Jaime Fernández Tussy &#8211; Notarios y Registradores

C) PRINCIPADO DE ASTURIAS.

.- LEY 22/2021, de 28 de diciembre (BOE 29/12/2021), de Presupuestos Generales del Estado para el año 2022. IRPF, IVA, ITP y AJD. Ir a resumen en la web,

.- RDL 31/2021, de 28 de diciembre (BOE 29/12/2021), por el que se modifica la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y se fija un nuevo plazo para presentar las renuncias o revocaciones a métodos y regímenes especiales de tributación (IRPF e IVA). Ir a resumen en la web.

.- RDL 28/2021, de 17 de diciembre (BOE 18/12/2021) por el que se adoptan medidas complementarias de carácter urgente para la reparación de los daños ocasionados por las erupciones volcánicas y para la recuperación económica y social de la isla de La Palma. Ir a resumen en la web.

.- Orden HFP/1442/2021, de 20 de diciembre (BOE 24/12/2021) por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del ITP y AJD, ISD. Ir a resumen en la web.

.- Orden HFP/1395/2021, de 9 de diciembre (BOE 14/12/2021) por la que se modifican las órdenes anteriores relativas a los modelos 576, 06, 347 y 05.

.- Orden HFP/1351/2021, de 1 de diciembre (BOE 3/12/2021) por la que se modifican órdenes anteriores relativas a los modelos 180, 156, 198, 182 296, 189 187, 289 . IRPF.

.- Orden HFP/1335/2021, de 1 de diciembre (BOE 2/12/2021) por la que se desarrollan para el año 2022 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA. Ir a resumen en la web,

B) ARAGÓN.

D) BALEARES.

E) CANARIAS.

F) CANTABRIA.

G) CASTILLA LA MANCHA.

L) LA RIOJA.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E IRPF.

.- SENTENCIA DEL TSJ DE VALENCIA DE 20/01/2021, ROJ 713/2021. ISD e IRPF: El heredero como sucesor universal civil tiene derecho a compensar bases imponibles negativas del causante y aplicarlas, civil y fiscalmente no solo sucede en las obligaciones tributarias del causante, también en sus derechos.

.- SENTENCIA TS DE 10/01/2022, ROJ 15/2022. DONACIONES: No impide la aplicación de la reducción estatal de participaciones en entidades, la circunstancia que en el activo de la entidad se encuentre constituido en parte por la participación de la entidad objeto de la donación de empresa familiar en el capital de otras empresas o por la cesión de capitales siempre que se acredite el requisito de la afección o adscripción a los fines empresariales.

.- SENTENCIA TSJ DE GALICIA DE 27/10/2021, ROJ 6134/2021. SUCESIONES: Los créditos del causante incobrables al devengo conforme a la normativa del IRPF y del IS, no pueden ser incluidos como activo en el caudal relicto.

.- CONSULTA DE LA DGT V2889-21, DE 17/11/2021. TPO y AJD: Siempre que se trate de una única comunidad y haya, respecto de cada comunidad, adjudicaciones proporcionales a los haberes solo se incide en AJD.

.- SENTENCIA DEL TSJ DE MADRID DE 8/10/2021, ROJ 10855/2021. OPERACIONES SOCIETARIAS: La reducción de capital donde la restitución de aportaciones consiste en la extinción de un débito del socio con la sociedad queja sujeta a OS y su base imponible es el importe del crédito extinguido por compensación.

.- CONSULTA DE LA DGT V2631-21, DE 29/10/2021. TPO: La base imponible en adjudicaciones resultantes de subastas es el importe de remate o adjudicación, con adición – en su caso – de las cargas anteriores que queden de cargo del adquirente. La fecha del devengo se computa desde la firmeza de la resolución judicial.

E) IIVTNU («PLUSVALÍA MUNICIPAL»).

.- SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL, PLENO, SENTENCIA 186/2021 DE 28 OCT. 2021, REC. 1200/2021. IRPF: El incremento sobre la cuantía del mínimo personal del IRPF, para las rentas bajas, establecido por Cataluña, no es constitucional.

.- SENTENCIA DEL TS DE 14/12/2021, ROJ 4649/2021. IRPF: Las cantidades que el arrendador tiene derecho a percibir tras la interposición de una demanda de desahucio por falta de pago de la renta o de cantidades asimiladas a la misma tienen la calificación de rendimiento de capital inmobiliario a imputar al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.

.- SENTENCIA DEL TS DE 15/12/2021, ROJ 4468/2021. IIVTNU: Respecto de la sentencia del TC 59/2017, no puede acudirse al procedimiento de revisión por nulidad de pleno derecho para enervar liquidaciones firmes.

TERCERA PARTE:

EFECTOS RETROACTIVOS EN EL IIVTNU DE LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL DE 26/10/2021 Y SU COORDINACIÓN CON EL RDL 26/2021 (INCLUYE MODELOS EN CASO DE INEXIGIBILIDAD).

1.- REFERENCIA A LA SENTENCIA DEL TC DE 26/10/2021, A LA RETROACTIVIDAD DETERMINADA POR LA MISMA Y POR EL RDL 26/2021.
1.1.- La sentencia del TC de 26/10/2021 y su retroactividad.
1.2.- Modificaciones del TRLHL EN EL IIVTNU por el RDL 26/2021 (BOE 9/11/2021, en vigor desde el 10/11/2021): ninguna eficacia del RDL respecto de hechos imponibles anteriores al mismo.
1.3.- Supuestos temporales a los que es de aplicación la inexigibilidad del tributo por la sentencia del TC de 26/10/2021, aunque no se justifique la inexistencia de incremento de valor.
1.4.- Advertencias.

2.- MODELO COMPRENSIVO DE LAS DIFERENTES SITUACIONES EN LAS QUE RESULTA INEXIGIBLE EL TRIBUTO EN VÍA ADMINISTRATIVA.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- LEY 22/2021, de 28 de diciembre (BOE 29/12/2021), de Presupuestos Generales del Estado para el año 2022. IRPF, IVA, ITP y AJD. Ir a resumen en la web

.- RDL 31/2021, de 28 de diciembre (BOE 29/12/2021), por el que se modifica la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y se fija un nuevo plazo para presentar las renuncias o revocaciones a métodos y regímenes especiales de tributación (IRPF e IVA). Ir a resumen en la web.

.- RDL 28/2021, de 17 de diciembre (BOE 18/12/2021) por el que se adoptan medidas complementarias de carácter urgente para la reparación de los daños ocasionados por las erupciones volcánicas y para la recuperación económica y social de la isla de La Palma. Ir a resumen en la web,

.- Orden HFP/1442/2021, de 20 de diciembre (BOE 24/12/2021) por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del ITP y AJD, ISD e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte. Ir a resumen en la web.

.- Orden HFP/1395/2021, de 9 de diciembre (BOE 14/12/2021) por la que se modifican las órdenes anteriores relativas a los modelos 576, 06, 347 y 05. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/1351/2021, de 1 de diciembre (BOE 3/12/2021) por la que se modifican órdenes anteriores relativas a los modelos 180, 156, 198, 182 296, 189 187, 289 . IRPF.

.- Orden HFP/1335/2021, de 1 de diciembre (BOE 2/12/2021) por la que se desarrollan para el año 2022 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA. Ir a resumen en la web.

B) ARAGÓN.

Ley 9/2021, de 30 de diciembre (BOA 31/12/2021), de Presupuestos de la Comunidad Autónoma de Aragón para el ejercicio 2022.

C) PRINCIPADO DE ASTURIAS.

.- Ley 6/2021, de 30 de diciembre (BOPA 31/12/2021), de Presupuestos Generales para 2022. IRPF e ITP Y AJD.
ITP y AJD: nuevo tipo reducido del 6% en TPO aplicable a la adquisición de vivienda habitual en zonas rurales en riesgo de despoblación.

D) BALEARES.

.- Ley 5/2021, de 28 de diciembre (BOIB 30/12/2021), de presupuestos generales para el año 2022. IRPF, ISD e ITP y AJD.
(I) ISD e ITP y AJD: las referencias al valor real de los bienes inmuebles o de los derechos reales sobre inmuebles contenidas en los artículos 10, 17 y 48 de este texto refundido se entenderán hechas al valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario.
(II) Nuevos tipos impositivos generales en TPO:
a) General, el tipo medio que resulte de aplicar la siguiente tarifa en función del valor real o declarado -si este último es superior al real- del bien inmueble objeto de transmisión o de constitución o cesión del derecho real:
Valor total del inmueble desde (euros) Cuota íntegra (euros) Resto de valor hasta (euros) Tipo aplicable (%)
0 0 400.000 8
400.000 32.000 200.000 9
600.000 50.000 400.000 10
1.000.000 90.000 En adelante 11,5”
b) Especial del 5% para vivienda habitual de valor superior entre el valor de referencia y el declarado igual o inferior a 200.000 euros -sujeto a determinados requisitos – .

E) CANARIAS.

.- Ley 6/2021, de 28 de diciembre (BOIC 31/12/2021), de Presupuestos Generales de Canarias para 2022. IRPF, ISD e ITP y AJD.
(I) ISD:
.- Bonificación excepcional en cuota para adquisiciones «mortis causa» por sujetos pasivos del grupo IV de parentesco para sujetos pasivos que hayan perdido un inmueble, tras su desaparición en la erupción volcánica iniciada el 19 de septiembre de 2021, y que este haya sido la vivienda en la que residía (sujeta a requisitos adicionales).
.- Bonificación excepcional en cuota para adquisiciones «inter vivos» por sujetos pasivos de los grupos IIl y IV de parentesco para sujetos pasivos que hayan perdido un inmueble, tras su desaparición en la erupción volcánica iniciada el 19 de septiembre de 2021, y que este haya sido la vivienda en la que residía (sujeta a requisitos adicionales).
.- Bonificación en un 100% de la cuota tributaria correspondiente a la donación de un terreno rústico, con o sin construcciones o edificaciones, situado en La Palma, cuyo devengo se produzca antes del día 31 de diciembre de 2026, sujeta a determinados requisitos (adición de un número 4 al art. 7 del DL 12/2021).
(II) ITP y AJD: tipo cero a las operaciones sujetas a AJD, cuyo devengo se produzca antes del día 31 de diciembre de 2026, por operaciones de agrupación, agregación y segregación de fincas, las declaraciones de obra nueva, las declaraciones de división horizontal y las disoluciones de comunidades de bienes previstas en el artículo 61.2 del Reglamento del ITP y AJD, realizadas desde el 1 de octubre de 2021 y referidas a inmuebles que hayan quedado destruidos, inhabitables o inaccesibles de forma definitiva como consecuencia de la erupción volcánica iniciada el 19 de septiembre de 2021 en la isla de La Palma (adición de un tercer guion a la letra a) del apartado 1 del art. 6 del DL 12/2021).

F) CANTABRIA.

.- Ley de Cantabria 11/2021, de 23 de diciembre (BOC 30/12/2021) , de Medidas Fiscales y Administrativas. IRPF e ISD (modificación puntual de la reducción de adquisición de vivienda habitual «mortis causa»).

.- Ley de Cantabria 10/2021, de 23 de diciembre (BOC 30/12/2021), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Cantabria para el año 2022.

G) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 8/2021, de 23 de diciembre (DOCM 29/12/2021), de Presupuestos Generales de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha para 2022.

H) CATALUÑA.

.- LEY 1/2021, de 29 de diciembre (DOGC 31/12/2021), de presupuestos de la Generalidad de Cataluña para 2022

.- Ley 2/2021, de 29 de diciembre (DOGC 31/12/2021), de medidas fiscales, financieras, administrativas y del sector público.

I) EXTREMADURA.

.- Ley 3/2021, de 30 de diciembre (DOE 31/12/2021), de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de Extremadura para el año 2022. ITP y AJD.
ITP y AJD: Tipo reducido del 0,1% en AJD aplicable durante el año 2022 a las escrituras públicas que documenten las adquisiciones de inmuebles destinados a vivienda habitual del sujeto pasivo (sujeta su aplicación a determinados requisitos).

.- Orden de 1 de diciembre de 2021 (DOE 13/12/2021), por la que se aprueban los precios medios en el mercado para estimar el valor de determinados vehículos usados, a efectos de la liquidación de los hechos imponibles del ITP Y AJD E ISD, que se devenguen en el año 2022 y que no figuren en las tablas de precios medios de venta aprobados por el Ministerio de Hacienda y Función Pública.

J) GALICIA.

.- Ley 17/2021, de 27 de diciembre (DOG 31/12/2021), de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de Galicia para el año 2022.

.- LEY 18/2021, de 27 de diciembre (DOG 31/12/2021), de medidas fiscales y administrativas. IRPF, IP e ITP Y AJD.
ITP Y AJD: Reducción del tipo impositivo general en TPO para inmuebles, quedando fijado en el 9%.

.- Orden de 20 de diciembre de 2021 (DOG 30/12/2021), por la que se regula el medio de comprobación del valor de los bienes inmuebles, dictamen de peritos de la Administración, previsto en el artículo 57.e) de la LGT, en el ámbito del ISD e ITP y AJD, así como la normativa técnica general.

k) MADRID.

.- Ley 4/2021, de 23 de diciembre (BOCM 29/12/2021), de Presupuestos Generales de la Comunidad de Madrid para 2022.

.- Ley 3/2021 de 22 de diciembre (BOCM 28/12/2021), de Supresión de impuestos propios de la Comunidad de Madrid y del recargo sobre el Impuesto de Actividades Económicas

.- Ley 2/2021, de 15 de diciembre (BOCM 21/12/2021), de Reducción de la Escala de la Comunidad de Madrid en el IRPF, por la que se modifica el Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el Estado, aprobado por Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de octubre

K) LA RIOJA.

.- Ley 6/2021, de 27 de diciembre (BOLR 28/12/2021), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de La Rioja para el año 2022.

.- Ley 7/2021, de 27 de diciembre (BOLR 28/12/2021), de medidas fiscales y administrativas para el año 2022. ISD e ITP y AJD.
(I) ISD: Nueva redacción de las reducciones propias por adquisición «inter vivos» de empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades.
(II) ITP y AJD:
.- Nueva redacción de la regulación del tipo reducido del 4% aplicable en TPO en las transmisiones onerosas de una explotación agraria prioritaria familiar, individual, asociativa o asociativa cooperativa especialmente protegida en su integridad, por la parte de la base imponible no sujeta a reducción, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias.
.- Nueva redacción de la regulación de los tipos reducidos en AJD del 0,5% y 0,4% en las adquisiciones de vivienda habitual por familias numerosas o sujetos con discapacidad, sustituyendo el «valor real» por el «valor de referencia».

L) VALENCIA.

.- Ley 7/2021, de 29 de diciembre (DOGV 30/12/2021) de la Comunitat Valenciana, de la Generalitat, de medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera y de organización de la Generalitat 2022. IRPF, ISD e ITP Y AJD.
(I) ISD: Se modifica puntualmente la reducción propia por adquisición de explotación agraria del art.10 Dos 1º de la Ley 13/1997.
(II) ITP y AJD.
.- Se regula el tipo impositivo aplicable a bienes muebles y semovientes en TPO, quedando establecido el general en el 6% y estableciendo cuotas fijas para determinados vehículos y tipos del 8% para determinados vehículos y embarcaciones y del 2% para vehículos y embarcaciones de cualquier clase adquiridos al final de su vida útil para su valorización y eliminación.
.- Se da nueva redacción a la bonificación en TPO por la transmisión de la totalidad o parte de una o más viviendas y sus anexos a una persona física o jurídica a cuya actividad le sea de aplicación las normas de adaptación del Plan general de contabilidad del sector inmobiliario.
.- Se nueva redacción a la DA 2ª de la Ley 5/2019 que regula una deducción en cuota por el importe necesario para que el conjunto de beneficios fiscales aplicables alcance el 99 % de la cuota derivada del valor del bien objeto de reducción en las transmisiones a título oneroso de una parcela con vocación agraria a le sea de aplicación alguna de las reducciones previstas en la Ley 19/1995, de 4 de julio, de modernización de las explotaciones agrarias.

.- Ley 6/2021, de 29 de diciembre (DOGV 30/12/2012), presupuestos 2022.

D) PAÍS VASCO.

.- País Vasco. Ley 11/2021, de 23 de diciembre (BOPV 30/12/2021) de la Comunidad Autónoma del País Vasco/Euskadi, por la que se aprueban los Presupuestos Generales para el ejercicio 2022.

.- Álava. Norma Foral 33/2021, de 21 de diciembre (BOTHA 29/12/2021), de Ejecución del Presupuesto del Territorio Histórico de Álava para el año 2022

.- Álava. Norma Foral 35/2021, de 23 de diciembre (BOTHA 29/12/2021), de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos e incentivos fiscales al mecenazgo.

.- Álava. Norma Foral 34/2021, de 23 de diciembre (BOTHA 29/12/2021), por la que se adoptan medidas para el impulso de la reactivación económica, para la aplicación del TicketBAI y otras medidas tributarias.

.- Álava. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 9/2021, de 28 de diciembre (BOTHA 29/12/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la modificación del Decreto Foral Normativo 12/1993, de 19 de enero, del IVA, y de la Norma Foral 11/2003, de 31 de marzo, del ITP y AJD.

.- Álava. Decreto Foral 56/2021, de 28 de diciembre (BOTHA 29/12/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la modificación de los porcentajes de retención aplicables a los rendimientos de trabajo en el IRPF.

.- Gipuzkoa. Decreto Foral 15/2021 (BOG 30/12/2021), de 28 de diciembre, por el que se modifican el decreto foral que aprueba el Reglamento que desarrolla la obligación TicketBAI, el Reglamento por el que se desarrollan determinadas obligaciones tributarias formales y los Reglamentos del IRPF y del IS, y se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en 2022 para la determinación, en ambos impuestos, de las rentas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales.

.- Vizcaya. Decreto Foral 176/2021, de 28 de diciembre (BOV 31/12/2021), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifican los porcentajes de retención a cuenta del IRPF aplicables a los rendimientos del trabajo en 2022.

.- Vizcaya. Norma Foral 8/2021, de 30 de diciembre (BOV 31/12/2021), de Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Bizkaia para el año 2022.

.- Vizcaya. Decreto Foral Normativo 8/2021, de 14 de diciembre (BOV 16/12/2021), por el que se adoptan medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, medidas urgentes en el Impuesto sobre el Valor de la Producción de Energía Eléctrica y otras medidas en el IVA.

.- Vizcaya. Decreto Foral 150/2021, de 30 de noviembre (BOV 10/12/2021), por el que se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en el IRPF y en el IS a las transmisiones que se efectúen en el ejercicio 2022.

.- Vizcaya. Norma Foral 6/2021, de 13 de diciembre (BOV 14/12/2021), por la que se aprueban medidas para el impulso de la reactivación económica, para la incentivación de la aplicación voluntaria del sistema BATUZ y otras modificaciones tributarias.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E IRPF.

.- SENTENCIA DEL TSJ DE VALENCIA DE 20/01/2021, ROJ 713/2021. ISD e IRPF: El heredero como sucesor universal civil tiene derecho a compensar bases imponibles negativas del causante y aplicarlas, civil y fiscalmente, pues no solo sucede en las obligaciones tributarias del causante, también en sus derechos.

(…) TERCERO.- El debate litigioso plantea cuestiones no resueltas legalmente de forma explícita, lo que nos obliga a una interpretación amplia y coherente del ordenamiento jurídico, tanto el fiscal como el civil.
En efecto, se trata de determinar si cabe rectificar en una autoliquidación en la que se declararon unas ganancias patrimoniales, procedentes de unas acciones heredadas, con las pérdidas patrimoniales a compensar por la causante de la actora, debiendo decidir si cabe en el IRPF de 2015 de la actora la compensación entre las ganancias declaradas y las pérdidas mencionadas» (…)

(…) «Por su parte, y de una manera más general el artículo 39.1 de la Ley General Tributaria (Sucesores de personas
físicas) dispone que:
» 1. A la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia».
La Administración tributaria invoca esta norma y el mencionado artículo 11.5 LIRPF para indicar que las pérdidas patrimoniales no compensadas solo pertenecen al contribuyente que las ha obtenido, a la madre de la fallecida, negando su posible transmisión mortis causa a la actora por no ser una obligación tributaria.
Pero debemos decir que tal interpretación es extremadamente restrictiva y muy poco equitativa, pues viene a indicar que solo caben transmitir mortis causa por un contribuyente sus obligaciones tributarias, negando asimétricamente la transmisión de sus derechos, además de no tomar en consideración la legislación civil explícitamente mencionada por el artículo 39.1 de la LGT».(…)

«Por ello, si la actora sometió a gravamen del IRPF las ganancias patrimoniales de las acciones heredadas de su madre, por la misma razón podía compensar las pérdidas patrimoniales de esas acciones, pues la recurrente sucedió a su madre en sus derechos y obligaciones, posibilitando tal compensación el artículo 50 de LIRPF, cuando regula la base liquidable general y del ahorro en caso de resultar negativa, indicando que » si la base liquidable general resultase negativa, su importe podrá ser compensado con los de las bases liquidables generales positivas que se obtengan en los cuatro años siguientes».(…)

Concluimos, el derecho a compensar será transmisible «mortis causa» conforme a las reglas generales del derecho común, que establecen la sucesión tanto en los derechos como en las obligaciones que no se extingan por la muerte (los citados arts. 659 y 661 del Código civil), siendo los sucesores del causante sujetos pasivos, a todos los efectos, tanto de las obligaciones tributarias como de los derechos de igual naturaleza, subrogándose en la misma situación jurídica que ocupaba dicho causante ( artículo 661 Código Civil y art. 39 de la Ley General Tributaria)».

B) ISD.

(…)»CUARTO.- Jurisprudencia que se establece.
Como síntesis y corolario de nuestros razonamientos anteriores, procede dar respuesta a la cuestión propuesta en el auto de admisión como precisada de esclarecimiento con fines de interés casacional:
«[…] Determinar si, en los casos en que el objeto de una donación venga constituido por activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros, puede aplicarse la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD en virtud de lo dispuesto en el artículo 6.3 del RD 1704/1999 , que determina los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones de entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, por poder apreciarse su afección a la actividad económica, o si, por el contrario, sobre la base del artículo 27 de la Ley 40/1998, de IRPF , aplicable ratione temporis, este tipo de activos no pueden tener, en ningún caso, la consideración de afectos a la actividad económica […]».
La jurisprudencia que se fija es la siguiente:
1) En los casos en que la donación inter vivos de una empresa familiar venga constituida, en parte de su valor, por activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad tercera o de la cesión de capitales a terceros, puede aplicarse la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD.
2) La procedencia de tal reducción de la base imponible establecida en el artículo 20.6 LISD viene condicionada, por la propia remisión que el precepto establece al artículo 4, Ocho de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio, a la acreditación de su afección a la actividad económica.
3) El hecho de que parte del valor de lo donado, en los términos del artículo 20.6 LISD, venga constituido por la participación de la entidad objeto de la donación de empresa familiar en el capital de otras empresas o por la cesión de capitales no es un obstáculo, per se, para la obtención de la mencionada reducción, siempre que se acredite el requisito de la afección o adscripción a los fines empresariales. En particular, las necesidades de capitalización, solvencia, liquidez o acceso al crédito, entre otros, no se oponen, por sí mismas, a esa idea de afectación.
4) El artículo 6.3 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, es conforme a la ley que regula este último y a la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, sin que contradiga tampoco el artículo 27.1.c) de la Ley 40/1998, tal como ha sido interpretado más arriba, aun para el caso de que éste fuera aplicable en este asunto». (…)

(…) » Dado el debate en autos, debe aquí resolverse sobre el fondo del asunto planteado, esto es, en definitiva, la acreditación o no del carácter incobrable de los créditos en cuestión, toda vez que, con independencia de que se discrepe en cuanto a la prueba aportada, es lo cierto que la Axencia Tributaria de Galicia y el TEARG aceptan la premisa de que, de acreditarse con suficiencia la incobrabilidad de los créditos en cuestión a la fecha del devengo, no sería procedente su inclusión en la porción hereditaria de la interesada a efectos del citado impuesto, sin perjuicio de ulterior liquidación, en su caso, de percibirse el importe de tales créditos por la legataria actora».
(…) «Para la determinación del valor real como base del tributo, en relación con un crédito que, como es el caso, es al menos de dudoso cobro, y toda vez que la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones no establece una definición legal del término, que de esta forma deviene en impreciso y necesitado de interpretación, hay que acudir a una interpretación extensiva de las normas tributarias -que no a la analogía por cuanto aquí no nos encontramos ante una situación de falta de regulación de un supuesto específico-; interpretación que además deberá procurar que se cumpla la finalidad que la norma persigue, es decir, que atienda al principio de capacidad económica».
(…) «Si bien la documentación aportada por las partes relativa al procedimiento de ejecución del Impuesto de Sucesiones es anterior a la fecha del devengo como quiera que de su contenido se desprende que la situación de insolvencia de la mercantil CONSTRUCCIOES NAIGUATA es anterior a dicha fecha hemos de considerar que dicho crédito no puede ser incluido en la masa hereditaria.
Con todos estos datos no cabe sino concluir el carácter de incobrable, en el momento del devengo del impuesto, del crédito del que era titular la causante doña Estefanía por lo que éste motivo de impugnación ha de ser estimado». (…)

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA DEL TSJ DE MADRID DE 8/10/2021, ROJ 10855/2021. OPERACIONES SOCIETARIAS: La reducción de capital donde la restitución de aportaciones consiste en la extinción de un crédito del socio contra la sociedad queja sujeta a OS y su base imponible es el importe del crédito extinguido por compensación.

(…) «La operación aquí controvertida consistió, como hemos visto, en una reducción de capital en la cifra de 6.839,38 €, mediante la amortización de unas participaciones de uno de los socios, AZATA PATRIMONIO, S.L, y «se ejecuta mediante la restitución al socio AZATA PATRIMONIO, S.L., titular de las participaciones sociales que se amortizan, de la suma global de 6.318.176 €, mediante la reducción del préstamo, por el mismo importe, que AZATA RENTA, S.L. le tiene concedido».
Así pues, a cambio de las participaciones que se amortizan para reducir el capital, al socio titular de las mismas se le condona el préstamo que le había realizado la sociedad. El desplazamiento patrimonial a favor del socio se ha producido por el importe de la deuda condonada que es, en definitiva, el derecho de crédito entregado al socio a cambio de las participaciones que se amortizan y cuyo valor, el de este préstamo que se condona, es el que debe integrar la base imponible conforme al art. 25.5 de la ley reguladora del impuesto, tal y como ha entendido la Administración de la Comunidad de Madrid».

(…) «En el presente supuesto, como en el de la sentencia transcrita, el desplazamiento patrimonial se produce al compensarse el crédito que la sociedad tenía frente al actor con la suma que había que devolverle por la amortización de participaciones, produciéndose el hecho imponible del impuesto, lo que nos ha de llevar a la desestimación del recurso».

«HECHOS: El consultante y sus dos hermanos han adquirido un inmueble al 33 por 100 mediante aceptación y adjudicación de herencia y mediante adquisición del usufructo a la madre y otros cinco inmuebles adquiridos por la aceptación y adjudicación de las herencias de los padres con porcentajes distintos. Desean asignar propiedades a cada uno de ellos al 100 por 100, de manera que van a realizar tres lotes equivalentes teniendo en cuenta sus tantos por ciento de propiedades y el valor de las mismas.

CUESTIÓN: Cuántas comunidades de bienes hay y forma de disolverlas.

CONTESTACIÓN:

(…) » En síntesis, lo que el Tribunal Supremo determina en esta sentencia es que, en la disolución de comunidades de bienes sobre bienes indivisibles, si las prestaciones de todos los comuneros son equivalentes y proporcionales a las respectivas cuotas de participación, resultará aplicable el supuesto de no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas regulado en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD y, consecuentemente, procederá la tributación de la operación por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales. A este respecto, también cabe la formación de lotes equivalentes y proporcionales a adjudicar a cada comunero en proporción a sus cuotas de participación, en cuyo caso es indiferente que los bienes sean o no indivisibles, pues lo principal es que los lotes sean equivalentes y proporcionales a las cuotas de participación de los comuneros.

En definitiva, el Tribunal Supremo considera que, cumpliéndose los requisitos de indivisibilidad, equivalencia y proporcionalidad, la disolución simultánea de varias comunidades de bienes sobre inmuebles de los mismos condóminos con adjudicación de los bienes comunes a uno de los comuneros que compensa a los demás o mediante la formación de lotes equivalentes y proporcionales, deberá tributar por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por resultar aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el referido artículo 7.2.B); y ello, con independencia de que la compensación sea en metálico, mediante la asunción de deudas del otro comunero o mediante la dación en pago de otros bienes. En este último caso, en opinión del Tribunal Supremo, solo tributaría por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas la transmisión de bienes privativos de un comunero al otro, pero no la de bienes que ya estaban en condominio, pues en tal caso no se produce transmisión alguna, sino disolución de una comunidad de bienes con especificación de un derecho que ya tenía el condómino que se queda con el bien.

