remate y su no sujeción al impuesto de alcabalas: en la obra titulada “Práctica de Substanciar Pleytos Executivos y Ordinarios”, Madrid, 1741, escrito por Antonio Martínez Salazar, “Escribano de Camara de la Real, y Suprema Junta de Obras y Bosques, y del número de Madrid”, se expone en la página 155 lo siguiente: “antes de tomar la posesión, o después de ella, puede la persona en quien se hizo el remate cederle, y traspassarle en quien quisiere, conforme lo propuso en el Pedimento de postura, y por esta razón no se causa Alcabala; y después de hecha la venta judicial también puede hacer Declaración, expresando pertenecen a otras personas las casas vendidas, por lo que tampoco se causa Alcabala, y la cesión del remate se escribe así,” ofreciendo a continuación un modelo de escritura. Igualmente, en el tomo tercero de la parte segunda de la “Librería de Escribanos”, edición de 1786, escrita por José Febrero, Escribano Real y Agente de Negocios de los Reales Consejos, se expresaba en las páginas 606 y 607, en el sentido de que “muchas veces antes, o después de tomar la posesión el comprador, suele ceder el remate a favor de otro con arreglo a los estipulado en su postura, y otras veces después de estar despachada a su favor la venta judicial, declarar que hizo la compra con dinero ageno, expresando la persona, y que por esta razón le pertenece la cosa comprada, en cuyos casos no se causa nueva alcabala, si así se pactó.” En las sucesivas ediciones de la obra de Febrero, hasta bien entrado el siglo XIX, se repite la misma idea.

El Abogado Joaquín Escriche en el tomo segundo de su obra “Diccionario Razonado de Legislación y Jurisprudencia”, edición de 1839, al escribir sobre el juicio ejecutivo nos dice en la página 619 lo siguiente: “puede el comprador hacer cesión del remate, aunque sea en favor del acreedor según la práctica, sin que por ella se devengue nueva alcabala, con tal que al tiempo de la postura se haya reservado esta facultad para usarla dentro de cierto número de días; porque en el momento de la aceptación del mismo remate o antes de despacharse a su favor la escritura de venta manifieste y declare que no ha hecho la compra sino como mandatario y por cuenta y dinero del cesionario; el cual presentando al juez copia de la cesión hecha ante el escribano pretende por medio de pedimento que a consecuencia de los que de ella resulta mande formalizar a su favor la escritura de venta y entregarle los títulos de pertenencia de los bienes rematados, como así en efecto debe verificarse” Significativamente aquí Escriche, al contrario que en los restantes puntos objeto del estudio, no cita la fuente legal de sus afirmaciones. La razón está en que en realidad no existían, pues lo que recoge el autor son las conclusiones de la construcción de la figura por los autores del ius commune: en este caso sólo había una transmisión. Igualmente en la legislación castellana sobre el impuesto de alcabalas, antecedente del impuesto de derechos reales decimonónico y del impuesto sobre transmisiones patrimoniales, no se regulaba la cesión del remate, pero los juristas castellanos aplicando la doctrina civil entendieron que tampoco se podía exigir alcabala al no existir propiamente dicha una transmisión.

La primera mención legal que encontramos de la cesión del remate desde el punto de vista fiscal la encontramos en el Real Decreto de 23 de abril de 1837, firmado por la Reina Gobernadora, María Cristina, comunicando el Decreto de las Cortes relativo a la enajenación de bienes nacionales, Desamortización de Mendizabal, cuyo artículo 5ª disponía que “dentro del término de las cuarenta y ocho horas después de haberse verificado el remate de una finca, si el rematante lo hubiese sido con calidad de ceder, lo manifestará así ante el juez de la subasta, y se pondrá desde luego en conocimiento del intendente de la persona que definitivamente resulte compradora; en el concepto de cualquier cesión que se haga pasado dicho termino, devengará la alcabala correspondiente.” De la misma forma la Ley de 2 de septiembre de 1841, perteneciente a la fase desamortizadora de Espartero, dispuso en el artículo 5 que en cuanto a las cesiones de bienes del clero regular solo están exentas de alcabala, las verificadas por los rematantes con calidad de ceder dentro de las 48 horas después del remate.

Significativamente, al comentar José María Manresa Navarro la Ley de Enjuiciamiento Civil de 1855, escribe, haciendo constar el origen consuetudinario de la figura, en el tomo IV, 1858, página 325, que “tampoco habla la nueva Ley de la cesión del remate, sin que por esto pueda considerarse derogada la facultad, que siempre ha tenido el postor, de manifestar en el acto de la aceptación que había hecho la postura en nombre y como mandatario de otro. No haciéndolo en dicho acto esta manifestación, ni protesta o reserva alguna sobre ello, la cesión hecha después habrá de considerase como una nueva venta para el derecho de hipotecas.”

En definitiva la cesión del remate, no regulada expresamente, salvo las excepciones ya vistas de la legislación desamortizadora, obedecía a una práctica procesal creada por la doctrina del antiguo régimen, cuya aplicación práctica sigue siendo admitida por la doctrina. Sobre su tratamiento fiscal es importante la cita de la obra de Salvador Rocafull y Castro, Registrador de la Propiedad de Sagunto, Valencia, e “individuo que ha sido del Cuerpo de Letrados de Hacienda”, que al escribir en su “Manual de la Legislación del Impuesto de Derechos Reales y Transmisión de Bienes en forma de Diccionario”, segunda edición, Madrid ,1881, tratando de los Bienes Nacionales, pagina 89, expuso lo siguiente: “En los remates de las fincas procedentes del Estado suele acontecer a veces que el rematante obra en nombre y por encargo de otra persona, a quien trasmite después la finca rematada, y como según el caso 11 del art. 28 del Reglamento, solo gozan de exención las adquisiciones hechas directamente de los bienes enajenados por el Estado en virtud de las leyes desamortizadoras, aquellas cesiones pueden ser consideradas como nuevas trasmisiones y estar, por tanto, sujetas al pago de derechos; por ello, y para distinguir cuándo hay nueva trasmisión y cuando no, se dictó una orden en 22 de Agosto de 1873, declarando que no debían considerarse como actos de trasmisión para los efectos del Impuesto, las cesiones hechas por el rematante a favor de un tercero, siempre que hubiere manifestado en el acto de la subasta que tomaba parte en ella con ánimo de ceder y que se formalizase la cesión antes precisamente del pago del primer plazo de la finca subastada.”

Al estudiar Rocafull las cesiones de fincas subastadas en favor de tercera persona, página 120, escribió: “sucede algunas veces en las subastas públicas, que los rematantes obran por encargo de terceras personas, y después del acto de la subasta, ceden a favor de ellas las fincas rematadas.

Estas cesiones pueden considerarse como nuevas trasmisiones, si no se cumplen con ciertos requisitos; y por ello estableció la Real orden de 16 de Abril de 1865 -Boletín Oficial del Ministerio de Hacienda, 1865, Tomo XXI, página 69-,que para los efectos del Impuesto, se consideran como nuevas traslaciones de propiedad las renuncias o cesiones del derecho adquirido por un postor cuando se verifican después de ejecutado el remate y de haberse otorgado a su favor Ia correspondiente escritura, o cuando sin haberse llenado este requisito, se haya consumado el contrato por la mutua entrega de la finca y del precio, a no probarse con documento público, anterior a su intervención en la venta, que obró por comisión o mandato expreso del cesionario.” Dicha Real orden de 16 de abril de 1865 se dictó con motivo de un caso concreto ocurrido en Cádiz.

Finalmente la Ley de Enjuiciamiento Civil de 1881 reguló la figura en el artículo 1499.2 disponiendo que en las subasta las posturas “podrán hacerse a calidad de ceder el remate a un tercero.”

Desde un punto de vista fiscal la cesión siguió huérfana en su regulación en la normativa del impuesto de derechos reales, aunque doctrinalmente se consideraba que en los casos de subastas con cesión del remate sólo había una transmisión. La cuestión llegó al Tribunal Supremo en una ocasión en que la Hacienda Pública pretendió liquidar dos transmisiones: la existencia de una sola transmisión en tales casos se reconoció por el Tribunal Supremo, Sala de Contencioso Administrativo, en la Sentencia Nº96 de 25 de octubre de 1904, publicada en la Colección legislativa de España. Primera Serie, Parte Segunda, Jurisprudencia Administrativa, Tomo XIV, Volumen 2º de 1904, 1906, páginas 419 a 423, al expresar que “Considerando que la duplicidad de tributación es, bajo otro aspecto, insostenible en casos como el presente, porque dentro del régimen establecido por la ley de Enjuiciamiento civil, encaminado a facilitar la concurrencia de compradores en interés de los mismos, y del deudor ejecutado, el rematante que con arreglo al art. 1499 de esa ley hace postura en beneficio de tercera persona que acepte el remate, no tiene en puridad otro carácter que el de mandatario, siendo por ello evidente que no adquiere derecho ni cosa alguna para sí mismo, sino para el tercero, por cuya cuenta hizo la postura, no habiendo, por tanto, en tales ventas más que un solo acto jurídico sujeto al impuesto, ni más que un contribuyente, que es el comprador, y en modo alguno también su mandatario, con perjuicio de los derechos del demandante. Considerando que, lejos de oponerse a ello, confirma la doctrina expuesta el párrafo 2º, art. 4º del reglamento vigente para la exacción del impuesto, porque ese precepto la reconoce explícitamente, aunque para evitar las confabulaciones fraudulentas que a su amparo podrían cometerse en perjuicio de la Hacienda pública, ordene que se reputen como verdaderas transmisiones los reconocimientos y declinaciones de derecho que se hagan a favor de tercero, bajo el supuesto de haberse adquirido como mandatario o gestor del favorecido en tales reconocimientos y declaraciones, a no ser que en la adquisición se consigne en legal forma el carácter mandatario y sus circunstancias; de suerte, que aun aplicado por analogía ese precepto a casos como el presente, resulta cumplido ese requisito en el mero hecho de consignarse en el acta del remate la declaración de haberse hecho para cederlo a tercera persona, aunque no se designase entonces el nombre del cesionario, pues ello basta para dejar consignado oportunamente y en legal forma el carácter del mandatario del tercero que acepta el remate ulteriormente, y las circunstancias esenciales del acto determinadas por la certeza de la cosa vendida y a su precio.”

La doctrina de la Sentencia reseñada vino a ser reiterada por la Sentencia de del Tribunal Supremo de 30 de diciembre de 1905, Nº 130, publicada en la Colección Legislativa de España, Primera Serie, Parte segunda, Jurisprudencia Administrativa, Tomo XVII, Volumen 2º de 1905, páginas 567 a 661, Madrid, 1908. El Alto Tribunal declaró a propósito de un préstamo hipotecario que había sido transmitido e inscrito en el Registro de la propiedad, y habiéndose procedido a su ejecución, el bien hipotecado se adjudicó al titular del crédito con facultad de ceder el remate: “Considerando que la duplicidad de tributación es también insostenible dentro del régimen establecido por la Ley de Enjuiciamiento Civil, encaminado a evitar la depreciación de las cosas con la posibilidad de desastrosas subastas, por lo cual nada impide que el ejecutante ejercitara el derecho que le otorga el artículo 1504 de aquella ley, y menos que pidiese la adjudicación con la cláusula de para ceder, a semejanza de lo que dispone el artículo 1499 de la misma ley para los licitadores, que aquí le reconoció expresamente el Juzgado; pero con la adjudicación en esos términos no hay transmisión a los efectos del impuesto, porque, según se ha hecho notar anteriormente, el impuesto de derechos reales, por su índole, sólo se devenga y hace efectivo en el momento de la consumación del contrato, de tal suerte, que cuando en estos existe alguna condición suspensiva queda también aplazada la exacción de aquel: 

Considerando que tanto por la Real Orden de 16 de abril de 1865, primordial en esta clase de cuestiones, como por la jurisprudencia de lo contencioso administrativo, entre la cual debe apreciarse la sentencia de esta Sala de 25 de octubre de 1904, hay que distinguir la verdadera compraventa y consiguiente transmisión de dominio objeto del impuesto, de la simple adjudicación judicial con la cláusula de para ceder, que no lo devenga:”

Ambas Sentencias, según escribe el Abogado del Estado Jesús Marañón en su obra “Impuestos de derechos reales y transmisión de bienes y sobre los bienes de las personas jurídicas”, páginas 144 a 147, Madrid, 1928, inspiraron la redacción del Reglamento Provisional para la Administración y Recaudación de los Impuestos sobre Derechos Reales y transmisión de bienes de las personas jurídicas de 20 de abril de 1911, Gaceta de Madrid de nº 114 de 24 de abril de 1911, página 137, al introducir un nuevo precepto en el apartado 3 del artículo 8: “ Si la enajenación tuviere lugar en subasta judicial, y el postor a quién se adjudique el remate hubiere hecho uso en el acto de la subasta del derecho consignado en el párrafo segundo del artículo 1499 de la Ley de Enjuiciamiento Civil se liquidará una sola transmisión en favor del cesionario cuando al mismo se otorgare la escritura de venta directamente por el deudor o por el Juzgado. Si la declaración de haber hecho la postura para ceder se formula después de celebrada la subasta, no tendrá aplicación lo dispuesto en este párrafo, y se liquidarán dos transmisiones distintas, una al adjudicatario del remate y otra al cesionario de aquél.”

El precepto reproducido, que no está amparado por ninguna Ley y situado en el reglamento fuera de las exenciones del Impuesto, tiene una clarísima naturaleza interpretadora más que innovativa, y está reproducido en todos los Reglamentos del Impuesto, hasta el actual, artículo 20 del Real Decreto 828/1995 de 29 de mayo por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en el que se contiene con una levísima modificación puesta en cursiva: ““Si la enajenación tuviera lugar en subasta judicial, y el postor a quien se adjudique el remate hubiera hecho uso en el acto de la subasta, del derecho a cederlo en las condiciones establecidas por la normativa reguladora de la subasta de que se trate, se liquidará una sola transmisión en favor del cesionario. Si la declaración de haber hecho la postura para ceder se formula después de celebrada la subasta, no tendrá aplicación lo dispuesto en este apartado y se liquidarán dos transmisiones distintas: Una, al adjudicatario del remate, y otra, al cesionario de aquél.”

Al estudiar el Registrador de la Propiedad Federico Bas y Rivas el contrato a favor de persona a designar en su obra “Impuestos de Derechos Reales y sobre Transmisiones de bienes”, volumen I, segunda edición 1960, páginas 255 a 257, cita el trabajo de J. Vallet de Goytisolo, titulado Contrato de compraventa a favor de persona a determinar, publicado en el tomo VIII de los Anales de la Academia Matritense del Notariado, y no comparte el criterio expuesto por el ilustre Notario de estimar no sujeto a gravamen la designación del tercero, pues considera que estamos en presencia de una compraventa, una donación, o de una cesión de derechos a título oneroso o gratuito, gravable por el Impuesto. Hace constar que el negocio se celebra “siempre con la finalidad de defraudar a la Hacienda” Al examinar el apartado 5 del artículo 9 del Reglamento del Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisión de Bienes de 15 de enero de 1959 en el que se declara la no sujeción de la cesión del remate, Bas escribe que aunque el precepto “sólo hace referencia a las enajenaciones en subasta judicial por lo que se refiere a la facultad de ceder y a considerar que hay una sola transmisión, de la jurisprudencia que dejamos anotada parece deducirse que el precepto es aplicable a toda clase de subastas en donde se den las garantías suficientes de que esa facultad de ceder no se traduzca en un fraude” El autor cita en las páginas 242 y 243 diversas Resoluciones tributarias en las que mayoritariamente se estimó la no sujeción a gravamen de las cesiones de remate en subastas administrativas, una de ellas llevada a cabo ante notario, de 23 de enero de 1945, “o sea, con todas las garantías.” En otra Resolución, fechada el 24 de julio de 1950 se niega la aplicación de la no sujeción cuando la designación de tercero tiene lugar en compraventa ordinaria y no en subasta. Sobre esta cuestión volveremos más adelante.

El Reglamento Hipotecario de 14 de febrero de 1947 permitió en el artículo 228 efectuar la cesión del remate en el procedimiento judicial sumario, aunque, como escribe Roca Sastre, “en la práctica se utilizaba a base de la aplicación supletoria de aquel precepto de la ley procesal civil -1499-” Dicha posibilidad adquiere rango legal en la Ley Hipotecaria con la reforma en 1986 de la regla 14º del párrafo 4º del artículo 131.

En 1984 se añadió al artículo 1499 de la LEC, lo siguiente “El rematante que ejercitare esta facultad habrá de verificar dicha cesión mediante comparecencia ante el propio juzgado que haya celebrado la subasta, con asistencia del cesionario, quien deberá aceptarla y todo ello previa o simultáneamente al pago del resto del precio del remate.” En la reforma procesal llevada a cabo por la Ley 10/1992, de 30 de abril, se limita la facultad de ceder el remate sólo al ejecutante. En la actualidad el artículo 647.3 de la LEC dispone que “sólo el ejecutante podrá hacer postura reservándose la facultad de hacer el remate a un tercero. La cesión se verificará mediante comparecencia ante el Tribunal, con asistencia del cesionario, quien deberá aceptarla, y todo ello previa o simultáneamente al pago del precio del remate. La misma facultad tendrá el ejecutante en los casos en que se solicite la adjudicación de los bienes embargados con arreglo a lo previsto en esta ley”

La cesión del remate en el procedimiento extrajudicial fue regulada por primera vez en la reforma del Reglamento Hipotecario llevada a cabo por el Real Decreto 290/1992, de 27 de marzo, al dar nueva redacción a los artículos 234, 235 y 236, siendo una de sus finalidades la de su potenciación, según indica, el Notario Manuel González-Meneses y García-Valdecasas. En la regulación anterior del procedimiento extrajudicial, contenida en el Reglamento de 1947, no se contemplaba la cesión del remate.

La legislación procesal examinada rige en la venta extrajudicial ante notario en los términos regulados en la ley 1/2013, de 14 de mayo, al disponerse en el artículo 3 que la “Ley de Enjuiciamiento Civil tendrá carácter supletorio en todo aquello que no se regule en la ley y en el Reglamento Hipotecario.”

El Secretario Judicial Antonio Robledo Villar en un extenso artículo, titulado “Cesión de Remate”, publicado en el número 34 dela revista “Actualidad Civil”, 19-25 de septiembre de 1994, páginas 651 a 674, concluía que “la cesión del remate no es un hecho fiscalmente relevante pero tal consideración no es pacífica y ha merecido algunas objeciones, sobre todo en lo referente a la consideración de la naturaleza jurídica que tiene en la realidad práctica la cesión del remate y la afirmación de que se trata de una actuación que acontece y se perfecciona dentro de la esfera judicial con total olvido de las maniobras fraudulentas y confabulaciones que con frecuencia, se esconden detrás de la celebración y que permiten a quienes la utilizan un fácil lucro al margen de toda fiscalidad y que, en realidad, esconde una doble transmisión”, citando en nota a pie de página a los Comentarios a Resoluciones de la Dirección General de los Registros, en concreto a la Resolución de 25 de abril de 1989, BOE de 3 de junio, por Pedro Ávila Navarro, en la Revista Jurídica de Cataluña, 198974, página 239 y ss. donde, además, el autor aboga por un sistema de pujas por escrito con desaparición de la cesión del remate.”

 

3.- PRECISIONES DEL DERECHO COMPARADO.

En el derecho francés del antiguo régimen el contrato para persona por designar tenía un carácter consuetudinario, influido por la doctrina del ius commune y reconocido en algunas coutumes. Durante la Revolución la Ley francesa de 16 de octubre de 1791, que unificó los plazos, exponía que los efectos del negocio quedaban “abandonados al derecho común por el que la ley los supone ya regulados”

Los Profesores G. Baudry- Lacantinerie y L. Saignat en su “Traité Théorique et Pratique de Droit Civil, escribían en el Tomo XIX, tercera edición, 1908, página 168, que la figura del contrato con persona a designar “era un uso de nuestro antiguo derecho que ninguna ley ha derogado, sino que, por el contrario, ha sido reconocido y regulado por las leyes de 5 de diciembre de 1790 y 16 de octubre de 1791,”, estando mencionada en la legislación fiscal que se promulga tras la Revolución por lo que “su validez no es dudosa”. Califican a la declaration de command –declaración de mandato- o electión d´ami como una ficción de mandato”.

El profesor E. Glasson escribía en 1895, Nouveau Code Civil, tomo cuatro, primera parte, París, 1905-1907, página 15, nota 103, que la declaration de command es “un contrato sui generis, distinto del mandato y de la estipulación en favor de tercero

La figura también vino regulada en el Code de Procedure Civile de 1807, artículos 707 y siguientes relativos a las subastas. Sin embargo, la Ordenanza nº 2006-461 de 21 de abril de 2006 reformando las subastas inmobiliarias ha introducido un precepto, el artículo 2207, del que resulta que ya no cabe en el derecho procesal francés la cesión del remate: “La adjudicación no puede dar lugar a la declaración de mandato”. La razón de la prohibición está en la preocupación e interés del legislador galo en la transparencia de las subastas.

Llama la atención, por lo que luego se dirá, que Baudry y Saignat insisten en que la declaración de mandato debe ser pura y simple, página 171, añadiendo que si se estipulan condiciones diferentes en cuanto al precio, interés, plazo o modo de pago, estaríamos en presencia de dos transmisiones con las inevitables consecuencias fiscales de una doble liquidación.

El Profesor de Lovaina L.J.N.M. Rutgeerts, al escribir su obra “Manuel de Droit Fiscal, Tomo I, edición de 1860, Lovaina, páginas 283 a 338, trata ampliamente de la declaration de command y de sus requisitos, exigiendo que debe ser hecha bajo las mismas condiciones que el acto de la venta, no pudiendo ser modificado el precio, citando y doctrina y jurisprudencia francesa coincidente con sus afirmaciones, considerando los tribunales franceses , entre ellos la Corte de Casación , que lo anterior implicaba una segunda venta sujeta a tributación.

 En el mismo sentido podemos citar al Abogado belga André Buttgenbach que en su obra “Les Contrats par Porte-Fort et les declarations de Command en Droit civil et en Droit fiscal”, Bruselas, 1935, página 251, al escribir que si el cedente estipula un aumento del precio o de las cargas, modifica el plazo del pago, o estipula ventajas en su favor, se liquidarían dobles derechos fiscales de transmisión.

En el derecho fiscal belga actual la declaration de command debe ser pura y simple, no pudiéndose modificar las condiciones iniciales, especialmente el precio, indicándolo así el Profesor de Lieja Georges de Leval en su obra “La saisie inmobilière”, Bruselas, 2002, página 322. En lo anterior coincide la normativa aplicable en la Región Valona, en la Región Flamenca y en Bruselas –Capital-. Dicha declaración tiene un carácter declarativo y no traslativo.

Un autor italiano, Enrico Enrietti, en una obra bastante citada, “Il Contratto per persona da nominare”, Turín, 1950, aparte de señalar que dicho contrato, en su funcionamiento, propio del ius commune, ha pasado inalterado a la legislación moderna, señala los requisitos para que dicho contrato no esté sujeto a la cuota proporcional del impuesto de registro, página 397, siendo uno de ellos el de que la elección del cesionario sea pura y simple, de manera que el elegido entre en la idéntica situación jurídica en la que se encontraba el cedente. Señala que este requisito venía exigido en todos los autores del ius commune, a los que cita expresamente, y por la doctrina posterior, páginas 274 y siguientes, debiendo ser igual el precio. En caso de alteración en el precio procedía una doble tributación. En definitiva la “elección de amigo” o “declaración de mandato” debía ser pura y simple.

Dentro de las obras recientes del derecho italiano destaca el tratado del Profesor Mauro Pennasilico titulada “Il contratto per persona da nominare”, Milán, 1999. El autor reconoce con realismo jurídico, página 14, que “la práctica negocial aporta elementos determinantes para afirmar, que los casos en los que no se persigue en la figura ningún beneficio fiscal, el esquema contractual examinado es utilizado raramente.” En la actualidad, el art. 32 de la Ley del Impuesto de Registro de Italia, no grava con la cuota proporcional el contrato estudiado siempre que la operación cumpla los requisitos establecidos. La ratio legis del contrato estudiado la sitúa Pennasilico en el favor del legislador por la circulación y el intercambio de los bienes, no pudiendo constituir dicha ratio la evasión fiscal. Reconoce, página 144, que en el caso de lucro del estipulante, en realidad, lo que existe es una doble venta, recodando la doctrina tradicional de que la elección debe ser pura y simple, pues en otro caso estaríamos en presencia de una novación unilateral. Señala que la más reciente jurisprudencia de la Corte de Casación de Italia atribuye a la variación en el precio la calificación de reventa con las consecuencias pertinentes. Sin embargo, constata que a veces no existe dicha intención especulativa, pudiendo obedecer a la compensación de un servicio: la búsqueda de un comprador definitivo, es decir, “una compensación extraña al sinalagma de la correspectividad”, páginas 517 y siguientes.

Al examinar el Notario Antonio Montesano y la Abogada Barbara Ianello dicho artículo 32, aplicable según los procesalistas italianos en las subastas judiciales en las que el procurador haga ofertas por persona a nombrar, en su obra “Imposta di Registro Ipotecaria e Catastrale”, Milán, sexta edición, 2010, página 188, refieren que el legislador italiano se ha inspirado al redactar el precepto en la teoría que encuadra el contrato en el fenómeno de la representación per incertam personam, desechando la tesis del doble contrato.

Por último, el Catedrático de Derecho Civil Ignacio Serrano y Serrano en su trabajo “El contrato a favor de persona por designar hasta la primera mitad del siglo XIX”, Valladolid, 1956, páginas 63 y 64, escribía que la coutume de Artois exigía que la designación fuese gratuita,” pero no falta quien como el Diccionario de Dalloz, sostenga que la gratuidad es compatible con el carácter remunerado que puede tener el mandato, e incluso cabría que el vendedor pudiera intervenir para consentir y convalidar estas modificaciones con su aceptación aunque, en este caso, entiendo que, con respecto al Fisco, ya que no para el derecho civil habría dos ventas y de consiguiente que satisfacer dos impuestos de transferencia.”

Para el derecho teutón, al contrario que en los derechos francés e italiano, M. Graziadei escribe que el legislador fiscal alemán sujeta a un doble gravamen la transferencia inmobiliaria mediante contrato para persona a designar, observación citada por Rafaelle Caravaglios en su obra “Il contratto per persona da nominare”, Milán, 2012, página 36

 

4.- VISIÓN DOCTRINAL

La doctora María José Achón Bruñén en un trabajo titulado “Soluciones a problemas que plantea la deficiente regulación de la cesión del remate”, publicado en el Diario La Ley, Nº 8434, 3 de diciembre de 2014, escribía que “la relación jurídica entre el cedente y el cesionario resulta desconocida para el juzgado; lo normal es que medie una compraventa por el mismo por el que el ejecutante ha adquirido o se ha adjudicado el bien, pero a veces en la práctica el precio no coincide .” Nos añade que “resulta conflictiva la posibilidad de ceder el remate por precio superior o inferior al ofrecido por el ejecutante en la subasta o al adjudicarse el bien.” Proporciona argumentos a favor y en contra, destacando dentro de los positivos el siguiente: “el art. 647.3 LEC no contiene una prohibición expresa de que el precio de la cesión pueda ser distinto del valor ofrecido por el ejecutante, pues lo único que deja claro es que la cesión se verifica ante el Secretario Judicial, previa o simultáneamente al pago del precio de remate, pero no veda al ejecutante cobrar alguna otra cantidad adicional, de manera que el precio de remate no sea sino sólo una parte de la contraprestación. Además, aunque el art. 651 LEC, en caso de bienes muebles no registrables, impide ceder el remate por una cantidad inferior al 30 % del valor de tasación, no prohíbe la cesión por un importe superior ni tampoco por una cantidad menor a la ofrecida por el ejecutante, si ésta hubiese sido superior a dicho porcentaje, pues la literalidad del precepto lo único que no permite es que lo pueda ceder por cantidad inferior al 30 %.” “A nuestro juicio, el problema en el caso que nos ocupa es que tampoco existe norma alguna que ampare el sobreprecio en la cesión del remate. De todos modos, la doctrina que se muestra favorable a la cesión por precio distinto al ofrecido por el ejecutante considera que no cobra ningún sentido que se prohíba a éste ceder el remate por diferente precio del de adjudicación, pero que se le permita transmitirlo libremente a un tercero por el precio que considere oportuno en una venta voluntaria, sin que en dicho caso se aprecie por la jurisprudencia enriquecimiento injusto.” “A nuestro juicio, tan sólo se puede aceptar la cesión por precio menor al ofrecido por el ejecutante si se descuenta de lo debido por el deudor la cantidad que el ejecutante hubiera pujado en la subasta o el valor por el que se lo hubiera adjudicado. Si así no fuera, podría llegarse por esta vía a un fraude de ley, burlando los porcentajes mínimos de adjudicación que se regulan legalmente (arts. 650, 651, 670 y 671 LEC).”

Dentro de la jurisprudencia menor la Sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid de 20 de junio de 2002, Recurso 32672001, declaraba que “el contrato o cesión de remate puede ser perfectamente pactado que no tenga la naturaleza de negocio jurídico gratuito sino oneroso y que se fije un precio al compromiso hasta que se formalice la cesión, y ello efectivamente es así y es compartido con la Sala.”

Los Abogados Eduardo Trigo Sierra, Ángel Pérez López y Antonio José Moya Fernández, en un artículo publicado en Actualidad Jurídica Uría Menéndez, nº 33 de 2012, titulado “Cuestiones prácticas de las ventas de carteras de créditos”, páginas 45 a 62, escribían que “es práctica habitual que, a la hora de formalizar la cesión (en la comparecencia o en el trámite escrito), el vendedor (cedente del remate) aporte una carta de pago en la que manifieste que previamente ha percibido del comprador (cesionario del remate) una cantidad determinada en concepto de precio de la cesión de remate. La experiencia demuestra que con la aportación de esa carta de pago se suele tener por cumplimentado el requisito establecido por el artículo 647.3 LEC. No obstante, en casos aislados, algunos secretarios judiciales requieren además la justificación documental del pago del precio de la cesión de remate efectivamente realizado por el comprador al vendedor. Esta exigencia adicional es discutida y parece responder a una interpretación literal del precepto mencionado excesivamente forzada, ya que aquél no impone la aportación de este documento como medio único de prueba de la realización del pago, pudiendo ser suficiente la presentación de la carta de pago del vendedor-cedente. Sin perjuicio de lo anterior, dada la disparidad de criterios, es conveniente consultar y confirmar antes de la subasta y de la cesión de remate el criterio de cada juzgado. A estos efectos hay que tener en cuenta que el precio de la cesión de remate es un concepto diferente al del precio del remate o adjudicación. El precio del remate es el importe de la puja realizada por el vendedor en la subasta cuando resulta ser el mejor postor, y el precio de la adjudicación es el importe por el que el vendedor la solicita cuando no hay postores. En cambio, el precio de la cesión de remate es el importe que recibe el vendedor (cedente del remate) del comprador o tercero (cesionario del remate) por la trasmisión del bien que ha sido rematado o adjudicado a favor de aquél. El vendedor y el comprador pueden pactar extrajudicialmente un precio de cesión de remate superior (a modo de sobreprecio), inferior o igual al precio del remate o adjudicación. Debe tenerse en cuenta que el precio real por el que el vendedor realice la cesión es algo ajeno al procedimiento judicial y que en nada incide en el precio del remate o adjudicación, pues al juzgado le son ajenas las relaciones entre vendedor y comprador, de manera que, en su caso, este acuerdo extrajudicial no afloraría en el proceso judicial.

El Registrador de la Propiedad Alejandro Bañón González en su ponencia titulada “La cesión y adjudicación de bienes”, presentada en la Jornada celebrada en Valencia el 26 de enero de 2012 sobre “La hipoteca, ejecución hipotecaria y dación en pago”, organizada por el Sisej, Sindicato de Secretarios Judiciales y el Colegio de Registradores, escribía ” ¿A qué puede obedecer que el secretario judicial no sólo pueda sino que deba denegar el decreto de adjudicación a favor del cesionario de remate si no se acredita, y además documentalmente, el pago efectuado al cedente por el cesionario? La razón parece sencilla, al menos en los casos en que se pagó más por la cesión de remate: la falta de control de lo verdaderamente pagado puede perjudicar directamente al interés del deudor y de los titulares de derechos distintos a él, afectados por la ejecución (como un hipotecante no deudor y los titulares registrales de asientos posteriores a la hipoteca). Para ellos, lo que deberá aplicarse al pago de la deuda hipotecaria, del importe reclamado en la ejecución, ha de ser todo lo que pague el cesionario al cedente-ejecutante. De este modo, como el cesionario ha pagado más de lo ofrecido por el ejecutante, parece que debería hacerse constar en el decreto de adjudicación, junto al precio de adjudicación, esa otra cantidad que ha percibido la entidad acreedora, un sobreprecio que deberá descontarse, también, del total adeudado por el demandado.

Es posible, por otra parte, que el cesionario haya pagado menos de lo ofrecido por el ejecutante. En el decreto se mantendrá que el precio de adjudicación es el ofrecido inicialmente por el ejecutante, que se descontará de la cantidad reclamada; y a continuación se declarará que el adjudicatario ha satisfecho al ejecutante por la cesión una cantidad menor, identificándola. Ese pago también tendrá que acreditarse documentalmente. Y es posible, por último, que el cesionario no haya pagado nada por la cesión de remate al ejecutante. Lo que será exigible en este caso es esa manifestación ante el secretario, y, deseable, su constancia en el decreto. En este caso, se mantendrá que el precio de adjudicación es el ofrecido inicialmente por el ejecutante y se descontará entero de la cantidad reclamada.”

Desde el punto de vista de la calificación entiende que “sí podría llegar a considerar que es defectuoso el decreto si en la parte dispositiva del mismo se dice que se entiende recibida por el acreedor la cantidad de x euros en pago del principal, costas e intereses objeto de cobertura hipotecaria y esa cantidad no se corresponde bien con el total del precio de adjudicación ofrecido por el ejecutante, en caso de que el cesionario hubiera pagado menos o nada por la cesión de remate; o bien con el total del precio de adjudicación más el sobreprecio pagado, en caso de que el cesionario hubiera pagado más por la cesión de remate.”

Si no se ha pagado nada cabe a su vez dos posibilidades: la primera está recogida por Bañón al final de su trabajo: “Pensemos en el caso, antes expuesto, de la cesión de remate a favor de un fondo de titulización hipotecaria, que hubiera adquirido el crédito objeto del procedimiento, o en el caso de la cesión que se verifica a favor de un acreedor pignoraticio, que hubiera garantizado una operación concertada con el ejecutante precisamente con el crédito que es objeto de ejecución. Como en ambos casos, la falta de pago obedece a la previa existencia de una prestación que se considera causa jurídica de la cesión de remate que ahora se realiza, parece también clara la sujeción al impuesto de transmisiones que corresponda a cargo del cesionario, en cuya sede se habrán de alegar las exenciones que procedan.”

La segunda posibilidad es la de que la cesión del remate se verifique a título gratuito, es decir, sin que el cesionario pague nada al cedente-adjudicatario, hace referencia la Sentencia del TS de 26 de mayo de 1992, Civil, Recurso 2230/1989, en la que el adjudicatario cedió el remate en favor de dos hermanos a indicación de su padre. En la Sentencia citada del TS se planteaba el problema de determinar si la donación del inmueble realizada por medio de la cesión del remate es suficiente para estimar cumplido el requisito de forma del artículo 633 del Código Civil al existir un auto judicial que aprueba el remate en el que se interviene con la facultad de cederlo a un tercero. La respuesta del Tribunal es negativa. A lo anterior podemos, de entrada, objetar que en el supuesto del procedimiento extrajudicial ante notario, con la cesión del remate otorgada en escritura pública –sujeta al ISD- queda salvado el reparo opuesto por el Alto Tribunal.

Dicha Sentencia del Tribunal Supremo ha sido objeto de una severa crítica por parte de Juan Manuel Díaz Fraile, Registrador de la Propiedad y Letrado de la DGRN en los Comentarios al Código Civil y Compilaciones Forales, Tomo VII, Vol 7º, Artículos 131 a 137 de la Ley Hipotecaria, 2010, páginas 248 a 250, en las que escribe los siguiente:

Una vez que la cesión se formaliza mediante la comparecencia judicial que prescribe la ley, se plantea la cuestión de determinar el título material o causal a que responde la titularidad del cesionario. En particular; ¿Cuál es la relevancia que sobre tal titularidad presenta la naturaleza de la relación jurídica subyacente entre cedente y cesionario? Dicho de otro modo, se ha de determinar cuál es la causa de la adquisición del cesionario, la del remate judicial o la que sirvió de base a la cesión.

Pues bien, en principio la relación jurídica subyacente opera al margen del procedimiento y del remate. El cesionario se subroga en una posición procesal, por lo que su adquisición responderá a la misma causa y título material que la del subrogado y, por tanto, no será otra que la misma venta forzosa judicial en que ha consistido la subasta. Por consiguiente, el precio que ha de consignar el cesionario viene establecido por la diferencia entre lo consignado por el cedente y su postura. Solo el exceso o sobrante de tal precio se destinará a los titulares de las cargas posteriores, aunque el cesionario hubiere pagado un mayor precio por la cesión, y aquel será también el precio por el que, en su caso, cabrá ejercitar el retracto.

Sin embargo, la Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de mayo de 1992, ha sembrado las dudas en esta materia, ya que en un caso de cesión del remate verificado por unos padres rematantes a favor de sus hijos, cesión gratuita que implicaba una donación, a la vista del artículo 633 del Código Civil que exige escritura pública como forma constitutiva en el caso de las donaciones de bienes inmuebles, entiende que, al ser la cesión del remate una donación, el testimonio del auto judicial de aprobación del remate a favor del cesionario no cumple aquél requisito formal de escritura pública y, por tanto, niega validez a la cesión.

