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El principio nominalista y las ganancias patrimoniales. Antonio Martínez Lafuente

EL PRINCIPIO NOMINALISTA Y LAS GANANCIAS PATRIMONIALES

ANTONIO MARTÍNEZ LAFUENTE
Abogado del Estado, Doctor en Derecho

INDICE SUMARIO

II. LOS ARGUMENTOS DE LA SENTENCIA
a. El control negativo del legislador
b. El principio constitucional de capacidad económica

III. LA INFLACIÓN Y EL SISTEMA TRIBUTARIO

IV. LAS CONSIDERACIONES DERIVADAS DE LO EXPUESTO

V. EL VOTO PARTICULAR

ENLACES

I.- INTRODUCCIÓN

1.-No hace mucho y en esta misma Revista (1) me ocupé de “La inflación monetaria y el cálculo de los incrementos de patrimonio”, con motivo de examinar el Auto de 18 de Mayo de 2022, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Málaga, que planteó cuestión ante el Tribunal Constitucional para que este se pronunciara sobre la posible inconstitucionalidad del apartado veintiuno del artículo primero de la Ley 26/2014, de 27 de Noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de Marzo, y otras normas, por el que se introduce una nueva redacción del art. 35.2 de la Ley 35/2006, de 28 de Diciembre, sobre el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, que significa la supresión de los coeficientes de corrección monetariapara la actualización del valor de adquisición de los bienes inmuebles a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por posible vulneración del principio de capacidad económica a que se refiere el art. 31.1 de la Constitución Española.

2.- La Sentencia del Tribunal Constitucional 67/2023, de 6 de Junio (2) dando respuesta al contenido del mencionado Auto resolvió que:

“En atención a todo lo expuesto, el Tribunal Constitucional, por la autoridad que le confiere la Constitución de la Nación española, ha decidido desestimar la cuestión de inconstitucionalidad planteada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Ceuta y Melilla, con sede en Málaga, en relación con el apartado vigésimo primero del artículo 1 de la Ley 26/2014, de 27 de Noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de Marzo, y otras normas tributaria”.

3.- Abordamos el análisis de los principales argumentos que se contienen en la mencionada Sentencia, así como en el voto particular que se acompaña a la misma (3).

II.- LOS ARGUMENTOS DE LA SENTENCIA

a) El control negativo del legislador:

4.- Antes de entrar en cuestiones específicas de Derecho Tributario, plantea la Sentencia un tema de indudable interés, cual es el control de la legislación omisiva, o si se prefiere el control negativo del legislador, pues no en vano lo que se solicita es que se mantengan en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los coeficientes de corrección monetaria suprimidos por la ya citada Ley 26/2014, de 27 de Noviembre.

5.- Según la doctrina reiterada del Tribunal, «la inconstitucionalidad de una norma por omisión solo puede entenderse producida cuando es la propia Constitución la que impone al legislador la necesidad de integrar su texto en aspectos no contemplados por ella» (Sentencias del Tribunal Constitucional 317/1994, de 28 de Noviembre, y 139/2016, de 21 de Julio), o en otros términos, «cuando la Constitución impone al legislador la necesidad de dictar normas de desarrollo constitucional y el legislador no lo hace» (Sentencias del Tribunal Constitucional 24/1982, de 13 de Mayo, 74/1987, de 25 de Mayo, 87/1989, de 11 de Mayo, y 159/2011, de 19 de Octubre), entre otras (4).

Por tanto, únicamente cuando la omisión del legislador sea equivalente a la negación de la eficacia directa y plena de un mandato o derecho concreto de la Constitución puede el Tribunal apreciarlo así y declarar, o más bien reiterar, la eficacia de ese precepto constitucional silenciado o desconocido.

Ello quiere significar que se debe dilucidar si del principio de capacidad económica —único invocado por el órgano judicial—, cabe inferir un mandato al legislador para que necesariamente corrija con la inflación las ganancias patrimoniales inmobiliarias en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; o si, por el contrario, tal decisión se enmarca dentro de su margen de apreciación normativa.

b) El principio constitucional de capacidad económica

6.- Despejado el anterior óbice procesal, se aborda por la Sentencia que se examina si la supresión de los coeficientes de corrección monetaria es contraria al principio de capacidad económica contemplado en el artículo 31 de la Constitución (5).

El Tribunal Constitucional con apoyo en su consolidada doctrina (6) recuerda que dicho principio puede ser examinado desde dos puntos de vista:

“Como fundamento de la imposición, este principio exige gravar un presupuesto de hecho revelador de capacidad económica [Sentencias Tribunal Constitucional 276/2000, de 16 de Noviembre, y 62/2015, de 13 de Abril) esto es, «una manifestación de riqueza» (Sentencias Tribunal Constitucional 37/1987, de 26 de Marzo, FJ 13, y 276/2000), bastando con que «dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que aquel principio constitucional quede a salvo» [Sentencias Tribunal Constitucional 26/2017; 59/2017, de 11 de Mayo, de 31 de Octubre, y 182/2021, de 26 de Octubre).

Una segunda vertiente del principio de capacidad es como «criterio, parámetro o medida» de la imposición, dimensión que ha sido revitalizada por la citada Sentencia Tribunal Constitucional 182/2021, en relación con la base imponible del impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana; dicha Sentencia, abandonando la doctrina del Auto del Tribunal Constitucional 71/2008, de 26 de Febrero, (según la cual la capacidad como «medida» no era exigible a todos los tributos sino solo a los que constituyen los pilares estructurales del sistema), requiere que «sobre todo en los impuestos, rija la capacidad económica no solo en la elección de los hechos imponibles, sino también en la de los métodos impositivos o medidas técnicas que, partiendo de la realización de esa manifestación de capacidad económica tipificada, conduzcan a la determinación de la cuantía del tributo”.

Tras esta doble referencia al citado principio se concluye que sentado que el principio de capacidad como «criterio, parámetro o medida» debe regir en todos los tributos, la propia Sentencia Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de Octubre, subraya que, para cumplir con esta dimensión, el legislador goza de un amplio margen de libertad en la configuración de los tributos, «no correspondiendo [al Tribunal Constitucional] en modo alguno […] enjuiciar si las soluciones adoptadas en la ley tributaria sometida a control de constitucionalidad son las más correctas técnicamente, aunque indudablemente se halla facultado para determinar si en el régimen legal del tributo aquel ha sobrepasado o no los límites al poder tributario que se derivan de los principios constitucionales contenidos en el art. 31.1 de la Constitución Española, Sentencias Tribunal Constitucional 27/1981, de 20 de Julio, 214/1994, de 14 de Julio, 46/2000, de 17 de Febrero, 96/2002, de 25 de Abril, 7/2010, de 27 de Abril, 19/2012, de 15 de Febrero, 20/2012, de 16 de Febrero, y 182/2021.

III.- LA INFLACIÓN Y EL SISTEMA TRIBUTARIO

7.- Comienza el Tribunal recordando que sobre sobre el principio de capacidad económica y los ajustes por inflación se pronunció el Tribunal en la Sentencia del Tribunal Constitucional 221/1992, de 11 de Diciembre; dicha Sentencia, a la que se refieren tanto el Fiscal General como el Abogado del Estado, no así el auto de planteamiento, descartó que del principio de capacidad económica pudiera extraerse la exigencia de que el valor inicial del inmueble, a efectos del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, se ajustara obligatoriamente con la inflación; tratándose de la misma cuestión planteada en el presente proceso, aquí respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, interesa sintetizar a continuación las principales conclusiones de dicho pronunciamiento (7).

8.- En la citada Sentencia del Tribunal Constitucional 221/1992, de 11 de Diciembre, se comenzaba afirmando que «el principio de capacidad económica no es un axioma del que puedan extraerse, por simple deducción lógica, consecuencias positivas, precisas y concretas, sobre la particular regulación de cada figura tributaria» y que «es constitucionalmente posible que el legislador tributario, al regular cada figura impositiva, otorgue preeminencia a otros valores o principios, respetando, en todo caso, los límites establecidos por la Constitución»; como segunda premisa, la citada Sentencia consideraba que el precepto allí cuestionado (el art. 355.5 del Texto Refundido de Régimen Local, aprobado por el Real Decreto legislativo 781/1976, de 18 de Abril) no podía «enjuiciarse aisladamente, pues forma parte de un conjunto de normas», por dicha razón, conectaba el precepto analizado con el resto de la regulación del tributo (en ese caso, el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana) para afirmar que el aludido propósito, ajustar el incremento de valor a la inflación puede alcanzarse, también, aunque de forma indirecta, por otras vías, en particular, reconociendo “la eficacia que, en este punto, pueden desplegar los tipos de gravamen del impuesto”.

Entrando ya en el núcleo de la cuestión debatida, la Sentencia del Tribunal Constitucional 221/1992, de 11 de Diciembre, constató que el legislador tributario, siguiendo el criterio establecido en otros sectores del Ordenamiento y, en especial, en el Derecho de obligaciones, ha establecido como principio configurador del sistema el principio nominalista.

9.- Y tras ello se llegó a las siguientes consideraciones:
(i) el Ordenamiento Tributario se rige, en general, por el principio nominalista, sin que el principio de capacidad económica exija aplicar un ajuste a la inflación, decisión que corresponde al legislador.
(ii) por excepción, en situaciones «extremas» de inflación «especialmente aguda», cuando la «erosión inflacionaria sea de tal grado», la ley sí debe evitar que resulte afectado el principio de capacidad económica.
(iii) incluso en este último escenario, el legislador tiene margen para decidir la técnica concreta para ajustar la inflación, actuando sobre distintos elementos del tributo, incluidos los tipos de gravamen, por lo que el precepto impugnado debe analizarse de forma sistemática con ellos.

Con base en lo expuesto, la Sentencia del Tribunal Constitucional 221/1992, de 11 de Diciembre, desestimó la cuestión de inconstitucionalidad referida a la actualización del valor de adquisición en el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

IV.- LAS CONSIDERACIONES DERIVADAS DE LO EXPUESTO

10.- Se expone por el Tribunal Constitucional lo que a continuación sigue de lo que se desprende la justificación de la supresión de los coeficientes de corrección monetaria; en el caso que nos ocupa, el preámbulo de la Ley 26/2014, de 27 de Noviembre, justifica la eliminación de los coeficientes de corrección monetaria para los inmuebles en razones de «neutralidad» y «equidad»; como subrayan el Fiscal General y el Abogado del Estado, las de origen inmobiliario eran las únicas ganancias patrimoniales, es más, la única partida del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la que se practicaba un ajuste por la inflación, ya que esta no se tiene en cuenta en la transmisión de ningún otro activo, como los valores mobiliarios, que también pueden haber tenido un largo período de permanencia en el patrimonio del contribuyente; ni, en general, en ningún otro elemento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a los que la inflación también puede afectar, como sucede con determinadas exenciones, gastos deducibles y reducciones aplicables a los distintos rendimientos; los mínimos personal y familiar; las reducciones por aportaciones a sistemas de previsión social y los umbrales determinantes de la obligación de declarar, entre muchos otros.

Pero el que afecte sólo a los inmuebles tiene su justificación en que también se exige el Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, lo que no ocurre en el caso de los valores mobiliarios pues no soporta la plusvalía generada un tributo adicional, sin desconocer la especial movilidad de estos últimos de donde se desprende que puede ser menor el incremento del valor acumulado, cosa que no suele suceder en los inmuebles (8) .

11.- Además se expone que, por tanto, suprimir una actualización exclusivamente prevista para inmuebles evita que las decisiones de inversión (9) en unos u otros activos vengan condicionadas por esa circunstancia (neutralidad) y elimina un factor de desigualdad entre fuentes de renta (equidad) que, sin ser inconstitucional, el legislador ha dejado de considerar adecuado; en particular, el Abogado del Estado resalta el fundamento técnico de la medida citando el Informe de la Comisión de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario de Febrero de 2014, en el que se afirma que «la actualización del valor de adquisición o inicial de los inmuebles en estos impuestos en referencia al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y al Impuesto sobre Sociedades, constituye un caso especial porque las leyes de tales impuestos no contemplan la actualización de los valores de adquisición mediante coeficientes que reflejen las variaciones generales de los precios en el caso de los capitales mobiliarios; dado que tampoco en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ni en el Impuesto sobre Sociedades se actualizan los valores de las restantes partidas que integran la base imponible, debería suprimirse cualquier tipo de actualización fiscal de valores por indexación con los precios y, muy especialmente, la comentada en relación a los bienes inmuebles» (pág. 130); en suma, la equiparación de las ganancias inmobiliarias al resto de ganancias patrimoniales y, en general, a los demás elementos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en los que no se practica corrección alguna por inflación es una justificación razonable para la opción seguida por la norma cuestionada.

12.- Y tras ello se concluye:

“Lo anterior es coherente con un Sistema Tributario nominalista. En la antes citada Sentencia del Tribunal Constitucional 221/1992, de 11 de Diciembre, que ya pudimos constatar que el Ordenamiento Jurídico, en general, y el tributario, en particular, se asientan sobre el principio nominalista que —decíamos— es «coherente con el orden constitucional». De esto se colige que la corrección monetaria es la excepción, no la regla, y que «el legislador goza en principio de libertad para decidir si aplica o no correcciones monetarias, así como para determinar la fórmula concreta de llevarlas a cabo”.

13.- Dos cuestiones adicionales se toman en consideración:

a. la primera de ellas y aludiendo a la doctrina ya expuesta, se aborda la cuestión de que tan solo en situaciones «extremas» de inflación «especialmente aguda», considera dicha Sentencia que la ley debe evitar que una «erosión inflacionaria de tal grado» pueda afectar al principio de capacidad económica; pero el auto que promueve la cuestión de inconstitucionalidad, ni cita la Sentencia del Tribunal Constitucional 221/1992, de 11 de Diciembre, ni aporta argumento o dato alguno que acredite esa situación excepcional; sí ofrece datos, pero para negar que estemos en un contexto de «hiperinflación», el Fiscal General del Estado, que recuerda cómo en la década de 1970 la inflación fue, en media anual, de un 13,62 por 100 y en la década de 1980 de un 8,60 por 100; como destaca en sus alegaciones, a dicha «situación inflacionista» se refiere (aunque no lo hacía desde la óptica del principio de capacidad económica), la Sentencia del Tribunal Constitucional 27/1981, citada por la Sentencia del Tribunal Constitucional 221/1992, de 11 de Diciembre; tales cifras contrastan abiertamente con la inflación media anual del 2,37 por 100 para el periodo 2004-2014 y del 1,80 por 100 para el periodo 2014-2023 que arrojan los datos de variación del índice de precios al consumo del Instituto Nacional de Estadística; coyuntura esta que se halla muy lejos de poder calificarse como «extrema» o «especialmente aguda»

b. la segunda es que las normas forales reguladoras del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en los territorios históricos del País Vasco sí prevén que se actualice el valor de adquisición (arts. 45.2 y 46 de las Normas Forales de las Juntas Generales de Álava 33/2013, de 27 de Noviembre; las Juntas Generales de Vizcaya 13/2013, de 5 de Diciembre; y del Territorio Histórico de Guipúzcoa 3/2014, de 17 de Enero). Y lo hacen no solo para todo tipo de elementos —inmuebles o no—, sino tanto en las transmisiones onerosas como en las lucrativas (a las que la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la Ley 26/2014 de 27 de Noviembre, no aplicaba coeficientes de actualización), pero también encontramos la opción contraria en la Comunidad Foral de Navarra, cuya normativa no prevé ajustar a la inflación los incrementos patrimoniales, ni de los inmuebles ni de ningún otro elemento patrimonial (art. 41.1 del Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por el Decreto Foral Legislativo 4/2008, de 2 de Junio).

Esta alusión a la normativa foral se resuelve afirmando (10) que tal disparidad normativa no es relevante para nuestro juicio de constitucionalidad, sino mera confirmación de las diversas opciones de política tributaria seguidas, en el tiempo y en el espacio, a la hora de ajustar a la inflación todas, algunas o ninguna de las ganancias patrimoniales; como afirmó la Sentencia del Tribunal Constitucional 19/2012, de 15 de Febrero, “cada norma reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, representa entonces una opción legislativa diferente respecto de la cual no es suficiente la mera discrepancia política para destruir la presunción de constitucionalidad de la Ley.

14.- Antes de pronunciar el fallo en el sentido desestimatorio ya expuesto, el Tribunal Constitucional precisa su doctrina al indicar:

“En definitiva, del principio de capacidad económica no cabe inferir una obligación para el legislador de prever, siempre y en todo caso, la actualización del valor de adquisición de los inmuebles, singularizando las ganancias inmobiliarias mediante un específico ajuste a la inflación que no se aplica a ningún otro elemento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (ni en otros tributos que gravan los incrementos patrimoniales, como el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana y el Impuesto sobre Sociedades); no existiendo tal obligación, el art. 35.2 Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la redacción dada por el apartado vigésimo primero del artículo 1 de la Ley 26/2014, de 27 de Noviembre, no incurre en inconstitucionalidad por omisión, al igual que concluimos en el Auto del Tribunal Constitucional 261/2003, de 15 de Julio, que inadmitió una cuestión de inconstitucionalidad sobre la no exención en el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana de determinadas transmisiones; de la opción seguida por la Ley se podrá discrepar desde un punto de vista de oportunidad política o legislativa, pero en modo alguno supone un caso de inconstitucionalidad por omisión”.

V.- EL VOTO PARTICULAR

15.- Como antes expuso la Sentencia que se examina no fue acordada por unanimidad, sino que vino acompañada de un sólido voto particular cuya conclusión puede adelantarse:

“La Sentencia de la que discrepamos, con fundamento en que es constitucionalmente posible que el legislador tributario, al regular cada figura impositiva, otorgue preeminencia a otros valores o principios, ha recurrido a un soterrado overruling que ha venido a consagrar un nuevo principio rector del sistema tributario, el «nominalista», el cual, aunque de configuración legal, tendría un alcance constitucional, pues opera como un contrapeso reductor del de capacidad económica al que impregna de una enorme ductilidad que lo conduce hasta su total inanidad”.(11)

16.- El voto particular, amén de sus consideraciones jurídicas no excluye descender al caso concreto con mención de lo que resultaría de prosperar la tesis que quedó plasmada en el Auto de 18 de Mayo de 2022, antes mencionado, y así se indica que la recurrente en el proceso judicial a quo adquirió en 1995 la nuda propiedad de una vivienda que transmitió en 2016; la diferencia entre los valores nominales (comprobados por la Administración Tributaria) de su derecho al momento de la adquisición (de 46.110 €) y al de la transmisión (de 105.968 €) ofreció como resultado una ganancia patrimonial de 5.585,00 €, que fue sometida a tributación en la base del ahorro, conforme a los tipos de gravamen previstos en el art. 66 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (que, en el año 2016, oscilaban entre el 19 y el 23 por 100).