Por último, cabe advertir que, en principio, la determinación de si la concurrencia de una pluralidad de bienes propiedad de las mismas personas supone la existencia de una o varias comunidades de bienes constituye una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse con carácter definitivo, y que deberá ser valorada, en su caso, en las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración Tributaria competente para la gestión del tributo.

En el caso planteado, existirán tantas comunidades de bienes como inmuebles haya en común, ya que no se trata de ninguna comunidad hereditaria (las herencias no están yacentes, sino adjudicadas) en la que, para poder disolver cada comunidad se van a formar lotes equivalentes al tanto por ciento que posee cada comunero, lotes que les serán adjudicados a cada uno de ellos, por lo que los excesos de adjudicación que resulten en la disolución de cada comunidad, excesos inevitables, aunque la compensación no sea en dinero sino en otros inmuebles que tienen en común, siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo anteriormente expuesta, no estarán sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. Por tanto, la disolución de cada comunidad tributará únicamente por la modalidad de actos jurídicos documentados».

«HECHOS: El consultante ha adquirido una vivienda por un importe de 41.838,72 euros, importe superior a la valoración realizada por el perito tasador de 31.696,00 euros.

CUESTIÓN:
Primera. Determinar la base imponible para la liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados teniendo en cuenta ambos importes y considerando que la valoración del perito tasador se ajusta al valor de mercado.
Segunda. A partir de qué fecha se inicia el plazo para la liquidación del impuesto en período voluntario».

CONTESTACIÓN:

La DGT después de transcribir el art. 51 TRITPAJD y el 39 y 102 del Reglamento, sienta las siguientes conclusiones:
«1. El valor de adquisición estará constituido por el precio pagado en la subasta, 41.838,72 euros pagados en la subasta que figuran en la aprobación del remate, con independencia de cuál haya sido el valor fijado por el perito tasador. En cualquier caso, en el valor de adquisición se integrarían, si las hubiera, las cargas anteriores que queden a cargo del adquirente, al ser ambos importes, precio de remate más cargas, los que integran la contraprestación real del bien adquirido.
2. La declaración-liquidación del ITP y AJD deberá presentarse en el plazo de treinta días hábiles a contar desde que adquiera firmeza la resolución judicial por la que se aprueba el remate a favor del consultante».

D) IRPF.

(…) » Una vez expuesto el ámbito de la delegación estatal de las competencias normativas sobre el mínimo personal y familiar aplicable en la determinación del gravamen autonómico del IRPF, corresponde ya analizar si el establecimiento autonómico de un mínimo personal incrementado, de aplicación exclusiva a contribuyentes con base liquidable total (general y del ahorro) igual o inferior a 12 450 €, como el aquí impugnado, se realiza dentro del marco y límites introducidos por el Estado en el art. 46 de la Ley 22/2009 (al que el art. 2.2 de la ley específica de cesión se remite) en el ejercicio de su potestad originaria ex arts. 133.1, 149.1.14 y 157.3 CE».

(…) Así las cosas, es precisamente porque el mínimo personal y familiar configurado en la ley estatal atiende única y exclusivamente a circunstancias subjetivas personales y familiares (y, en concreto, el mínimo personal del art. 57 LIRPF solo a la edad del contribuyente), por lo que la introducción autonómica de un elemento objetivo ajeno a la regulación estatal del mínimo del contribuyente para modular su importe, como es la cuantía de la renta, desborda el ámbito de cesión diseñado en el art. 46.2 e), que prohíbe regular el propio mínimo personal del art. 57 LIRPF. Y ello con independencia de que, como sostienen las representaciones autonómicas, (i) el precepto impugnado no modifique la única circunstancia personal (la edad) prevista en el art. 57 LIRPF y (ii) el nivel de renta del contribuyente no constituya una circunstancia personal (ni familiar) cuya regulación por parte de la comunidad autónoma prohíba expresamente el art. 46.2 e) de la Ley 22/2009″. (…)

«D) Por todo lo expuesto debe declararse la inconstitucionalidad y nulidad del art. 88 b) de la Ley 5/2020, al fijar un incremento del mínimo personal estatal de aplicación exclusiva hasta un determinado umbral de renta, excediendo los límites que para el ejercicio autonómico de esa competencia cedida prevé el Estado en el art. 46.1 a) y 2 e) de la Ley 22/2009, al que se remite el art. 2.2 de la ley específica de cesión, y produciéndose automáticamente una invasión de la competencia estatal sobre el IRPF (art. 149.1.14 CE en relación con los arts. 133.1 y 157.3 CE)

Resta modular el alcance de esta declaración de inconstitucionalidad y nulidad para atender adecuadamente a otros valores con trascendencia constitucional, como los derechos de terceros que aplicaron en el IRPF correspondiente al ejercicio 2020 el mínimo incrementado regulado en el apartado b) del art. 88 de la Ley 5/2020 declarado ahora inconstitucional. Por este motivo, conforme a exigencias del mentado principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), las obligaciones tributarias devengadas a su amparo no son susceptibles de ser revisadas como consecuencia de la inconstitucionalidad y nulidad ahora declaradas».

«Fallo
En atención a todo lo expuesto, el Tribunal Constitucional, por la autoridad que le confiere la Constitución de la Nación española, ha decidido estimar el presente recurso de inconstitucionalidad y, en consecuencia, declarar la inconstitucionalidad y nulidad del art. 88 b) de la Ley del Parlamento de Cataluña 5/2020, de 29 de abril, de medidas fiscales, financieras, administrativas y del sector público y de creación del impuesto sobre instalaciones que inciden en el medio ambiente, con los efectos determinados en el fundamento jurídico 3 D) de esta sentencia».

.- SENTENCIA DEL TS DE 14/12/2021, ROJ 4649/2021. IRPF: Las cantidades que el arrendador tiene derecho a percibir tras la interposición de una demanda de desahucio por falta de pago de la renta o de cantidades asimiladas a la misma tienen la calificación de rendimiento de capital inmobiliario, a imputar al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.

(…) «TERCERO. – Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA, en función de todo lo razonado procede declarar lo siguiente: «las cantidades que el arrendador tiene derecho a percibir tras la interposición de una demanda de desahucio por falta de pago de la renta o de cantidades asimiladas a la misma, -demanda a la que acumula la acción de reclamación de las cantidades que se devenguen con posterioridad a la presentación de ésta y hasta la entrega de la posesión efectiva de la finca- , tienen la calificación de rendimiento de capital inmobiliario, a imputar al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.»

E) IIVTNU («PLUSVALÍA MUNICIPAL»).

(…) «SEGUNDO.- El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.

Al igual que en las sentencias indicadas en el fundamento anterior, el contenido interpretativo de ésta es el siguiente:
«a) En el ámbito del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, la solicitud de devolución de ingresos indebidos derivados de liquidaciones firmes como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional núm. 59/2017, de 11 de mayo, debe efectuarse por los cauces establecidos en el Capítulo II del Título V de la Ley General Tributaria.
b) La declaración de inconstitucionalidad de los artículos 107.1 y 107.2 a) del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales «en la medida en que (pueden) someter a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica» y del artículo 110.4 del mismo texto legal no determina que las liquidaciones firmes del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana giradas con anterioridad y que hayan ganado firmeza en vía administrativa incurran en los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en las letras a), e) f) y g) del artículo 217.1 de la vigente Ley General Tributaria, pues aquellos actos tributarios.
(i) no han lesionado derechos fundamentales susceptibles de amparo constitucional, toda vez que el artículo 31.1 de la Constitución (capacidad económica) -único que ha sido tenido en cuenta por el juez a quo para estimar el recurso y que ha provocado el debate procesal en esta casación- no es un derecho fundamental de esa naturaleza;
(ii) no han prescindido por completo del procedimiento legalmente establecido;
(iii) no han provocado que el solicitante adquiera facultades o derechos careciendo de los requisitos esenciales para esa adquisición y
(iv) no cabe identificar una norma con rango de ley que así establezca dicha nulidad radical y, desde luego, ésta no puede ser la aducida por la parte recurrente en su demanda (el artículo 47.2 de la Ley 39/2015, referida a disposiciones generales y no a actos administrativos, como la liquidación firme que nos ocupa)».(…)

TERCERA PARTE. EFECTOS RETROACTIVOS EN EL IIVTNU DE LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL DE 26/10/2021 Y SU COORDINACIÓN CON EL RDL 26/2021 (INCLUYE MODELOS EN CASO DE INEXIGIBILIDAD).

1.- REFERENCIA A LA SENTENCIA DEL TC DE 26/10/2021, A LA RETROACTIVIDAD DETERMINADA POR LA MISMA Y POR EL RDL 26/2021.

1.1.– La sentencia del TC de 26/10/2021 y su retroactividad.

Hitos determinantes:
(I) El fallo declara: «….la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y. 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, en los términos previstos en el fundamento jurídico 6».
(II) Estamos, a diferencia de las sentencias anteriores del TC, ante una nulidad plena y absoluta de buena parte del art. 107 del TRLHL. Así resulta del apartado A) del Fundamento jurídico 6º de la sentencia que literalmente dice que tal declaración de inconstitucionalidad y nulidad: (…) «Supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad. Debe ser ahora el legislador….».
(III) Excepcional carácter retroactivo limitado de la sentencia. El mismo fundamento jurídico 6º en su apartado B) establece su carácter retroactivo excepcionalmente limitado al decir: «B) Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha». En consecuencia:
.- Sorprendentemente fija como fecha vértice de efectos la de fecha de dictarse (26/10/2021) y no la de publicación.
.- Y afirma respecto de su retroactividad que no producirán efectos las solicitudes de rectificación de autoliquidación que no se hayan presentado antes de dicha fecha.
Para mayor información ir al informe fiscal de 2021.

1.2.- Modificaciones del TRLHL EN EL IIVTNU por el RDL 26/2021 (BOE 9/11/2021, en vigor desde el 10/11/2021): ninguna eficacia del RDL respecto de hechos imponibles anteriores al mismo.

Así resulta del inicio del artículo único de este RDL: «Con efectos desde la entrada en vigor de este real decreto-ley, se introducen las siguientes modificaciones en el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo»:

Y lo confirma la DT única del mismo, refiriéndose a hechos imponibles que se realicen después de su entrada en vigor.

Por tanto, no hay ninguna base normativa para entender aplicable retroactivamente, en cualquier grado la nueva normativa. Hay que tener en cuenta que el IIVTNU es un tributo de devengo instantáneo, que aunque con una cierta «imprecisión terminológica las secuelas de su inconstitucionalidad se refieren no solo a la base imponible (que ya de por sí es suficiente para determinar la inexigibilidad del tributo como reconoce la última sentencia del TC), sino también al propio hecho imponible como es prueba fehaciente el presente RDL que modifica la configuración del mismo y su delimitación por los supuestos de no sujeción.

1.3.- Supuestos temporales a los que es de aplicación la inexigibilidad del tributo por la sentencia del TC de 26/10/2021, aunque no se justifique la inexistencia de incremento de valor.

Son:
(I) Hechos imponibles que se verifiquen antes de la publicación y entrada en vigor de la normativa de reemplazo (antes del 10/11/2021), cuya liquidación no haya sido emitida por la administración o, emitida, no constituya «acto consentido» o firme por haber sido impugnada en tiempo y forma.
(II) Hechos imponibles que se verifiquen entre el 26/10/2021, pero antes de la publicación y entrada en vigor de la normativa de reemplazo (antes del 10/11/2021), sujetos a régimen de autoliquidación, respecto de los que no se haya realizado autoliquidación.
(III) Hechos imponibles que se verifiquen antes del 26/10/2021, sujetos a régimen de autoliquidación, respecto de los que no se haya realizado autoliquidación.

1.4.- Advertencias.

Son las siguientes:
a) Las sentencias del TC 59/2017 (de 11/5/2017) y 126/2019 (de 31/10/2019) tienen efectos retroactivos más extensos, pero exigen justificar la inexistencia de incremento de valor. Al respecto, ir al informe de mayo de 2020.
b) Es sumamente discutible la limitación excepcional de efectos retroactivos de la sentencia del TC de 26/10/2021, pero se aplica su criterio, que es el vigente.
c) Determinados ayuntamientos teniendo el régimen de autoliquidación, proveen de lo que se denomina «asistencia a la autoliquidación». Pues bien, mientras dicha autoliquidación no haya sido efectivamente realizada por el ingreso, estamos ante una «autoliquidación en proyecto», inhábil para producir efectos.
d) La solicitud de prórroga en las adquisiciones «mortis causa», no empece a lo expuesto en el apartado anterior, sea sistema de liquidación o autoliquidación.
e) Caso de prescripción de la exigibilidad del tributo, es bastante con invocarla y debe ser aplicada de oficio.

2.- MODELO COMPRENSIVO DE LAS DIFERENTES SITUACIONES EN LAS QUE RESULTA INEXIGIBLE EL TRIBUTO EN VÍA ADMINISTRATIVA.

AYUNTAMIENTO DE ***
GESTIÓN TRIBUTARIA.
IMPUESTO DEL INCREMENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA.

DON/DOÑA

En su condición de sujeto/s pasivo/s.

EXPONEN

(I) DE LA TRANSMISIÓN /MORTIS CAUSA O INTERVIVOS/ Y CONSIGUIENTE DEVENGO DEL IIVTNU ANTERIOR Al 10/11/2021.

Opciones según la naturaleza del negocio/acto traslativo.
I.1.- Mortis causa.
.- Que ***** falleció el ****, siendo dicha fecha la determinante del devengo del IIVTNU.
.- Que son interesados en el sucesión y consiguientemente sujetos pasivos ****** de acuerdo al siguiente título sucesorio:****
I.2.- Inter vivos por donación.
.- Que mediante escritura de donación autorizada el ****** por el notario *** ha adquirido por donación determinado/s inmueble/s.
I.3.- Inter vivos a título oneroso.
Que mediante escritura de compraventa….(u otrasI autorizada el ****** por el notario *** ha transmitido a título oneroso determinado/s inmueble/s.

(II) DE LA SITUACIÓN ACTUAL DEL SUJETO/ PASIVO/S RESPECTO A DICHO HECHO IMPONIBLE.

Y, resulta que a la fecha de interposición del presente escrito (opciones):
a) Verificado el hecho imponible antes del 10/11/2021 y estando vigente el régimen de liquidación, no se ha emitido por la administración liquidación alguna.
b) Verificado el hecho imponible antes del 10/11/2021 y estando vigente el régimen de liquidación, se ha emitido por la administración liquidación que no es firme pues ****
c) Verificado el hecho imponible antes del 10/11/2021 y estando vigente el régimen de autoliquidación, no se ha realizado por el/los sujeto/os pasivo/pasivos autoliquidación alguna.
d) Verificado el hecho imponible antes del 10/11/2021 y estando vigente el régimen de autoliquidación, no se ha realizado por el/los sujeto/os pasivo/pasivos autoliquidación alguna, si bien existe un «proyecto de autoliquidación» no realizado por no haberse materializado ingreso alguno, confeccionado por el servicio de asistencia técnica del Ayuntamiento

(II) DE LOS INMUEBLES URBANOS SUJETOS AL TRIBUTO CORRESPONDIENTES A ESTE AYUNTAMIENTO, CON INDICACIÓN DE SU REFERENCIA CATASTRAL.
****

(III) DE LA SOLICITUD DE PRÓRROGA PRESENTADA.
(EN CASO DE TRANSMISIÓN «MORTIS CAUSA»).

Que en fecha ****** presentó solicitud de prórroga del tributo, copia de la cual con el correspondiente justificante de presentación se adjunta.

(IV) DE LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL DE 26 DE OCTUBRE DE 2021 Y DE LAS CONSECUENCIAS EN EL TRIBUTO RESPECTO DE HECHOS IMPONIBLES ANTERIORES A LA MISMA

Declara el fallo de dicha sentencia «….la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y. 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, en los términos previstos en el fundamento jurídico 6».

Y, de acuerdo al Fundamento Jurídico sexto, tal declaración de inconstitucionalidad y nulidad: (….) Supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad. Debe ser ahora el legislador….».

Y, por lo que se refiere a sus efectos retroactivos, el mismo fundamento jurídico 6º en su apartado B) establece:
«B) Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha».

(V) DE LA AUSENCIA DE EFECTOS RETROACTIVOS DEL RDL 26/2021 (BOE 9/11/2021, EN VIGOR DESDE EL 10/11/2021).

Dicho RDL que cubre el vacío normativo no tiene ninguna eficacia retroactiva respecto de hechos imponibles anteriores al mismo.

Y lo confirma la DT única del mismo, refiriéndose a hechos imponibles que se realicen después de su entrada en vigor.

Por tanto, respecto de hechos imponibles devengados con anterioridad al 10 de noviembre de 2021, siguen vigentes los efectos retroactivos declarados por el TC en la sentencia de 26 de octubre de 2021.

Y, ello expuesto,

SOLICITA

1º) Que es obligatorio y de oficio aplicar las sentencias del TC por las administraciones locales.

2º) Opciones:

A) SI ES SISTEMA DE LIQUIDACIÓN PENDIENTE DE EMITIR POR EL AYUNTAMIENTO:

2º) Se abstenga el Ayuntamiento de emitir liquidación dado el devengo del Impuesto anterior al 10/11/2021, resultar inexigible el tributo de acuerdo al fallo y Fundamento Jurídico 6º de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021 y la ausencia de carácter retroactivo de la normativa reemplazo de la inconstitucional por el RDL 26/2021.

B) SI ES SISTEMA DE LIQUIDACIÓN NOTIFICADA POR EL AYUNTAMIENTO.

2º) Habida cuenta que la liquidación girada hace caso omiso, cuando es obligatoria y de aplicación de oficio, la sentencia del TC, INTERPONE RECURSO DE REPOSICIÓN/RECURSO ANTE EL JURADO TRIBUTARIO solicitando se declare la nulidad de la liquidación girada; dado el devengo del Impuesto anterior al 10/11/2021; resultar inexigible el tributo de acuerdo al fallo y Fundamento Jurídico 6º de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021; y la ausencia de carácter retroactivo de la normativa reemplazo de la inconstitucional por el RDL 26/2021.

(ADVERTENCIA: ES NECESARIO PARA LA SUSPENSIÓN DE LA LIQUIDACIÓN APORTAR AVAL PERSONAL O DE ENTIDAD DE CRÉDITO U OTRAS GARANTÍAS).

C) SI ES SISTEMA DE AUTOLIQUIDACIÓN, AL PRESENTAR LA AUTOLIQUIDACIÓN O AUTOLIQUDACIONES, INCLUIR EN EL/LOS MODELO/S DE AUTOLIQUIDACIÓN/ES LA SOLICITUD DE NO SUJECIÓN DE ACUERDO A LA SENTENCIA DEL TC DE 26/10/2021 Y ADJUNTAR ESTE ESCRITO Y:

2º) De acuerdo a lo expuesto y dado el devengo del Impuesto anterior al 10/11/2021, por resultar inexigible el tributo de acuerdo al fallo y Fundamento Jurídico 6º de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021; y la ausencia de carácter retroactivo de la normativa reemplazo de la inconstitucional por el RDL 26/2021; se han presentado las autoliquidaciones como no sujetas.

D) SI ES SISTEMA DE AUTOLIQUIDACIÓN, AL PRESENTAR NUEVA/S AUTOLIQUIDACIÓN/ES SUSTITUTIVA/S DEL «PROYECTO/S DE AUTOLIQUIDACIÓN/NES», INCLUIR EN EL/LOS MODELO/S DE AUTOLIQUIDACIÓN/ES LA SOLICITUD DE NO SUJECIÓN DE ACUERDO A LA SENTENCIA DEL TC DE 26/10/2021 Y ADJUNTAR ESTE ESCRITO Y:

En ***, a ******

Enlaces sobre esta materia:

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Ciudad de Las Artes de Valencia (vista nocturna)

Informe Fiscal Diciembre 2021. Recargos por presentaciones fuera de plazo sin requerimiento.

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INFORME ACTUALIDAD FISCAL DICIEMBRE 2021

JAVIER MÁXIMO JUAREZ GONZÁLEZ

-oOo-

PRESENTACIÓN:

El informe de este suave diciembre en Levante, se estructura en las tres partes clásicas:

.- Normativa, donde debemos destacar el RDL 26/2021 que adapta la normativa de la plusvalía municipal (IIVTNU) a la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021, ya comentada en este web (ir a informe especial en la web).

.- Jurisprudencia y doctrina administrativa, donde son especialmente relevantes:

(I) En el ISD, sendas consultas de la DGT a propósito de donaciones de dinero a residentes desde el exterior y mantenimiento de la reducción por adquisiciones «mortis causa» de participaciones en entidades

(II) Consulta de la DGT en el IVA considerando que procede la inversión del sujeto pasivo en la transmisión de terrenos en curso de urbanización cuando los gastos de urbanización los asume el adquirente y está vigente la afección real registral en su garantía

y (III) Otra consulta de la DGT a propósito de la tributación en el IP por no residentes, reconociendo que, manteniéndose la competencia estatal, tienen derecho a aplicar la normativa autonómica de la CA donde radiquen los bienes en España y la exención por participaciones en entidades.

.- El tema del mes se dedica a una cuestión tan importante en todos los tributos como la modificación por la Ley 11/2021, dulcificándolos, del régimen de la LGT de los recargos por presentaciones fuera de plazo sin mediar previo requerimiento.

Espero que os sea de utilidad.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

.- RDL 26/2021, de 8 de noviembre (BOE 9/11/2021) por el que se adapta el TRLHL a la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del IIVTNU. (Ir a informe especial en la web).

.- RDL 24/2021, de 2 de noviembre (BOE 3/11/2021) de transposición de directivas de la UE en las materias de bonos garantizados, distribución transfronteriza de organismos de inversión colectiva, datos abiertos y reutilización de la información del sector público…….Ir al archivo especial en la web.

.- RDL 25/2021, de 8 de noviembre (BOE 9/11/2021) de medidas en materia de Seguridad Social y otras medidas fiscales de apoyo social (IRPF). Ir a resumen en la web.

.- RDL 27/2021 (BOE 14/11/2021), por el que se prorrogan determinadas medidas económicas para apoyar la recuperación. Ir a resumen en la web.

B) CANTABRIA.

.- Orden HAC/23/2021, de 15 de noviembre (BOC 26/11/2021), reguladora del uso de medios electrónicos, habilitación y la asistencia en la confección y presentación de declaraciones y autoliquidaciones de tributos y las obligaciones formales de los notarios en el ámbito del ITP y AJD e ISD.

C) CASTILLA LA MANCHA.

.- Resolución de 27 de octubre de 2021 (DOCLM 5/11/2021) de la Dirección General de Tributos y Ordenación del Juego, por la que se modifican las tablas número 1 y número 2 del anexo I de la Orden de 16/04/2015, por la que se aprueban los modelos 600, 610, 620 y 630 de autoliquidación del ITP y AJD.

C) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de urgencia fiscal 7/2021, de 2 de noviembre (BOTHA 10/11/2021), por el que se adaptan a la normativa tributaria alavesa las modificaciones introducidas en el IRNR, en el IVA, en los Impuestos Especiales y en el ITP y AJD.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 8/2021, de 16 de noviembre (BOTHA 17/11/2021), por el que se modifica la normativa reguladora del IIVTNU a fin de adaptarla a la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021.

.- ÁLAVA. Norma Foral 24/2021, de 17 de noviembre (BOTHA 29/11/2021), de medidas fiscales relacionadas con el medio ambiente y otras medidas tributarias.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral-Norma 7/2021, de 16 de noviembre (BOG 17/11/2021), de adaptación de la Norma Foral 16/1989, de 5 de julio, del Impuesto sobre el IIVTNU a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 7/2021, de 16 de noviembre (BOV 17/11/2021), por el que se adapta la Norma Foral 8/1989, de 30 de junio, del IIVTNU al reciente pronunciamiento del Tribunal Constitucional en relación con dicho impuesto.

SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- CONSULTA DGT V2620-21, DE 27/10/2021. DONACIONES: Las donaciones de dinero procedente del extranjero a una extranjera residente en España quedan sujetas al ID por obligación personal, es competente y es aplicable la normativa de la CA de la residencia habitual del donatario y puede aplicarse, en su caso, la deducción de doble imposición internacional.

.- CONSULTA DGT V2491-21, DE 30/9/2021. SUCESIONES: El requisito de mantenimiento para la reducción de participaciones en entidades previsto en el artículo 20.2.c) de la Ley del ISD no exige la continuidad de la actividad sino el mantenimiento del valor de adquisición sobre el que se practicó la reducción, pudiéndose materializar la reinversión en bienes inmuebles, acciones, fondos de inversión, depósitos bancarios u otros activos o productos financieros que se estimen convenientes.

.- SENTENCIA TS de 27/9/2021, ROJ 3577/2021. AJD: La segregación de fincas documentada en escritura pública queda sujeta a AJD, aunque contenga el documento notarial otras operaciones y se refiera a una reparcelación urbanística. El art. 70.3 del RITP no constituye un supuesto de extralimitación reglamentaria.

.- CONSULTA DGT V2630-21, DE 29/10/2021. TPO y AJD: La disolución de comunidad de un inmueble con adjudicación de la nuda propiedad por indivisibilidad inevitable a uno de los hermanos, cuya nuda propiedad pertenece a tres hermanos, una sexta parte indivisa por herencia de su madre y otra sexta parte indivisa por donación del padre, inicial dueño en la liquidación de gananciales previa a la herencia de una mitad indivisa en pleno dominio y de la otra por herencia en usufructo, queda sujeta a AJD.

.- CONSULTA DGT V2552-21, DE 21/10/2021. TPO: La denegación de inscripción por defecto insubsanable es causa bastante para solicitar la devolución del impuesto satisfecho por vía del art. 57 del TRITPAJD.

C) ITP Y AJD E IVA.

.- SENTENCIA DEL TS DE 10/11/2021, ROJ 4279/2021. TPO e IVA: Las transmisiones onerosas de aprovechamientos urbanísticos por ayuntamientos, aunque estos aprovechamientos urbanísticos no se hayan materializado en bienes inmueble concretos al tiempo de la cesión, constituyen hecho imponible sujeto y no exento en el IVA como entrega de bienes, lo que excluye TPO.

.- CONSULTA DGT V2505-21, DE 6/10/2021. IVA y TPO: La transmisión de concesiones administrativas sobre bienes inmuebles demaniales constituye por el concesionario, sujeto pasivo de IVA, una entrega de bienes respecto de la que se aplican las reglas generales del IVA.

.- CONSULTA DGT V2587-21, DE 22/10/2021. IVA: La entrega de parcelas incursas en una actuación urbanística vigente la afección registral de las mismas al cumplimiento de los deberes urbanísticos constituye un supuesto de inversión del sujeto pasivo por constituir una entrega a cambio de la obligación de extinguir la deuda garantizada por la afección real.

F) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- SENTENCIA TS DE 7/10/2021, ROJ 3737/2021. IRPF: Cuando el administrador concursal, designado por el juez del concurso, sea una persona física, los rendimientos obtenidos por esa concreta actividad concursal habrán de declararse como ingresos sujetos a IRPF -con la deducción de gastos y costes que proceda- y no por el Impuesto de Sociedades por cuanto la designación judicial no recayó sobre una sociedad.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/00629/2021/00/00, DE 23/11/2021. IRPF: El contribuyente que en virtud de sentencia judicial de divorcio satisface la totalidad de los pagos del préstamo para la adquisición de la vivienda habitual que en su día le fue concedido conjuntamente a ambos cónyuges tiene derecho a la aplicación de dicha deducción por la totalidad de las cantidades pagadas por tal concepto aun cuando solo sea propietario del 50% de la vivienda por no haberse liquidado la sociedad de gananciales.

.- CONSULTA DGT V2284-21, DE 13/8/2021. IRPF: Cuando adquiere firmeza y se satisface una derivación de responsabilidad de una entidad a una persona física se produce una pérdida patrimonial en su IRPF que debe integrarse en la base imponible general.

.- CONSULTA DGT V2304-21, DE 16/8/2021. IP: Los sujetos al IP por obligación real (no residentes) pueden aplicar la exención de participaciones en entidades, siempre que cumplan los requisitos de la norma. Es competente la Hacienda Estatal, pero pueden aplicar la normativa autonómica de la CA donde radiquen el mayor valor de los bienes y derechos en España.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES:

NUEVO RÉGIMEN DE LOS RECARGOS POR AUTOLIQUIDACIONES/DECLARACIONES FUERA DE PLAZO SIN PREVIO REQUERIMIENTO Y SU APLICACIÓN TRANSITORIA.