Este punto de vista no puede compartirse desde la perspectiva del Derecho registral inmobiliario, ya que entender que el título material de adquisición del cesionario, que permanece oculto, ya que no se revela en el testimonio del auto de adjudicación la naturaleza de la relación subyacente entre cedente y cesionario, es el determinado por tal relación y no el mismo título del remate, supone limitar la eficacia de la publicidad registral, puesto que para poder determinar el grado de protección registral de un titular, que como se sabe está en razón entre otras variables de la condición de oneroso o gratuito del título de su adquisición, no sería suficiente consultar el Registro de la Propiedad, sino que sería preciso, tratándose de un titular cesionario de remate, investigar extrarregistralmente aquella relación subyacente que motivó la cesión del remate.”

Díaz Fraile estima que la cesión del remate puede ser interpretada como un supuesto de representación indirecta o de subrogación del cesionario en la posición procesal del cedente.

Completamos lo expuesto anteriormente con una cita obtenida del libro de Mauro Pennasilico, antes mencionado, página 31, “la institución parece dirigida en sustancia a tutelar al promitente, al que se le garantiza en todo caso la vinculación derivada del acuerdo, prescindiendo de los vicios, defectos u omisiones de los actos del procedimiento del nombramiento”. Díez-Picazo también hace referencia al tema en sus Fundamentos de Derecho Civil Patrimonial, volumen Primero, sexta edición, 2007, página 549, al referirse a que “se ha discutido en la doctrina si las relaciones internas o subyacentes entre el estipulante y el tercero designado son irrelevantes para el desenvolvimiento del contrato o si por el contrario deben ser tenidas en cuenta y salir a la luz para desentrañar los efectos del mismo. En favor de la primera tesis se ha sostenido que para el promitente es indiferente cuál es la relación que liga a estipulante y al tercero designado.” Sin embargo, se inclina por la solución contraria: “la existencia de una figura representativa debe surtir sus efectos incluso frente al promitente”.

La cuestión expuesta también es tratada por el Catedrático de Derecho Procesal Juan Montero Aroca y José Flors Matíes, ambos Magistrados del TSJ de la Comunidad Valenciana, en su obra “Tratado del Proceso de Ejecución Civil”, Valencia, 2013, página 2022, en el que escriben lo siguiente: “el contenido de la relación jurídica entre el cedente y el cesionario queda desconocido por el Juzgado, por lo que son posibles cualesquiera contenidos, desde una reventa, que es lo habitual, a una donación. La STS 26/05/1992 entró a examinar la relación jurídica oculta tras la cesión, declarando que se trataba de una donación, pero ello fue con ocasión del retracto ejercitado por el arrendatario del local de negocio. Se trataba de declarar nula una donación de bien inmueble por falta de escritura pública, atendido el requisito exigido por el artículo 633 del CC” Añaden “que el pago del precio por el que se remató el bien lo efectúe el cesionario, es decir, la persona que recibe la propiedad del bien, sino que puede hacerlo el ejecutante-cedente”, citando para ello la Sentencia del AP de Burgos de 25 de marzo de 1999.

Por su interés civil e hipotecario, reproducimos de la Sentencia del TS de 23 de septiembre de 2004, Recurso 344/1999, que declaró lo siguiente: “la protección del artículo 34 –de la Ley Hipotecaria- no alcanza al adjudicatario, la sociedad codemandada «I……, S.L.» Esta, como dijo la sentencia de 18 de febrero de 1994, que ahora se reitera, adquirió la finca objeto de ejecución hipotecaria, por cesión de remate y ésta no es sino una aplicación concreta del negocio jurídico por persona a designar, por el que una parte se reserva la facultad de designar a una persona determinada para que ocupe el puesto de parte en el negocio jurídico que el anterior perfeccionó. En definitiva, dicha sociedad no es tercero hipotecario, al que proteja el artículo 34 y sí le alcanza el artículo 33 de la Ley Hipotecaria. Tercero. La validez de la hipoteca inscrita a favor de «Caja de Ahorros y Monte de Piedad de……… cede también ante la declaración de nulidad del procedimiento de ejecución hipotecaria. Se distingue entre la perfección del contrato de préstamo con garantía hipotecaria, fecha de la escritura -contrato constitutivo de la hipoteca- y la creación del derecho real de hipoteca, que se produce por la inscripción en el Registro de la Propiedad -constitución del derecho real de hipoteca. En el presente caso, el contrato se celebró entre «I…., S.L,» como prestatario y la «Caja de Ahorros» como acreedor del préstamo y titular de la hipoteca: cuya escritura se celebró antes de que la primera fuera titular registral; se inscribió -evidentemente- cuando ya era efectivamente titular registral. La protección al tercero hipotecario del artículo 34 de la Ley Hipotecaria, uno de cuyos presupuestos es la adquisición del titular registral, exige que la titularidad registral exista en el momento de la perfección del contrato, no en el momento de la inscripción a favor del adquirente. Así lo expresa la sentencia de 22 de abril de 1994 y ahora se reitera.”

 

5.- LA SUJECIÓN DE LA CESIÓN DEL REMATE AL IVA

La primera ocasión en la que el Centro Directivo se planteó la sujeción de la cesión del remate al IVA fue en la Resolución de 27 de abril de 1987, reproducida en la Consulta 0611-99 de 23/04/1999, en la que declaró lo siguiente: «La cuestión de hecho que se suscita consiste en la cesión mediante precio al Ayuntamiento del remate adjudicado en una subasta judicial a una Caja de Ahorros por ser la autora de la proposición más ventajosa. Una vez cedido el remate el Ayuntamiento entregaría en el Juzgado donde se celebró la subasta, el tipo de remate, obteniendo la propiedad de un edificio destinado a teatro y cinematógrafo.

A efectos de la determinación del régimen de tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones indicadas, debe distinguirse si, en la subasta judicial a que se alude, las posturas de los licitadores se hacen «en calidad de ceder el remate a un tercero», conforme a lo dispuesto en el artículo 1499 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, promulgada por Real Decreto de 3 de febrero de 1881 (Gacetas del 5 al 22), o si tal cesión del remate se efectúa con posterioridad.

A) En el primer caso, se distinguirían a su vez las dos operaciones siguientes:
a) La cesión del remate efectuada mediante un precio por la Caja de Ahorros al Ayuntamiento
.
Dicha operación estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de lo establecido en el artículo 4, número 1, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 2028/1985, de 30 de octubre, (Boletín Oficial del Estado del 31), que grava las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

(…) b) La transmisión del edificio objeto de la subasta judicial efectuada por el deudor al Ayuntamiento.

Tal entrega estaría sujeta al referido Impuesto (…) si el transmitente fuese empresario o profesional y el edificio formara parte de su patrimonio empresarial o profesional. En otro caso, la mencionada operación no estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante, en el supuesto de sujeción al Impuesto, la referida transmisión podría estar exenta si constituye una segunda entrega, de acuerdo con lo preceptuado en el artículo 13, número 1, apartado 22 del Reglamento del Impuesto.

B) Si, por el contrario, y de acuerdo con lo previsto al principio de este escrito, la declaración de voluntad de ceder el remate a un tercero se efectuase con posterioridad a la celebración de la subasta, se produciría una doble transmisión del dominio del edificio: la efectuada a la Caja de Ahorros y la que ésta realizase al Ayuntamiento, esta última estrega estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido pero exenta del mismo si se considera segunda entrega de edificaciones”

Posteriormente, en la Consulta V0980-11 de 13/04/2011 se planteó la siguiente cuestión: “en junio de 2010 como consecuencia de un procedimiento de ejecución hipotecaria se adjudica al consultante, en virtud de cesión del remate operada por el ejecutante en el procedimiento, una parcela urbana sobre la que se asienta un edificio en construcción destinado a viviendas”. Se pregunta por el tratamiento a efectos de IVA, respondiéndose que “a efectos de la determinación del régimen de tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones indicadas, hay que precisar que, en la subasta judicial a que se alude, las posturas de los licitadores se hacen en calidad de ceder el remate a un tercero, conforme a lo dispuesto en el artículo 647.3 de la Ley de Enjuiciamiento Civil. En este caso, se distinguirían a su vez las dos operaciones siguientes:

a) La cesión del remate efectuada mediante un precio por el banco ejecutante al consultante, beneficiario de dicha cesión.

Dicha operación estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de lo establecido en el artículo 11 de la Ley 37/1992 que grava las prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

b) La transmisión de la parcela urbana objeto de la subasta judicial efectuada por el deudor hipotecario al consultante.

Tal entrega está sujeta al referido Impuesto, según lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, por ser el transmitente un empresario o profesional y la parcela urbana, sobre la que se asienta un edificio en construcción, formar parte de su patrimonio empresarial o profesional. En otro caso, la mencionada operación no estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992, la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Por tanto la base imponible sobre la que se repercutirá el Impuesto en la correspondiente factura en el caso de la cesión del remate efectuada por el banco ejecutante al consultante será el precio satisfecho por el remate.”

Por otra parte, la base imponible sobre la que se repercutirá el Impuesto en la correspondiente factura, en el caso de la transmisión de la parcela urbana objeto de la subasta judicial efectuada por el deudor hipotecario al consultante, será el importe total de la contraprestación que resulte de la adjudicación de la finca en la subasta pública realizada.”

La Consulta V2150-11 de 20/09/2011 de 20 de septiembre de 2011 da la misma solución a los hechos siguientes: “la entidad consultante es una sociedad promotora inmersa en un procedimiento concursal. En el curso del mismo se produce una ejecución hipotecaria a favor de una entidad de crédito por el 50 por ciento del valor de tasación de unos bienes inmuebles. En el plazo permitido por la Ley de Enjuiciamiento Civil, la entidad de crédito cede el remate a un tercero por un precio superior.”

 En la Consulta V1801-07 “según la descripción de hechos realizada por el consultante, la cesión del remate inicialmente adjudicada en favor de uno de los socios se realiza por quien no tiene la condición de empresario o profesional. En consecuencia, no hay operación que se pueda considerar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido con ocasión de dicha cesión.”

La doctrina del Centro Directivo es coherente con la postura que mantiene en los llamados pases cuando son efectuados por un sujeto pasivo de IVA, considerándolos sujetos a IVA, siendo prueba de ello, entre otras, la Consulta V1588-06 de 24/07/2006.

El artículo 17. 1 del Texto Refundido del Impuesto de TPO y AJD dispone en la actualidad que “En la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos. Sin embargo, en el caso de inmuebles en construcción, la base imponible estará constituida por el valor real del bien en el momento de la transmisión del crédito o derecho, sin que pueda ser inferior al importe de la contraprestación satisfecha por la cesión.”

En la Consulta V3492-13 de 02/12/2013 se plantea la cuestión siguiente: “La entidad consultante es una entidad de crédito que ha constituido una Sociedad de Gestión de Activos en aplicación del artículo 3 de la Ley 8/2012. Durante el ejercicio 2013 y sucesivos se realizarán transmisiones de activos adjudicados o recibidos en pago de deudas, a dicha Sociedad, tal y como dispone el precepto señalado, transmisiones que podrán ser realizadas bien como aportaciones no dinerarias, bien como compraventas, o bien a través de una cesión de remate.

Dicha cesión de remate se realizará sin sobreprecio.

No obstante, la mayoría de los Juzgados exigen para la cesión del remate la acreditación del precio pagado y hay Juzgados que no aceptan la cesión del remate por importe inferior al precio de adjudicación, lo que obligará a la Sociedad a depositar a favor de la entidad consultante el valor de adjudicación. Sin embargo, la Sociedad registrará el inmueble adquirido por el valor neto contable que el inmueble tenía en el banco según la Circular 4/2004.” La respuesta de la Dirección General de Tributos es la siguiente: “En este caso concreto, se plantea la tributación de las operaciones en el supuesto de cesión de remate sin sobreprecio, en el supuesto de que el Juzgado exija para la cesión del remate la acreditación del precio pagado y que no se acepte por aquél la cesión del remate por importe inferior al precio de adjudicación, de manera que la Sociedad de Gestión de Activos deberá depositar a favor de la entidad consultante el valor de adjudicación. Sin embargo, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que la entidad consultante registre en su contabilidad el inmueble adquirido por el valor neto contable que el inmueble tendría en la entidad consultante, si así lo establece la Circular 4/2004, la diferencia entre el valor de adjudicación y el valor según Circular 4/2004 ingresada por la Sociedad de Gestión de Activos a favor de la entidad de crédito tendrá la consideración de una restitución de las cantidades entregadas para la resolución del negocio a efectos de dar cumplimiento al artículo 671 de la Ley de Enjuiciamiento Civil que el banco deberá reintegrar a la Sociedad de Gestión de Activos, sin que esta restitución deba tener impacto en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.”

Desde el punto de vista de la Jurisprudencia la posibilidad de que la cesión del remate estuviese sujeta a IVA se recogió en la Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Burgos, de 15 de abril de 2002, Recurso 560/2000, en la que se declaró lo siguiente: “las cantidades que pueda haber recibido la entidad acreedora por la cesión del remate, al margen del propio precio del remate, no forman parte del procedimiento judicial de la subasta, sino que constituye una relación externa a la misma, entre el acreedor y el adquirente definitivo, lo que podría estar sujeto al IVA como prestación de servicios entre la financiera y el adquirente. Cuestión que en principio no podemos entrar a analizar ya que la parte recurrente, adjudicatarios mediante cesión del remate de la subasta, lo que solicitan es la anulación del Fallo del TEAR, que dicho sea de paso estima en parte la reclamación, y el Sr. Adolfo (promotora inmobiliaria), no interviene como recurrente sino en calidad de parte demandada, y pese a sus manifestaciones de que el precio de adquisición de la vivienda era de 35.500.000 pesetas , en lugar de un millón, solicita la desestimación de la demanda.”

 En el tema entró a fondo la Sentencia de la Audiencia Nacional de 23 de mayo de 2000, Recurso 1505/1597, en la que se relata que “La Caja de Ahorros formaliza un contrato de préstamo con garantía hipotecaria; como consecuencia del impago se inicia un procedimiento de ejecución de la garantía correspondiente, en el marco del cual se subasta el bien hipotecado. La entidad que ejecuta se adjudica la garantía en la tercera subasta para ceder el remate a tercero, pero además de ceder el remate cobra a este tercero, ajeno al contrato de crédito, ajeno a la hipoteca, ajeno al procedimiento de ejecución de esta, le cobra otra cantidad por un concepto que no aparece claro a qué corresponde, pero que a juicio de esta Sala, se asemeja a la comisión del que ha localizado una propiedad inmobiliaria para otro. La propia recurrente describe en la demanda como, adjudicado el remate, a través de sus oficinas y de Agentes de la Propiedad Inmobiliaria, procede a localizar a terceros interesados en adquirir el inmueble, a los que en vez de transmitírselo por medio de un contrato de compraventa se lo transmite cediéndoles el remate. Ahora bien: los terceros no adquieren el inmueble por el mismo precio de remate, sino que deben abonar una suma más elevada. Este sobreprecio, que no es fijo y respecto del cual la actora no ha aclarado en ningún momento del recurso cómo lo calcula ni en qué concepto lo cobra, no puede considerarse una operación relativa al préstamo que concedió a aquel otro particular que en su día hipotecó una finca para responder del pago de lo adeudado. El hecho de que en su contabilidad aparezca vinculado a la operación crediticia fallida no puede variar la verdadera naturaleza jurídica y económica de dicho sobreprecio, máxime cuando el mismo no aparece reflejado en el auto judicial, porque la cesión de remate a favor de tercero debe realizarse precisamente por el mismo precio de remate, y el auto constituye título para la inscripción registral de la finca a favor del tercero.

En resumen: entiende esta Sala que el sobreprecio constituye la contraprestación de un servicio que la Caja presta a un particular en el marco de la adquisición de un inmueble procedente de una subasta judicial en la que ha sido adjudicado en tercera subasta al acreedor, es decir, en condiciones económicas muy favorables, normalmente a un precio muy inferior a aquel al que inicialmente salió a la venta. Como tal contraprestación por los servicios prestados por un empresario, está sujeta al IVA y no está exenta, porque no constituye operación relativa al préstamo.”

Sin embargo, la Sentencia anterior fue casada por la Sentencia del TS de 5 de julio de 2005, Recurso 5197/2000, en la que con un criterio, a nuestro juicio, muy amplio de la exención en IVA de la gestión de créditos por parte de sus concedentes, contenida en el artículo 20, apartado 1, número 18 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, considera exenta la operación, olvidando, por un lado, que si seguimos este criterio también debería estar exenta la transmisión del bien, lo que evidentemente no ocurre –en realidad la Sentencia puede estar comprendiendo la ejecución de un crédito dentro de la gestión del mismo, conceptos que no se pueden confundir al tener regímenes jurídicos diferentes– , y que, por otro lado, la cesión del remate no se puede comprender dentro del concepto de cualquier otra operación relativa a un préstamo o crédito, tratándose exclusivamente del ejercicio de una facultad legal reconocida en la Ley Procesal.

La argumentación del TS es la siguiente:

El artículo 20, apartado uno, número 18 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone «Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

18º. Las siguientes operaciones financieras c…)

c) La concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquiera que sea la forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros o títulos de otra naturaleza.

d) Las demás operaciones, incluida la gestión, relativas a préstamos o créditos efectuadas por quienes los concedieron en todo o parte..»

«Este precepto es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el art. 13, parte B, letra d) de la Directiva 77/388/CE, de 17 de Mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido. De acuerdo con el precepto comunitario «Los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijados y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos (…) las operaciones siguientes:

1.- La concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron.»

Sentado lo anterior, hay que entender que las operaciones cuestionadas deben encuadrarse dentro de la actividad crediticia, aunque sea su lado oscuro, sin que, por tanto, pueda hablarse de un negocio oneroso autónomo en el que existe una contraprestación por un servicio que la entidad presta a un particular en el marco de la adquisición de un inmueble procedente de una subasta judicial.

En efecto, cuando la entidad crediticia actúa en la subasta con la condición de poder transmitir a un tercero y a éste cede el remate, su intervención en la operación es de mediador entre el titular del bien sobre el que ostentaba el crédito hipotecario y el adquirente, acogiéndose a un mecanismo en cuya virtud acude a la subasta celebrada como final de un proceso iniciado a su instancia, ejercitando la posibilidad de rematar en calidad de ceder, que le otorga la Ley.

Ante esta realidad, hay que concluir que el precepto legal que regula la exención pretendida fue ciertamente inaplicado, por la sentencia recurrida, pues extendiéndose la exención a todos los servicios relacionados con los préstamos y créditos, incluidos los de gestión, siempre que se realicen por quienes los concedieron y el destinatario de dichos servicios sea el prestatario, la adjudicación en subasta pública judicial, en calidad de ceder y posterior cesión, cuando las entidades de crédito acuden al procedimiento ejecutivo para conseguir el reembolso de los créditos concedidos, no devueltos a su vencimiento, está relacionada con su actividad crediticia.”

Es fácilmente observable que en la Sentencia se efectúa una petición de principio que no coincide con la realidad, cuando niega que se pueda hablar de “un negocio oneroso autónomo en el que existe una contraprestación por un servicio que la entidad presta”, cuando en la misma Sentencia se dice que hay un sobreprecio en la cesión del remate y la misma doctrina se plantea el problema de su existencia. Añadimos que el contenido de la cesión de remate no es precisamente un préstamo o crédito de dinero, conceptos cuya negociación o cesión sí están exentos.

Incluso en el caso de que se pudiera invocar como fundamento de la exención en IVA de la cesión de remate la circunstancia de que se trate de una operación, distinta de la gestión, relativa a un préstamo o un crédito efectuada por quién la concedió en todo o en parte, artículo 20.uno,18º d) de la LIVA, resulta que como escribe uno de los máximos especialistas en IVA, el Inspector de Hacienda excedente Francisco Javier Sánchez Gallardo, en su obra «IVA para expertos», segunda edición, 2015, página 2260, dicha exención sólo tiene sentido cuando «los servicios exentos sean aquellos que se prestan a los destinatarios de las operaciones principales de concesión de créditos o préstamos»; resultando evidente que el destinatario de la cesión de remate no es el prestatario, sino un tercero, por los que no resulta fundamentada la invocación de dicha causa de exención. Incluso en el caso de que se conceptúe como gestión, el destinatario no puede ser un tercero para poder apreciar la exención El autor reitera en la página 2263 que en el «caso de tener como destinatario a tercero, estos servicios resultarían de nuevo sujetos y no exentos.»

Añadimos que los problemas planteados por la Sentencia del TS son inexistentes en la doctrina italiana que estudia el IVA.

 Aunque lo que se debatió en el pleito era la exención en el IVA del sobreprecio, vislumbramos que tras las afirmaciones contenidas en la Sentencia exista un intento de suplir la inexistencia en la Ley del IVA de un precepto semejante al artículo 20 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, acogiendo un supuesto de exención que, a nuestro juicio, no es aplicable. Aquí traemos a colación todo lo dicho a propósito del artículo 20 del Reglamento del Impuesto, que interpreta que en la cesión de remate como un supuesto de no gravamen, concepto que también sería aplicable en el IVA, al ser un modo legal de designar comprador definitivo de un contrato

El criterio expuesto del TS acerca de la exención del IVA ha sido seguido por la AN en la Sentencia de 8 de marzo de 2007, Recurso 35/2006, en la que el Tribunal reproduce consideraciones de la Sentencia citada del TS: “las operaciones cuestionadas deben encuadrarse dentro de la actividad crediticia, aunque sea su lado oscuro, sin que, por tanto, pueda hablarse de un negocio oneroso autónomo en el que existe una contraprestación por un servicio que la entidad presta a un particular en el marco de la adquisición de un inmueble procedente de una subasta judicial.

En efecto, cuando la entidad crediticia actúa en la subasta con la condición de poder transmitir a un tercero y a éste cede el remate, su intervención en la operación es de mediador entre el titular del bien sobre el que ostentaba el crédito hipotecario y el adquirente, acogiéndose a un mecanismo en cuya virtud acude a la subasta celebrada como final de un proceso iniciado a su instancia, ejercitando la posibilidad de rematar en calidad de ceder, que le otorga la Ley.

Ante esta realidad, hay que concluir que el precepto legal que regula la exención pretendida fue ciertamente inaplicado, por la sentencia recurrida, pues extendiéndose la exención a todos los servicios relacionados con los préstamos y créditos, incluidos los de gestión, siempre que se realicen por quienes los concedieron y el destinatario de dichos servicios sea el prestatario, la adjudicación en subasta pública judicial, en calidad de ceder y posterior cesión, cuando las entidades de crédito acuden al procedimiento ejecutivo para conseguir el reembolso de los créditos concedidos, no devueltos a su vencimiento, está relacionada con su actividad crediticia.

Cuestión distinta es la de determinar, cuando media una cesión de remate, cuál es el precio de la transmisión al ser distinto al del remate y no coincidir el adquirente en la subasta con el acreedor hipotecario, pero este tema afecta a la base Imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, y no resulta esencial para la suerte del presente recurso.” Aquí el TS reconoce al menos con carácter obiter dicta la posible sujeción de la cesión a ITP cuando exista sobreprecio.

“El examen de las actuaciones permite comprobar que uno de los elementos tenidos en cuenta por la Administración para regularizar la situación tributaria de la actora fue la consideración de que debe tributar en el IVA el denominado sobreprecio en el caso de las cesiones de remate de inmuebles adjudicados a la entidad reclamante con la condición de ceder a terceros, por lo que, con fundamento en la sentencia reproducida del Tribunal Supremo procede estimar el recurso y anular en este extremo la liquidación impugnada.»

Para el TS “por otra parte, aunque las entidades acreedoras financieras pueden recibir por la cesión de remate, al margen del propio precio de remate, determinadas cantidades, según acuerdo externo al procedimiento judicial entre el acreedor y el adjudicatario definitivo, en cuyo caso el valor de la operación efectuada entre el cedente y el cesionario no coincide con el de adjudicación, puesto que el precio de la subasta no será más que una parte de la contraprestación, de la que también forma parte el precio de la cesión, desde el momento en que el importe se aplica íntegramente al préstamo que motivó la ejecución de la garantía, y no supera a la deuda pendiente, la entidad financiera está defendiendo un mejor precio del inmueble ejecutado, con el fin de que las pérdidas inherentes al préstamo sean las mínimas posibles.”

La doctrina del TS ha encontrado su eco en la Consulta V0929-12 de 26/04/2013 en la que se recogió el siguiente supuesto: “la entidad consultante adquirió a otra entidad un crédito hipotecario que ostentaba sobre una promotora inmobiliaria” habiéndose instado la ejecución de una de las viviendas que respondía del pago del citado crédito. Esta vivienda no ha sido usada ni cedida por el promotor de la misma” Se pregunta por el tratamiento en IVA de la cesión del remate por la entidad ejecutante en el acto de la subasta. Se responde que “la cesión del remate objeto de consulta estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, al realizarse por una entidad distinta de quien concedió el crédito hipotecario originario y, por tanto, no resultar aplicable la exención prevista en el artículo 20.Uno.18º. d) de la Ley 37/1992, constituyendo la base imponible de esta operación el importe total de la contraprestación que la entidad consultante perciba del tercero cesionario por la transmisión de dicho derecho.”

Sin embargo, la Audiencia Nacional en la Sentencia de 26 de abril de 2007, Recurso 400/2004, no siguió la tesis del Tribunal Supremo y reiteró su criterio de la sujeción a IVA de la cesión del remate por el concedente del préstamo, exponiendo que “las cantidades que la hoy actora percibe por encima del precio de remate no forman parte de la operación descrita en el art. 20.1.18 letra d) de la Ley del IVA de l.992 , porque no constituye ninguna operación relativa al préstamo. La Caja de Ahorros formaliza un contrato de préstamo con garantía hipotecaria; como consecuencia del impago se inicia un procedimiento de ejecución de la garantía correspondiente, en el marco del cual se subasta el bien hipotecado. La entidad que ejecuta se adjudica la garantía en la tercera subasta para ceder el remate a tercero, pero además de ceder el remate cobra a este tercero, ajeno al contrato de crédito, ajeno a la hipoteca, ajeno al procedimiento de ejecución de esta, le cobra otra cantidad por un concepto que no aparece claro a qué corresponde, pero que a juicio de esta Sala, se asemeja a la comisión del que ha localizado una propiedad inmobiliaria para otro. La propia recurrente describe en la demanda como, adjudicado el remate, a través de sus oficinas y de Agentes de la Propiedad Inmobiliaria, procede a localizar a terceros interesados en adquirir el inmueble, a los que en vez de transmitírselo por medio de un contrato de compraventa se lo transmite cediéndoles el remate. Ahora bien: los terceros no adquieren el inmueble por el mismo precio de remate, sino que deben abonar una suma más elevada. Este sobreprecio, que no es fijo y respecto del cual la actora no ha aclarado en ningún momento del recurso cómo lo calcula ni en qué concepto lo cobra, no puede considerarse una operación relativa al préstamo que concedió a aquel otro particular que en su día hipotecó una finca para responder del pago de lo adeudado. El hecho de que en su contabilidad aparezca vinculado a la operación crediticia fallida no puede variar la verdadera naturaleza jurídica y económica de dicho sobreprecio, máxime cuando el mismo no aparece reflejado en el auto judicial, porque la cesión de remate a favor de tercero debe realizarse precisamente por el mismo precio de remate, y el auto constituye título para la inscripción registral de la finca a favor del tercero. En resumen: entiende esta Sala que el sobreprecio constituye la contraprestación de un servicio que la Caja presta a un particular en el marco de la adquisición de un inmueble procedente de una subasta judicial en la que ha sido adjudicado en tercera subasta al acreedor, es decir, en condiciones económicas muy favorables, normalmente a un precio muy inferior a aquel al que inicialmente salió a la venta. Como tal contraprestación por los servicios prestados por un empresario, está sujeta al IVA y no está exenta, porque no constituye operación relativa al préstamo.” Sin embargo, dicha Sentencia ha sido casada por la Sentencia del Tribunal Supremo de 1 de diciembre de 2011, Recurso 3197/2007, que sigue la doctrina de la reseñada Sentencia de 5 de julio de 2005, por la que ya existe doctrina legal sobre la cuestión.

A nuestro juicio la existencia de sobreprecio justifica el gravamen, en su caso, por IVA. Cuando se acredita la percepción de un sobreprecio la cesión ya no es un modo especial de designar comprador, en realidad se está cediendo y negociando un contrato inicial: ha variado la función legal de la cesión de remate, que, obviamente, no es la de garantizar la inmunidad fiscal de dicha negociación. Este es el criterio histórico que siguen aplicando los tribunales extranjeros.

La Consulta aludida antes V0929-12 de 26/04/202 ha sido estudiada en la obra “2013 Práctica Fiscal para Abogados” por el Abogado Alejandro Meca en el trabajo titulado “La cesión de remate: implicaciones fiscales en sede del impuesto sobre el valor añadido y otras cuestiones de (mucha) actualidad”, páginas 589 a 608. Para el autor la interpretación de la Consulta “es, a todo punto, contraria a la jurisprudencia evacuada por el TS y la doctrina científica más autorizada, que considera que sólo en caso de que se haya satisfecho un sobreprecio sobre el precio de remate, habrá una prestación de servicios autónoma sujeta a IVA (aunque podría tener derecho a la exención arriba referenciada).” Escribe que “Conviene señalar que las entidades cedentes pueden recibir por la cesión de remate, al margen del propio precio de remate (que es el valor por el que el acreedor hipotecario se adjudica el activo ejecutado como pago del préstamo o crédito), determinadas cantidades o comisiones por la intermediación realizada, en cuyo caso el valor de la operación efectuada entre el cedente y el cesionario no coincide con el de adjudicación.”

“Asumiendo que estamos dentro del ámbito de aplicación del IVA (i.e. la entidad cedente ha de tener la condición de sujeto pasivo), de acuerdo con la Ley del IVA, la cesión de derechos (afectos al patrimonio empresarial) es una prestación de servicios y, por tanto, es una operación sujeta al IVA. Ahora bien, en el caso de la cesión de remate, sólo habrá una prestación de servicios sujeta al IVA en la medida en que la entidad cedente preste, efectivamente, un servicio distinto e independiente al mero surgimiento de un derecho de crédito entre el cedente y cesionario a favor de aquél. En concreto, si la contraprestación que satisface el cesionario al cedente es igual o inferior al precio de remate (valor éste por el que se ha adjudicado el bien inmueble el acreedor hipotecario cedente), no habrá prestación de servicios alguna que la Ley del IVA pueda gravar, sino que sólo surgirá un derecho de crédito entre el cedente y el cesionario porque el cesionario adeuda, como consecuencia de la cesión de remate, el importe de la adquisición del inmueble que un tercero (el cedente) a satisfecho por cuenta suya. Por tanto, la contraprestación satisfecha por el cesionario al cedente, en la parte que se corresponda con el precio de remate, es la contraprestación satisfecha por la adquisición del propio bien inmueble al deudor ejecutado, resultando, por ello, la base imponible que grava la transmisión del inmueble subyacente adquirido por el cesionario (que tributará bajo IVA o la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas («TPO») del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, según proceda teniendo en cuenta las circunstancias concurrentes).

Por el contrario, si la contraprestación que satisface el cesionario al cedente es por un importe superior al precio de remate (como ha sido práctica habitual hasta tiempos recientes), la diferencia percibida por la entidad cedente se corresponde con la remuneración de un servicio (independiente al de la propia cesión) de intermediación en la venta de inmuebles.”

“Por tanto, parece clara la postura del TS al entender que sólo en caso de que haya un sobreprecio satisfecho (sobre el precio de remate) habrá un hecho imponible independiente sujeto a IVA, siendo la base imponible dicha diferencia (5 unidades en nuestro ejemplo) y no toda la contraprestación, si bien el TS considera que tiene derecho a la exención. Lo anterior es coherente con que el precio de remate asumido por el cesionario sea la contraprestación (base imponible) de un hecho imponible independiente, esto es, la transmisión del propio inmueble por parte del ejecutado al cesionario (60 unidades en nuestro ejemplo), que puede quedar gravado por IVA o la modalidad de TPO, según proceda.”

“Finalmente, toda la doctrina científica más autorizada (entre otros, García Gil, J. L., F. J. y M. en el Nuevo Tratado del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Editorial DAPP, 2011 y Martín Fernández, F. J. y Rodríguez Márquez, J. en Sobre la sujeción a IVA de las adquisiciones en subasta judicial: estado de la cuestión a la luz de la jurisprudencia y de las últimas reformas normativas) que se hace eco de la jurisprudencia arriba citada, considera que la cesión de remate sólo podrá constituir un hecho imponible independiente a la transmisión del inmueble, sujeto a IVA, en caso de que se pague al cedente un sobreprecio o prima sobre el precio de remate. En concreto, Martín Fernández, F. J. y Rodríguez Márquez, J. consideran que «También es diferente el supuesto en que el ejecutante obtiene un sobreprecio como consecuencia de la cesión de remate. […] La consecuencia que se desprende de ello consiste en afirmar que la referida cesión constituye, en estos casos y sólo por el importe del sobreprecio acordado, una prestación de servicios sujeta al impuesto». Por su parte, y en idénticos términos, García Gil, J. L., F. J. y M.

Por tanto, teniendo en cuenta todo lo anterior, es unánime la postura jurisprudencial y la doctrinal científica al entender que como consecuencia de la cesión de remate sólo habrá un hecho imponible independiente (a la propia transmisión del inmueble) sujeto a IVA cuando el cesionario o adquirente del derecho pague al cedente un sobreprecio sobre el precio de remate, siendo dicho sobreprecio la contraprestación de un servicio de intermediación prestado por el cedente (siendo por ello la base imponible a efectos del IVA).”

Por último concluye el autor exponiendo que “el criterio que la DGT parece defender en la Consulta objeto del presente comentario —según el cual, las operaciones de cesión de remate realizadas por una entidad que no es quien concedió originariamente el crédito no tienen derecho a la exención financiera del IVA (aplicable a las operaciones relativas a préstamos y créditos, incluidos la gestión), siendo su base imponible el importe total de la contraprestación satisfecha por el cesionario al cedente (con independencia de que dicha contraprestación sea igual o inferior al precio de remate)— no tiene sustento en la jurisprudencia del TS (ni en sentencias de la AN o resoluciones del TEAC) ni en la opinión mayoritaria de la doctrina científica más autorizada.

En concreto, como se ha desarrollado a lo largo del presente comentario, es doctrina pacífica que sólo en el caso de que el cesionario del derecho de remate satisfaga una contraprestación superior al precio de remate (que es el valor por el que el bien inmueble hipotecado se adjudica al acreedor hipotecario) se puede entender que hay una prestación de servicios independientes sujeta al IVA (en otro caso, dicha contraprestación se corresponderá con la propia contraprestación por la adquisición del inmueble que adquiere el cesionario directamente del deudor ejecutado (y que quedará gravada por IVA o TPO según proceda). Sentado lo anterior, entendemos que sólo dicha diferencia (sobre el precio de remate) satisfecha por el cesionario sería la base imponible del servicio de intermediación que prestaría el cedente, si bien, entendemos que podría tener derecho a la exención financiera de IVA, siguiendo la jurisprudencia del TS y la interpretación finalista de la Ley del IVA.”

 

6.- LA SUJECIÓN DE LA CESIÓN DE REMATE AL ITP. MENCIÓN DE LAS NORMAS FORALES

El artículo 20 del Reglamento del Impuesto, sito en la Sección 2ª del Impuesto dedicada a normas especiales, exige para aplicar una sola liquidación, es decir para no sujetar la cesión del remate a ITP, que se haga en las condiciones establecidas por la normativa reguladora de la subasta de que se trate. Como señala el TS en la cesión del remate se transmite al cesionario el derecho a adquirir la cosa por el precio ofrecido en la subasta. Ello implica que cualquier alteración del precio de la cesión supone que el crédito no se transmite en las mismas condiciones que las establecidas en la Ley, exigiéndose más o menos que lo previsto en ella. En dichos supuestos la Administración fiscal puede exigir la pertinente liquidación. En el fondo, en tales casos, lo que se está produciendo realmente es la cesión onerosa o gratuita de un crédito y no una singular forma de designar comprador, razón de ser de la no sujeción. Hay que desterrar la idea vulgar, ampliamente difundida, de que el Reglamento del Impuesto establece una exención; el artículo 20 no está contenido dentro del título dedicado a las exenciones o beneficios fiscales, y la idea de exención no corresponde, como hemos visto, a su raíz histórica, teniendo el artículo 20 del Reglamento una naturaleza interpretativa de las consecuencias fiscales de la facultad de cesión del remate contenida en la legislación procesal. Posiblemente, la difusión de dicho error obedece a que en muchas ocasiones la cesión del remate ha funcionado como medio de transmisión de créditos, normalmente a título oneroso, con las consiguientes ganancias, no constando habitualmente en el procedimiento.

Los Abogados Ángel Pérez López, Antonio José Moya Fernández y Eduardo Trigo Sierra en el trabajo antes aludido escriben que “La cesión de remate es la alternativa más beneficiosa para el vendedor desde el punto de vista fiscal, ya que no tiene que adjudicarse el inmueble como paso previo a su transmisión al comprador y evita tributar por la adquisición del inmueble. La opción por la cesión de remate puede también resultar beneficiosa para el comprador, ya que le permitiría ahorrarse la tributación por la modalidad de AJD del ITP y AJD sobre una eventual cesión de créditos con garantía hipotecaria (la cesión de remate permite al adquirente adjudicarse directamente los activos sin que medie una previa adquisición del crédito sujeta a tributación). Sin perjuicio de lo anterior, en ambos casos, tanto en compraventa directa como en cesión de remate, el comprador deberá tributar por la adjudicación del inmueble según esta quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido («IVA») y a AJD o a la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas («TPO») del ITP y AJD.”