La inflación acumulada (índice general) en el período de generación de la ganancia patrimonial sometida a tributación (entre septiembre de 1995 y agosto de 2016) fue, según el propio informe pericial de la Dependencia Regional de recursos humanos y gestión económica de la Delegación Especial de Andalucía, Ceuta y Melilla (Agencia Estatal Administración Tributaria) que obra en los autos, del 62,90 por 100 (del 66 por 100 sería según las citadas normas forales vascas anteriormente citadas); esto implica que si se hubiesen corregido las consecuencias de la inflación mediante la actualización del valor de la nuda propiedad al momento de la adquisición, se habría obtenido como resultado una cifra actualizada (de 75.113,90 €) que, restada al valor de la nuda propiedad comprobado por la Administración al momento de la transmisión (de 105.968,00 €), hubiese ofrecido como resultado una ganancia patrimonial de tan solo 30.854,10 € (esto es, de 29.003,90 € inferior a la sometida a tributación), o lo que es lo mismo, un 48,67 por 100 inferior a la realmente gravada (lo que supone que se le imputó una ganancia patrimonial superior en un 94 por 100 a la «realmente» obtenida) (12) .

17.- Acudiendo a argumentos jurídicos se expone:

“Tampoco es ajena la corrección de la inflación en el cálculo de las ganancias patrimoniales a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas fuera de nuestras fronteras, con la finalidad de someter a tributación exclusivamente las rentas reales, que no las nominales. Vaya por delante que la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), en su reciente informe sobre «La fiscalidad inmobiliaria en los países de la OCDE» («La fiscalité inmobilière dans les pays de l’OCDE», núm. 29, París, 2022), ha subrayado que «cuando se gravan las ganancias de capital, los países deberían considerar gravar las ganancias reales en lugar de las nominales», de modo que «[p]ara garantizar que solo se grava la ganancia real, los países deberían permitir la indexación de las plusvalías utilizando, por ejemplo, el Índice de Precios al Consumo.

Así viene sucediendo en algunos países de nuestro entorno como, por ejemplo, Luxemburgo o Portugal. En el primero, se aplican unos coeficientes de revalorización del coste de adquisición cuando se trate de ganancias no especulativas, es decir, de aquellas que se producen después de los dos años siguientes a la adquisición (art. 99 ter de la Loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu), actualizándose mediante la aplicación del coeficiente correspondiente al año de adquisición [que en el año 2016 era del 1,46 para las adquisiciones efectuadas en 1995 (art. 102.6 del texto de la Ley en vigor a 1 de Enero de 2016)].

Y, en Portugal, se prevé la aplicación de una corrección monetaria (correção monetária) en el cálculo del valor de adquisición (art. 50 del Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares) aplicando «los coeficientes de devaluación de la moneda» publicados por el Ministerio de Hacienda, siempre que «hayan transcurrido más de veinticuatro meses entre la fecha de adquisición y la de enajenación» [que en el año 2016 era del 1,54 para las adquisiciones efectuadas en 1995 (anexo de la Orden del Ministerio de Finanzas núm. 316/2016, de 14 de Diciembre).

Otros países como Francia han optado por aprobar unos «coeficientes de abatimiento» (taux d’abattement par année de détention), aplicables a las ganancias patrimoniales generadas en períodos de permanencia del bien inmueble en el patrimonio durante más de cinco años, a razón del 6 por 100, entre el sexto y el vigesimoprimero año, del 4 por 100 el vigesimosegundo, y encontrándose exenta a partir del vigesimotercero (art. 150 VC del Code Générale des Impôts).

En fin, en otros como Alemania o Italia, se ha optado por no gravar las ganancias patrimoniales inmobiliarias no especulativas (aquellas que se producen transcurrido un determinado plazo tras la adquisición). En el primero, las ganancias patrimoniales ocasionadas por la venta de inmuebles tributan por el impuesto sobre la renta (mediante la aplicación de un gravamen que es conocido como «impuesto a la especulación»), solo cuando el tiempo transcurrido entre la adquisición y la transmisión no haya sido superior a diez años (art. 23 de la Einkommensteuergesetz).

Por su parte, en Italia, se aplica el gravamen solo cuando se entiende que la transmisión del bien inmueble se ha hecho con una finalidad especulativa, lo que se produce cuando se lleve a efecto dentro de los cinco años siguientes al momento de su adquisición (salvo en el caso de que se trate de la vivienda habitual o de bienes adquiridos por herencia, en los que no se aplicaría el gravamen ni siquiera si la transmisión se hubiese producido dentro de ese plazo) [arts. 67.1 b) y 68.1 del Testo único delle imposte sui redditi núm. 917, del 22 dicembre 1986] (13)”:

18.- La conclusión a la que se llega viene ya anunciada pues ninguna duda cabe que el precepto cuestionado en el presente proceso constitucional, al establecer la ficción de que se ha producido una ganancia patrimonial por un importe superior al realmente generado «lejos de someter a gravamen la verdadera riqueza de los sujetos intervinientes en el negocio jurídico hace tributar a estos por una riqueza inexistente, consecuencia esta que, a la par que desconoce las exigencias de justicia tributaria que dimanan del art. 31.1 de la Constitución Española, resulta también claramente contradictoria con el principio de capacidad económica reconocido en el mismo precepto» según ya expuso la Sentencia del Tribunal Constitucional 194/2000, de 19 de Julio.

Pero es ilógico admitir que el principio de capacidad económica no soporta el gravamen de rentas —total o parcialmente— inexistentes (por irreales o ficticias), para luego legitimar a renglón seguido el gravamen de una renta nominal (total o parcialmente inexistente); carece de toda justificación razonable entender que algo que no existe para la realidad económica (la renta negativa que provoca la inflación), sí existe para la realidad constitucional (justificando el gravamen de una renta meramente aparente o virtual).

NOTAS A PIE DE PÁGINA

[1] Año 2023.

[2] Boletín Oficial del Estado de 14 de Julio de 2023.

[3] A cargo de los Magistrados D. Ricardo Enríquez Sancho y D. Enrique Arnaldo Alcubilla

[4] Además se añade: “Como hemos recordado en la reciente Sentencia del Tribunal Constitucional 34/2023, de 18 de Abril, ha de ser así porque la Constitución encomienda la función de crear derecho a las Cortes Generales y a los Parlamentos Autonómicos (arts. 66.1 y 152.1), dado su origen y control democrático, lo que impide al Tribunal Constitucional asumir «una función de legislador positivo que institucionalmente no le corresponde» (Sentencias del Tribunal Constitucional 45/1989, de 20 de Febrero; 96/1996, de 30 de Mayo, 235/1999, de 20 de Diciembre, 194/2000, de 19 de Julio, 184/2003, de 23 de Octubre, 273/2005, de 27 de Octubre, y 126/2021, de 3 de Junio). Como dijimos en la temprana Sentencia del Tribunal Constitucional 5/1981, de 13 de Febrero, «el Tribunal Constitucional es intérprete supremo de la Constitución, no legislador, y solo cabe solicitar de él el pronunciamiento sobre adecuación o inadecuación de los preceptos a la Constitución».

[5] De entre los muchos estudios sobre el precepto, véase: “El principio de capacidad económica de una encrucijada .La problemática interpretativa jurisprudencial del artículo 31 (1) de la Constitución Española en el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos”, del Profesor Rodríguez Bereijo en “Revista Española de Derecho Financiero” nº 191 (2021); también véase sobre ello la Conferencia de Clausura del Curso 2022/2023, de la Sección de Derecho Financiero y Tributario de la Real Academia de Jurisprudencia y Legislación de España, y que quedó a cargo del Excmo. Sr. D. Juan José González Rivas, que versó sobre los “Principios constitucionales tributarios”, de próxima publicación en la “Revista Española de Derecho Tributario”.

[6] Y en tal sentido expone: “Por tanto, únicamente cuando la omisión del legislador sea equivalente a la negación de la eficacia directa y plena de un mandato o derecho concreto de la Constitución puede este Tribunal apreciarlo así y declarar, o más bien reiterar, la eficacia de ese precepto constitucional silenciado o desconocido”.

[7] Sobre este tema se ocupó Benzo Mestre en: “La inflación y la Hacienda Pública”, integrante de la obra colectiva: “Aspectos Jurídicos de la inflación”, en la que quedaron reflejadas las Conferencias pronunciadas en las Primeras Jornadas de Estudio de la Dirección General de lo Contencioso-Administrativo del Estado (1976).

[8] Si se examina el art. 33 de la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, Reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se advertirá que son muy numerosas las referencias a los inmuebles en la regulación de las ganancias o pérdidas patrimoniales.

[9] La referencia a las decisiones de inversión no es acertada en los numerosos supuestos en que lo que se enajena y de lo que surge la ganancia patrimonial es un bien adquirido por herencia; tampoco hay decisión inversora alguna cuando se expropia los bienes y el expropiado ha de hacer frente a la citada ganancia; me he ocupado del tema en: “La expropiación forzosa y el Sistema Tributario”. Libro Homenaje al Profesor Albiñana García -Quintana. Instituto de Estudios Fiscales, Volumen II(2008).

[10] En el voto particular al que se hará referencia de inmediato se expone que: “Si se hubiese producido la ganancia patrimonial controvertida en el caso que ha dado lugar al planteamiento de la presente cuestión de inconstitucionalidad en alguno de los territorios históricos, el valor de adquisición habría que haberlo actualizado mediante la aplicación de un coeficiente del 1,666 —según esa normativa— (que era el vigente en el año 2016 para las adquisiciones de bienes inmuebles en el año 1995), de manera que la corrección de los efectos de la inflación aumentaría el citado valor en un 66 por 100, reduciendo considerablemente la ganancia patrimonial resultante, art. 1 del Decreto Foral de Álava 2/2016, de 12 de enero, que aprueba los coeficientes de actualización aplicables en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el impuesto sobre sociedades, para la actualización del valor de adquisición de los correspondientes elementos patrimoniales en las transmisiones que tengan lugar en el ejercicio 2016; art. 1 del Decreto Foral de Vizcaya 175/2015, de 1 de Diciembre, por el que se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre Sociedades de las transmisiones que se efectúan en el ejercicio 2016; y disposición adicional primera del Decreto Foral de Guipúzcoa 88/2015, de 29 de Diciembre, por el que se modifican los reglamentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del impuesto sobre sociedades, y se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en 2016 para la determinación en ambos impuestos de las rentas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales”.

[11] Contrasta con el proceder del Tribunal Supremo que ha alumbrado un nuevo principio rector del Derecho Tributario cual es el de la “íntegra regularización”; me he ocupado del tema en “Carta Tributaria” nº 98 (2022); este paso adelante difiere del paso atrás, a mi entender por supuesto, que comporta gravar las plusvalías nominales y no las reales.

(12) Y tras lo expuesto en el texto se añade: “Entonces, que la falta de corrección de la inflación ha supuesto el gravamen de una renta inexistente y, con ello, el pago de una cuota tributaria superior en un 50,28 por 100 superior (en 6.287,98 €) a la que se habría soportado de haberse sometido a tributación exclusivamente la ganancia «realmente» obtenida. Con estos mimbres, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Ceuta y Melilla, con sede en Málaga, consideraba, con toda la razón, que la supresión de los coeficientes de corrección monetaria para la actualización del valor de adquisición de los bienes inmuebles en el cálculo de las ganancias patrimoniales en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas implicaba el sometimiento a tributación de magnitudes económicas ficticias en contra del principio de capacidad económica del art. 31.1 de la Constitución Española . No lo ha entendido así, sin embargo, la Sentencia de la que discrepamos”.

[13] No sólo la normativa foral, sino también la estatal hasta la citada Ley 21/2014, de 27 de Noviembre, admiten la corrección de los efectos de la inflación, lo que también reconoce la normativa comparada, y en tal sentido se alude a que: “No cabe duda de que el tributo, no solo es un instrumento al servicio de políticas fiscales, lo que obliga al legislador a buscar la riqueza allá donde se encuentre, sino también de las extrafiscales, razón por la cual, puede orientarlo al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses públicos que la Constitución preconiza o garantiza. Ahora bien, en uno y otro caso, la libertad de configuración normativa del legislador en la determinación de los medios y de los modos, que es un bien constitucionalmente protegido al derivar de su posición institucional y, en última instancia, de su específica legitimidad democrática, no le permite desbordar, «en ningún caso», los límites del art. 31.1 de la Constitución Española. Si bien la Norma Suprema le legitima para que someta a tributación aquellos hechos, actos o negocios expresivos de una capacidad económica susceptible de gravamen, al mismo tiempo solo le autoriza a gravar capacidades económicas, reales o potenciales, pero, «en ningún caso», inexistentes o ficticias. Y aunque entre sus potestades se halle la de concretar la densidad con la que someter a tributación aquella capacidad económica, su libertad configurativa no constituye un «cheque en blanco» que le permita esquivar, so pretexto de la existencia de un interés público prevalente, los límites que la Constitución le ha impuesto y que, «en todo caso», constriñen su actuación”.

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Informe fiscal mayo 2021. IRPF de los excesos de adjudicación por indivisibilidad.

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INFORME FISCAL MAYO 2021

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

PRESENTACIÓN.

Informe de mayo 2021, proclamación de la primavera, que se estructura en las tres partes habituales: normativa, jurisprudencia y doctrina administrativa y tema del mes.

En normativa destacar modificaciones en ITP y AJD e ISD en dos CCAA: Andalucía y La Rioja; está última en su nueva Ley de Mecenazgo crea la novedosa figura de los créditos fiscales.

En jurisprudencia y doctrina administrativa mención especial merecen:

(I) Resolución del TEAC relativa a los no residentes en el ISD, afirmando que también tienen derecho a aplicar la normativa del País Vasco y Navarra cuando sea la CA más próxima conforme al Concierto y Convenio y DA 2ª de la Ley Estatal.

(II) En ITP y AJD, sentencia del TSJ de Madrid que acota el medio de comprobación de valores por tasación hipotecaria exigiendo una actuación adicional de la Administración que justifique la correspondencia del mismo con el valor real.

(III) En el IP, consulta de la DGT que aborda el régimen de los «token equity» en dicho tributo.

(IV) En IRPF, sentencia del TS reconociendo la plena eficacia en este tributo de las separaciones y divorcios ante notario y Letrado de la Administración de justicia y auto del TS anunciando que se pronunciará sobre si los excesos de adjudicación declarados fundados en indivisibilidad inevitable pueden conllevar ganancias patrimoniales para el comunero o cónyuge saliente, Precisamente a dicha cuestión se dedica el tema del mes.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Los informes fiscales son redactados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Decisión (UE) 2021/660, de 19 de abril de la Comisión (DOUE 23/4/20121), por la que se modifica la Decisión (UE) 2020/491, relativa a la concesión de una franquicia de derechos de importación y de una exención del IVA respecto de la importación de las mercancías necesarias para combatir los efectos del brote de COVID-19 durante el año 2020.

B) ESTADO.
.- Orden HAC/320/2021, de 6 de abril (BOE 7/4/2021) por la que se establece un fraccionamiento extraordinario para el pago de la deuda tributaria derivada de la declaración del IRPF para beneficiarios durante el año 2020 de prestaciones vinculadas a Expedientes de Regulación Temporal de Empleo. Ir a resumen en la web.

.- Real Decreto 243/2021, de 6 de abril (BOE 7/4/2021) por el que se modifica el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. Ir a resumen en la web.

.- Orden HAC/411/2021, de 26 de abril (BOE 28/4/2021) por la que se reducen para el período impositivo 2020 los índices de rendimiento neto aplicables en el método de estimación objetiva del IRPF para las actividades agrícolas y ganaderas afectadas por diversas circunstancias excepcionales.

.- Real Decreto Ley 6/2021, de 20 de abril por el que se adoptan medidas complementarias de apoyo a empresas y autónomos afectados por la pandemia Covid-19 por el que se establecen aplazamientos y fraccionamientos para deudas públicas no tributarias de reintegro o reembolso de ayudas y préstamos gestionados por las Delegaciones de Hacienda. Ir a resumen en la web.

.- Real Decreto-Ley 7/2021, de 27 de abril (BOE 28/4/2021) de transposición de directivas de la Unión Europea en las materias de competencia, prevención del blanqueo de capitales, entidades de crédito, telecomunicaciones, medidas tributarias.

C) ANDALUCÍA.

.- Decreto-Ley 7/2021, de 27 de abril (BOJA 27/4/2021), sobre reducción del gravamen del ITP y AJD para el impulso y la reactivación de la economía de la Comunidad Autónoma de Andalucía ante la situación de crisis generada por la pandemia del coronavirus (COVID19).

D) CANARIAS.

.- Decreto Ley 4/2021, de 31 de marzo (BOC 1/4/2021) de medidas urgentes para la agilización administrativa y la planificación, gestión y control de los Fondos procedentes del Instrumento Europeo de Recuperación denominado «Next Generation EU», en el ámbito de la Comunidad Autónoma de Canarias y por el que se establecen medidas tributarias en el IGIC para la lucha contra la COVID-19.

.- Orden de 9 de abril de 2021 (BOC 21/4/2021), por la que se modifican diversos aspectos de las Órdenes reguladoras de la presentación telemática del modelo 600 de autoliquidación del ITP y AJD.

.- Decreto ley 5/2021, de 29 de abril (BOC 30/4/2021), por el que se prorroga la vigencia del tipo cero en el IGIC aplicable a la importación o entrega de determinados bienes necesarios para combatir los efectos del COVID-19.

E) CATALUÑA.

.- Decreto ley 11/2021, de 27 de abril (DOGC 29/4/2021), de medidas de carácter presupuestario, tributario, administrativo y financiero.

F) LA RIOJA.

.- Ley 3/2021, de 28 de abril (BOLR 29/4/2021), de Mecenazgo de la Comunidad Autónoma de La Rioja. ITP y AJD e ISD.

G) NAVARRA.

.- Decreto-Ley Foral 3/2021, de 31 de marzo (BON 12/4/2021), por el que se determina la imputación temporal en el IRPF de la regularización de las prestaciones percibidas por expedientes de regulación temporal de empleo y se modifica el TR ITP y AJD.

.- Orden Foral 41/2021, de 26 de marzo (BON 9/4/2021), de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación del IRPF e IP correspondientes al período impositivo 2020.