PRELIMINAR.
1.- MODIFICACIÓN DE LA LGT EN ESTA MATERIA POR LA LEY 11/2021. SU TRANSCENCIA.
2.- NUEVO RÉGIMEN DESDE LA ENTRADA EN VIGOR DE LA LEY 11/2021 (10/7/2021).
3.- APLICACIÓN RETROACTIVA.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

DESARROLLO:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- RDL 24/2021, de 2 de noviembre (BOE 3/11/2021) de transposición de directivas de la UE en las materias de bonos garantizados, distribución transfronteriza de organismos de inversión colectiva, datos abiertos y reutilización de la información del sector público, ejercicio de derechos de autor y derechos afines aplicables a determinadas transmisiones en línea y a las retransmisiones de programas de radio y televisión, exenciones temporales a determinadas importaciones y suministros, de personas consumidoras y para la promoción de vehículos de transporte por carretera limpios y energéticamente eficientes. Ir a resumen en la web.

.- RDL 26/2021, de 8 de noviembre (BOE 9/11/2021) por el que se adapta el TRLHL a la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del IIVTNU. Ir a informe especial en la web. .Ir a resumen en la web.

.- RDL 25/2021, de 8 de noviembre (BOE 9/11/2021) de medidas en materia de Seguridad Social y otras medidas fiscales de apoyo social (IRPF). Ir a resumen en la web.

.- RDL 27/2021 (BOE 14/11/2021), por el que se prorrogan determinadas medidas económicas para apoyar la recuperación. Ir a resumen en la web.

B) CANTABRIA.

.- Orden HAC/23/2021, de 15 de noviembre (BOC 26/11/2021) de la Comunidad Autónoma de Cantabria, reguladora del uso de medios electrónicos, habilitación y la asistencia en la confección y presentación de declaraciones y autoliquidaciones de tributos y otros ingresos de Derecho público no tributarios gestionados por la Administración de la Comunidad Autónoma de Cantabria y las obligaciones formales de los notarios en el ámbito del ITP y AJD e ISD.

C) CASTILLA LA MANCHA.

.- Resolución de 27 de octubre de 2021 (DOCLM 5/11/2021) de la Dirección General de Tributos y Ordenación del Juego, por la que se modifican las tablas número 1 y número 2 del anexo I de la Orden de 16/04/2015, de la Consejería de Hacienda, por la que se aprueban los modelos 600, 610, 620 y 630 de autoliquidación del ITP y AJD.

C) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de urgencia fiscal 7/2021, de 2 de noviembre (BOTHA 10/11/2021), por el que se adaptan a la normativa tributaria alavesa las modificaciones introducidas en el IRNR, en el IVA, en los Impuestos Especiales y en el ITP y AJD y la adopción de medidas urgentes en el Impuesto sobre el Valor de la Producción de Energía Eléctrica y en el Impuesto sobre la Electricidad.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 8/2021, de 16 de noviembre (BOTHA 17/11/2021), por el que se modifica la normativa reguladora del IIVTNU a fin de adaptarla a la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021.

.- ÁLAVA. Norma Foral 24/2021, de 17 de noviembre (BOTHA 29/11/2021), de medidas fiscales relacionadas con el medio ambiente y otras medidas tributarias.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral-Norma 7/2021, de 16 de noviembre (BOG 17/11/2021), de adaptación de la Norma Foral 16/1989, de 5 de julio, del Impuesto sobre el IIVTNU a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional.

SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

«HECHOS: La consultante es una ciudadana rumana residente en la provincia de Alicante desde hace 10 años. La consultante va a recibir una donación de sus padres, realizada ante notario en Rumanía. El dinero objeto de donación proviene de la venta de una propiedad efectuada en Rumanía cuyos titulares son sus padres. La donación será ingresada en una cuenta bancaria en España a nombre de la consultante, para que pueda hacer frente a la adquisición de su primera vivienda.

CUESTIÓN: Conocer si una donación realizada en Rumanía y debidamente justificada con el acta notarial traducido, legalizado y apostillado, debe tributar en España y por qué cuantía. Desea saber también los pasos a seguir más allá del procedimiento de transferencia bancaria europea.

CONTESTACIÓN»:

(…) «CONCLUSIONES:
Primera. La consultante, al recibir la donación efectuada en Rumanía por sus padres, debe tributar en España por obligación personal, ya que es aquí donde tiene ubicada su residencia habitual.
Segunda. Para el caso en que se produzca una doble tributación (la misma donación tribute por el mismo concepto y periodo en Rumanía y España), se prevé en el artículo 23 de la LISD una deducción por doble imposición internacional, siempre que el contribuyente tribute por obligación personal en España, como es el caso.
Tercera. Las Comunidades Autónomas tienen atribuidas competencias normativas en el ámbito del ISD (reducciones de la base imponible, tarifa del impuesto, cuantías y coeficientes del patrimonio preexistente y, deducciones y bonificaciones de la cuota). Por ello, para la determinación del importe a pagar por este tributo, se deberá consultar la normativa propia de la Comunidad Autónoma donde el sujeto pasivo tenga su residencia habitual.

Cuarta. Las Competencias de aplicación de este tributo han sido atribuidas, por delegación del Estado, a las Comunidades Autónomas, conforme a lo previsto en el artículo 54 de la Ley 22/2009, por lo que, para conocer el procedimiento de declaración y pago del tributo, se deberá consultar a la Comunidad Autónoma en la que el contribuyente tenga su residencia habitual.

Comentario: No sobra reseñar esta consulta que contempla un supuesto cada vez más frecuente: donación de dinero desde el extranjero por no residente a residente. Pues bien, en este caso se aplican los puntos de conexión de la Ley 22/2009, resultando sujeto pasivo por obligación personal el donatario residente y siendo la hacienda y normativa aplicable la CA correspondiente a su residencia en España.

«HECHOS: La consultante es heredera de los bienes de su madre, quien fallece otorgando testamento. Sus padres estaban casados en régimen matrimonial de consorcio foral aragonés. Dentro de los activos propiedad de la sociedad de consorciales de los padres de la contribuyente, se encuentran diversas participaciones en empresas familiares (sociedades mercantiles A y B con actividad económica).
La consultante aplicará, en la liquidación del ISD por la adquisición hereditaria de las participaciones sociales, la reducción de empresa familiar sobre la totalidad del valor de las sociedades. Posteriormente pretende a la venta de las participaciones de estas sociedades a un tercero y procederá a reinvertir la totalidad del importe obtenido en la venta de las participaciones en diversos activos, manteniendo la inversión durante el plazo de diez años previsto en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987. El precio de la transmisión de las participaciones de las sociedades se distribuye en un importe fijo y otro variable, así como un pago diferido y otro variable en función de determinadas condiciones.

(…) «CONTESTACIÓN»:

(…) «CONCLUSIONES:

Primera. Activos en los que puede materializarse la reinversión para el cumplimiento del requisito de mantenimiento.
Para supuestos de enajenación a terceros de participaciones adquiridas “mortis causa” en su momento con aplicación de la reducción del artículo 20.2.c) de la LISD, es preciso la reinversión y materialización inmediata del importe obtenido en activos, con independencia de su naturaleza y situación, siempre que se mantenga el valor por el que se practicó la reducción.
Por tanto, no afectará al requisito de mantenimiento la materialización del importe obtenido en fondos de inversión, imposiciones a plazo fijo o ampliaciones del capital en otras sociedades, siempre que la suma de aquellos y del precio de adquisición de estos, alcance, al menos, el valor a que nos venimos refiriendo. Todo ello con la oportuna justificación documental y con independencia de cuál sea el importe obtenido por la venta de las participaciones.

Segunda. Alteraciones en la parte variable del precio de la operación.
El impuesto se devenga el día del fallecimiento del causante. Por lo tanto, la base imponible del impuesto debe determinarse conforme al valor del caudal relicto en dicha fecha. Por tanto, es indiferente que posteriormente los bienes y derechos heredados aumenten o disminuyan su valor. Es decir, cualquier modificación en el precio de venta de las participaciones sobre el valor declarado en la autoliquidación del ISD será ajena a dicho impuesto y deberá tributar, en su caso, en el IRPF del transmitente, en este caso, la consultante, conforme a las reglas de dicho impuesto.

Tercera. Activos en los que puede materializarse la inversión.
El requisito de mantenimiento previsto en el artículo 20.2.c) de la Ley del ISD no exige la continuidad de la actividad sino el mantenimiento del valor de adquisición sobre el que se practicó la reducción, pudiéndose materializar la reinversión en bienes inmuebles, acciones, fondos de inversión, depósitos bancarios u otros activos o productos financieros que se estimen convenientes.

Cuarta. Traspaso entre fondos de inversión y pérdidas de valor por fluctuaciones del valor de mercado de los productos financieros.
Es posible realizar traspasos entre fondos de inversión, así como proceder a la venta de las participaciones de un fondo de inversión y reinvertir la totalidad del importe obtenido en otros activos financieros, conservando el beneficio fiscal. Las eventuales pérdidas de valor por fluctuaciones del valor de mercado de los productos financieros en que se hubieran reinvertido el importe resultante de la transmisión de las participaciones no afectará al requisito de mantenimiento durante el plazo establecido.

Quinta. Cartera de fondos de inversión.
Para el cumplimiento de los requisitos debe considerarse cada uno de los fondos de inversión de manera individual y no la cartera conjunta de ellos».

Comentario:
Didáctica esta consulta que detalla las posibles alternativas del requisito del mantenimiento del valor durante el período de permanencia en la aplicación de la reducción estatal por adquisición mortis causa» de participaciones en entidades. Debe tenerse en cuenta que en determinadas CCAA, como la valenciana, si se opta por la reducción autonómica propia el requisito de permanencia es mucho más exigente, aunque el período sea más corto.

B) ITP Y AJD.

(…) «QUINTO. – Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
Teniendo en consideración la cuestión suscitada en el auto de admisión, con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA, procede, en función de todo lo razonado precedentemente, declarar lo siguiente:
«En el contexto de una reparcelación urbanística, una escritura pública que documenta unas operaciones de agrupación instrumental, segregación y adjudicación, está sometida al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de Actos Jurídicos documentados, con arreglo a lo establecido en los artículos 27, 28, 30 y 31.2 del texto refundido, quedando por tanto comprendida en el ámbito objetivo del hecho imponible y en la fijación de la base imponible y de la parte variable de la cuota tributaria.
El artículo 70, apartado 3, del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, no supone un exceso reglamentario o ultra vires sobre la habilitación legal implícita en los preceptos citados, pues se limita a hacer explícito unos concretos casos de sujeción, a los fines de regular para ellos normas especiales de determinación de la base imponible, que ya estaban virtualmente comprendidos en el ámbito de realización del hecho imponible establecido en aquellos preceptos.»

Comentario:
Se trae a colación esta sentencia por venir de donde viene y por confirmar la legalidad de un precepto reglamentario. Se echa en falta una nueva sentencia del TS que reafirme el criterio sentado por la ya añeja sentencia de 12/11/1998 (rec 9406/1992) de no quedar sujetas estas operaciones a AJD cuando son simultáneas y necesarias para actos que ya inciden en AJD, como extinciones de condominio.

«HECHOS: La madre del consultante falleció en 2020. Estaba casada en régimen de gananciales y solo tenía un inmueble, la vivienda habitual. Dejó a sus tres hijos la nuda propiedad de la mitad del inmueble y a su marido el usufructo de dicha mitad. Actualmente, el padre quiere donar la nuda propiedad de su mitad a sus hijos. Posteriormente, los hermanos quieren disolver el proindiviso sobre la nuda propiedad. El consultante se adjudicará la nuda propiedad del inmueble y compensará a sus hermanos con dinero por el exceso de adjudicación que reciba.

CUESTIÓN: Tributación de la disolución de la comunidad de bienes sobre la nuda propiedad del inmueble.

CONTESTACIÓN»:

(…) » Del escrito de consulta se desprende que la propiedad del inmueble estará distribuida de la siguiente manera: un 50 por 100 del inmueble pertenecerá al consultante y a sus dos hermanos en nuda propiedad y el padre poseerá el usufructo.
De acuerdo con lo anterior, no cabe sostener que exista una única cosa sobre la que recaiga un único derecho, sino que, por el contrario, sobre el inmueble confluyen dos tipos de derechos: La nuda propiedad, que pertenece al consultante y sus hermanos, y un derecho de usufructo, que pertenece al padre.
Por lo tanto, en el momento en que el padre realice la donación de la nuda propiedad de su mitad del inmueble, existirá una única comunidad de bienes sobre la nuda propiedad del inmueble formada por los tres hermanos. La confluencia de estos dos derechos –usufructo vitalicio y nuda propiedad– sobre el mismo inmueble no permite considerar que exista una única comunidad de bienes sobre los mismos, ya que los derechos y obligaciones derivados de ellos son diferentes e, incluso opuestos entre sí (los derechos y obligaciones del usufructuario constituyen obligaciones y derechos en el nudo propietario).

(…) «En el caso planteado existe una única comunidad de bienes sobre la nuda propiedad del inmueble de la que son comuneros el padre y los tres hijos, en el momento que el padre realice la donación de la nuda propiedad de su mitad la comunidad de bienes estará formada por los tres hijos. La disolución de dicha comunidad, asignando la nuda propiedad al consultante que compensará a sus hermanos con dinero, quedará sujeta al ITPAJD por la modalidad de actos jurídicos documentados».

Comentario:
En el laberinto en que encuentra la DGT en cuestión de extinciones de condominio, de vez en cuando se encuentra alguna consulta que establece criterios sensatos. Esta es una de ellas: disolución de comunidad exclusivamente entre tres nudo propietarios que les pertenece un inmueble indivisible por terceras partes indivisas (una sexta por herencia de la madre y una sexta por donación del padre), resultando adjudicatario uno de ellos compensado el haber de los salientes en dinero. Queda sujeta a AJD, aunque haya distinto origen en las adquisiciones de las cuotas y se circunscriba a la nuda propiedad.

.– CONSULTA DGT V2552-21, DE 21/10/2021. TPO: La denegación de inscripción por defecto insubsanable es causa bastante para solicitar la devolución del impuesto satisfecho por vía del art. 57 del TRITPAJD.

«HECHOS: La consultante adquirió una vivienda, un trastero y una plaza de garaje para su sociedad de gananciales en compraventa a dos albaceas mancomunados, siendo uno de ellos su esposo. Al proceder a la inscripción, el registrador no la inscribe por la prohibición de autocontratación de los albaceas que establece el Código civil. Al no prestar autorización los herederos, se ha procedido a anular la escritura y a adjudicar los inmuebles a los herederos.

CUESTIÓN: Si tiene derecho a la devolución de ingresos indebidos.

CONTESTACIÓN»:

La DGT después de transcribir los arts. 57 del TRITPAJD y 95 del RITPAJD concluye: «En este caso, se considera que no se ha producido el acto o contrato –salvo que haya algún efecto lucrativo– y, en consecuencia, procede la devolución del impuesto satisfecho, en los términos expuestos en los apartados 2 y 3 del mismo artículo. Es decir, en este supuesto, se retrotraen los efectos al mismo momento de realización del acto o contrato que se anula (efectos “ex tunc”) reponiendo las cosas al estado en el que se hallaban antes de aquella. Por eso, se requiere la justificación de que los interesados han llevado a cabo las recíprocas devoluciones a que se refiere el artículo 1.295 del Código Civil. En caso contrario, la devolución solo es parcial, ya que deberá liquidarse el usufructo temporal por el periodo durante el que se usaron los bienes transmitidos y devueltos».

Comentario:
Muy interesante la consulta pues equipara la calificación registral al reconocimiento administrativo de la nulidad de la transmisión a los efectos de la viabilidad de la devolución del impuesto satisfecho en los términos del art. 57 del TRITPAJD.

C) ITP Y AJD E IVA.

(…) «Pues bien, nos hallamos ante una permuta. Se producen dos entregas de bienes. Una de ellas es la entrega por CERRO GOYA de 95 fincas rústicas clasificadas como suelo no urbanizable al Ayuntamiento de Zaragoza. Ésta no es el origen de la liquidación impugnada. La otra es la entrega por parte del Ayuntamiento de Zaragoza a CERRO GOYA de los aprovechamientos urbanísticos, de la que sí deriva la liquidación recurrida».

(…) » Pues bien, interpretando conjuntamente los artículos 5 y 7 LIVA, y los artículos con los que concuerdan dela «Sexta Directiva» y de la «Directiva del IVA» concluimos que la transmisión de los derechos urbanísticos constituye una actividad empresarial, en tanto en cuanto supone una intervención en la producción y distribución de bienes en el mercado inmobiliario, con independencia de los fines que se persiguen, en este caso, posibilitar la celebración de la Exposición Internacional 2008, Agua y Desarrollo Sostenible en Zaragoza. Como declara la STJUE de 25 de febrero de 2021, Gmina Wroclaw, C-604/19, apartado 79, «análisis del tenor del artículo 9, apartado 1, de la Directiva del IVA, al poner de relieve la extensión del ámbito de aplicación del concepto de «actividad económica», precisa también el carácter objetivo de esta, en el sentido de que la actividad se define por sí misma, con independencia de sus fines o de sus resultados [véase, en ese sentido, la sentencia de 13 de junio de 2019, IO (IVA – Actividad como miembro de un consejo de vigilancia), C-420/18, EU:C:2019:490, apartado 31 y jurisprudencia citada]».
La transmisión de los derechos de aprovechamientos urbanísticos, adquiridos por aplicación de la legislación urbanística, a la vista las circunstancias que rodean a la permuta, descritas en los antecedentes de hecho, denota que no se lleva a cabo en el ejercicio de prerrogativas públicas que le son propias, por parte del Ayuntamiento, y, por tanto, no nos hallamos ante un supuesto de no sujeción.
Para ir concluyendo, ya hemos dicho que consideramos que nos hallamos ante una entrega de bienes sujeta al IVA, y también hemos declarado que, en la medida en que se establece que los derechos urbanísticos reconocidos por el Ayuntamiento son libres de cargas urbanísticas, es decir, terrenos en los que se ha completado la urbanización a costa de terceros, la posterior transmisión de los derechos sobre los mismos estará sujeta y no exenta al IVA, por ser terrenos edificables.
Por último, señalaremos que el devengo se ha producido en el momento en que se ha perfeccionado la permuta, esto es, el 13 de diciembre de 2004, que es cuando los derechos de los aprovechamientos urbanísticos se transmiten a CERRO GOYA. No resultando aplicable la regla prevista en el párrafo segundo del artículo 75. Uno.1º LIVA, que establece que «en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad, vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente»

(…) «Por consiguiente, fijamos la siguiente doctrina: Constituye el hecho imponible del IVA la transmisión por un Ayuntamiento -por permuta o por cualquier otro título jurídico oneroso- de derechos de aprovechamientos urbanísticos que, en virtud de las cesiones obligatorias y gratuitas que la legislación urbanística establece, habrán de derivarse en favor de esa Administración, aunque estos aprovechamientos urbanísticos no se hayan materializado en bienes inmueble concretos al tiempo de la cesión».

Comentario:
Coincidente con el criterio administrativo, tiene el «plus» de venir de donde viene y además especificar que las transmisiones de aprovechamientos urbanísticos se consideran en el IVA entregas de bienes sujetas y no exentas, aunque no se hayan materializado en bienes inmueble concretos al tiempo de la cesión.

«HECHOS: La consultante es una entidad mercantil que va a adquirir varias concesiones administrativas para la ocupación y aprovechamiento de varios inmuebles rústicos de dominio público marítimo terrestre, consistentes en salinas y esteros, y que incluyen diversas edificaciones que la entidad consultante va a rehabilitar para destinarlas a la hostelería.

CUESTIÓN: Si dicha transmisión se encuentra sujeta y, en su caso, exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

CONTESTACIÓN»:

(…) En consecuencia, la transmisión de las concesiones de los inmuebles objeto de consulta que realice el concesionario tendrá, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la consideración de entrega de bienes sujeta a dicho impuesto siempre que se atribuya al nuevo adquirente las facultades inherentes al propietario de un bien.
Por lo tanto, en estas circunstancias, la transmisión de la concesión administrativa que tiene por objeto la explotación de varios inmuebles rústicos de dominio público marítimo terrestre consistentes en salinas y esteros y que incluyen diversas edificaciones que van a ser objeto de rehabilitación por parte de la consultante tendrá la consideración de entrega de bienes para cada uno de los inmuebles y se encontrará, por tanto, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido».

(…) «Por lo tanto, la transmisión de los terrenos de naturaleza rústica objeto de consulta se encontrará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido».

(…) «Según manifiesta la entidad consultante en su escrito, en la adquisición de las concesiones que comprenden edificaciones, la misma va a proceder a su rehabilitación para poder desarrollar en ellas actividades de hostelería.
Por lo tanto, en la medida en que dicha rehabilitación cumpla los requisitos previstos en el artículo 20.Uno.22º.B) de la Ley del Impuesto, transcrito anteriormente, a dicha entrega no le resultaría de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto y la misma se encontraría sujeta y no exenta del Impuesto.
En cualquier caso, es conveniente recordar que el cumplimiento material de estos requisitos es una cuestión de hecho respecto de la que este Centro directivo no puede pronunciarse y será el propio interesado quien habrá de presentar, en su caso, los medios de prueba que, conforme a derecho, sirvan para justificar su cumplimiento, los cuales serán valorados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Respecto de los medios de prueba, el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), establece que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa». (…)

Comentario:
Así como la constitución de concesiones queda sujeta en todo caso a TPO, la transmisión de las mismas suele quedar sujeta IVA por ser habitualmente el concesionario sujeto pasivo de IVA. Puntualiza en este caso la DGT relativa a inmuebles demaniales que lo es como entrega de bienes aplicándose las reglas generales de sujeción y exención o no exención, según la naturaleza de los inmuebles objeto de la misma.

D) IVA.

«HECHOS: La consultante es una entidad mercantil que en un Proyecto de Reparcelación resultó adjudicataria de varias fincas de resultado, algunas de ellas junto con otras entidades mercantiles, cuya afección real al pago de los gastos de urbanización se encuentra vigente. La consultante, junto con el resto de copropietarios en las parcelas de titularidad compartida, va a transmitir dichas parcelas una vez que se haya inscrito en el Registro de la Propiedad el Proyecto de Reparcelación y se hayan iniciado las obras materiales de urbanización.

CUESTIÓN: Si la entrega de dichas parcelas se encontraría sujeta y, en su caso, exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. Sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las referidas entregas.

CONTESTACIÓN»:

(…) «Por consiguiente, de acuerdo con el criterio de este Centro directivo, en tanto la transmisión del terreno se realice sin haber satisfecho el transmitente costes de urbanización en el sentido anteriormente apuntado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, esto es, costes dirigidos a la transformación material del terreno, haciéndose cargo el adquirente de todos esos costes, o no se hayan iniciado efectivamente tales obras de urbanización, no cabe considerar que el terreno se encuentra en curso de urbanización a efectos de la exclusión de la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley del Impuesto.

En otro caso, esto es, si la transmisión del terreno se realiza habiendo satisfecho el transmitente todo o parte de los costes de urbanización o la transformación física del terreno ya se ha iniciado, estaremos ante la entrega de un terreno en curso de urbanización que, de estar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, no estará exenta del citado tributo».

(…) » A la vista de cuanto precede, cabe concluir que las obligaciones derivadas de los planes de ordenación urbanística, concretamente las derivadas de la urbanización de la unidad de actuación, son obligaciones de carácter real, que dan una preferencia de cobro sobre el bien afectado, por encima de cualquier otro derecho inscrito con anterioridad, por lo que cabe hablar, de conformidad con el artículo 90.1.1° de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, de una hipoteca legal tácita, cuya constancia en el Registro de la Propiedad, sea mediante una inscripción de los planes de equidistribución, sea mediante anotaciones marginales (actos a los que nos hemos referido), aunque no haya sido inscrita como tal hipoteca, da derecho a exigir a que se convierta de forma expresa con tal carácter (artículo 158, párrafo segundo, de la Ley Hipotecaria). Sin embargo, ello no impide que ostente la condición de hipoteca legal tácita a efectos del reconocimiento del privilegio especial, pues en el apartado 2 del art. 90 de la Ley Concursal, se establece que, para que puedan ser clasificada con tal carácter, “la respectiva garantía deberá estar constituida con los requisitos y formalidades previstos en su legislación específica para su oponibilidad a terceros, salvo que se trate de hipoteca legal tácita o de los refaccionarios de los trabajadores.”.

Este Centro directivo en la ya referida contestación vinculante a consulta número V3610-15, estableció, en relación con esta cuestión, lo siguiente:

“Sentado lo anterior, cabe concluir que a la transmisión de terrenos afectos al pago de las cargas de urbanización a que se refiere el escrito de consulta, en su caso, le resultará de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo contemplado en el artículo 84.Uno.2º, letra e) tercer guión de la Ley 37/1992, siempre que no estemos ante el supuesto previsto en el guion segundo de la letra e) del referido artículo.”.

Por lo tanto, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la mencionada contestación número V1663-19, que hace referencia, a su vez, a la contestación vinculante de 13 de marzo de 2018, número V0664-18:

“Le resultará de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo contemplado en el artículo 84.Uno.2º, letra e) tercer guion de la Ley 37/1992, a la transmisión de terrenos afectos al pago de las cargas de urbanización, cuando al adquirente le corresponda su pago, en tanto los gastos de urbanización a que se refiere el escrito de consulta se hayan devengado y sean exigibles, esté vigente la afección registral de las parcelas al cumplimiento de los deberes urbanísticos en los términos anteriormente señalados y siempre que no estemos ante el supuesto previsto en el guion segundo de la letra e) del referido artículo de la Ley.

Por el contrario, no resultará de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo contemplado en el artículo 84.Uno.2º, letra e) tercer guion de la Ley 37/1992, a la transmisión de terrenos afectos al pago de las cargas de urbanización, cuando al adquirente le corresponda su pago, en tanto los gastos de urbanización a que se refiere el escrito de consulta se hayan devengado y sean exigibles, si no está vigente la afección registral de las parcelas al cumplimiento de los deberes urbanísticos por haber transcurrido el plazo de caducidad de 7 años previsto legalmente.

A estos efectos, deberá entenderse que los gastos de urbanización se han devengado y son exigibles siempre que se encuentre vigente la afección registral de las parcelas al cumplimiento de los deberes urbanísticos en los términos expuestos anteriormente. En esas circunstancias, será de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo cuando su transmisión se efectúe por empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido a favor de otro empresario o profesional.”.

Por lo tanto, si tal y como manifiesta la entidad consultante, la entrega de la parcela objeto de consulta se va a producir una vez que la afección registral de las mismas al cumplimiento de los deberes urbanísticos se encuentre vigente registralmente, a la misma le resultará de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guion, de la Ley 37/1992″. (…)

Comentario:
Interesante el criterio de la DGT en un supuesto tan puntual como el contemplado. Partiendo de la base de que la transmisión está sujeta y no exenta de IVA por haber incorporado ya el transmitente una parte de los gastos de urbanización, quedando pendientes otros con afección registral vigente en su garantía, se verifica la inversión del sujeto pasivo por considerarse un supuesto de entrega a cambio de la obligación de extinguir la referida deuda (los gastos de urbanización garantizados por la afección real) por el adquirente.

E) IRPF.

(…) «Sin embargo, más allá de la calificación jurídica y, en definitiva, con independencia de que en el presente caso subyaciera o no la noción de la simulación, lo cierto es que la Administración consideró que la facturación de los servicios concursales no podía realizarse a través de la sociedad (rechazando, por tanto, su tributación en el impuesto sobre sociedades) sobre la base de la circunstancia de que la designación judicial como administrador concursal recayó sobre los socios, esto es, en personas físicas y no sobre la sociedad.
En efecto, el razonamiento que confirma la regularización tributaria, impugnada en instancia, gira en torno a que la designación judicial como administrador concursal recayó en una persona física y no en la sociedad, circunstancia que se encuentra en la base de la calificación tributaria efectuada por la Administración ( artículo 13 LGT) y que pretende garantizar que la relación jurídico-tributaria responda al conjunto de obligaciones, derechos y potestades, originados por la aplicación de los tributos ( art 17 LGT).
Por ello, reformulando la cuestión de interés casacional, lo que debemos de indagar es si, en estas circunstancias, una sociedad puede facturar estos servicios y, en consecuencia, tributar por Impuesto de Sociedades».
(…) «CUARTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia
A la vista de la reformulación que se infiere del Fundamento de Derecho Segundo de la cuestión de interés casacional, procede, con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA y en función de todo lo razonado precedentemente, declarar que, en las circunstancias de este caso, cuando el administrador concursal, designado por el juez del concurso, sea una persona física, los rendimientos obtenidos por esa concreta actividad concursal habrán de declararse como ingresos sujetos a IRPF -con la deducción de gastos y costes que proceda- y no por el Impuesto de Sociedades por cuanto la designación judicial no recayó sobre una sociedad».