En la sección de Consultas OL de la Revista OL, nº 32, enero-febrero de 2012, páginas 50 a 52, al consultarse por la cesión de remate, se destaca que “si el cedente del remate es un particular la solución a adoptar en torno a la tributación del sobreprecio es muy discutida. Algunos autores y algunas resoluciones o sentencias consideran que se trata de una cantidad extraprocesal y que atendiendo a la literalidad del Reglamento del Impuesto estaremos al precio de adjudicación, que no incluye la comisión percibida para determinar la base imponible de la modalidad de TPO. Por otro lado, otras veces se han decantado por la sujeción a la modalidad de TPO por el importe total, a veces con fundamento en el artículo 17 del TRLITPAJD en cuanto se trataría de un supuesto similar a la cesión de derechos y otras veces en el propio importe satisfecho por la adquisición, que incluye lógicamente el remate y la comisión. A favor de la no sujeción a la modalidad de TPO del sobreprecio percibido por el cedente: Habiéndose efectuado la transmisión del inmueble mediante subasta judicial, con cesión de remate, habrá de estarse al precio de remate a efectos de determinar la base imponible del Impuesto, y siendo éste de 6.280.000 Ptas., ésta será la cantidad a consignar como base imponible del Impuesto, sin necesidad de incrementar la misma por la cesión de remate, ya que como se desprende del Auto citado, el licitador formuló su oferta en el acto de la subasta en calidad de ceder el remate a un tercero, y no con posterioridad a la celebración de la subasta, por lo que procede liquidar una sola transmisión al cesionario del remate, y la base imponible por la indicada modalidad impositiva, vendrá constituida, a priori, por el precio de remate, sin necesidad de añadir a éste lo que podría calificarse de comisión o sobreprecio (T.S.J. Castilla y León, Burgos 30-11-2000, R. 123/2000)

La cesión de remate no implica que haya que añadir al precio de adjudicación, lo que podría calificarse de comisión o sobreprecio, puesto que el licitador formuló su oferta en el acto de subasta en calidad de ceder el remate a un tercero, y no con posterioridad a la celebración de la subasta. La base imponible viene constituida por el precio de adjudicación de la subasta al que se adicionará, en su caso, el valor de las cargas preferentes asumidas por el adjudicatario (T.S.J. Castilla y León 1-12-2000, R. 167/1999)

A favor de la inclusión de la comisión en la base imponible de la modalidad de TPO: • En los supuestos de cesión de remate, tanto si el acreedor adjudicatario hace uso del derecho en el acto de la subasta, caso en el que se ha de considerar que existe una sola transmisión, como si la cesión se produce con posterioridad a la subasta, supuesto en el que se considera que existen dos transmisiones, la primera, al adjudicatario, y, la segunda, al cesionario, la Administración tiene la posibilidad de comprobar el valor de la transmisión. La base imponible del cesionario, es decir, el valor de la operación efectuada entre el cedente y el cesionario no coincide con el de adjudicación puesto que el precio de la subasta no será más que una parte de la contraprestación, de la que también formará parte el precio de la cesión. La cesión de remate es una cesión de derecho de crédito regulada, en cuanto a su tratamiento fiscal, en el artículo 17 del Texto Refundido del impuesto, puesto que con la cesión se obtiene la propiedad del bien subastado, de modo que la liquidación girada no debe atender al precio de adjudicación en la subasta judicial sino al de la cesión de remate (T.S.J. Baleares 31-07-2002, R.1039/1999)

En las adjudicaciones mediante subasta la base imponible es el precio de adjudicación, si bien esta regla tiene dos excepciones: cuando el adjudicatario asume obligaciones garantizadas con los bienes adjudicados y cuando media una cesión de remate pues en este caso el cesionario adquiere por un precio distinto al de remate (T.E.A.R. Andalucía 1997).” En realidad dicha Resolución del TEARA es de 16 de diciembre de 1996

Sobre la interpretación del artículo 20 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones reproducimos las consideraciones del Registrador Bañón González en el trabajo antes citado: “En la interpretación del artículo 20 del Reglamento del Impuesto, nos encontramos ante dos posturas posibles:

1º) La primera es la que considerar que con el artículo 647 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, pueda seguir manteniéndose esa distinción entre los dos supuestos a que se refiere el artículo 20, de modo que cuando, como dice el primer párrafo del artículo 647, el ejecutante hace postura reservándose la facultad de ceder el remate a un tercero, como hace uso de ese derecho en el acto de la subasta, habrá una sola transmisión; pero cuando, en el caso del segundo párrafo del artículo 647, el ejecutante hace uso del mismo derecho, solicitándolo, se entiende, a la vista del resultado de la subasta, como su petición se formula después de celebrada la subasta, habrá dos transmisiones, y en la segunda de ellas, comprobación de valores.

2º) La otra interpretación fiscal posible de los artículos 647 y 20 citados ha de ser la que considerar que con la nueva regulación de la Ley de Enjuiciamiento Civil se da un reconocimiento ex lege al ejecutante de su derecho a ceder el remate, y ello, en todo caso, esto es, porque participe en la subasta o porque llegue a solicitar que se le adjudique el bien después de ella. Su participación en la subasta siempre será, sin necesidad de manifestarlo, con reserva del derecho a ceder el remate. Y si lo solicita después, no por ello se está contraviniendo, sino cumpliendo, utilizando las palabras del Reglamento del Impuesto, las condiciones establecidas por la normativa reguladora de la subasta de que se trate.

Con esta interpretación, parece que sólo habrá dos liquidaciones en casos muy residuales, como el de que, celebrada la subasta y dictado un decreto de adjudicación a favor del ejecutante, éste pida la firma de otro decreto para que se apruebe nuevamente la adjudicación, ahora a favor del cesionario. Pero en los demás casos, parece bastante remoto llegar a considerar que fiscalmente haya dos transmisiones a la vista de la actual regulación legal, a pesar de la norma del Reglamento del Impuesto.”

Con lo expuesto podemos responder al interrogante formulado por el Registrador Bañón en el sentido de que la solución está en la segunda alternativa. El artículo 20 tiene una naturaleza meramente interpretativa, y esta función se realiza a la vista de una determinada regulación, si esta regulación cambia lo que procede es comprobar si la ratio del precepto es aplicable ante la presencia de la nueva norma. Ya sabemos que la razón de ser del artículo 20 está en que en la cesión del remate, propiamente dicha, sólo existe una transmisión, por lo que, fiscalmente, sólo cabe una liquidación por razón de ITP. Dicha idea subsiste en la nueva regulación, con independencia de la forma en que se manifieste, en consecuencia no procede liquidación alguna. La idea expuesta, ya fue reconocida por los tribunales administrativos de los años cuarenta y cincuenta del siglo pasado, al aplicar el precepto reglamentario, de contenido semejante al actual, a subastas administrativas y notariales, a pesar de que el precepto sólo se refería a las subastas judiciales en las que se hubiese hecho uso de la facultad de ceder el remate. A lo anterior se llega mediante una interpretación histórica y teleológica del precepto sin necesidad de acudir a una interpretación analógica de las normas de no sujeción, supuesto, en principio, no prohibido literalmente por el artículo 14 de la LGT, aunque discutido, porque si para un sector de la doctrina la no sujeción supone una delimitación negativa del hecho imponible –Morillo Méndez-, para otros – Arrieta Martínez de Pisón- “resulta materialmente imposible establecer todos los supuestos de no sujeción, por lo que el legislador sólo señala aquellos supuestos sobre los que razonablemente pueden presentarse problemas interpretativos en relación a la sujeción o no al tributo”. Sobre el tema nos remitimos a las páginas 287 a 291 de la obra de la Profesora Mónica Siota Álvarez titulada “Analogía e Interpretación en el Derecho Tributario”, 2010. En definitiva, aunque no existiese el artículo 20 no procedería la liquidación de la cesión del remate y así ha ocurrido históricamente durante siglos hasta que como consecuencia de dos Sentencias del TS de 1904 y 1905 para evitar dudas interpretativas se introdujo un precepto semejante al art. 20 citado en el nuevo Reglamento de 1911.

Desde el punto de vista de la práctica administrativa la Resolución del Organismo Jurídico Administrativo de Álava , Resolución de 8 de abril de 2011, Recurso 492/2010, aplicó un criterio que coincide con el resultado de lo expuesto anteriormente, declarando que “dado que el ejecutante, en el primer momento procesal que pudo, pues la ausencia de otros licitadores le impidió formular postura en el acto de la subasta, solicitó adjudicación del inmueble reservándose el derecho a cederla a un tercero, situación idéntica a la cesión del remate con reserva de ese derecho, por lo que debe concluirse que se produjo una sola transmisión patrimonial del inmueble embargado, del deudor ejecutado al cesionario de la adjudicación, dado que en todo momento el ejecutante se ha acogido a las facultades y derechos que se otorga la LEC en el procedimiento judicial de ejecución hipotecaria y los ha ejercitado en los plazos establecidos, encontrándonos ante una situación absolutamente equiparada a la prevista en el artículo 16 de la citada Norma Foral para los supuestos de cesión del remate por el mejor postor de la subasta.” Dicho artículo 16 dispone que “si la enajenación tuviera lugar en subasta pública judicial, notarial o administrativa y el postor a quien se adjudique el remate hubiera hecho uso, en el acto de la subasta, del derecho a cederlo en las condiciones establecidas por la normativa reguladora de la subasta de que se trate, se liquidará una sola transmisión en favor del cesionario. Si la declaración de haber hecho la postura para ceder se formula después de celebrada la subasta, no tendrá aplicación lo dispuesto en este artículo y se liquidarán dos transmisiones distintas: una, al adjudicatario del remate, y otra, al cesionario de aquél.”

La Resolución del Organismo Jurídico Administrativo de Álava de 20 de mayo de 2011, DOC 20110034, es más explícita; su resumen es el siguiente: «En los supuestos de adjudicación de un bien subastado al ejecutante, por declararse desierta la subasta, si éste se reserva la facultad de ceder la adjudicación a un tercero, sólo se produce una transmisión, a efectos del gravamen sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, entre el ejecutado y el cesionario.» De su texto entresacamos lo siguiente: » en el presente caso, no nos encontramos ante el supuesto que regula el precepto transcrito -artículo 16 de la Norma Foral -arriba reproducido- , ya que la adjudicación del inmueble al ejecutante no se realizó por haber efectuado éste la mejor postura en el acto de la subasta, sino al amparo del artículo 671 de la LEC, según el cual “Si en el acto de la subasta no hubiere ningún postor, podrá el acreedor pedir la adjudicación de los bienes por cantidad igual o superior al 50 por 100 de su valor de tasación o por la cantidad que se le deba por todos los conceptos”, que precisamente se aplica en los casos en que no exista ningún postor por haber quedado la subasta sin efecto por falta de licitadores.

Por ello, hay que entender que el citado artículo 16 no es directamente aplicable en el supuesto que nos ocupa, no pudiéndose decidir, sobre la base del cumplimiento o no de los presupuestos de hecho previstos en dicho precepto, la existencia de una o dos transmisiones sujetas a gravamen en situaciones distintas a las expresamente contempladas en el mismo.»

Por otro lado, conviene señalar que, según el artículo 647.2 de la LEC, ”El ejecutante sólo podrá tomar parte en la subasta cuando existan licitadores, pudiendo mejorar las posturas que se hicieren, sin necesidad de consignar cantidad alguna.”. Es decir, el ser o no postor está condicionado por la existencia o no de otros licitadores y no depende exclusivamente de la voluntad del ejecutante.

«Sentado lo anterior, la facultad o derecho del ejecutante, que solicita la adjudicación del bien embargado, a cederla a un tercero viene reconocida en el artículo 647.3 de la LEC, en la redacción vigente en el año 2009, que establecía:

“Sólo el ejecutante podrá hacer postura reservándose la facultad de ceder el remate a un tercero. La cesión se verificará mediante comparecencia ante el tribunal, con asistencia del cesionario, quien deberá aceptarla, y todo ello previa o simultáneamente al pago del precio del remate.

La misma facultad tendrá el ejecutante en los casos en que se solicite la adjudicación de los bienes embargados con arreglo a lo previsto en esta Ley.”

Es decir, la propia LEC equipara la cesión de la adjudicación a la cesión del remate en los casos de subasta, por lo que resulta plenamente aplicable a aquélla la doctrina jurisprudencial sentada sobre la existencia o no de transmisión en los supuestos de cesión de este último. Esta jurisprudencia, si bien elaborada con base en el artículo 1499 de la LEC de 1881, resulta igualmente aplicable bajo la vigencia de la Ley 1/00, ya que el artículo 647.3 de esta última -antes transcrito- está redactado en los mismos términos que dio al tercer párrafo del mencionado artículo 1499 la Ley 10/92, de 30 de abril.»

«La doctrina anterior resulta plenamente aplicable al caso que nos ocupa, dado que la ejecutante, en el primer momento procesal que pudo, pues la ausencia de otros licitadores le impidió formular postura en el acto de la subasta, solicitó la adjudicación del inmueble reservándose el derecho a cederla a un tercero, situación idéntica a la cesión del remate con reserva de ese derecho, por lo que debe concluirse que se produjo una sola transmisión patrimonial de los inmuebles embargados, del deudor ejecutado al cesionario de la adjudicación, dado que en todo momento la ejecutante se ha acogido a las facultades y derechos que le otorga la LEC en el procedimiento judicial de ejecución hipotecaria y los ha ejercitado en los plazos establecidos.»

   Por cierto, la Norma Foral de Álava del ITP dispone en el artículo 15.2 que “En las transmisiones a título oneroso en que una de las partes se reserve la facultad de designar la persona del adquirente, se liquidará el Impuesto como si se verificasen dos transmisiones, una a favor del que se ha reservado tal facultad y otra a cargo del designado, sin que proceda devolución alguna de lo satisfecho por la primera liquidación que se practique.”

Por sus peculiaridades reproducimos el artículo 25 de la Norma Foral del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales de Bizkaia, relativo a subastas a condición de ceder: “Si la enajenación tuviera lugar en subasta judicial, y el postor a quien se adjudique el remate hubiera hecho uso, en el acto de la subasta, del derecho a cederlo en las condiciones establecidas por la normativa reguladora de la subasta de que se trate, se liquidará una sola transmisión en favor del cesionario. Si la declaración de haber hecho la postura para ceder se formula después de celebrada la subasta, no tendrá aplicación lo 18 dispuesto en este apartado y se liquidarán dos transmisiones distintas: una, al adjudicatario del remate, y otra, al cesionario de aquél.

  Si la enajenación tuviera lugar en subasta administrativa o notarial, se practicarán en todo caso dos liquidaciones distintas: una, al adjudicatario del remate, y otra, al cesionario de aquél, excepto en el caso de que el adjudicatario sea el abogado del cesionario, y ceda el remate a su cliente, en cuyo caso solamente se liquidará una única transmisión al cesionario del remate.”

  En Gipuzkoa la Norma Foral establece en el artículo 16 lo siguiente: “Si la enajenación tuviera lugar en subasta pública judicial, notarial o administrativa y el postor a quien se adjudique el remate hubiera hecho uso, en el acto de la subasta, del derecho a cederlo en las condiciones establecidas por la normativa reguladora de la subasta de que se trate, se liquidará una sola transmisión en favor del cesionario. Si la declaración de haber hecho la postura para ceder se formula después de celebrada la subasta, no tendrá aplicación lo dispuesto en este artículo y se liquidarán dos transmisiones distintas: una, al adjudicatario del remate, y otra, al cesionario de aquél.”

  Por último, en Navarra el artículo 22 del Reglamento de la Norma Foral, reproduciendo el artículo 10 bis del Texto Refundido navarro, dispone que “En las transmisiones realizadas mediante subasta judicial, y en el caso de que el postor a quien se hubiere adjudicado el remate hubiese hecho uso, en el acto de la subasta, del derecho a cederlo en las condiciones establecidas en la normativa reguladora de la misma, se estimará y liquidará una sola transmisión a favor del cesionario. En el caso de que la declaración de haber sido hecha la postura para ceder se formulare después de celebrada la subasta, se estimará la existencia de dos transmisiones: una, al adjudicatario del remate, y otra, al cesionario de éste, liquidándose ambas por separado.”

 

7.- EL IBI ANTE LA CESIÓN DE REMATE

En relación con el IBI es de interés reproducir la reseña que efectúa la Memoria del Consell Tributari de Barcelona a la cuestión del sujeto pasivo en caso de cesión del remate: “En informe emitido en el expediente 333/7, el Consell analiza, a efectos de determinar el sujeto pasivo, un caso en el que a 28 de abril de 2003, en ejecución de sentencia firme recaída en juicio de menor cuantía que declaraba la división de la cosa común, tuvo lugar la subasta de la finca, en la que los ejecutantes ofrecieron la mejor postura y manifestaron su intención de ceder el remate a favor de un tercero, cuya identidad no precisaron en aquel momento. Posteriormente, se produjo la cesión a favor del Sr. A. en fecha que no consta, y por auto de 13 de enero de 2004 se aprobó el remate a favor del cesionario. A la vista de estos hechos, y dado por otra parte que la recurrente, que pretendía que la transmisión se produjo el 28 de abril de 2003, no dio respuesta al requerimiento que se le formuló para que acreditase la fecha de la comparecencia judicial del cesionario para aceptar la cesión, entiende el Consell en aplicación de los arts. 647.3, 655.1, 670.1 y 2 y 674.1 de la Ley 1/2000, de enjuiciamiento civil, que el susodicho auto constituye la condición suspensiva de que pendía la eficacia del acto procesal de enajenación forzosa. Por lo que a 1 de enero de 2004, en que se produjo el devengo del impuesto, el sujeto pasivo era la recurrente y no el cesionario, aunque la subasta se celebrase el 28 de abril de 2003.”

Sobre el tema podemos añadir una Consulta publicada por derecholocal.es, que reproducimos parcialmente a continuación.

La consulta fue la siguiente: “En el año 2011 una entidad bancaria adquiere una finca mediante una ejecución hipotecaria, reservándose la facultad de ceder el remate, facultad que ejerce en el año 2012. Dicha entidad entiende que el cambio de titularidad de la finca no se produce hasta que se cede el remate y, por tanto, considera que ella nunca ha sido propietaria, aunque se la haya adjudicado.

El problema nos surge para el Impuesto sobre bienes inmuebles. La duda es saber cuándo se entendería hecha la transmisión del bien, ya que si es cuando se realizó la adjudicación a la entidad bancaria en el año 2011, el sujeto pasivo del IBI del ejercicio 2012 sería la entidad bancaria, mientras que si se entiende que la transmisión es en el momento de la cesión, es decir, el año 2012, el sujeto pasivo del IBI del ejercicio 2012 sería el anterior titular.”

La contestación recibida fue la siguiente: “En consecuencia, el ejercicio de la cesión de remate, en los términos previstos en el art. 647.3 LEC, es decir mediante comparecencia ante el Secretario judicial responsable de la ejecución, con asistencia del cesionario, quien deberá aceptarla, y todo ello previa o simultáneamente al pago del precio del remate, o sea en el plazo de 20 días después de aprobado el remate, determina la existencia de una única transmisión que retrotrae sus efectos al momento del citado Decreto de adjudicación. Será, por tanto, en todo caso el Decreto de adjudicación el que determine la fecha de la transmisión, con independencia de la aprobación de la cesión del remate. En este sentido, podemos encontrar la Sentencia del TS de 26 de noviembre de 1994 o, más recientemente, la Sentencia de 15 de febrero de 2005 del TSJ Andalucía, que considera la fecha del auto de adjudicación la de la transmisión, y no la de aprobación de la cesión del remate acontecido dos años después.

En consecuencia, entendemos que en ningún caso el recibo de 2012 debe ser girado a nombre del deudor hipotecario y anterior propietario, debiendo, de acuerdo con los datos expuestos, ser girado a nombre del cesionario del remate, puesto que, como indicamos, mediante la cesión del remate se produce una única transmisión de la propiedad desde el deudor hipotecario al cesionario del remate y adquirente.

Cabría una última opción, que deberá ser verificada con la documentación obrante en el expediente, que es que la cesión del remate se hubiera realizado con posterioridad al acto de subasta, instando un nuevo decreto de adjudicación. Con independencia de la corrección procesal que pudiera tener el citado procedimiento, entonces estaríamos ante un supuesto de una segunda transmisión, por lo que entendemos que el recibo del IBI 2012 debería ser girado a nombre de la entidad financiera. Estaríamos ante el supuesto contemplado en las Consultas de la DGT V2150-11 de 20 de septiembre de 2011 y V0929-12 de 26 de abril de 2012”

Lo expuesto es coincidente con la doctrina del TEAC contenida en la Resolución de 17 de marzo de 2015, Nº 00010/2013/00/00, Vocalía Quinta, consistente en que en “la adjudicación de bienes efectuada en subasta judicial derivada de procedimiento de la Ley Hipotecaria y LEC, el devengo de la operación se produce con el auto de adjudicación, salvo que se acredite que la puesta a disposición del bien se ha producido en otro momento, correspondiendo la carga de la prueba a quien beneficie la acreditación de dicha circunstancia. En la subasta judicial de bienes inmuebles, primero, se remata el bien en la subasta; luego, se aprueba el remate; una vez consignado el precio en su totalidad, el Secretario dicta el decreto de adjudicación, que se notifica a las partes; a continuación, el Secretario expide el testimonio del art. 674 LC; por último, dicho testimonio se notifica y entrega a la parte. Existe abundante jurisprudencia en cuanto a la transmisión de la propiedad en los procedimientos de ejecución forzosa, siendo el mayoritario (y adoptado también por este TEAC con anterioridad, y en la presente Resolución) que la transmisión de la propiedad se produce con el Decreto judicial de adjudicación. Esta postura se ve confirmada por la redacción actual de Disposición Adicional Quinta del Real Decreto 1624/1992, por el que se aprueba el Reglamento del IVA que, al tratar los procedimientos administrativos y judiciales de ejecución forzosa, señala expresamente que el devengo se sitúa en la fecha en que se dicta el decreto de adjudicación. Es cierto que esta redacción no estaba vigente en el ejercicio que examinamos (2010), pero tampoco puede considerarse un cambio de criterio sino una concreción, puesto que anteriormente sólo se especificaba que el plazo para expedir factura era de treinta días a partir del momento de la adjudicación, sin establecer cuándo se producía esta adjudicación, y la actual redacción concreta cuándo ocurre esto, situando el devengo en el Decreto de adjudicación.”

En el Informe Fiscal correspondiente al mes diciembre de 2014, publicado en notariosyregistradores.com escribimos la reseña de la siguiente Sentencia, que por su interés reproducimos:

“Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 26 de septiembre de 2014, Recurso 1556/2011. El devengo de ITP en las subastas judiciales tiene lugar cuando se libra testimonio del auto

El recurso plantea una controversia en orden a la determinación de la fecha del devengo del ITPAJD -TPO- (art. 49.1.a) TRLITP-AJD) en un supuesto de adquisición de un inmueble mediante subasta judicial, ya que dicha fecha constituye el dies a quo del cómputo del plazo de presentación de la declaración liquidación por dicho tributo -treinta días hábiles-, conforme al artículo 102.1 RITP-AJD, aprobado por RD 828/1995, de 29 de mayo ; y, por extensión, la clave en orden a determinar si en el presente caso es ajustado a Derecho el recargo por presentación extemporánea de las citadas autoliquidaciones.

Al respecto, la demandante sostiene que las autoliquidaciones del ITPAJD -TPO- se realizaron en plazo; fundando su afirmación en la interpretación de la citada normativa en los términos de que el devengo en los supuestos de adjudicaciones de inmuebles en subasta judicial se produce en el momento en que se libra por el Secretario Judicial mandamiento a la parte del testimonio del auto judicial de adjudicación, que le permite la inscripción en el Registro de la Propiedad, de conformidad con la redacción de los arts. 1.414 y 1.515 LEC, por Ley 10/1992, de 30 de abril.

Oponiéndose a dicha posición, el Letrado de la Generalitat sostiene, con base en la interpretación de la normativa en cuestión en los términos de fijar la firmeza de la resolución judicial en la fecha en la que se dicta el auto de adjudicación, el acomodo a Derecho de las liquidaciones del recargo por presentación extemporánea, confirmadas por el TEARV con base en dicha argumentación.”

La cuestión ya se resolvió en la Sentencia 1243/03 en la que se aceptó el razonamiento de la TEAC en su Resolución de 25 de noviembre de 1987, en la que se señaló “que la fecha de devengo en las adjudicaciones de bienes inmuebles en subasta judicial debía entenderse referida a la fecha del otorgamiento de la escritura pública para su inscripción, y que como a partir de la ley 10/1992, de 30 de abril, que modifica, entre otros, los arts. 1514 y 1515 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , basta como título de inscripción en el Registro de la Propiedad de los inmuebles adjudicados en subasta el testimonio del auto judicial, lo congruente con la doctrina jurisprudencial antes mencionada y con la lógica del precepto es que no se entienda devengado el impuesto hasta el momento del libramiento a la parte del testimonio que le sirva de título inscribible, por lo que habiéndose librado el testimonio del Auto el día 8 de enero de 1996, y habiéndose presentado el documento junto con la preceptiva autoliquidación el día 2 de febrero de 1996, medió un plazo inferior a treinta días hábiles entre ambas fechas, por lo que tal presentación no puede calificarse como extemporánea, procediendo la anulación de la liquidación practicada.”

 

Joaquín Zejalbo Martín

Nota: cuando entre en vigor la reforma del artículo 647 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, el 15 de octubre de 2015, aparte de al ejecutante, se permitirá a los acreedores posteriores poder hacer postura reservándose la facultad de ceder el remate a un tercero. 

 

Ver NOTA FISCAL a la Resolución de 11 de junio de 2015: «compraventa para persona por designar»

SECCIÓN FISCAL

Sevilla: Catedral y Archivo de Indias.

Sevilla: Catedral y Archivo de Indias.

 

 

Cuatro sentencias escogidas del Tribunal Supremo en materia fiscal.

SELECCIÓN DE SENTENCIAS RECIENTES DEL TRIBUNAL SUPREMO

Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

 .

Ganancia Patrimonial.

Pacto Anticrético.

Diligencia de Rectificación.

Acta de Notoriedad.

 

Sentencia de 15 de enero de 2015, Recurso 1370/2013. El principio de vinculación a los propios actos exige que valorada una enajenación a efectos del IRPF en una determinada cantidad, ésta sirva de valor de adquisición para determinar una posterior ganancia patrimonial en el IRPF.

 “La cuestión en debate se centra en la ganancia patrimonial obtenida por la parte recurrente en la enajenación de varias parcelas. Consta que la parte recurrente adquirió en 2002 de D. Rodolfo unas determinadas parcelas, que a su vez fueron vendidas por la parte recurrente en 2003; la Junta de Andalucía no aceptó a efectos del ITP el valor de las parcelas transmitidas que se hizo constar en la escritura de compraventa de 8 de agosto de 2002, siendo valoradas en la suma de 10 euros/m2. Al mismo tiempo a los efectos de determinar el incremento patrimonial obtenido por el Sr. Rodolfo en el IRPF de 2002, se tuvo como valor de enajenación el de 10 euros/m2. Respecto al incremento patrimonial imputado a la parte recurrente es de señalar que esta instó tasación pericial contradictoria que coincidió en la asignación de valor para 2003 con el señalado por la Junta de Andalucía, 10 euros/m2. La Inspección consideró que la parte recurrente obtuvo una ganancia patrimonial por la diferencia del valor de adquisición, 1,75 euros/m2, frente al valor de enajenación, 10 euros /m2, sin tener en cuenta que el valor de adquisición lo había valorado en la primara enajenación en la suma de 10 euros/m2.”

“El precio de transmisión que tuvo en cuenta la Administración Tributaria para obtener el incremento del Sr. Rodolfo fue de 10 euros/m2; sin embargo, la misma Administración para calcular el incremento patrimonial obtenido por la parte recurrente toma en consideración el valor de adquisición de los mismos reflejado en la escritura de compraventa. Entiende la Sala de instancia que tal proceder resulta contrario a los más elementales principios de derecho pues no cabe la atribución de una consideración diferente a la misma realidad material, basándose las relaciones entre la Administración pública y los ciudadanos en los principios de buena fe, confianza legítima, seguridad jurídica o en la doctrina de los actos propios, que impide a la Administración desconocer las situaciones de hecho creadas al amparo de su actuación. Pone de relieve como la Administración respecto de la misma operación y respecto de la misma materia imponible, atribuye distinto valor a los mismos bienes, sin que pueda aceptarse que el valor de la misma operación resulte diverso para el transmitente y el adquirente, que debe declarar un valor inferior con ocasión de dicha adquisición frente al superior comprobado por la Administración. Por tanto, dado que el precepto aplicable, artº 33 –del IRPF-, hace referencia genérica a importe real de adquisición, el sentido y alcance en el significado de la norma aplicable al supuesto concreto exige su identificación en el marco de los criterios interpretativos que fueron expuestos, que además se vinculan con los propios de la coherencia interna del sistema, con arreglo al cual el sistema normativo no puede regular dos situaciones idénticas de forma contradictoria e incompatible.”

Para el Tribunal “lo sorprendente del caso es que arrojando las distintas valoraciones un resultado idéntico, la Administración acoge dicha valoración para lo que le favorece, liquidar ITP a 10 euros/m2 y calcular el incremento patrimonial a efectos de IRPF del primitivo vendedor, y la ignora y se desentiende de la misma para calcular el incremento patrimonial en el IRPF en la parte recurrente. No estamos, pues, ante un supuesto de distintas valoraciones, ni de aplicación del principio de estanqueidad o unicidad, simplemente se trata de un claro caso de abuso de derecho bajo el aparente amparo de la aplicación literal del artº 33 de la Ley 40/1998 y la excusa de la distinta posición contractual que ocupan los afectados, obviando las previas actuaciones realizadas por la propia Administración y desentendiéndose de los efectos derivados de las mismas. No tiene amparo jurídico el abuso de derecho, y el deber de buena fe que debe presidir el actuar administrativo constriñe a la Administración» a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen».”

Si la Administración, en este caso, determinó el «importe real» de la enajenación en una determinada compraventa, viene vinculada cuando en las mismas circunstancias ha de determinar el «importe real» de la adquisición de la misma compraventa; y ese y no otro ha de ser el importe real de la adquisición a los efectos de calcular el incremento patrimonial de una segunda operación que parte ineludiblemente de un hecho determinante previamente delimitado y acogido por la propia Administración.”

A la cuestión planteada hicimos referencia en el Informe Fiscal correspondiente al mes de marzo de 2013, en el que escribimos lo siguiente:

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 27 de febrero de 2013, Recurso 15440/2012. Determinación del valor de la adquisición a efectos de la ganancia patrimonial en el IRPF: prevalece el valor comprobado frente al precio escriturado.

Actora y Administración discuten si el valor que debía tenerse en cuenta a efectos de calcular la ganancia patrimonial derivada de la adquisición de la finca litigiosa, era el consignado en la escritura de compraventa (145.831,13 #), como sostiene la Administración tributaria, o era el que calculó la Administración autonómica gallega a la hora de liquidar el Impuesto de transmisiones patrimoniales (que resultó ser 370.749,60 #), como defiende la parte actora.”

Sobre el tema se cita la Sentencia  del TSJ de la Comunidad Valenciana de 31 de marzo de 2005 en la que se expresó lo siguiente: “Pues bien, si tenemos en cuenta, de un lado, que el valor de adquisición a los efectos de los incrementos patrimoniales del IRPF se corresponde con el «importe real» de la adquisición (que, como la práctica diaria nos demuestra, no tiene necesariamente que coincidir con el importe reflejado en las escrituras públicas de compraventa), y, de otro, que el «valor real» a que se refiere el ITP persigue la finalidad de determinar el valor  o importe cierto, verdadero o real, habremos de concluir con que, en supuestos como el presente, ambos tipos de valores (para los incrementos patrimoniales a computar en el IRPF, y para el ITP) deben ser considerados como equivalentes; o, dicho en otras palabras, que en los casos en que la Administración proceda a realizar una comprobación de valores a los efectos del ITP, dicho valor debe ser el considerado como valor de adquisición («importe real» de la adquisición) a los efectos de los incrementos patrimoniales del IRPF.

La doctrina que emana de las anteriores consideraciones ya fue acogida en la sentencia de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de fecha 27.9.2002, nº de sentencia 632/2002, dictada en el procedimiento ordinario nº 808/2000 (sentencia de la que fue ponente el que hoy lo es de la presente –Manuel José Baeza Díaz-Portales-), siendo que tal doctrina es plenamente compartida por esta Sala”.

El criterio expuesto en la sentencia del TSJ de Valencia de 31 de mayo de 2005 fue seguido por otros Tribunales como el TSJ de Andalucía en sentencias de 29 de septiembre de 2008 (Recurso: 375/2001) y 12 de mayo de 2008 (Recurso: 2644/2000 ), el TSJ Castilla-León en sentencia de 9 de abril de 2008 (Recurso: 566/2006), el TSJ Castilla-La Mancha en Sentencia 2 de julio de 2007 (Recurso: 454/2003 ), o el TSJ de País Vasco en sentencia de 14 de mayo de 2003 (Recurso: 1704/2000 ).

Pero esta postura no era unánime. Muestra de la solución contraria la encontramos en la sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de marzo de 2007, también citada en la nuestra de 16 de abril de 2008 “

“El mismo criterio fue adoptado por otros Tribunales en sentencias posteriores, como han sido los Tribunales Superiores de Justicia de Madrid (sentencia 3 de noviembre de 2011), de Cataluña (sentencia de 22 de junio de 2011), o de Cantabria (sentencia de 22 de enero de 2009).”

La conclusión del Tribunal es la de que “en ambos impuestos –ITP e IRPF- lo que se trata es de conocer el valor real de unos bienes en un determinado momento, de manera que, comprobado ese valor al practicar la liquidación del ITP, no puede ofrecer un resultado diferente con motivo de la liquidación del IRPF, lo que determina que el recurso ha de ser estimado en cuanto a la primera cuestión planteada en el escrito de demanda.”

La doctrina de la AEAT es totalmente contraria a la de la jurisprudencia contenida en estas líneas, que no suele ser citada en los estudios sobre el incremento de patrimonio en el IRPF, ni siquiera para criticarla; una excepción es la de Julio Banacloche Pérez en su “Vademécum Fiscal”, 2010, páginas 979 a 987.

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Sentencia de 15 de enero de 2015, Recurso 1929/2013. Recurso de casación para la unificación de doctrina contra la Sentencia del TSJ de Madrid de 25 de octubre de 2012, Recurso 1266/2009 –abajo referenciada-. Cláusula contenida en escritura de constitución de hipoteca en garantía de un préstamo por un banco a favor de una sociedad mercantil, en la que se conviene que las rentas que produce el inmueble hipotecado se aplicará al pago de los intereses y después al capital. Pacto anticrético, que solo obliga a las partes y que no es inscribible en el Registro de la Propiedad. No sujeción al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados.

Ha surgido como normal la incorporación a las escrituras de préstamo hipotecario, de una cláusula, a la que se denomina comúnmente «pacto anticrético», mediante la cual se concede al acreedor la facultad de recibir los frutos del inmueble para aplicarlos al pago de los intereses y después al capital, con efectos desde el momento en que reclame judicialmente el cobro del crédito garantizado con la hipoteca. Pues bien, es cierto que la sentencia de contraste resalta la ausencia de determinados caracteres que no son esenciales para la configuración del derecho real de anticresis, pero también lo es que pone de relieve la falta de oponibilidad a tercero, sin la cual no puede concebirse la existencia del mismo.

Por ello, debemos dar la razón a la sentencia de contraste y no a la impugnada, puesto que el supuesto sobre el que se resuelve es el de un mero pacto de vinculación para las partes, pero sin producción de efectos respecto de terceros, no resultando por ello inscribible en el Registro de la Propiedad, según lo dispuesto en el artículo 9 del Reglamento Hipotecario , a cuyo tenor «No son inscribibles la obligación de constituir, transmitir, modificar o extinguir el dominio o un derecho real sobre cualquier inmueble, o la de celebrar en lo futuro cualquiera de los contratos comprendidos en los artículos anteriores, ni en general cualesquiera otras obligaciones o derechos personales, sin perjuicio de que en cada uno de estos casos se inscriba la garantía real constituida para asegurar su cumplimiento o se tome anotación cuando proceda, de conformidad con el artículo 42 de la Ley.» Y ello es ratificado por la nota del Registrador de la Propiedad, que, en contra de lo manifestado en la sentencia recurrida, resulta suficientemente expresiva, al indicarse en ella que se ha excluido de la inscripción «los pactos o cláusulas no inscribibles por constituir pactos obligacionales o carecer de eficacia frente a terceros», mientras que, en cambio, se practicó la única inscripción de la hipoteca constituida en la escritura.

En consecuencia, no dándose el presupuesto de que la escritura pública contenga acto o contrato «inscribible» (artículo 31.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre), resulta improcedente la liquidación girada por este último concepto y el recurso debe ser estimado, con anulación de la sentencia impugnada.”

En el Informe Fiscal correspondiente a julio de 2010 escribimos lo siguiente:

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 26 de abril de 2010, Recurso 1949/2006. No tributación de la cláusula de anticresis contenida en escritura de préstamo hipotecario. Habiéndose otorgado una escritura pública de préstamo hipotecario bancario con pacto de anticresis, constituido como derecho real, aparte de la autoliquidación por la constitución de la hipoteca, se presenta también otra autoliquidación por razón de la constitución del derecho real de anticresis con una base diez veces inferior a la de la hipoteca y con resultado a ingresar. La Oficina Liquidadora practica una liquidación complementaria en la que se estima como base del derecho real de anticresis igual cantidad que la correspondiente a la constitución de la hipoteca. Se recurre lo anterior al TEAR que confirma la liquidación, declarando que la constitución de dicho real también está sujeta a AJD. El Tribunal de Justicia estima el recurso por considerar que no está sujeta a tributación singular y autónoma la constitución del derecho real de anticresis, “al haberse constituido de manera simultanea al préstamo hipotecario, lo que se traduce también al derecho de devolución de lo ingresado en su día por este concepto”.