.- Orden Foral 43/2021, de 9 de abril (BON 15/4/2021), de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se establece un fraccionamiento extraordinario para el pago de la deuda tributaria derivada de la autoliquidación del IRPF para quienes hayan percibido durante el año 2020 prestaciones vinculadas a expedientes de regulación temporal de empleo.

H) PAÍS VASCO.

.- GUIPUZKOA. Norma foral 3/2021, de 15 de abril (BOG 21/4/2021) del Territorio Histórico de Gipuzkoa, por la que se aprueban determinadas modificaciones tributarias para el año 2021 (IRPF, IRNR, IP e ITP y AJD).

SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 17/3/2021, ROJ 1134/2021. TASACIÓN PERICIAL CONTRADICTORIA: Suspendido el procedimiento principal por la promoción de la tasación pericial contradictoria, pasado seis meses sin la finalización de este, volverá a correr el plazo para finalizar el procedimiento principal, de suerte que si el tiempo de exceso de los seis meses previstos para finalizar el procedimiento de tasación pericial contradictoria, acumulado al ya trascurrido antes de la suspensión del procedimiento principal agota el plazo dispuesto para su finalización, se producirá la caducidad del mismo con las consecuencias asociadas legalmente incluida la prescripción.

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 30/3/2021, ROJ 1243/2021. SUCESIONES: El plazo para liquidar una sucesión, suspendido por haberse promovido litigio o juicio voluntario de testamentaria, se empieza a contar nuevamente desde el día siguiente la firmeza de la resolución judicial que pone fin al mismo, sin que sea precisa la comunicación a la Administración.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/00470/2018/00/00, DE 26/2/2011. SUCESIONES Y DONACIONES: La doctrina sentada por la jurisprudencia europea es de aplicación a la totalidad del bloque normativo de un Estado con independencia de que se trate de normas estatales, autonómicas o concertadas (en este caso, País Vasco). Por tanto, en todo caso, aunque la competencia estatal resulte del Concierto con el País Vasco o del Convenio con Navarra, los no residentes tienen derecho a aplicar la normativa de dichas CCAA.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/02633/2019/00/00, DE 25/3/2021. SUCESIONES: La aplicación de reducción de empresa individual «mortis causa» análoga a la del Estado (en este caso, Cataluña) en una comunidad de bienes destinada al arrendamiento de inmuebles, permite – atendiendo a la interpretación finalista – que se pueda aplicar la reducción aunque sea dudosa si la relación de uno de los comuneros con la comunidad es laboral o de autónomo.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIAS TS DE 25/3/2021 y 15/4/2021, ROJS 1257/2021, 1142/2021 Y 1417/2021. ITP Y AJD: En el caso de fusión por absorción que conlleva un aumento de capital en la absorbente, dicho aumento no supone un hecho imponible adicional en OS, quedando integrado y sin tributación efectiva en cualquiera de las modalidades de ITP y AJD como operación de reestructuración empresarial.

.– SENTENCIA TS DE 24/3/2021, ROJ 1133/2021. OS: No es aplicable en OS la exención prevista a la constitución y aumento de capital a sociedades que tengan por exclusivo objeto la promoción o construcción de edificios en régimen de protección oficial, cuando en su objeto se incluyen otras actividades.

.- SENTENCIA DEL TSJ DE MADRID DE 22/9/2020, ROJ 11055/2020. ITP y AJD: COMPROBACIÓN DE VALORES: El valor de tasación a efectos hipotecarios no coincide con el valor de mercado según la propia normativa del mercado hipotecario, por lo que su aplicación como medio de comprobación de valores exige una motivación concreta e individualizada por la Administración de su correspondencia con el valor de mercado que constituye en los inmuebles el valor real.

.- SENTENCIA TSJ DEL PAÍS VASCO DE 18/1/2021, ROJ 164/2021. TPO Y AJD: La disolución de comunidad de un único inmueble que pertenece por herencia a los comuneros con carácter privativo con adjudicación íntegra a unos de ellos por indivisibilidad, compensando en metálico a los salientes con dinero ganancial, solicitando se inscriba con carácter ganancial las cuotas de los salientes, no es una compraventa de cuotas, sino una auténtica disolución de comunidad y atribución de ganancialidad, quedando la disolución sujeta a AJD y la atribución sujeta y exenta en TPO.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/02471/2013/50/00, DE 25/3/2021. TPO: Siendo procedente la aplicación de la excepción a la exención del art. 108 de la LMV (hoy art. 314 del TRLMV) por toma de control de la mayoría, y anulada la comprobación de valores, la administración puede adoptar el valor declarado que coincide con el valor neto contable como valor real.

D) IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 20/4/2021, Nº 00/04707/2018/00/00. IVA: En una compraventa de inmuebles anulada, donde se ha repercutido IVA, el comprador debe rectificar la deducción originalmente practicada, aunque falte la recepción de la factura rectificativa del vendedor.

E) IRPF.

.– SENTENCIA TS DE 2573/2021 (ROJ 1289/2021). IRPF: La reducción en la base imposible del IRPF por el pago de pensiones compensatorias abarca también a los supuestos de fijación mediante un convenio regulador formalizado ante el letrado de la Administración de Justicia o el notario, en virtud del régimen de separación o divorcio de mutuo acuerdo»

.– SENTENCIA TS DE 25/2/2021 (ROJ 910/2021). IRPF: Los inmuebles que dejan de estar arrendados, deben tributar como rentas imputadas de inmuebles a disposición de sus propietarios desde el cese del arrendamiento, no pudiendo desde tal momento deducirse los gastos deducibles establecidos en la normativa del IRPF para inmuebles arrendados.

.- AUTO TS DE 18/3/2021, ROJ 3705/2021. IRPF: El TS resolverá sobre si los excesos de adjudicación inevitables en las disoluciones de comunidad compensados en metálico, conllevan o no alteración patrimonial en el IRPF del comunero/s saliente/s.

E) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- CONSULTA DGT V0766-21, De 31 De Marzo De 2021. IP: La calificación fiscal de los «token equity» a efectos de su valoración como valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios y a los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades o como «demás bienes y derechos de contenido económico», estriba en en las facultades o derechos que otorguen a su titular frente a su emisor, los cuales, a la vista de su configuración informática, se encontrarán incluidos en la programación que se haya efectuado de tales activos,

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. ¿CONSTITUYEN ALTERACIÓN PATRIMONIAL EN EL IRPF LOS EXCESOS DE ADJUDICACIÓN DECLARADOS FUNDADOS EN INDIVISIBILIDAD INEVITABLE PARA EL COMUNERO SALIENTE?

1.- PLANTEAMIENTO.
1.1.- Una cuestión clásica pendiente de resolución definitiva.
1.2.- Referencia al precepto nuclear de la cuestión: art. 33.2 de la LIRPF. Observaciones que no deben pasar inadvertidas: no hay un concepto fiscal autónomo del civil de los supuestos no sujetos, contempla expresamente «la separación de comuneros» (extinción parcial subjetiva») y la neutralidad de la extinción del régimen de participación.

2.- RECEPCIÓN DEL DERECHO CIVIL: LA REGRESIÓN DE LA SUJECIÓN EN ITP Y AJD E IIVTNU («PLUSVALÍA MUNICIPAL»)

2.1.- Sucinta referencia al Derecho Civil.

2.2.- ITP y AJD.

2.3.- IIVTNU ( «PLUSVALÍA MUNICIPAL»).

4.- ESTADO DE LA CUESTIÓN EN EL IRPF.
4.1.- La tradicional incardinación por la doctrina administrativa y jurisprudencia antigua como alteración patrimonial.
4.2.- La reciente doctrina jurisprudencial de determinados TSJ: no sujeción.

5.- CONCLUSIÓN.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

DESARROLLO

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Decisión (UE) 2021/660, de 19 de abril de la Comisión (DOUE 23/4/20121), por la que se modifica la Decisión (UE) 2020/491, relativa a la concesión de una franquicia de derechos de importación y de una exención del IVA respecto de la importación de las mercancías necesarias para combatir los efectos del brote de COVID-19 durante el año 2020.

B) ESTADO.

.- Orden HAC/320/2021, de 6 de abril (BOE 7/4/2021) por la que se establece un fraccionamiento extraordinario para el pago de la deuda tributaria derivada de la declaración del IRPF para beneficiarios durante el año 2020 de prestaciones vinculadas a Expedientes de Regulación Temporal de Empleo.

.- Real Decreto 243/2021, de 6 de abril (BOE 7/4/2021) por el que se modifica el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, en transposición de la Directiva (UE) 2018/822 del Consejo, por lo que se refiere al intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad en relación con los mecanismos transfronterizos.

.- Orden HAC/411/2021, de 26 de abril (BOE 28/4/2021) por la que se reducen para el período impositivo 2020 los índices de rendimiento neto aplicables en el método de estimación objetiva del IRPF para las actividades agrícolas y ganaderas afectadas por diversas circunstancias excepcionales.

.- Real Decreto Ley 6/2021, de 20 de abril por el que se adoptan medidas complementarias de apoyo a empresas y autónomos afectados por la pandemia Covid-19 por el que se establecen aplazamientos y fraccionamientos para deudas públicas no tributarias de reintegro o reembolso de ayudas y préstamos gestionados por las Delegaciones de Hacienda

.- Real Decreto-Ley 7/2021, de 27 de abril (BOE 28/4/2021) de transposición de directivas de la Unión Europea en las materias de competencia, prevención del blanqueo de capitales, entidades de crédito, telecomunicaciones, medidas tributarias, prevención y reparación de daños medioambientales, desplazamiento de trabajadores en la prestación de servicios transnacionales y defensa de los consumidores.

C) ANDALUCÍA.

.- Decreto-Ley 7/2021, de 27 de abril (BOJA 27/4/2021), sobre reducción del gravamen del ITP y AJD para el impulso y la reactivación de la economía de la Comunidad Autónoma de Andalucía ante la situación de crisis generada por la pandemia del coronavirus (COVID19).
ITP y AJD con vigencia desde 28/4/2021 hasta 31/12/2021:
.- TPO, tipo general del 7%.
.- AJD, tipo general del 1,2%.
Ir a cuadro tipos vigentes en Andalucía de Vicente Martorell Eixarch

D) CANARIAS.

.- Decreto Ley 4/2021, de 31 de marzo (BOC 1/4/2021) de medidas urgentes para la agilización administrativa y la planificación, gestión y control de los Fondos procedentes del Instrumento Europeo de Recuperación denominado «Next Generation EU», en el ámbito de la Comunidad Autónoma de Canarias y por el que se establecen medidas tributarias en el IGIC para la lucha contra la COVID-19.

.- Orden de 9 de abril de 2021 (BOC 21/4/2021), por la que se modifican diversos aspectos de las Órdenes reguladoras de la presentación telemática del modelo 600 de autoliquidación del ITP y AJD, de la remisión por los notarios de la ficha resumen de los documentos notariales y de la copia electrónica de las escrituras y demás documentos públicos; y de las condiciones generales y el procedimiento para la presentación telemática de documentos con trascendencia tributaria.

.- Decreto ley 5/2021, de 29 de abril (BOC 30/4/2021), por el que se prorroga la vigencia del tipo cero en el Impuesto General Indirecto Canario aplicable a la importación o entrega de determinados bienes necesarios para combatir los efectos del COVID-19.

E) CATALUÑA.

.- Decreto ley 11/2021, de 27 de abril (DOGC 29/4/2021), de medidas de carácter presupuestario, tributario, administrativo y financiero.

F) LA RIOJA.

.- Ley 3/2021, de 28 de abril (BOLR 29/4/2021) de Mecenazgo de la Comunidad Autónoma de La Rioja. ITP y AJD e ISD.
ITP y AJD e ISD: creación de créditos fiscales a favor de las personas donantes aplicables desde el 1/1/2020 utilizables para el pago de tributos propios de la CA o deducirlos de la cuota del ITP y AJD e ISD. Su importe es del 25% de los convenios de colaboración empresarial o de los importes dinerarios donados a favor de la Comunidad Autónoma, siempre que se destinen a la financiación de programas de gasto o actuaciones desarrolladas por su sector público que tengan por objeto la promoción de cualquiera de las actividades previstas en esta ley o el establecimiento de becas para cursar estudios.

G) NAVARRA.

.- Decreto-Ley Foral 3/2021, de 31 de marzo (BON 12/4/2021), por el que se determina la imputación temporal en el IRPF de la regularización de las prestaciones percibidas por expedientes de regulación temporal de empleo y se modifica el TR ITP y AJD.

.- Orden Foral 41/2021, de 26 de marzo (BON 9/4/2021), de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación del IRPF e IP correspondientes al período impositivo 2020, se dictan las normas para su presentación e ingreso y se determinan las condiciones y procedimiento para su presentación por medios electrónicos.

.- Orden Foral 43/2021, de 9 de abril (BON 15/4/2021), de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se establece un fraccionamiento extraordinario para el pago de la deuda tributaria derivada de la autoliquidación del IRPF para quienes hayan percibido durante el año 2020 prestaciones vinculadas a expedientes de regulación temporal de empleo.

H) PAÍS VASCO.

.- GUIPUZKOA. Norma foral 3/2021, de 15 de abril (BOG 21/4/2021) del Territorio Histórico de Gipuzkoa, por la que se aprueban determinadas modificaciones tributarias para el año 2021 (IRPF, IRNR, IP e ITP y AJD).

SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 17/3/2021, ROJ 1134/2021. TASACIÓN PERICIAL CONTRADICTORIA: Suspendido el procedimiento principal por la promoción de la tasación pericial contradictoria, pasado seis meses sin la finalización de éste, volverá a correr el plazo para finalizar el procedimiento principal, de suerte que si el tiempo de exceso de los seis meses previstos para finalizar el procedimiento de tasación pericial contradictoria, acumulado al ya trascurrido antes de la suspensión del procedimiento principal agota el plazo dispuesto para su finalización, se producirá la caducidad del mismo con las consecuencias asociadas legalmente incluida la prescripción.

(…) «De la regulación normativa vista se colige sin dificultad que al promover la tasación pericial contradictoria el efecto automático que se prevé es la suspensión de la ejecución de la liquidación y del plazo para interponer recurso o reclamación contra la misma, esto es, ya se ha dicho, el acto resolutorio, art. 101 de la LGT, pierde su eficacia y pierde su condición de acto final del procedimiento; el procedimiento administrativo – en este caso el procedimiento de gestión de comprobación de valores- en el que se inserta la tasación pericial contradictoria, por tanto, queda suspendido hasta que finalice el procedimiento de tasación pericial contradictoria. Dado que el plazo máximo para finalizar la tasación pericial contradictoria es de seis meses, el procedimiento principal queda suspendido automáticamente desde la solicitud de la tasación pericial contradictoria hasta su finalización, sin que pueda superar el citado plazo de seis meses; transcurrido este plazo sin haber finalizado la tasación pericial contradictoria, siendo responsable del exceso la Administración Tributaria, cuando su ejercicio es una facultad del contribuyente que afecta directamente a su derecho y a la garantía de que los procedimientos finalizarán en el plazo legalmente establecido, esto es, concretado en estos casos en que el procedimiento en el que se inserta la tasación pericial contradictoria finalizará en el plazo establecido, cuando se alarga por la actuación de la Administración el plazo de seis meses, la consecuencia automática, para reponer el derecho del contribuyente y no derivar para el mismo consecuencias negativas por la incorrecta actuación administrativa, es la de levantar la suspensión del procedimiento administrativo principal, de suerte que continuará corriendo el plazo para finalizar el mismo, en este caso, el de gestión de comprobación de valores. En definitiva, suspendido el procedimiento principal por la promoción de la tasación pericial contradictoria, pasado seis meses sin la finalización de este, volverá a correr el plazo para finalizar el procedimiento principal, de suerte que si el tiempo de exceso de los seis meses previstos para finalizar el procedimiento de tasación pericial contradictoria, acumulado al ya trascurrido antes de la suspensión del procedimiento principal agota el plazo dispuesto para su finalización, se producirá la caducidad del mismo con las consecuencias asociadas legalmente».

Comentario:
Sentencia que reitera la doctrina reciente, más ya consolidada, por el TS para el caso de retroacción de actuaciones por nulidad formal (sentencias 17/3/2020, 17/12/2020 y 22/12/2020, entre otras), si bien en este caso referida a la interacción de la tasación pericial contradictoria con el procedimiento principal de gestión de comprobación de valores que quedó suspendido por la TPC.
Pues bien, señala el TS que la TPC queda igualmente sujeta al plazo de seis meses, por lo que declarada su caducidad, se reanuda el plazo del procedimiento principal en lo que reste desde la suspensión, procedimiento principal, que también tiene una duración de seis mes, por lo que caducará vencido el mismo.
Y es que muy esquemáticamente esta doctrina jurisprudencia establece:
1.- La Administración está sometida a un plazo.
2.- El plazo para el cumplimiento de lo acordado es ‘el que reste’ del procedimiento retrotraído.
3.- El incumplimiento del plazo es la caducidad de ese procedimiento (si es de gestión) y probable prescripción de la obligación tributaria, o (si es de inspección, donde no hay caducidad), la no interrupción del cómputo de la prescripción (y también probable prescripción de la obligación tributaria).

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 30/3/2021, ROJ 1243/2021. SUCESIONES: El plazo para liquidar una sucesión, suspendido por haberse promovido litigio o juicio voluntario de testamentaria, se empieza a contar nuevamente desde el día siguiente la firmeza de la resolución judicial que pone fin al mismo, sin que sea precisa la comunicación a la Administración.

El TS, después de transcribir el art. 69 del RISD, concluye afirmando que:
(…) » Nos encontramos en la hipótesis prevista en el apartado 2, que no se refiere a la interrupción del plazo para presentar documentos y declaraciones, de que trata el apartado 1, sino a la suspensión del plazo para liquidar, cuando se hubieren promovido litigio o juicio voluntario de testamentaria. No se contempla que dicha suspensión esté condicionada a la solicitud del interesado. Nada impide alzar la suspensión de la liquidación desde la firmeza de la resolución judicial, sin esperar a que tal firmeza sea comunicada por el interesado. Ese alzamiento no está supeditado a que el interesado le comunique la firmeza de dicha declaración. Lo que si debería haber hecho la Administración para evitar la prescripción es utilizar las potestades que tiene reconocidas. De hecho, ha requerido información, no de la madre de los recurrentes (ni de ellos mismos), sino de otro interesado, conformándose con la información facilitada por el mismo; se ha mantenido inactiva, siendo la consecuencia de ello que ha dejado pasar el plazo para liquidar. En definitiva, la prescripción se ha consumado, dado que desde el día 15 de enero de 2008 -día siguiente a la fecha de la firmeza de la resolución que puso fin al procedimiento civil- hasta el día 16 de noviembre de 2015 en que se notifica a los recurrentes la liquidación tributaria, no existe, al menos en lo que respecta a ellos, ningún acto susceptible de interrumpir la prescripción. Han sido casi ocho años de total pasividad de la Administración respecto a la madre de los recurrentes y a ellos mismos.
La respuesta a la cuestión con interés casacional, a la vista de ello, es la siguiente:
A efectos del ISyD, en caso de que se promueva juicio voluntario de testamentaría o procedimiento para la división de la herencia, se ha de contar nuevamente el plazo de que dispone la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación desde el día siguiente a aquél en que sea firme la resolución definitiva que ponga fin al procedimiento judicial».