Comentario:
Razón tiene el TS, sobran comentarios.

«Asunto:
IRPF. Deducción por adquisición de vivienda habitual. Contribuyente que en virtud de sentencia judicial de divorcio satisface la totalidad de las cuotas de amortización del préstamo para la adquisición de la vivienda habitual en su día concedido conjuntamente a ambos cónyuges siendo únicamente propietario del 50% de la vivienda al no haberse liquidado la sociedad de gananciales.

Criterio:
El contribuyente que en virtud de sentencia judicial de divorcio satisface la totalidad de los pagos del préstamo para la adquisición de la vivienda habitual que en su día le fue concedido conjuntamente a ambos cónyuges y por cuya amortización venían practicando los dos antes de 1 de enero de 2013 la deducción por adquisición de vivienda habitual, tiene derecho a la aplicación de dicha deducción por la totalidad de las cantidades pagadas por tal concepto aun cuando solo sea propietario del 50% de la vivienda por no haberse liquidado la sociedad de gananciales, tanto en el caso de que la vivienda continúe teniendo para él y los hijos comunes la condición de habitual como en el supuesto de que la vivienda tenga dicha condición para los hijos comunes y el otro progenitor.
Unificación de criterio».
(extracto de la web del TEA).

Comentario:
Resolución dictada para unificación de criterio en una materia tan casuística como la deducción por adquisición de vivienda habitual, aportando una solución razonable a un supuesto no tan infrecuente.

«HECHOS: El consultante ha hecho frente al pago de diversas deudas tributarias que se le exigen por derivación de responsabilidad, en calidad de responsable subsidiario de una entidad.

CUESTIÓN: Forma de reflejar en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del consultante el pago de las referidas deudas.

CONSTESTACIÓN»:
(…) Es en el momento en que adquiere firmeza el acuerdo de derivación de responsabilidad cuando el responsable subsidiario ha de hacer frente al pago de la deuda del deudor principal. Cuando en dichas circunstancias se realice el pago referido se producirá, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, una pérdida patrimonial, en los términos regulados en los artículos 33 y siguientes de la Ley del Impuesto.

En relación con la imputación temporal, al tratarse de una pérdida patrimonial, el artículo 14.1.c) de la LIRPF establece que deberá imputarse al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial, que se producirá en el momento del pago de la deuda, en la medida en que el referido acuerdo de derivación de responsabilidad haya adquirido firmeza. Dicha pérdida deberá integrarse en la base imponible general del Impuesto conforme a lo previsto en el artículo 48 de la LIRPF, al no derivarse de la transmisión de elementos patrimoniales.

Comentario:
Al menos el responsable al que se le ha derivado la responsabilidad puede imputar lo satisfecho en IRPF como pérdida patrimonial y en su base imponible general. Bueno es saberlo.

F) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

«HECHOS»: La consultante es residente fiscal en España y está valorando la posibilidad de trasladar su residencia a Suiza en el ejercicio 2022, adquiriendo así la condición de residente fiscal en dicho país. La consultante es accionista de la sociedad C (empresa familiar) cuya participación es superior al 5 por ciento a título individual, ostentando el resto de las participaciones de C (hasta el 100 por 100 del capital social) sus hermanos y su madre.

Hasta ahora, la consultante ha sido sujeto pasivo del Impuesto sobre el Patrimonio por obligación personal. En la actualidad, reside a efectos fiscales en la Comunidad Autónoma de Madrid, por lo que se ha venido aplicando la bonificación del 100 por 100 establecida en la normativa autonómica aprobada en dicha región».

«CUESTIÓN:
Primera. Implicaciones fiscales en el Impuesto sobre el Patrimonio, derivadas del cambio de residencia fiscal a Suiza.
(…)»Segunda. Implicaciones fiscales derivadas del cambio de residencia fiscal a Suiza en relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».

(…) «CONTESTACIÓN»:

(…) «CONCLUSIONES:
Primera. Cuestiones relativas al Impuesto sobre el Patrimonio.
1. La consultante, en el caso expuesto, pasaría a ser no residente (residente fiscal en Suiza). De acuerdo con el artículo 5.Uno.b) LIP, estaría sujeta al IP por obligación real, por los bienes o derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español.
2. La sujeción al impuesto por obligación real no constituye un obstáculo para el acceso a la exención prevista en el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, siempre que se cumplan todos los requisitos previstos en el citado apartado.
3. En relación con el último de los requisitos para el acceso a la exención, esto es, el previsto en la letra c) referente a las “funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal”, se deberá tener en cuenta en el cómputo la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, tanto en España como en el extranjero. Cuando la participación en la entidad se posea de manera conjunta con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción; las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán cumplirse, al menos, en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
4. La consultante, tendría su residencia fiscal en Suiza, debiendo tributar en España por el Impuesto sobre el Patrimonio, por obligación real, por los bienes y derechos de los que sean titulares, que estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español. A pesar de ser residente en un país tercero, no perteneciente a la Unión Europea o al Espacio Económico Europeo, desde la entrada en vigor de la Ley 11/2021 le será de aplicación la disposición adicional cuarta de la LIP. Por lo tanto, la normativa aplicable será no solo la del Estado, sino también la normativa autonómica de la Comunidad de Madrid. El organismo competente para la exacción del impuesto, al no existir punto de conexión, será la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Segunda. Cuestiones relativas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Por último, en relación con los distintos escenarios planteados a efectos del ISD, se parte de supuestos que prevé el interesado pero que todavía no han sucedido y ni sabe si van a suceder, por lo que no procede su contestación, ya que este Centro Directivo no contesta a cuestiones hipotéticas».

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. NUEVO RÉGIMEN DE LOS RECARGOS POR AUTOLIQUIDACIONES/DECLARACIONES FUERA DE PLAZO SIN PREVIO REQUERIMIENTO Y SU APLICACIÓN TRANSITORIA.

PRELIMINAR.

Estas notas pretenden completar los informes emitidos respecto de la Ley 11/2021 en un asunto de singular importancia.

1.- MODIFICACIÓN DE LA LGT EN ESTA MATERIA POR LA LEY 11/2021. SU TRANSCENCIA.

El art. 13 de la Ley 11/2021, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal (BOE 10/7/2021 y entrada en vigor 11/7/2021), modifica el régimen de recargos por declaraciones extemporáneas establecido en el art. 27 de la LGT.

Dicho régimen es de aplicación, entre otros tributos, al ISD, ITP y AJD, IRPF e IP, siempre que sean competencia estatal o de las CCAA en régimen común; de ahí su extraordinaria relevancia que ya ha motivado al menos dos resoluciones del TEAC, ambas de 22 de septiembre de 2021, números 00/00034/2020/00/00 y 00/08015/2020/00/00

Además, la DT primera, apartado 1 de la misma ley establece su aplicación retroactiva siempre «que su aplicación resulte más favorable para el obligado tributario y el recargo no haya adquirido firmeza».

2.- NUEVO RÉGIMEN DESDE LA ENTRADA EN VIGOR DE LA LEY 11/2021 (10/7/2021).

Pues bien, el nuevo régimen, siempre referidos a declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo, es sensiblemente más benigno que el anteriormente vigente:

(I) Dentro de los doce primeros meses desde del término del plazo: un 1% más otro 1 por ciento adicional por cada mes completo de retraso sobre la cuota tributaria, excluyendo las sanciones y el devengo de intereses de demora.

Ejemplos y comparativa con normativa anterior.
.- Autoliquidación presentada a los 15 días siguientes de vencimiento del plazo: recargo del 1% (en la normativa anterior, el 5%).
.- Autoliquidación presentada a los 3 meses y 15 días siguientes de vencimiento del plazo: recargo del 3% (en la normativa anterior, el 5%).
.- Autoliquidación presentada a los 11 meses y 15 días siguientes de vencimiento del plazo: recargo del 12% (en la normativa anterior, el 15%).

(II) Transcurridos los doce primeros meses desde el término del plazo: el recargo será del 15 por ciento, excluyendo las sanciones y con devengo de intereses de demora, pero solo por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado (en el régimen anterior el recargo era del 20%).

(III) Se mantiene la posibilidad de reducir el recargo en un 25% prevista en el apartado 5 del art. 27 de la LGT.

3.- APLICACIÓN RETROACTIVA.

De acuerdo a la DT primera de la Ley 11/2021: «La nueva redacción del apartado 2 del artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, será de aplicación a los recargos exigidos con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el obligado tributario y el recargo no haya adquirido firmeza».

En consecuencia se aplica el nuevo régimen, en principio en todo caso más favorable a los recargos devengados con anterioridad a su entrada en vigor que no hayan devenido firmes y al respecto la página web de la AEAT enumera determinados supuestos:

(I) Declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento antes de la entrada en vigor de la nueva norma, se les aplica el nuevo régimen de recargos, siempre que se encuentre en algunos de los siguientes supuestos:
.- No se haya iniciado el expediente de recargo.
.- El expediente de recargo esté en tramitación.
.- No se haya agotado el plazo para plantear recurso o reclamación contra el recargo.
.- Se encuentre en tramitación el recurso o reclamación que se haya planteado contra el recargo.
.- Se encuentre en fase de ejecución la resolución o sentencia de un recurso o reclamación que se haya planteado contra el recargo.

(II) Expedientes en tramitación con recargo, pendientes de notificar la liquidación del recargo: Se tiene derecho a que se le aplique el nuevo régimen de recargos. Se le notificará la liquidación con los nuevos porcentajes de recargos. No es necesario que el contribuyente lo solicite a la Administración, se debe aplicar de oficio.

(III) La ejecución de las Resoluciones de los Tribunales una vez en vigor la Ley de prevención y lucha contra el fraude fiscal se efectuará conforme a la normativa vigente en la fecha de la ejecución, con independencia de la normativa que aplicaron los Tribunales en el momento de su resolución.

Finalmente, indicar que conforme al párrafo segundo del apartado 1 de la DT primera de la Ley 11/2021: «La revisión de los recargos no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizarán por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos». Siendo por tanto aplicables de oficio por las administraciones y juzgados.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

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informe fiscal noviembre 2021. ISD: Reducción de vivienda habitual. Consolidación usufructo cuando la adquisición de la nuda propiedad estaba prescrita.

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INFORME ACTUALIDAD FISCAL NOVIEMBRE 2021

JAVIER MÁXIMO JUAREZ GONZÁLEZ

-oOo-

PRESENTACIÓN.

El informe de este mes de noviembre, preludio del invierno, consta de las tres partes clásicas:

.- Normativa en donde destaca la Ley 5/2021, de 20 de octubre (BOJA 27/10/2021), de Tributos Cedidos de la Comunidad Autónoma de Andalucía. La misma da una nueva regulación de los tributos cedidos en dicha Comunidad, afectando a ITP y AJD, ISD , IRPF e IP. Su entrada en vigor se pospone hasta el 1 de enero de 2020, salvo determinados preceptos relativos a los tipos impositivos en ITP y AJD que ya están en vigor. Será objeto de sucesivos estudios.

En jurisprudencia y normativa administrativa, cabe destacar sendas sentencias del TS en: (I) ISD, relativa a la aplicación de la reducción de vivienda habitual (II) IVA y AJD respecto a cuando un terreno tiene o no carácter de edificable a efectos de la sujeción, exención o no sujeción en el IVA; (III) e IRPF concerniente a las consecuencias en vendedor y comprador del pago del primero al segundo de una indemnización por vicios ocultos.

EL tema del mes se dedica al ISD, a un caso que yo sepa todavía abierto: Si el nudo propietario debe tributar por la consolidación ordinaria del usufructo cuando al adquirir la nuda propiedad la sucesión del causante ya estaba prescrita. Supuesto frecuente, que puede tener un relevante coste fiscal, además de inesperado.

Espero que os sea de utilidad.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

.- Ley 5/2021, de 20 de octubre (BOJA 27/10/2021), de Tributos Cedidos de la Comunidad Autónoma de Andalucía. IRPF, IP, ISD, ITP y AJD.

.- RDL 20/2021, de 5 de octubre (BOE 6/10/2021) por el que se adoptan medidas urgentes de apoyo para la reparación de los daños ocasionados por las erupciones volcánicas y para la reconstrucción económica y social de la isla de La Palma. IRPF, IVA, IBI.

.- RDL 19/2021, de 5 de octubre (BOE 6/10/2021) de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia. IRPF.

.- Orden HFP/1104/2021, de 7 de octubre (BOE 14/10/2021) por la que se aprueba el factor de minoración aplicable para la determinación de los valores de referencia de los inmuebles. IBI, ITP y AJD, ISD, IP.

.- Ley 14/2021, de 11 de octubre (BOE 12/10/2021) por la que se modifica el Real Decreto-ley 17/2020, de 5 de mayo, por el que se aprueban medidas de apoyo al sector cultural y de carácter tributario para hacer frente al impacto económico y social del COVID-2019. IS e IRPF.

.- RD 899/2021, de 19 de octubre (BOE 20/10/2021) por el que se modifica el Reglamento del IRPF, en materia de reducciones en la base imponible por aportaciones a sistemas de previsión social y pagos a cuenta (IRPF).

B) ANDALUCÍA.

C) CANARIAS.

.- Orden de 15 de octubre de 2021 (BOC 20/10/2021), por la que se modifican los plazos de presentación de determinadas autoliquidaciones aprobados por el Decreto ley 12/2021, de 30 de septiembre, que adopta medidas tributarias, organizativas y de gestión como consecuencia de la erupción en la isla de La Palma, cuando el modo de pago sea por domiciliación bancaria (IGIC).

D) PAÍS VASCO.

.- Álava. Decreto Foral Normativo 1/2021, de 29 de septiembre (BOTHA 6/10/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba el TR de la Norma Foral reguladora de las Haciendas Locales.

.- Álava. Decreto Foral Normativo 2/2021, de 29 de septiembre (BOTHA 6/10/2021) del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba el TR de la Norma Foral del IBI.

.- Álava. Decreto Foral Normativo 3/2021, de 29 de septiembre (BOTHA 6/10/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba el TR de la Norma Foral del IAE.

.- Álava. Decreto Foral Normativo 4/2021, de 29 de septiembre (BOTHA 6/10/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba el TR de la Norma Foral del Impuesto sobre el IIVTNU.

.- Álava. Decreto Foral Normativo 5/2021, de 29 de septiembre (BOTHA 6/10/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por la que se aprueba el TR de la Norma Foral del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras.
.
– Álava. Decreto Foral Normativo 6/2021, de 29 de septiembre (BOTHA 6/10/2021) del Territorio Histórico de Álava, del Consejo de Gobierno Foral, por la que se aprueba el texto refundido de la Norma Foral del Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica.

.- Álava. Decreto Foral 49/2021, de 19 de octubre (BOTHA 27/10/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la modificación del Decreto Foral 41/2014, de 1 de agosto, que aprobó el Reglamento del IS.

.- Guipuzkoa. Decreto Foral 11/2021, de 29 de septiembre (BOG 4/10/2021), por el que se modifican los reglamentos del ITP y AJS, ISD e IS.

.- Guipuzkoa. Decreto Foral 12/2021, de 5 de octubre (BOG 8/10/2021), por el que se modifican determinados reglamentos de desarrollo de la Norma Foral General Tributaria.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, IRPF e IP.

.- CONSULTA V227-21, DE 4/8/2021. IRPF, IP e ISD: Para que el arrendamiento de inmuebles por una comunidad de bienes constituya actividad económica en el IRPF y pueda gozar de exención en el Impuesto de Patrimonio y de reducción en el ISD, la persona en régimen laboral a jornada completa debe ser un tercero ajeno a los comuneros

.- SENTENCIA TS DE 15/9/2021, ROJ 3480/2021. Sucesiones: el porcentaje de la reducción de vivienda habitual en la base imponible se aplica sobre su valor real no minorándose por las hipotecas que puedan gravarla.

.- RESOLUCIÓN TEAR DE MADRID DE 30/9/2021, PROCEDIMIENTO 28-230657-2020. Sucesiones: Si en una sucesión la adquisición de la nuda propiedad está prescrita, también lo está la consolidación ordinaria en el nudo propietario por fallecimiento del usufructuario, pues en realidad estamos ante una única adquisición «mortis causa» devengada por el fallecimiento del causante, siendo irrelevante la fecha de fallecimiento del usufructuario.

.- CONSULTA DGT V2005-21, DE 1/7/2021. Sucesiones: La cotitularidad del causante con uno de los herederos en una cuenta indistinta solo implica la facultad de disposición unilateral de los fondos por cualquier cotitular, pero no prejuzga a quien pertenecen los fondos, lo que debe justificarse por su origen, atendiendo a la persona que ha realizado la dotación.

.- CONSULTA DGT V-1929-21, DE 21/6/2021. Sucesiones: El legado de una cuota en dinero procedente de la venta de todos los bienes del causante ordenado por éste en su testamento, queda sujeta al ISD y no al IRPF, del legatario; sin embargo, el devengo queda pospuesto a la fecha en que se pueda hacer efectivo el legado y es en ese momento al que debe atenderse para su liquidación. Ello sin perjuicio de la obligación formal de presentar autoliquidación inicial dentro de los 6 meses siguientes al fallecimiento.

.- SENTENCIA TS DE 29/10/2021, ROJ 4104/2021. AJD e IVA: La transmisión de un terreno todavía no edificable por no disponer de la licencia, pero que de la escritura pública resulta la intención de las partes de que se transmita con tal carácter de edificable por haber asumido tal obligación la vendedora, queda sujeta y no exenta de IVA. En consecuencia, no puede tributar en AJD al tipo agravado para los supuestos de renuncia a la exención.

.- SENTENCIA TS DE 28/9/2021, ROJ 3581/2021. TPO: No están sujetas a la modalidad de TPO las prórrogas de las concesiones mineras previstas en el propio título concesional y sometidas a condiciones no discrecionales de la Administración para su prolongación temporal, siempre que tales prórrogas no comporten una ampliación del contenido material.

.- SENTENCIA TS DE 26/10/2021, ROJ 3994/2021. TPO: La base imponible en la constitución de concesiones administrativas sujetas a TPO puede realizarse acumulando las cantidades correspondientes al precio o canon fijo a satisfacer y la capitalización del canon o participación periódica igualmente establecida capitalizada conforme al art. 13.3.b) del TRITPAJD.

D) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DGT V2083-21, DE 12/7/2021. IRPF: El pago de una indemnización por vicios ocultos, siempre que se justifique su realidad e importe, en la venta de una vivienda supone (I) Para el comprador una rebaja de su precio de adquisición y (II) Para el vendedor una disminución de su valor de transmisión respecto de la alteración patrimonial producida por su enajenación.

.- SENTENCIA TS DE 6/7/2021, ROJ 2992/2021. IVA: En los IVAS negativos a favor del contribuyente, si se opta por la compensación con IVAS positivos posteriores, no se devengan intereses de demora.

F) IRPF.

G) ITP Y AJD, IIVTNU E IRPF.

.- CONSULTA DGT V-1924-21, DE 21/6/2021. ITP y AJD, IRPF e IIVTNU: La disolución de una comunidad de una pluralidad de bienes inmuebles y, por tanto, con un destino común, proporcional a los haberes, no queda sujeta al IIVTNU, IRPF ni a TPO del ITP y AJD, pudiendo incidir en AJD u OS. Para ello no es obstáculo que algunos de los adjudicatarios sean matrimonios casados en gananciales y su adjudicación ganancial de ambos cónyuges.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. ¿DEBE TRIBUTAR EN EL ISD LA CONSOLIDACIÓN ORDINARIA EN EL NUDO PROPIETARIO DE UN USFRUCTO CUYO ORIGEN ES UNA SUCESIÓN PRESCRITA?

1.- UNA CUESTIÓN PENDIENTE.

2.- ELEMENTOS DE VALORACIÓN.
2.1.- El nudo propietario siempre adquiere, tanto respecto de la nuda propiedad como en la consolidación del causante, no del usufructuario.
2.2.- Aunque es una única adquisición «mortis causa» derivada del causante, el devengo de la consolidación se produce por el fallecimiento del usufructuario que actúa como un término incierto (que necesariamente ha de llegar, pero se ignora cuando).
2.3.- ¿Por qué debe excluirse el devengo como núcleo argumental?

3.- POSICIONAMIENTOS ACTUALES DE LA JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.
3.1.- La DGT entiende que debe tributar, pero no explica porqué (consulta V1694-18, de 14/6/2018).
3.2.- La posición «intermedia» del TSJ de Valencia.
3.3.- La reciente resolución del TEAR de Madrid de 30 de septiembre del 2021.

4.- CONCLUSIÓN Y CRITERIOS PRÁCTICOS A SEGUIR.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁEZ.

Con mi agradecimiento a Ignacio Arráez, miembro de la AEDAF, que ha tenido la gentileza de hacerme llegar la resolución del TEAR de Madrid que ha motivado estas líneas.

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- RDL 20/2021, de 5 de octubre (BOE 6/10/2021) por el que se adoptan medidas urgentes de apoyo para la reparación de los daños ocasionados por las erupciones volcánicas y para la reconstrucción económica y social de la isla de La Palma. ITP y AJD, IRPF, IVA, IBI. Ir a resumen en la web.

.- Real Decreto-Ley 19/2021, de 5 de octubre (BOE 6/10/2021) de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia. IRPF. Ir a resumen en la web.

.- Orden HFP/1104/2021, de 7 de octubre (BOE 14/10/2021) por la que se aprueba el factor de minoración aplicable para la determinación de los valores de referencia de los inmuebles. IBI, ITP y AJD, ISD, IP. Ir a resumen en la web.

.- Ley 14/2021, de 11 de octubre (BOE 12/10/2021) por la que se modifica el Real Decreto-ley 17/2020, de 5 de mayo, por el que se aprueban medidas de apoyo al sector cultural y de carácter tributario para hacer frente al impacto económico y social del COVID-2019. IS e IRPF. Ir a resumen en la web.

.- RD 899/2021, de 19 de octubre (BOE 20/10/2021) por el que se modifica el Reglamento del IRPF, en materia de reducciones en la base imponible por aportaciones a sistemas de previsión social y pagos a cuenta (IRPF). Ir a resumen en la web.

B) ANDALUCÍA.

.- Ley 5/2021, de 20 de octubre (BOJA 27/10/2021), de Tributos Cedidos de la Comunidad Autónoma de Andalucía. IRPF, IP, ISD, ITP y AJD.
Entrada en vigor: el 1 de enero de 2022, derogando desde tal fecha el TR andaluz anterior. Determinados preceptos de dicho TR relativos al ITP y AJD relativos a los tipos impositivos en TPO y AJJD son derogados desde el 28 de octubre de 2021, sustituidos por los arts. 41, 43, 49 y 50 de la nueva Ley en vigor desde dicha fecha. Ir al resumen de Vicente Martorell en la web.

C) CANARIAS.

.- Orden de 15 de octubre de 2021 (BOC 20/10/2021), por la que se modifican los plazos de presentación de determinadas autoliquidaciones aprobados por el Decreto ley 12/2021, de 30 de septiembre, que adopta medidas tributarias, organizativas y de gestión como consecuencia de la erupción en la isla de La Palma, cuando el modo de pago sea por domiciliación bancaria (IGIC).

D) PAÍS VASCO.

.- Álava. Decreto Foral Normativo 1/2021, de 29 de septiembre (BOTHA 6/10/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba el TR de la Norma Foral reguladora de las Haciendas Locales.

.- Álava. Decreto Foral Normativo 2/2021, de 29 de septiembre (BOTHA 6/10/2021) del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba el TR de la Norma Foral del IBI.

.- Álava. Decreto Foral Normativo 3/2021, de 29 de septiembre (BOTHA 6/10/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba el TR de la Norma Foral del IAE.

.- Álava. Decreto Foral Normativo 4/2021, de 29 de septiembre (BOTHA 6/10/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba el TR de la Norma Foral del Impuesto sobre el IIVTNU.

.- Álava. Decreto Foral 49/2021, de 19 de octubre (BOTHA 27/10/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la modificación del Decreto Foral 41/2014, de 1 de agosto, que aprobó el Reglamento del IS.

.- Guipuzkoa. Decreto Foral 11/2021, de 29 de septiembre (BOG 4/10/2021), por el que se modifican los reglamentos del ITP y AJS, ISD e IS.

.– Guipuzkoa. Decreto Foral 12/2021, de 5 de octubre (BOG 8/10/2021), por el que se modifican determinados reglamentos de desarrollo de la Norma Foral General Tributaria.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, IRPF e IP.

.- CONSULTA V227-21, DE 4/8/2021. IRPF, IP e ISD: Para que el arrendamiento de inmuebles por una comunidad de bienes constituya actividad económica en el IRPF y pueda gozar de exención en el Impuesto de Patrimonio y de reducción en el ISD, la persona en régimen laboral a jornada completa debe ser un tercero ajeno a los comuneros

«HECHOS: La consultante es copropietaria de inmuebles dedicados al arrendamiento en régimen de comunidad de bienes.
Tiene planteado desarrollar dicha actividad de arrendamiento como actividad económica, a efectos de lo cual tendría un local afecto como oficina y se celebraría con uno de los comuneros un contrato laboral a jornada completa para la gestión de la actividad.

CUESTIÓN: Si se cumplirían los requisitos para la consideración como actividad económica de la actividad de arrendamiento.

CONTESTACIÓN»:

(…) «Por lo que se refiere al requisito de que el arrendador tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, éste sólo se entenderá cumplido si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa. No obstante, en cualquier caso, dicho requisito implica que el arrendador -o los arrendadores copropietarios de los inmuebles, en caso de existencia de una comunidad de bienes- utilicen, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa en la gestión de la actividad, sin que pueda entenderse cumplido por las tareas de gestión realizadas por ellos mismos.

Dicho requisito no se cumpliría en el caso consultado, ya que se manifiesta que no se va a contratar a un tercero para la gestión de la actividad de arrendamiento, por lo que en la actividad de arrendamiento realizada por la consultante no existiría esa infraestructura mínima requerida por el artículo 27.2 de la Ley del Impuesto para considerar que la actividad de arrendamiento se realiza como una actividad económica».

Comentario:
Pues no está tan claro en la literalidad del precepto. Sin embargo, dado su incidencia en tantos tributos (además de en IRPF, en el Impuesto de Patrimonio y Sucesiones y Donaciones), una mínima prudencia aconseja atenerse a este criterio en tanto no sea enervado por jurisprudencia consolidada.

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 15/9/2021, ROJ 3480/2021. Sucesiones: el porcentaje de la reducción de vivienda habitual en la base imponible se aplica sobre su valor real no minorándose por las hipotecas que puedan gravarla.

(…) «Restando la polémica en exclusividad sobre si se debía disminuir proporcionalmente las deudas y gastos generales que formen parte del caudal relicto; polémica que respecto de la empresa familiar fue resuelta en la sentencia de este Tribunal Supremo de 18 de marzo de 2009, rec. cas. 6739/2004, que mutatis mutandi es trasladable al supuesto de vivienda habitual, en tanto que entendimos que la reducción por adquisición mortis causa de empresa individual, el valor susceptible de reducción está compuesto por al activo y el pasivo exclusivamente ligado al de la empresa, sin que se pueda minorar el importe de la reducción aplicando conceptos como cargas o deudas extrañas a la empresa.
Todo lo anterior conduce a responder a la cuestión con interés casacional en el sentido de que la magnitud sobre la que se ha de aplicar la reducción por vivienda habitual prevista en el artículo 20.2 c) LISD, es la correspondiente a su valor real, sin más minoraciones que las previstas en el art. 12, esto es, las cargas o gravámenes de naturaleza perpetua, temporal o redimible que aparezcan directamente establecidos sobre dicha vivienda habitual, con exclusión de la hipoteca que pese sobre la misma el bien disminuyendo su valor». (…)

Comentario:
Aunque ya había el TS sentado este criterio para las reducciones de empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades, no está de más que lo reconozca expresamente para la reducción de vivienda habitual.

.- RESOLUCIÓN TEAR DE MADRID DE 30/9/2021, PROCEDIMIENTO 28-230657-2020. Sucesiones: Si en una sucesión la adquisición de la nuda propiedad está prescrita, también lo está la consolidación ordinaria en el nudo propietario por fallecimiento del usufructuario, pues en realidad estamos ante una única adquisición «mortis causa» devengada por el fallecimiento del causante, siendo irrelevante la fecha de fallecimiento del usufructuario.

«…el reclamante adquiere los bienes del primer causante y no del usufructuario fallecido, cabe afirmar que hay un solo hecho imponible y un solo tributo, ya que no hay dos adquisiciones sino una sola; y por tanto, un solo devengo, aunque en parte diferido en el tiempo. Por ello, si bien la condición desencadenante de la consolidación de dominio es el fallecimiento del usufructuario, sin embargo, no heredera de éste, sino que la relación sucesoria se produce con el primer causante, aquel de quien ya se había adquirido la nuda propiedad.