Amorós Guardiola escribía en la página 63 del Libro Homenaje al Profesor Beltrán de Heredia, Salamanca 1984, que en “la práctica no suele jugar el pacto anticrético como garantía independiente, sino como un pacto complementario de la garantía hipotecaria”. Añadimos que es observable dicho pacto en aquellos supuestos de fincas arrendadas que se hipotecan, teniendo como fin garantizar y facilitar el pago del crédito.

Según las Notas Prácticas contenidas en el número 127 del Boletín del Colegio Nacional de Registradores, septiembre de 2006, páginas 2378 y 2379, para que la cesión de las rentas y de los derechos de crédito derivados de los arrendamientos de los bienes hipotecados a favor del acreedor sean inscribibles en el Registro de la Propiedad es necesario que se constituya expresamente como derecho real de anticresis, o, en su defecto, que se le atribuya expresamente carácter real, bien indicándolo así o estipulando que dicho pacto afectará a terceros u otra formula semejante. En otro caso, tendría carácter meramente obligacional y, por tanto, no sería inscribible. En este sentido, podemos citar que la Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 17 de octubre de 1945, resolvió a propósito del pacto en que se compensaban los intereses con los frutos, contenido en una hipoteca, que al no poderse entender como constitutivo de una anticresis, habría que estimarlo como personal, sin que pueda reflejarse en la inscripción de la hipoteca, produciendo únicamente efectos civiles extrarregistrales.

El Profesor de Reina Tartière en un trabajo publicado en el número 3 de la Actualidad Civil, 2009, escribe que la institución de la anticresis –cuya etimología es griega, significando goce mutuo o recíproco- posee una indudable naturaleza real. El Catedrático Tomás Rubio Garrido en su estudio sobre la figura contenido en Jurisprudencia Civil Comentada, tomo III, 2009, página 3821, afirma que “ninguna resolución se ha detenido en aclarar si el acreedor anticrético tiene o no preferencia para el cobro, dato éste también silenciado por el Código Civil, y del que, en verdad, depende la calificación real u obligacional del derecho”.

El Catedrático de Derecho Civil Carrasco Perera escribe en el prólogo a la primera edición, 2001, de la obra Tratado de los Derechos de Garantía, que dentro de las garantías inmobiliarias no incluye la anticresis, justificando la falta de su estudio en la obra en que, por un lado, no produce ningún derecho de preferencia sobre el inmueble, y, por otro lado, no es concebida exactamente por el legislador como un derecho de realización del valor, siendo un derecho de disfrute liquidatorio, ayuno de desarrollo jurisprudencial y ajeno a la práctica de los operadores. Para el aludido Catedrático que junto a la Profesora Ana Carretero son autores de un artículo sobre la regulación catalana contenida en la Ley 19/2002, de Cataluña, de Derechos Reales de Garantía, publicado en la Revista Jurídica de Catalunya, 2004, número 1, páginas 9 a 34, exponen que dicha Ley “no promueve ningún avance en la regulación de la anticresis, capaz de solventar las disfuncionalidades expuestas en la legislación codificada, y lo dicho arriba sobre el Código Civil debe reiterarse respecto de la Ley Catalana”, no gozando la anticresis catalana de “ninguna preferencia crediticia”. Dicha regulación ha pasado al Libro V del Código Civil de Cataluña, Ley 5/2006, artículo 569, apartados 22 a 26.

Hoy, el artículo 90.1 de la Ley Concursal proclama el carácter privilegiado de los créditos anticréticos sobre los frutos del inmueble gravado, aplicable, como indica de Reina Tartière, solo en los casos de insolvencia. Para la Profesora Cordero Lobato la anticresis es únicamente un derecho de disfrute liquidatorio, que tras la Ley Concursal confiere un derecho de garantía sobre los frutos del inmueble, añadiendo en los Comentarios a la Ley Concursal, I, 2004, página 1065, que con la nueva regulación el legislador ha creado una garantía inmobiliaria sin desplazamiento de la posesión, no regulada en la Ley de Hipoteca Mobiliaria, ni inscribible en el Registro de los Bienes Muebles.

Está claro que si se configura la cláusula anticrética como un derecho personal, nunca daría lugar su constitución en escritura pública al devengo del impuesto de AJD, al no ser inscribible, estando su constitución no sujeta a ITP si tiene lugar al mismo tiempo que la del préstamo que garantiza. Si, por el contrario, el pacto anticrético contenido en una escritura de préstamo hipotecario se conceptuase como un derecho real, al no tener como finalidad la realización del valor de la finca a la que afecte, sino el cobro de los frutos, normalmente civiles, que produzca la finca hipotecada con una finalidad extintiva de lo adeudado, constituye uno de los pactos voluntarios admisibles en la constitución de un préstamo hipotecario, cuyo sentido no se puede comprender fuera de la deuda garantizada, siendo un pacto accesorio que debe seguir el mismo régimen que el préstamo hipotecario al que sirve. Pensamos que es aplicable la definición que Díaz Fraile daba a propósito de la regla 6 del artículo131 de la Ley Hipotecaria, relativa a la posesión y administración interina de los bienes hipotecados, vigente hasta la nueva Ley de Enjuiciamiento Civil que regula la cuestión en el artículo 690: “convenio especial vinculado a la hipoteca pero distinto de ella”. Por tanto, igual que este antiguo pacto tenía efectividad frente a terceros desde la inscripción del préstamo hipotecario, y que nunca se estimó que era liquidable en ITP y AJD, igualmente, el pacto que estamos estudiando, tampoco debe ser liquidable. La Sentencia que hemos reseñado confirma esta opinión.”

En el Informe Fiscal correspondiente al mes de abril de 2011 también escribimos:

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 1 de febrero de 2011, Recurso 540/2008. Tributación del pacto anticrético. Habiéndose hipotecado un bien inmueble arrendado en garantía de un préstamo, se pacta que el hipotecante “cedía irrevocablemente y salvo buen fin el derecho de cobro que ostentaba frente al arrendatario hasta una determinada cantidad”. La Administración Fiscal de la Comunidad de Madrid pretendió liquidar ITP por razón de dicho pacto anticrético. La Resolución del TEAR estimó el recurso del obligado tributario, que posteriormente es anulada por el Tribunal Madrileño al considerar que la cesión de los derechos arrendaticios está sujeta a AJD. Para el tribunal lo que no está sujeto a ITP es la constitución de una anticresis con simultaneidad al préstamo que lo garantiza.

Sin embargo, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 3 de febrero de 2011, Recurso 237/2008, Sala de lo Contencioso, Sección 9, ofrece las siguientes siete razones por las que dicho pacto anticrético no tributa en ITP y AJD:

En primer lugar, en la anticresis el acreedor debe tener la dirección económica del inmueble pues siendo indiferente que el mismo entre en efectiva posesión de la misma, lo cierto es que sí debe tener facultades para dirigir la «explotación del inmueble», de las que se carece en el presente caso. Y es que la cláusula vigésima segunda del préstamo hipotecario no contempla a favor del acreedor el ejercicio de la dirección económica del inmueble. Nótese que si el prestatario, no arrendara el inmueble, el prestamista no podría obtener ni frutos ni rentas del inmueble, lo que es contrario al pacto anticrético.

En segundo lugar, la parte acreedora no se ha hecho cargo del pago de contribuciones y cargas del inmueble, ni ha soportado los gastos de conservación y mantenimiento del inmueble, lo que, a falta de pacto en contrario, le corresponde al acreedor anticrético según el artículo 1.882 del Código Civil.

En tercer lugar, la anticresis, de acuerdo con la doctrina mayoritaria, debe llevar aparejada el derecho a instar la venta del inmueble para satisfacer el crédito garantizado, al señalar el artículo 1.884 del Código Civil que «el acreedor no adquiere la propiedad del inmueble por falta dé pago de la deuda dentro del plazo convenido. Todo pacto en contrario será nulo. Pero el acreedor en este caso podrá pedir, […] el pago de la deuda o la venta del inmueble». Pues bien, como fácilmente se colige por la mera lectura de la cláusula, en ella no se otorga al acreedor anticrético ningún derecho a vender el inmueble para hacerse pago de las cantidades garantizadas por la cesión de rentas.

En cuarto lugar, prestamista y prestatario no pactaron que la cesión de rentas vinculase a terceros adquirentes del inmueble (como debiera suceder en un verdadero derecho real).

En quinto lugar, tampoco puede considerarse que dicha vinculación se halle implícita en el texto de la cesión de rentas, ya que las partes no han manifestado en ningún momento la voluntad de constituir un derecho real, una anticresis o cualquier otra figura que implique la vinculación de un hipotético tercer adquirente (en el derecho real, «el derecho debe seguir a la cosa»).

En sexto lugar, aunque es cierto, como afirma la actora que la cesión de rentas no se limita a las rentas del contrato de arrendamiento identificado en la cláusula (el vigente en ese momento), pese a que en vía administrativa el prestatario afirmó lo contrario, lo cierto es que no se pactó que el acreedor percibiera otros «frutos del inmueble» (art. 1881 del C.c.) que no fueran los del arrendamiento vigente en el momento de otorgamiento de la escritura, o uno contratado en momento posterior. Es decir, la cláusula no reconoce al prestamista el derecho a todos los frutos o rentabilidades del inmueble hipotecado.

En séptimo lugar, la Ley del impuesto de AJD no requiere que el negocio se inscriba.

Basta con que sea inscribible. Pero que dicho negocio no era inscribible en el presente caso resulta evidente dado que el Registrador no practicó la inscripción de la cláusula en cuestión.»

El tema lo estudiamos con alguna profundidad al comentar en el informe de Jurisprudencia Fiscal correspondiente al mes de julio de 2010 la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 26 de abril de 2010, Recurso 1949/2006, que trataba de la no tributación de la cláusula de anticresis contenida en una escritura de préstamo hipotecario a la que nos remitimos.

En el Informe de diciembre de 2012 añadimos lo siguiente: “Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de diciembre de 2012, Recurso 1435/2011. No sujeción a ITP de la anticresis, debido a que se constituye simultáneamente con el préstamo que garantiza.

«Se acordó, a favor de la prestamista, una cesión de las rentas del alquiler de un inmueble, propiedad de la prestataria, pero sólo si se ha producido el impago de alguno de los vencimientos descritos en la cláusula 6ª del contrato y transcurrido al menos un mes desde dicha fecha del impago o bien desde el vencimiento anticipado del préstamo en caso de acordarse.»

«Nos encontramos en el presente caso ante la necesidad de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.1 de la Ley del impuesto, que rige para la Modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, pues de manera simultánea la Administración pretende sujetar a tributación con ocasión de la formalización de un acuerdo de préstamo con garantía hipotecaria, en el que se refuerza dicha garantía con la cesión del derecho de cobro de los alquileres de un inmueble propiedad de la prestataria, además de la constitución del préstamo, el establecimiento de un derecho real al que califica de anticresis, lo que carece de respaldo legal al preverse, en estos casos, la tributación con carácter exclusivo por el concepto préstamo.»

En la Sentencia objeto de recurso, sentencia del TSJ de Madrid de 3 de noviembre de 2011, Recurso 937/2008 se daban seis razones por las que no podía estar sujeto dicho pacto al Impuesto sobre TPO y AJD.

Hay que destacar que la Sentencia del TSJ de Madrid de 25 de octubre de 2012, Recurso 1266/2009 –objeto del recurso de casación-, estudia la sujeción de dicho pacto a AJD en un sentido afirmativo: “se discute en el presente caso si el pacto anticrético cumple con el requisito de ser inscribible. La doctrina de esta Sentencia, que se reproduce a continuación, ha quedado sin efecto merced a la Sentencia del TS de 15 de enero de 2015, Recurso 1929/2013.

“Independientemente de que dicha figura jurídica tenga la constitución de un derecho real, lo cierto es que el encargado de hacer la calificación de los documentos en cuya virtud se solicita la inscripción registrada (artículo 18 de la Ley Hipotecaria) ha dictado nota suspendiendo la misma por entender que el concreto pacto que aparece en la escritura de 4 julio 2003 tenía vedado el acceso al Registro. Sin embargo, el Registrador de la Propiedad no concreta por qué causa y en qué sentido no es inservible el documento. En efecto el 8 septiembre 2003 el Registrador emite nota en la que se hace constar: «se han excluido de la inscripción los pactos o cláusulas no inscribibles por constituir pactos obligacionales o carecer de eficacia frente a terceros o no contribuir a la constitución del derecho real de hipoteca, o ser repetición de la ley o implicar facultades o apoderamientos y en especial los siguientes: los relativos a comisiones y gastos, el pacto de anatocismo, las causas de resolución anticipada, el acceso al registro, etc. Es decir, al no concretar el Registrador en cual causa se basa para denegar la inscripción, la Sala ignora (al igual que el interesado) cuál ha sido la verdadera y concreta razón en que se funda la denegación del acceso al registro.

Lo que exige la norma transcrita, entre otros requisitos, es que el negocio sea inscribible. Pero esa cualidad de inscribible puede ser negada bien porque el acto no tenga acceso al registro por no tratarse, por ejemplo, de un derecho real o bien porque habiéndose pactado un derecho real tenga algún defecto formal que impida la inscripción en tanto no sea subsanado. Tampoco a esto dar respuesta la Nota del Registrador. Pero, pese a ello, parece evidente que la Nota no se puede referir a que el negocio en concreto no sea inscribible por tener carácter obligación al pues lo cierto es que la anticresis es un derecho real y, como tal, está regulado en el Código Civil.

Así pues, teniendo el pacto anticrético carácter real, en principio, se trata de un acto susceptible de inscripción en el Registro de la Propiedad. Por tanto, cumple con el requisito que se examina.

Frente a ello no cabe admitir, como afirmaba la demandada, que es el Registrador el órgano encargado de determinar los actos que son o no inscribibles a través de la función calificadora, de tal manera que sólo aquellos negocios que tengan entrada en el Registro están sujetos al impuesto de que se trata. Tal tesis ha de ser rechazada. Si la razón de ser de la modalidad de actos jurídicos documentados no es otra que la mayor seguridad, garantía y publicidad que ofrece a los interesados la utilización de una escritura pública como medio para formalizar un negocio jurídico, esas cualidades concurren en el caso examinado por ser la anticresis un derecho real, independientemente de que pueda quedar suspendida su inscripción por la existencia de defectos formales pendientes de subsanación.

Cuando el interesado tiene conocimiento de la Nota pudo haberla impugnado o, incluso, pedir una aclaración, dada la carencia de motivación real de la misma. No consta que lo hiciera pero tampoco que el Registrador afirmara que no se trataba de un derecho que no tenía reconocido su acceso al Registro.

De acoger la tesis de la demandada, tampoco quedarían sujetos al impuesto de actos jurídicos documentados aquellas escrituras que refiriéndose a la creación, transmisión, extinción, etc. de derechos reales sobre bienes inmuebles no lleguen a causar efecto en el Registro por el mero hecho de que el interesado no haya presentado el documento ante dicha oficina.

La segunda cuestión a tratar en la presente sentencia se refiere al sujeto pasivo del impuesto pues, como se ha visto, las partes discrepan respecto de la afirmación contenida en la resolución pugnará en el presente recurso jurisdiccional acerca de que es sujeto pasivo aquella persona o entidad a quien la garantía favorece. Esta cuestión ha sido resuelta de manera uniforme por la prudencia del Tribunal Supremo si bien la solución cogida ha sido criticada por los autores. Cabe citar las sentencias de 20 enero 2004, 27 marzo 2006 y 31 octubre 2006. Se trata de una cuestión discutible pero que esta Sección la ha resuelto en el mismo sentido que el Tribunal Supremo. La anticresis como contrato de garantía y, como tal, accesorio puede pactarse juntamente con el contrato principal o de forma separada. En el primer caso, sigue el camino de aquel, siendo sujeto pasivo del impuesto el mismo que lo sea del negocio principal, esto es, el prestatario. En el segundo caso, siendo un negocio aislado aunque accesorio de otro principal, el sujeto pasivo es el prestamista. En efecto el artículo 28 del Texto Refundido recoge que el hecho imponible de la modalidad ibade qué se trata al disponer que «están sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales en los términos que establece el artículo 31, el cual, a su vez, dispone que «las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribible inscribibles en los Registros. Punto. No sujetos al Impuesto sobre Sucesiones o a los conceptos por Transmisiones Patrimoniales u Operaciones Societarias».

En el mismo sentido que la anterior podemos citar la Sentencia del TSJ de Madrid de 3 de febrero de 2011, Recurso 540/2008.

Sobre el tema nos remitimos a lo que escribimos al reseñar la Consulta V2068-12 de 29/10/2012, contenida en el Informe Fiscal correspondiente al mes de octubre de 2012.

El Registrador de la Propiedad Iñigo Mateo y Villa en el trabajo publicado en la Revista de Derecho Privado correspondiente al mes de mayo de 2011, titulado “De la anticresis, algunas cuestiones”, páginas 83 a 112, aboga por el carácter real e inscribible de la anticresis.”

Recientemente contamos sobre la figura de la anticresis con la tesis doctoral de Jorge Alegre de Miquel, septiembre de 2013, presentada en ESADE, Facultad de Derecho. Universitat Ramón LLul, titulada “La anticresis: función y finalidad en el Código civil español y en el Código civil de Cataluña”  Para el autor el pacto anticrético, pg. 418, “es tan solo un pacto que se suele unir al contrato de hipoteca para acabar de cerrar los efectos de ésta”.

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Sentencia de 15 de enero de 2015, Recurso 507/2013. Valor a efectos del IVA de la diligencia de rectificación practicada por el Notario autorizante.

“Resulta la plena validez de la renuncia al IVA ejercitada por la transmitente y, por tanto y en concreto el cumplimiento por parte de la adquirente de los requisitos formales exigidos por el artículo 8.1, párrafo segundo RIVA, único motivo, recordemos, por el que la sentencia recurrida considera inválida la renuncia efectuada tras admitir la concurrencia del resto de requisitos tanto de forma como materiales o sustantivos.

 No se puede dejar de reconocer la trascendencia jurídica que tiene la Diligencia de rectificación otorgada en documento público el 7 de julio de 2004, por el mismo Notario autorizante de la escritura de compraventa del terreno que viene a rectificar, otorgada el 23 de abril de 2004.

En la citada Diligencia de rectificación, el Notario autorizante, hace constar que en la escritura que viene a rectificar, esto es, la de la compraventa del terreno, «se cometió el siguiente error involuntario: En la Estipulación Quinta se hizo constar que la compraventa estaba sujeta al IVA, cuando en realidad dicha compraventa estaba sujeta y exenta a dicho impuesto, y la sociedad vendedora renunciaba a la exención del IVA», redactando a continuación, de nuevo, y una vez subsanado el error cometido, el contenido íntegro de la citada estipulación Quinta en la que se hace constar expresamente la condición de la recurrente de sujeto pasivo del IVA en el ejercicio de su actividad empresarial con derecho a la deducción total del IVA soportado lo que se notificaba a la parte transmitente.

De dicha Diligencia de rectificación, se desprende con total claridad, que la parte transmitente, en la fecha de la transmisión en escritura pública del terreno (23-04-2004), conocía perfectamente la condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del IVA soportado de la recurrente.

Por tanto, consideramos que con dicha Diligencia de rectificación se subsana el error material sufrido por el propio notario (en la redacción del contenido de la escritura de compraventa que se rectifica), según se desprende de la propia diligencia, lo que evidencia que es el Notario el que manifiesta en documento público que es conocedor de que esa era la voluntad de las partes ya en el momento en que se otorgó la escritura pública de compraventa que se rectifica y que, por tanto, ambos contratantes eran conocedores de tales circunstancias en el momento de la transmisión.

Por tanto, es claro que con dicho documento queda subsanada la pretendida falta de cumplimiento del requisito formal (y por tanto, subsanable) exigido en el artículo 8.1, párrafo segundo RIVA, constituyendo, además, el mismo, prueba documental pública del cumplimiento de las exigencias contenidas en la citada norma (artículo 8.1, párrafo segundo RIVA).”

Pensamos que dicha diligencia de rectificación no se puede confundir  con el supuesto que describimos en nuestro trabajo publicado en estas páginas el pasado 31 de octubre de 2014, titulado “Renuncia a la exención del IVA”, en el que escribimos lo siguiente: “es importante señalar que doctrina de Sentencias de TSJ, que llegan hasta la actualidad, rechaza que la falta de fehaciencia de la comunicación previa o simultánea a la adquisición de la renuncia a la exención, se puede suplir con una escritura posterior de subsanación o rectificación en la propia escritura matriz en la que se constate fehacientemente, con posterioridad a la transmisión, el requisito omitido. Podemos citar, entre otras, las Sentencias del TSJ de las Islas Baleares de 2 mayo de 200, Recurso 649/1998, y de 1 de septiembre de 2000, Recurso 1209/1998, y más recientemente las Sentencias de los TSJ de Madrid de 20 de mayo de 2014, Recurso 1757/2010, de Murcia de 21 de febrero de 2014, recurso 33572010, y de la Comunidad Valenciana de 14 de marzo de 2013, Recurso 100472010.

Una excepción a lo dicho, representando un caso particular, es el contenido en la Sentencia del TSJ de Madrid de 25 de abril de 2014, Recurso 1316/2010: “Es preciso destacar una circunstancia trascendental que compromete el desenlace del debate que se nos traslada. Y es que el vendedor, don Luis Antonio era, a su vez, al momento de la transmisión, el administrador único de la compradora, N…., SL.

En estos casos, parece innecesaria la comunicación de la renuncia a la exención. La sentencia del Tribunal Supremo de 12-5-2011 (recurso de casación 3597/2007), para un supuesto en que coincidían el transmitente y el adquirente, declaró lo siguiente:

«El art. 8 (se refiere al Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido , Real Decreto 1624/1992) nada dice de que la renuncia deba hacerse por el transmitente, sino que la comunicación deberá hacerse fehacientemente al adquirente, en los supuestos normales el sujeto pasivo coincide con el transmitente, pero no siempre ello es así, tal y como sucede en este caso de inversión del sujeto pasivo, en el que este coincide con el adquirente, y siendo la misma persona es evidente que se cumple el requisito de la comunicación… mediante una manifestación que igualmente haga fe frente a terceros (la Hacienda Pública en este caso), por lo que en este caso se cumple el requisito y su finalidad cuando la renuncia se realiza por el adquirente sujeto pasivo.»

“El TEAR, ya lo hemos dicho, desestimó la reclamación al considerar inválida y carente de efectos la renuncia contenida en la escritura de subsanación y complementaria al no ser previa o simultánea a la compraventa, ya que en la primera escritura nada se manifestó al respecto.

Pero el problema no debe focalizarse en el eventual efecto retroactivo de la posterior escritura pública de subsanación como entendió el TEAR. Sin olvidar que la rectificación obedece a un error, por omisión, advertido en la primera escritura y subsanado con anterioridad a la presentación de la autoliquidación, a los pocos días de que fuera otorgada la primera, lo cierto es que la vinculación del vendedor con la compradora, de la que es administrador único, permiten afirmar que se dio cumplimiento al fin perseguido con la regulación contenida en los artículos 20, apartado 2, d la Ley 37/1992, del IVA y 8.1 del Reglamento del impuesto (Real Decreto 1624/1992), esto es, en esencia, que ambas partes conozcan el Impuesto al que se somete la operación y evitar las consecuencias de la ruptura de la cadena de las deducciones producida por las exenciones. Por lo tanto, habrá que concluir que no existía duda sobre el conocimiento por ambas partes del impuesto al que se sometía la operación.”

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La Sentencia de 11 de diciembre de 2014, Recurso 3215/2014, no ha admitido por razón de cuantía el recurso de casación contra la Sentencia del TSJ de Madrid de 2 de abril de 2014 en el que se declaró la sujeción a ITP del “acta de notoriedad complementaria al título público de adquisición, para la inmatriculación de fincas no inscritas en el Registro de la Propiedad, acta otorgada el 19 de octubre de 2007»

En la Sentencia se “entra en el fondo del asunto planteado señalando, en primer lugar, que « el título que trata de suplir o reemplazar el acta de notoriedad no es el del actual propietario o interesado en la inmatriculación (el ahora recurrente), sino el de su causante o transmitente, en este caso D. Eleuterio, quien carecía de título fehaciente de su propia adquisición.

El acta no esta destinada a sustituir el título de adquisición del recurrente, que es el título público dotado de fehaciencia, constituido por la escritura pública de aceptación de la herencia. La relación de complementariedad entre ambos títulos, el del causante o transmitente y el del recurrente, es esencialmente de naturaleza registral: el acta de notoriedad salva el inconveniente que supone la ausencia de título del transmitente D. Eleuterio para el acceso del título del comprador al Registro de la Propiedad» , esto es, « el título suplido con el acta de notoriedad es un título autónomo del título que posee el recurrente, y supone un acto nuevo, independiente y ajeno» (FD Quinto).

Y partiendo de dicha consideración, la Sala de instancia, aplicando lo dispuesto en el art. 7.2.c) citado, concluye que « [dado que el título suplido mediante el acta de notoriedad es el del transmitente del actual dueño del inmueble, el impuesto a que se refiere el precepto es el que habría devengado en su momento la adquisición del bien por dicho transmitente y no el ITP abonado por el recurrente por su adquisición. No existiendo prueba alguna de que el transmitente del ahora recurrente abonara en su día el impuesto devengado por su propia adquisición -impuesto sobre sucesiones, no es posible aplicar la exención»

“Contra la citada Sentencia de 2 de abril de 2014, la representación procesal de don Alberto interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina, con fundamento en que la Sentencia impugnada, al considerar ajustada a derecho la aplicación hecha por la Administración tributaria del art. 7.2 del Texto Refundido del TPyAJD, se opondría a la doctrina recogida en las Sentencia dictada el 27 de octubre de 2004 (rec. cas. núm. 7941/1999) por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo; de 17 de febrero de 2012 (rec. núm. 1096/2007) de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Murcia; y de 1 de abril de 2004 (rec. núm. 551/2003) de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Cantabria. Sentencias en las que se dice que «las actas de notoriedad que se hacen como complementarias de un título adquirido por herencia no están sujetas al Impuesto de Transmisiones patrimoniales» (pág. 11).”

En efecto, cada vez son más las Sentencias que consideran que el acta do notoriedad complementaria del título público de adquisición, al que no suple, no devenga ITP.

 En el Informe Fiscal correspondiente al mes de octubre escribimos lo siguiente:

“Sentencia del TSJ de Cantabria de 28 de julio de 2014, Recurso 82/2013. Tributación de acta de notoriedad en la inmatriculación.

“El abogado del Estado parte de que la jurisprudencia menor es contradictoria en el sentido de que en unos casos se ha opinado que el título sustituido era el del causante o transmitente del que pretende inscribir mientras que, en otros, se ha opinado que el título sustituido era el del propio adquirente; aquí en Cantabria, la sala ha mantenido el criterio de que no procede tributar por transmisiones patrimoniales onerosas si se acredita el pago o la exención del gravamen por la adquisición de la finca en virtud del título que es complementado por el acta de notoriedad, circunstancia que aquí no concurre, por lo que procede la confirmación de la liquidación y que no se impongan las costas ante la jurisprudencia contradictoria.”

Citando la Sentencia del TS de 27 de octubre de 2004, el Tribunal montañés constata que “entendemos que el tenor literal del artículo 7.2 c) del Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre, demuestra que se sujetan a gravamen exclusivamente los Expedientes de Dominio que suplan el título de la transmisión, quedando fuera de la órbita del precepto los Expedientes de Dominio cuyo título transmisivo no sea suplido por ellos.

En estas hipótesis, existencia de título transmisivo, la tributación de la transmisión se rige por las reglas aplicables al título que contenga la transmisión de que se trate, en el caso litigioso herencia.

Que lo que venimos razonando es correcto se infiere porque en el supuesto enjuiciado el Expediente de Dominio no ha suplido título de transmisión alguno, pues la que hubo se derivó de la herencia en su día producida, transmisión a la que el Expediente de Dominio gravado es ajeno.

El precepto analizado pretende someter a tributación transmisiones que no han sido objeto de liquidación. No puede entenderse el texto legal invocado por las resoluciones recurridas como un cauce puramente formal para reabrir el devengo de impuestos cuyo régimen jurídico tiene cauces específicos.

Entender las cosas de otra manera supondría gravar, en hipótesis como la litigiosa, por razones estrictamente formales, hechos en los que no se pone de relieve capacidad económica alguna.»

“En el presente caso, la compraventa de las fincas tuvo lugar el 21 de septiembre de 1983 ante el notario don M……, si bien se otorgó acta de notoriedad de inmatriculación de finca no inscrita el 16 de diciembre de 2009 que estaría sujeta al concepto de transmisión patrimonial onerosa al no quedar probado el pago o la exención en su día por el correspondiente impuesto transmisorio que hubiere correspondido, sin embargo, aunque el sujeto pasivo no pudo probar el pago del impuesto de la compraventa de 1983, lo cierto es que el acta de notoriedad no sustituye a la compraventa de aquella fecha sino a la adquisición por herencia del transmitente de las fincas diez años antes, don Luis Enrique, como se refleja en el acta mencionada lo que provoca que no concurra el requisito de la suplencia del título de transmisión.” Se estimó el recurso del contribuyente.

La Sentencia del TSJ de Extremadura de 30 de septiembre de 2014, Recurso 694/2013, estudia que «a la vista de este precepto –art.7.2.C) del Real Decreto legislativo 1/2003- que es el invocado por el contribuyente, se deduce que un expediente de dominio se considerará transmisión onerosa sujeta al Impuesto, salvo que se acredite anteriormente haber satisfecho el Impuesto por la transmisión. La parte expone que el Impuesto no se abonó por estar prescrito, como se indica en la escritura pública de partición de herencia de fecha 6-3-2008, por lo que no puede gravarse la inmatriculación y declaración de dominio contenida en el Auto de fecha 12-2-2009. La parte actora trata el supuesto como si fuera similar a aquellos en que el Impuesto se ha satisfecho por la primera transmisión o se trata de una exención o supuesto de no sujeción. Sin embargo, existe una diferencia sustancial en el presente juicio contencioso-administrativo que conlleva la desestimación del recurso contencioso-administrativo, y es que el Impuesto no se abonó debido a la prescripción de la acción para liquidar el Impuesto sobre Sucesiones. La prescripción es un modo de extinción de la obligación tributaria distinto al pago o a los supuestos de exención o no sujeción, por lo que no puede asimilarse a estas instituciones. La interpretación que propone la parte actora es contraria a una regla básica del ordenamiento jurídico tributario contemplada en el artículo 14 de la Ley General Tributaria, que dispone que «No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales», de modo que no cabe la interpretación extensiva al no estar contemplada expresamente en el precepto la prescripción. Procede, por tanto, la aplicación en sus propios términos del artículo 7.2.C) antes citado que se refiere exclusivamente a los casos de haberse satisfecho el impuesto, exención o no sujeción por la transmisión pero no incluye la prescripción de la acción.” En idéntico sentido, se pronuncia la sentencia del TSJ de Andalucía, Sala de Granada, de fecha 15-7-2013, Recurso número 1493/2007: “»Tanto el expediente de dominio como el acta de notoriedad son títulos supletorios que tienen por objeto adecuar la inscripción registral a la realidad jurídica, permitiendo el acceso al Registro de aquellos actos que carecen de titulación auténtica. El hecho imponible lo constituye el otorgamiento del título en sí, y no la transmisión que mediante él se documenta, como lo prueba el hecho de que, según el artículo 7.2.C), el plazo de prescripción se computará «desde la fecha del expediente, acto o certificación». Por eso es indiferente cual sea el origen de la última o últimas transmisiones que no hayan tenido reflejo registral, constituyendo hecho imponible de la modalidad «Transmisiones Patrimoniales Onerosas» tanto si es oneroso como lucrativo, no excluyéndose el que la transmisión haya sido efectuada incluso mediante documento privado. Ahora bien, si el expediente de dominio o el acta de notoriedad reemplazan a otro título al que suple, y cuyos efectos jurídicos reitera, es lógico que en la tributación del expediente o acta incidan las circunstancias del título anterior. Así, si en relación a dicho título se hubiese satisfecho el impuesto en su momento, o no hubiera debido satisfacerse, como en los casos de exención o no sujeción, fiscalmente no habría obligaciones pendientes, lo que se extenderá al expediente de dominio o acta de notoriedad, que no deberán ser objeto de liquidación. Por el contrario, si no se hubiera satisfecho el impuesto correspondiente a la transmisión que se documenta con el título supletorio, debe gravarse éste, y ello con independencia de que pudiera haber prescrito la acción de la Administración para exigir el tributo. Por eso, aún cuando queda sujeta la expedición de estos títulos supletorios como un acto nuevo e independiente de la transmisión anterior, el legislador ha querido excluir del pago del impuesto aquellos que vengan a acreditar una transmisión ya gravada por el impuesto, para evitar una doble imposición, o cuando se trate de una transmisión no sujeta o exenta, es decir, cuando resulte acreditado que no se derivaban obligaciones tributarias de la transmisión que  ahora se verifica, o que estas han quedado cumplidas, sin que, como ya hemos dicho, se contemple como causa de exoneración de los referidos  títulos la extinción de la deuda tributaria por virtud de la prescripción. En suma, el artículo 7.2.C) equipara a las transmisiones patrimoniales onerosas los expedientes de dominio o las actas de notoriedad «a menos que se acredite haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción», pero fuera de estos tres casos de exclusión, entre los que no se incluye la prescripción, procederá con carácter general la liquidación y pago del impuesto de estos títulos supletorios.” Estos son los criterios mantenidos por la Dirección General de Tributos.

En otra Sentencia del TSJ de Extremadura de 25 de septiembre de 2014, Recurso 168/2013, la Sala ha declarado lo siguiente: “Todo expediente de dominio o acta de notoriedad facilita una documentación que permite el acceso al Registro de la Propiedad de las fincas objeto de aquéllos. No puede negarse, sin embargo, que hay unos expedientes de dominio o actas de notoriedad que suplen el título de la transmisión previa, y, otros, que no suplen dicho título. En unos casos ese título transmisivo existe, no está en discusión y su realidad material se encuentra probada. En otros, no existe este título. Siendo esto así, el tenor literal del artículo 7.2.C) del Real Decreto Legislativo 1/1993 dispone que se sujetan a gravamen exclusivamente los expedientes de dominio o actas de notoriedad que suplan el título de la transmisión, quedando fuera de la órbita del precepto los expedientes o actas cuyo título transmisivo no sea suplido por ellos.

En este caso nos encontramos, pues el título de transmisión a favor del sujeto pasivo del impuesto – compraventa por escritura pública de 2002- fue liquidado y abonado. Es cierto que las transmisiones anteriores no fueron liquidadas y no tuvieron acceso al Registro de la Propiedad, razón precisamente por la cual se acude al expediente de dominio. Pero en este caso con el expediente no se trata de suplir el título de adquisición del derecho real, que queda acreditado con la escritura pública de compraventa, y que dio lugar a la liquidación del impuesto. El Legislador ha querido excluir del pago del Impuesto aquéllos expedientes de dominio que vengan a acreditar una transmisión que haya sido ya gravada por el Impuesto que corresponda, de acuerdo con el título de transmisión. Y es este el caso que se examina, donde el expediente de dominio tramitado por el comprador permite el acceso de la finca al Registro de la Propiedad pero la transmisión no queda suplida por el expediente sino que tuvo lugar en el anterior contrato de compraventa, por lo que no puede gravarse dos veces la misma transmisión.

Esta fundamentación es la acogida en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 27 de octubre de 2004, recurso 7941/1999. El objeto que tienen este título supletorio y los demás previstos en la Ley Hipotecaria es adecuar la inscripción registral a la realidad para así facilitar el normal tráfico jurídico. El otorgamiento del título en sí constituye un acto nuevo sujeto al impuesto como transmisión patrimonial onerosa. Ahora bien, estando sujeta como acto nuevo e independiente la expedición de estos títulos supletorios, el legislador ha querido excluir del pago del Impuesto aquéllos que vengan a acreditar una transmisión que haya sido ya gravada por el Impuesto que corresponda, de acuerdo con el título de transmisión, que es lo que ocurre en el presente caso, o se trate de una transmisión no sujeta o exenta.

En consecuencia, al haberse satisfecho el impuesto por la transmisión, no procede exigir de nuevo el gravamen con motivo del expediente de dominio promovido con el objeto de reanudar el tracto sucesivo en el Registro de la Propiedad.”

En el Informe correspondiente a abril de 2009 hicimos referencia a la Sentencia del TS de 2004. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, de 18 de marzo de 2009, 15469/2009. Se excluye del pago del Impuesto de TPO el expediente de dominio cuando acredite una transmisión que haya sido ya gravada por el impuesto que corresponda, o se trate de una transmisión no sujeta o exenta, no procediendo tampoco la liquidación en caso de prescripción declarada por inexistencia de la obligación tributaria, al igual que en los casos anteriores.