Comentario:
Interesante sentencia que precisa que en los supuestos de suspensión del plazo de liquidación por interposición de juicio de testamentaría, el plazo se reanuda desde la firmeza de la resolución judicial definitiva, sin que sea preciso que tal firmeza sea comunicada por el interesado a la administración, por lo que la inacción subsiguiente de la administración contada desde la firmeza puede determinar la prescripción verificado el plazo establecido para la misma de cuatro años.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/00470/2018/00/00, DE 26/2/2011. SUCESIONES Y DONACIONES: La doctrina sentada por la jurisprudencia europea es de aplicación a la totalidad del bloque normativo de un Estado con independencia de que se trate de normas estatales, autonómicas o concertadas (en este caso, País Vasco). Por tanto, en todo caso, aunque la competencia estatal resulte del Concierto con el País Vasco o del Convenio con Navarra, los no residentes tienen derecho a aplicar la normativa de dichas CCAA.

(…) «SÉPTIMO.- De dicha Disposición Adicional se deduce que el legislador español interpretó la citada Sentencia en el sentido de la aplicación del principio de no discriminación a los residentes en países de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo».

(…) No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo contenida en sus Sentencias 242/2018 y 492/2018 de 19 de febrero de 2018 las cuales fundamentándose tanto en la Sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, como en otra jurisprudencia europea que en ellas se cita, se concluye que una normativa de un Estado miembro que supedita la aplicación de una exención del impuesto de sucesiones al lugar de residencia del causante y del causahabiente en el momento del fallecimiento, y que causan que una mayor carga fiscal a los no residentes que las sucesiones en las que solo intervienen residentes, constituye una restricción de la libre circulación de capitales, sin que dicho principio se limite a los residentes en países de la Unión europea o del espacio económico europeo.

OCTAVO.- De acuerdo con la anterior doctrina jurisprudencial que interpreta que la norma española es contraria a la normativa europea y habida cuenta de la jerarquía de fuentes establecida en el art 7 de la LGT, se produce el efecto que nuestro Tribunal Constitucional denomina de «desplazamiento de la norma» de derecho interno, según el cual resulta inaplicable la norma afectada aunque no sea derogada expresamente, inaplicación que debe extenderse asimismo a los órganos de la Administración. Por ello, debe estimarse la reclamación y declarar inaplicables las restricciones contenidas en la normativa interna que discriminen a los residentes en terceros países respecto a bienes o derechos objeto de tributación por el Impuesto sobre Sucesiones.

En consecuencia, procede rectificar la liquidación por tener derecho a la aplicación de las reglas contenidas en la Disposición Adicional Segunda de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones en su redacción dada por la Ley 26/2014.

NOVENO.- Respecto a la circunstancia de que la referida Sentencia hubiera tomado como norma de infracción una normativa estatal (en concreto la entonces vigente Ley 21/2001 de Cesión de Tributos) sin referencia a la normativa foral, conviene señalar que ello no impide que el principio de no discriminación sea aplicada igualmente, ya que la doctrina sentada por la jurisprudencia europea es de aplicación a la totalidad del bloque normativo de un Estado con independencia de que se trate de normas estatales, autonómicas o concertadas». (…)

Comentario:

Resolución del TEAC que merece traerse a colación, pues aunque la extensión de la aplicación a todo no residente de la DA 2ª de la LISD ya está confirmada por el TS, el TEAC y la DGT; sin embargo, la cuestión había sido abordada hasta ahora en relación a las CCAA de régimen común, cuyas competencias se regulan por la Ley 22/2009, de Cesión de Tributos. Pues bien, el TEAC resuelve, con enorme lógica, que también los no residentes, todos, cuando la competencia corresponde al Estado respecto de las CCAA con régimen especial (País Vasco y Navarra), tienen derecho a aplicar la normativa autonómica de acuerdo a la DA 2ª de la Ley del ISD.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/02633/2019/00/00, DE 25/3/2021. SUCESIONES: La aplicación de reducción de empresa individual «mortis causa» análoga a la del Estado (en este caso, Cataluña) en una comunidad de bienes destinada al arrendamiento de inmuebles, permite – atendiendo a la interpretación finalista – que se pueda aplicar la reducción aunque sea dudosa si la relación de uno de los comuneros con la comunidad es laboral o de autónomo.

(…) «En el presente caso la controversia versa sobre la naturaleza del contrato suscrito entre una de las comuneras y la comunidad de bienes que desarrolla la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles. La calificación de dicho contrato como laboral o no determinaría el cumplimiento de los requisitos para que la actividad de arrendamiento fuese considerada como actividad económica, y por ende, la aplicación del beneficio fiscal contemplado en la normativa autonómica descrita (referencia al artículo 2.1.d) de la Ley 21/2001, de 28 de diciembre, de la Comunidad Autónoma de Cataluña, de medidas fiscales y administrativas)».

(…) «El Director de la Agencia Tributaria de Cataluña señala que la obligada tributaria no enerva la presunción de no laboralidad del comunero estipulada en el artículo 1.2.b) de la Ley 20/2007 y que por tanto no procede aplicar la reducción fiscal objeto de controversia. Respecto al ámbito tributario del que trata el presente caso, esto es, las reducciones contempladas en la normativa estatal y autonómica a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se ha pronunciado el Alto Tribunal en la STS 2380/2016 de 26/05/2016 (nº recurso de casación para la unificación de doctrina 4098/2014) …»

(…) » El Tribunal Supremo exige, en caso de duda, una interpretación finalista de la norma tendente a la conservación de la actividad económica que se desarrollaba por los causantes y que ahora es ejercida por los causahabientes, siendo extrapolable dicha interpretación a una reducción como la aquí presente. De hecho, la Ley 21/2001 de 28 de diciembre condiciona la aplicación del susodicho beneficio fiscal al mantenimiento de la misma actividad económica, constituyendo una pretensión fundamental del legislador el mantenimiento y supervivencia de empresas individuales a través de las cuales el causante ejercía una actividad económica, como es el caso. En consecuencia, negar la aplicación de la reducción debido a motivos puramente formales y relacionados con la naturaleza laboral o no de un contrato suscrito entre el causante y la causahabiente a través del cual se instrumenta y posibilita la continuación de la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, implicaría atentar contra el espíritu y finalidad de la norma; los cuales deben primar en casos de duda de acuerdo a la jurisprudencia transcrita del Tribunal Supremo. Todo ello con independencia de afirmar o negar la naturaleza laboral del contrato suscrito entra la comunera y la Comunidad de Bienes, no siendo relevante cuando se aplica una interpretación teleológica de la norma . Además, en el caso que aquí nos ocupa no hay constancia de que el contrato laboral no haya sido admitido por la Seguridad Social, permaneciendo la comunera de alta en el régimen general en la cuenta de cotización en la Seguridad Social sin que nunca hubiese figurado de alta en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos.

Dicho criterio ha sido reiterado en otras sentencias del Tribunal Supremo como la de 14/07/2016 (nº recurso 2330/2015) o 16/07/2015 (nº recurso 171/2014). Esta interpretación finalista de la norma en caso de duda también ha sido mantenida por el TEAC en su doctrina administrativa, vinculante en virtud del artículo 239.8 de la LGT, en resoluciones como la 00/04815/2015 de 20/09/2018; y por el TSJ de Cataluña en sentencias tales como la de 11/12/2014 (nº de recurso 1314/2011).

Asimismo, dicha interpretación teleológica también ha sido sostenida en el ámbito del Derecho de la Unión Europea, puesto que la Recomendación de la Comisión 94/1069/CE, de 7 de diciembre…»

Comentario:
Bien por el TEAC que interpreta flexiblemente los requisitos para la aplicación de la reducción análoga a la estatal de empresa individual en el supuesto de una comunidad de bienes dedicada al arrendamiento de inmuebles, donde es dudosa desde la perspectiva del derecho laboral, que el causante tuviera una relación laboral o de autónoma con la comunidad de bienes; concluyendo que, en caso de duda, debe aceptarse la aplicación de la reducción.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIAS TS DE 25/3/2021 y 15/4/2021, ROJS 1257/2021, 1142/2021 Y 1417/2021. ITP Y AJD: En el caso de fusión por absorción que conlleva un aumento de capital en la absorbente, dicho aumento no supone un hecho imponible adicional en OS, quedando integrado y sin tributación efectiva en cualquiera de las modalidades de ITP y AJD como operación de reestructuración empresarial.

(…) «QUINTO. Respuesta a la cuestión interpretativa suscitada por el auto de admisión, una vez atemperada la misma al caso concreto, y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
1. En atención a lo razonado, estamos ya en condiciones de dar respuesta a la cuestión doctrinal que suscita el recurso de casación y lo hacemos en los siguientes términos literales, ajustados a las circunstancias del caso y a tenor del factum que ha de considerarse acreditado: «Cuando, cuando, en el contexto de una fusión por absorción en la que previamente pertenecían a la sociedad absorbente la totalidad de las participaciones de las absorbidas, ha tenido lugar una ampliación de capital de la sociedad absorbente, no estará sujeta al impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, modalidad operaciones societarias, dicha ampliación de capital cuando se constate debidamente -como aquí ha sucedido- que la misma estaba íntima y estrechamente vinculada con la operación de reestructuración empresarial (la fusión por absorción) realizada».

2. Y la lógica consecuencia de lo expuesto no puede ser otra que la declaración de haber lugar al recurso de casación, pues la sentencia recurrida -al declarar ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas en la instancia- ha aplicado de forma errónea dicha doctrina».
(De la sentencia de 15/4/2021).

Comentario:
Que lleguen estos casos al TS no deja bien parados ni a la administración tributaria ni a los órganos jurisdiccionales de instancia. Basta con echar un vistazo al art. 76 de la LIS, al art. 21 del TRLITPAJD y a la Ley 3/2009, de MESM para saber que los posibles aumentos de capital integrados en una fusión, constituyen parte mercantil y fiscalmente de la propia fusión y, por tanto, no pueden generar hechos imponibles adicionales a la operación de reestructuración empresarial como resulta meridianamente del art. 21 del TRITPAJD.

.- SENTENCIA TS DE 24/3/2021, ROJ 1133/2021. OS: No es aplicable en OS la exención prevista a la constitución y aumento de capital a sociedades que tengan por exclusivo objeto la promoción o construcción de edificios en régimen de protección oficial, cuando en su objeto se incluyen otras actividades.

(…) «Interpretando lo dispuesto en ambos párrafos, la exclusividad del párrafo primero no es tal. Verdaderamente, la referencia al objeto social se contiene en dos párrafos separados. El segundo de ellos, utiliza la expresión «será compatible», lo cual subraya su carácter de objeto social y adicional al sector del régimen de las viviendas de protección oficial y, al tiempo, elimina el carácter exclusivo de este tipo de viviendas, que es lo que precisamente persiguen la teleología del artículo 45.I.B.12.e) del TRLITPAJD y, por ende, el beneficio tributario en cuestión.
Por ello, la ampliación de capital no podrá estar exenta cuando su objeto, además de la promoción o construcción de edificios en dicho régimen de protección oficial, sea la promoción o construcción de edificios en un régimen diferente. No está acreditado que la ampliación de capital se destine exclusivamente a la realización de la actividad de promoción y construcción de edificios en régimen de protección oficial, de hecho, la propia SDB viene reconociendo que además de la promoción y construcción de edificios en régimen de protección oficial lleva a cabo una actividad diferente obligada por las normas urbanísticas o en cumplimiento de una obligación surgida en relación con la Administración.
A la vista de lo expuesto, respondemos a la cuestión con interés casacional fijando el siguiente criterio:
En relación con la exención del Impuesto sobre Operaciones Societarias de operaciones de constitución de sociedades y de ampliación de capital, a los efectos del artículo 45. I.B.12º.e) TRLITPAJD, no es compatible la exclusividad relativa a la construcción y promoción de edificios de protección oficial prevista en el mismo, con la inversión en locales comerciales y garajes a que vinieran obligadas las constructoras /promotoras por virtud de la legislación urbanística o en cumplimiento de una obligación surgida de la relación con la Administración».

Comentario:

Aunque riguroso, tiene razón el TS al interpretar que no es aplicable la exención en OS derivada del art. 45.I.B.12 del TRITPAJD cuando del propio objeto social resultan actividades añadidas a la dedicación a promover edificios sujetos a régimen de VPO o de protección autonómica que cumplan los mismos requisitos.
No obstante, pienso que el pleito debe venir de antiguo, puesto que desde el RDL 13/2010 está vigente la exención general para la constitución y aumentos de capital (art. 45.I.B.11).

.- SENTENCIA DEL TSJ DE MADRID DE 22/9/2020, ROJ 11055/2020. ITP y AJD: COMPROBACIÓN DE VALORES: El valor de tasación a efectos hipotecarios no coincide con el valor de mercado según la propia normativa del mercado hipotecario, por lo que su aplicación como medio de comprobación de valores exige una motivación concreta e individualizada por la Administración de su correspondencia con el valor de mercado que constituye en los inmuebles el valor real.

(…) «Dicha Orden ECO recoge la distinción en su art 4, entre valor de mercado de un inmueble y el valor hipotecario de un inmueble. El valor de mercado de un inmueble (VM) lo define como el precio al que podría venderse el inmueble, mediante contrato privado entre un vendedor voluntario y un comprador independiente en la fecha de la tasación en el supuesto de que el bien se hubiere ofrecido públicamente en el mercado, que las condiciones del mercado permitieren disponer del mismo de manera ordenada y que se dispusiere de un plazo normal, habida cuenta de la naturaleza del inmueble, para negociar la venta. Mientras que el Valor hipotecario de un inmueble o valor a efecto de crédito hipotecario (VH), lo define como el valor del inmueble determinado por una tasación prudente de la posibilidad futura de comerciar con el inmueble, teniendo en cuenta los aspectos duraderos a largo plazo de la misma, las condiciones del mercado normales y locales, su uso en el momento de la tasación y sus usos alternativos correspondientes. Esta diferenciación impide identificar el valor real o de mercado del bien exigido para la base imponible del impuesto, con el de tasación hipotecaria…..»

(…) Todo lo anterior demuestra que la tasación hipotecaria no determina per se, el valor de mercado del bien en la fecha de la transmisión, sino que si se quiere utilizar dicho dato debe motivarse por qué en el caso concreto y a la vista de la documentación, ese valor se corresponde con el valor real, y careciendo el acto administrativo examinado de dicha motivación, procede declarar la nulidad del mismo conforme a lo solicitado por la actora».

Comentario:
Sentencia que sigue la estela de otros TSJ como el de Valencia, donde partiendo que el TS en sentencia de 7/12/2011 ha reconocido la aplicación de este medio de comprobación; sin embargo, atendiendo a la jurisprudencia más reciente del propio TS (sentencia de 23/5/2018, entre otras, la limita exigiendo una motivación concreta e individualizada por la Administración de su correspondencia con el valor de mercado que constituye en los inmuebles el valor real.

.- SENTENCIA TSJ DEL PAÍS VASCO DE 18/1/2021, ROJ 164/2021. TPO Y AJD: La disolución de comunidad de un único inmueble que pertenece por herencia a los comuneros con carácter privativo con adjudicación íntegra a unos de ellos por indivisibilidad, compensando en metálico a los salientes con dinero ganancial, solicitando se inscriba con carácter ganancial las cuotas de los salientes, no es una compraventa de cuotas, sino una auténtica disolución de comunidad y atribución de ganancialidad, quedando la disolución sujeta a AJD y la atribución sujeta y exenta en TPO.

En escritura pública, seis hermanos disuelven la comunidad ordinaria que ostentan sobre un inmueble heredado por sextas partes indivisas y privativas, adjudicándose a uno de ellos, quien compensa a los demás en metálico. En la escritura se declara que el dinero con el que se paga ese exceso de adjudicación es ganancial del adjudicatario, y se solicita del Registrador que inscriba la titularidad a nombre de ambos cónyuges con carácter ganancial.
La Administración considera que se trata de una compraventa de 5/6 partes, por el hecho de solicitarse la inscripción con carácter ganancial, puesto que el bien no pasa a tener un solo dueño, sino dos (los cónyuges en gananciales), por lo que, en puridad, no se extingue el condominio.
Por el contrario, el TSJ, recogiendo la doctrina de la DGRN sobre el carácter especificativo de la disolución del condominio y sobre la naturaleza privativa de la totalidad del bien cuando la cuota indivisa de la que trae causa la adjudicación por disolución era también privativa, sostiene que la escritura recoge «el doble negocio de la adjudicación y el pacto de los cónyuges de atribuir carácter ganancial a lo que el marido se ha adjudicado como privativo, manifestado en la solicitud hecha al Registro de la Propiedad, y prevalece que, aun producida en unidad de acto, esa atribución de carácter ganancial se establezca y añada a posteriori en el orden lógico material, tras la obtención por el marido de la adjudicación, constituyendo en sí mismo un negocio interno a las relaciones entre los cónyuges que en medida alguna afecta a los otros participes en la comunidad originaria -que no suscriben pacto alguno con Doña Lina -, y que está, por demás, exento del tributo. -Articulo 49. Uno, B.3 NFITP y AJD-.»
(Resumen de la misma).

Comentario:
Pues parece que la administración vasca también está a la greña con las extinciones de condominio y su incapacidad para ver más allá de una persona adjudicataria cuando está casado en régimen de gananciales, lo que de suyo excluiría la no sujeción a TPO cuando la cuota del comunero que permanece es ganancial, ignorando ya varias sentencias del TS (entre otras la de 26/3/2019, ROJ 1058/2019) que consideran al matrimonio casado en gananciales como un único comunero.
Bien resuelto el caso por el TSJ Vasco, en un supuesto en que la cuota inicial del comunero que permanece era privativa, conjugando la indivisibilidad con el negocio de atribución de ganancialidad de las cuotas de las cuotas de los salientes.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/02471/2013/50/00, DE 25/3/2021. TPO: Siendo procedente la aplicación de la excepción a la exención del art. 108 de la LMV (hoy art. 314 del TRLMV) por toma de control de la mayoría, y anulada la comprobación de valores, la administración puede adoptar el valor declarado que coincide con el valor neto contable como valor real.