(…) Es decir, si ha prescrito el derecho a liquidar la adquisición de la nuda propiedad, también ha prescrito el derecho a liquidar la consolidación del dominio. En consecuencia, se anula la liquidación impugnada por haber prescrito el derecho de la Administración a liquidar el Impuesto por la consolidación del dominio.

Comentario:
Muy interesante a mi juicio esta resolución del TEAR de Madrid que aborda con criterio certero una cuestión de enorme transcendencia en el ISD. Por ello, da pie al tema del mes.

.- CONSULTA DGT V2005-21, DE 1/7/2021. Sucesiones: La cotitularidad del causante con uno de los herederos en una cuenta indistinta solo implica la facultad de disposición unilateral de los fondos por cualquier cotitular, pero no prejuzga a quien pertenecen los fondos, lo que debe justificarse por su origen, atendiendo a la persona que ha realizado la dotación.

«HECHOS:
1. El 8 de marzo de 2021 fallece el padre del consultante
2. Los herederos comienzan con las gestiones del Impuesto sobre Sucesiones.
3. El consultante se da cuenta de que su padre aparece como cotitular, en vez de como autorizado, en una cuenta del BBVA a su nombre.
4. La apertura de dicha cuenta se produce en septiembre del año 1993 para la recepción de becas de estudio.
5. En dicha cuenta, el consultante manifiesta que nunca ha ingresado dinero su padre. Aclara, además, que en su momento se ingresaron las distintas becas y, posteriormente, los ingresos de las nóminas y de las ventas de inmuebles de su propiedad.
6. El consultante precisa que, aunque la titularidad de la cuenta sea indistinta, no lo es el dinero, puesto que es de su propiedad en su totalidad.

CUESTIÓN: Conocer qué medios de prueba debe aportar el consultante para justificar que, aunque la titularidad de la cuenta sea indistinta, el dinero de dicha cuenta no forma parte del caudal hereditario.

CONTESTACIÓN»:

(…) «CONCLUSIONES:
Primera. El análisis de las facultades de disposición sobre cuentas bancarias solidarias o indistintas exige distinguir entre titularidad de disposición y titularidad dominical. Además, en cuanto a la primera, debe diferenciarse las facultades de disposición sobre una cuenta indistinta según vivan los cotitulares o haya fallecido alguno de ellos. A este respecto, cabe indicar que no existe un sistema de atribución de bienes o derechos en el ámbito fiscal diferente al del ordenamiento jurídico general. El Derecho tributario no modifica la titularidad de los bienes y derechos, por lo que ésta se regirá, a efectos tributarios, por las normativas sustantivas civiles o administrativas que resulten aplicables.

Segunda. De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, los fondos depositados en una cuenta bancaria abierta a nombre de dos o más titulares con el carácter de indistinta o solidaria no pertenecen por ese solo hecho a todos los cotitulares (la cotitularidad no determina, por sí sola, la existencia de un condominio, y menos por partes iguales), sino que lo que tal titular de disposición solidaria significa es que cualquiera de dichos titulares tendrá, frente al Banco depositario, facultades dispositivas del saldo que arroje la cuenta. La titularidad dominical sobre dichos fondos y, en su caso, la existencia de condominio sobre ellos, habrá de venir determinada únicamente por las relaciones internas entre ambos titulares y, más concretamente, por la originaria pertenencia de los fondos o numerario de que se nutre dicha cuenta, cuestión que deberá ser probada fehacientemente por quien quiera hacer valer ese derecho frente a terceros.
Tercera. La titularidad de disposición total sobre el saldo de la cuenta solo mantendrá su vigencia mientras vivan los cotitulares de ella (salvo que antes decidan resolver o modificar las condiciones del contrato), pero no puede extenderse más allá de la muerte de alguno de ellos, pues, en ese momento, entran en juego las disposiciones civiles que regulen la sucesión del fallecido. Es decir, a partir del momento del fallecimiento de uno de los cotitulares, el otro –u otros- deja de tener facultad de disposición sobre la parte del saldo de la cuenta indistinta cuya titularidad dominical corresponda al fallecido, que debe integrarse en el caudal relicto del causante y pasar a sus causahabientes (herederos o legatarios).
Cuarta. No es posible establecer a priori el porcentaje del dinero depositado en cuentas bancarias solidarias o indistintas que corresponde a cada uno de los cotitulares de dichas cuentas, sino que dicha cuestión debe ser probada por los interesados. En el supuesto planteado, será el consultante, quien deberá probar qué parte del dinero corresponde a cada titular.
Quinta. Nuestro ordenamiento jurídico establece el principio de libre aportación de pruebas, siendo aplicables, a estos efectos, las normas previstas en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil».

Comentario:
Tiene razón la DGT que acoge el criterio civil consolidado en la jurisprudencia respecto de las cuentas indistintas.

.- CONSULTA DGT V-1929-21, DE 21/6/2021. Sucesiones: El legado de una cuota en dinero procedente de la venta de todos los bienes del causante ordenado por éste en su testamento, queda sujeta al ISD y no al IRPF, del legatario; sin embargo, el devengo queda pospuesto a la fecha en que se pueda hacer efectivo el legado y es en ese momento al que debe atenderse para su liquidación. Ello sin perjuicio de la obligación formal de presentar autoliquidación inicial dentro de los 6 meses siguientes al fallecimiento.

«HECHOS: La consultante es legataria de una herencia. En el testamento el causante establece la venta de todos sus bienes y la distribución en legados porcentuales del importe obtenido, correspondiendo a la consultante un legado del 2,50 por 100 del caudal hereditario neto.

CUESTIÓN: Tributación de la consultante.

CONTESTACIÓN»:

(…) «De acuerdo con estos últimos preceptos y dejando a salvo la posibilidad de que la Comunidad Autónoma en que la causante tenga su residencia haya aprobado normas propias de gestión conforme a las competencias normativas atribuidas a las Comunidades Autónomas por el artículo 48 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 19 de diciembre de 2009), el plazo para la presentación de la declaración del impuesto en el caso de adquisiciones “mortis causa” comenzará el día del fallecimiento del causante, y ello con independencia de que se haya devengado el impuesto o no.

Es decir, el fallecimiento del causante determinará el comienzo del plazo de declaración o autoliquidación, mientras que el devengo del impuesto determinará el nacimiento de la obligación tributaria principal. En otras palabras, la presentación de la declaración deberá realizarse en general en el plazo de seis meses desde el fallecimiento del causante, incluyendo tanto la herencia como el legado condicional, pero la obligación de pago no nacerá hasta que no se haya devengado el impuesto, momento que en general coincidirá con el fallecimiento del causante, pero que quedará diferido al momento en que se cumpla la condición o desaparezca la limitación si la efectividad de la adquisición se halla suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, como es el caso del legado en cuestión.

En la autoliquidación complementaria que se presente con ocasión del cumplimiento de la condición o desaparición de la limitación de la adquisición por causa de muerte deberá procederse a determinar el valor real de los bienes y derechos adquiridos, por tanto, actualizando el valor por el cual se incluyeron en la primera autoliquidación, o declaración tributaria, y se procederá a efectuar un nuevo cálculo de la cuota tributaria, para lo cual habrá que estar a las circunstancias presentes en el devengo de los artículos 24.3 de la LISD y 47.3 del RISD, sobre todos los elementos de la obligación tributaria, entre otros, valoración del patrimonio preexistente, grado de parentesco, reducciones y bonificaciones.

La base imponible a tributar en la declaración o autoliquidación complementaria será la correspondiente a la adquisición diferida en el tiempo, si bien el tipo efectivo de gravamen será el tipo medio resultante de aplicar la tarifa vigente en el momento del nuevo devengo a la base liquidable total de la sucesión, es decir, a la suma de la herencia, si le hubiera dejado algo por herencia, más la adquisición diferida en el tiempo. Es decir, la cuota íntegra correspondiente a la adquisición diferida en el tiempo será la resultante de aplicar a la base liquidable de la actual adquisición, el tipo medio correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones de la sucesión. Para la determinación de la cuota tributaria mediante la aplicación de los coeficientes del artículo 22 de la LISD habrá que proceder a la valoración del patrimonio preexistente en la fecha de devengo, incluyendo los bienes y derechos que fueron adquiridos al tiempo del fallecimiento en la medida que permanezcan en el patrimonio del sujeto pasivo.

En particular, en relación con las reducciones, deducciones y bonificaciones estas serán las vigentes en cada devengo del impuesto. Ahora bien, de la misma forma que la adquisición “mortis causa” es única, se presenta una única autoliquidación o declaración y las posteriores son complementarias de la primera, también serán únicas las reducciones en la base imponible y las deducciones y bonificaciones aplicables con ocasión de la liquidación del impuesto».

(…) Conforme con esta regulación, la renta obtenida por la consultante como legado no estará sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas».

Comentario:
Interesante esta consulta que aborda un supuesto especial y no tan infrecuente de legado de dinero diferido a la venta de los bienes de la herencia. Considera la DGT con criterio razonable que ello supone una posposición del devengo al momento en que se pueda hacer efectivo el mismo.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 28/9/2021, ROJ 3581/2021. TPO: No están sujetas a la modalidad de TPO las prórrogas de las concesiones mineras previstas en el propio título concesional y sometidas a condiciones no discrecionales de la Administración para su prolongación temporal, siempre que tales prórrogas no comporten una ampliación del contenido material.

(…) «QUINTO.- Doctrina jurisprudencial que se establece.
En respuesta a la cuestión formulada, en aras al establecimiento de doctrina jurisprudencial, por su interés casacional objetivo, consistente en «[…] Determinar si las prórrogas de las concesiones mineras que no comporten una ampliación de su contenido material se encuentran sujetas o no al impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados […]», hemos de declarar lo siguiente:
1) No están sujetas al impuesto sobre transmisiones patrimoniales las prórrogas de las concesiones mineras previstas en el propio título concesional y sometidas a condiciones no discrecionales de la Administración para su prolongación temporal, siempre que tales prórrogas no comporten una ampliación del contenido material, entendiendo por tal una variación en las cuadrículas mineras o de las condiciones de explotación que afecten favorablemente al derecho principal derivado de tal concesión.
2) A efectos de lo establecido en el artículo 7.1.B), párrafo segundo, del Texto Refundido del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, a cuyo tenor «…[S]e liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo», no estamos, por virtud de la mera prórroga de la concesión inicial, ante una constitución de derechos, ni una ampliación posterior de su contenido, ni ante un incremento patrimonial derivado de la sola prórroga». (…)

Comentario:
La tributación de las prórrogas en general siempre suscitan dudas, como por ejemplo en las opciones de compra. En este caso declara no sujeta la prórroga de la concesión, pero atendiendo a la concurrencia de dos circunstancias especiales: (I) Estar prevista en el propio título concesional y (II) Que la prórroga no comporte una ampliación del contenido material de la concesión.
Por tanto, en mi opinión no es extrapolable la doctrina sentada a otras instituciones.

.- SENTENCIA TS DE 26/10/2021, ROJ 3994/2021. TPO: La base imponible en la constitución de concesiones administrativas sujetas a TPO puede realizarse acumulando las cantidades correspondientes al precio o canon fijo a satisfacer y la capitalización del canon o participación periódica igualmente establecida capitalizada conforme al art. 13.3.b) del TRITPAJD.

(…) «En el contrato de concesión administrativa celebrado el 28 de diciembre de 2011, se encomienda a la aquí obligada tributaria, la gestión y explotación, por un plazo de 25 años, del Palacio de Exposiciones y Congresos de Granada a cambio de: a) un canon variable anual del 20,50 por ciento sobre los beneficios de explotación antes del Impuesto sobre Sociedades; b) un canon fijo en especie para el plan de inversiones de 3.400.000 euros, excluido IVA, y c) un canon fijo en dinero de 50.000 euros anual, excluido IVA, revisable al IPC anual. La administración tributaria andaluza gira la liquidación cuestionada estableciendo una base imponible de 3.853.852,00 euros. Es decir, toda vez que se fijan distintas formas de retribución, considera que se acumulan los respectivos importes.

En cambio, la recurrente presentó una autoliquidación por la modalidad de Transmisiones onerosas del ITPAJD (concesiones administrativas – artículo 7.1.B) de su Texto Refundido) con una base imponible de 1.688.329,44 euros, por aplicación de la letra b) del artículo 13.3 TRLITPAJD. Esto es, la obligada tributaria considera que solo debe tenerse en cuenta el canon fijo en dinero anual capitalizado en función del plazo de duración concesional (25 años) y que, por tanto, para la determinación de la base imponible, debe tenerse en cuenta exclusivamente la regla b del artículo 13.3 TRITPAJD.

La comparación entre los apartados 3 y 4 arroja luz sobre la diferente forma de aplicación de las reglas contenidas en uno y otro.

En el último de los dos se establece un orden de preferencia y, asimismo, la exclusión entre las tres reglas. En el primero de ellos, sin embargo, se prevé la posibilidad de aplicación conjunta de las reglas en él contenidas y no se indica que, únicamente, en defecto de una regla de valoración se aplica otra de ellas.

Por tanto, como es el caso, cuando tengan que aplicarse varias de las reglas contenidas en el apartado 3 del artículo 13 TRITPAJD, en función de las obligaciones impuestas al concesionario, la base imponible será el resultado de la suma del importe de cada una de ellas.

Por todo lo dicho, fijamos la siguiente doctrina, la determinación de la magnitud de la base imponible del concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, permite adicionar las cantidades resultantes de aplicar las letras a) y b) del artículo 13.3 del Real Decreto Legislativo 1/1993, que aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados». (…)

Comentario:
Pues tiene razón el TS, así resulta del inicio del número 3 del art. 13 del TRITPAJD, que permite la acumulación: «3. Como norma general, para determinar la base imponible, el valor del derecho originado por la concesión se fijará por la aplicación de la regla o reglas que, en atención a la naturaleza de las obligaciones impuestas al concesionario, resulten aplicables de las que se indican a continuación….»

D) ITP Y AJD E IVA.

.- SENTENCIA TS DE 29/10/2021, ROJ 4104/2021. AJD e IVA: La transmisión de un terreno todavía no edificable por no disponer de la licencia, pero que de la escritura pública resulta la intención de las partes de que se transmita con tal carácter de edificable por haber asumido tal obligación la vendedora, queda sujeta y no exenta de IVA. En consecuencia, no puede tributar en AJD al tipo agravado para los supuestos de renuncia a la exención.

(…) «Las STS 28 de octubre de 2015, rec. cas. 427/2013 y de 14 de marzo de 2017, rec. cas. 203/2016, sostienen, en la línea de lo mantenido por la citada STJUE de 17 de enero de 2013, que lo relevante a los efectos de la exención del art. 20. Uno.20º LIVA «no es el estado físico del terreno a la fecha en que se produce la adquisición, sino el estado del terreno que el transmitente se compromete a poner a disposición del adquirente».
La sentencia recurrida no ha entrado a valorar esa jurisprudencia.
Como ya se ha dicho, la intención declarada de las partes, respecto a la sujeción al IVA de una operación, debe tomarse en consideración al apreciar globalmente las circunstancias de una operación de este tipo, siempre que ésta pueda deducirse a partir de elementos objetivos. Procede, pues, que llevemos a cabo una labor de integración. Esta Sala considera que la intención de las partes, plasmada en la escritura, está respaldada por elementos objetivos a los que antes nos hemos referido, cuáles son, que las fincas integran el Polígono o Unidad de Ejecución denominada UEN-07 «Rio Guardalobo», del Plan de Ordenación Urbana, que al tiempo de la transmisión estaba aprobado definitivamente; que la citada Unidad de Ejecución en suelo urbano tiene la calificación de residencial U.A-2 (vivienda unifamiliar adosada); que antes de la trasmisión, la sociedad vendedora había elaborado y presentado para su aprobación el Proyecto de Urbanización y la solicitud de innecesaridad del Proyecto de Reparcelación; asimismo, que había solicitado licencia para edificar 85 viviendas unifamiliares adosadas y que había satisfecho el ICIO correspondiente; y que la sociedad vendedora había asumido la obligación de obtener la licencia, siendo a su cargo todas las gestiones pendientes y los costes que las mismas conllevaran. Por ello concluimos que la transmisión en cuestión es de un terreno edificable.
Por todas las razones expuestas fijamos la siguiente doctrina: a los efectos de la exención del artículo 20.Uno.20º LIVA, en particular, la exigencia de que se trate de un terreno rustico o no edificable, ha de entenderse referida a la calificación y realidad urbanística a la fecha de la transmisión, pero cuando estas características no arrojen luz sobre tal extremo, deberá llevarse a cabo una apreciación global de las circunstancias que rodean a la transmisión del terreno, incluida la de la intención de las partes, siempre que ésta pueda deducirse a partir de elementos objetivos, para determinar si dicha transmisión se refiere, o no, a un terreno edificable». (…)

Comentario:
Interesante sentencia que «espiritualiza» el concepto de terreno edificable a efectos de IVA más allá de los estrictos términos del derecho positivo: considera terreno edificable y, por tanto, sujeta y no exenta en el IVA, la transmisión de un terreno «híbrido», pero donde resulta patente la voluntad de ambas partes de transmitir y adquirir un terreno urbano.
Y ello tiene su secuela en AJD, pues excluye el juego del tipo «reforzado» en AJD para los supuestos de renuncia a la exención que existen en casi todas las CCAA.

E) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 6/7/2021, ROJ 2992/2021. IVA: En los IVAS negativos a favor del contribuyente, si se opta por la compensación con IVAS positivos posteriores, no se devengan intereses de demora.

(…) «8. La consecuencia de ello es, por tanto, que, en el régimen de recuperación de cuotas de IVA, si se opta por la compensación, no se producen intereses de demora, pues los citados intereses sólo se devengan cuando se opta por la devolución, y transcurre el plazo legalmente establecido sin que se haya satisfecho el importe de la misma. Así se deduce del artículo 115, apartado Uno de la LIVA que dispone que «[l]os sujetos pasivos que no hayan podido hacer efectivas las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley , por exceder la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año». Añadiendo el apartado Tres del mismo precepto, párrafo quinto, que «[t]ranscurrido el plazo establecido en el primer párrafo de este apartado sinque se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley General Tributaria , desde el día siguiente al de la finalización de dicho plazo y hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el sujeto pasivo así lo reclame». Así se deduce de lo establecido en la citada STS de 28 de septiembre de 2013 (RCUD 4380/2012 ): «En cuanto a la determinación del título y procedimiento que puede seguir el contribuyente para obtener la devolución del exceso de cuotas del IVA, cuestión que nuestra sentencia de 4 de julio de 2007 no mencionaba y por lo que fue criticada por los exégetas que de ella se han ocupado, es de decir que resulta indudable que no se trata de devolver un ingreso indebido, pues ninguno de los pagos efectuados por el contribuyente fue indebido; de ahí que, conforme al artículo 31 de la vigente Ley General Tributaria , el procedimiento a seguir debiera ser el establecido en la normativa de cada tributo, lo que nos llevaría a los artículos 115 y siguientes de la LIVA . Pero lo cierto esque estas disposiciones no están previstas para este caso, sino para situaciones en que la devolución se origina a consecuencia de una declaración-autoliquidación. De ahí que el contribuyente podría dirigirse a la Administración tributaria mediante una solicitud de devolución …y dejando que sea la Administración la que califique el escrito a los efectos correspondientes, pero sin que tal calificación permita desechar la pretensión sin dictar resolución en cuanto al fondo».(…)

Comentario:
También irreprochable el criterio del TS en esta sentencia.

F) IRPF.

.- CONSULTA DGT V2083-21, DE 12/7/2021. IRPF: El pago de una indemnización por vicios ocultos, siempre que se justifique su realidad e importe, en la venta de una vivienda supone (I) Para el comprador una rebaja de su precio de adquisición y (II) Para el vendedor una disminución de su valor de transmisión respecto de la alteración patrimonial producida por su enajenación.

«HECHOS: En diciembre de 2019 la consultante adquiere una vivienda. Detectados vicios ocultos, se realiza informe pericial y se comunican al vendedor a través de un bufete de abogados. Con fecha 31 de julio de 2020 ambas partes suscriben un acuerdo transaccional especificando los vicios ocultos y la indemnización a percibir, siendo abonada ésta el 3 de agosto de 2020.

CUESTIÓN: Tributación en el IRPF de la indemnización.

CONTESTACIÓN:
(…) «Teniendo en cuenta la normativa anteriormente transcrita, el importe que el consultante abona al comprador —ante la reclamación por este último de la reparación de vicios ocultos del inmueble transmitido— tendrá su incidencia en la determinación de la pérdida o ganancia patrimonial resultante de la transmisión, incidencia que se producirá desde su consideración como rebaja del precio de venta en los términos que se recogen en el artículo 1.486 del Código Civil —transcrito al inicio de esta contestación— y siempre que resulten acreditados la existencia de los vicios ocultos y su correspondencia con el importe abonado. Respecto a la acreditación de tales circunstancias, la misma se podrá realizar por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho, tal como resulta de lo establecido en el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), donde se determina que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobe medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa”, siendo los órganos de gestión e inspección tributaria a quienes corresponderá —en el ejercicio de sus funciones— la valoración de las pruebas que se aporten como elementos suficientes para determinar tales circunstancias».

Planteada ahora la cuestión desde la perspectiva del vendedor, la incidencia en el IRPF de la indemnización por vicios ocultos se manifiesta igualmente bajo la perspectiva de rebaja del precio de adquisición, es decir, minorando el importe inicialmente satisfecho por la compra del inmueble».

Comentario:
Aunque se hace un lío entre vendedor y comprador, la doctrina sentada es razonable:
(I) Para el vendedor, supone una rebaja de su precio de transmisión; y, por tanto, un menor valor de transmisión en su alteración patrimonial.
(II) Para el comprador, también supone una rebaja de su precio por lo que tendrá menor valor de adquisición a efectos de ulteriores alteraciones patrimoniales, pero ninguna consecuencia adicional en su IRPF por la cantidad percibida.

G) ITP Y AJD, IIVTNU E IRPF.

.- CONSULTA DGT V-1924-21, DE 21/6/2021. ITP y AJD, IRPF e IIVTNU: La disolución de una comunidad de una pluralidad de bienes inmuebles y, por tanto, con un destino común, proporcional a los haberes, no queda sujeta al IIVTNU, IRPF ni a TPO del ITP y AJD, pudiendo incidir en AJD u OS. Para ello no es obstáculo que algunos de los adjudicatarios sean matrimonios casados en gananciales y su adjudicación ganancial de ambos cónyuges.

«HECHOS: Una comunidad de bienes se constituye en diciembre de 1991 y está formada por el Sr. A (25% de las participaciones) y la Sra. B (25% de las participaciones), casados en régimen de separación de bienes, y la sociedad de gananciales formada por el Sr. C y la Sra. D (50% de las participaciones). El patrimonio integrado en la comunidad del que son titulares las citadas personas está formado por distintos bienes inmuebles adquiridos por distintas operaciones de compraventa desde su constitución. Todos los inmuebles están afectos a la actividad económica de la comunidad de bienes, el arrendamiento de inmuebles, estando dada de alta en el epígrafe 861.2 del Impuesto sobre Actividades Económicas y tiene un local destinado a la actividad y contratados dos trabajadores con contrato laboral y jornada completa. Todos los comuneros tienen la misma proporción señalada anteriormente sobre cada uno de los bienes inmuebles.

Los comuneros pretenden cesar el proindiviso existente, adjudicando a cada comunero, en su respectiva proporción, un lote de inmuebles, extinguiendo totalmente la comunidad.

Siendo miembros de la comunidad de bienes dos personas físicas casadas en régimen de separación de bienes y dos personas físicas casadas en régimen matrimonial de sociedad de gananciales, la formación de 3 lotes y la posterior adjudicación de los mismos a cada uno de los cónyuges casados en separación de bienes y el tercero a la sociedad de gananciales, supone una extinción total de la entidad consultante.

Se crearían 3 lotes con un valor proporcional a la participación de cada comunero (Sr. A, Sra. B y la sociedad de gananciales formada por los cónyuges Sr. C y Sra. D) y se adjudicaría cada uno de los comuneros el pleno dominio de los bienes inmuebles de su lote. Si existiese algún exceso de adjudicación por la imposibilidad de configurar 3 lotes de valor proporcional a la participación de los comuneros, se compensaría en metálico.

CUESTIÓN.
Tributación en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

CONTESTACIÓN:

«1. Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana»:
(…) «Cabe considerar la existencia de una única comunidad sobre una universalidad de bienes, como es el caso de la comunidad de bienes que realice actividades económicas, ya se haya constituido por actos “inter vivos” o se haya originado por actos “mortis causa”.

La disolución de la comunidad de bienes puede producirse con o sin excesos de adjudicación, lo que ocasionará diferentes consecuencias fiscales en uno u otro caso.

En la disolución del condominio, siempre que esta se lleve a cabo de tal forma que el comunero no reciba más de lo que le corresponda en proporción de su cuota de participación en la cosa común, sin que se origine exceso de adjudicación, la disolución no constituirá una transmisión de la propiedad de un terreno urbano, que deba tributar por el IIVTNU.

En el supuesto de una única comunidad sobre varios bienes habrá que atender al conjunto de todos ellos para determinar la indivisibilidad, ya que, aunque cada uno de los bienes individualmente considerados puedan ser considerados indivisible, el conjunto de todos si puede ser susceptible de división, por lo que el reparto o adjudicación de los bienes entre los comuneros deberá hacerse mediante la formación de lotes lo más equivalentes posibles, evitando los excesos de adjudicación. De ser posible una adjudicación distinta de los bienes entre los comuneros, que evite el exceso o lo minore, existiría una transmisión de la propiedad de un comunero a otro, que determinaría la sujeción al impuesto.

En el supuesto planteado se trata de una única comunidad de bienes formada por 4 personas físicas. Según manifiesta la entidad consultante, dos de los comuneros son un matrimonio en régimen de separación de bienes, siendo la participación de cada uno de estos comuneros en un 25%; y los otros dos comuneros son un matrimonio en régimen de sociedad de gananciales, siendo la participación de la sociedad de gananciales en un 50% en la comunidad. Los bienes inmuebles se han adquirido desde la constitución de la comunidad de bienes mediante distintas compraventas, respetando en todas ellas la indicada participación de cada comunero».

(…) «De acuerdo con lo anterior, la adjudicación a la sociedad de gananciales formada por el Sr. C y la Sra. D del pleno dominio sobre el lote de bienes inmuebles que representan el 50% del patrimonio de la comunidad de bienes, respeta la participación de aquella en la comunidad, es decir, la adjudicación se realiza en proporción a su cuota de participación en la cosa común. Y, además, esta adjudicación a la sociedad de gananciales, sin atribución de cuotas a cada uno de los cónyuges, no es óbice para que se considere disuelta la comunidad de bienes consultante.

Bajo el supuesto de que, desde la constitución de la comunidad de bienes con la adquisición del primero de los bienes inmuebles, dos de los comuneros (Sr. A y Sra. B) ya estuvieran casados en régimen de separación de bienes y los otros dos comuneros (Sr. C y Sra. D) estuvieran casados en régimen de sociedad de gananciales y no se haya modificado ninguno de los regímenes económico-matrimoniales hasta la operación planteada en la consulta, con la operación planteada en la consulta, se estaría ante una disolución de la comunidad de bienes con adjudicación a cada uno de los comuneros en proporción a su interés en la comunidad, por lo que no se producirá la sujeción al IIVTNU. Y dicha no sujeción no queda desvirtuada por la compensación en metálico efectuada con la finalidad de ajustar la valoración de los lotes como consecuencia del carácter indivisible de los inmuebles asignados.

2. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados»:

(…) Sin embargo, aunque dos o más bienes, muebles o inmuebles, sean propiedad de dos o más titulares, ello no determina automáticamente la existencia de una única comunidad de bienes, sino que podrá haber una o más comunidades en función del origen o destino de la referida comunidad. En el caso planteado cabe hablar de una única comunidad sobre una universalidad de bienes, al tratarse de una comunidad de bienes que realiza una actividad económica, ya se haya constituido por actos “inter vivos” o se haya originado por actos “mortis causa”, en los términos que establece el artículo 22 del texto refundido del ITP y AJD.

En cuanto a si la extinción de la comunidad de bienes tiene carácter total o parcial al adjudicarse los bienes a la sociedad de gananciales del matrimonio de dos de los partícipes, hay que tener en cuenta que, al no tener la sociedad de gananciales personalidad jurídica ni consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, no se le pueden adjudicar bienes a dicha sociedad, sino a los cónyuges que la constituyen, produciéndose la total extinción de la comunidad de bienes y por equiparación la disolución de una sociedad, sin perjuicio de que, en caso de que al tener los referidos bienes carácter ganancial, si los cónyuges optan por dedicarlos a la actividad de arrendamiento o a cualquier otra actividad empresarial, se entendería constituida una nueva comunidad de bienes».