Solo se sujeta a gravamen los expedientes de dominio que suplan el título de la transmisión quedando fuera de la órbita del artículo 7.1.C del Texto Refundido de ITP y AJD los expedientes de dominio cuyo título transmisivo no sea suplido por ellos, así lo declaró la sentencia del Tribunal Supremo 27 octubre de 2004, en la que se relata que habiéndose instruido un expediente de dominio para inscribir varias fincas que había heredado una fundación en el año 1872, creada por la condesa de Espoz y Mina, Juana de Vega, viuda del famoso militar de la guerra de la independencia, a la que aportó diversos inmuebles, varios de ellos heredados de su padre, comerciante gallego enriquecido en Cuba, que a su vez lo había adquirido en un remate judicial por escritura otorgada el 16 de mayo 1803, no obstante la Consellería de Economía y Facenda de la Comunidad Autónoma Gallega, requirió a dicha fundación el 3 de diciembre de 1986 para la justificación del pago del Impuesto por razón de la escritura otorgada dicho 16 de mayo de 1803 –sic-. La prescripción del Impuesto de Sucesiones había sido declarada por el Abogado del Estado en el año 1902. La sentencia no aclara si dicha Consellería especificó que el Impuesto a justificar era el de Alcabalas, existente con este nombre en la Corona de Castilla desde la Baja Edad Media, vigente en la fecha del otorgamiento. En los distintos reinos y entidades que formaban parte la Corona de Aragón regía después de la Nueva Planta en el Siglo XVIII otros Impuestos distintos de la Alcabala, que por cierto debía satisfacer al vendedor salvo pacto en contrario, aunque en la práctica se solía encabezar con la Hacienda Real y cobrar por repartimiento, dado que el Impuesto de Hipotecas creado por el Real Decreto de 31 de diciembre de 1829, nuevamente regulado por la Ley de 23 de mayo de 1845, así como el Impuesto sobre Derechos Reales y Transmisión de Bienes de 1872, creado por la Ley de Presupuestos de 26 de diciembre de 1872, antecedentes del actual ITP, son posteriores.”

El criterio expuesto contrario a la tributación del por ITP también es el seguido por el TSJ de la Comunidad Valenciana, entre otros, en la Sentencia de 14 de enero de 2014, Recurso 1881/2010, y por el TEAR de Andalucía, Sede de Granada.

Joaquín Zejalbo Martín

 

 

Lucena (Córdoba). Iglesia de San Mateo.

Lucena (Córdoba). Iglesia de San Mateo.

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Comentario a un auto sobre ejecución de sentencia estimatoria de acción colectiva.

COMENTARIO AL AUTO DE 22 DE DICIEMBRE DE 2014 DE LA SECCIÓN PRIMERA DE LA AUDIENCIA PROVINCIAL DE CÓRDOBA SOBRE EJECUCIÓN DE SENTENCIA ESTIMATORIA DE ACCIÓN COLECTIVA– CASO GAS NATURAL –

Fernando Santos Urbaneja

 

Fernando Santos UrbanejaFiscal de la Audiencia Provincial de Córdoba

 

Caso Gas Natural Andalucía: 100.000 perjudicados sin reparación desde 2003

 

1.- El Auto supone una afirmación de la acción colectiva como instrumento idóneo para solicitar la protección y tutela de los derechos e intereses de amplios colectivos de consumidores afectados por prácticas abusivas.

En este sentido resulta muy certera la cita de la Circular 2/2010 de la Fiscalía General del Estado “Sobre la intervención del Ministerio Fiscal en el orden civil, para la protección de los consumidores y usuarios”.

2.- Lo hace, además, en el ámbito más débil de la acción colectiva que es SU EJECUCIÓN.

Si las fases previas (declarativa – preparación de la ejecución) son problemáticas, esta situación se acentúa en la fase de ejecución dado que la Ley de Enjuiciamiento Civil no contiene previsiones al respecto. Se impone, por tanto, la interpretación flexible de los preceptos existentes teniendo como horizonte el principio constitucional de protección de los consumidores consagrado en el Art. 51 de la Constitución.

Resulta muy oportuno el recuerdo y la cita de la Sentencia de la Sala Segunda del Tribunal Supremo de 26 de Septiembre de 1997, dictada en el célebre “Caso de la Colza” cuando señala:

 

“Las dificultades de aplicar la legislación positiva, en casos en los que no está específicamente contemplado el problema a resolver “no es óbice para que los Tribunales de Justicia traten de llegar con los medios interpretativos y de otra índole a su alcance, sin invadir, eso sí, otras áreas que le son ajenas, como la legislativa, a completar las normas que estén incompletas o poco desarrolladas y conseguir así una justicia distributiva y de restitución a cada individuo de sus derechos conculcados, aunque sea a través de unas acciones procesales que si bien puedan no tener encaje procesal muy adecuado por falta de algunas formalidades, revelan un contenido beneficioso y de equidad en lo pretendidos, sin ofender por eso la inflexibilidad (muchas veces más aparente que real) de las normas del procedimiento”.

 

3.- Resulta claro que la acción colectiva en general y la fase de ejecución en particular requieren una regulación legal precisa.

En el año 2012 publiqué el trabajo y titulado “Urge una Ley de Acciones Colectivas para la Defensa de Consumidores y Usuarios” que contiene las bases de esta regulación.

Esta propuesta, junto a las formuladas por el Consejo Nacional de Consumidores y Usuarios, fue examinada por los Grupos Parlamentarios cuya respuesta fue muy pobre, trasladando a la Ley solo unas pocas propuestas y, desde luego, no las ´más relevantes (Ley 3/2014, de 27 de marzo, por la que se modifica el texto refundido de la Ley General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios y otras leyes complementarias, aprobado por el R.D. Legislativo 1/2007, de 16 de noviembre («B.O.E.» 28 marzo)

Este Auto debería servir de guía a futuras reformas y, para la ejecución de las acciones colectivas que ya se tramitan ante nuestros Tribunales.

Fernando Santos Urbaneja

Todos sus trabajos en

http://fernandosantosurbaneja.blogspot.com/

 

EL AUTO

 

AUDIENCIA PROVINCIAL DE CORDOBA

SECCION PRIMERA  –  CIVIL

Pza.de la Constitución s/n

 

Recurso de Apelación Civil 993/2014 – CC

 

Autos de:         Ejecución de títulos judiciales 1721/2012

 

Juzgado de origen:     JUZGADO DE PRIMERA INSTANCIA Nº1 DE CORDOBA

 

A U T O  núm.  505/2014

Iltmos. Sres.

Presidente:

  1. PEDRO-ROQUE VILLAMOR MONTORO

Magistrados:

  1. FELIPE-LUIS MORENO GÓMEZ
  2. PEDRO-JOSÉ VELA TORRES

Dª CRISTINA MIR RUZA

  1. HERMINIO-RAMÓN PADILLA ALBA

 

En Córdoba, a veintidós de diciembre de dos mil catorce.

 

La Sección Primera de la Audiencia Provincial, ha visto y examinado el recurso de apelación interpuesto contra el auto de fecha 23 de Mayo de 2014, aclarado por otro de 4 de Julio del mismo año, recaído en los autos procedentes del Juzgado referenciado al margen, por el MINISTERIO FISCAL y por la ASOCIACION DE CONSUMIDORES y USUARIOS ¡EA!, representada por el Procurador D. David Franco Navajas, bajo la dirección jurídica del Letrado D. José M. Segura Egea; siendo parte apelada GAS NATURAL ANDALUCIA, S.A., representada por el Procurador Dª Blanca León Clavería, bajo la dirección jurídica del Letrado D. Antonio Hernández-Gil Álvarez-Cienfuegos.

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

Se aceptan los Antecedentes de Hecho del Auto recurrido y,

 

PRIMERO.- Seguido el juicio por sus trámites, se dictó auto por la Ilma. Sra. Magistrada-Juez del Juzgado de Primera Instancia núm. 1 de esta capital, el día 23 de Mayo de 2014, cuya parte dispositiva literalmente dice:

 

«Que estimando parcialmente la demanda incidental que da lugar a las presentes actuaciones, debo declarar y declaro que los consumidores indicados en la lista anexa a que hace referencia el razonamiento jurídico quinto, y que forma parte de la presente resolución,  ostentan la condición de beneficiarios por sentencia dictada en juicio declarativo verbal 577/03, teniendo derecho a reclamar de Gas Natural Andalucía S.A las cantidades que se determinen en fase de despacho de la ejecución,  y ello sin especial condena en costas del presente incidente.

 

Con testimonio del presente auto el beneficiario puede solicitar la ejecución de la condena, si el auto es firme, o la provisional en el supuesto que se hubiere interpuesto recurso.»

 

Auto aclarado por otro de 4 de Julio de 2014 cuya parte dispositiva literalmente dice:

 

«SE RECTIFICA la lista anexa de beneficiarios contenida en el Cd. integrante del auto de fecha 23/05/14 en el que sólo se recogen 65.534 beneficiarios (el último beneficiario aparece con ID 65.557), sustituyéndose por el que se acompaña a la presente resolución y que contiene los 98.841 beneficiarios (el último beneficiario aparece con ID 98.870) a que se refiere el citado auto.»

 

SEGUNDO.- Que contra dicha resolución se interpuso en tiempo y forma recurso de apelación por el MINISTERIO FISCAL y por la representación procesal de la ASOCIACION DE CONSUMIDORES y USUARIOS ¡EA!, que fue admitido, dándose traslado por el término legal del mismo a la parte contraria, que se opuso; tras lo cual se remitieron las actuaciones a este Tribunal que formó el correspondiente rollo, señalándose para deliberación el día 22 de Diciembre de 2014.

 

Es Ponente de esta resolución el Istmo. Sr. D.  PEDRO-JOSÉ VELA TORRES.

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

Se aceptan parcialmente los fundamentos jurídicos del auto apelado, en cuanto no se opongan a los que a continuación se exponen, y

 

PRIMERO.- El Ministerio Fiscal y la asociación de consumidores «E», instaron la ejecución de sentencia firme recaída en un proceso en el que se había ejercitado una acción colectiva sobre nulidad de condiciones generales de la contratación y una acción acumulada de reintegración de las cantidades indebidamente cobradas en aplicación de las condiciones generales anuladas; presentando un listado de usuarios cuya condición de beneficiarios pretendían que se reconociera, con un total de 98.870 personas, así como solicitando que se despachara ejecución por la suma de 10.671.823,88 €, más intereses y costas, equivalentes a las cantidades a devolver a tales beneficiarios. Tras los correspondientes trámites, el Juzgado dictó auto en el que reconocía la condición de beneficiarios a los usuarios incluidos en el mencionado listado, pero difería la atribución de cantidades a las reclamaciones posteriores de cada uno de los afectados, por no considerar posible la determinación de las cuantías debidas a cada uno de ellos. Frente a dicho auto recurren tanto el Ministerio Fiscal como la asociación de consumidores ejecutante solicitando que se determinen las cantidades adeudadas, y en el caso de la asociación, que en todo caso se reconozca legitimación al Ministerio Público, a dicha asociación y a la Junta de Andalucía para efectuar la reclamación ulterior antes referida y se impongan las costas a la ejecutada.

 

SEGUNDO.- En el fundamento jurídico cuarto del auto apelado se identifican correctamente las dos cuestiones primordiales que deben resolverse:

 

1.- La atribución de la cualidad de beneficiarios, en los términos del artículo 519 de la Ley de Enjuiciamiento Civil,

 

2.- La determinación de las cantidades que corresponden a cada uno de ellos.

 

oooooOOOOOOOooooooo

 

Respecto de la primera cuestión ya no hay debate, puesto que dicha resolución reconoce como beneficiarios a las personas incluidas en la lista anexa al propio auto, con las exclusiones establecidas en el fundamento jurídico quinto, sin que dicho pronunciamiento haya sido recurrido, por lo que

 

La cuestión litigiosa en esta alzada se contrae a la posibilidad de determinación de las cantidades que la ejecutada, «Gas Natural Andalucía, S.A.» debe abonar a tales beneficiarios, y derivadamente, la imposición de costas en primera instancia.

 

Para centrar jurídicamente la cuestión, debemos partir de la base de que esta Audiencia Provincial, en diversas resoluciones que son citadas en el auto apelado, ha admitido que una asociación de consumidores, en este caso «Ea», pueda personarse en ejecución, dentro del trámite del citado artículo 519 LEC, pero matizando que en tal caso la asociación no actuará ya en defensa de intereses colectivos, sino como representante de determinados consumidores, bien afiliados suyos, bien que le han otorgado su representación, para que actúe como mandataria suya; posibilidad que, como se decía en el Auto de la Sección 3ª de 5 de abril de 2013, no prohíbe el mencionado precepto y puede facilitar enormemente las ejecuciones, al acotar el número de interlocutores.

 

Aunque el artículo 519 LEC literalmente haga referencia a la “solicitud de uno o varios interesados” para que pueda iniciarse el procedimiento ejecutivo de reconocimiento de la condición de beneficiarios de la condena, para aquellos supuestos en que la sentencia no hubiese determinado los consumidores o usuarios individuales beneficiados, ello no es óbice para que pueda instarse dicho reconocimiento por las asociaciones de consumidores y usuarios.

 

El criterio interpretativo a favor de una flexibilización de las normas procesales en aras de la tutela judicial efectiva en esta clase de acciones ha sido reconocido por nuestro Tribunal Supremo en Sentencia de la Sala Segunda de 26 de septiembre de 1997 (afectados por el aceite de colza), cuando ese Tribunal señalaba que

 

“Las dificultades de aplicar la legislación positiva, en casos en los que no está específicamente contemplado el problema a resolver “no es óbice para que los Tribunales de Justicia traten de llegar con los medios interpretativos y de otra índole a su alcance, sin invadir, eso sí, otras áreas que le son ajenas, como la legislativa, a completar las normas que estén incompletas o poco desarrolladas y conseguir así una justicia distributiva y de restitución a cada individuo de sus derechos conculcados, aunque sea a través de unas acciones procesales que si bien puedan no tener encaje procesal muy adecuado por falta de algunas formalidades, revelan un contenido beneficioso y de equidad en lo pretendidos, sin ofender por eso la inflexibilidad (muchas veces más aparente que real) de las normas del procedimiento”.

 

A lo que debemos añadir que, como también venimos ya resolviendo con reiteración en múltiples autos dictados en ejecución de esta misma sentencia, existe un deber de colaboración en la ejecución por parte de la empresa condenada, a fin de facilitar el cumplimiento de la sentencia estimatoria de la acción colectiva, por aplicación aunque sea analógica de los artículos 256.1.6 y 328 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, en relación con el art. 217.7 de la misma Ley, ya que por una simple cuestión de disponibilidad y facilidad probatoria dicha empresa es quien contará con más datos sobre la identidad de los consumidores afectados y el importe de las cantidades que fueron indebidamente cobradas, que los ejecutantes (Ministerio Fiscal, Asociaciones de consumidores, organismos públicos o consumidores individuales) no pueden conocer en toda su dimensión.

 

TERCERO.- Planteada así la cuestión, el problema primordial respecto de la determinación de cantidades a reintegrar es la fiabilidad de los cálculos efectuados, puesto que tanto la asociación ejecutante como la empresa ejecutada aportan sendos informes periciales sobre el método de cálculo que resultan contradictorios, si bien la parte ejecutada no llega a proponer una cuantificación de las sumas debidas a cada beneficiario, sino que únicamente discute la fiabilidad del cálculo efectuado por la asociación ejecutante.

 

Por ello, a falta de una propuesta realmente alternativa o contradictoria, ya que la deudora debería haber ofrecido específicamente las cantidades que, según su criterio, deben abonarse, en vez de limitarse a poner en cuestión las conclusiones de la parte ejecutante (esa es claramente la intención legislativa, según se desprende de los artículos 335 a 338 y 715 de la Ley de Enjuiciamiento Civil), debe otorgarse valor probatorio al informe del perito de la ejecutante, con las matizaciones que a continuación se expondrán.

 

Asimismo, precisamente como consecuencia del cuestionamiento del método de cálculo, planean una serie de incertidumbres que el auto apelado especifica en el fundamento jurídico sexto, consistentes fundamentalmente en que, habiendo presentado la mencionada asociación de consumidores dos listados consecutivos, en algunos casos hay cantidades diferentes respecto de las sumas debidas a un mismo usuario. Sin embargo, aun compartiendo las reservas de la juzgadora de instancia sobre las dificultades de concreción de las cantidades que deben reintegrarse a cada uno de los 98.870 beneficiarios, la solución de diferir su determinación a una reclamación individual posterior no es satisfactoria, puesto que supondría retrotraerse a fases de la ejecución ya laboriosamente superadas y a incentivar la actitud claramente obstructiva de la condenada, que ya se ha puesto de manifiesto en numerosas resoluciones de esta misma Audiencia Provincial y que se manifiesta por el simple hecho de que, entre unas cosas y otras, diez años después todavía no ha devuelto la totalidad de lo indebidamente cobrado («re pisa loquita»), cuando era ella quien disponía de todas las claves para haberlo hecho.

 

Como dice la Circular 2/2010 de la Fiscalía General del Estado, sobre la intervención del Ministerio Fiscal en el orden civil, para la protección de los consumidores y usuarios,

 

«Las llamadas acciones colectivas no pretenden proteger tan sólo los derechos subjetivos de cada afectado por una conducta de origen profesional o empresarial; no constituyen, por tanto, una mera acumulación de acciones individuales, sino que tienen la finalidad de reaccionar frente a conductas ilícitas que pueden lesionar a una pluralidad de consumidores, siendo su propósito último evitar la extensión del perjuicio y disuadir de la realización en lo sucesivo de comportamientos lesivos similares en detrimento del conjunto de los consumidores.

 

Asimismo, estas acciones sin duda facilitan el acceso a la justicia de los pequeños demandantes, mejoran la protección jurídica de los intereses de los ausentes, garantizan la eficiencia y la economía procesales al evitar la proliferación de procedimientos con un mismo objeto y avalan la homogeneidad de las resoluciones respecto de toda la colectividad de perjudicados“.

 

Es decir, no tendría sentido volver a fraccionar e individualizar lo que hasta ahora se ha tramitado y resuelto colectivamente.

 

CUARTO.- En relación con lo cual, retomando como antecedentes resoluciones de este mismo tribunal de apelación dictadas en previos incidentes de ejecución relativos a la liquidación de cantidades debidas a otros usuarios reconocidos como beneficiarios, hemos dicho en auto de 1 de abril pasado (Rollo de apelación nº 286/14):

 

«Si se trata de reconocer a determinadas personas la condición de beneficiarios de esta ejecución, ello se ciñe, conforme a lo dispuesto en sentencia y resoluciones posteriores que han acotado la cuestión, a los pagos realizados por derechos de alta hasta la vigencia del Decreto 441/2004 que dio respaldo normativo al pago de esos derechos; y por IRC hasta el 5.8.2005 (conforme auto de 9.2.2010).

A partir de aquí, es claro que versando esta ejecución sobre devolución de lo indebidamente cobrado por la demandada y por los conceptos aludidos en el lapso temporal antes indicado, el reconocimiento interesado exige que conste de una manera u otra el pago de esas partidas por quienes se pretende que tengan la condición de beneficiarios.

 

Se ha de estar al efecto a la prueba que se haya aportado y ante insuficiencia o defecto de la misma a los principios sobre distribución de la carga probatoria que dispone el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Ahora bien, aquí contamos con una realidad que resulta incuestionable y que no es otra que la entidad demandada a sus clientes durante el lapso temporal que nos ocupa ha venido cobrando esas partidas, o, cuando menos, el IRC, y esto por la propia marcha regular de las relaciones contractuales ha tenido que producirse durante la vigencia de las mismas, sin que aquí, en los casos a que se refiere el recurso, se diga que haya habido facturas impagadas por los distintos usuarios cuyo reconocimiento se interesa, en las que se incluyeran los conceptos a los que aquí nos referimos. De ahí que sea lógico presumir que mientras ha durado la relación contractual, esos clientes hayan pagado los conceptos propios de las facturas que la demandada les haya ido girando, entre ellos el canon de alta o el IRC.

Nada se dice por la demandada a propósito de que los conceptos no se facturasen (antes al contrario a tenor de que se reconocen liquidaciones completas a distintos usuarios) o, lo que es más interesante, que los usuarios a que se refiere el recurso hayan dejado de ser clientes suyos antes del 5.8.2005, fecha final fijada para la procedencia de la devolución del IRC, como antes se indicaba. Esto viene a colación que no resulta atendible como argumento desestimatorio de la pretensión de inclusión o de la procedencia de la total cantidad interesada, el que no se hayan aportado todas las facturas correspondientes al periodo que aquí nos interesa, para entender que no se han pagado por el cliente las giradas en ese tiempo, y que estaban incluidos en ella los conceptos litigiosos. Antes al contrario si ha habido relación contractual se ha de considerar que se han pagado todas las facturas, puesto que, repetimos, no se objeta, ni se acredita, la terminación en momento anterior de la relación contractual o que las facturas correspondientes no hayan sido abonadas. Entra en juego aquí el principio dispositivo, y el de facilidad probatoria, que impone a la demandada la carga de la prueba de que ocurrió una cosa u otra, puesto que es quien mejor lo tiene para acreditar el fin de la relación contractual o el acreditar que no se han pagado esas facturas, sin que en contraposición quepa exigir al usuario la aportación de todas las facturas transcurrido cuando menos siete años desde la recepción de las mismas, o que, de estar domiciliadas, el banco o caja de ahorros en cuestión aporte extractos de cuenta, cuando la experiencia nos lo demuestra, ya no se mantiene soporte documental por aquellos transcurrido tanto tiempo, aparte de que no sería medio para acreditar si tal o cual partida se ha incluido en la facturada cuyo pago constase en el oportuno apunte bancario. En todo caso, el criterio que se seguirá es que en tanto no se niegue la condición de cliente perdida antes del periodo final del IRC, o el impago de alguna de las facturas en que aquel se incluye (o la propia cuota de alta), se ha de entender que estas partidas se han facturado y abonado por el simple hecho de mantenerse la relación contractual desde el alta indicada hasta la fecha fijada de agosto de 2005. Esto es aun más evidente en aquellos casos en los que se reconoce la procedencia de la devolución del canon de alta, esto es ese usuario pasó a ser cliente, y se niega el de IRC, incluido en las facturas necesariamente giradas durante la vigencia del contrato, pero como no se aportan estas, en tesis de la recurrente, no pueden reconocerse esas cantidades».

 

Criterios que son perfectamente trasladables al caso ahora enjuiciado, por existir una evidente identidad de razón entre lo resuelto en dicho auto y la controversia que ahora se plantea, y que deben ser igualmente aplicables, a fin de dar una paridad de trato a cada uno de los usuarios afectados por la aplicación de las condiciones generales de la contratación declaradas nulas en la sentencia firme objeto de ejecución.

 

QUINTO.- Sobre estas bases, como hemos adelantado, la «ratio deciden di» fundamental de la resolución del Juzgado de no establecer en este momento procesal las cantidades debidas a cada beneficiario, es que existen discrepancias entre las sumas que la propia parte ejecutante liquida provisionalmente en los dos listados que presentó; pero ello no debe impedir dicha concreción, sino que hay que buscar remedios a tales contradicciones, entre otras cosas por razones de economía procesal y para no eternizar una ejecución que ya se alarga demasiado.

 

En primer lugar, respecto de los usuarios que no haya discrepancia, sino que la cantidad indicada en el primer listado coincida con la del segundo, habrá que atribuirles directamente dicha suma coincidente, al no haber practicado prueba la parte ejecutada que desvirtúe que les cobró indebidamente tales cantidades;

 

Y en segundo lugar, respecto de los usuarios a los que se han atribuido sumas diferentes (por ejemplo, los citados tras un muestreo aleatorio en el fundamento jurídico sexto del auto recurrido), habrá que optar por un criterio de prudencia, traducido en las siguientes pautas:

 

1) Respecto del IRC, se abonará a todos los clientes reconocidos como beneficiarios, tal y como se resolvió en el transcrito auto firme de 1 de abril pasado;

 

2) Respecto a otros conceptos, se les adjudicará la cantidad menor de las que figuran en los listados, en aplicación analógica de lo previsto en los artículos 1.289 del Código Civil y 59 del Código de Comercio, en relación con lo dispuesto en el artículo 713 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, que obliga al ejecutante beneficiario de una condena al pago de suma inicialmente ilíquida a la concreción y determinación de las cantidades que estima que le son debidas («…presentará una relación detallada de ellos, con su valoración…»), por lo que debe ser dicha parte quien arrostre las consecuencias de tales contradicciones.

 

SEXTO.- En cuanto a la modalidad de abono:

 

A.- Respecto de aquellos clientes que todavía mantengan vinculación contractual con la ejecutada y tengan domiciliado bancariamente el pago de sus recibos, «Gas Natural Andalucía, S.A.»

 

Deberá ingresarles directamente en la cuenta bancaria de domiciliación la cantidad debida y calculada conforme a los parámetros expuestos, en el plazo máximo de tres meses desde la fecha de esta resolución, justificándolo documentalmente ante el Juzgado;

 

B.- Respecto de los clientes que ya no tengan contrato en vigor o no tengan domiciliado el pago

 

Deberá ingresar en el mismo plazo la suma de tales cantidades en la cuenta bancaria que designe la asociación de consumidores y usuarios ejecutante, quien se encargará del abono a cada uno de los beneficiarios en el plazo de seis meses desde la fecha del ingreso;

 

De no proceder así la ejecutada, se embargarán sus bienes en cuantía suficiente, sin más excusa, dilación ni pretexto.

 

Transcurrido el indicado plazo de seis meses, la asociación «Ea» deberá rendir cuenta justificada al Juzgado de todos los pagos efectuados, con su correspondiente soporte documental, conforme a los artículos 1.720 del Código Civil y, analógicamente, 263 del Código de Comercio;

 

Y las cantidades que dicha asociación no haya podido abonar, por imposibilidad de localización de los beneficiarios, fallecimiento de los mismos, o cualquier otra causa, deberá ingresarlas en la cuenta de depósitos y consignaciones del juzgado, donde quedarán a disposición de los interesados hasta que transcurra el plazo para su transferencia a la cuenta de fondos provisionalmente abandonados, en los términos del artículo 14 del Real Decreto 467/2006, de 21 de abril, por el que se regulan los depósitos y consignaciones judiciales en metálico, de efectos o valores.

 

Los gastos que dicha gestión origine a la asociación de consumidores «E» serán de cargo de «Gas Natural Andalucía, S.A.», según determinan los artículos 1.168 del Código Civil y 539.2, segundo párrafo, de la Ley de Enjuiciamiento Civil; cuya liquidación se realizará una vez transcurridos los plazos antes indicados, conforme a lo dispuesto en los artículos 712 y siguientes de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

 

SÉPTIMO.- Por último, en cuanto a las costas, como hemos dicho en resoluciones precedentes (por ejemplo, Autos de esta Audiencia Provincial de 20 de abril y 24 de mayo de 2010, 5 de junio de 2012 y 29 de mayo de 2014), hay que partir de la base de que la Ley de Enjuiciamiento Civil distingue entre las costas del incidente de oposición a la ejecución, que requieren pronunciamiento judicial expreso, y las demás costas devengadas en la ejecución.

Así, el ya citado artículo 539.2 dispone que las costas del proceso de ejecución sean de cargo del ejecutado por disposición legal, salvo las de aquellos trámites o incidentes para los que la ley prevea expresamente pronunciamiento sobre costas. A su vez, cuando haya oposición habrá de hacerse un pronunciamiento específico sobre las costas devengadas en dicho incidente, según establecen los artículos 561.1.1ª y 561.2, que a su vez se remiten al artículo 394 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, debiendo entenderse que esta remisión se hace tanto a su postulado general (principio del vencimiento) como a sus excepciones (por todos, Auto de esta Audiencia Provincial de 13 de mayo de 2010).

 

En este caso, la estimación de la oposición a la ejecución ha sido parcial, puesto que no se ha dado lugar a la continuación de la ejecución en los términos solicitados por las partes ejecutantes, sino en la manera modulada antes expuesta, por lo que resulta de aplicación lo previsto en el artículo 394.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil; aparte de que la inexistencia de normativa sobre la ejecución de las sentencias estimatorias de acciones colectivas implica patentes dudas de derecho que aconsejan la no imposición de las costas causadas en el incidente de oposición a la ejecución, según permite el artículo 394.1 de la misma Ley, sin perjuicio del abono por la ejecutada de los gastos de la ejecución a que antes hemos hecho referencia, en los términos del citado artículo 539.2 de la Ley Procesal. Razones por las que, en este particular, el auto apelado debe ser confirmado.

 

OCTAVO.- La revocación parcial del auto apelado conlleva la improcedencia de hacer expresa imposición de las costas causadas por los recursos de apelación, como determina el artículo 398.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

 

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.

 

LA SALA ACUERDA: Estimar parcialmente los recursos de apelación interpuestos por el Ministerio Fiscal y por el Procurador Sr. Franco Navajas, en representación de la asociación de consumidores y usuarios «Ea”, contra el auto dictado por el Juzgado de 1ª Instancia nº 1 Córdoba, con fecha 23 de mayo de 2014, en el procedimiento de Ejecución de Título Judicial nº 1721/12; el cual se revoca parcialmente, dejando sin efecto el párrafo de su parte dispositiva que dice «…teniendo derecho a reclamar de Gas Natural Andalucía, S.A. las cantidades que se determinen en fase de despacho de la ejecución», ordenándose en su lugar la continuación de la ejecución en los términos expuestos en los fundamentos jurídicos quinto y sexto de este auto; confirmando el auto apelado en sus demás pronunciamientos, es decir, el reconocimiento de la condición de beneficiarios a los consumidores incluidos en la lista anexa a dicha resolución y la no imposición de costas de primera instancia por la oposición a la ejecución (sin perjuicio de lo expuesto en cuanto a gastos de la ejecución). Sin expresa imposición de las costas de la apelación.

 

Notifíquese este auto a las partes, con indicación de que contra el mismo no cabe recurso ordinario alguno; devolviéndose las actuaciones al Juzgado de 1ª Instancia de procedencia, con testimonio del presente auto, para su conocimiento y efectos.

 

Así lo acuerdan y firman los Almos. Sres. Magistrados de la Sección Primera de la Audiencia Provincial de Córdoba.

 

DILIGENCIA.- El original del presente auto se lleva al libro de autos y resoluciones definitivas para publicidad legal, quedando testimonio unido a autos a efectos de documentación. Doy fe.

 

“En relación a los datos de carácter personal, sobre su confidencialidad y prohibición de transmisión o comunicación por cualquier medio o procedimiento, deberán ser tratados exclusivamente para los fines propios de la Administración de Justicia (ex Ley Orgánica 15/99, de 13 de diciembre, de protección de datos de carácter personal)”.

 

 

URGE UNA LEY DE ACCIONES COLECTIVAS BLOG DE FERNANDO SANTOS URBANEJA RESPUESTAS NORMATIVAS
ARTÍCULO SANTIAGO PÉREZ BELTRÁN RESUMEN LEY 1/2013 DEUDORES HIPOTECARIOS SECCIÓN CONSUMO

 

ARTÍCULO PUBLICADO EL 14 DE ENERO DE 2015

 

Informe Septiembre 2014


JURISPRUDENCIA FISCAL

 

INFORME DE SEPTIEMBRE DE 2014

 

  Coordina: Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

  

 

Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de la Unión Europea..

Sentencias del Tribunal Supremo.

Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional.

Consultas de la Dirección General de Tributos.

Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizcaia.

Resoluciones del Tribunal Administrativo de Navarra.

Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Central

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Noticias fiscales

 

 

ALGUNAS SENTENCIAS Y RESOLUCIONES ESCOGIDAS:

 

1.- Sentencia del TSJ de Galicia de 25 de junio de 2014, Recurso 15090/2013. Accesión y legado.

2.- Sentencia del TSJ de Madrid de 10 de julio de 2014, Recurso 731/2012. Préstamo aparente a los socios.

3.- Sentencia del TSJ de Castilla la Mancha de 15 de julio de 2014, Recurso 803/2010. Novación por cambio de objeto.

4.- Sentencia del TSJ de Cataluña de 22 de julio de 2014, Recurso 217/2013. Plusvalía Municipal y aportación de activos.

5.- Consulta V2257-14 de 15/09/2014. La condición resolutoria en el IVA.

6.- Consulta V2427-14 de de 15/09/2014. El IVA en la expropiación.

7.- Consulta V2492 de 23/09/2014. Acta de canje de valores.

8.- Consulta V2553-14 de 30/09/2014. IVA en la UTE

9.- Sentencia del TSJ de Galicia de 20 de diciembre de 2007, Recurso 8152/2006. Valor en AJD.

 

 

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA

 

Sentencia de 9 de octubre de 2014, Sala quinta, Asunto C-299/13. «Fiscalidad — Directiva 2008/7/CE — Artículos 5, apartado 2, y 6 — Impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales — Impuesto sobre la conversión de los valores al portador en valores nominativos o en valores desmaterializados»

“El artículo 5, apartado 2, de la Directiva 2008/7/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, se opone a la percepción de un impuesto que grave la conversión de valores al portador en valores nominativos o en valores desmaterializados, como el controvertido en el litigio principal. Un impuesto de ese tipo no puede justificarse en virtud del artículo 6 de la citada Directiva.”

 

 

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO

 

Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de septiembre de 2014, Recurso 874/2013. La remuneración de más del 50% se refiere a los obtenidos de la sociedad en la que se pretende la reducción del ISD en la transmisión de sus participaciones

“La Sala a quo se limita a constatar que los demandantes solicitaron la reducción exclusivamente en relación con la adquisición sucesoria de «A……, S.L.», una de las cuatro entidades a través de las que el causante ejercía la actividad agrícola, por lo que analizan la concurrencia de los requisitos establecidos en el repetido artículo 20.2.c) en relación con esa compañía y no con las demás, concluyendo que, respecto de ella, el sujeto pasivo que ejercía efectivamente funciones de dirección (uno de los herederos adquirentes) no percibía por ello una remuneración que representase más del 50 por 100 de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal [ artículo 4.8.2.c) de la Ley 19/1991 ].

Para dejar las cosas claras, la sentencia precisa que no procede añadir a dicha remuneración, para apreciar si alcanza el mencionado umbral, la totalidad de los rendimientos y remuneraciones obtenidos de otras entidades cuyo valor se haya incluido en la base imponible del impuesto sobre sucesiones, pero respecto de las que no se pretendió la reducción del 95 por 100 de la base liquidable. Y añaden que «desde luego, nada obsta a que el negocio familiar esté conformado por varias entidades o por participaciones en varias entidades, pero lo que no puede pretenderse es aplicar el beneficio para la adquisición «mortis causa» de una sola de tales entidades y, en cambio, a la hora de examinar si en dicha entidad concurren los requisitos del citado beneficio (esto es, los requisitos para que a dicha entidad le sea aplicable la exención prevista en la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio), tomar como referencia para que pueda entenderse cumplido cada uno de dichos requisitos, no sólo dicha entidad, sino también, además, otras entidades o participaciones en otras entidades para las que el beneficio no se solicita, en cuya transmisión «mortis causa» no se va a producir, por tanto, reducción alguna, y respecto de las cuales, por no pretenderse la aplicación del citado beneficio, no ha de examinarse si cumplen los requisitos para que les sea de aplicación la exención prevista en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio».

Como se ve, la auténtica ratio decidendi de la sentencia recurrida nada o poco tiene que ver con la que se dice en el recurso, razón que sería más que suficiente para desestimarlo, pues el presupuesto del que parte la sedicente contradicción doctrinal resulta inexistente.”

 

 

SENTENCIAS DE TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA Y DE LA AUDIENCIA NACIONAL

Sentencia del TSJ de Galicia de 25 de junio de 2014, Recurso 15090/2013. En el supuesto de legado de solar que ha sido edificado por el legatario de buena fe y en vida del testador, no se comprende el valor de lo edificado en el caudal hereditario.

“En el supuesto objeto de análisis en esta sentencia debe partirse de un hecho incontestable, como es que la edificación se ejecutó con conocimiento y consentimiento de la propietaria del terreno, siendo costeada por la legataria y su esposo, y que el derecho de opción del artículo 361 del Código Civil no fue ejercitado en vida de la causante. Partiendo de estos hechos, y de que el terreno se transmite en legado a la propietaria de lo construido, se puede concluir que cuando se produce el fallecimiento de la causante, propietaria del terreno, ningún crédito frente a la propietaria de lo edificado, y por el valor del terreno, pasará a formar parte de la masa hereditaria, pues ese terreno ya se le deja en legado. Ni lo edificado pasa a formar parte de la masa hereditaria, con un crédito a favor de la heredera por el valor de la obra construida, pues el derecho de opción del artículo 361 no fue ejercitado y el terreno ya se le adjudica en el testamento, por lo que el valor de la edificación debe de excluirse de la masa hereditaria.”

Las consecuencias fiscales de la accesión la hemos estudiado en diversas ocasiones, la última vez en el Informe Fiscal de enero de 2014, al reseñar la Sentencia del TSJ de Extremadura de 23 de noviembre de 2013, Recurso 77/2012.

En caso de construcción de buena fe en suelo ajeno, mientras no se ejercite la opción prevista en el artículo 361 del código Civil, transitoriamente la propiedad de lo edificado no pertenece al dueño del suelo sino al edificante. En consecuencia, la solución de la Sentencia se acomoda a lo previsto en el Código Civil.  Igualmente ocurriría en el caso de una finca en copropiedad en la que cada uno de los propietarios haya construido con el consentimiento de los restantes en una determinada parte, procediéndose después con autorización administrativa a la división o segregación de la copropiedad, adjudicándose al edificante el terreno sobre el que ha edificado.» Si no se pone la anterior la frase queda coja.  En estos supuestos el valor de lo edificado no forma parte de la base imponible del Impuesto de AJD, no existiendo voluntad alguna de llevar a cabo ningún tipo de transmisión entre los copropietarios, ni siquiera encubierta

 

Sentencia del TSJ de Madrid de 26 de junio de 2014, Recurso 65/2012. “No existe obligación alguna de incluir unos u otros bienes en la mitad de gananciales del cónyuge supérstite (la vivienda habitual puede pues, incluirse en dicha mitad o no incluirse o incluirse sólo  parcialmente), operación necesariamente previa a la de determinación del caudal hereditario que estará constituido por el resto de los bienes del causante (la otra mitad de los gananciales y sus bienes privativos), pero una vez fijados así la mitad de gananciales del cónyuge supérstite y el caudal hereditario, no puede variarse su respectiva composición, trasladando bienes de uno a otro patrimonio, al menos, una vez transcurrido el plazo de declaración del impuesto e iniciadas las actuaciones de comprobación por parte de la Administración, pues de  otra forma se obstaculizaría la liquidación del impuesto hasta el punto de impedirla ya que estaría siempre al albur de un eventual cambio de criterio de los interesados en la sucesión en contra, insistimos, de elementales exigencias de seguridad jurídica.”