(…) «De acuerdo con dicha norma debe entenderse que cuando como consecuencia de la adquisición de una participación se supera el porcentaje de participación del 50% de la entidad debe computarse a efectos de la base imponible el porcentaje que sea titular el adquirente después de dicha adquisición, criterio que ha sido confirmado por el Tribunal Supremo en Sentencia de 18-12-18 (REC 485/2017).

CUARTO.- En cuanto al valor de los inmuebles aplicado a la liquidación debe tenerse en cuenta que tal y como consta en el acuerdo liquidatorio dictado en cumplimiento de la resolución de este Tribunal, dado que la comprobación de valor fue anulada por el Tribunal acuerda dictar liquidación por los valores declarados.
A tales efectos debe señalarse que la Ley General Tributaria define la declaración tributaria en su art 119: «1. Se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos. La presentación de una declaración no implica aceptación o reconocimiento por el obligado tributario de la procedencia de la obligación tributaria.»

Asimismo el art 108 dispone que: «4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario».

A lo anterior debe señalarse que la comprobación de valor es una facultad de la Administración, por lo que una vez anulada la comprobación de valor, el valor a considerar, si así lo considera correcto el órgano liquidador, puede ser el propiamente declarado por el sujeto pasivo, como se desprende del artículo 57 relativo a la comprobación de valores: «1. El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración»

De forma concreta referente a este hecho imponible el Tribunal Supremo en Sentencia de fecha 11 de Septiembre de 2020 (recurso de casación nº 6598/2017) se ha pronunciado declarando que es válido que la Administración tributaria considere el valor neto contable como valor real.

Toda vez que el reclamante se limita a señalar la impugnación del propio valor con alegaciones genéricas sobre la reducción de precios del sector por la crisis inmobiliaria, debe rechazarse la alegación y confirmar la liquidación realizada por la Administración tributaria en la que se toma el valor declarado».

Comentario:
Poco que añadir a la resolución del TEAC que en supuesto de transmisión valores exceptuado de exención por el art. 314 del TRLMV, considera, apoyándose en jurisprudencia del TS, que:
.- Consecuencia de la adquisición de una participación se supera el porcentaje de participación del 50% de la entidad debe computarse a efectos de la base imponible el porcentaje que sea titular el adquirente después de dicha adquisición.
.- Anulada la comprobación de valores de los inmuebles subyacentes, la administración puede atender al valor neto contable para determinar el valor real.
Bueno es saberlo.

D) IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 20/4/2021, Nº 00/04707/2018/00/00. IVA: En una compraventa de inmuebles anulada, donde se ha repercutido IVA, el comprador debe rectificar la deducción originalmente practicada, aunque falte la recepción de la factura rectificativa del vendedor.

Asunto:
IVA. Anulación de compraventa. Falta de recepción de la factura rectificativa. Deber de rectificar la deducción originalmente practicada.

Criterio:
Efectuada la compra de unas fincas y soportado IVA por una determinada cantidad, que se dedujo, se anula con posterioridad la compraventa, sin que el sujeto pasivo que soportó y dedujo el tributo rectificase la deducción practicada en su momento. Regularizada la situación del obligado tributario, se discute la procedencia de la rectificación cuando no consta que se haya recibido la correspondiente factura rectificativa.

Inexistentes las operaciones, no procede deducción alguna en concepto de IVA soportado, según resulta de la jurisprudencia del TJUE (sentencia de 27 de junio de 2018, SGI y Valériane asuntos acumulados C-459/17 y C-460/17). No hay razón que justifique una interpretación distinta para el caso de las operaciones que cesan en sus efectos, por lo que debe rectificarse la cuota soportada y deducida que ha devenido improcedente.

La situación se distingue de aquellas otras en las que la rectificación de la repercusión únicamente puede ser conocida por quien la soportó por medio de la emisión de la correspondiente factura rectificativa, en las cuales, a falta de esta, no cabe exigir la rectificación de la repercusión del impuesto. No siendo este el caso, por cuanto el adquirente de las fincas es perfecto conocedor de la anulación de la operación y el cese en sus efectos, debe proceder a la rectificación de la deducción practicada.

Esta obligación de rectificación ha de considerarse independiente del curso de acción seguido por quien repercutió el impuesto, como apuntan las sentencias del TJUE de 13-3-2014, asunto C-107/13, Firin, o de 26-4-2017, asunto C-564/15, Farkas, al igual que el Tribunal Supremo en su sentencia 2255/2020, de 8 de julio de 2020.

Criterio aún no reiterado que no constituye doctrina vinculante a los efectos del artículo 239 LGT.
(Extracto de la web oficial DYCTEA).

Comentario:
Lógico el criterio del TEAC para el supuesto concreto: como consecuencia de la anulación de una compraventa de inmuebles, aunque el comprador no haya recibido la factura rectificativa, debe rectificar la deducción practicada en el IVA por la compraventa pues es conocedor de la nulidad de la operación que desencadenó el derecho a la deducción.

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 2573/2021 (ROJ 1289/2021). IRPF: La reducción en la base imposible del IRPF por el pago de pensiones compensatorias abarca también a los supuestos de fijación mediante un convenio regulador formalizado ante el letrado de la Administración de Justicia o el notario, en virtud del régimen de separación o divorcio de mutuo acuerdo»

SEGUNDO.- Cuestión controvertida.
Para la Abogada del Estado la redacción del artículo 55 de la Ley IRPF, Ley 35/ 2006, no contempla para el caso enjuiciado este beneficio fiscal ni cabe una interpretación ampliatoria.
La referencia a la existencia de una sentencia de Juzgado que estimó una demanda civil de la esposa contra su esposo (no constan divorciados, ni siquiera separados) por cuantías correspondientes al acuerdo establecido en capitulaciones matrimoniales, es una ejecución de ese contrato de capitulaciones matrimoniales, pero no está referida esa ejecución a un acuerdo de pensión compensatoria aprobado con intervención judicial y por ello no entraría en los parámetros del beneficio fiscal del artículo 55 Ley IRPF,»(…) todo ello sin perjuicio de una potencial modificación legislativa futura o que el hoy recurrente inste la aprobación judicial de la pensión acordada en su día en la escritura de capitulaciones o, en su caso, valore pedir judicialmente fijación de nuevas condiciones de separación/ divorcio ex artículos 97, y 100 del Código Civil, circunstancias estas últimas que realmente están fuera de la problemática de interpretación casacional que nos ocupa».
Una interpretación literal del articulo 55 de la LIRPF parece abonar la tesis de la sentencia y de la recurrida, de la exigencia de una intervención judicial. Sin embargo, hay que tener en cuenta que la Ley de Jurisdicción Voluntaria, que modifica los preceptos del Código Civil antes transcritos es posterior, y por otra parte cuando se aprueba la LIRPF vigente no existía la posibilidad de divorciarse o separarse ante Notario o Letrado de la Administración de Justicia.
Pues bien, esta posibilidad, sin duda dirigida a facilitar los trámites de separación y divorcio, y los convenios e incidencias correspondientes a dicha separación o divorcio, y de aligerar sin duda la sobrecargada Administración e Justicia, se frustraría si como sostiene la recurrida se exigiera en todo caso una posterior intervención judicial, cuando la separación o divorcio, en el que se hubiera fijado la pensión compensatoria, se hubiera realizado ante Notario o Letrado de la Administración de Justicia, teniendo en cuenta además que en el caso de separación o divorcio realizada ante el Juez, si hay mutuo acuerdo en la fijación de la pensión compensatoria, el Juez no fija la pensión, sino que acepta la presentada por las partes. En consecuencia la pregunta realizada por la Sección Primera ha de contestarse en el sentido de que la pensión compensatoria fijada ante Notario, de mutuo acuerdo por las partes, o en las mismas condiciones ante el Letrado de la Administración de Justicia es incardinable en el supuesto previsto en el articulo 55 de la LIRPF.
En este sentido el artículo 87 del Código Civil dispone que»: (…)

«TERCERO.- Fijación de doctrina.
A la pregunta formulada por la Sección Primera ha de responderse que: la reducción en la base imposible del IRPF por el pago de pensiones compensatorias abarca también a los supuestos de fijación mediante un convenio regulador formalizado ante el letrado de la Administración de Justicia o el notario, en virtud del régimen de separación o divorcio de mutuo acuerdo». (…)

Comentario:
Evidente, pero no superflua esta sentencia del TS, que, como no podía ser de otra forma, equipara a las respectivas repercusiones en el IRPF de los ex cónyuges el establecimiento de la pensión compensatoria en convenio formalizado ante notario o Letrado de la Administración de Justicia.

.- SENTENCIA TS DE 25/2/2021 (ROJ 910/2021). IRPF: Los inmuebles que dejan de estar arrendados, deben tributar como rentas imputadas de inmuebles a disposición de sus propietarios desde el cese del arrendamiento, no pudiendo desde tal momento deducirse los gastos deducibles establecidos en la normativa del IRPF para inmuebles arrendados.

SEXTO.- Criterios interpretativos sobre los artículos 85, 23.1 y 23.2 LIRPF .
Conforme a lo hasta aquí expuesto, y según ordena el artículo 93.1 LJCA, procede fijar la siguiente interpretación del precepto legal concernido en este litigio:
a) Conforme al artículo 85 LIRPF, las rentas procedentes de bienes inmuebles, que no se encuentran arrendados ni subarrendados, pero que están destinados a serlo, tributan como rentas imputadas.
b) Según el artículo 23.1 LIRPF, los gastos asociados a dichos bienes inmuebles deben admitirse como deducibles única y exclusivamente por el tiempo en que los mismos estuvieron arrendados y generaron rentas, en la proporción que corresponda.
c) El alcance de la expresión «rendimientos declarados por el contribuyente» contenida en el artículo 23.2 de la Ley 35/2016, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, a efectos de la aplicación de la reducción del 60% sobre los rendimientos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda», ha de entenderse en el sentido de que tal limitación se refiere a las declaraciones, y no a la comprobación de las autoliquidaciones (en consecuencia, sí de debe aplicar la reducción – adición del redactor-).

Comentario:
Aunque es parte reiteración de criterio de jurisprudencial anterior (apartado c), su interés reside en los apartados a) y b) siendo al menos opinable los criterios que sienta en los mismos.

.- AUTO TS DE 18/3/2021, ROJ 3705/2021. IRPF: El TS resolverá sobre si los excesos de adjudicación inevitables en las disoluciones de comunidad compensados en metálico, conllevan o no alteración patrimonial en el IRPF del comunero/s saliente/s.

(…) 2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:
Determinar en qué casos la compensación percibida por el comunero, a quien no se adjudica el bien cuando se disuelve un condominio, comporta para dicho comunero la existencia de una ganancia patrimonial sujeta al IRPF, teniendo en consideración la posible diferencia de valoración de ese bien entre el momento de su adquisición y el de su adjudicación y, en su caso, que aquella compensación fuera superior al valor de la parte proporcional que le correspondiera sobre ese bien.
3º) Identificar como norma jurídica que, en principio, habrá de ser objeto de interpretación: el artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre; y ello sin perjuicio de que la sentencia que resuelva este recurso haya de extenderse a otros preceptos si así lo exigiere el debate finalmente trabado, ex artículo 90.4 LJCA.

Comentario:
Cuestión de enorme interés que merece, no solo su reseña, sino también el tema del mes.

E) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- CONSULTA DGT V0766-21, de 31 De Marzo de 2021. IP: La calificación fiscal de los «token equity» a efectos de su valoración como valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios y a los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades o como «demás bienes y derechos de contenido económico», estriba en en las facultades o derechos que otorguen a su titular frente a su emisor, los cuales, a la vista de su configuración informática, se encontrarán incluidos en la programación que se haya efectuado de tales activos,

«HECHOS: El consultante ha realizado adquisiciones de monedas virtuales denominadas «token equity» en diferentes «exchanges» o casas de cambio en distintas fechas y a diferentes tipos de cambio en relación con el dólar.
Según el consultante el «token equity» podría definirse como la representación digital de un título valor tradicional. Representa una parte alícuota de la propiedad de alguna empresa, generalmente «start up» o «fintech», etc, pero su representación a diferencia de los títulos valores tradicionales se basa en la tecnología blockchain.

CUESTIÓN: Valoración de los «token equity» en el Impuesto sobre el Patrimonio.

CONTESTACIÓN:»
(…) » Así, si el “token” lo hubiera creado una persona jurídica como consecuencia de previa aportación de bienes, derechos o fondos a esta última e implicara para su titular la atribución de un derecho a participar proporcionalmente a la aportación en el patrimonio neto de dicha persona jurídica, así como en los resultados económicos que ésta obtenga en el desarrollo de su actividad y en los resultados de la liquidación de la persona jurídica cuando se produzca su extinción, sin que garantice la recuperación de la aportación realizada, quedando, por tanto dicha aportación sometida al riesgo de la actividad desarrollada por la persona jurídica, ni otorgue por sí mismo otro tipo de utilidades, como pudiera ser el derecho a recibir a cambio del “token” bienes o servicios, podría considerarse semejante a un instrumento financiero representativo de la participación en los fondos propios de una entidad. A estos efectos, el que los “tokens” confieran o no a su titular un rol activo en el gobierno de la persona jurídica que los crea, por ejemplo, ejercicio de derecho a voto, sería un elemento adicional, pero no determinante, para la consideración de un “token” como participación en los fondos propios de una entidad.
Finalmente, señalar que las plataformas o los “exchanges” a través de los cuales se adquieren y transmiten los “tokens” carecen de la consideración de mercados organizados.

CONCLUSIONES:
Primera. La CNMV considera que buena parte de las operaciones articuladas como ICOs –expresión que puede hacer referencia tanto a la emisión propiamente dicha de criptomonedas como a la emisión de derechos de diversa naturaleza generalmente denominados “tokens”– deberían ser tratadas como emisiones u ofertas públicas de valores negociables.
Segunda. La LIP se refiere en sus artículos 13 a 16 a los valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios y a los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades y en su artículo 24 a demás bienes y derechos de contenido económico.
Tercera. A la vista de las consideraciones realizadas tanto por la CNMV como por ESMA en sus comunicados, cabe entender que los elementos determinantes para realizar una calificación fiscal de estos activos virtuales han de buscarse, con independencia de la denominación que se les dé, en las facultades o derechos que otorguen a su titular frente a su emisor, los cuales, a la vista de su configuración informática, se encontrarán incluidos en la programación que se haya efectuado de tales activos, sin que incida en dicha calificación su forma atípica de representación, tenencia y transmisión, a través de la tecnología informática de registro distribuido, denominada “blockchain” o “cadena de bloques”.
Cuarta. En consecuencia, no basta con la mera denominación de un activo virtual como “token equity” para que pueda ser tratado en el ámbito fiscal como un activo representativo de la participación en los fondos propios de una entidad, sino que será preciso un examen de los derechos o facultades que otorga a su titular para poder determinar su calificación a efectos tributarios».

Comentario:
Novedosa consulta referida a los también novedosos «token equity», que si realmente representan una parte alícuota de la propiedad de alguna empresa, generalmente «start up» o «fintech», etc, cuya representación, a diferencia de los títulos valores tradicionales, se basa en la tecnología blockchain, deben valorarse conforme a las reglas establecidas en el IP para valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios y a los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no negociados (lo que «a priori» es más favorable que por su precio de mercado).

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. ¿CONSTITUYEN ALTERACIÓN PATRIMONIAL EN EL IRPF LOS EXCESOS DE ADJUDICACIÓN DECLARADOS FUNDADOS EN INDIVISIBILIDAD INEVITABLE PARA EL COMUNERO SALIENTE?

1.- PLANTEAMIENTO.

1.1.- Una cuestión clásica pendiente de resolución definitiva.
Estamos ante una cuestión clásica ligada a operaciones de disoluciones de comunidad ordinaria, liquidaciones de sociedades conyugales y liquidaciones de sociedades; que sin embargo, no puede considerarse definitivamente zanjada.

Además, recobra actualidad a la vista del auto del TS de 18/3/2021 (ROJ 3705/2021), reseñado en este informe; amén de su enorme transcendencia tributaria en cuanto que considerar si estamos o no ante una alteración patrimonial en el IRPF, es el todo o el nada para el comunero/socio/cónyuge saliente.

Y así, en el citado auto se considera de interés casacional «ya que afectan a un gran número de situaciones, trascendiendo del supuesto en cuestión [artículo 88.2.c) LJCA], lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho (artículos 9.3 y 14 CE)».

Y expresamente el auto se refiere además a las sociedades conyugales, pero, obviamente, también cabe incluir las liquidaciones societarias y las particiones hereditarias.

1.2.- Referencia al precepto nuclear de la cuestión: art. 33.2 de la LIRPF. Observaciones que no deben pasar inadvertidas: no hay un concepto fiscal autónomo del civil de los supuestos no sujetos, contempla expresamente «la separación de comuneros» (extinción parcial subjetiva») y la neutralidad de la extinción del régimen de participación.

Así lo reconoce el auto y dice el mismo:
«2. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
a) En los supuestos de división de la cosa común.
b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos».

Pues bien, varias observaciones merece el precepto:

(I) No hay en la Ley del IRPF, ni tampoco en otras leyes tributarias un concepto fiscal, autónomo del civil, de los actos contemplados en los apartados a), b) y c). Y, en consecuencia, los mismos deben delimitarse atendiendo a su noción civil o mercantil

(II) Contempla expresamente el supuesto de «separación de comuneros» lo que tiene una enorme transcendencia:
.- Otorga reconocimiento normativo, al menos en el IRPF, a la denominada «extinción parcial subjetiva» (en el que uno o varios comuneros abandonan la comunidad, continuando uno o varios). Lo que, no podía ser menos, porque el art. 400 del CC establece tajantemente que «Ningún copropietario estará obligado a permanecer en la comunidad. Cada uno de ellos podrá pedir en cualquier tiempo que se divida la cosa común.»
.- Y ello no conlleva que los demás copropietarios estén obligados a cesar en la pro indivisión, pero sí a «dividir la cosa común», lo que de suyo necesariamente implica una nueva comunidad entre los copropietarios que permanecen pues en la nueva comunidad ni hay identidad de partícipes ni identidad de cuotas con respecto a la antigua a la que reemplaza.