(…) «3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas»:

(…) » Conforme con lo anterior, la disolución de una comunidad de bienes y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad.

En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.

Solo en el caso de que se atribuyesen a alguno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en los otros, generándoseles una ganancia o pérdida patrimonial, independientemente de que exista o no exista compensación en metálico, cuyo importe se determinará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto, para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente».

Comentario:
Digna de reseña esta consulta por los siguientes motivos:
(I) Reconoce la existencia de una única comunidad de bienes no solo por origen, sino también por destino.
(II) Reconoce en el caso de cuotas gananciales que las adjudicaciones gananciales a los cónyuges no obstan para considerar extinguida la comunidad.
(III) Y afirma la no sujeción en IRPF e IIVTNU y la sujeción a OS en ITP y AJD, donde resulta exenta.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. ¿DEBE TRIBUTAR EN EL ISD LA CONSOLIDACIÓN ORDINARIA EN EL NUDO PROPIETARIO DE UN USUFRUCTO CUYO ORIGEN ES UNA SUCESIÓN PRESCRITA?

1.- UNA CUESTIÓN PENDIENTE.

La resolución del TEAR de Madrid de 30/9/2021, reseñada en este informe, contra el patrón establecido de no traer a colación, resolución de TEARS Regionales, plantea una cuestión de enorme transcendencia por su frecuencia, impacto fiscal súbito e inesperado y no haber sido todavía resuelta (que yo sepa) definitivamente por jurisprudencia consolidada del TS.

El planteamiento es sencillo. En los casos de desmembramiento entre usufructo vitalicio y nuda propiedad por sucesión en la que ha prescrito el derecho de la administración a liquidar la deuda tributaria: ¿Debe tributar o no el nudo propietario a la consolidación ordinaria por el fallecimiento del usufructuario?

2.- ELEMENTOS DE VALORACIÓN.

2.1.- El nudo propietario siempre adquiere, tanto respecto de la nuda propiedad como en la consolidación, del causante, no del usufructuario.

Así es civilmente y también en el ámbito tributario, pues además de las reglas generales de la LISD, del examen del art. 51.2 del RISD resulta:
(I) Que para el nudo propietario, no hay dos hechos imponibles distintos, sino un único hecho imponible derivado de su adquisición mortis causa del pleno dominio, si bien fraccionado en dos liquidaciones en momentos temporales distintos: al fallecimiento del causante respecto de la nuda propiedad y al extinguirse el usufructo respecto del valor del mismo. Y el tipo impositivo aplicable es único en ambos momentos: el teórico correspondiente a la adquisición del pleno dominio.
(II) En la extinción del usufructo se tributa por el valor del mismo al tiempo de fallecimiento del causante y no por su valor al fallecimiento del usufructuario.
(III) Finalmente, en cuanto a las reducciones en la base imponible:
.- Las subjetivas (fundamentalmente parentesco y minusvalía) , de no agotarse en la liquidación inicial de la nuda propiedad, aprovechan en la liquidación del usufructo.
.- Las objetivas (vivienda habitual, empresa individual, negocio profesional, participaciones en entidades, etc…) se pueden aplicar en cuanto a la parte proporcional de las mismas incluidas en la consolidación.

2.2.- Aunque es una única adquisición «mortis causa» derivada del causante, el devengo de la consolidación se produce por el fallecimiento del usufructuario que actúa como un término incierto (que necesariamente ha de llegar, pero se ignora cuando).

Y, podría entenderse así, a la vista del número 3 del art. 24 de la LISD cuando dice: «Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan».

2.3.- ¿Por qué debe excluirse el devengo como núcleo argumental?

Empero, acogerse a tal precepto entra en abierta colisión con la regulación de la institución en derecho civil y en el propio derecho tributario, en especial con la normativa antes expuesta.

Cuando hay un devengo en las sucesiones «retardado», posterior a la muerte del causante (como los fideicomisarios de residuo), o «anticipado» (como los pactos sucesorios con atribución patrimonial de presente), las condiciones de liquidación son las vigentes al momento del correspondiente devengo.

No es el caso, como hemos visto, en la consolidación ordinaria del usufructo, las condiciones de liquidación, incluido el valor, se refieren a la fecha de fallecimiento del causante.

La propia noción tributaria de devengo impide la aplicación de dicho precepto. De acuerdo al art. 21.1 de la LGT:
«El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal.

La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.»

La normativa del tributo, como hemos visto, no hace más que reafirmar que estamos para el nudo propietario, potencial pleno propietario, ante una única adquisición «mortis causa», ante un único hecho imponible.

3.- POSICIONAMIENTOS ACTUALES DE LA JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

3.1.- La DGT entiende que debe tributar, pero no explica porqué (consulta V1694-18, de 14/6/2018).

En efecto, partiendo dicha consulta de considerar, lo que es técnicamente correcto que: «… en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la adquisición del pleno dominio cuando previamente se desmembró por título lucrativo constituye en realidad una única liquidación, que se realiza en dos partes y en dos momentos temporales distintos, sobre un único valor y con la aplicación de un único tipo de gravamen».

Sin embargo, concluye afirmando: » CONCLUSIÓN: Se deberá presentar dentro del plazo de seis meses desde el fallecimiento del causante, el padre, la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la consolidación del dominio del inmueble desdoblado por el fallecimiento de la madre; para realizar la liquidación se atenderá a las reglas especiales establecidas en el artículo 51.2 del RISD».

Perplejidad. ¿Quién es el causante? ¿Por qué omite cualquier referencia a la prescripción cuando era objeto expresamente del planteamiento de la cuestión?

3.2.- La posición «intermedia» del TSJ de Valencia.

Las sentencias del TSJ de Valencia nº 753/2012, de 13-6-2012, rec. 505/2009; y nº 1537/2013, de 5-10-2013, rec. 2409/2010, consideran que la prescripción de la herencia no es aplicable a la consolidación del usufructo en los nudo propietarios, ya que la prescripción para la consolidación se computa desde el fallecimiento del usufructuario, de acuerdo al artículo 24.3 de la LISD, aunque, paradójicamente, considera aplicable íntegramente la reducción por parentesco que no se pudo aplicar al adquirir la nuda propiedad precisamente por la prescripción.

Salomónicas las sentencias, pero técnicamente infundadas, precisamente porque combinan un único hecho imponible con múltiples devengos, lo que es dogmáticamente incompatible.

El hecho imponible es único, aunque las liquidaciones se escindan temporalmente, y es que si las liquidaciones derivadas de dicho hecho imponible están prescritas «ab initio», no cabe «resucitar» la segunda.

3.3.- La reciente resolución del TEAR de Madrid de 30 de septiembre del 2021.

Esta resolución, devuelve y centra la cuestión en sus términos precisos. Como consta en la reseña: «…el reclamante adquiere los bienes del primer causante y no del usufructuario fallecido, cabe afirmar que hay un solo hecho imponible y un solo tributo, ya que no hay dos adquisiciones sino una sola; y, por tanto, un solo devengo, aunque en parte diferido en el tiempo. Por ello, si bien la condición desencadenante de la consolidación de dominio es el fallecimiento del usufructuario, sin embargo, no heredera de éste, sino que la relación sucesoria se produce con el primer causante, aquel de quien ya se había adquirido la nuda propiedad.

4.- CONCLUSIÓN Y CRITERIOS PRÁCTICOS A SEGUIR.

Llevo conviviendo con el derecho muchos años y he descubierto que las normas y su interpretación, además de ser técnicamente precisas, deben ser comprensibles y justificables ante todos, deben tener sentido jurídico y sentido común.

En este supuesto ni veo corrección técnica, ni sentido jurídico, ni sentido común. Que el nudo propietario que no tributó inicialmente por prescripción en la adquisición de la nuda propiedad, deba tributar por la consolidación ordinaria es difícil de explicar a mis clientes.

Como criterio práctico yo siempre solicito en primer término la prescripción y subsidiariamente la aplicación íntegra de las reducciones subjetivas pues no se aplicaron al adquirir la nuda propiedad y la aplicación proporcional al valor del usufructo de las reducciones objetivas.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.
Con mi agradecimiento a Ignacio Arráez, miembro de la AEDAF, que ha tenido la gentileza de hacerme llegar la resolución del TEAR de Madrid que ha motivado estas líneas

PÁGINAS POR IMPUESTOS: GENERAL – ISD – ITPAJD – IRPF – IVA – PLUSVALÍA

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VOTO PARTICULAR 1 VOTO CONCURRENTE DEL PRESIDENTE

Vista de la zona donde estaba la antigua ciudad romana de Sagunto. Por Diego Delso en Wikipedia.

Informe fiscal octubre 2021. La plusvalía municipal, un tributo a reinventar (sentencia TC 26/10/2021 y su aplicación temporal)

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Informe fiscal octubre 2021. La plusvalía municipal, un tributo a reinventar

PRESENTACIÓN

Informe de octubre de 2021, de alguna manera excepcional, pues contiene, coincidiendo casi con con difuntos, la muerte de un tributo, aunque ya fuera desde hace mucho tiempo un «zombi tributario».

Y, como la novela «Crónica de una muerte anunciada», su defunción no es «corriente», está plagada de acontecimientos extraordinarios, Más se parece a «La casa de los espíritus». Pues bien, de la sentencia del TC de 26/10/2021 respecto de la plusvalía municipal (IIVTNU), de su aparente efímera defunción y de las repercusiones en derecho intertemporal; se ocupa y preocupa el tema del mes.

Por lo demás:

(I) En normativa, cabe destacar las medidas tributarias estatales y autonómicas a propósito de la Isla de La Palma, tan afectada por la erupción volcánica. Tanto la normativa estatal como la canaria adoptan reglas urgentes en ITP e ISD, además de en otros tributos.

(II) En jurisprudencia y doctrina administrativa especial mención merecen:

.- En ITP y AJD e IRPF, consulta de la DGT que, contra el criterio ya conocido y extravagante de la DGT, sienta un criterio razonable para una extinción parcial subjetiva de condominio en ambos tributos.

.- En IRPF, la ya notoria sentencia del TS a propósito de la amortización de los inmuebles urbanos arrendados adquiridos a título lucrativo que tributan como rendimientos del capital inmobiliario, estableciendo el carácter deducible de su amortización.

.- Y, de nuevo en IIVTNU, sentencia del TS estableciendo que en las compraventas derivadas del ejercicio de una opción de compra de un arrendamiento financiero inmobiliario, para que queden no sujetas a este tributo, debe justificarse la inexistencia de incremento de valor («sic», de pasmo).

Espero que os sea de utilidad.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA: NORMATIVA.

A) ESTADO.

.– RDL 20/2021, de 5 de octubre (BOE 6/10/2021). Nueva exención en AJD en las escrituras que formalicen moratorias de préstamos y créditos hipotecarios o sin garantía hipotecaria en el caso de afectados por las erupciones volcánicas en la isla de La Palma. ITP y AJD, IRPF, IBI.

.- Orden HFP/915/2021, de 1 de septiembre (BOE 3/9/2021) por la que se modifican la Orden EHA/2027/2007, por la que se desarrolla parcialmente el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación y otras órdenes.

.- Real Decreto-Ley 17/2021, de 14 de septiembre (BOE 15/9/2021) de medidas urgentes para mitigar el impacto de la escalada de precios del gas natural en los mercados minoristas de gas y electricidad (ir a resumen de la web).

.- Real Decreto-Ley 18/2021, de 28 de septiembre (BOE 29/9/2021) de medidas urgentes para la protección del empleo, la recuperación económica y la mejora del mercado de trabajo (ir a resumen de la web).

B) ANDALUCÍA.

.- Decreto-Ley 18/2021, de 7 de septiembre (BOJA 10/9/2021), por el que se regula el aplazamiento y fraccionamiento especial del pago de deudas de entidades locales y se establecen otras normas recaudatorias.

C) CANARIAS.

.- DL ley 12/2021, de 30 de septiembre, por el que se adoptan medidas tributarias, organizativas y de gestión como consecuencia de la erupción volcánica en la isla de La Palma (BOIC 1/10/2021). ISD, ITP y AJD E IGIC.

D) NAVARRA.

.- Decreto Foral Legislativo 5/2021, de 22 de septiembre (BON 30/9/2021), de Armonización Tributaria, por el que se modifica el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica.

E) VALENCIA.

.- Orden 10/2021, de 8 de septiembre (DOGV 22/9/2021), de la Conselleria de Hacienda y Modelo Económico, por la que se establecen obligaciones formales de suministro de información en relación con el ITP y AJD por parte de las personas físicas y jurídicas que organicen subastas de bienes muebles.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- CONSULTA DGT V1684-21, DE 1/6/2021. ISD: Los PIAS son una modalidad de seguro que en caso de fallecimiento del tomador- asegurado debe tributar el beneficiario por seguros acumulables a la sucesión y no en su IRPF.

B) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DE LA DGT V1900-21, DE 17/6/2021. TPO: La recíproca transmisión de fincas «intercambiadas erróneamente» al escriturar en su día, constituye en principio permuta sujeta a TPO, salvo que se acredite ante la Administración el «error» padecido.

C) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DGT V1730-21, DE 3/6/2021. ITP Y AJD E IVA: Régimen en IVA e ITP y AJD de los arrendamientos de vivienda con opción de compra.

D) ITP Y AJD E IRPF.

.– CONSULTA DE LA DGT V1969-21, DE 23/6/2021. ITP Y AJD e IRPF: La adjudicación a un comunero proporcional a su haber de una finca formada por segregación de la matriz que pertenecía a seis comuneros en pro indiviso, permaneciendo el resto copropietarios del resto de finca matriz solo queda sujeta a AJD y no supone alteración patrimonial en el IRPF de ninguno de los comuneros.

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 15/9/2021, ROJ 3483/2021. IRPF: En el arrendamiento de inmuebles que tributan como rendimientos del capital inmobiliario es gasto deducible la amortización de los inmuebles adquiridos a título lucrativo considerándose coste de adquisición satisfecho el valor a efectos del ISD.

.- CONSULTA DGT V1427-21, DE 14/5/2021. IRPF: La exención por transmisión de la vivienda habitual por mayores de 65 años es de aplicación si efectivamente ha constituido la vivienda habitual del transmitente los tres últimos años, aunque haya adquirido una parte alícuota de la misma el año anterior a la enajenación.

F) IIVTNU («PLUSVALÍA MUNICIPAL»).

.- SENTENCIA TC DE 26/10/2021 (PENDIENTE DE PUBLICACIÓN EN EL BOE). IIVTNU: Son inconstitucionales y nulos los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y. 107.4 del TRLHL relativos a la base imponible. En consecuencia no puede liquidarse el tributo. Efectos retroactivos limitados.

.- SENTENCIA DEL TS DE 21/6/2021, ROJ 2631/2021. IIVTNU: En las compraventas derivadas del ejercicio de una opción de compra de un arrendamiento financiero inmobiliario, para quedar exonerado del tributo la entidad financiera debe acreditar la inexistencia de incremento de valor.

TEMA DEL MES. EL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL ACABA CON LA PLUSVALÍA MUNICIPAL (IIVTNU).

1.- ANTECEDENTES: LAS ANTERIORES SENTENCIAS DEL TC Y SU INTERPRETACIÓN POR EL TS.

2.- LA SENTENCIA DEL TC DE 26 DE OCTUBRE DE 2021.
2.1.- El fallo de la sentencia: nulidad plena y absoluta por inconstitucionalidad los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y. 107.4 del TRLHL.
2.2.- Consecuencias sustantivas de la sentencia: imposibilidad de autoliquidar o liquidar el tributo a la espera de la normativa de reemplazo.
2.3.- Excepcional carácter retroactivo limitado de la sentencia.

3.- APLICACIÓN DE LA SENTENCIA A LOS DISTINTOS SUPUESTOS TEMPORALES DE HECHOS IMPONIBLES.
3.1.- Hechos imponibles que se verifiquen a partir de la fecha de dictarse la sentencia del TC (26/10/2021) y antes de la publicación y entrada en vigor de la normativa de reemplazo: inexigibilidad del tributo.
3.2.-Hechos imponibles realizados antes de dictarse la sentencia, pero pendientes de autoliquidación o liquidación a la fecha de la misma: también es inexigible el tributo.
3.3.- Hechos imponibles realizados antes de dictarse la sentencia, sujetos a régimen de liquidación, que ha sido satisfecha y no impugnada en tiempo y forma de acuerdo a la normativa general tributaria.
3.4.- Hechos imponibles realizados antes de dictarse la sentencia, sujetos a régimen de liquidación, que ha sido o no satisfecha, pero impugnada en tiempo y forma de acuerdo a la normativa general tributaria y pendientes de resolución en vía administrativa o contencioso-administrativa.

3.5.-Hechos imponibles realizados antes de dictarse la sentencia, sujetos a régimen de autoliquidación realizadas, que no ha vencido el plazo de prescripción para instar la rectificación de la misma y sin que se haya instado la rectificación a la fecha de dictarse la sentencia.

3.6.- Hechos imponibles realizados antes de dictarse la sentencia, sujetos a régimen de autoliquidación realizadas, que no ha vencido el plazo de prescripción para instar la rectificación de la misma y se haya instado la rectificación antes de la fecha de dictarse la sentencia.

4.- HOMENAJE Y REPROCHE AL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL.
4.1.- Homenaje.
4.2.- Reproche.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA: NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- RDL 20/2021, de 5 de octubre (BOE 6/10/2021). Nueva exención en AJD en las escrituras que formalicen moratorias de préstamos y créditos hipotecarios o sin garantía hipotecaria en el caso de afectados por las erupciones volcánicas en la isla de La Palma. ITP y AJD, IRPF, IBI (ir a resumen de la web).
Se añade un nuevo número 32 al artículo 45.I.B), con la siguiente redacción:
«32. Las escrituras de formalización de las moratorias de préstamos y créditos hipotecarios o sin garantía hipotecaria que se produzcan en aplicación de la suspensión de las obligaciones de pago de intereses y principal conforme a los artículos 15 a 21 del Real Decreto-ley 20/2021, de 5 de octubre, por el que se adoptan medidas urgentes de apoyo a los afectados para la reparación de los daños ocasionados por las erupciones volcánicas y para la reconstrucción económica y social de la isla de La Palma.»

.- Orden HFP/915/2021, de 1 de septiembre (BOE 3/9/2021) por la que se modifican la Orden EHA/2027/2007, por la que se desarrolla parcialmente el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación, en relación con las entidades de crédito que prestan el servicio de colaboración en la gestión recaudatoria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria; la Orden EHA/1658/2009, por la que se establecen el procedimiento y las condiciones para la domiciliación del pago de determinadas deudas a través de cuentas abiertas en las entidades de crédito que prestan el servicio de colaboración en la gestión recaudatoria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria; la Orden EHA/3316/2010, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del IRNR, que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, la retención practicada en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente y el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes; y la Orden de 4 de junio de 1998, por la que se regulan determinados aspectos de la gestión recaudatoria de las tasas que constituyen derechos de la Hacienda Pública.

.- Real Decreto-Ley 17/2021, de 14 de septiembre (BOE 15/9/2021) de medidas urgentes para mitigar el impacto de la escalada de precios del gas natural en los mercados minoristas de gas y electricidad (ir a resumen de la web).

.- Real Decreto-Ley 18/2021, de 28 de septiembre (BOE 29/9/2021), de medidas urgentes para la protección del empleo, la recuperación económica y la mejora del mercado de trabajo (ir a la página especial en la web).

B) ANDALUCÍA.

.- Decreto-Ley 18/2021, de 7 de septiembre (BOJA 10/9/2021), por el que se regula el aplazamiento y fraccionamiento especial del pago de deudas de entidades locales y se establecen otras normas recaudatorias.

C) CANARIAS.

.- DL ley 12/2021, de 30 de septiembre, por el que se adoptan medidas tributarias, organizativas y de gestión como consecuencia de la erupción volcánica en la isla de La Palma (BOIC 1/10/2021). ISD, ITP y AJD E IGIC (ir a resumen de la web).

(I) ITP Y AJD.
.- Tipo cero en TPO aplicable a a las transmisiones de bienes inmuebles y vehículos y a las operaciones previstas en el artículo 7.2.C) del TR del ITP y AJD, que tengan como finalidad suplir el título que acredite la propiedad de los inmuebles destruidos por la erupción volcánica (en vigor desde el 1/10/2021 hasta el 31/12/2026).
Es de aplicación:
a) A las transmisiones de inmuebles en las que concurran los mismos requisitos exigidos en dicho Decreto ley para la aplicación del tipo cero del Impuesto General Indirecto Canario a la entrega de bienes inmuebles (entre otros radica en La Palma) y vehículos (entre otros, tener como destino la sustitución de un vehículo destruido por la acción de la lava procedente de la erupción volcánica. ) . El incumplimiento de los requisitos determinará la improcedencia de la aplicación del tipo cero, con ingreso en dicho momento del gravamen que hubiera correspondido y sus correspondientes intereses de demora, comenzando a contarse el plazo de prescripción para determinar la deuda tributaria desde la fecha en que se produzca el incumplimiento de tales requisitos.
b) A las operaciones previstas en el artículo 7.2.C) del TR del ITP y AJD, que tengan como finalidad suplir el título que acredite la propiedad de los inmuebles destruidos por la erupción volcánica en La Palma.

.- Tipo 0 en AJD aplicable a escrituras de transmisión de inmuebles y constitución y ampliación de préstamos hipotecarios respecto de inmuebles afectados por la erupción volcánica en la isla de La Palma (en vigor desde el 1/10/2021 hasta el 31/12/2026).
Se aplica a los siguientes supuestos:
– La transmisión de los bienes inmuebles que, conforme a lo establecido en el indicado Decreto ley, tributen a tipo cero en el Impuesto General Indirecto Canario (entro otros, radicar en la isla de La Palma).
– La constitución o ampliación de préstamos y créditos con garantía hipotecaria concedidos a las personas, físicas o jurídicas, que hayan perdido bienes inmuebles como consecuencia de la erupción volcánica.

(II) ISD.
.- Bonificación en cuota del 100% en las donaciones de metálico a favor de titulares de inmuebles destruidos por acción de la erupción volcánica en la isla de La Palma (en vigor desde 1/10/2021 hasta 31/12/2026).
El DL 12/2021 establece la bonificación en cuota del 100% en las donaciones de metálico cuyo devengo se produzca antes del día 31 de diciembre de 2026, siempre y cuando concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donatario sea propietario, usufructuario o nudo propietario de un inmueble que haya sido destruido por la acción de la lava, cuya existencia y titularidad debe acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho.
b) La cantidad en metálico donada debe destinarse a la adquisición o construcción de un inmueble situado en la isla de La Palma, que habrá de tener la misma finalidad que el destruido.
c) La adquisición del inmueble debe realizarse en un plazo de dos años a contar desde el devengo del impuesto que grava la donación. Si existiesen sucesivas donaciones para un mismo fin, el plazo comenzará a contarse desde el devengo de la primera donación.
En los casos de construcción, deben comenzarse las obras en el indicado plazo de dos años sin sufrir interrupción por causa imputable al sujeto pasivo hasta su terminación, la cual debe tener lugar en cualquier caso dentro del plazo de dos años desde el inicio de las obras.
d) El inmueble adquirido o construido debe permanecer en el patrimonio del donatario con la misma finalidad que el destruido por un plazo de al menos cinco años, a contar desde su adquisición o finalización de la construcción.
e) La donación debe formalizarse en escritura pública, debiendo constar de forma expresa que el destino de la cantidad en metálico donada tiene como fin la adquisición o construcción por parte del donatario de un inmueble de idéntica finalidad que el inmueble destruido. No obstante, no será necesaria esta formalización cuando el importe donado no sea superior a 1.000 euros.
Regla de aplicación: El incumplimiento de los requisitos determinará la improcedencia de la bonificación, con ingreso en dicho momento del gravamen que hubiera correspondido y sus correspondientes intereses de demora, comenzando a contarse el plazo de prescripción para determinar la deuda tributaria desde la fecha en que se produzca el incumplimiento de tales requisitos.

.- Bonificación en cuota del 100% en las donaciones de edificaciones sitas en la isla de La Palma (en vigor desde el 1/10/2021 hasta el 31/12.2026).
El Decreto Ley 12/2021 establece una Bonificación en cuota del 100% en las donaciones de edificaciones sitas en la isla de La Palma cuyo devengo se produzca antes del día 31 de diciembre de 2026, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el donatario sea propietario, usufructuario o nudo propietario de un inmueble que haya sido destruido por la acción de la lava, cuya existencia y titularidad debe acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho.
b) El inmueble donado debe permanecer en el patrimonio del donatario con la misma finalidad que el destruido por un plazo de al menos cinco años, a contar desde su adquisición.
Regla de aplicación: El incumplimiento de los requisitos determinará la improcedencia de la bonificación, con ingreso en dicho momento del gravamen que hubiera correspondido y sus correspondientes intereses de demora, comenzando a contarse el plazo de prescripción para determinar la deuda tributaria desde la fecha en que se produzca el incumplimiento de tales requisitos.

.- Bonificación en cuota del 100% a la donación de un terreno situado en La Palma y calificado de solar (en vigor desde el 1/10/2021 hasta el 31/12/2026.
El Decreto Ley 12/2021 establece una bonificación en cuota del 100% en las donaciones un terreno situado en La Palma y calificado de solar conforme con la regulación del régimen del suelo y ordenación urbana, cuyo devengo se produzca antes del día 31 de diciembre de 2026, siempre y cuando concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donatario sea propietario, usufructuario o nudo propietario de un inmueble que haya sido destruido por la acción de la lava, cuya existencia y titularidad debe acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho.
b) El solar donado debe destinarse a la construcción de la vivienda del donatario.
c) Deben comenzar las obras en el plazo de dos años desde la donación, sin sufrir interrupción por causa imputable al sujeto pasivo hasta su terminación, la cual debe tener lugar en cualquier caso dentro del plazo de dos años desde el inicio de las obras.
d) La vivienda construida debe permanecer en el patrimonio del donatario como vivienda un plazo de al menos cinco años, a contar desde la finalización de la construcción.
e) La donación debe formalizarse en escritura pública debiendo constar de forma expresa que el destino del solar tiene como fin la construcción por parte del donatario de una vivienda.
Regla de aplicación: El incumplimiento de los requisitos determinará la improcedencia de la bonificación, con ingreso en dicho momento del gravamen que hubiera correspondido y sus correspondientes intereses de demora, comenzando a contarse el plazo de prescripción para determinar la deuda tributaria desde la fecha en que se produzca el incumplimiento de tales requisitos.

D) NAVARRA.

.- Decreto Foral Legislativo 5/2021, de 22 de septiembre (BON 30/9/2021), de Armonización Tributaria, por el que se modifica el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica.

E) VALENCIA.

.- Orden 10/2021, de 8 de septiembre (DOGV 22/9/2021), de la Conselleria de Hacienda y Modelo Económico, por la que se establecen obligaciones formales de suministro de información en relación con el ITP y AJD por parte de las personas físicas y jurídicas que organicen subastas de bienes muebles.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- CONSULTA DGT V1684-21, DE 1/6/2021. ISD: Los PIAS son una modalidad de seguro que en caso de fallecimiento del tomador- asegurado debe tributar el beneficiario por seguros acumulables a la sucesión y no en su IRPF.

«HECHOS: El cónyuge fallecido de la consultante figura como tomador y asegurado de un plan individual de ahorro sistemático (PIAS) contratado con una compañía aseguradora. En dicho contrato consta la designación de la consultante como beneficiaria de la prestación del PIAS, en forma de capital, en caso de fallecimiento del asegurado.

CUESTIÓN: Si la prestación del PIAS que perciba la consultante a causa del fallecimiento de su marido tributa en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

CONTESTACIÓN»:
(…) «Por lo tanto, los PIAS son, de acuerdo con lo dispuesto en la DA 3ª de la LIRPF, seguros individuales de vida en los que contratante debe ser el asegurado y beneficiario. No obstante, una vez cumplido este requisito, se puede designar a un tercero como beneficiario para el caso de fallecimiento del contratante, como sucede en el presente caso, en el que la consultante ha sido designada como beneficiaria del PIAS en caso de fallecimiento de su cónyuge, tomador y asegurado del mismo.
La percepción de la prestación correspondiente al PIAS por la consultante, en forma de capital, supone la realización del hecho imponible previsto en el artículo 3.1.c) de la LISD, al tratarse de la percepción de una prestación por un beneficiario de un contrato de seguro sobre la vida, en el que el contratante es una persona distinta del beneficiario, debiendo tributar, por lo tanto, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
El sujeto pasivo obligado al pago del impuesto será el beneficiario, en este caso la consultante, de acuerdo con el artículo 5 c) de la LISD, constituyendo la base imponible el importe de la cantidad percibida en forma de capital o su equivalente (si se percibe de forma periódica), que será el resultado de la capitalización de la renta vitalicia o temporal. La cantidad percibida se liquidará acumulando su importe al del resto de los bienes y derechos que integran la porción hereditaria de la beneficiaria ya que el causante es, a su vez, el contratante del seguro individual.