En cuanto a la pretendida reducción por empresa familiar ““la causa del rechazo de la reducción por parte de la Administración era que no se había acreditado que dicha empresa desarrollara actividad empresarial, entendiendo la parte actora que no era así ya que tal actividad quedaba acreditada por la inscripción en el Registro Mercantil del cambio en el órgano de administración, a la vista del fallecimiento del causante, y por la anotación en dicho Registro de la presentación de las cuentas anuales de la sociedad.

Ahora bien, una cosa es el cumplimiento por dicha mercantil de sus obligaciones societarias, que es lo que acreditan los documentos aludidos, y otra bien distinta que ello sea prueba de actividad empresarial. Lo único que demuestra la mencionada documentación aportada por la parte actora es que la citada empresa jurídicamente existe, pero no que tenga actividad, pues ninguna prueba de ello ha sido aportada por la actora, a quien correspondía la carga de acreditar este extremo, a diferencia de lo sostenido en la demanda, ya que es la parte actora la que pretende un beneficio fiscal, disponiendo el art. 105.1 LGT que » En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo».

Y con relación a la mercantil «T…………. S.A.», la causa del rechazo de la reducción por parte de la Administración es la de que no ha quedado acreditado que «el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50% de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal» (art. 4.Ocho.2.c) de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio).

Sobre este extremo se alega en la demanda que dicha mercantil es, en realidad, un centro especial de empleo constituido de conformidad con lo previsto en el art. 42 y concordantes de la Ley 13/1982, de Integración Social del Minusválido , y en el RD 2273/1985, de 4 de diciembre, por el que se aprueba el reglamento de dichos centros especiales de empleo, y que tiene como finalidad el desarrollar trabajos auxiliares subcontratados por «I………., S.A.», mediante fórmulas de integración laboral de  discapacitados, bastando por ello que el causante perciba remuneración de esta última mercantil.

Ahora bien, por un lado, ninguna documentación se aporta sobre la subcontratación aludida; por otro, del examen de la escritura de constitución de dicha mercantil se desprende que no se contiene en ella alusión alguna a las normas mencionadas por la parte actora, sin que se aporte tampoco certificación alguna acreditativa de su inscripción como centro especial de empleo en el Registro previsto por la normativa citada ( art. 7 del RD 2273/1985 ); y en fin, en cualquier caso, y aunque el art. 2 de sus estatutos la defina como una sociedad mercantil que desarrolla su objeto de fabricación y comercialización de marroquinería, esmaltado, etc. «a través de un centro especial de empleo» y «con finalidad estrictamente social», ello no es incompatible con que su naturaleza de sociedad mercantil lleve aparejado el ejercicio de su actividad con ánimo de lucro, ánimo de lucro que está expresamente permitido por la norma citada ( arts. 2 , 5 y 10 del RD 2273/1985 ) y sin que en los estatutos aportados se exprese que la sociedad carezca del mismo.

Por lo expuesto, no es incompatible, como parece entenderse en la demanda, que dicha empresa tuviera la configuración de centro especial de empleo y que en ella pudiera el causante ejercer funciones de dirección remuneradas, como exige el beneficio fiscal pretendido, y ninguna acreditación de tal extremo consta en autos.”

 

Sentencia del TSJ de Madrid  de 1 de julio de 2014, Recurso 1108/2011.  El sujeto pasivo de la cancelación de la condición resolutoria es el comprador adquirente de los bienes.

“En la demanda se alega, en primer lugar, la exención del AJD de acuerdo con lo dispuesto en el art. 12.2 del Reglamento del Impuesto, aprobado por RD 828/1995, ya que las compraventas en el marco de las cuales se pactaron las condiciones resolutorias cuya extinción dio lugar a las liquidaciones recurridas eran compraventas de bienes inmuebles sujetas y no exentas al IVA. En segundo lugar, considera que el vendedor-acreedor titular de la condición resolutoria, condición que ostenta la mercantil actora, no puede ser el sujeto pasivo del AJD correspondiente a la escritura de cancelación de la misma ya que es el adquirente, propietario de la finca, el único interesado en que se elimine del Registro la condición resolutoria que grava su finca y es quien, en definitiva, adquiere el derecho en la medida en que ve liberada su finca del gravamen que supone la condición resolutoria. Por todo ello, concluye solicitando la anulación de las resoluciones impugnadas.” El tribunal resuelve que la condición de sujeto pasivo del AJD generado por las dos escrituras de cancelación de condición resolutoria no corresponde a la mercantil actora, sino a la entidad adquirente de los bienes cuyo pago aplazado se garantizó con las condiciones resolutorias de autos, que es quien, en definitiva, se beneficia de la cancelación de tales condiciones resolutorias al poder disponer, a partir de tal cancelación, de los inmuebles adquiridos libres de cargas.” Las razones están, en quela jurisprudencia ha señalado que el sujeto pasivo es el beneficiario del negocio jurídico principal y no del negocio accesorio de garantía constituido para garantizarlo, cómo es una hipoteca o la condición resolutoria constituida para garantizar el pago aplazado, se realiza cuando la entidad V……… da cumplimiento a las obligaciones contraídas en el contrato de permuta y por lo tanto en su propio interés o beneficio al suponer la eliminación de un gravamen sobre el bien adquirido y la posibilidad de su disposición en definitiva libre de cargas, … »

 

Sentencia de 3 de julio de 2014, Recurso 214/2012. El que ejerza funciones de dirección ha de ser titular de participaciones para acogerse a las reducciones del ISD. Cuestión discutible

La cuestión que se discute es, pues, si para gozar de la bonificación fiscal analizada es necesario que la persona que forma parte del grupo familiar y que cumple el requisito de ejercer funciones efectivas de dirección de la empresa familiar, percibiendo por ello la mayoría de sus rendimientos, debe, además, ser titular de alguna participación en el capital de dicha empresa, respondiendo afirmativamente ambas Administraciones y negativamente el actor.

Y no se nos escapa que la cuestión ha recibido una respuesta que dista de ser unánime en los distintos TSJ de lo que es buena muestra las SSTSJ de Galicia que se transcriben en la demanda en apoyo de la tesis que en ella se sostiene.

La Sección se inclina, no obstante, por acoger la tesis que ha sentado ya al respecto el propio TSJ de Madrid en su Sección 5º, que ha argumentado sobre la cuestión en términos que compartimos y que, a continuación, reproducimos en su reciente sentencia nº 87/14, de 24 de enero de 2014, dictada en el recurso nº 879/11:

» …Pues bien, ciertamente, de la normativa que regula la exención se desprende, a pesar de las alegaciones de la parte actora, que no se cumplen los requisitos para poder apreciar la misma. Y ello por cuanto, en efecto, son el sujeto pasivo y su cónyuge los propietarios de las entidades (ya que tienen las participaciones) pero no ejercen función alguna de dirección (hecho éste que no es discutido por la recurrente), alegando la actora que dichas funciones de dirección -administración las ejercen los hijos.

Considera la Sala que, en efecto, las funciones de dirección se deben desarrollar por quienes ostentan las participaciones de las entidades, que en este caso son el sujeto pasivo y su cónyuge. Así, el artículo 4 Octavo, apartado dos, de la Ley del impuesto sobre el Patrimonio, tras establecer en su apartado d) que el sujeto pasivo debe ejercer funciones de dirección en la entidad, establece que «cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas de las personas a que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco (…)». La interpretación conjunta y sistemática de los apartados c) y d) del precepto exigen y requieren que dichas funciones de dirección sean ejercidas por quienes ostentan la propiedad de las participaciones.

En efecto, el apartado d) permite que la participación sea del sujeto pasivo o conjunta con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales, y el apartado d) que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección, disponiendo que cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna de las personas mencionadas anteriormente, dichas funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de las mismas deberán cumplirse al menos en alguna de las personas que integran el grupo de parentesco.

Pero evidentemente, dichas funciones de dirección han de ser ejercidas por algunas de las personas que ostentan la participación en la entidad, derivándose así del tenor de los preceptos. Si los hijos hubieran tenido participación en la entidad, bastaría que ellos fueran los que ejercieran de modo efectivo las funciones de dirección, pero no siendo éste el caso de autos, no se cumplen los requisitos de la exención. La norma permite que la participación sea conjunta con alguno de los parientes mencionados, y cuando ello es así, permite también que las funciones de dirección sean ejercidas por alguno de estos parientes, pero siempre que sea alguno de los que ostentan la participación, no otros distintos…. »

Así pues, en este caso, careciendo las hijas de la causante de participación alguna en la sociedad «P……, S.L.», no procede otorgar a las participaciones de la causante en dicha empresa el beneficio pretendido.”

En un sentido contrario al expuesto la Sentencia del TSJ de Galicia de 23 de julio de 2014, Recurso 15571/2013.

 

Sentencia del TSJ de Castilla la Mancha de 8 de julio de 2014, Recurso 85072010. “Reducción de la base imponible por adquisición mortis causa de participaciones en entidades. Requisito de ejercicio efectivo de funciones de dirección por las que se obtengan retribuciones que representen la principal fuente de renta del sujeto pasivo.”

Desde la sentencia Huarte (STS, Sala 4ª de 29 de septiembre de 1988) y, en particular, desde las sentencias posteriores que matizan y confirman esta primera decisión (SSTS Sala 4ª, de 3 de junio de 1991 y 27 de enero de 1992), se introdujo en nuestro lenguaje jurídico la llamada teoría del vínculo. Según esta doctrina, el vínculo mercantil -que une a los consejeros ejecutivos que desarrollan a la vez funciones de alta dirección- absorbe al vínculo laboral que el alto directivo pudiera haber formalizado con la misma empresa. Por ello, la exclusión del ámbito laboral no viene determinada por la naturaleza de las funciones que desempeña el sujeto, sino por la naturaleza del vínculo en virtud del cual las realiza. Al simultanearse un doble vínculo, mercantil y laboral, el vínculo mercantil orgánico debe absorber al laboral. El efecto directo de esta teoría ha sido que, con carácter general, el orden social de la jurisdicción se ha manifestado incompetente para entender de las controversias planteadas por los administradores ejecutivos, pese a que formalmente hubieran sido contratados como altos directivos.

Al verse excluidos del orden social, los administradores ejecutivos con contrato laboral de alta dirección, o con contrato de arrendamiento de servicios, han acudido al orden civil para reclamar el pago de las cantidades comprometidas en caso de cese involuntario en sus cargos. Ahí se han topado con un nuevo obstáculo. En efecto, la Sala 1.ª del TS, desde la conocida sentencia Huarte de 30 de diciembre de 1992 (sentencia que juzgó el mismo caso que previamente había sido analizado por el orden social que se declaró incompetente) ha venido entendiendo que los contratos por los que una sociedad se obliga a indemnizar a sus consejeros por acordar su remoción son ilícitos, ya que suponen la elusión del mandato del artículo 130 de la Ley de Sociedades Anónimas (LSA ) que obliga a fijar en estatutos sociales la retribución de los administradores. Desde entonces, la doctrina mercantilista mayoritaria (aunque con la firme oposición de algunas figuras destacadas) ha continuado manteniendo esta teoría, con el fin de preservar el mandato imperativo contenido en el artículo 130 LSA.

Entre los pronunciamientos más actuales y recientes en este sentido encontramos las SSTS, Sala 1.ª, de 21 de abril de 2005 y 24 de abril de 2007.

En síntesis, podemos decir que la regla general, con excepciones que no vienen al caso, ha sido la aplicación por los tribunales de la teoría del vínculo, excluyendo de la jurisdicción social a los altos directivos que mantenían a la vez una vinculación con la sociedad como consejeros delegados, mientras, por su parte, la jurisdicción civil entendía que las remuneraciones o indemnizaciones acordadas con los administradores ejecutivos de sociedades mercantiles sólo tendrían validez si se encontraban previstas en los estatutos sociales. Por todo ello, cuando los pactos indemnizatorios por cese están formalizados en contratos privados, ya sean de alta dirección o de arrendamiento de servicios, los tribunales del orden civil han venido considerándolos, con carácter general, ineficaces.

En resumen, y de acuerdo con la anterior doctrina debe prevalecer en este caso el carácter orgánico como administradores de la relación de quienes afirman su cualidad de gerentes, siendo su cargo no retribuido según la prueba que se ha analizado. A esta relación se anudaría, a la vista de los recibos de salarios presentados, la impresión, avalada por tratarse de una pequeña empresa de carácter familiar, de que los actores trabajan como empleados, sujetos a una relación laboral de carácter ordinario, de manera que en cualquiera de los casos no se cumpliría el requisito de que las retribuciones por el ejercicio de funciones de dirección y apoderamiento representen más del 50% del total de la remuneración percibida por cuanto se trataría de salarios propios de la relación por cuenta ajena que obtienen los mencionados Ángel Jesús y Lourdes . Tampoco valdría como argumento en defensa de sus tesis la afiliación y alta de los dos actores que se consideran gerentes al Régimen Especial de Trabajadores Autónomos de la Seguridad Social con arreglo a lo previsto en la disposición adicional vigésimo séptima del Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, en cuanto dicho régimen especial de la Seguridad Social es también el que les pertenecería y correspondería, esta vez sí, por su categoría de administradores.”

En el Magistrado Ponente de esta Sentencia, Miguel Ángel Narváez Bermejo, se da la circunstancia de ser Inspector de Trabajo excedente.

Sentencia del TSJ de Madrid de 8 de julio 2014, Recurso 938/2011. La fecha del documento privado puede ser acreditada, a efectos de prescripción, por cualquier medio de prueba válido en derecho y no sólo por los supuestos del art. 1227 CC.

“Y debemos dar la razón al recurrente ya que, en efecto, la más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo ha abandonado expresamente la línea sostenida en algunas de sus anteriores sentencias, línea seguida hasta ahora por esta Sección, y se ha decantado por sostener, con sustento en el art. 24 CE , que la fecha del documento privado puede ser acreditada, a efectos de prescripción, por cualquier medio de prueba válido en derecho y no sólo por los supuestos del art. 1227 CC (por todas, STS de 3 de noviembre de 2010, citada en la demanda, dictada en un recurso de casación para la unificación de doctrina, y STS de 13 de enero de 2011).

En este caso, debemos entender que el actor con la documentación que aporta ha acreditado la existencia del contrato privado de compraventa, al menos, desde diciembre de 1985, ya que constan por él aportadas y debidamente identificadas en el contrato privado con su número, clase, importe y fecha de vencimiento, unas letras de cambio a través de las cuales se instrumentaba el pago de la vivienda cuyas fechas de vencimiento se encontraban entre diciembre de 1985 y noviembre de 1989.

También ha aportado el actor sus declaraciones del IRPF, desde el año 1985 hasta el año 1989, en las que consta como domicilio del declarante el de la vivienda adquirida y en las que se identifica dicha vivienda como objeto de desgravación por adquisición de vivienda habitual, precisándose, igualmente, al formular la desgravación, no sólo la identificación de la vivienda, sino también el nombre del vendedor que aparece en el contrato privado.

Y con esta documentación debemos entender que se ha producido la transmisión, al menos desde diciembre de 1985, al concurrir el título y el modo, tal y como exige el art. 609 CC, y por ello, cuando el documento privado se presenta con autoliquidación por ITP, en el año 2009, ya había prescrito el derecho de la Administración a liquidar.”

En un supuesto parecido la Sentencia del TSJ de Madrid de 24 de julio de 2014, Sección Quinta, Recurso 93672012, adoptó una Solución contraria.

 

Sentencia del TSJ de Madrid de 10 de julio 2014, Recurso 731/2012. “Según la Inspección, pese a la aparente realidad de la concesión por la sociedad a sus socios y administradores de préstamos a 8 años sin intereses como voluntad manifestada, en realidad se trata de  suministrar dinero en efectivo a los socios, sin que exista disposición de devolver las cantidades prestadas y de reclamar su devolución, para remunerar una actividad desconocida que califica de gasto y cuya relación con la actividad social o con los ingresos de la sociedad no se justifica; se trata de un supuesto de simulación en que se manifiesta la existencia de unos prestamos pero en realidad solo se trata de entrega definitiva de dinero a los socios para una finalidad no probada.

La jurisprudencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo se refiere a la simulación y a la prueba de la misma mediante presunciones, entre otras muchas sentencias, en el fundamento de derecho quinto de la sentencia de 6 de octubre de 2010, recurso 4549/05 , en la que afirma que: «en el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que «en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados». Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad.»

En el supuesto objeto de estudio para llegar a la conclusión de que en realidad no hay prestamos, la Inspección se basa en la prueba de las presunciones del artículo 108.2 de la Ley General Tributaria de 2003 que establece que «para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano,» ya que no se ha justificado ningún pago para amortizar los prestamos, no se ha registrado la deuda como deudores a largo plazo ni figura en la cuenta 550 socios y administradores, en el libro diario se anotan las operaciones mediante asientos mensuales sin mención a los prestamos que quedan diluidos, la sociedad se ha endeudado y en las cuentas del pasivo figura la cuenta 170 deudas con entidades de crédito de 7.146.637,94, los prestamos se otorgan en documentos privados, es impensable para una sociedad cuyo fin último es el beneficio empresarial que los préstamos se concedan sin intereses y si es lógico que sea así cuando lo que se pretende exclusivamente es entregar dinero a los socios definitivamente y sin contraprestación para cubrir necesidades financieras no probadas.

Se trata de una serie de indicios de los que cabe inferir conforme al criterio de la lógica humana que no se ha probado la existencia real de los préstamos a los socios y si la entrega a estos últimos de dinero de modo definitivo con una finalidad no probada y a ello hay que añadir que no se ha justificado que los socios tributaran por los contratos de préstamo ni tampoco por las cantidades percibidas y no cabe aducir que la inclusión de los préstamos en el activo circulante de la sociedad en la cuenta 440 y no en la cuenta de deudores a largo plazo se debió a un error y que era suficiente exigir intereses y calificar la operación de vinculada, porque no cabe inferir la existencia de los préstamos ni que se cumplan los requisitos para que se califiquen de préstamos.

 

Sentencia del TSJ de Cataluña de 11 de julio de 2014, Recurso 402/2011. El último domicilio no pierde el carácter de vivienda habitual por ingreso de su propietario en una residencia.

La Generalitat considera que debe descartarse la calificación de vivienda habitual porque en la fecha de devengo del impuesto, el 12 de diciembre de 2006, la causante residía en una residencia para la tercera edad, sin que sea posible la aplicación de la redacción otorgada al precitado artículo 2 de la Ley 21/2001 por el artículo 24 de la Ley 26/2009, 23 diciembre , de medidas fiscales, financieras y administrativas (DOGC 31 diciembre) con entrada en vigor 1 enero 2010, que contempla específicamente el siguiente supuesto: » Si en el momento de la realización del hecho imponible el causante o la causante tenía la residencia efectiva en otro domicilio del que no era titular, también tiene la consideración de vivienda habitual la que tenía esta consideración hasta cualquier día de los diez años anteriores a su muerte. La limitación de los diez años no se tiene en cuenta si el causante o la causante ha tenido su último domicilio en un centro residencial o sociosanitario.»

“Debe tenerse en cuenta el siguiente párrafo del reseñado artículo 68.1.3 de la Ley del IRPF el cual, tras definir qué debe entenderse por vivienda habitual, establece que «No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.»

Así las cosas, se trata de dirimir si las circunstancias concurrentes en el supuesto de autos pueden valorarse como análogas a las anteriores a efectos de la consideración de la vivienda habitual. Es aquí donde la Sala comparte el pronunciamiento del TEARC en el sentido de que el inmueble controvertido no perdió el carácter de vivienda habitual por el hecho del ingreso de su titular en la residencia, pues así cabe inferirlo de los siguientes datos: uno, la causante residía en el inmueble transmitido al menos desde 1973, según resulta del testamento otorgado el veintitrés de febrero de dicho año; dos, el 25 de abril de 2003 la causante fue ingresada en una residencia de la tercera edad, asistida, «J……..», por requerirlo su estado de salud, según se desprende de los documentos aportados, esto es, certificado del Centro de fecha 03/03/05, informe médico y del servicio de rehabilitación de fechas 09/12/04 y 08/03/05, respectivamente; tres, el cambio de empadronamiento encuentra su explicación en motivos de organización interna y relación con el ambulatorio sanitario de zona, según consta en certificación del Centro de 27/07/07 y, finalmente, se aporta copia de la declaración del IRPF del ejercicio 2005 con fecha de finalización del período impositivo coincidente con la del fallecimiento, 23 de agosto de 2005, en donde no consta que el inmueble transmitido por herencia estuviere arrendado o cedido a terceros.

 

Sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 15 de julio de 2014, Recurso 779/2010 Para evitar el pago del ITP por el acta de notoriedad de la que es sujeto pasivo el adquirente, se tendría que acreditar su pago por los transmitentes.

“Concretamente, que en la adquisición de los bienes cuyo título de los transmitentes fue completado por el Acta de Notoriedad, llevada a cabo primero en documento privado y luego en Escritura Pública (27-5-2004 y 13-1-2006) ya abonó el ITP por el importe de 1.296 # y 2.734,6 # respectivamente, por lo que en aplicación del artículo 7 del RDL 1/1993 de 24 de septiembre , sólo estaría obligado al pago del impuesto si éste no se hubiera pagado; y en este caso se pagó, luego lo satisfecho con el Acta de Notoriedad es indebido.

No es admisible que se diga que no está acreditado que los transmitentes no pagaron el impuesto, pues tampoco está acreditado que no se pagó, correspondiendo la prueba a la Administración Tributaria, y en todo caso, de no haberse satisfecho en su momento, el sujeto pasivo serían los vendedores y no el comprador; lo contrario sería doble imposición.”

“El Acta de Notoriedad, (folios 38 a 57 del expediente) tiene como finalidad » Completar el Título Público de Adquisición para inmatriculación de finca no inscrita, con objeto de comprobar y declarar la notoriedad de que las partes transmitentes a que se refiere el expositivo I de este instrumento son tenidas como dueñas de ellas en el término municipal donde radican las mismas «. Por tanto lo que tenía que haber acreditado la recurrente es que sus vendedores habían satisfecho el ITPAJD o el que correspondiera por la adquisición de las mismas; de ser así, efectivamente existiría doble imposición si se tributara por el Acta de Notoriedad; tal acreditación corresponde a quien alega la exención, pues la regla es que el Acta de Notoriedad está sujeta al Impuesto. En este caso no se ha acreditado, como viene a reconocer implícitamente el recurrente, al afirmar que tampoco se ha acreditado lo contrario.

Y en cuanto a quién es el sujeto pasivo, la norma lo deriva a favor de quien se otorga el citado Acta de Notoriedad; como quiera que la adquisición primera pudo quedar al margen del conocimiento de la Administración Tributaria, se crea la ficción de que es efectiva, para la Administración, desde el momento de otorgamiento del Acta, momento a partir del cual comienza el plazo de prescripción de aquélla transmisión.

Por tanto no es el pago del ITP que hizo el recurrente como consecuencia de las dos Escrituras Públicas anteriores el pago al que se refiere el precepto aludido, sino que es el pago de la transmisión anterior, es decir, de aquélla de la que devino el Título de sus vendedores y que permaneció oculta y sin tributar.”

En la Sentencia del TSJ de Extremadura de 16 de septiembre de 2014, Recurso 646/2013, se nos dice que “es evidente que todo expediente de dominio facilita una documentación que permite el acceso al Registro de la Propiedad de las fincas objeto de aquél. Desde esta perspectiva, no hay lugar a distinguir entre los diferentes expedientes de dominio. No puede negarse, sin embargo, que hay unos expedientes de dominio que suplen el título de la transmisión previa, y, otros, que no suplen dicho título. En unos casos ese título transmisivo existe, no está en discusión y su realidad material se encuentra probada.

En otros, no existe este título. Siendo esto así, entendemos que el tenor literal del artículo 7.2.C) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, demuestra que se sujetan a gravamen exclusivamente los expedientes de dominio que suplan el título de la transmisión, quedando fuera de la órbita del precepto los expedientes de dominio cuyo título transmisivo no sea suplido por ellos. Supuesto en el que nos encontramos donde el expediente de dominio tramitado por el comprador permite el acceso de la finca al Registro de la Propiedad pero la transmisión no queda suplida por el expediente sino que tuvo lugar en el anterior contrato de compraventa, por lo que no puede gravarse dos veces la misma transmisión.

Esta fundamentación es la acogida en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 27-10-2004, recurso 7941/1999 (EDJ 2004/184860). Asimismo, la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 19-1-2005.” “Consta en el expediente una escritura pública… que es título por el que D. A adquiere la finca por transmisión de D. B, presentándose autoliquidación por el Impuesto, el 27 de agosto de 1987 en la Oficina Liquidadora de… con ingreso de 4.687,89 # (780.000 pesetas), según consta con el impreso y la estampación en el propio documento notarial. En consecuencia, al haberse satisfecho el impuesto por la transmisión, no procede exigir de nuevo el gravamen con motivo del expediente de dominio promovido con el objeto de reanudar el tracto sucesivo en el Registro de la Propiedad». Todo lo anterior conduce a la estimación íntegra del presente recurso contencioso-administrativo, anulando la Resolución impugnada.”

 

Sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 15 de julio de 2014, Recurso 803/2010. Novación hipotecaria por cambio de objeto sujeta a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados.

Como consecuencia del Plan Parcial del Polígono Las Vallecanas, aprobado por el Ayuntamiento de Lominchar (aprobado de forma provisional en 1991; inicial en 1993 y final en 1994; publicado en DOCM en 1995), los propietarios asumieron las obligaciones pertinentes; procediéndose a la agrupación de todas las fincas afectadas en una sola y posterior segregación tal y como estaban previstas en el Plan, con extinción del condominio, con adjudicación a la demandante de la finca registral 4.276, con una superficie de 25.212’09 m2. dónde se encontraban las naves industriales de su propiedad. Inscrita en el Registro de la Propiedad consta la modificación hipotecaria y que la finca agrupada se encontraba gravada por procedencia de la anterior 3899 con la hipoteca referida.” “La demandante se alza contra la resolución del TEAR alegando en esencia que la escritura que instrumentaliza la concreción de la responsabilidad hipotecaria, que cancela la hipoteca que ope legis y por consecuencia de una actuación urbanística no por voluntad de parte gravaba las fincas resultantes de la misma limitándose a concretar el único inmueble resultante de ella sobre la que seguía pesando la hipoteca a constituida en 2003 y liquidada, se encuentra exenta del impuesto ITPAJD.”

“El recurso interpuesto se encuentra abocado al fracaso. Queda claro en la resolución del TEAR que el impuesto por el que se gira la liquidación al contribuyente es el de Actos Jurídicos Documentados (AJD), pese a que como se señala inicialmente por a Oficina Liquidadora nada se indique. Lo que se somete al gravamen, según el art.27 del Texto Refundido de la LITPAJD, son los documentos notariales, mercantiles y administrativos y en el caso de los primeros, lo único que exige el art.32.2 para las primeras copias de escrituras es que «tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y no (estén) sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los apartados 1 y 2 del art.1 de esta Ley «art.1.1 y art.1.2», esto es, a transmisiones patrimoniales y a operaciones societarias.

La recurrente se alza contra la resolución oponiendo que la escritura no se encuentra sujeta pues ya tributó por el concepto de transmisión patrimonial onerosa por la constitución de hipoteca; y, finalmente, se encontraría exenta por aplicación del art.45.b.7.

A la vista de la doctrina jurisprudencial (en concreto la establecida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de octubre de 2003 ) considera la Sala que es acertada la tributación por el concepto de actos jurídicos documentados, pues se documenta una modificación hipotecaria por la que la responsabilidad que recaía sobre una inicialmente gravada por una hipoteca, en garantía de un préstamo hipotecario, pasa a recaer sobre otra, después de una operación de agrupación, segregación y extinción de pro indiviso -escritura ff.80 y ss,, compareciendo los diferentes propietarios acordando los tres negocios causales descritos-. En la escritura pública se pacta una modificación que afecta a la responsabilidad hipotecaria, un cambio del objeto hipotecado.

La modificación afecta a la hipoteca y ha de constituir como toda distribución de hipoteca un acto inscribible que tiene por objeto cosa valuable, que debe tributar por el concepto de actos jurídicos documentados.”

Se cita la Sentencia del TSJ de Murcia de 16 de abril de 2014.”

La Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 17 de julio de 2014, Recurso 1457/2011. referente a una “escritura pública de 17 de noviembre de 2005 por la que se segregaba de una finca rústica descrita en el exponiendo I) del documento notarial una zona de viales y otra zona verde y se cedían gratuitamente al Ayuntamiento de Ponferrada en cumplimiento de la determinación contemplada en el acuerdo del Pleno del Ayuntamiento de Ponferrada de 4 de abril de 1992 por el que se aprobó definitivamente el Proyecto de Compensación correspondiente a la U.A. 27 del PGOU, pretendiéndose por la parte recurrente que se anule la resolución recurrida y la liquidación de la Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario de Ponferrada de la que trae causa, por no estar sujeto el acto a la modalidad gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados. “ Aquí el Tribunal declaró que “El argumento esgrimido por la parte recurrente para sostener que la finca segregada no es «cosa valuable» no es de recibo porque el que en cumplimiento de los deberes urbanísticos los propietarios de suelo urbanizable deban ceder gratuitamente terrenos para viales y zonas verdes y que estos carezcan de aprovechamiento urbanístico no significa en modo alguno que dichos terrenos no tengan un valor de mercado, del que resultan compensados los propietarios de esos terrenos que se ceden con otros derechos urbanísticos correlativos al cumplimiento de las obligaciones del mismo carácter.”

También se puede citar la Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Burgos, de 18 de julio de 2014; Recurso 269/2013: “la cuestión sometida a litigio es estrictamente jurídica, y se centra endeterminar si la escritura de liberación de responsabilidad hipotecaria de una finca segregada está o no sujeta al ITP y AJD en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, y sobre esta cuestión se ha pronunciado expresamente esta Sala en el recurso 501/2003 con la sentencia de fecha 17 de septiembre de 2004 , de la que fue Ponente Doña Concepción García Vicario y en la que se concluía de acuerdo con la tesis de la Administración ahora recurrente, por cuando en dicho caso la liquidación se había confirmado por el TEAR.” Extensa Sentencia que se resuelve en un sentido favorable a la Administración.

 

Sentencia del TSJ de Cataluña de 17 de julio de 2014, Recurso 1353/2010. Simulación de la actividad empresarial para obtener los beneficios de las reducciones en el ISD.

“1.- En cuanto a la constitución de la comunidad de bienes, debe tenerse en cuenta que el hecho de que varias personas sean copropietarias de uno o varios inmuebles no supone per se que quede constituida una comunidad de bienes a los efectos fiscales que aquí se reclaman. En este sentido, en primer lugar, se aporta la inscripción de la empresa de nueva creación, DIRECCION000, C.B., en la Seguridad Social.

Ahora bien, la operación se llevó a cabo el 25 de marzo de 2002, esto es, con posterioridad al fallecimiento del causante, siendo también de dicha fecha el documento de inscripción del empresario ante la Tesorería General de la Seguridad Social. En segundo lugar, el artículo 22.4 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados contempla la constitución de una comunidad de bienes como uno de los supuestos sujetos al impuesto. Esto no obstante, no consta la pertinente liquidación. En tercer lugar, aunque el contrato suscrito por los Sres. Joaquín y Angelina (causante y recurrente, respectivamente) para constituir la comunidad de bienes está presuntamente datado el 5 de diciembre de 2001, se trata de un mero documento privado. En consecuencia, su fecha se cuenta respecto de terceros desde el día del fallecimiento del primero, ello por aplicación del artículo 1.227 del Código Civil. En cuarto lugar, en dicho contrato sólo se hace referencia al inmueble sito en la CALLE000, NUM002, sin que exista ningún otro documento que acredite cumplidamente qué bienes se aportaron a la comunidad. Por último, la fecha (18 de febrero de 2002) del contrato privado celebrado entre los hermanos y el Sr. Joaquín , para la incorporación de este último a la comunidad de bienes, adolece de idéntica deficiencia probatoria que el reseñado anteriormente, debiendo hacerse las mismas observaciones sobre la identificación de los bienes inmuebles.

2.- En relación con la actividad económica, se aportan inventarios y cuentas anuales, constando en el folio 112 del expediente administrativo la fecha de legitimación posterior al fallecimiento (11 de marzo de 2002) y la referencia a 100 folios, sin que quede debidamente esclarecido su contenido.

3.- Las declaraciones censales del Impuesto de Actividades Económicas (epígrafe 861.2) son de fechas diciembre de 2001 y enero de 2002.

4.- En cuanto al local supuestamente destinado, en exclusiva, a la gestión de la actividad empresarial, se aporta un contrato privado de comodato de local de negocio suscrito entre los Sres. Teodoro y Angelina el 31 de diciembre de 2001, cuya fecha de otorgamiento merece idénticas consideraciones que los contratos reseñados anteriormente.

5.- Respecto al requisito de la persona empleada, se aporta un contrato laboral a nombre de la Sra. Violeta de fecha 19 de febrero de 2002 supuestamente contratada por motivo del aumento de trabajo en la oficina (cláusula sexta), lo que indica que no se disponía de ningún asalariado hasta justo tres días antes del fallecimiento.

La interpretación conjunta de estos elementos y la ponderación de las respectivas fechas, todas ellas alarmantemente próximas al día de la defunción, determinan una insuficiencia probatoria a efectos de acreditar la realidad del desarrollo de una actividad empresarial a la que estuvieran afectos todos los inmuebles comprendidos en el caudal hereditario. A juicio de la Sala, esta escasa virtualidad probatoria no ha sido solventada mediante las testificales practicadas. Todo ello determina que las alegaciones de la recurrente no puedan prosperar por cuanto no han quedado debidamente acreditados los requisitos exigidos para aplicar la reducción demandada.”

Sentencia del TSJ de Castilla la Mancha de 21 de julio de 2014, Recurso 863/2011. Presunción de ganancialidad de bien inmueble del caudal relicto a efectos de liquidar el Impuesto sobre Sucesiones.

No cabe considerar desvirtuada la presunción de ganancialidad que, con carácter general, establece el artículo 1.361 del Código civil. Es cierto que en el Catastro consta el bien como perteneciente únicamente al padre fallecido de las demandantes, pero también es cierto que no consta acreditado que del título en base al cual se hizo constar la titularidad en el catastro pudiera extraerse la conclusión de que el bien fue adquirido privativamente por el esposo, padre de las actoras. En definitiva no existen elementos que permitan afirmar que el título en base al cual la titularidad accedió al catastro dijera algo distinto a lo que expresa el contrato privado que, como prueba, aportan las demandantes.

Independientemente de que al contrato privado que aportan las demandantes pueda haberle sido de aplicación lo dispuesto en el artículo 54 del Texto Refundido de la de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , no constando la existencia de otro título distinto, y siendo que el único que consta en las actuaciones es el aportado por las demandantes, que no ha sido objeto de impugnación, el simple hecho de que en el catastro conste únicamente la titularidad de don Cecilio sobre el bien no alcanza relevancia suficiente como para considerar que el bien tiene carácter privativo. No constan acreditados datos de tal entidad que permitan considerar desvirtuada la presunción de ganancialidad que establece el artículo 1.361 del Código civil, que señala que » se presumen gananciales los bienes existentes en el matrimonio mientras no se pruebe que pertenecen privativamente a uno de los dos cónyuges”. Tal conclusión es coherente, también, con lo expresado en el artículo 1.347 del mismo Texto legal que dice que dice que son bienes gananciales » Los adquiridos a título oneroso a costa del caudal común, bien se haga la adquisición para la comunidad, bien para uno solo de los esposos» pues no existe ningún elemento que permita considerar que el bien hubiera sido adquirido a título gratuito o utilizando caudal probadamente privativo del esposo.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 22 de julio de 2014, Recurso 217/2013. Las aportaciones no dinerarias reguladas en el art. 94 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades devengan la plusvalía municipal cuando no estén integradas en una rama de actividad.

“En cuanto al fondo del asunto, la Sala comparte la apreciación de la prueba llevada a cabo por el juez a quo, y su conclusión de la inexistencia de afectación del inmueble aportado a una actividad económica, sin que en el escrito de apelación se desvirtúe ni que el inmueble no corresponde con una explotación susceptible de funcionar por sus propios medios, ni tampoco que se haya acreditado un período mínimo de 3 años de afección, al tiempo que la contratación de una persona afecta a la actividad fue por un período muy corto.

Como hemos señalado con reiteración, no concurre el supuesto de no sujeción cuando se trata no de una rama de actividad, sino un simple bloque patrimonial, compuesto de fincas que por sí solas no son, en absoluto, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios; y hemos de reiterar ahora las siguientes conclusiones:

– que no cabe confundir «rama de actividad» con «simple bloque patrimonial», cual es el caso de unas fincas que por sí solas no son, en absoluto, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.

– que debe entenderse por rama de actividad aquel conjunto de elementos patrimoniales de activo y pasivo que formen una unidad económica en el sentido de una explotación con organización propia que le permita funcionar con autonomía, lo que no implica necesariamente independencia al poder estar integrado dicho conjunto patrimonial en otra organización superior.