(III) Contiene una expresa referencia a la extinción del régimen económico matrimonial de participación, declarando la misma no sujeta. Régimen casi ignoto, pero que habitualmente se define como «un régimen mixto que funciona constante el mismo como régimen de separación y a su extinción, como régimen de comunidad».
Pues bien, resulta que:
.- Al extinguirse el régimen de participación surge el denominado crédito de participación por la diferencia entre el incremento del patrimonio final con respecto al patrimonio inicial actualizado de ambos cónyuges, resultando acreedor el cónyuge cuya patrimonio ha experimentado un menor incremento respecto del cónyuge contrario por la mitad de la diferencia (arts. 1427 y 1428 del CC).
.- Dicho crédito de participación inicialmente debe satisfacerse en dinero (art. 1431 CC), pero también puede satisfacerse en especie (art. 1432 del CC).
.- Y, cualquiera que sea la forma de pago del crédito de participación – en dinero o en especie – no hay alteración patrimonial ni para uno ni para otro. Aunque obviamente, si el pago es en especie, el receptor del elemento patrimonial recibido se subrogará en el valor y fecha de adquisición del «transmitente».

(IV) Y, por último, el precepto no contiene ninguna referencia a las particiones de herencia porque son la concreción de los incrementos patrimoniales lucrativos «mortis causa», que resultan sujetos al ISD, lo que excluye la tributación por IRPF (art. 1 LISD y 6.4 de la LIRPF).

2.- RECEPCIÓN DEL DERECHO CIVIL: LA REGRESIÓN DE LA SUJECIÓN EN ITP Y AJD E IIVTNU («PLUSVALÍA MUNICIPAL»).

2.1.- Sucinta referencia al Derecho Civil.

En el Derecho Civil estos supuestos ni siquiera son excesos de adjudicación declarados, forman parte de la institución de partición de herencia, disolución de comunidad, liquidación de sociedad conyugal y liquidación de sociedades y participan de su naturaleza como negocios declarativos o determinativos, no traslativos.

En efecto, así resulta de su regulación en el CC, donde, se contemplan supuestos específicos: arts. 1061, 1056, 821 y 829 para particiones sucesorias; art. 404 para disoluciones de comunidad y arts. 1406 y 1407 para liquidación de gananciales; además, en todos ellos y en la liquidación de sociedades son de aplicación los primeros relativos a partición de herencia por la remisión que contiene el CC en comunidades (art. 406), sociedad de gananciales (art. 1410) y sociedades (art. 1708) a las reglas de partición de herencias.

Por tanto, y aquí es unánime la jurisprudencia y doctrina de la DGSJFP – DGRN -, participan de de su naturaleza como negocios declarativos, especificativos o determinativos, no traslativos, sin que supongan negocios jurídicos dispositivos adicionales, entiendo que no vale la pena insistir sobre el tema.

2.2.- ITP y AJD.

En este tributo se ha experimentado un evidente retroceso en la tributación de los excesos de adjudicación declarados por indivisibilidad.

De la inicial no sujeción de los excesos declarados por indivisibilidad inevitable únicamente en sucesiones a su generalización en todos los supuestos de disolución de comunidades, liquidación de sociedades conyugales y liquidación de sociedades.

Y es que, si bien, el art. 7.2.B) del TRITPAJD contempla exclusivamente como no sujetos estos excesos de adjudicación declarados en el ámbito particional sucesorio, sin embargo, hoy es universalmente aceptado por la doctrina administrativa y la jurisprudencia que se aplican también a las disoluciones de comunidad, liquidación de sociedad conyugal y de sociedades. Y básicamente por una razón puramente civil: por la remisión ya reseñada que contiene el CC en comunidades (art. 406), sociedad de gananciales (art. 1410) y sociedades (art. 1708) a las reglas de partición de herencias.

En consecuencia en ITP y AJD los excesos declarados fundados en indivisibilidad forzosa por adjudicación a «uno» (comprendiendo como «uno» para el TS las adjudicaciones a cónyuges casados en gananciales para su sociedad conyugal», se consideran no sujetas a TPO como acaba de reafirmar el TS (sentencia de 18/3/2021, ROJ 1291/201), por lo que no constituyen transmisión patrimonial, sino que se integran en la partición, división de la común, liquidación de gananciales o de sociedad con lo es perfectamente congruente con la normativa civil reguladora de estos negocios jurídicos.

2.3.- IIVTNU ( «PLUSVALÍA MUNICIPAL»).

Y, de manera análoga en la plusvalía municipal, siendo hoy generalmente aceptado por la jurisprudencia y la doctrina administrativa que los excesos de adjudicación declarados fundados en indivisibilidad inevitable en todos los ámbitos (sucesiones, comunidades, sociedades conyugales y liquidaciones sociales) quedan no sujetos en dicho tributo y, como botón de muestra, la consulta vinculante V0617-17, de 9 de marzo de 2017 que se reproduce en lo pertinente por su claridad:
«(…) Esta forma, pues, de salir de la comunidad es también, por tanto, concreción o materialización de un derecho abstracto en otro concreto, que no constituye transmisión, ni a efectos civiles ni a efectos fiscales.
Por ello, en el caso de una comunidad de bienes constituida por dos o más personas que adquirieron en común un único bien inmueble urbano y que deciden extinguir el condominio adjudicando el bien inmueble a uno de ellos, con la obligación de compensar económicamente al otro/s, no se produce la sujeción al IMVTNU, dado que no se realiza el hecho imponible del impuesto, por no existir una transmisión de la propiedad entre los comuneros, ni civil ni fiscalmente, sino que se trata de una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente que ya ostentaba cada uno de los comuneros».

Ahora bien, la no sujeción determina, a efectos de la tributación ulterior en este tributo, que el adjudicatario se subrogue en la fecha de adquisición del comunero saliente en cuanto a su cuota o porción.

3.- ESTADO DE LA CUESTIÓN EN EL IRPF.

3.1.- La tradicional incardinación por la doctrina administrativa y jurisprudencia antigua como alteración patrimonial.
En efecto, el propio auto cita la sentencia del TS de 3 de noviembre de 2010 (casación 2040/2005) que con notable imprecisión dice como ratio decidendi que «…en el IRPF, el hecho imponible en los casos de incrementos patrimoniales tiene lugar por el propio incremento, que no se produciría si se diese a los bienes objeto de la división el mismo valor de adquisición, pero no cuando ese valor es superior»

Y digo con notable imprecisión porque dicho argumento conllevaría la sujeción en el IRPF de todas estas operaciones, aunque no hubiera excesos de adjudicación, siempre que se aplicarán valores actuales, lo que es radicalmente contrario al tener literal del apartado citado de la LIRPF puesto que, después de afirmar la neutralidad en dicho impuesto de tales operaciones, concluye afirmando que: «Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos». Es decir, que aunque se hayan aplicado valores actuales, cada comunero, cónyuge, coheredero o socio mantiene, queda subrogado, en la fecha y valor de adquisición del bien cuando se integró en el acervo común.

En la doctrina administrativa es reiterado el criterio que tales adjudicaciones por indivisibilidad conllevan una alteración patrimonial para el comunero saliente salvo que obviamente el valor de «transmisión» sea igual al de «adquisición». Y quien mejor lo fundamente es el TEAC en una reciente y didáctica resolución de 7 de junio de 2018 (nº 02488/2017/00/00) y dice:
«Del apartado primero del precepto (art. 33 LIRPF) se infiere, que para que pueda hablarse de ganancia patrimonial es necesario que concurran los requisitos siguientes:
(i) Un aumento en el valor del patrimonio del contribuyente.
(ii) Que tal aumento sea consecuencia de una alteración en la composición de su patrimonio. Cuando la disolución de la comunidad se materializa con la adjudicación de bienes a cada comunero conforme a su cuota de participación en aquélla la ley considera que tales adjudicaciones no constituyen alteraciones en la composición patrimonial de los condueños».

Y referida a la extinción de condominio con valores actualizados con adjudicaciones proporcionales a los haberes concluye que: «En este supuesto sería de plena aplicación lo dispuesto en el artículo 33.2 de la LIRPF. Existe una especificación o concreción de la parte indivisa que correspondía a cada comunero que, a partir de ese momento, ostentará la plena propiedad de la parte del inmueble que le ha correspondido tras la división. No existe, en consecuencia, alteración patrimonial para ninguno de los comuneros».

Y añade en el supuesto que nos ocupa también con valores actualizados que: «En este supuesto existe un exceso de adjudicación a favor del comunero que se queda con el inmueble y compensa en metálico a los demás. Estos últimos estarían transmitiendo a aquel sus cuotas indivisas de participación en el inmueble produciéndose una alteración en la composición de su patrimonio y como el valor del inmueble ha experimentado aumento se generaría para ellos una ganancia patrimonial a título oneroso».

Finalmente indicar que aunque se focaliza la cuestión en los incrementos patrimoniales, de seguir este criterio, es obvio que estas operaciones también pueden generar pérdidas patrimoniales.

3.2.- La reciente doctrina jurisprudencial de determinados TSJ: no sujeción.

Pues bien, empero, la cuestión no está resuelta y no faltan pronunciamientos de algunos TSJ sobre la cuestión, decantándose por la no sujeción. En tal sentido, entre otras: sentencia del TSJ de Castilla León de 26/9/2019 (ROJ 3901/2019, sentencias del TSJ de Valencia del 6/6/2017 (ROJ 2767/2017) y 29/7/2016 (ROJ 5849/2016) y, sobre todo, por su claridad, la sentencia del TSJ del País Vasco de 30/1/2019 (rec. 993/2017).

Dice esta última (a propósito de la normativa vasca, pero idéntica en este punto a la estatal: «De ello se sigue que un exceso de adjudicación originado por la indivisibilidad de la cosa a calidad de abonar el exceso en dinero, como en el caso ocurre, respeta la división del remanente por mitad, por lo que carece de razón concluir que en dicho supuesto no es aplicable la regla especial del art.43.1.b) de la Norma Foral reguladora del IRPF que establece que no existe alteración en la composición del patrimonio en la disolución de la sociedad de gananciales, esto es, en la disolución que se efectúa siguiendo las disposiciones del Código civil «.
En consecuencia, tal y como se ha venido sentando en ocasiones anteriores, no es el exceso de adjudicación por sí mismo revelador de la quiebra de la regla del reparto por mitad en aquellos supuestos en los que se compensa en metálico. Criterio éste que debe predicarse no sólo en los casos de indivisibilidad del bien en cuestión sino también en supuestos como el presente, en el que a la atribución de las participaciones sociales a uno de los cónyuges siguió la compensación en metálico al otro, en tanto que cabe considerar que una y otra operación integran una unidad de acto consecuencia de la disolución de la sociedad de gananciales».

4.- CONCLUSIÓN.

Conforme he ido redactando estas líneas, cada vez estoy más convencido que el caso que contemplamos no supone alteración patrimonial en el IRPF:
.- Si la norma nuclear del IRPF enumera el elenco de supuestos no sujetos sin formular un concepto autónomo del civil de los mismos.
.- Si en la normativa reguladora de las alteraciones patrimoniales en el IRPF se parte para calcular la eventual ganancia o pérdida patrimonial de «valor de adquisición» y «valor de transmisión» (arts. 34 y ss).
.- Si la misma norma contempla la no sujeción de la extinción del régimen de participación con independencia de que el crédito de participación se satisfaga en dinero o en bienes.
.- Si el bloque normativo civil de las respectivas instituciones de extinción de condominio, liquidación de gananciales, partición de herencia o sociedades contempla el supuesto que nos ocupa como parte integrante de las mismas y no como negocio jurídico adicional.
.- Si en el resto del ordenamiento tributario – ITP y AJD y en el IIVTNU – se consideran supuestos de no sujeción en el hecho imponible de TPO y de la plusvalía municipal, precisamente por no ser transmisiones, sino actos determinativos o especificativos.

Y si lo anterior es cierto, que lo es, la conclusión inevitable es la no sujeción o neutralidad en el IRPF de estos negocios jurídicos. Y ello con independencia de que el valor se actualice en la operación; ahora bien, el comunero que «permanece» tendrá respecto de la cuota del saliente el mismo valor y fecha de adquisición a efectos de ulteriores alteraciones patrimoniales que las correspondientes a la integración del bien en el acervo común extinguido.

Más, por ahora, la respuesta está en el viento.

VER INFORME DE OCTUBRE DE 2022 CON LA RESPUESTA DEL TRIBUNAL SUPREMO.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

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Ganancias patrimoniales. Opción de compra y retracto.

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GANANCIAS PATRIMONIALES. OPCIÓN DE COMPRA Y RETRACTO.

ANTONIO MARTÍNEZ LAFUENTE. ABOGADO DEL ESTADO. DOCTOR EN DERECHO

SUMARIO.

I.- Referencia a las ganancias patrimoniales en el IRPF.

II.- Tratamiento en el IRPF de la prima de la opción preparatorias de compraventas.

III.- Repercusiones en el IRPF de los retractos legales.

IV.- Incidencia en el mismo tributo de la compra con pacto de retroventa y el ejercicio del mismo.

I.- REFERENCIA A LAS GANANCIAS PATRIMONIALES EN EL IRPF.

1.- Las ganancias y pérdidas patrimoniales constituyen uno de los componentes del hecho imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a tenor de lo dispuesto en el artículo 6,2, d) de la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, Reguladora del Impuesto, apareciendo definidas en el art.3 3 de la misma disposición, en los términos siguientes:

“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”

La renta gravada en su concepto integral), (1) procede de la primera regulación contenida en la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, y se mantiene en la actualidad con algunas precisiones, hasta llegar a distinguir:

– los incrementos de valor, ganancias de capital o plusvalías, que se generan en el transmitente.
– los incrementos de patrimonio en el adquirente, sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (2).
– los incrementos de patrimonio no justificados a los que se refiere el art. 39 de la Ley del Impuesto con la adición procedente de la Ley 7/2012, de 29 de Octubre, en relación con la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido la obligación de información, y que se encuentra pendiente de Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (3).

2.- Ante la anunciada Reforma del Sistema Tributario (4), y en consecuencia de este impuesto, debería de abordarse la supresión de la tributación de la plusvalía generada en el donante con motivo de la realización de actos gratuitos pues estamos ante un supuesto en el que no se pone de manifiesto capacidad económica alguna, principio rector de la imposición, tal y como se desprende de lo dispuesto en el artículo 31 de la Constitución Española; (5) es sabido que, inicialmente también se gravaban las ganancias de capital procedentes de las trasmisiones “mortis causa”, pero ello quedó suprimido por la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre, que teniendo a la vista la entonces Ley Reguladora del Impuesto dispuso:
“Esta disposición no será aplicable cuando la transmisión se produzca por causa de muerte, respecto de las personas incluidas en la unidad familiar, a las que pertenece el causante”. (6)

En la actualidad el artículo 34.3 de la Ley del Impuesto, dispone que “se estimará que no existen ganancias o pérdidas patrimoniales en los siguientes supuestos: b) con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente”; insistimos en que la plusvalía generada con motivo de una donación, constituye uno de los supuestos en que debería revisarse su actual regulación, en línea con lo que se ha expuesto por la doctrina más autorizada, con argumentación que en todo caso compartimos (7) y que no comprendemos como por parte de ningún Tribunal de Justicia ha sido elevada cuestión ante el Tribunal Constitucional ante la manifiesta ausencia de capacidad económica según lo ya expuesto.(8)

Dando un paso más nos ocuparemos del tratamiento en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de la prima de opción en el contrato de compraventa y de las consecuencias del ejercicio del retracto legal.

II.- TRATAMIENTO EN EL IRPF DE LA PRIMA DE LA OPCIÓN PREPARATORIA DE LAS COMPRAVENTAS.

3.- Nos referimos en primer lugar a la opción de compra, y de su tratamiento en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (9) , no siendo la situación actual la deseable pues todo el importe de la prima satisfecha al vendedor debe de tributar en su integridad por dicho Impuesto, al considerarse que todo ello es ganancia patrimonial, y en caso de que la venta se produzca se generarán las plusvalías sometidas a tributación por la diferencia entre el valor de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales, pudiendo ocurrir que no exista ganancia, quedando pese a ello sometida a gravamen el montante percibido a título de prima de opción.
De no ejercitarse la opción por no interesar adquirir el bien por razones de oportunidad económica o por otras circunstancias, el importe de la prima de opción se llevará a pérdidas, aunque es de tener presente que el artículo 33.5 de la Ley del Impuesto dispone que:
“No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes:
a) las derivadas de las transmisiones de elementos patrimoniales, cuando el transmitente vuelva a adquirirlos dentro del año siguiente a la fecha de dicha transmisión. Esta pérdida patrimonial se integrará cuando se produzca la posterior transmisión del elemento patrimonial.”

La Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de Mayo de 2013, consideró como inexistente la pérdida patrimonial por indemnización derivada de la cancelación de un contrato de opción de compra sobre acciones, declarando improcedente su imputación a la parte especial de la base imponible y donde se señala que en el contrato de opción de compra no ocurre ningún tipo de desplazamiento patrimonial de derechos.

4.- Lo expuesto en las líneas precedentes ha sido objeto de reiterada jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo; el Auto de 8 de Abril de 2021, por el que se admite por la Sección Primera Recurso de Casación anuncia que el Alto Tribunal habrá de pronunciarse sobre:
“1) Determinar, a los efectos del artículo 46. b) de la LIRPF, qué debe entenderse por transmisiones de elementos patrimoniales, y, en particular, si los elementos patrimoniales a que se refiere el precepto son todos los bienes, derechos y obligaciones que forman parte del patrimonio de la persona física.
2.) A la vista de la respuesta a la pregunta anterior, aclarar si las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la percepción de las primas satisfechas por el otorgamiento de un contrato de opción de compra se integran en la renta del ahorro definida en el artículo 46. b) de la LIRPF, o, en la renta general prevista en el artículo 45 de la LIRPF.”

Se recuerda en dicho Auto:
– que por Sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 18 de Mayo de 2020, 8 de Septiembre de 2020 y 11 de Noviembre de 2020, ya se expuso:
“La ganancia patrimonial derivada del derecho de opción nace “ex novo” en el momento de su otorgamiento, debiendo integrar la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al amparo de lo dispuesto en los artículos 39 y 40 del TRLIRPF.”

– y que la Sentencia del mismo Tribunal de 29 de Junio de 2020, precisó:
“Declaró que la contraprestación percibida por el contrato de opción de compra es una ganancia patrimonial que tributa de manera independiente a la que en su caso corresponda con ocasión de la venta, debiendo integrarse en la parte general de la base imponible conforme al artículo 39 TRIRPF.”