Comentario:
No sobra esta consulta que aclara la tributación, en mi criterio acertadamente, de los PIAS, quedando sujetos al ISD como seguros cuando el perceptor es pesona distinta del contratante-tomador.

B) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DE LA DGT V1900-21, DE 17/6/2021. TPO: La recíproca transmisión de fincas «intercambiadas erróneamente» al escriturar en su día, constituye en principio permuta sujeta a TPO, salvo que se acredite ante la Administración el «error» padecido.

«HECHOS: En 1991 la titular de una finca llevo a cabo la división horizontal de la misma de la que surgieron, entre otras, las entidades nº 23, correspondiente a la planta 5ª, puerta 4ª, finca registral nº 12.941, y la entidad nº 24, correspondiente a la planta 5ª, puerta 1ª, finca registral 12.943. En 1999, la propietaria vendió la finca registral 12.941, entidad nº 23, produciéndose con posterioridad sucesivas ventas, siendo la última de ellas la que tuvo lugar en 2019 a favor del consultante. En 2020, la propietaria inicial le informa de que en la transmisión de 1999 se cometió un error pues la finca efectivamente transmitida era la registral 12.943, entidad nº 24, error que fue perpetuándose en las sucesivas transmisiones.

En este momento ambas partes pretenden subsanar la discrepancia entre las escrituras y la realidad pues el consultante manifiesta que el realmente adquirió la finca identificada como vivienda 5º 1ª, entidad nº 24 y finca registral 12.943, mientras que en la escritura, inscripción registral y escritura de hipoteca figura la finca 12.941. Para lograr la subsanación adjuntan a tal efecto el borrador de una escritura de permuta.

CUESTIÓN: Si la operación de permuta planteada, cuyo único objeto es subsanar un error en escrituras y registro para adaptarlas a la realidad fáctica, y que no tiene ningún contenido económico, estaría exenta o no sujeta al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales.

CONTESTACIÓN»:

(…) «CONCLUSIONES:
1. El intercambio de dos fincas entre los intervinientes en una transmisión anterior otorgada en escritura pública constituirá un nuevo negocio jurídico distinto del anterior; en concreto, se tratará de una permuta de bienes sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, debiendo tributar cada permutante por la finca que adquiera en virtud de la referida permuta.
2. No obstante lo anterior, si la transmisión anterior adoleciese de alguno de los vicios que anulan el consentimiento (error, violencia, intimidación o dolo), será nula. En este sentido, el error en la finca transmitida constituiría un error en la propia cosa (“error in corpore”), y, por ello, causa de nulidad de la transmisión. En tal caso, la subsanación del error cometido en la transmisión inicial no constituirá un nuevo negocio jurídico y no se producirá la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, siendo los intervinientes en dicha transmisión, que alegan el error, quienes deberán probar de forma fehaciente ante la Administración tributaria competente la existencia de dicho error. En caso contrario, la permuta se considerará legalmente efectuada a todos los efectos civiles y fiscales».

Comentario:
Algo de positivo tiene esta consulta al reconocer la posibilidad en un supuesto no tan infrecuente, de, acreditado el error, otorgar una rectificación no sujeta al tributo sin necesidad de resolución judicial. Ahora bien, lo de la prueba fehaciente tiene su cosa.

C) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DGT V1730-21, DE 3/6/2021. ITP Y AJD E IVA: Régimen en IVA e ITP y AJD de los arrendamientos de vivienda con opción de compra.

«HECHOS: La consultante pretende alquilar una vivienda con opción a compra, que se formalizará mediante escritura pública a efectos de inscribirse en el Registro de la Propiedad. En el contrato figurará el precio del alquiler, el establecido para la opción de compra, la duración del alquiler (de seis años) y el plazo para ejercitar la opción (el mismo que el del alquiler).

CUESTIÓN: Qué impuestos debe abonar a la firma del contrato, ya sea por el alquiler o por la opción de compra.
En caso de abonar impuestos por la opción de compra, qué ocurriría
– Si no se llega a ejercitar la opción de compra (cuyo plazo es de seis años) y han pasado más de cuatro o cinco años desde la firma del contrato.
– Si se llega a ejercitar la opción y se hubiera pactado que parte de lo abonado en concepto de alquiler fuera descontado del precio de compra.

CONTESTACIÓN»:

(…) «Primero: Impuesto sobre el Valor Añadido
De los anteriores preceptos se puede concluir:
1. Están sujetas al IVA todas operaciones realizadas por empresarios o profesionales (art, 4)
2. Las operaciones de arrendamiento confieren a quien las realiza la condición de empresario o profesional, si no la tuviera previamente (art. 5)
3. A efectos del IVA, el arrendamiento con opción de compra de un bien puede tener la consideración de “entrega de bienes” o de “prestación de servicios” en función de que exista o no compromiso por parte del arrendatario de ejercitar la opción al finalizar el arrendamiento:
Si no existe tal compromiso, el arrendamiento debe calificarse como prestación de servicios, con devengo del IVA en forma sucesiva, a medida que se producen los vencimientos de las cuotas arrendaticias.
Si existiera dicho compromiso: El arrendamiento tendrá la consideración de prestación de servicios hasta el momento en que el arrendatario se compromete frente al arrendador a ejercitar la opción de compra sobre el citado bien (art. 11. Dos 2º)». (…)

6. En conclusión, si el arrendamiento con opción de compra es realizado por el promotor de la edificación, el ejercicio de la opción tendrá la consideración de primera entrega y no estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. Sin embargo, cuando el contrato de arrendamiento es realizado por un no promotor, la posterior entrega de la vivienda como consecuencia del ejercicio de la opción de compra supondrá una segunda entrega sujeta y exenta del Impuesto, por lo que, en tal, caso, las prestaciones de servicios derivadas del contrato de arrendamiento constituirán, asimismo, una operación exenta del Impuesto.

Segundo: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados». (…)
De la aplicación de los preceptos anteriormente transcritos resulta lo siguiente:
De conformidad con el artículo 4, en el contrato de arrendamiento con opción de compra concurren tres convenciones independientes:
Constitución del arrendamiento.
Constitución del derecho de opción de compra.
Ejercicio de la opción de compra.

(…) «A) Por regla general, las operaciones realizadas por un sujeto pasivo del IVA, sujetas y no exentas de dicho impuesto, estarán no sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD según lo dispuesto en los artículos 7.5 del Texto Refundido del citado impuesto que determina la incompatibilidad entre ambos conceptos tributarios.
En tal caso, si las referidas operaciones se documentasen en escritura pública, la no sujeción de la transmisión por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas permitiría la aplicación la cuota variable de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos….»

B) Ahora bien, si se tratase de alguna de las operaciones exceptuadas de la regla general en el artículo 7.5 del Texto Refundido, por tratarse de operaciones no sujetas al IVA o sujetas pero exentas del mismo sin renuncia a la exención, dichas operaciones estarán sometidas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, en cuyo caso, aun cuando se documentase la operación en escritura pública, no resultaría de aplicación la cuota variable de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD, dada la incompatibilidad entre dicho concepto y la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, que establece el artículo 31.2 del citado texto legal.
Por último, en caso de ejercitarse la opción, en nada afectaría que se hubiera pactado que parte de lo abonado en concepto de alquiler se descontará del precio de compra, pues dicho pacto no altera ni el valor declarado ni la base imponible que, en cualquier caso, sigue siendo el valor real del bien que resulte de la comprobación administrativa».

Comentario:
Didáctica esta consulta que delimita, en general con tino, el régimen de los arrendamientos de vivienda con opción de compra. Vale la pena leer la referencia.

D) ITP Y AJD E IRPF.

.- CONSULTA DE LA DGT V1969-21, DE 23/6/2021. ITP Y AJD e IRPF: La adjudicación a un comunero proporcional a su haber de una finca formada por segregación de la matriz que pertenecía a seis comuneros en pro indiviso, permaneciendo el resto copropietarios del resto de finca matriz solo queda sujeta a AJD y no supone alteración patrimonial en el IRPF de ninguno de los comuneros.

HECHOS: Seis hermanos heredaron por sextas partes indivisas una finca rústica, por fallecimiento de su padre en 1978. En 1986 falleció uno de los hermanos, heredando su madre su 1/6 parte indivisa. En 2011, al fallecer la madre, los 5 hermanos supervivientes heredaron la 1/6 parte indivisa, de forma que la finca queda en un condominio de 5 comuneros a partes iguales (cada hermano tiene un 1/5). En 2017 fallece uno de los hermanos y su 1/5 parte la heredan sus 3 hijos a partes iguales. En la actualidad el condominio tiene 4 comuneros con 1/5 cada uno y 3 comuneros con 1/3 de un 1/5 cada uno (un 6,66%).

Ahora uno de los comuneros de 1/5 está interesado en vender su porcentaje de propiedad a un tercero ajeno a la comunidad. Para ello, se plantean realizar una segregación de la finca en una porción que corresponda con su participación en el condominio, sin que se adjudique en proporción diferente a su respectiva cuota de participación, y sin que haya compensación en metálico ni de cualquier otra forma.

Una vez la finca rústica es propiedad de los 6 comuneros restantes, todos ellos se plantean vender al mismo tercero una parte de la finca, en la misma proporción todos los comuneros, con lo que no se alteraría el porcentaje de participación de los comuneros en la comunidad.

CUESTIÓN: Tributación a efectos del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la operación de segregación, adjudicación al comunero que se separa y posterior venta por éste a un tercero. Tributación de la posterior segregación y venta al tercero por el resto de los comuneros.

CONTESTACIÓN:
(…) – Segregación
La segregación de una finca es la separación de una porción de la misma para formar una finca nueva. Supone, por tanto, una alteración física del inmueble al objeto de su constancia en el Registro de la Propiedad, sin afectar a la titularidad del mismo y sin implicar, en modo alguno, ni la transmisión ni el gravamen del inmueble. La inexistencia de transmisión excluye la tributación por la modalidad de transmisiones patrimoniales del ITP y AJD, pero determina la aplicación de la cuota variable del documento notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, dada la concurrencia de los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido»: (…)

– Adjudicación de la porción segregada al comunero que se separa

Dado que la comunidad de bienes se produce por la concurrencia de varios titulares en la propiedad de una cosa o un derecho, el que se separe algún comunero o que se incorpore uno nuevo o no determina por sí solo que se extinga la comunidad de bienes y nazca una nueva, siempre que se mantenga la pluralidad de titulares, como sucede en el supuesto planteado, en el que la comunidad subsistente entre los demás comuneros.

En cuanto a la adjudicación de la porción segregada al comunero, en proporción a su cuota de participación, no supone una verdadera transmisión pues no se atribuye al comunero algo que éste no tuviera con anterioridad, como resulta del artículo 450 del Código Civil al decir que “cada uno de los partícipes de una cosa que se posea en común, se entenderá que ha poseído exclusivamente la parte que al dividirse le cupiere durante todo el tiempo que duró la indivisión”. En este sentido el Tribunal Supremo ha declarado reiteradamente que la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha –ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente. La inexistencia de transmisión determina, de igual forma que en el apartado anterior, la aplicación de la cuota variable del documento notarial, teniendo en cuenta, además, que, al producirse exceso de adjudicación, no resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 7.2.b) del Texto Refundido del ITP y AJD. La base imponible se determinará en función del valor de la porción que se adjudica, sin que en nada obste el hecho de la anterior tributado por el concepto de segregación, pues aun cuando el valor de la finca sea el mismo en ambos casos, se trata de dos hechos jurídicos independientes.

– Venta de las porciones segregadas
Con respecto a esta última operación, y partiendo de la consideración de que la comunidad de bienes no realiza actividad económica, circunstancia a la que no se alude en el escrito de consulta, estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, tanto en el supuesto de la venta realizada por el comunero que se separa, como la que posteriormente llevan a cabo los seis comuneros restantes».

«3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: (…)

Conforme con lo anterior, la separación de un comunero y la adjudicación de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de los respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad.

En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias». (…)

Comentario:
Dentro del aluvión de consultas de la DGT en la materia de extinciones de condominio, aferradas a descubrir el concepto autónomo fiscal de las disoluciones de comunidad sin darse cuenta que no existe, vale la pena rescatar esta.
Estamos ante un supuesto de extinción parcial subjetiva de condominio previa segregación de parte de la finca que pertenecía a varios comuneros proindiviso, se adjudica la finca segregada a un comunero de valor equivalente a su haber, permaneciendo los restantes comuneros condueños por quintas indivisas del resto de finca matriz.
Pues bien, aunque hace tributar adicionalmente la segregación previa como hecho imponible adicional (contra el criterio del TS, TSJ y TEAC), sin embargo, reconoce que la adjudicación al comunero saliente de la finca segregada proporcional a su haber no implica permuta ni transmisiones sujetas a TPO para ninguno de los comuneros, tributando exclusivamente por AJD, ni tampoco alteración patrimonial en IRPF para los mismos. ¡Bien¡, a veces la sensatez impera.

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 15/9/2021, ROJ 3483/2021. IRPF: En el arrendamiento de inmuebles que tributan como rendimientos del capital inmobiliario son gastos deducible la amortización de los inmuebles adquiridos a título lucrativo considerándose coste de adquisición satisfecho el valor a efectos del ISD.

SEGUNDO.- Fijación de doctrina sobre el art 23.1.b) de la LIRPF y su proyección al caso concreto. Dicho lo anterior la interpretación correcta del art. 23.1.b) de la LIRPF, es, tal y como se recoge en la sentencia de instancia, la que entiende que para calcular la determinación del rendimiento neto se deducirán las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, y tratándose de inmuebles adquiridos a título gratuito en el coste de adquisición satisfecho está incluido el valor del bien adquirido en aplicación de las normas sobre Impuesto sobre Sucesiones o Donaciones o su valor comprobado en estos gravámenes.
En base a la anterior doctrina ha de convenirse en la corrección de la sentencia recurrida en este punto, por lo que procede su confirmación».

TERCERO.- Sobre la infracción del art. 23.1.a) de la Ley 35/2006 .

(…) «Fijando como doctrina legal la siguiente:
«a) Conforme al artículo 85 LIRPF, las rentas procedentes de bienes inmuebles, que no se encuentran arrendados ni subarrendados, pero que están destinados a serlo, tributan como rentas imputadas.
b) Según el artículo 23.1 LIRPF, los gastos asociados a dichos bienes inmuebles deben admitirse como deducibles única y exclusivamente por el tiempo en que los mismos estuvieron arrendados y generaron rentas, en la proporción que corresponda».

Comentario:
Sobran, muy clara la sentencia que pone fin a una práctica viciosa de los órganos de la administración tributaria respecto de los inmuebles adquiridos a título lucrativo.

.- CONSULTA DGT V1427-21, DE 14/5/2021. IRPF: La exención por transmisión de la vivienda habitual por mayores de 65 años es de aplicación si efectivamente ha constituido la vivienda habitual del transmitente los tres últimos años, aunque haya adquirido una parte alícuota de la misma el año anterior a la enajenación.

«HECHOS: El consultante, de 62 años, es propietario al 50 por ciento de una vivienda habitual junto con cónyuge, adquirida en 1994, en régimen de sociedad de gananciales. En el año 2016 se dictó sentencia judicial de divorcio, acordándose la atribución del uso exclusivo de la vivienda al consultante. Cuando el consultante alcance la edad de 64 años se adjudicará a este la parte de la propiedad que correspondía a su excónyuge. Manifiesta su intención de enajenar la vivienda cuando cumpla los 65 años.

CUESTIÓN: Posibilidad de aplicar la exención por transmisión de vivienda habitual por mayores de 65 años».

CONTESTACIÓN:

(…) «Por tanto, según lo expuesto, para que una vivienda alcance la consideración de habitual se requiere que esta haya constituido la residencia del contribuyente de manera efectiva y por un período de permanencia mínimo de tres años continuados desde la adquisición de la cuota indivisa. Alcanzada la consideración de habitual podrá acogerse a la exención prevista en el artículo 33.4.b) de la LIRPF.

En el presente caso, el consultante ha residido en la vivienda objeto de consulta desde el año 1994, momento en el que adquiere, junto con su cónyuge, dicha vivienda en régimen de sociedad de gananciales. En el año 2016 se dicta sentencia judicial de divorcio en la que se acuerda atribuir al consultante el uso exclusivo de la vivienda. Cuando el consultante alcance la edad de 64 años se producirá la disolución del condominio, adjudicándose a este la parte de la propiedad que correspondía a su excónyuge (50 por ciento). Manifiesta su intención de enajenar la vivienda cuando alcance los 65 años de edad.

En consecuencia, en el momento en el que se pretende la transmisión de la vivienda, esta habrá alcanzado la consideración de vivienda habitual del consultante, mayor de 65 años, en los términos anteriormente indicados. Por tanto, resultará de aplicación la exención regulada en la letra b) del artículo 33.4 de la LIRPF respecto de la ganancia patrimonial que, en su caso, se derive de la transmisión.

Comentario:
Aunque constituya un supuesto puntual no deja der interesante conocer el criterio, en este caso muy razonable, de la DGT en supuestos tan habituales como la exención por transmisión de vivienda habitual por mayores de 65 años y tienen una enorme casuística.

F) IIVTNU («PLUSVALÍA MUNICIPAL»).

.- SENTENCIA TC DE 26/10/2021 (PENDIENTE DE PUBLICACIÓN EN EL BOE). IIVTNU: Son inconstitucionales y nulos los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y. 107.4 del TRLHL relativos a la base imponible. En consecuencia no puede liquidarse el tributo. Efectos retroactivos limitados.

(…) «6. Alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad. Sobre la presente declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 TRLHL cabe realizar las siguientes precisiones:
A) Por un lado, la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 TRLHL supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad. Debe ser ahora el legislador (y no este Tribunal) el que, en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, lleve a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto para adecuarlo a las exigencias del art. 31.1 CE puestas de manifiesto en todos los pronunciamientos constitucionales sobre los preceptos legales ahora anulados, dado que a fecha de hoy han trascurrido más de cuatro años desde la publicación de la STC 59/2017 (“BOE” núm. 142, de 15 de junio). Como ya se recordó en la STC 126/2019, al tratarse de un impuesto local, corresponde al legislador estatal integrar el principio de reserva de ley en materia tributaria (arts. 31.3 y 133.1 y 2 CE) como medio de preservar tanto la unidad del ordenamiento como una básica igualdad de posición de los contribuyentes en todo el territorio nacional [STC 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 10 c)] y el principio de autonomía local (arts. 137 y 140 CE), garantizando con ello adicionalmente la suficiencia financiera de las entidades locales exigida por el art. 142 CE.
B) Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha.

F A L L O En atención a todo lo expuesto, el Tribunal Constitucional, por la autoridad que le confiere la Constitución de la Nación española, ha decidido estimar la cuestión de inconstitucionalidad núm. 4433-2020, promovida por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Ceuta y Melilla, con sede en Málaga y, en consecuencia, declarar la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y. 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, en los términos previstos en el fundamento jurídico 6.

Comentario:
Sentencia de eficacia letal sobre el tributo que merece el tema del mes.

.- SENTENCIA DEL TS DE 21/6/2021, ROJ 2631/2021. IIVTNU: En las compraventas derivadas del ejercicio de una opción de compra de un arrendamiento financiero inmobiliario, para quedar exonerado del tributo la entidad financiera debe acreditar la inexistencia de incremento de valor.

«CUARTO. Respuesta singularizada a la situación particular que el asunto presenta. Operaciones de transmisión de la propiedad derivada de un contrato de arrendamiento financiero de inmuebles.
1. Se discute en el presente recurso si en las operaciones de transmisión de la propiedad derivada de arrendamiento financiero de inmuebles, cabe apreciar un incremento de valor y, consecuentemente, la existencia de hecho imponible en el IIVTNU o, por el contrario, como sostiene la entidad financiera recurrida, en estos casos, el valor del bien (inmueble) objeto del contrato permanece siempre invariable.

La sentencia impugnada concluye la imposibilidad de existencia de un incremento de valor, y por tanto de hecho imponible, en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los terrenos de naturaleza urbana, en todos los supuestos de transmisión de la propiedad derivada de operaciones de arrendamiento financiero, dado que considera que, en estos casos, el valor del bien inmueble objeto del contrato siempre permanece invariable, por definición. En este sentido, sostiene que en el ámbito de una operación de arrendamiento financiero nunca va a producirse el hecho imponible del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los terrenos de naturaleza urbana, puesto que siempre, y en todo caso, el valor del terreno va a permanecer invariable desde la fecha del contrato inicial, de modo que ni siquiera es preciso que el obligado tributario acredite la ausencia de incremento de valor, puesto que se parte de la base de que es imposible que tal incremento de valor se produzca.
Frente a ello, estima la recurrente que la capacidad económica cuyo gravamen constituye el fundamento del impuesto, sí puede existir en los contratos de arrendamiento financiero, porque la forma en que se puede manifestar la existencia de tal incremento de valor no es solamente por comparación entre el valor fijado para el momento del ejercicio de la opción de compra, y el valor en el momento de la adquisición del bien, que, evidentemente, en este tipo de operaciones es el mismo».

(…) 5. En consecuencia, procede concluir que es posible la existencia de un incremento de valor del terreno en las operaciones de arrendamiento financiero si bien, habrá o no sujeción al tributo, dependiendo de las circunstancias concretas de cada caso, lo que determina que no puedan establecerse parámetros generales, sino que habrá que examinar caso por caso a fin de determinar si se ha producido el hecho imponible del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los terrenos de naturaleza urbana, correspondiendo al sujeto pasivo probar la inexistencia de una plusvalía real conforme a las normas generales sobre la carga de la prueba previstas en la Ley General Tributaria.
QUINTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.
Procede, por tanto, contestar a la pregunta formulada por el auto de admisión en el sentido de que la transmisión de la propiedad de un terreno en el contexto de un arrendamiento financiero sí puede constituir el hecho imponible del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, si bien ello dependerá de las circunstancias concretas de cada caso, lo que determina que no puedan establecerse parámetros generales, correspondiendo al sujeto pasivo probar la inexistencia de una plusvalía real conforme a las normas generales sobre la carga de la prueba previstas en la Ley General Tributaria» (…)

Comentario:
Desafortunado en este punto a mi juicio el criterio del TS pues de la propia naturaleza trifásica del contrato de arrendamiento financiero (compraventa instrumental por la entidad financiera, contrato de arrendamiento financiero y compraventa derivada de su ejercicio) resulta indubitado la inexistencia de incremento de valor.
Pues no hay más remedio que acudir a una prueba pericial en este caso, supuesto que generalmente no afecta a las entidades de crédito, sino al arrendatario financiero que ejercita la opción pues se le traslada por pacto la carga del tributo.
Recordar que el TS ha reconocido legitimación a los obligados contractualmente al pago a recurrir en vía administrativa y contencioso-administrativa (sentencia TS de 30/10/2019, ROJ 3488/2019

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. EL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL ACABA CON LA PLUSVALÍA MUNICIPAL (IIVTNU).

1.- ANTECEDENTES: LAS ANTERIORES SENTENCIAS DEL TC Y SU INTERPRETACIÓN POR EL TS.

Con laconismo, pues sobra con que este impuesto haya subsistido como un «zombi tributario» desde hace años, podemos resumir la situación hasta la actual sentencia en:

(I) Supuestos inconstitucionales hasta ahora:

.- Sentencia TC 59/2017, de 11/5/2017: casos de inexistencia de incremento de valor en cualquier transmisión, inter vivos o mortis causa.
.- Sentencia TC 126/2019, de 31/10/2019: casos en los que la cuota a satisfacer supere el incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente.

(II) Interpretación del TS:

.- Se puede incidir en dichos supuestos tanto en transmisiones onerosas como gratuitas, inter vivos o mortis causa (sentencia TS de 8/11/2018, ROJ 3765/2018).

.- Solo se pueden acoger al amparo de las sentencias del TC los supuestos en que se acredite la inexistencia de incremento del valor en la transmisión actual respecto de la precedente (sentencia de 9 de julio de 2018, ROJ 2499/2018, reiterada por muchas posteriores).

.- En Derecho Transitorio, solo pueden revisarse las autoliquidaciones o liquidaciones (recordemos que en plusvalía municipal coexisten los dos sistemas según las ordenanzas municipales de cada ayuntamiento – ART. 110 del TRLHL) ) que no hayan devenido firmes (sentencia del TS, entre otras, de 6/3/2020, ROJ 722/2020) . Y ello se traduce:
.- En los ayuntamientos con régimen de liquidación, respecto de las liquidaciones satisfechas y no impugnadas en plazo, en un acto jurídico-tributario consentido y firme y, por tanto, inatacable.
.- En los ayuntamientos en régimen de autoliquidación, cabe la posibilidad de impugnar la autoliquidación, mediante la solicitud de rectificación de la autoliquidación dentro de los cuatro años siguientes (arts. 67.1 y 120 de la LGT).
Y, todo ello, a salvo la vía excepcional de responsabilidad patrimonial del Estado, siempre que se cumplan los requisitos diabólicos de la Ley 40/2015 (sentencia TS de 21/11/2019, ROJ 3808/2019).

2.- LA SENTENCIA DEL TC DE 26 DE OCTUBRE DE 2021.

2.1.- El fallo de la sentencia: nulidad plena y absoluta por inconstitucionalidad los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y. 107.4 del TRLHL.

El fallo declara: «….la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y. 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, en los términos previstos en el fundamento jurídico 6».

Y en esencia se fundamenta:
(…) En que el mantenimiento del actual sistema objetivo y obligatorio de determinación de la base imponible, por ser ajeno a la realidad del mercado inmobiliario y de la crisis económica y, por tanto, al margen de la capacidad económica gravada por el impuesto y demostrada por el contribuyente, vulnera el principio de capacidad económica como criterio de imposición (art. 31.1 CE).
Es más, cabe añadir que la simplificación en la aplicación del IIVTNU desaparece en su actual configuración, dado que para su gestión ya se recurre al incremento efectivo y a su cuantía. Así, la materialización del incremento de valor del terreno urbano transmitido es condición sine qua non para el nacimiento de la obligación tributaria tras la STC 59/2017 [FFJJ 3 y 5.a)], y su cuantía real es determinante para la inexigibilidad del tributo en los supuestos en los que la cuota tributaria agote o supere el referido incremento efectivo tras la STC 126/2019 [FJ 5.a)]. Por lo que carece ya de sentido exigir obligatoriamente el gravamen en función de la cuantía de un incremento objetivo basando su legitimidad constitucional en razones de practicabilidad ante una pretendida dificultad para determinar la existencia y cuantía del incremento del suelo urbano transmitido, cuando esa dificultad forma parte hoy de la mecánica de la aplicación de este impuesto».

2.2.- Consecuencias sustantivas de la sentencia: imposibilidad de autoliquidar o liquidar el tributo a la espera de la normativa de reemplazo.

Estamos, a diferencia de las sentencias anteriores del TC, ante una nulidad plena y absoluta de buena parte del art. 107 del TRLHL. Así resulta del apartado A) del Fundamento jurídico 6º de la sentencia que literalmente dice que tal declaración de inconstitucionalidad y nulidad:
(….) Supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad. Debe ser ahora el legislador….».

2.3.- Excepcional carácter retroactivo limitado de la sentencia.

El mismo fundamento jurídico 6º en su apartado B) establece su carácter retroactivo excepcionalmente limitado al decir:
«B) Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha».

Por tanto:
(I) Sorprendentemente fija como fecha vértice de efectos la de fecha de dictarse (26/10/2021) y no la de publicación.
(II) Y afirma respecto de su retroactividad que no producirán efectos las solicitudes de rectificación de autoliquidación que no se hayan presentado antes de dicha fecha.

3.- APLICACIÓN DE LA SENTENCIA A LOS DISTINTOS SUPUESTOS TEMPORALES DE HECHOS IMPONIBLES.

ADVERTENCIA: Los presentes supuestos se refieren a la última sentencia del TC de 26/10/2021. Las anteriores se rigen por su régimen que quedó expuesto en el informe de mayo de 2020 y siempre precisan justificar inexistencia de incremento de valor (ir al informe).

3.1.- Hechos imponibles que se verifiquen a partir de la fecha de dictarse la sentencia del TC (26/10/2021) y antes de la publicación y entrada en vigor de la normativa de reemplazo: inexigibilidad del tributo.

El tributo es inexigible y en mi opinión es evidente que no puede aplicarse la normativa de reemplazo posterior retroactivamente a estos supuestos pues estamos:
(I) Ante hechos imponibles realizados de devengo instantáneo a cuyo tiempo no existe una normativa aplicable.
(II) La eventual retroactividad afecta a un elemento esencial del tributo, la base imponible.