– que no es de aplicación el régimen especial en el supuesto de que los terrenos aportados hubieran pertenecido al patrimonio particular de las personas físicas no afecto al desarrollo de actividades económicas y hubieran sido afectados a la actividad empresarial desarrollada por ellas por un período inferior a tres años a la fecha de la aportación, por cuanto en tal caso dichos elementos no se considerarían afectos al desarrollo de actividades empresariales.

– que no basta la simple transmisión de elementos patrimoniales para que opere la exención, sino que los mismos han de constituir desde el mismo momento un soporte económico suficiente para mantener la actividad empresarial, sin que la transmisión de un solar, por más que se haya solicitado una licencia de construcción de un hotel, sea una aportación de rama de actividad, puesto que no es un conjunto capaz de funcionar con sus propios medios.”

 

Sentencia de 11 de septiembre de 2014, Recurso 13/2013. “El obligado tributario no presentó la Autoliquidación ni la Declaración fuera de plazo, sino que las dos declaraciones con trascendencia jurídico-tributaria fueron presentadas dentro del plazo de seis meses desde la fecha de fallecimiento del causante. Al no presentarse fuera de plazo, no concurre el hecho decisivo para proceder a liquidar intereses y es que la Autoliquidación o Declaración de la que resulte una cantidad a pagar hayan sido presentadas de forma extemporánea. Es cierto que el contribuyente optó por un sistema mixto al presentar Autoliquidación por una parte de los bienes y Declaración por el resto, pero ello no permite calificar sus declaraciones como incorrectas desde el momento que los dos documentos fueron presentados dentro de plazo, los datos ofrecidos eran correctos pues no se han discutido los valores de los bienes declarados por el obligado tributario y que la Administración disponía de los datos suficientes tanto para comprobar lo declarado y liquidado como para practicar la correspondiente Liquidación por el conjunto de la herencia, integrando los datos que se habían incluido en la Autoliquidación. La conclusión es que presentada la Autoliquidación y la Declaración por la misma herencia, la Administración no podía tratarlas de forma separada, sino integrarlas en un único procedimiento y en una misma Liquidación, como así hizo, pero no pudiendo incluir intereses de demora cuando las dos declaraciones fueron presentadas dentro de plazo, al no concurrir el supuesto previsto en el artículo 26 LGT. Todo lo anterior nos conduce a desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Junta de Extremadura al no ser procedente incluir en la Liquidación los intereses de demora del artículo 26 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.”

 

Sentencia del TSJ de las Islas Baleares de 18 de septiembre de 2014, Recurso 309/2013. Necesidad del ejercicio personal y directo en las comunidades de bienes. eLas comunidades de bienes son consideradas como sujetos tributarios con capacidad para asumir obligaciones tributarias.

Cuestión distinta es que la participación en una comunidad de bienes que se transmita a ciertos parientes por título lucrativo pueda gozar de una exención fiscal.

La propia parte actora reconoce que la dirección de la comunidad de bienes se ejercía por D. Patricio, no habiéndose alegado ni acreditado que la causante y Dª Josefina ejerciesen estas funciones.

A los efectos de aplicar la bonificación del 95% por transmisión mortis causa de la empresa familiar llevada a cabo mediante una comunidad de bienes, la Ley 19/1991 y el Reglamento de desarrollo precisan que el ejercicio personal, habitual y directo de la actividad económica sea realizado de forma efectiva por el causante.

La participación ostentada por la fallecida en la comunidad de bienes no era conjunta con sus hijos y herederos, sino que cada uno de ellos ostentaba una cuota de propiedad en la misma. Por ello no resulta de aplicación la regla consistente en la exigencia del desempeño de la dirección por uno solo de los parientes, ya que las cuotas no eran compartidas.”

 

Sentencia de 22 de septiembre de 2014, Recurso 1053/2011. Cómputo del ajuar domestico.

“Pretende la recurrente que se dejen sin efecto el acto impugnado y la liquidación de la que trae causa al no ser ajustado a derecho imputarle como activo heredado el ajuar doméstico y que  se condene a la Administración Autonómica a devolverle la cantidad por ella pagada (1380,72 euros de principal y 30,64 euros en concepto de intereses), más los intereses legales correspondientes, pretensión que fundamenta en que en el supuesto litigioso la causante otorgó testamento en el que legó a terceras personas su única propiedad inmueble, que era la vivienda que había constituido su domicilio, incluidos los muebles, enseres y objetos que había en la misma, por lo que a su juicio el ajuar doméstico debía imputarse en la base imponible de las liquidaciones giradas a esos legatarios y no en la suya.

En orden a justificar la desestimación del presente recurso que cabe ya adelantar debe destacarse que la normativa aplicable al Impuesto sobre Sucesiones es concluyente cuando dispone que el ajuar doméstico forma parte de la masa hereditaria y se valorará en el tres por ciento del importe del caudal relicto del causante (con las salvedades que se contienen en el artículo 15 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, reguladora de dicho impuesto, salvedades que no son operativas en el caso de autos) – es la llamada por la jurisprudencia doble presunción legal iuris tantum, SSTS 19 junio 2009 y 4 junio 2010 – y en especial cuando en el Reglamento aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, recoge reglas para la determinación del caudal hereditario y más en concreto reglas para determinar la participación individual de cada causahabiente (artículo 23), así como los criterios de valoración del ajuar doméstico ( artículo 34). En lo que aquí interesa cabe hacer singular mención, de un lado, al apartado 2 de dicho artículo 23, en el que se establece que en el caso de que a un causahabiente se le atribuyan bienes determinados y una participación en el resto de la masa hereditaria (que es justo lo que acontece con la demandante), se le computará la parte del ajuar que proporcionalmente le corresponda según su participación en el resto de la masa hereditaria -no está de más subrayar, a este respecto, que en el acuerdo del Servicio Territorial de Hacienda de Palencia de 14 de diciembre de 2009 se pone de manifiesto que en el caso de que se trata la causante decidió dejar a los legatarios el ajuar incluido en la vivienda, que se ha valorado en el 3% de valor de la misma, por lo que el resto del ajuar ha de imputarse a los herederos, folio 126-, y de otro, al artículo 34, que tras establecer la presunción de que el ajuar doméstico forma parte de la masa hereditaria contempla una regla especial de minoración, que no desde luego de eliminación o supresión, en una hipótesis en la que los bienes que constituyen el ajuar de la vivienda habitual se entregan a un tercero distinto de los herederos (allí el cónyuge sobreviviente), regla que solo alcanza a un porcentaje del valor catastral de la vivienda habitual. Así las cosas, hay que dejar claro que el ajuar doméstico ha de calcularse sobre el total caudal relicto de la causante (y luego aplicar el porcentaje correspondiente según la participación que se tenga en el resto de la masa hereditaria) -así se pronuncian las sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia de Castilla La Mancha de 2 de marzo de 1010 y de Madrid de 21 de mayo de 2012 – y que a efectos fiscales el ajuar doméstico es un activo más que se comprende en la masa hereditaria y que supera el concepto de ajuar doméstico previsto en el artículo 1321 del Código Civil, por lo que la incorporación del ajuar doméstico se hace de forma automática ( sentencias de este mismo Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León pero con sede en Burgos de 11 de enero y 23 de julio de 2013 ), a lo que hay que añadir que asimismo se opone a la posición mantenida por la actora la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de octubre de 2012 dictada en el recurso de casación número 6745/2009, en la que se aborda un supuesto en el que los herederos también decían que ellos no habían recibido nada en concepto de ajuar (pues había sido expresamente atribuido al cónyuge del causante) y en la que se rechaza la postura allí defendida por los recurrentes en base a la normativa del impuesto que antes ha sido citada -termina su fundamento de derecho sexto del modo siguiente: « Por tanto, estando regulado con suficiencia el concepto ajuar doméstico y su valoración por la normativa del Impuesto no cabe acudir al Código Civil, para extraer del mismo, además, conclusiones que contradicen lo establecido en el ámbito tributario, ya que el Derecho Civil en materia tributaria solo tiene carácter supletorio »-.

La sentencia del TSJ Galicia de 25 de junio de 2014, Recurso 15090, excluye que se calcule el ajuar doméstico sobre el legado de cosa determinada. En el mismo sentido la Consulta V0508-05 de 23/05/2005 en la que se declara que “en el “finiquito de legítima”, el descendiente renuncia a la legítima a cambio de una donación, atribución o compensación hecha en vida por el ascendiente (que se concretará en bienes determinados). Por tanto, para determinar la base imponible correspondiente a esta figura, no se debe adicionar el ajuar doméstico en los términos del artículo 15 de la Ley del impuesto, en la medida en que el adquirente recibe bienes determinados y no una porción del conjunto del caudal relicto.” La institución del Derecho Civil de Baleares denominado “finiquito de legítima” es un pacto sucesorio.

La Consulta V2582-06 de 26712/2006 señala que “la obligación de incluir el ajuar doméstico debe ser incluido en el caudal hereditario del causante a efectos de determinar la participación individual de cada causahabiente es exigible a los herederos, pero no a los legatarios. En el caso de que concurran en la misma persona la condición de legatario y de heredero, deberá incluir en su participación individual la parte del ajuar doméstico que le corresponda como heredero, es decir, en la misma proporción en la que participe en el resto de la masa hereditaria.”

Por último la Sentencia del TSJ de Castilla y León , Sede de Burgos, de 14 de noviembre de 2011, Recurso 381/2010, declaró que “aunque a efectos de determinar el caudal hereditario deba tenerse en cuenta el ajuar domestico, lo cierto es que en el caso de la existencia de legados de cosa determinada, no se suma al valor de dicha cosa el valor proporcional del ajuar domestico para determinar la participación individual en el caudal hereditario neto que determina la base imponible, por lo que efectivamente en la medida en que en la liquidación se incluyó la parte proporcional del ajuar que resulta de aplicar el porcentaje del tres por ciento sobre el valor del legado de bienes ciertos y determinados, ha de restarse dicha cantidad y únicamente computar a efectos de calculo de la base imponible el porcentaje del tres por ciento en concepto de ajuar domestico que resulte de aplicar ese porcentaje al valor de los bienes  recibidos por los recurrentes en virtud del legado de bienes no concretos y determinados que resulta de la cláusula 7ª del testamento, pues es la forma de respetar las previsiones del inciso final » En el caso de que les atribuyera bienes determinados y una participación en el resto de la masa hereditaria, se les computará la parte del ajuar y de bienes adicionados que proporcionalmente les corresponda, según su participación en el resto de la masa hereditaria».

 

 

CONSULTAS A LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS

 

Nº de Consulta: V2224-14

Fecha: 01/09/2014

Impuesto afectado: Impuestos Especiales

Materia: “Un cónyuge casado en régimen de separación de bienes, matricula un vehículo a su nombre con la reducción por familia numerosa.

Antes del plazo de cuatro años pretende donárselo al otro cónyuge.” “Posibilidad de realizar la donación sin pérdida del beneficio fiscal obtenido.”

Se responde que “la donación al otro cónyuge del vehículo cuya matriculación se acogió al beneficio fiscal establecido en el artículo 66.4 de la Ley de Impuestos Especiales, supondría el incumplimiento de alguno de los requisitos exigidos en el citado artículo, en particular el de la transmisión por acto “inter vivos” del vehículo durante el plazo de los cuatro años siguientes a la fecha de su matriculación, por lo que se originaría la obligación de abonar la cuota del impuesto bonificada, con referencia a la fecha en que se concedió la reducción.”

 

Nº de Consulta: V2229-14

Fecha: 02/09/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “Grupo familiar titular del capital de entidad mercantil que desarrolla actividades agrícolas. Aplicabilidad de la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

Se responde que “a la vista de la normativa expuesta y, en particular, de lo previsto en las letras b) y c) del artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, en cuanto delimitan las características subjetivas y de remuneración exigibles, cabe distinguir, en los términos que expone el escrito de consulta, un grupo familiar constituido por los cuatro sobrinos, en el que uno de ellos (consultante) desempeña funciones de administrador de la entidad y percibe el nivel de remuneraciones exigido por la ley, por lo que todos ellos tienen derecho a la exención en el impuesto patrimonial y, de otro lado, el constituido por las dos tías, hermanas entre sí y que, en la medida en que una de ellas pase a desempeñar funciones de idéntica naturaleza previendo los estatutos sociales un nivel de remuneraciones como el que la Ley exige, también gozarían de exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.

De acuerdo con lo expuesto y entendiendo constantes las circunstancias que detalla el escrito de consulta, sería de aplicación la reducción del artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987 bien en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, bien a falta de estas dos últimas categorías de parientes en favor de sus sobrinos y ello en el supuesto de fallecimiento de cualquiera de las dos tías, dado que ambas, según se ha expuesto, pasarían a tener derecho a la exención en el impuesto patrimonial.”

 

Nº de Consulta: V2237-14

Fecha: 02/09/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La empresa consultante va a proceder a la modificación de la base imponible como consecuencia de la declaración de concurso de uno de sus clientes. Una vez publicada la declaración de concurso en el BORME, pero antes de la publicación del auto de declaración de concurso en el BOE, ha emitido la correspondiente factura rectificativa.” Se pregunta por la “fecha en la que debe emitir factura rectificativa a efectos de la modificación de la base imponible.”

Se responde “que la modificación de la base imponible por las causas previstas en el artículo 80.Tres de la Ley 37/1992 está condicionada, entre otros requisitos, a la emisión de factura rectificativa por parte del sujeto pasivo que pretende llevar a cabo la modificación de conformidad con lo previsto en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las Obligaciones de Facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 15 anteriormente mencionado, “la expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.”.

En este sentido, la circunstancia que determina la posibilidad de proceder a la modificación de la base imponible en virtud de lo preceptuado en el artículo 80.Tres de la Ley del Impuesto es la declaración de concurso del deudor con posterioridad al devengo de la operación. No obstante, dicha modificación debe llevarse a efecto antes del transcurso del plazo de un mes, a contar desde el día siguiente al de la publicación en el Boletín Oficial del Estado del auto de declaración de concurso.

En consecuencia, en la medida en que la consultante ha emitido la factura rectificativa dentro del plazo previsto en el artículo 80.Tres de la Ley 37/1992, será válida la factura así emitida a los efectos de la modificación de la base imponible por las causas a que se refiere dicho precepto.”

También se hace constar que “se deben considerar créditos concursales las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutidas y no pagadas por operaciones cuyo devengo se produzca con anterioridad al auto de declaración de concurso.”

 

Nº de Consulta: V2241-14

Fecha: 02/09/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: La sociedad consultante adquirió una finca destinada a la construcción de instalaciones para el tratamiento de residuos por la que soportó el correspondiente Impuesto sobre el Valor Añadido. El contrato de compraventa preveía una cláusula resolutoria a favor del vendedor para el caso de que no se cumplieran una serie de condiciones por parte de la compradora. En la medida en que la consultante incumplió tales condiciones, el vendedor ejecutó la resolución de la venta de la finca si bien la consultante había realizado sobre la misma ciertas mejoras consistentes en la explanación del terreno y cercado de la parcela.” Se pregunta por “la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la citada operación.”

Se responde que “en el supuesto a que se refiere el escrito de consulta, en el que como consecuencia del ejercicio de la facultad resolutoria reconocida en el contrato de compraventa al vendedor, se va a devolver a su propietario inicial la finca que éste entregó en virtud del citado contrato, debe entenderse que tal entrega no constituye entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y, por consiguiente, no puede considerarse una operación sujeta al Impuesto, sino un supuesto de resolución total o parcial de la entrega de bienes (terrenos) que en su día realizó tanto si dicha entrega estuvo sujeta a dicho Impuesto como si no.

Sin embargo, no es menos cierto que el bien que reintegra la entidad consultante puede no ser exactamente el mismo bien que adquirió, puesto que puede haber sufrido mejoras.

De acuerdo con el escrito de consulta, sobre la finca adquirida por la consultante se han realizado una serie de mejoras consistentes en la explanación del terreno y cercado de la parcela.

Por tanto, en el supuesto de que las mejoras sobre el terreno realizadas por la consultante sean recibidas igualmente por el propietario original de la finca como consecuencia de la resolución del contrato de compraventa, se considerará la existencia de una operación sujeta al Impuesto según lo dispuesto en el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, que establece:

«Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.».

Esto implicaría que, con motivo de la anulación del contrato, se deberá repercutir el Impuesto en la parte que corresponda a los gastos realizados sobre el terreno por la consultante de los que se beneficie el propietario original siendo aplicable el tipo impositivo general del 21 por ciento.”

 

Nº de Consulta: V2257-14

Fecha: 03/09/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas

Materia: “En 2011 la consultante otorgó escritura pública de compraventa de un inmueble con precio aplazado, fijándose dos plazos para el pago del precio, el primero en 2013 y el segundo en 2014.

Ahora ha tenido conocimiento de que la empresa compradora pasa por una difícil situación económica y no podrá hacer frente a los pagos en la forma convenida, de forma que la consultante tendrá que acudir al auxilio judicial para intentar el cobro de lo debido o, en su caso, la recuperación del inmueble mediante la resolución judicial de la compra por incumplimiento del comprador.” Pregunta “si, en caso de declararse judicialmente la resolución del contrato, ello supondría una modificación del hecho imponible inicialmente declarado o un nuevo hecho imponible sujeto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

Las conclusiones de la DGT son las siguientes:

“Primera. En caso de cumplimiento de una condición resolutoria expresa de la compraventa no se produce una nueva transmisión a favor del vendedor, sino la recuperación por parte de éste del dominio transmitido en su día, por lo que no se producirá liquidación por la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas».

Segunda. La no sujeción de dicha operación a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas determina la sujeción a la cuota variable del documento notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido.”

 

Nº de Consulta: V2265-14

Fecha: 04/09/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “La consultante es propietaria de una cuarta parte de un terreno urbano de 1000 metros cuadrados, no afecto a actividades económicas, que está destinado al esparcimiento, utilizándolo para plantar alguna hortaliza o árboles frutales para consumo propio, con una edificación de unos 25 metros cuadrados para guardar aperos y demás útiles, sin disponer de agua corriente.”  Se pregunta “si procedería la imputación de renta por la totalidad del terreno o solo por la parte edificada, y en este último caso, base de cálculo.”

Se responde que “partiendo de la hipótesis de que la parcela y la edificación sobre ella construida no estén afectas a ninguna actividad económica, en el supuesto consultado no procedería realizar imputación alguna por la parte de la parcela no edificada.

La base de cálculo de la renta a imputar por la edificación será el valor catastral tanto de la construcción como de la parte proporcional del suelo que corresponda a la misma.”

 

Nº de Consulta: VV2280-14

Fecha: 05/09/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “Con la preceptiva licencia municipal, el consultante y su cónyuge construyeron una vivienda unifamiliar. Interpuesto por un tercero recurso contencioso-administrativo contra la resolución del ayuntamiento que otorgaba la licencia, se dicta sentencia anulando la resolución, por lo que el ayuntamiento ha iniciado un procedimiento de responsabilidad patrimonial proponiendo una indemnización por el coste de la vivienda y de su demolición, indemnización que es rechazada por los afectados.” Se pregunta “sobre la tributación en el IRPF de la indemnización que pueda llegar a percibirse como consecuencia de la responsabilidad patrimonial del ayuntamiento otorgante de la licencia.”

Se responde que “la ganancia o pérdida patrimonial se computará por diferencia entre la indemnización que se perciba por la pérdida del elemento patrimonial (vivienda unifamiliar) y el valor de adquisición de este elemento (valor que, evidentemente, no incorporará el valor del suelo).

Finalmente, ante la posibilidad expresada en el escrito de consulta de que el cobro de la indemnización se realice en varios años (entendiendo por tal el fraccionamiento y aplazamiento de su pago), tal circunstancia permitiría optar por la regla especial de imputación temporal de las operaciones a plazos o con precio aplazado recogida en el artículo 14.2:d) de la Ley del Impuesto”

 

Nº de Consulta: V2281-14

Fecha: 05/09/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “La consultante es propietaria de varias fincas rústicas que tuvo arrendadas durante varios años, por las que venía percibiendo una renta anual de 32.000 euros. En el año 2011 el arrendatario dejó de pagar la renta, que la consultante no declaró, si bien le fue girada liquidación provisional, abonando la cuota correspondiente.

En los años 2012 y 2013 tampoco le fue abonada la renta anual correspondiente, si bien fue declarada por la consultante, pero, al no haber efectuado gestión alguna de cobro hasta el año 2013, solo dedujo como saldo de dudoso cobro la renta de este último año que ya estaba devengada cuando se inició la primera gestión de cobro y habían transcurrido más de seis meses desde esa fecha hasta el final del periodo impositivo.

El arrendamiento ha sido finalmente resuelto por vía judicial, habiéndose procedido al desahucio y a la reclamación de las rentas que se encuentra en vías de ejecución, si bien han resultado negativas todas las diligencias efectuadas hasta el momento, al carecer de bienes el deudor.” Se pregunta por la “forma de regularizar su situación, al quedar pendientes de deducción el importe de dos anualidades no cobradas y declaradas en los periodos impositivos 2011, 2012 y 2013.”

Se responde que “la deducibilidad de los saldos de dudoso cobro correspondientes a las rentas del alquiler exigibles e imputadas fiscalmente en las declaraciones de 2011, 2012 y 2013, habrá resultado operativa en el periodo impositivo 2013, al haber operado en ese periodo el transcurso del plazo de seis meses desde el momento de la primera gestión de cobro realizada por la consultante.

Por tanto, al no haber incluido en la declaración de 2013 como saldos de dudoso cobro los importes del alquiler de los años 2011 y 2012 no percibidos, la consultante podrá regularizar su situación tributaria instando la rectificación de la autoliquidación de 2013, tal como establece el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18):

“Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. Aestos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta Ley”.

 

Nº de Consulta: V2287-14

Fecha: 05/09/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “Una entidad financiera concede un préstamo a una pareja (deudores solidarios), garantizándose con la constitución de una hipoteca sobre una finca propiedad de ella.

A fecha de hoy, y no siendo ya pareja, se plantean que el consultante (deudor no hipotecante) quede liberado como deudor y que, dado que la entidad financiera así lo requiere, se incluyan a los padres de ella como deudores solidarios.”  Se pregunta por la “tributación tanto de la liberación del consultante como de la inclusión de los padres como nuevos deudores.”

Las Conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes:

“Primera. Si el consultante queda liberado de su obligación de pago como deudor sin contraprestación alguna por su parte, la operación planteada constituirá hecho imponible del Impuesto de Donaciones, conforme a lo dispuesto en el artículo 3.1.b de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y articulo 12.c de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre.

Segunda. Si el consultante queda liberado de su obligación de pago como deudor mediante la satisfacción a su ex pareja de la parte de deuda pendiente que le corresponda, la operación planteada no tendrá carácter lucrativo sino oneroso, estableciendo el artículo 45.I.B.4 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), que estarán exentas “Las entregas de dinero que constituyan el precio de bienes o se verifiquen en pago de servicios personales, de créditos o indemnizaciones. (…)”.”

 

Nº de Consulta: V2309-14

Fecha: 08/09/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La entidad consultante y la entidad N son propietarias, en régimen de proindiviso de un solar en el que está previsto que próximamente se construya un edificio de oficinas. La entidad N es a su vez, propietaria, de un local comercial que se encuentra actualmente arrendado a un tercero para su explotación, así como de otro solar en el que está previsto que se lleve a cabo la promoción de un edificio de viviendas, si bien la actual coyuntura de mercado ha hecho que el proyecto se encuentre paralizado, sin que se prevea su reactivación en los próximos meses.

La entidad consultante es una entidad dedicada a la inversión que opera en distintos sectores de actividad, con una especial presencia en el sector inmobiliario. Para el desarrollo de su actividad cuenta con la correspondiente organización de medios materiales y personales. La entidad N se encuentra participada en un 58,34% por la entidad consultante, y el 41,66% restante pertenece a tres socios minoritarios, cuya participación es respectivamente del 20,84%, 10,41% y 10,41%.

A los efectos de facilitar la promoción del edificio de oficinas, así como su posterior explotación en régimen de arrendamiento, se pretende concentrar en una única sociedad la totalidad del solar, de este modo se evitaría la situación de cotitularidad que complica la gestión del proyecto.

Se plantea la realización de las siguientes operaciones de reestructuración:

1º) Escisión total de la entidad N de forma que la totalidad de los activos de la misma se segregarían a favor de dos sociedades de nueva creación:

  1. a) La entidad N1 beneficiaria de un solar X.
  2. b) La entidad N2 beneficiaria del resto de activos inmobiliarios y seguiría llevando a cabo la actividad que actualmente desarrolla.

La entidad N transmitiría en bloque a dos sociedades de nueva creación la totalidad de su patrimonio social mediante un proceso de disolución sin liquidación. A cambio, los actuales socios de N recibirían, tras la escisión, acciones de las dos sociedades beneficiarias de nueva creación en la misma proporción que ostentaban anteriormente sobre la sociedad disuelta.

2º) Aportación no dineraria. Una vez realizada la operación de escisión total la entidad consultante realizaría una operación de aportación no dineraria de la parte del solar de su propiedad a favor de la sociedad de nueva creación que hubiera resultado beneficiaria del solar X (la entidad N1), con el objeto de unificar en esa sociedad la totalidad del solar.

La entidad receptora de la aportación, la entidad N1 sería una entidad residente en España, una vez realizada la aportación, la entidad consultante ostentaría una participación en dicha entidad de más del 5% del capital social. Como consecuencia de la aportación, la entidad consultante incrementaría su participación en la sociedad receptora de la aportación hasta alcanzar un 76,06% del capital social.”

Se responde que “en el escrito de consulta se indica que la operación de reestructuración planteada se llevaría a cabo con la finalidad de aislar el solar propiedad de N del resto de activos que actualmente posee la sociedad, facilitar la posterior concentración de la totalidad del solar en una única entidad, separar los riesgos empresariales asociados a los distintos activos de la actual entidad N y culminar la concentración de la propiedad de la totalidad del solar en una sola sociedad a los efectos de facilitar la gestión de las actividades que se prevé desarrollar con relación al mismo como son la promoción de un edificio de oficinas y su posterior explotación en régimen de arrendamiento.

Las operaciones señaladas se consideran económicamente válidas a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.”

 

Nº de Consulta: V2334-14

Fecha: 09/09/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “El Ayuntamiento consultante suscribió un convenio con un particular para el desarrollo de una Unidad de Actuación en virtud del cual el consultante transmitirá, por un lado, una parcela municipal incluida en dicha Unidad de Actuación y, por otro, el 10% de aprovechamiento de cesión obligatoria que le corresponde. A cambio, el ayuntamiento, una vez urbanizada y edificada la Unidad de Actuación, recibirá un local para uso de equipamiento público.” Se pregunta por el “tratamiento de la operación en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Se responde que “de la escueta descripción de los hechos contenida en el escrito de consulta no puede determinarse el momento en el que el convenio urbanístico se suscribió entre el Ayuntamiento consultante y el particular, si bien vamos a presuponer que es previo al acto de reparcelación.

En estas circunstancias, la entrega de los terrenos por el Ayuntamiento consultante se devengará cuando los derechos de aprovechamiento urbanístico que se entregan se pongan a disposición del adquirente. Para que esto ocurra es necesario que se haya llevado a cabo la reparcelación, de modo que dicha reparcelación surta sus efectos.

En la medida en que el adquirente puede disponer de los derechos de aprovechamiento urbanísticos cedidos desde el momento en que el acto de reparcelación produzca sus efectos, habrá que determinar este momento.”

Según se desprende del escrito de consulta, el Ayuntamiento consultante tiene la intención de permutar varias parcelas de suelo por otro inmueble.

Por tanto, de acuerdo con lo señalado con anterioridad, la operación se realiza en el ejercicio de la actividad de gestión del patrimonio municipal del suelo, por lo que dicha operación tiene la calificación de empresarial y, puesto que tal operación se realiza mediante contraprestación (no dineraria), cabe concluir que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, como así preceptúa el previamente transcrito artículo 4 de la Ley 37/1992.

Por otra parte, de acuerdo con asentada doctrina de este Centro directivo (por todas, contestación V 0465-08, de 21 de marzo de 2005), en las operaciones de permuta de suelo a cambio de recibir obra futura tienen lugar tres operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

La entrega del terreno, que se encontrará sujeta al Impuesto cuando sea realizada por quien tenga la condición de empresario o profesional y concurran el resto de requisitos generales de sujeción establecidos por el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992.

En el supuesto planteado, según se indica en el escrito de consulta, se producen dos entregas por parte del Ayuntamiento sujetas al Impuesto sin perjuicio de poder resultar exentas por aplicación del artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992.

La entrega de la edificación terminada en que se materializa la contraprestación de la entrega del terreno referida en el guión anterior. Esta entrega tendrá lugar cuando concluya su construcción estando, con carácter general, sujeta y no exenta del impuesto”

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, la entrega de los terrenos referida en el primer guión, sin perjuicio del tratamiento que le corresponda según se analiza en el mismo, constituye adicionalmente un pago a cuenta en especie de la edificación futura, pago que percibe el promotor y que, en consecuencia, está sujeto y no exento del Impuesto.

“De los preceptos anteriores –artículos 11 y 122.1 del Reglamento de Gestión Urbanística-se deduce que el acto de reparcelación produce sus efectos desde el momento en que se notifica el mismo a los interesados o se hace público en las formas previstas en el artículo 111 del Reglamento de Gestión Urbanística. En consecuencia, desde el punto de vista administrativo, el adquirente podrá disponer de las parcelas cuya edificabilidad se le haya adjudicado en virtud del convenio urbanístico suscrito con el Ayuntamiento consultante cuando se le notifique el proyecto de reparcelación efectivamente aprobado o, en su defecto, cuando dicho acto se anuncie en el Boletín Oficial de la provincia (o Comunidad Autónoma uniprovincial), en el tablón de anuncios del Ayuntamiento o en un periódico de la provincia de difusión corriente en la localidad.

Sin embargo, en aras de la seguridad jurídica, es necesario especificar de manera clara el momento en que el citado acto de reparcelación produce sus efectos. Por la propia naturaleza de dicho acto, este momento ha de ser el mismo para todos los propietarios incluidos en el proyecto de actuación urbanística. Teniendo en cuenta estas circunstancias esta Dirección General considera que el momento en que el acto de reparcelación produce sus efectos debe ser el primer momento en el tiempo en que, de alguna manera, se produzca el público conocimiento del mencionado acto mediante alguna de las formas anteriormente señaladas, esto es, mediante su publicación en el Boletín Oficial de la provincia (o Comunidad Autónoma uniprovincial), en el tablón de anuncios del Ayuntamiento o en un periódico de la provincia de difusión corriente en la localidad, así como su inscripción registral, dada la función de publicidad que tiene el Registro de la Propiedad.

En consecuencia con todo lo anterior, hay que concluir que el momento en que se entiende realizado el hecho imponible “entrega de bienes” consistente en la entrega de derechos de aprovechamiento urbanístico como pago en especie a cambio de obra futura es el momento en que se produce el anuncio público de la reparcelación en cualquiera de las modalidades antes descritas, prevaleciendo el que se produzca con anterioridad en el tiempo.”

 

Nº de Consulta: V2366-14

Fecha: 10/09/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “EL consultante es el arrendatario de un local que utiliza para su trabajo de arquitecto. Además de la renta mensual, el arrendador le incluye los correspondientes consumos íntegros de luz y agua, así como las tasas de basura, I.B.I. etc., a los que a su vez carga el tipo general del impuesto.” Se pregunta “si la inclusión de dichos conceptos junto con la renta mensual es correcta o bien se trata de suplidos y por lo tanto no deben figurar en la base del impuesto.”

Se responde que “en el presente caso, el propietario del inmueble arrendado no actúa en nombre y por cuenta de la arrendataria, sino que es propiamente el titular del servicio o el sujeto pasivo del tributo y actúa en nombre propio, aunque se permita repercutir el importe de los mismos a la arrendataria. Igualmente, el propietario tampoco actúa en virtud de un mandato expreso, verbal o escrito de la arrendataria, si no, como hemos dicho, en su propio nombre.

En consecuencia, los gastos por el suministro de agua y luz, tasas etc. que el arrendador traslada al arrendatario como una parte más de la contraprestación del arrendamiento no tienen, en este caso, la consideración de suplidos, puesto que, en el caso objeto de consulta, no cumplen los requisitos enunciados anteriormente para tener dicha consideración y, por tanto, excluyendo en su caso el Impuesto correspondiente a tales servicios, formarían parte de la base imponible del citado arrendamiento.

Por último, el tipo impositivo aplicable al importe de los gastos señalados, que el arrendador traslada al arrendatario como una parte más de la contraprestación por el arrendamiento del inmueble y, por tanto, como un gasto accesorio a la propia renta, es el general del 21 por ciento que es el aplicable a las operaciones de arrendamientos de inmuebles.”

 

Nº de Consulta: V2373-14

Fecha: 04/09/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La persona física consultante posee el 50% de una sociedad de responsabilidad limitada C, de la cual es administrador. El cargo de administrador es gratuito.

Por su trabajo como economista, en virtud del cual realiza actividades relativas a la llevanza de la contabilidad, la presentación de las declaraciones, el asesoramiento laboral, fiscal y contable y otros trabajos propios de una asesoría fiscal, obtiene una cantidad fija mensual, más la cuota de la seguridad social de autónomo como retribución especie.” Se pregunta “1) Si serían deducibles del Impuesto sobre Sociedades las cantidades que obtiene de la entidad C al realizar los trabajos de forma habitual, personal y directa.

2) Si por tener el control efectivo de la sociedad, puede asignarse el consultante el sueldo mensual que estime oportuno y que modalidad de contrato de trabajo sería el más adecuado.”

Se responde que “todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en el TRLIS.

En el supuesto concreto planteado, el socio administrador además desempeña las funciones de trabajador, en concreto presta servicios profesionales relativos a la asesoría laboral, fiscal y contable. El socio presta servicios a la sociedad como trabajador, percibiendo una retribución en función de su trabajo. Por otra parte, el cargo de administrador es gratuito.

No corresponde a este Centro Directivo calificar la naturaleza laboral o mercantil que une a los socios profesionales con la entidad consultante, si bien para realizar dicha calificación debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007, de 11 julio, del Estatuto del trabajo autónomo, no tendrán la consideración de trabajadores por cuenta ajena, “Quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquélla, en los términos previstos en la disposición adicional vigésima séptima del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio.”

Para el Centro Directivo “las retribuciones que perciba el socio administrador en la medida en se corresponda con la contraprestación por los servicios profesionales prestados a la consultante, con independencia de su naturaleza mercantil o laboral, tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible, siempre que cumplan los requisitos legalmente establecidos en términos de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental y siempre y cuando su valoración se efectúe a valor de mercado, en virtud de lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS, previamente transcrito.”

 

Nº de Consulta: V2389-14

Fecha: 11/09/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “Desde 2009 el salario del consultante se encuentra embargado, si bien ha venido declarando en las correspondientes declaraciones del IRPF su importe total sin tener en cuenta la cantidad embargada.” “En el supuesto de que en virtud de sentencia judicial se ordene la devolución de la totalidad de las cantidades embargadas más los respectivos intereses de demora, cómo debería proceder el consultante a declarar las cantidades que, en su caso, recibiera.”

Se precisa por el Centro Directivo que “que en el supuesto de que parte del salario de un contribuyente fuera embargado, la determinación del rendimiento neto del trabajo correspondiente a dicho salario se realizaría sin minorar cantidad alguna por el embargo de aquel. Según manifiesta el consultante, desde 2009, año en que parte de su salario comenzó a ser embargado, ha venido presentando las correspondientes declaraciones del IRPF consignando como rendimiento la totalidad del salario sin tener en cuenta las cantidades embargadas. Es por ello que, en el supuesto de que en virtud de sentencia judicial, se ordene la devolución al consultante de las cantidades embargadas, dicha devolución no tendrá incidencia en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Persona Físicas correspondiente al ejercicio en que aquella se realice.

Por otra parte, respecto a la calificación de los intereses que pudiera recibir, cabe señalar que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional. Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25.5 y 33.1 de la misma ley, han de tributar como ganancias patrimoniales.

“A partir de 1 de enero de 2013, debido a la modificación del artículo 46.b) de la Ley 35/2006 realizada por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE del día 28): los intereses de demora que indemnicen un período no superior a un año formarán parte de la renta general, procediendo su integración en la base imponible general.

 

Nº de Consulta: V2419-14-14

Fecha: 12/09/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Materia: “Adquisición «mortis causa» de participación indivisa en oficina de farmacia que se quiere enajenar por precio inferior.  Mantenimiento del derecho a la reducción practicada en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Cuestiones relativas al negocio jurídico de transmisión y sobre la reinversión del producto obtenido.”

Se responde que “en el supuesto que plantea el escrito de consulta, la participación indivisa en la oficina de farmacia pretende transmitirse por un precio inferior en un 22% al valor real por el que se aplicó la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en marzo de 2014 con ocasión de su adquisición “mortis causa” en enero del mismo año. Aunque lo que ha de entenderse por “minoración sustancial” –su realización provocaría legalmente el pago de lo que se dejó de ingresar-no deja de ser un concepto jurídico indeterminado, entiende este Centro Directivo que las razones que se alegan para fundamentar una minoración como la indicada no son relevantes dada su naturaleza y el escaso tiempo transcurrido desde la práctica de la liquidación.

Consiguientemente, dicha minoración tendría, a juicio de esta Dirección General, carácter sustancial y llevaría consigo la pérdida del derecho a la reducción practicada en su momento, pérdida que será total, dado que la Ley no prevé proporcionalidad alguna ni la posibilidad de completar el importe con otros bienes o elementos patrimoniales. En definitiva, habría de pagarse el total impuesto no ingresado en 2014, además de los intereses de demora.