5.- El hacer tributar por entero la prima de opción (10) deriva de la poco afortunada redacción del concepto de “ganancia patrimonial”, refiriéndose a los actos de “alteración en la composición del patrimonio”, y en tal sentido la Jurisprudencia Suprema entiende que:
“La concesión de una opción de compra sobre un inmueble, supone un ejercicio y limitación del «ius disponendi» de su titular, que representa una alteración en la composición del patrimonio del propietario del bien , situación susceptible de ser incluida en el concepto de alteración patrimonial de la previsión normativa del IRPF, por lo que la renta obtenida es una ganancia patrimonial que tributa de manera independiente a la que, en su caso, sea posterior alteración patrimonial devengada con ocasión de la venta.
Por consiguiente, la renta obtenida a cambio de ofrecer el derecho de opción de compra constituye el hecho imponible aquí discutido, y, como tal, no existiendo coste de adquisición o mejora alguna que considerar a los efectos de la cuantificación de la correspondiente ganancia, por cuanto dicha alteración no deriva de una previa adquisición, constituyéndose el derecho de opción al tiempo de concederse aquel por el sujeto pasivo, debe integrarse en la parte general de la renta, al no poderse hablar de periodo de generación alguno, y no, como sostiene la recurrente, en la parte especial de la renta contemplada en el artículo 40 del TRLIRPF.”

6.- Abundando en estas consideraciones las Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 27 de Febrero de 2013, 25 de Enero de 2017, concluyen que:

“Las operaciones contractuales no pueden ser contempladas en su conjunto como un único contrato «de compraventa futura» con el tratamiento tributario como operaciones de una única relación contractual, sino que constituyen dos relaciones contractuales autónomas que dan origen, desde la perspectiva fiscal, a dos hechos imponibles diferenciados; ello con independencia del precio de la opción, del plazo para su ejercicio o de las facultades que se otorgasen al optante en relación con la finca, toda vez que según lo pactado éste no se obliga a comprar en el plazo fijado para el ejercicio de la opción -como debería ocurrir si se tratara de un contrato de compraventa-. Esto es, mientras el vendedor se obliga a vender, el adquirente dispone de libertad para comprar o no, que es precisamente lo que caracteriza el contrato de opción.”
Por ello las distintas relaciones jurídico-contractuales -insistimos de nuevo- se han de tratar tributariamente como operaciones autónomas, refiriéndose cada una de ellas al tiempo de su celebración. La opción de compra, en sí misma, se concede a cambio de un precio, que aunque pudiera considerarse como cantidad a cuenta del precio fijado para la compraventa, sin embargo opera durante la vida de la opción como causa de la obligación que asume el concedente de no enajenar ni gravar el objeto de la opción, suponiendo por ello una contraprestación por las limitaciones de las facultades dominicales que el mismo ostenta sobre el objeto del contrato y que asume en virtud del mismo, el cual no tiene periodo de generación ya que no supone la entrega del dominio de ningún bien.
Ello implica -al margen de las particulares circunstancias concurrentes en el supuesto que nos ocupa- una transmisión onerosa de esa renuncia temporal del concedente al ejercicio de sus facultades dispositivas sobre el inmueble, así como la concesión de la facultad para celebrar o no un contrato futuro de compraventa, la cual es susceptible de generar, a su vez, un incremento en el patrimonio del transmitente sujeto a gravamen; debiendo además advertirse que la ganancia se produce en el momento de otorgarse la opción y recibirse la contraprestación. Ratifica esta conclusión el hecho de que el concedente de la opción hará suyo el precio de tal opción, se llegue o no a ejercitar, como así lo apreció tanto la Inspección como los Tribunales Económico-administrativos.
En este orden de cosas, tampoco podrá imputarse la prima al momento de la perfección del negocio jurídico de la compraventa, en tanto ello pugnaría con las propias características del contrato de opción de compra que han quedado ya explicadas. Se insiste en que las distintas operaciones contractuales subyacentes en la relación entre las partes no pueden ser contempladas en su conjunto como un único contrato «de compraventa futura», pues el contrato de opción no necesita de una actividad posterior, razón por la que la imputación de la ganancia patrimonial debe realizarse en el momento en el que se produce la precepción de la prima de la opción y no cuando, en su caso, se perfecciona la compraventa, si es que la misma se llega efectivamente a producir”

7.- En definitiva, la concesión de una opción de compra sobre un inmueble, supone un ejercicio y limitación del «ius disponendi» de su titular, que representa una alteración en la composición del patrimonio del propietario del bien, situación susceptible de ser incluida en el concepto de alteración patrimonial de la previsión normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por lo que la renta obtenida es una ganancia patrimonial que tributa de manera independiente a la que, en su caso, sea posterior alteración patrimonial devengada con ocasión de la venta.

8.- Lo expuesto, como antes se ha indicado no puede mantenerse, sin más, sobre todo si pensamos en que estamos sólo ante una construcción jurisprudencial y sin regulación expresa en la Ley, lo que nos lleva a recordar la vigencia en el orden jurídico en que nos encontramos del principio de “reserva de ley” (11) que precisaría de una mejor disposición al respecto; en cualquier caso debería reconsiderarse la expresión “alteración en la composición del patrimonio”; recordemos lo expuesto en las líneas precedentes en el sentido de que:
“La concesión de una opción de compra sobre un inmueble, supone un ejercicio y limitación del «ius disponendi» de su titular, que representa una alteración en la composición del patrimonio del propietario del bien, situación susceptible de ser incluida en el concepto de alteración patrimonial de la previsión normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por lo que la renta obtenida es una ganancia patrimonial que tributa de manera independiente a la que, en su caso, sea posterior alteración patrimonial devengada con ocasión de la venta.”

Por mucho que se empeñe la Jurisprudencia el patrimonio del dueño de un inmueble no se altera para el otorgante de un contrato de opción; cuando aquel se enajene sí que afectará el citado negocio jurídico al patrimonio que se verá por ello “alterado”, pero antes no. (12)

III.- REPERCUSIONES EN EL IRPF DE LOS RETRACTOS LEGALES.

9.- En este breve recorrido por las ganancias patrimoniales, daremos una simple pincelada sobre las consecuencias del ejercicio el retracto legal, a saber el de incidir en el concepto de ganancias, y en particular sobre la fecha de toma en consideración, pues su ejercicio por el retrayente no es una subrogación sino una segunda transmisión formalizada entre el primer comprador y el retrayente, que no supone retroacción de efectos alguna, y ello lo confirma la Sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 22 de Marzo de 2021.

10.- Ante todo una referencia de nuevo al derecho privado; declara la Sentencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo de 6 de Abril de 2016 que se contempla en el Código Civil el retracto de comuneros; como tal retracto, es un derecho de adquisición preferente, como derecho real -ius in re aliena- que permite a su titular adquirir la cosa después de haber sido transmitida a un tercero, dándose los presupuestos legales, en las mismas condiciones que éste; es un límite al derecho de propiedad, como expone la Sentencia de 9 de Marzo de 1999 que asimismo alude al de comuneros, que facilita la terminación de situaciones de comunidad, cuyo antecedente se halla en el Derecho Romano, enemigo de toda comunidad ya que la consideraba antieconómica y perjudicial, y pasó a Las Partidas (Quinta, Título 5º, Ley 55) y a las Leyes de Toro (ley 75) llegando al artículo 1522 del Código civil y, como se ha apuntado anteriormente, presupone la cotitularidad y que recaiga sobre la misma cosa; y, como dice la Sentencia de 27 de Junio de 2000, «produce como efecto el cambio subjetivo del adquirente, sin que afecte al transmitente».
Por otro lado, la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de Marzo de 2009, indicaba que «El retracto legal, como derecho que tiene una persona para subrogarse en el lugar del que adquiere y en sus mismas condiciones, constituye un auténtico límite que el Ordenamiento Jurídico impone al derecho de propiedad, constriñendo el poder de disposición que, de ordinario, corresponde al dueño de la cosa, estableciendo una preferencia a favor de determinadas personas para adquirir aquella en caso de que tenga lugar su enajenación. De lo dicho se desprende que tal derecho de adquisición preferente no entra en juego sino después de que la cosa haya sido enajenada, esto es, transmitida a un tercero, siendo los conceptos de enajenación (o transmisión) y de correlativa adquisición de la cosa determinantes tanto para el ejercicio del derecho de retracto como para la fijación del inicio del plazo de caducidad contemplado específicamente en el artículo 1524 del Código Civil respecto del retracto legal de comuneros. (13)

11. – En línea con lo mencionado es necesario aclarar que el hecho determinante del nacimiento del derecho y del comienzo del plazo para ejercitar la acción es la venta entendida como acto de enajenación o traslativo de dominio, esto es, una venta consumada y no meramente perfeccionada. Así, dice la Sentencia del Alto Tribunal de 17 de Junio de 1997 que el retracto exige una venta o dación en pago no proyectada, sino consumada, siendo aún más explícita la Sentencia de 14 de Noviembre de 2002, que señala que la acción de retracto nace a partir de la consumación del contrato traslativo del dominio, no de su perfección, estando por tanto el ejercicio de la acción de retracto supeditada al conocimiento que de la venta haya tenido el retrayente, venta que ha de entenderse como compraventa ya consumada y no meramente perfeccionada, requiriéndose al efecto un conocimiento completo, cumplido y cabal, que abarque no sólo el hecho de la venta, sino también la noticia exacta de todos los extremos de la transmisión, como precio, condiciones esenciales de la venta, modalidades de pago, etc. pues solamente en tal caso el titular del retracto puede disponer de elementos de juicio suficientes para decidir sobre la conveniencia o no de ejercitar la acción. De este modo, en las transmisiones de bienes a través de contrato de compraventa, aunque el contrato se perfeccione al concurrir el consentimiento de las partes sobre la cosa objeto del mismo y el precio según el artículo 1450 del Código Civil, lo relevante a efectos de determinar cuándo nace el derecho de retracto y cuándo puede ejercitarse la acción por el retrayente es que la adquisición de lo comprado no tiene lugar sino cuando a ese título se le une el modo o tradición consistente en la entrega de la cosa del vendedor al comprador (en nuestro sistema, hasta el momento en que se produce la entrega de la cosa, el contrato sólo produce efectos de índole obligacional entre las partes), incluso de forma simbólica “traditio ficta” con otorgamiento de escritura pública según el artículo 1462.2º del Código Civil.

La posición mayoritaria en la Jurisprudencia es que el retracto legal no alcanza la plenitud de efectos hasta que por la Sentencia firme que lo reconoce se opera la modificación jurídica que implica la subrogación de tal derecho (Sentencia Tribunal Supremo de 10 de Febrero de 1966), por lo que hasta ese momento el adquirente sigue siendo el dueño de la cosa.

12.- Y tras ello la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 22 de Marzo de 2021 expuso:
“En definitiva, entiende la Sala que el derecho de retracto que ejercita el recurrente, no pasa de ser una mera expectativa jurídica cuya transformación como derecho real de propiedad no se produce sino hasta que, como consecuencia de la ejecución de la Sentencia del Juzgado de 1ª Instancia 39 de Barcelona – confirmada por la sentencia de 9 de Junio de 1994 de la Audiencia Provincial de Barcelona-, se otorgase a favor del actor escritura de retroventa en las mismas condiciones y estipulaciones que las previstas en aquella otra escritura de compraventa otorgada el 30 de Enero de 1985 a favor del Colegio de Agentes de Cambio y Bolsa de Barcelona.
Por tanto, no puede considerarse que en ningún momento anterior a la escritura pública de retroventa el recurrente hubiera adquirido la vivienda en forma alguna, pues no puede confundirse el ejercicio de la acción de retracto y los efectos del mismo con la efectiva transmisión de parte de la finca, que no se produce sino como consecuencia de la firmeza de la Sentencia.
Atendiendo a una mayoritaria jurisprudencia, no podemos sino concluir confirmando la Resolución del TEAC impugnada, considerando como fecha de adquisición de la finca controvertida, la del otorgamiento de la segunda escritura pública, esto es, el 5 de Octubre de 1995.
Consecuentemente, no resultan de aplicación los coeficientes de abatimiento previstos en la que la Disposición Transitoria Novena de la Ley 35/2006, al haberse realizado la adquisición de la finca de referencia con posterioridad al 31 de Diciembre de 1994.”

IV.- INCIDENCIA EN EL MISMO TRIBUTO DE LA COMPRA CON PACTO DE RETROVENTA Y EL EJERCICIO DEL MISMO.

13.- Por último y en relación con la compraventa con pacto de retro- venta la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 15 de Marzo de 2021, asimismo de la Sección Cuarta, expone que:
“Pues bien, la Sala, a la vista de los hechos relatados, y constatada a través de la documental referida la resolución de sendos contratos, ha de analizar los efectos que dicha resolución deriva en la liquidación impugnada, llegando a la misma conclusión que en la meritada sentencia se recoge.
En este orden de consideraciones, conviene significar que, como ha señalado el Tribunal Supremo interpretando el pacto comisorio establecido en el art. 1504 C.C, entre otras, en Sentencia de 18 de Octubre de 2004 (rec. 2880/1998) » la resolución contractual produce sus efectos no desde el momento de la extinción de la relación obligatoria, sino retroactivamente desde su celebración, es decir, no son efectos «ex nunc» sino » ex tunc», lo que supone volver al estado jurídico preexistente como si el negocio no se hubiera concluido.
Por tanto, como hemos declarado en ocasiones anteriores aludiendo a la jurisprudencia citada, y partiendo del efecto retroactivo de la resolución del contrato de compraventa, sus efectos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas conllevan retrotraer el estado de las cosas a su situación inicial, por lo que desaparece la alteración patrimonial contemplada en la liquidación impugnada, ni siquiera como un derecho de crédito del vendedor contra el comprador.”

14.- Esta solución contrasta con lo que se expone en el art.57, apartado sexto, del Texto Refundido del Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de Septiembre, a cuyo tenor:
“Cuando en la compraventa con pacto de retro se ejercite la retrocesión no habrá derecho a la devolución del Impuesto.”(14)

Las soluciones de la normativa no han de ser siempre las mismas, y el principio de “unidad” en el seno del Sistema Tributario como contrapartida al de “estanqueidad” sólo se planteó hasta ahora en relación con la valoración de bienes, hasta el punto de que con independencia de interesantes aportaciones de la Jurisprudencia, el art. 18 párrafo 14 de la Ley 27/2014, de 27 de Noviembre, Reguladora del Impuesto sobre Sociedades, dispuso que:

“El valor de mercado a efectos de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, no producirá efectos respecto a otros impuestos, salvo disposición expresa en contrario. Asimismo, el valor a efectos de otros impuestos no producirá efectos respecto del valor de mercado de las operaciones entre personas o entidades vinculadas de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, salvo disposición expresa en contrario.”

Por ello que la normativa tributaria ofrezca soluciones distintas ante la incidencia en los diversos componentes del Sistema Tributario, no puede ser considerada contraria a ningún precepto ni de la legislación constitucional ni de la ordinaria y, más cuando lo que se expone a la ya citada Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 15 de Marzo de 2021, es solo la respuesta de los Tribunales de Justicia a un caso concreto, en cuya argumentación coincidimos, aunque la apoyatura jurídica podría haber sido algo más consistente.

Notas a pie de página:

(1) Recuérdese la aportación ya clásica de Von Schanz, y que apareció publicada en el número 3 de la Revista “Hacienda Pública Española”. Instituto de Estudios Fiscales (1970), con el título de. “El concepto de renta y la base reguladora del Impuesto sobre la Renta”.

(2) El artículo 6 (4) de la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, dispone que: “No estará sujeta a este Impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”; en el mismo sentido se pronuncia la Ley 29/1987, de 18 de Diciembre, Reguladora de este último impuesto; me ocupé de ello en “Naturaleza y estructura del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”, integrante de la obra en homenaje del Profesor D. César Albiñana García-Quintana; que tuve la oportunidad de dirigir, Instituto de Estudios Fiscales, Volumen II (1987).

(3) Con independencia del Recurso interpuesto por la Comisión de la Unión Europea contra el Reino de España, con fecha 23 de Octubre de 2019, tienen planteada cuestión prejudicial interpretativa del Derecho Europeo, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña con fecha 30 de Junio de 2020, y el Tribunal Supremo con fecha 2 de Julio de 2020.

(4) El Libro Blanco sobre la Reforma del Sistema Tributario quedó encomendado a un grupo de expertos, según la Resolución de la Secretaría de Estado de Hacienda de 13 de Abril de 2021.

(5) Me remito a lo que he dejado expuesto en: “Los principios tributarios en la Jurisprudencia”. “Cuadernos de Derecho Registral” (2021) con amplia referencia al principio de capacidad económica procedente de la doctrina del Tribunal Constitucional; véase asimismo: “La constitucionalidad de los gravámenes sobre las rentas virtuales o potenciales en contraposición a la de los gravámenes sobre las rentas ficticias o inexistentes” de Belda Reig, en “Aranzadi Doctrinal” nº 9 (2019).

(6) La Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de Mayo de 2011, expuso que: “ La Ley 18/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, suprimió el gravamen de los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto por transmisiones lucrativas por causa de muerte del sujeto pasivo, pero mantuvo los derivados de las donaciones, estableciendo el mismo tipo para todos los incrementos de patrimonio, sin distinguir entre lucrativos y onerosos,” pero es obvio que la supresión tuvo lugar con anterioridad.

(7) Véase lo expuesto por el Profesor Varona Alabern en diversos escritos y últimamente en el prólogo de la obra de Consuelo Arranz de Andrés, titulada: “Gravamen de las ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones lucrativas del Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas”. Editorial Thomson Reuters-Aranzadi (2019); más recientemente el Profesor Lago Montero, ha expuesto:” En cuanto al mantenimiento del gravamen de los incrementos de patrimonio que se manifiestan con motivo de transmisiones gratuitas, alguna vez el legislador se deberá plantear su pervivencia, visto lo indigeribles que son para la ciudadanía que paga, y no se explica por qué, cuando merma su patrimonio a cambio de nada. Ya costó eliminar la célebre «plusvalía del muerto», objeto de todo tipo de chanzas, y aquí seguimos con la del vivo, que asiste atónito al gravamen de una riqueza que fue latente y se torna menguante, inexistente;” en “La simplificación de la imposición sobre la Renta”. Editorial Reus (2021).

(8) En cambio sí que se llevó ante el Tribunal Constitucional, por parte el Tribunal Supremo, la llamada “Ley de Tasas”; que incorporada al artículo 14, apartado séptimo, del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de Septiembre, que contenía el Texto Refundido del Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados era del siguiente tenor: “Cuando en las transmisiones onerosas por actos “inter vivos”, de bienes y derechos, el valor comprobado a efectos de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, exceda del consignado por las partes en el correspondiente documento en más del 20 por 100 de éste y dicho exceso sea superior a 2.000.000 de pesetas, este último sin perjuicio de la tributación que corresponda por la modalidad expresada, tendrá para el transmitente y para el adquiriente las repercusiones tributarias de los incrementos patrimoniales derivados de transmisiones a título lucrativo.”; el precepto fue declarado inconstitucional por la Sentencia del Tribunal Constitucional 194/2000, de 19 de Julio; además en el art. 14 apartado sexto del Texto Refundido del citado Impuesto, se expuso: “Cuando en las cesiones de bienes a cambio de pensiones vitalicias o temporales, la base imponible a efectos de la cesión sea superior en más del 20 por 100 y en 2.000.000 de pesetas a la de la pensión, la liquidación a cargo del cesionario de los bienes se girará por el valor en que ambas bases coincidan y por la diferencia se le practicará otra por el concepto de donación”. En opinión del Tribunal Supremo, en Sentencia de 11 de Noviembre de 2020: “El precepto guarda cierta semejanza con el artículo 14.7 del Texto refundido, declarado inconstitucional y nulo por la STC 194/2000, de 19 de Julio, en tanto se presume “iuris et de iure” el carácter gratuito o lucrativo de una parte de un negocio jurídico, seccionando su causa negocial, en lo que excede el valor de la cesión (en este caso, la del inmueble objeto de la prestación) del 20 % del valor de la pensión. Sin embargo, es dudoso, no ya solo que concurra esa diferencia de valor de las mutuas prestaciones, sino incluso la propia aplicabilidad al caso del precepto, referido a pensiones temporales o vitalicias, que son figuras jurídicas distintas a la obligación de alimentos, sean legales o voluntarios.”

(9) En el Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales, y Actos Jurídicos Documentados, y en el art. 14 del Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de Septiembre, se dispone que. “Las promesas y opciones de contratos sujetos al Impuesto serán equiparadas a estos, tomándose como base el precio especial convenido, y a falta de este, o si fuese menor, el 5 por 100, de la base aplicable a dicho contratos.”

(10) Desde el punto de vista sustantivo recuérdese que el contrato de opción de compra es un negocio jurídico atípico, no regulado expresamente por el Código Civil, consecuencia de la autonomía de la voluntad ( art. 1255 CC ), que según la jurisprudencia del Tribunal Supremo se caracteriza como convenio en virtud del cual, una parte concede a la otra la facultad exclusiva de decidir sobre la celebración o no del contrato principal de compraventa, que habrá de celebrarse en un determinado plazo y en unas determinadas condiciones, pudiendo ir acompañado del pago de una prima o precio por el optante. Por el contrato de opción de compra el optante adquiere un derecho, consistente en decidir unilateralmente respecto de la realización de la compra, y para el cedente surge la correspondiente obligación de venta del objeto por el precio convenido y en el plazo establecido para el ejercicio de la opción. El concedente de la opción queda vinculado a mantener la oferta en el plazo prefijado, dentro del cual el optante puede hacer uso de su derecho quedando entonces extinguida o consumada la opción de compra, a la vez que se perfecciona el correspondiente contrato de compraventa; véase además la Resolución de la Dirección General de Seguridad Jurídica y Fe Pública de 15 de Abril de 2021, en la que se analiza el derecho de opción de compra.

(11) Me remito a lo que he dejado expuesto en “Reserva de Ley, en materia tributaria y sancionadora.” “Cuadernos de Derecho Registral” (2019)

(12) Concluimos este apartado dando cuenta de un interesante pronunciamiento de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, contenido en la Sentencia de 21 de Octubre de 2020, según el cual: “Primera: La adquisición de unas fincas por prescripción adquisitiva o usucapión, declarada en sentencia judicial firme, no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, por faltar uno de los elementos objetivos del presupuesto de hecho del hecho imponible, cual es la transmisión (no se produce la tradición a la que se refiere el Código Civil en su artículo 609). Segunda: La adquisición de unas fincas por prescripción adquisitiva o usucapión, declarada en sentencia judicial firme tampoco está sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por faltar el elemento objetivo del presupuesto de hecho del hecho imponible (escritura, acta o testimonio notarial), al haberse declarado en sentencia judicial».”; si el Alto Tribunal ha aclarado esta cuestión no le faltarán razones para revisar su doctrina sobre la prima de opción y en ello estamos.

(13) Según el artículo 45.1.b), del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de Septiembre, por el que se aprobó el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, “Están exentas: Las transmisiones que se verifiquen en virtud de retracto legal cuando el adquiriente contra el cual se ejercita aquel hubiera satisfecho ya el impuesto.”

(14) Me remito a lo que expuse en mi “Manual del Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”; Quinta Edición, Editorial Marcial Pons (1997).

ENLACES:

Ley IRPF
Ley ITPyAJD
Ley Impuesto Sociedades
STS 14 de Mayo de 2013
STS 17 de Junio de 1997
STS 14 de noviembre de 2002
STS de 6 de Abril de 2016
Las adjudicaciones en pago de asunción de deudas en BIT Plus
Homenaje a Juan María Díaz Fraile, por Antonio Martínez Lafuente

LIBROS DE ANTONIO MARTÍNEZ LAFUENTE

HOMENAJE A JUAN MARÍA DÍAZ FRAILE

ARTÍCULOS FISCAL

PÁGINA DEL IRPF y PÁGINA ITPyAJD

PORTADA DE LA WEB

Fachada del Ministerio de Hacienda (Madrid)

Tema 11 de Derecho Fiscal para Notarías y 13 para Registros.

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DERECHO FISCAL TEMA 11 NOTARÍAS / 13 REGISTROS.

Javier Máximo Juárez González,

Notario de Valencia

Febrero 2021

TEXTOS EXTRAÍDOS DEL BOE (coinciden):

Notarías Tema 11. Ganancias y pérdidas patrimoniales en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y su repercusión en el Impuesto de Sucesiones. La cuota tributaria: deducciones. Retenciones a cuenta y pago fraccionado. Devengo de este impuesto.

Registros Tema 13. Ganancias y pérdidas patrimoniales en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y su repercusión en el Impuesto de Sucesiones. La cuota tributaria: deducciones. Retenciones a cuenta y pago fraccionado. Devengo de este impuesto.

1.- GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS Y SU REPERCUSIÓN EN EL IMPUESTO DE SUCESIONES.

Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo que por la LIRPF se califiquen como rendimientos. Destacaremos los supuestos de no sujeción y exentos de mayor importancia desde el punto de vista notarial y registral.

(I) No sujetos:

.- División de cosa común y disolución de comunidad, disolución de gananciales o extinción del régimen de participación (siempre en todos estos casos que sean proporcionales a los haberes, los excesos de adjudicación declarados suponen una transmisión sujeta.

.- Las transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente («plusvalía del muerto»). Debe tenerse en cuenta que las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, donde el Impuesto se devenga el día en que se cause o celebre dicho acuerdo (art. 24.1 de la LISD), queda sujeto al régimen de las transmisiones «mortis causa» en el ISD según criterio reiterado de la DGT y en consecuencia participan de la no sujeción de la plusvalía del muerto en el IRPF según criterio del TS en sentencia de 9 de febrero de 2016, aceptado por la DGT en consulta V0430-17, de 17/2/2017.

.- las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la LISD.

.- En los regímenes de separación de bienes cuando por imposición legal o resolución judicial se produzcan compensaciones, dinerarias o mediante la adjudicación de bienes, por causa distinta de la pensión compensatoria entre cónyuges ( ejemplo adjudicaciones en compensación de trabajo para la casa).

(II) Exentos.

.- Transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia

.- Dación en pago de la vivienda habitual del deudor o garante del deudor, para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la misma, contraídas con entidades de crédito o de cualquier otra entidad que, de manera profesional, realice la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios.

.- Las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la vivienda en que concurran los requisitos anteriores, realizada en ejecuciones hipotecarias judiciales o notariales.

.- Reinversión para adquisición de una vivienda habitual por las ganancias obtenidas en la transmisión de la vivienda habitual anterior en el importe reinvertido.

.- Reinversión en rentas vitalicias de las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de 65 años, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se destine a constituir una renta vitalicia asegurada.

Y no se computan como pérdidas patrimoniales las no justificadas, las debidas al consumo y las debidas a transmisiones lucrativas inter vivos.

El cálculo de la ganancia se realiza por regla general por regla general por la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión de acuerdo con los arts. 34 y siguientes de la Ley del IRPF :

a) El valor de adquisición está formado por la suma de: el importe real de la adquisición o, tratándose también ésta de una adquisición a título lucrativo, el valor declarado o comprobado administrativamente a efectos del ISD; las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos; y los gastos y tributos inherentes a la adquisición. Todo ello minorado por las amortizaciones fiscalmente deducibles si fuera el caso

b) El valor de transmisión está formado por importe real en las transmisiones onerosas o el valor declarado o comprobado administrativamente a efectos del ISD, minorado por los gastos y tributos inherentes a la transmisión que sean de cargo del transmitente. En el caso de donaciones, si el donante asume gastos y pago de Impuestos que legalmente corresponden al donatario, no sólo no se los puede deducir, sino que tienen mayor ganancia patrimonial en cuanto que dicha asunción de gastos constituye mayor valor de la donación.

Además, se establecen unas reglas especiales para determinados elementos patrimoniales: transmisiones onerosas de acciones liberadas, de valores admitidos a cotización y no admitidos a cotización, de fondos de inversión, de aportación no dinerarias a sociedades, separación de socios y disolución de sociedades, permutas, traspasos, etc…

Pues bien, ya hemos hecho referencia a supuestos de interrelación de este concepto con el ISD, recapitulando:

.- Los incrementos patrimoniales obtenido a título lucrativo quedan no sujetos al IRPF.

.- La denominada plusvalía del muerto queda igualmente no sujeta. Respecto de donaciones las mismas no pueden generar pérdidas patrimoniales.

.- Quedan no sujetas en IRPF las ganancias patrimoniales derivadas de donaciones de empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades que cumplan los requisitos del art. 20.6 de la LISD.

.- El valor comprobado en el ISD se utiliza para calcular el valor de adquisición o transmisión según la adquisición o transmisión resulte sujeta al ISD.

Por regla general las ganancias o pérdidas patrimoniales se integran en la base imponible del ahorro, sin embargo, las ganancias no justificadas y las derivadas de transmisión de elementos no patrimoniales (por ejemplo, prima en opción de compra, los premios) se integran en la base imponible general.

Finalmente, hay que indicar que, de acuerdo con la DT 9ª de la Ley del IRPF, a las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994, les serán de aplicación los coeficientes reductores establecidos en la anterior normativa del Impuesto a la parte de ganancia generada con anterioridad al 20 de enero de 2006, si bien hasta un importe de alteraciones de 400.000 euros.

2..- LA CUOTA TRIBUTARIA: DEDUCCIONES.

2.1.- REFERENCIA A LA BASE LIQUIDABLE Y BASE GENERAL Y DEL AHORRO.

Previamente a la aplicación de las tarifas, integrar cada fuente de renta según proceda en la base general o en la del ahorro y obtener la base liquidable:

.- Se integran en la base imponible general: los rendimientos del trabajo, del capital inmobiliario, de actividades económicas y, como se ha indicado, las ganancias patrimoniales no justificadas y las derivadas de transmisión de elementos no patrimoniales.

.- Se integran en la base del ahorro además de en general las ganancias y pérdidas patrimoniales, los rendimientos del capital mobiliario.

Tanto una como otra base son objeto de integración y compensación en principio individualmente, incluyendo en su caso las compensaciones pendientes de los cuatro años anteriores.

Y, en cuanto a las reducciones destacamos:

.- En la base imponible general: por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social, a patrimonio protegidos y por pensiones compensatorias, sin que pueda resultar negativa.

.- En la base liquidable del ahorro, el remanente, si lo hubiera, de la reducción por pensiones compensatorias, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal disminución.

Además de la reducción por tributación conjunta general de 3.400 euros y especial de 2150 euros en el caso de familias monoparentales.

Finalmente, se aplican los mínimos personal y familiar (por descendientes, ascendientes convivientes) y discapacidad. Dichos mínimos se aplican en principio a la base imponible general y, si hubiera sobrante, a la del ahorro.

2.2.- DETERMINACIÓN DE LA CUOTA ÍNTEGRA.

Debemos distinguir entre el gravamen estatal y el gravamen autonómico, siendo el punto de conexión de este último la residencia habitual del contribuyente en el territorio de la comunidad autónoma correspondiente.

Ambas se calculan de la misma manera: Es le respectiva suma de la cuota íntegra general (obtenida de aplicar a la base imponible general la tarifa general estatal o autonómica) y la cuota íntegra del ahorro (obtenida de aplicar a la base imponible del ahorro la tarifa del ahorro estatal o autonómica). Ambas tarifan ha sido subidas para el año 2021 para las rentas más altas.

De la suma de las cuotas íntegras respectivas, estatal y autonómica, se obtiene la cuota íntegra total.

2.3.- LA CUOTA TRIBUTARIA: DETERMINACIÓN DE LA CUOTA LÍQUIDA.

La cuota líquida es la resulta de aplicar a la cuota íntegra las deducciones y bonificaciones en cuota establecidas en la normativa del impuesto, deducciones que pueden ser estatales o autonómicas.

Destacamos las siguientes estatales:

.- Por inversión en empresas de nueva o reciente creación.

.- Por actividades económicas en los términos que establece la normativa del IS, en especial a empresas de reducida dimensión.

.- Por donativos a entidades sin fines lucrativos, fundaciones y asociaciones de utilidad pública.

.- La deducción aplicable a contribuyentes cuyos restantes miembros de la unidad familiar sean residentes fiscales en la UE y el EEE.

.- Por maternidad, familia numerosa o personas con discapacidad a cargo.

.- Y quedan subsistentes en régimen transitorio las deducciones de vivienda habitual adquirida antes del 1 de enero de 2013 y la de alquileres de vivienda habitual anteriores a 1 de enero de 2015.

3.- RETENCIONES A CUENTA Y PAGO FRACCIONADO.

Pues bien, la cuota diferencial se obtiene minorando la cuota líquida por las retenciones e ingreso a cuenta practicados al contribuyente y los pagos fraccionados ingresados según la fuente de renta:

.- Quedan sujetos a retención o ingreso a cuenta los rendimientos del trabajo, capital mobiliario, de determinadas actividades económicas y de determinadas ganancias patrimoniales como el reembolso de los fondos de inversión. Y están obligados a retener las personas jurídica y demás entidades, así como los contribuyentes que ejerzan actividades económicas.

.- Están obligados a realizar pagos fraccionados los contribuyentes que realicen actividades económicas en distinta medida según la actividad y el régimen de estimación directa, normal o simplificada u objetiva.

4.- DEVENGO DE ESTE IMPUESTO.

Estamos ante un impuesto periódico cuyo devengo ordinario se verifica el 31 de diciembre de cada año, salvo fallecimiento del contribuyente en que el devengo se verifica el día del deceso.

La imputación temporal se rige en rendimientos del trabajo y del capital por el criterio de devengo, en actividades económicas por el de devengo o caja de acuerdo con la normativa del IS y las alteraciones patrimoniales deben imputarse en el período impositivo en que tenga lugar la alteración, si bien en el caso de precio aplazado superior a un año puede fraccionarse.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ. FEBRERO 2021.

BASE GUÍA FISCAL CEF.

TEMA EN WORD

OTROS TEMAS DE DERECHO FISCAL

OTROS TEMAS DE OPOSICIÓN

L.I.T.P. R.I.T.P.

BOE: TEMARIO NOTARÍAS – TEMARIO REGISTROS

NORMATIVA FISCAL EN CUADRO DE NORMAS

SECCIÓN OPOSICIONES

PORTADA DE LA WEB

EL PRINCIPIO NOMINALISTA Y LAS GANANCIAS PATRIMONIALES

ANTONIO MARTÍNEZ LAFUENTE Abogado del Estado, Doctor en Derecho

INDICE SUMARIO

I.- INTRODUCCIÓN

II.- LOS ARGUMENTOS DE LA SENTENCIA

a) El control negativo del legislador:

b) El principio constitucional de capacidad económica

III.- LA INFLACIÓN Y EL SISTEMA TRIBUTARIO

IV.- LAS CONSIDERACIONES DERIVADAS DE LO EXPUESTO

V.- EL VOTO PARTICULAR

ENLACES:

SECCIÓN FISCAL

INFORME FISCAL MAYO 2021

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

DESARROLLO PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) UNIÓN EUROPEA.

B) ESTADO.

SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

B) ISD.

C) ITP Y AJD.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. ¿CONSTITUYEN ALTERACIÓN PATRIMONIAL EN EL IRPF LOS EXCESOS DE ADJUDICACIÓN DECLARADOS FUNDADOS EN INDIVISIBILIDAD INEVITABLE PARA EL COMUNERO SALIENTE?

1.- PLANTEAMIENTO.

3.- ESTADO DE LA CUESTIÓN EN EL IRPF.

4.- CONCLUSIÓN.

ENLACES:

GANANCIAS PATRIMONIALES. OPCIÓN DE COMPRA Y RETRACTO.

SUMARIO.

I.- REFERENCIA A LAS GANANCIAS PATRIMONIALES EN EL IRPF.

II.- TRATAMIENTO EN EL IRPF DE LA PRIMA DE LA OPCIÓN PREPARATORIA DE LAS COMPRAVENTAS.

III.- REPERCUSIONES EN EL IRPF DE LOS RETRACTOS LEGALES.

IV.- INCIDENCIA EN EL MISMO TRIBUTO DE LA COMPRA CON PACTO DE RETROVENTA Y EL EJERCICIO DEL MISMO.

Notas a pie de página:

ENLACES:

DERECHO FISCAL TEMA 11 NOTARÍAS / 13 REGISTROS.

TEXTOS EXTRAÍDOS DEL BOE (coinciden):

1.- GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS Y SU REPERCUSIÓN EN EL IMPUESTO DE SUCESIONES.

2..- LA CUOTA TRIBUTARIA: DEDUCCIONES.

2.1.- REFERENCIA A LA BASE LIQUIDABLE Y BASE GENERAL Y DEL AHORRO.

2.2.- DETERMINACIÓN DE LA CUOTA ÍNTEGRA.

2.3.- LA CUOTA TRIBUTARIA: DETERMINACIÓN DE LA CUOTA LÍQUIDA.

3.- RETENCIONES A CUENTA Y PAGO FRACCIONADO.

4.- DEVENGO DE ESTE IMPUESTO.

TEMA EN WORD

ANTONIO MARTÍNEZ LAFUENTE
Abogado del Estado, Doctor en Derecho

DESARROLLO

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.