Por lo que respecta al negocio jurídico de transmisión, puede tratarse tanto de una compraventa de la participación indivisa o mediante disolución de la Comunidad de bienes preexistente, si bien incluso en el supuesto de que no se produjera la minoración sustancial a que nos venimos refiriendo sería precisa, tal y como mantiene la doctrina de este Centro Directivo, la reinversión inmediata del producto obtenido, la cual podría materializarse en cualesquiera elementos patrimoniales como los que menciona el escrito de consulta (depósitos bancarios, productos financieros, bienes afectos al desarrollo de una actividad empresarial, etc.) siempre que, se insiste, pudiera acreditarse el mantenimiento del valor durante el plazo legal.

 

Nº de Consulta: V2427-14

Fecha: 15/09/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La entidad consultante es propietaria de una finca que va a ser objeto de expropiación a cambio del correspondiente justiprecio.” Pregunta por la “sujeción de la citada compraventa al Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, exención del mismo; así como por la inclusión del Impuesto en el justiprecio.” Se responde que puede estar sujeta a IVA y exenta o no, según los casos.

Por otro lado, “el artículo 88, apartado uno, de la Ley 37/1992, se refiere a la repercusión del Impuesto en los siguientes términos:

“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido.”.

El contenido del artículo 88 plantea en este caso la duda de si el Impuesto sobre el Valor Añadido debe estar o no comprendido en el justiprecio determinado en la forma prevista por la Ley de Expropiación Forzosa.

A estos efectos, el Tribunal Económico Administrativo Central ha entendido que el citado precepto debe interpretarse atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso, señalando en su Resolución de 11 de septiembre de 1991 que «si bien, de conformidad con el artículo 25 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, ha de entenderse siempre que el contratista, al formular su propuesta económica ha incluido dentro de la misma el Impuesto sobre el Valor Añadido,…… el citado artículo contempla principalmente la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de los contratos públicos celebrados mediante subasta o concurso, donde pueden concurrir varios oferentes con la consiguiente adjudicación en favor de uno de ellos, pero no puede referirse a los supuestos en que lo que la Administración contrata es la prestación de un servicio por parte de un profesional, con arreglo a unas tarifas oficiales que, por la fecha de su aprobación, no incluían la incidencias de un Impuesto de aprobación posterior.».

Esto no sería aplicable en el supuesto objeto de consulta, porque no existe una oferta por parte del transmitente, que se ve obligado a entregar la cosa y a percibir un precio cuya determinación se rige por reglas especiales ajenas a las del mercado.

Por otra parte, el justiprecio es el equivalente económico del bien objeto de la expropiación, la indemnización que se paga por la pérdida del bien expropiado. En este concepto no puede entenderse incluido el impuesto porque, de lo contrario, la cantidad percibida sería inferior a dicho equivalente económico del bien expropiado. El Tribunal Supremo, en sus sentencias de 23 de diciembre de 1959, 18 de diciembre de 1973 y 29 de noviembre de 1974, entre otras, ha señalado que con la indemnización expropiatoria se trata de lograr el equivalente económico ante la privación del bien o derecho expropiado, de forma que «sin enriquecimiento para el expropiado, la expropiación no produzca, sin embargo, una injustificada mengua en su patrimonio», ya que la expropiación no puede utilizarse para privar de su propiedad a una persona «sin concederle en compensación el abono del valor real y efectivo de los bienes».

De acuerdo con esta jurisprudencia, el justiprecio representa el valor económico del bien expropiado, por lo que si del citado justiprecio hubiera que deducir la cuota del impuesto la diferencia no representaría ya el equivalente económico del bien.

En consecuencia, en el supuesto de que la operación resultare sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, el cedente deberá repercutir el citado tributo de acuerdo con las reglas que, en materia de repercusión, se contienen en el artículo 88 de la Ley de dicho Impuesto. En este caso no cabe entender incluido en el justiprecio el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la operación de entrega de los bienes expropiados.”

 

Nº de Consulta: V2431-14

Fecha: 15/09/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor añadido

Materia: “La entidad consultante es propietaria de un inmueble que tuvo arrendado durante más de dos años. En la actualidad se plantea la posibilidad de suscribir un contrato de arrendamiento con opción de compra.” “Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación.”

Se responde que “a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.”

Así, podría concluirse que sólo en el caso en que, al ejercitarse la opción de compra prevista en el contrato, la transmisión de la vivienda tuviera la condición de segunda o ulterior entrega de acuerdo con lo anteriormente mencionado, el arrendamiento de la vivienda también estaría sujeto y exento y no procedería, por parte del arrendador, repercusión alguna del Impuesto.

Según los hechos descritos en el escrito de la consulta la transmisión de la vivienda, en caso de producirse, tendría la consideración de segunda entrega de edificaciones a los efectos de lo previsto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, toda vez que la misma ha estado arrendada anteriormente durante más de dos años ininterrumpidos. Por consiguiente, dado que la entrega de la vivienda estaría sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, el arrendamiento con opción de compra de la misma va a estar igualmente sujeto y exento del tributo. No es óbice a la anterior tributación el hecho de que el precio del arrendamiento se descuente o no del precio final en caso de ejercitarse la opción de compra.

Consideración aparte merece la adquisición, por parte del arrendatario, del derecho a ejercer la opción de compra a cambio de un precio determinado. La adquisición de una opción de compra debe ser entendida, a efectos del Impuesto, como una operación independiente a la del arrendamiento en sí. No siendo encuadrable dentro del concepto de entrega de bienes, la suscripción de una opción de compra constituye una prestación de servicios pues impone al concedente de la misma (arrendador) la obligación de transmitir una cosa o bien determinados en el caso de que el titular de la opción de compra decida hacer efectivo el derecho inherente a la misma.

En este caso, el devengo de la operación tendrá lugar con ocasión de la formalización de la opción de compra (art. 75.Uno de la Ley 37/1992), la base imponible vendrá determinada por el precio total de la opción de compra (art. 78. Uno de la misma Ley) y el tipo de gravamen por el que se debe repercutir el Impuesto es el tipo impositivo general vigente a la fecha del devengo (art. 90.Uno de la Ley del Impuesto), esto es, el 21% a partir del 1 de septiembre del 2012.”

 

Nº de Consulta: V2432-14

Fecha: 15/09/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Materia: “Donación a hijos de la nuda propiedad de participaciones en entidad mercantil.” Se pregunta por la “aplicabilidad de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

Se responde que “tal y como supone el escrito de consulta y en los términos que en el mismo se detallan, las participaciones que M………. S.L. tiene en la mercantil “J…….., SLU” y que representan más del 50% del activo de aquella no se computarían como valores a efectos de considerar si la sociedad tiene por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, de acuerdo con lo que se prevé en el último párrafo del apartado a) 1º del precepto reproducido. Cosa distinta, en la que ahora no se entra, sería el alcance objetivo de la exención de acuerdo con lo establecido en el último párrafo del artículo y apartado.

No se considera ese aspecto, como decimos, porque no se cumple el requisito de la letra c). Efectivamente, el consultante es miembro del Consejo de Administración de la entidad M…….. S.L, pero no percibe retribución alguna de esa entidad, resultando irrelevante que ejerza funciones directivas y remuneradas en la entidad participada.

Del artículo 4.1 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio (BOE del 6 de noviembre) se desprende que los requisitos referidos a la naturaleza empresarial de la actividad, los porcentajes de participación individual o de grupo de parentesco así como el desempeño de funciones directivas remuneradas con el nivel exigido por la Ley han de predicarse o imputarse a la concreta actividad de que se trate, es decir, respecto de aquella cuya exención en el impuesto patrimonial se pretende como condición necesaria para la reducción en la donación de sus participaciones.

No siendo este el caso, no procedería la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio respecto de las participaciones en M…… S.L. y, consecuentemente, tampoco la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones conforme a lo previsto en el artículo 20.6 de su ley reguladora.”

 

Nº de Consulta: V2433-14

Fecha: 15/09/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Materia: “En el año 2006 se produjo el fallecimiento del esposo y padre de los consultantes liquidándose el correspondiente Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en octubre de 2006, habiéndose aplicado la deducción del 95 por 100 prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987. La herencia ha quedado yacente y pendiente de aceptar. Los hijos tienen previsto formalizar ante notario la aceptación de la herencia de su padre, y la madre se está planteando la posibilidad de renunciar pura y simplemente al usufructo que le correspondía en la herencia, con lo que consolidaría en sus hijos el pleno dominio de los bienes de la herencia. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no se encuentra prescrito ya que fue objeto de comprobación tributaria que interrumpió el cómputo de la prescripción, dando lugar a un procedimiento tributario que ha finalizado recientemente.”  Se pregunta por la tributación de la operación.

En primer lugar, se responde que “desmembración del dominio en el caso planteado, en la renuncia al usufructo aceptado, los hijos y consultantes, tributarán por el mayor valor entre los que resulte de la que quedó pendiente cuando se realizó la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el año 2006, y la donación que se va a producir actualmente.”

En cuanto a la aplicación de las reducciones del artículo 20.6 de la ley del ISD se indica que “la información adicional, suministrada por los consultantes con posterioridad a su escrito inicial de 25 de marzo de 2014, permite determinar que la unidad económica de que se trata no es una entidad mercantil sino una empresa individual de arrendamiento de bienes inmuebles que, según se ha aclarado, se ejerce por todos ellos desde el fallecimiento del causante.”

Se precisa que “tratándose de una comunidad de bienes constituida “de facto” entre los consultantes, cada comunero, individualmente considerado, ha de realizar la actividad de forma “habitual, personal y directa” y constituir para el mismo “su principal fuente de renta”, es decir, tal y como señala el artículo 3.1 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, que al menos el 50% del importe de la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas provenga de rendimientos netos de la actividad económica de que se trate.

En el escrito de 13 de agosto de 2014 los consultantes afirman que en las declaraciones por el Impuesto sobre el Patrimonio presentadas por la viuda desde el fallecimiento de su cónyuge los inmuebles afectos a la actividad se han declarado con exención. Siendo esto así, en caso de una eventual donación por parte de la misma a sus hijos procederá la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987 siempre que, como es obvio, se cumplan los requisitos establecidos por dichos artículo y apartado, entre los que figura el referido a la edad de la donante, que será la que tenga en el momento de la efectividad de la donación.

Por último y respecto de las reducciones aplicadas con motivo de la liquidación de la sucesión del causante, no afectaría al cumplimiento del requisito de permanencia exigido por la Ley en cuanto que siendo los adquirentes los herederos del causante que practicaron en su parte correspondiente la reducción prevista en la Ley 29/1987, la transmisión proyectada operaría dentro del grupo de las personas que fueron llamadas a la herencia y que la aplicaron en función del valor que se integró en la base imponible de cada uno de ellos.”

 

Nº de Consulta: V2438-14

Fecha: 16/09/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Materia: “La madre de la consultante falleció hace unos años habiéndose liquidado el correspondiente Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Actualmente el padre y los hermanos de la consultante quieren extinguir el condominio en relación a los bienes que eran gananciales y, en el que participan cinco personas, la consultante, los hermanos y el padre, y los bienes que eran privativos de su madre, en el que participan la consultante y sus tres hermanos.” Se pregunta por la tributación de la operación.

Se responde que “en el supuesto planteado en el escrito de la consulta no existe una única comunidad de bienes, sino dos. En este sentido, no cabe hablar de la existencia de una única comunidad de bienes.

En efecto, una comunidad de bienes compuesta por tres inmuebles y en la que participan la consultante, su padre y sus hermanos, en las que cada hermano posee el 12,5 por 100 de la misma y el padre el 50 por 100 restante y la otra comunidad de bienes formada por cinco inmuebles y en la que participan la consultante y sus tres hermanos, y en las que cada comunero posee el 25 por 100 de la cuota.

En consecuencia, la futura disolución del condominio sobre las dos comunidades constituye negocios jurídicos diferentes, y como tales, deben ser tratados separadamente. Cada comunidad de bienes se debería disolver sin excesos de adjudicación y sin compensar con bienes que forman parte de otra comunidad; en caso contrario nos encontraríamos ante una permuta y, como tal, tributaría como transmisión patrimonial onerosa.

 

Nº de Consulta: V2446-14

Fecha: 18/09/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “Como consecuencia de una modificación del proyecto de compensación, la entidad consultante, propietaria de unos terrenos afectados por aquél, ha resultado adjudicataria de un exceso de metros cuadrados edificables en detrimento del correspondiente ayuntamiento. Dicho exceso ha sido valorado económicamente debiendo la consultante abonar al Ayuntamiento una compensación económica sustitutiva consecuencia de las diferencias de adjudicación a favor de aquella, así como una indemnización por los gastos de urbanización asumidos por el Ayuntamiento respecto a ese exceso de adjudicación.”  Se pregunta “si el pago de la compensación sustitutoria y de la indemnización están sujetos al Impuesto.”

Se responde “que en el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta la sociedad consultante está adquiriendo del Ayuntamiento determinados bienes en provecho propio de los cuales puede considerarse consumidora, es decir, existe un acto de consumo por parte de la consultante que satisface el importe acordado con el Ayuntamiento, por lo que este último habrá de repercutir el Impuesto devengado correspondiente sobre la base de la total contraprestación pactada. De acuerdo con lo expuesto, dichos importes forman parte de la base imponible de una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiéndose repercutir la cuota en la factura que se emita para documentar la operación.

Por consiguiente, y en correspondencia con la doctrina relativa a los excesos y defectos de adjudicación mantenida por este Centro directivo, entre otras, en la contestación a la consulta vinculante V2555-12, de 26 de diciembre, en el caso planteado en la consulta, el Ayuntamiento realiza una entrega de bienes al propietario con exceso. Se trata de operaciones que tienen por objeto derechos de aprovechamiento urbanístico en las que se ha producido la incorporación de cargas de urbanización, por lo que las indemnizaciones y compensaciones pagadas o cobradas por este concepto serán, en principio, contraprestaciones de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto por tratarse de un terreno urbanizado o en curso de urbanización, según establece el artículo 20.Uno.20º.”

 

Nº de Consulta: V2448-14

Fecha: 18/09/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “El consultante ha suscrito un arrendamiento con opción de compra con el promotor de una vivienda que obtuvo del órgano competente de la Comunidad Autónoma correspondiente la calificación definitiva de vivienda con protección pública.  Se pregunta por el “tipo impositivo aplicable a la entrega de la vivienda, y la base imponible del arrendamiento y de la entrega de la vivienda.”

Se responde que se aplica el tipo reducido del 4% en “la entrega de la vivienda que, realizada por su promotor, se encuadre en alguna de las siguientes categorías:

– Que se trate de una vivienda calificada de protección oficial de régimen especial.

– Que se trate de una vivienda calificada de protección oficial de promoción pública.

– Que se trate de una vivienda con protección pública según la legislación propia de la Comunidad Autónoma en que esté enclavada siempre que, además, los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes o usuarios no excedan de los establecidos para las viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública.

En otro caso distinto de los anteriores, la entrega de la vivienda tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento.

A efectos de determinar el encuadre de la concreta vivienda en una de las categorías anteriormente referidas se estará a la legislación estatal y, en su caso, autonómica vigente en el momento de la concesión de la calificación definitiva.

Lo anterior se entiende sin perjuicio de la descalificación que pueda tener lugar posteriormente. Igualmente, en caso de recalificación habrá de estarse a las condiciones establecidas en el momento de ésta.”

La base imponible estará constituida por la contraprestación total satisfecha por el consultante al arrendador con motivo del arrendamiento del inmueble a que se refiere la consulta. Esta contraprestación es equivalente al precio total pagado por el alquiler.

Por otra parte, según se indica en el texto de la consulta, en el supuesto de que se ejercite la opción de compra, una parte del precio de la compraventa estará formada por el 50 por ciento de las cantidades abonadas durante el arrendamiento en concepto de renta.

A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la base imponible será la contraprestación satisfecha y esto es independiente del modo de cálculo de la misma.

Es decir, resulta irrelevante que al precio determinado inicialmente se le reste la cantidad pagada en concepto de renta del arrendamiento. Lo determinante a la hora de establecer el importe de la base imponible es la cantidad satisfecha con motivo de la propia entrega.

No resulta aplicable a los hechos que se exponen en el escrito de consulta lo dispuesto en el artículo 78.Tres.2º de la Ley 37/1992, conforme al cual descuentos y bonificaciones no reducen la base imponible cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.

Este precepto impide la minoración de la base imponible en el importe de la contraprestación de otras operaciones con la pretensión de excluir el denominado “neteo”, esto es, la práctica consistente en repercutir el Impuesto, en caso de que existan operaciones cruzadas entre dos empresarios o profesionales, únicamente sobre el importe neto resultante de ambas.

Por el contrario, cuando lo que ocurre es que un mismo empresario realiza dos operaciones, una prestación de servicios, el arrendamiento con opción de compra cuando no existe compromiso de ejercitarla, con su contraprestación, y una entrega de bienes, cuya contraprestación específicamente convenida por las partes se reduce como consecuencia de haberse realizado esta operación anterior, el arrendamiento con opción de compra, cada una de dichas operaciones tendrá su base imponible, que será la contraprestación pactada por las partes.

No hay en este caso neteo alguno, sino la determinación de la base imponible de las operaciones por el importe convenido por las partes para cada una de ellas.

Por tanto, hay que concluir que el cincuenta por ciento de las cantidades pagadas en concepto de renta del arrendamiento con opción de compra del inmueble referido en la consulta no forman parte de la base imponible de la entrega del mismo, sino que forman parte de la base imponible del propio arrendamiento con opción.

El hecho de que el consultante no ejerza definitivamente la opción no afecta a la anterior conclusión pues precisamente el precio pagado (renta) es la contraprestación al arrendamiento con opción de compra.”

 

Nº de Consulta: V2461-14

Fecha: 18/09/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados

Materia: La entidad consultante, una entidad mercantil de nacionalidad alemana, planteó consulta ante esta Dirección General sobre una fusión por absorción. En la respuesta a dicha consulta (de fecha 2 de abril de 2014) se señalaba, respecto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que no resultaba procedente la exigencia de la modalidad de operaciones societarias del citado impuesto, por producirse el hecho imponible fuera del ámbito de aplicación territorial del mismo, aunque si podría resultar procedente la tributación por la cuota variable del documento notarial, siempre que concurriesen los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto.” “Se solicita aclaración respecto de la anterior respuesta, precisando si en el caso de la escritura alemana que recoja el proceso de fusión, en la que se detallarán los activos inmobiliarios recibidos, para proceder a su inscripción en el Registro de la Propiedad bajo la titularidad de la sociedad absorbente, seria aplicable la exención contemplada en el artículo 45.I.B. del Texto Refundido del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

Se responde que “la exención establecida en el artículo 45.I.B.10 del Texto Refundido del ITP y AJD está prevista para aquellas operaciones societarias contempladas en el apartado 2 del artículo 19, pero siempre que se hayan realizado dentro del ámbito de aplicación territorial del impuesto, presupuesto necesario para que, conforme al artículo 6 del Texto Refundido, sea de aplicación el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Sin embargo, en el caso planteado, escritura alemana que recoge un proceso de fusión, se trata de una operación de reestructuración realizada fuera del territorio nacional, respecto de la cual no resulta de aplicación la normativa española, ni para determinar su sujeción ni, en consecuencia, su exención.”

 

Nº de Consulta: V2492-14

Fecha: 23/09/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “Aplicación de la exención financiera a las actas de manifestaciones que expiden los notarios en una operación de canje de valores.” Se pregunta “si la exención del artículo 20.uno.18.ñ) de la Ley del Impuesto es aplicable a las actas de manifestaciones que expiden los notarios.”

Se responde que “el caso planteado en la consulta se refiere a la posible exención en el Impuesto de las actas de manifestaciones expedidas por los notarios en las cuáles los particulares manifiestan que conocen los términos y las condiciones de una oferta de canje de valores.

A este respecto cabe señalar que los servicios de los notarios autorizantes de las actas de manifestaciones de una operación financiera como es el canje de valores, tienen una naturaleza administrativa ya que se limitan a dejar constancia de los términos y condiciones de una operación en escritura pública pero los mismos no suponen la materialización del servicio financiero exento, por lo que los servicios están sujetos y no exentos al Impuesto.”

 

Nº de Consulta: V2945-14

Fecha: 23/09/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor añadido

Materia: “La entidad consultante ha suscrito un contrato de arrendamiento de terrenos rústicos destinados a la explotación de una cantera de yeso.”  Se pregunta por la exención del arrendamiento

Se responde que “de acuerdo con la doctrina de esta Dirección General, si bien el artículo 20.Uno.23º anteriormente transcrito declara exentos determinados arrendamientos de terrenos, el propio precepto en su letra b’) excluye de la exención los arrendamientos de terrenos para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial, como pueda ser la de aprovechamiento eólico o la explotación de una cantera. Por consiguiente, el arrendamiento de terrenos para la explotación de una cantera está sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando por el régimen general de dicho tributo.”

 

Nº de Consulta: V2497-14

Fecha: 24/09/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Materia: “Donación a hijos de participaciones en entidad mercantil.” Se plantea “si la venta de las participaciones entre los donatarios antes del transcurso del plazo exigido por la Ley afectaría al requisito de permanencia y, consiguientemente, a la subsistencia de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

Se responde que en “el supuesto descrito en el escrito de consulta consiste en la transmisión onerosa antes del transcurso del plazo legal de participaciones adquiridas mediante donación con aplicación, en su momento, de la reducción del artículo 20.6.
De acuerdo con lo expuesto, la operación proyectada no producirá incumplimiento del requisito de permanencia previsto en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987 cuando, con independencia de tratarse de compraventas entre los hermanos, el antes donatario y ahora transmitente mantenga el valor por el que practicó la reducción y lo materialice, según se indicó, en elementos patrimoniales que permitan constatar tal circunstancia.

 

Nº de Consulta: V2504-14-14

Fecha: 24/09/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La entidad consultante adquirió dos viviendas para destinarlas a su venta. Como consecuencia de la actual situación económica del mercado, la consultante ha decidido destinar las viviendas al arrendamiento tipo turístico con derecho a servicios de hostelería.” Se pregunta por la “deducibilidad de las cuotas soportadas en la adquisición de las viviendas.

Se responde exponiendo que “De acuerdo con el artículo 9, número 1º, de la Ley 37/1992 se consideran operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso los denominados autoconsumos de bienes.

A los efectos de este Impuesto se consideran autoconsumos de bienes una serie de operaciones realizadas sin contraprestación, dentro de las que se incluye en el artículo 9.1º.c) de la Ley del Impuesto el cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado dentro de la actividad empresarial o profesional.

Asimismo, el citado artículo 9.1º.c) señala en su letra a’) que, a efectos de lo dispuesto en la Ley del Impuesto, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:

“a’) Aquellos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

Se considerarán actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas. (…)

Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a’) se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.

Según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, la consultante adquirió unas viviendas a su promotor para destinarlas a la venta. Dicha actividad de promoción inmobiliaria no genera derecho a la deducción en la medida en que la entrega posterior de las viviendas por la consultante es una operación sujeta y exenta en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992.

Por el contrario, como ya se ha expuesto anteriormente, la actividad de arrendamiento de viviendas prestando servicios propios de la industria hotelera está sujeta y no exenta por lo que si origina el derecho a la deducción.

De acuerdo con lo anteriormente transcrito, el cambio de afectación de las viviendas de la actividad de promoción a la actividad de arrendamiento supone la realización de una operación de autoconsumo pues dichas actividades son distintas y tienen distinto régimen de deducción.

No obstante, cuando el autoconsumo tiene lugar en relación con bienes por cuya adquisición no se ha atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto, tal autoconsumo está no sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación del artículo 7,7º de la Ley del Impuesto.”

Por último, se estudia la regularización de los bienes de inversión en el caso estudiado.

 

Nº de Consulta: V2553-14

Fecha: 30/09/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones patrimoniales

Materia: “La entidad consultante es una unión temporal de empresas (UTE), inscrita en el Registro Especial del Ministerio de Hacienda. La misma tiene por objeto realizar la construcción de un tanatorio-crematorio en una parcela de dominio público, con la concesión de uso privado del mismo en un término municipal.

La UTE se encuentra participada desde su constitución por dos sociedades limitadas que ostentan el 95% y 5%, respectivamente.

La UTE ha realizado la inversión necesaria, ha soportado y deducido el IVA de las adquisiciones de bienes y prestaciones de servicios, sin que haya desarrollado actividad efectiva.
La entidad que participa en un 95% se adjudica la totalidad de la inversión realizada al objeto de desarrollar la actividad efectiva (epígrafe 979.1 del IAE), estando la misma sujeta al IVA.”

Se pregunta, entre otros extremos, “si las operaciones de disolución y liquidación de la UTE con adjudicación de inmuebles tributan en dicho impuesto, tanto en el caso de que las mismas estén sujetas al IVA y no exentas, como en el caso de que no estén sujetas.”

Se responde que “la adjudicación de la edificación promovida efectuada a favor de una de las entidades partícipe de la UTE tendrá la consideración de primera entrega sujeta y no exenta del Impuesto de acuerdo con el artículo 20.uno, número 22º de la Ley 37/1992, debiendo dicha UTE, en su condición de sujeto pasivo, repercutir el Impuesto devengado al partícipe. En el supuesto de que se adjudique la totalidad de la obra a un solo partícipe, se deberá repercutir el Impuesto sobre ese partícipe por la totalidad del valor del bien.”

En el caso del art. 1062 del Código Civil “si la operación no estuviera sujeta al IVA, además de la disolución de la UTE, que estará exenta del ITPAJD como operación societaria, se podría producir otra convención, que es el exceso de adjudicación que recibe uno de los miembros de la UTE, y que tributaría por transmisiones patrimoniales onerosas si dicho exceso no es inevitable o siéndolo no compensara en dinero al otro miembro de la UTE, circunstancia que no pone de manifiesto en el escrito de la consulta. Si el exceso de adjudicación quedara sujeto a transmisiones patrimoniales onerosas, no se le podría aplicar la exención anteriormente transcrita para las Uniones Temporales de Empresas, ya que la exención alcanza solamente a la disolución de la UTE, no a los excesos declarados que se produzcan como consecuencia de la disolución.”

“El artículo 10.3 de la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre Régimen Fiscal de Agrupaciones y Uniones Temporales de Empresas y de las Sociedades de Desarrollo Regional, en su redacción dada por la Ley 12/1991 establece que “en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, gozarán de exención las operaciones de constitución, ampliación, reducción, disolución y liquidación, así como los contratos preparatorios y demás documentos cuya formalización constituya legalmente presupuesto necesario para su constitución.”.

 

 

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

 

Resolución de 9 de octubre de 2014, Vocalía Segunda, Nº 01147/2012/00/00.  Valoraciones. Métodos de valoración. Discrecionalidad.

La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria no establece preferencia alguna entre los medios de valoración enumerados en su artículo 57 teniendo la Administración discrecionalidad a la hora de elegir uno de ellos siempre que el mismo sea idóneo al fin perseguido”

 

Resolución de 9 de octubre de 2014, Vocalía Sexta, Nº 04189/2013/00/00. Delito contra la Hacienda Pública. Consideración como ingreso indebido o no (y, por tanto, obligación o no de devolución) de cuotas de un ejercicio pagadas cuando había prescripción administrativa (pasados 4 años) pero no prescripción penal (5 años), del posible delito contra la Hacienda Pública.

El pago mencionado no es indebido. Tiene una clara causa jurídica: permite aplicar la excusa absolutoria, prevista en el artículo 305.4 del Código Penal, que elimina la responsabilidad penal, tal y como se declaró por Auto firme de la Audiencia Nacional.

La jurisprudencia penal contempla de modo claro la independencia de las prescripciones penal y administrativa, y que la comisión de un delito fiscal es fuente de la obligación de indemnizar, que nace del delito mismo. Por tanto, si el delito esta vivo, lo está la responsabilidad civil, esto es, la deuda tributaria ingresada”

 

Resolución de 23 de octubre de 2014, Vocalía Quinta, Nº 02515/2012700/00. IVA. Sujetos pasivos. Urbanizadores de terrenos ocasionales. Requisitos para la adquisición de la condición de sujeto pasivo. Realización de obras físicas. Gastos administrativos. Art 5.Uno.d) LIVA

“Transmitentes de fincas rústicas incluidas en un plan de urbanismo, respecto del que no se han realizado todavía obras físicas de transformación de los terrenos; esto es, se trata de terrenos que no se encontraban previamente en curso de urbanización, al no haberse iniciado las obras. Doctrina del Tribunal Supremo, sentencia de 13 de marzo de 2014, rec 1218/2011: el atribuir la condición de empresario al titular del terreno exige que éste asuma el coste de la transformación física del terreno, no siendo suficiente con que satisfaga gastos «administrativos». Sólo de esta forma se convierte en urbanizador a los efectos del artículo 5.Uno.d) de la LIVA”

 

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO FORAL DE BIZKIAIA

 

Resolución de 11 de junio de 2014. Interrupción del plazo de prescripción en el IVA.

Prescripción de la potestad de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Efectos interruptivos del plazo de prescripción, consecuencia de las presentaciones trimestrales en el IVA. Aunque la declaración resumen anual no tiene en sí misma un contenido liquidatorio (cosa que no ocurre en el Territorio Histórico de Bizkaia, en el que el resumen anual contiene la liquidación de los tres trimestres declarados, además del cuarto), implica y comporta una ratificación de las distintas liquidaciones efectuadas durante el año, interrumpiendo la prescripción, interpretación que se apoya en diversa jurisprudencia.”

La conclusión que de este razonamiento se infiere es la de que el plazo prescriptivo no comenzó a correr el 20 de octubre de 1995 como el recurrente sostiene. Contrariamente, el plazo prescriptivo empezaría a correr el 30 de enero de 1996 y en noviembre de 1999, fecha del acta, no había transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años«.

Posteriormente ha sido ratificado por el mismo Tribunal en sentencias de 23 de junio de 2010 y 17 de febrero de 2011, entre otras.

Por tanto, siguiendo la postura del Tribunal Supremo, y considerando que en este caso se interrumpió la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria del primero, segundo y tercer trimestres de 2008 con la declaración liquidación anual presentada en 30 de enero de 2009, y con el requerimiento de documentación efectuado con objeto de proceder a practicar la liquidación impugnada, que se notificó a la actora en 17 de enero de 2013, resulta evidente que no han transcurrido los cuatro años señalados por la normativa para considerar prescrito el citado derecho de la Administración, tal como pretende la actora, concluyéndose de todo lo expuesto que la liquidación por Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2008 es ajustada a derecho.”

La cuestión debatida en esta Resolución está estudiada por el Abogado Gonzalo Molina marinas en un trabajo publicado en La Ley el 11 de septiembre de 2011, Nº 8375, titulado “La presentación de declaraciones complementarias de ejercicios prescritos administrativamente a efectos de la apreciación de la excusa absolutoria penal. Efectos y criterio de la administración tributaria.”

El artículo 221 del anteproyecto de modificación racial de la LGT dispone que “en ningún caso se devolverán las cantidades satisfechas en la regularización voluntaria establecida en el artículo 252 de esta ley.”

 

Resolución de 15 de mayo de 2014.  Periodo de carencia en contrato de arrendamiento.

“Devengo en arrendamientos, suministros y operaciones de tracto sucesivo o continuado. Consideración del “período de carencia”. En el presente caso, del contenido del Contrato de arrendamiento firmado se desprende que la «carencia» no corresponde a una minoración en la contraprestación del arrendamiento de los locales comerciales por la asunción por el arrendatario de determinadas obligaciones u otras prestaciones a favor del arrendador, ni concurre cualquier otro hecho que desvirtúe la naturaleza de la «carencia», solo cabe concluir que el Impuesto sobre el Valor Añadido se empezó a devengar en el momento en el que, de acuerdo con el contrato suscrito entre las partes, resulta exigible por el arrendador el precio del mismo, una vez cumplido el plazo de carencia razonable”

 

 

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE NAVARRA

 

Resolución 03021/14 de 09/10/2014. “Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos; exenciones de las adquisiciones y transmisiones entre cónyuges; inaplicación de la exención a las parejas de hecho; inconstitucionalidad –Sentencia del TC de 23 de abril de 2013- del artículo 12.1 de la Ley Navarra 6/2000, de 3 de julio, para la igualdad jurídica de las parejas estables y eliminación de la equiparación, a efectos fiscales, entre matrimonio y unión de hecho”

 

 

SENTENCIAS PARA RECORDAR

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 20 de diciembre de 2007, Recurso 8152/2006. En AJD la base imponible está constituida por el valor que tengan los bienes al tiempo de la formalización documental,

“En efecto, no se puede poner en duda que el gravamen que gira sobre la transmisión se devenga en la fecha en que esta se produce, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 49.1.a) del TRLITPyAJD, lo que en este caso tuvo lugar entre los años 1.999 y 2.000, mientras que el devengo del acto jurídico documentado se produce con su formalización (artículo 49.1.b) del mismo texto), lo que tuvo lugar en el año 2.002, de manera que como son distintas las fechas de ambos devengos y en cada uno de ellos se han realizado específicas valoraciones en sus respectivos momentos, no se puede compartir el simple argumento del TEAR de que deben respetarse las valoraciones de los terrenos que se asignaron cuando fueron adquiridos, a menos que se incorpore otra motivación, como por ejemplo, que no varió pese a haber transcurrido dos o tres años entre su compra y la posterior constancia documental de la declaración de obra nueva (y de otras convenciones) a los efectos de su acceso al Registro de la Propiedad (inscripción voluntaria, según el artículo 208 de la Ley hipotecaria, de 8 de febrero de 1946).”

Pensamos que si se conservan los documentos que acreditan el coste de ejecución material de la obra, la base imponible debería ser dicho coste actualizado al tiempo de la Declaración de Obra Nueva. Dicho coste de ejecución inicial, actualizado conforme a la Ley del IRPF, es el que se tiene en cuenta como valor de adquisición a los efectos de la ganancia patrimonial, no pudiéndose sustituir para purificar las posibles y próximas plusvalías por un valor de conveniencia en dicha Declaración de Obra Nueva, que sólo surtirá efectos en AJD y no en el IRPF. El artículo 35 de la Ley del IRPF que en relación con las transmisiones onerosas dispone:

“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado. b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

  1. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera: a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho. b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.”  El precepto también es aplicable a las adquisiciones de bienes que se transmitan a título lucrativo. Advertimos que en los casos de construcciones en los elementos trasmitidos sería aplicable lo dispuesto en el artículo 34.2: “Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo. “

      

                               

NOTICIAS FISCALES.

Muchas veces nos hemos preguntado por los datos estadísticos correspondientes a los éxitos o fracasos en los resultados de los recursos administrativos o contencioso-administrativos en materia fiscal, siendo conscientes que las posibles respuestas habrían de ser matizadas por las peculiaridades de cada caso. Sabíamos que en líneas generales las condenas a la Administración en los recursos contenciosos, sin especificar materia, era alta, pero recientemente un trabajo del Profesor J. Andrés Sánchez Pedroche, Catedrático de Derecho Financiero y Tributario, publicado en la Revista de Contabilidad y Tributación, Num. 381, diciembre de 2014, titulado “Súbditos fiscales o la reforma en ciernes de la LGT”, nos concreta la respuesta: “según los datos que publicaba recientemente el sindicato GESTHA de Técnicos de Hacienda, un 40% de las deudas son anuladas por los TEA y casi otro tanto acaece en la jurisdicción contencioso-administrativa. Otras fuentes, quizás menos parciales, también abundan sobre estos datos, señalando que al menos el 40% de las reclamaciones ante los TEAR se estiman, ya sea parcial o totalmente. Cierto es que en el TEAC ese porcentaje decrece al 23,20%. Pero si tenemos en cuenta que en los TSJ se estima en torno a un 31,81% (datos de 2012, pero que en 2006 llegaron a ser del 46%), ello implica cifras bastante altas de estimación sobre todo si tenemos en cuenta que muchos contribuyentes renuncian a seguir impugnando tras la desestimación inicial del TEAR y en la actualidad además hay que ponderar el efecto muy disuasorio que comportan las tasas judiciales”.

Los datos anteriores son una prueba de la existencia de un Estado de Derecho en el que la actividad de la Administración, a instancia del ciudadano -y no siempre lo hace debido a diversos motivos-, está controlada por el  Poder Judicial, del que se predica la independencia, no cabiendo, como escribía el Magistrado Manuel Vicente Garzón Herrero en el voto particular de la Sentencia del TS de 23 de mayo de 2006, Recurso 8201/200, que se pretenda configurar a la “la A.E.A. T. Como un «GUANTANAMO TRIBUTARIO», sólo regida por su ley de creación, olvidando otras normas anteriores y posteriores que han configurado y delimitado la esfera tributaria tanto para la Administración como para los administrados, y ante las cuales la A.E.A.T. no puede ser un extraño”, afirmándose de ella “una especie de panteísmo reglamentario en materia tributaria».

Sobre la estadística, en general, de los procesos contencioso-administrativos el Magistrado del TSJ de Galicia José Ramón Chaves García escribía en su artículo «Veinte razones para no ejercer como abogado administrativista», publicado en contencioso. es el pasado 19 de septiembre de 2014 lo siguiente: «la jurisdicción contenciosa en primera instancia suele comportar en grosso modo la estimación de un tercio de los recursos (y ante el Supremo, un quinto)».  Indicadores más precisos son los reflejados en la tercera parte de la Memoria anual 2014, editada por el Consejo General del Poder Judicial, páginas 508 a 510, pero no desglosa los datos referentes a los recursos tributarios, de los que únicamente se indican que que la duración media de un proceso contra la Administración tributaria es de 15,4 meses.

 

Joaquín Zejalbo Martín

 

Lucena, a 21 de noviembre de dos mil catorce.

 

 

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