Y es que aunque ni la doctrina del TC ni la jurisprudencia del TS prohíben absolutamente la irretroactividad de las normas tributarias; empero tal permisión no es absoluta, sino que está subordinada a los principios de seguridad jurídica, capacidad económica, confianza legítima e igualdad (entre otras, sentencia del TC 273/2000).

3.2.-Hechos imponibles realizados antes de dictarse la sentencia, pero pendientes de autoliquidación o liquidación a la fecha de la misma: también es inexigible el tributo.

En efecto, basta:
(I) En el sistema de autoliquidación el realizar la autoliquidación a 0, invocando esta sentencia.
(I) Y, el sistema de liquidación, si no la ha aplicado de oficio la administración (a lo que está obligado), interponer el correspondiente recurso de reposición o jurado tributario en tiempo y forma haciendo valer la sentencia.

3.3.- Hechos imponibles realizados antes de dictarse la sentencia, sujetos a régimen de liquidación, que ha sido satisfecha y no impugnada en tiempo y forma de acuerdo a la normativa general tributaria.

Para el TC, y esto es concordante con la línea mantenida en anteriores sentencias por el mismo, estamos ante un acto consentido y firme y, por tanto, inatacable.

Lo dicho es también de aplicación a las liquidaciones impugnadas sobre las que haya recaído sentencia con fuerza de cosa juzgada o resolución administrativa firme.

3.4.- Hechos imponibles realizados antes de dictarse la sentencia, sujetos a régimen de liquidación, que ha sido o no satisfecha, pero impugnada en tiempo y forma de acuerdo a la normativa general tributaria y pendientes de resolución en vía administrativa o contencioso-administrativa.

Puede y debe alegarse en el procedimiento la sentencia del TC y deben resolverse conforme al criterio de inexigibilidad del tributo.

Contra el criterio de las anteriores sentencias del TC en materia tributaria, incluidas las dos anteriores a propósito de este tributo, no cabe invocar la inexigibilidad del tributo. Obviamente sí que se pueden esgrimir las anteriores sentencias del TC, justificando la inexistencia de incremento de valor, siempre que haya prescrito la acción para la solicitud de rectificación.

3.6.- Hechos imponibles realizados antes de dictarse la sentencia, sujetos a régimen de autoliquidación realizadas y que no ha vencido el plazo de prescripción para instar la rectificación de la misma y se haya instado la rectificación antes de la fecha de dictarse la sentencia.

Es plenamente viable obtener la devolución de ingresos por vía de la solicitud rectificación de la autoliquidación en curso.

4.- HOMENAJE Y REPROCHE AL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL.

4.1.- Homenaje.

Aunque tarde, siempre conforta que triunfe el derecho, afectando letalmente a un auténtico «zombi tributario». Han tenido que transcurrir años y sentencias de todos los órdenes jurisdiccionales; atrás quedan una legión de damnificados que jamás serán resarcidos.

Y ha tenido la valentía de hacerlo superando el principio «non bis in idem» pues varias de las normas declaradas ahora nulas ya fueron declaradas nulas relativamente en las anteriores sentencias.

4.2.- Reproche.

Creo que el TC ha transgredido en todas las sentencias determinados principios medulares del derecho y de su propia normativa reguladora:
(I) El dicho principio «non bis in idem», concretado para el TC en el art. 38 de la LOTC.
(II) La sorprendente declaración de «nulidad relativa» de las dos sentencias anteriores del TC en pugna con el art. 39 de la LOTC.
(III) La inaudita limitación de los efectos retroactivos de esta última sentencia respecto de las autoliquidaciones que no son firmes anteriores a dictarse la sentencia en colisión con el art. 40.1 de la LOTC.
(IV) Y la pasmosa determinación de efectos de la sentencia a la fecha de dictarse la misma y no a la fecha de publicarse en el BOE, ignorando el art. 38.1 de la LOTC.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

ENLACES:

TEXTO DE LA SENTENCIA

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Bosque de Peloño en otoño (Asturias). Por Alfonso Fernandez – Noviembre de 2006

Informe fiscal septiembre 2021. Prontuario para liquidación AJD de obras nuevas y divisiones horizontales.

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Informe fiscal septiembre 2021. Prontuario para liquidación AJD de obras nuevas y divisiones horizontales.

PRESENTACIÓN.

El informe de este mes de septiembre se estructura en las consabidas tres partes: normativa, jurisprudencia y doctrina administrativa y tema del mes.

Sin novedades dignas de reseña especial en normativa, es mucho más interesante la parte segunda donde destaco: (I) En AJD, consultas de la DGT en cuestiones tan importantes como la determinación de la base imponible en novaciones consistentes en ampliación de plazo y adaptación de las propiedades horizontales «antiguas» a la vigente Ley de Propiedad Horizontal y (II) En IRPF dos consultas, una relativa a que no es precisa la declaración de ruina para evitar la imputación del rendimiento presunto en inmuebles a disposición de sus propietarios y otra que determina cuando el avalista reclamado puede imputarse lo respondido en su IRPF como pérdida patrimonial en la base imponible general.

El tema del mes se dedica a AJD, en concreto a un prontuario de su liquidación en las operaciones de obra nueva y división horizontal a la la luz de la jurisprudencia y doctrina administrativa reciente.

Espero que os sea de utilidad.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Orden HAC/836/2021, de 9 de julio (BOE 3/8/2021) por la que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público local.

B) ASTURIAS.

.- Resolución de 26 de julio de 2021 (BOPA 11/8/2021) de la Consejería de Hacienda, por la que se modifica el modelo 029 de autoliquidación del IIVTNU y se establece el régimen de autoliquidación en el mencionado impuesto.

C) CANARIAS.

.- Resolución de 3 de agosto de 2021 (BOC 20/8/2021), por la que se establece la presentación telemática obligatoria de los modelos de declaración y autoliquidación, entre otros, del modelo de autoliquidación 620 del ITP y AJD de compraventa de determinados medios de transporte usados.

D) NAVARRA.

.- Decreto Foral Legislativo 4/2021, de 28 de julio (BON 6/8/2012) de la Comunidad Foral de Navarra, de Armonización Tributaria. IVA.

E) PAÍS VASCO.

.- Álava. Decreto Foral 37/2021, de 3 de agosto (BOTHA 4/8/2021) , del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la modificación del Decreto Foral 124/1993, de 27 de abril, que aprobó el Reglamento del IVA.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 1/7/2021, ROJ 3186/2021. TASACIÓN PERICIAL CONTRADICTORIA: La interdicción de la «»reformatio in peius» es susceptible de aplicarse en la tasación pericial contradictoria cuando se ha obtenido referido al mismo bien, pero distinto sujeto pasivo un valor inferior en la tasación pericial contradictoria instada por este último.

B) ISD E IRPF.

.- CONSULTA DGT V0914-21, DE 14/4/2021. SUCESIONES E IRPF: La percepción de una renta vitalicia por el cónyuge viudo como consecuencia de fallecimiento de su esposo derivada de un seguro de grupo contratado por la empresa que instrumenta los compromisos por pensiones asumidos con sus empleados, queda sujeta al ISD acumulable a la sucesión y no al IRPF.

C) ISD.

.- CONSULTA DGT V0845-21, DE 12/4/2021. DONACIONES: En las donaciones de dinero de no residente a residente es competente y se aplica la normativa autonómica correspondiente a la residencia habitual del donatario.

D) ITP Y AJD.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/05983/2018/00/00, DE 28/4/2021. AJD: La exención prevista en la modalidad de AJD para las escrituras que formalicen la primera transmisión de VPO, una vez obtenida la calificación definitiva no es aplicable a la compra conjunta de una promoción por una sociedad mercantil.

.- CONSULTA DGT V2305-21, DE 16/8/2021. AJD: En las novaciones de préstamos hipotecarios no concedidos por entidades de crédito, pero sí por otros sujetos pasivos de IVA, consistentes en ampliación de plazo, éstas no quedan exentas de AJD por la Ley 2/1994, pero la base imponible no es la total responsabilidad hipotecaria, sino que está constituida por los intereses añadidos y los costes adicionales que conlleva la ampliación del plazo.

.- CONSULTA DGT V1071-21, DE 23/4/2021. AJD: La recuperación de la propiedad de un inmueble en ejercicio de condición resolutoria expresa por incumplimiento no queda sujeta a TPO, incidirá en AJD si se documenta notarialmente y en ninguna de las modalidades si se aplica en sede judicial.

.- CONSULTA V0955-21, DE 19/4/2021. AJD: La adaptación de una propiedad horizontal antigua a la Ley de Propiedad Horizontal no queda sujeta a AJD.

E) IVA, IRPF E IIVTNU.

.- CONSULTA DGT V0884-21, DE 14/4/2021. IVA: La constitución de una servidumbre de paso por sujeto pasivo de IVA en el ejercicio de su actividad sobre parte de un local de su titularidad constituye una prestación de servicios sujeta y no exenta al IVA al tipo ordinario.

F) IRPF.

.- CONSULTA DGT V1592-21, DE 26/5/2021. IRPF: No procede la imputación de rentas presuntas de viviendas a disposición de su propietario cuando no sea susceptible de uso y se acredite por cualquier medio de prueba, no siendo inexcusable la declaración de ruina.

.- CONSULTA DGT V1932-21, DE 21/6/2021. IRPF: El avalista de un préstamo bancario a una sociedad liquidada, siendo incobrable el crédito a la misma, al que se le embarga parte de la nómina, puede imputarse como pérdida patrimonial las cantidades embargadas y se integra en la base imponible general».

G) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- CONSULTA DGT V1983-21, DE 23/6/2021. IIVTNU: En el caso de venta en pública subasta de un bien en copropiedad ordinaria por ejercicio de la acción de división, la inexistencia de incremento de valor corresponde justificarla a cada comunero respecto de su cuota, pudiendo aportar la escritura pública o documento por el que adquirió su parte de propiedad en cada uno de los inmuebles, siempre que tal operación hubiera estado sujeta al IIVTNU para el contraste o comparativa.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. PRONTUARIO PARA LA LIQUIDACIÓN EN AJD DE LAS OBRAS NUEVAS Y DIVISIONES HORIZONTALES.

DESARROLLO

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Orden HAC/836/2021, de 9 de julio (BOE 3/8/2021) por la que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público local.

B) ASTURIAS.

.- Resolución de 26 de julio de 2021 (BOPA 11/8/2021) de la Consejería de Hacienda, por la que se modifica el modelo 029 de autoliquidación del IIVTNU y se establece el régimen de autoliquidación en el mencionado impuesto.

C) CANARIAS.

.- Resolución de 3 de agosto de 2021 (BOC 20/8/2021), por la que se establece la presentación telemática obligatoria de los modelos de declaración y autoliquidación 400 y 412 del IGIC y otros tributos, se amplía el ámbito subjetivo de la presentación telemática obligatoria de modelos de declaración y autoliquidación 415, 416, 420 y 425 del IGIC, otros tributos, y del modelo de autoliquidación 620 del ITP y AJD de compraventa de determinados medios de transporte usados.

D) NAVARRA.

.- Decreto Foral Legislativo 4/2021, de 28 de julio (BON 6/8/2012) de la Comunidad Foral de Navarra, de Armonización Tributaria, por el que se modifica la Ley Foral 20/1992, de 30 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del IVA.

E) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 37/2021, de 3 de agosto (BOTHA 4/8/2021) , del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la modificación del Decreto Foral 124/1993, de 27 de abril, que aprobó el Reglamento del IVA.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 1/7/2021, ROJ 3186/2021. TASACIÓN PERICIAL CONTRADICTORIA: La interdicción de la «»reformatio in peius» es susceptible de aplicarse en la tasación pericial contradictoria cuando se ha obtenido referido al mismo bien, pero distinto sujeto pasivo un valor inferior en la tasación pericial contradictoria instada por este último.

(…) «2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:
Si en el ámbito del ISD es posible asumir con relación a cada coheredero resultados valorativos dispares como consecuencia de dos tasaciones periciales contradictorias que, teniendo por objeto el mismo bien de una herencia, hayan sido instadas de forma individual por cada uno de los coherederos sin intervención del otro. En qué medida el principio de la prohibición de la reformatio in peius condiciona la anterior respuesta.
(…) «TERCERO.- Resolución del presente recurso.
La preguntas formulada por la Sección Primera no es relevante para la solución del presente recurso, pues se pregunta si por el principio de prohibición de la reformatio in peius, se puede aplicar el resultado de una TPC seguida para distinto contribuyente sobre el mismo bien heredado, más beneficiosa que la TPC seguida con el interesado. Sin embargo lo que ha ocurrido es que éste, cuando solicita la TPC, la Administración no gestiona dicho procedimiento sino que lo resuelve aplicando el antecedente de la TPC seguida a solicitud del hermano, pero esa resolución se anula por el TEA, que ordenar reiterar la TPC solicitada por el recurrente. En consecuencia al resolver ésta es cuando se le aplica el principio de la reformatio in peius, pues la TPC que sustituye a la previamente anulada, daba un resultado superior a aquella. Y al ser esta la única cuestión admitida en casación, el resultado ha de ser no dar lugar al recurso, con independencia del acierto o no de trasladar una TPC anterior sobre el mismo bien».

Comentario:
Algo confusa esta sentencia, si bien parece admitir la aplicación del principio de la prohibición de la «reformatio in peius», cuando en la tasación pericial instada por el sujeto pasivo se ha obtenido un valor superior a otra tasación pericial contradictoria promovida por otro sujeto pasivo con anterioridad.

B) ISD E IRPF.

.- CONSULTA DGT V0914-21, DE 14/4/2021. SUCESIONES E IRPF: La percepción de una renta vitalicia por el cónyuge viudo como consecuencia de fallecimiento de su esposo derivada de un seguro de grupo contratado por la empresa que instrumenta los compromisos por pensiones asumidos con sus empleados, queda sujeta al ISD acumulable a la sucesión y no al IRPF.

HECHOS: El cónyuge de la consultante está percibiendo una renta vitalicia de un seguro de grupo contratado por la empresa que instrumenta los compromisos por pensiones asumidos con sus empleados.
En caso de fallecimiento del cónyuge (beneficiario actual de la renta vitalicia), la consultante pasaría a percibir una renta vitalicia inmediata a partir del fallecimiento.

CUESTIÓN: Si la renta vitalicia que percibiera la consultante tributaría en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

CONTESTACIÓN:
La DGT después de transcribir el art. 3.1.c) de la LISD y el 17.2.a) de la LIRPF concluye afirmando:
«De los preceptos transcritos cabe deducir que la prestación por fallecimiento derivada de un contrato de seguro colectivo que instrumenta compromisos por pensiones estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Y al tratarse de una prestación periódica, la base imponible se determinará mediante el cálculo actuarial del valor actual de la renta vitalicia a percibir, de conformidad con el artículo 14 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre).
Posteriormente, cuando se perciba la renta vitalicia, debe tenerse en cuenta el artículo 25.3.a).2º de la LIRPF que establece:
“2º En el caso de rentas vitalicias inmediatas, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento del capital mobiliario, el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes…”.
Por tanto, la renta vitalicia que percibiera la consultante, en caso de fallecimiento de su cónyuge, no estaría sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas».

Comentario:
Sensato el criterio de la DGT, procede la tributación por el ISD, como seguro acumulable a la sucesión y recuerda que el art. 14 del RISD contiene una regla específica para la valoración en este tributo de las rentas vitalicias o temporales sujetas a este tributo.

C) ISD.

.- CONSULTA DGT V0845-21, DE 12/4/2021. DONACIONES: En las donaciones de dinero de no residente a residente es competente y se aplica la normativa autonómica correspondiente a la residencia habitual del donatario.

HECHOS: El consultante ha recibido una donación de dinero del padre de su novia, que es residente en Alemania, para la adquisición de la vivienda habitual de ambos.

CUESTIÓN: Tributación de la operación y lugar y plazo de presentación.

CONTESTACIÓN:

(…) «Por otra parte, al ser el donatario residente en una comunidad autónoma de España y existir punto de conexión, tal y como establece el artículo 32 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 19 de diciembre de 2009), la comunidad autónoma competente será la de residencia del donatario.
Por último, cabe señalar que la comunidad autónoma donde resida el donatario puede haber establecido normas sobre reducciones, escalas y reducciones y bonificaciones. Estas normas, conforme a lo dispuesto en la disposición adicional segunda de la LISD, pueden resultar aplicables, si el obligado tributario opta por ello. A este respecto, cabe advertir que, si el obligado tributario ejercita dicha opción, resultarán de aplicación todas las normas aprobadas por la Comunidad Autónoma en cuestión, sin que el contribuyente pueda aplicar solo parte de ellas. En tal caso, la competencia para contestar a cuestiones referentes a la aplicación de dichas normas corresponderá a dicha Comunidad Autónoma».

Comentario:
Aunque obvia, no sobra su referencia. Así como en sucesiones siempre que el causante es no residente (respecto de todos los sujetos pasivos) o, siendo el causante residente hay algún sucesor no residente (en este caso solo respecto del mismo), es competente la hacienda estatal en los términos de la DA 2ª de la LISD; en el caso de donaciones de bienes muebles, en este caso concreto de dinero, si el donatario es residente es competente la Hacienda autonómica correspondiente a su residencia habitual (art. 32. 2.c) de la Ley 22/2009, de Cesión).

D) ITP Y AJD.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/05983/2018/00/00, DE 28/4/2021. AJD: La exención prevista en la modalidad de AJD para las escrituras que formalicen la primera transmisión de VPO, una vez obtenida la calificación definitiva no es aplicable a la compra conjunta de una promoción por una sociedad mercantil.

(…) «Respecto a esta cuestión, la adquisición de las viviendas por una persona jurídica, se ha pronunciado el TEAC en su resolución 00/05010/2015 de 16/10/2018, donde dispone:
«La cuestión controvertida se centraría en determinar si el negocio formalizado en el documento público otorgado el 26 de marzo de 2009 entre las entidades A, S.L y la aquí interesada L S.A puede considerarse como una primera transmisión de las viviendas acogible al beneficio fiscal invocado, pues tampoco admite controversia que éstas tenían la calificación definitiva como viviendas de protección desde el 29 de diciembre de 2008 (resolución de la Jefa del Área de Calificación de la Dirección General de Vivienda y Rehabilitación de la Consejería de Medio Ambiente, Vivienda y Ordenación del Territorio de la Comunidad de Madrid).
Teniendo en cuenta que el objeto del negocio fue la transmisión de una edificación que consta de dos bloques de viviendas, siendo la entidad transmitente la promotora de la construcción, entiende este Tribunal Central que la adquisición por parte de L SA no puede más que considerarse como la «primera entrega» de las viviendas construidas, quedando, por ello, sujeta al IVA y, en su caso, a la modalidad AJD del ITP y AJD. Y es que se entiende por «primera entrega» de viviendas aquellas que se adquieren al promotor cuando la construcción o rehabilitación esté terminada, salvo que las viviendas se hubiesen utilizado de forma continuada por un plazo igual o superior a dos años por personas distintas de los adquirentes, circunstancia de la que no existe constancia en este expediente. De hecho, y es una razón adicional para afirmar que se trató de una primera entrega, en la propia escritura se recoge que la operación quedó sujeta al IVA, que se concretó en 1.134.983,80 euros.
Ahora bien, tal y como se expone en la resolución recurrida, en la Cédula de calificación definitiva de Viviendas de Protección Oficial se hacía constar que:
«El otorgamiento de la presente Calificación Definitiva determina el reconocimiento definitivo de las exenciones y bonificaciones fiscales correspondientes y demás beneficios previstos en la legislación en materia de vivienda protegida, así como el sometimiento de las viviendas y demás edificaciones protegidas al régimen de uso, conservación y aprovechamiento que establece la normativa señalada y demás disposiciones que las desarrollan y, en su caso, el Real Decretó 801/2005, de 1 de julio, así como al régimen sancionador en materia de viviendas protegidas de la Comunidad de Madrid de la Ley 912003, de 26 de marzo.(…) Los precios máximos de venta y, en su caso, de renta en la fecha de concesión de la presente Calificación Definitiva son lo que se señalan en el Anexo integrante e inseparable de la misma».
Esto es, los beneficios fiscales de la VPO están sujetos a que la transmisión se realice respetando los precios máximos de venta y de que el adquirente cumpla con los requisitos de ingresos familiares establecidos en la normativa. Sobre esta cuestión, el artículo 11.2 del Decreto 11/2005, de 27 de enero, por el que se aprueba el Reglamento de Viviendas con Protección Pública de la Comunidad de Madrid señala: «Para acceder a las Viviendas con Protección Pública será preciso, cuando se trate de primera transmisión de viviendas calificadas expresamente para venta o uso propio, y de cesión de uso cuando se trate de viviendas calificadas expresamente para arrendamiento, que el adquirente o promotor individual para uso propio y el arrendatario, respectivamente, no superen el límite máximo de ingresos familiares establecidos para cada tipología de vivienda y cumplan aquellos otros requisitos que puedan establecerse por la normativa reguladora del correspondiente Plan de Vivienda de la Comunidad de Madrid». Es decir, la normativa contempla, habida cuenta del fin social perseguido, que el adquirente es una persona física. Lo mismo se desprende del art. 12 del citado Decreto referente a los ingresos familiares del adquirente, resultando indudable de todo lo expuesto que el beneficio fiscal va dirigido a una persona física, por lo que en ningún caso podrá ser aplicables dichos beneficios fiscales a una persona jurídica.»

Dicha resolución versa sobre la aplicación de la misma exención que es objeto de controversia en el presente caso, la contemplada en el artículo 45.I.B.12.c) del TRITPAJD. A la luz de la resolución transcrita, no procedería la aplicación de la exención como consecuencia de que la adquisición es realizada por una persona jurídica, al ir dirigido dicho beneficio fiscal a las personas físicas como se deduce de la normativa aplicable». (…)

Comentario:
Aunque es criterio reiterado del TEAC, me causa una cierta perplejidad pues invocando una interpretación teleológica de la norma, niega la aplicación de una exención que en su literalidad no plantea ninguna duda.

.- CONSULTA DGT V2305-21, DE 16/8/2021. AJD: En las novaciones de préstamos hipotecarios no concedidos por entidades de crédito, pero sí por otros sujetos pasivos de IVA, consistentes en ampliación de plazo, éstas no quedan exentas de AJD por la Ley 2/1994, pero la base imponible no es la total responsabilidad hipotecaria, sino que está constituida por los intereses añadidos y los costes adicionales que conlleva la ampliación del plazo.

«HECHOS: La entidad consultante en el año 2020 formalizó una escritura de constitución de hipotecas inmobiliarias de primer y segundo rango con el objeto de garantizar un préstamo documentado, acordándose un plazo de devolución. Actualmente, quieren realizar una novación de las hipotecas, mediante la realización de una escritura pública con el único objetivo de ampliar su plazo de duración.

CUESTIÓN: ¿Al no ser el prestamista una entidad de crédito, ¿cuál es la base imponible del contrato de ampliación de plazo de préstamo garantizado con hipoteca?»

CONTESTACIÓN:
(…) «CONCLUSIONES:
Primera: La novación modificativa de un préstamo garantizado con hipoteca cuando el prestamista es un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad estará sujeta, pero exenta, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Segunda: La sujeción de la novación modificativa al Impuesto sobre el Valor Añadido permite que esté sujeta a la cuota variable de la modalidad actos jurídicos documentados, documentos notariales, si se dan los requisitos del artículo 31.2 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Tercera: Se sujeta a gravamen la primera copia de la escritura pública de la novación modificativa.
Cuarta: Las escrituras que introducen modificaciones, aunque no sean de la garantía hipotecaria, si son cuantificables, son valuables.
Quinta: La prórroga del plazo del préstamo es inscribible en el Registro de la Propiedad.
Sexta: La novación modificativa no está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos comprendidos en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias.
Séptima: La novación modificativa no está exenta en virtud del artículo 9 de la Ley 2/1994 porque el prestamista no es una de las entidades financieras del artículo segundo de la Ley 2/1981.
Octava: En la novación de un préstamo con garantía hipotecaria será sujeto pasivo la entidad prestamista.
Novena: Conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo la base imponible vendrá establecida por las modificaciones que se establezcan en las cláusulas financieras, que en el caso planteado parece que estarían compuestas por los intereses añadidos y los costes adicionales que conlleva la ampliación del plazo. Todo ello, sin perjuicio de la comprobación que pueda realizar la oficina liquidadora competente en función de la documentación presentada.

Comentario:
Muy interesante esta consulta pues se atreve a pronunciase sobre la base imponible en AJD de las novaciones consistentes en ampliación de plazo no amparadas por las exenciones de la Ley 2/1994.
Con criterio razonable considera el órgano directivo que no tienen que tributar como «hipoteca nueva», sino exclusivamente por los intereses añadidos y los costes adicionales que conlleva la ampliación del plazo. Aunque podría también haber sido más precisa.

.- CONSULTA DGT V1071-21, DE 23/4/2021. AJD: La recuperación de la propiedad de un inmueble en ejercicio de condición resolutoria expresa por incumplimiento no queda sujeta a TPO, incidirá en AJD si se documenta notarialmente y en ninguna de las modalidades si se aplica en sede judicial.

«HECHOS: Los consultantes, propietarios por cuartas e iguales partes de un solar, celebraron en 2006 un contrato de permuta con una entidad mercantil. En el momento de realizar la entrega del solar se liquidó el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.
En la estipulación sexta de la escritura de permuta se estableció un plazo para la terminación de la obra y entrega a los consultantes de los inmuebles que les correspondieran, incluyendo asimismo una condición resolutoria, conforme a la cual, transcurrido el plazo de 30 meses establecido para la entrega de las obras, sin que esta haya tenido lugar, los propietarios del solar podrán optar entre exigir el cumplimiento de lo pactado con la indemnización de los daños y perjuicios o por la resolución de pleno derecho del contrato.
Incumplidas las obligaciones por la promotora, los hermanos han solicitado la resolución del contrato por via judicial.
CUESTIÓN: Si los permutantes deben liquidar el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales o se trata de un supuesto de no sujeción y, en caso de no serlo, cuál sería el tipo impositivo».

CONTESTACIÓN:
La DGT después de transcribir los arts. 7, 31 y 57 del TRITPAJD y 31.1 del RITPAJD, sienta las siguientes conclusiones:
«Primera: La recuperación del dominio por cumplimiento de la condición resolutoria expresa consistente en el transcurso del plazo establecido sin que se haya procedido a la entrega de la obra en los términos pactados no dará lugar a practicar liquidación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por no estar sujeta a la misma en aplicación del artículo 32.1 del Reglamento del Impuesto.
Segunda: En caso de recaer resolución judicial que declare la resolución del contrato sin que sea necesario el otorgamiento de escritura pública a efectos de la constancia de la recuperación del dominio en el Registro de la propiedad, tampoco se produciría la sujeción a la cuota variable del documento notarial al faltar el requisito de que se trate de una primera copia de una escritura notarial. Por el contrario, de otorgarse escritura notarial, su no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales determinará la sujeción a la cuota variable del documento notarial, de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, al concurrir todos los requisitos del artículo 31.2 del Texto Refundido».

Comentario:
Aunque no aporta novedades y es reiteración de criterio consolidado de la DGT, no sobra reseñarla.

.- CONSULTA V0955-21, DE 19/4/2021. AJD: La adaptación de una propiedad horizontal antigua a la Ley de Propiedad Horizontal no queda sujeta a AJD.

«HECHOS: La consultante es la presidenta de una comunidad de propietarios cuya construcción es anterior a 1960. El edificio, dividido en pisos y locales, se encuentra constituido en régimen de propiedad por pisos o propiedad horizontal, pero, al estar constituido el régimen con anterioridad a la Ley de 21 de julio de 1960, los distintos departamentos vienen individualizados simplemente por la indicación de su planta y numero de puerta.
En este momento se pretende proceder a la desafectación y venta de la vivienda del portero, para lo cual es necesario, previamente, adaptar la inscripción del inmueble en el Registro de la Propiedad a la vigente Ley de 21 de julio de 1960.

CUESTIÓN: Si la adaptación del régimen de propiedad horizontal del edificio a la vigente Ley de 21 de julio de 1960, completando la descripción de cada uno de los pisos y locales con indicación de su respectiva extensión, linderos y cuota de participación, constituye o no hecho imponible de la modalidad Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados».
CONTESTACIÓN:
(…) «De los requisitos citados parece necesario analizar si se cumple el requisito de que la escritura pública tenga por objeto cantidad o cosa valuable, pues los otros tres no ofrecen duda de que sí se cumplen.
Y, a este respecto, debe traerse a colación lo expuesto por este Centro Directivo en la contestación a consulta nº 1865-02 (de 29 de noviembre de 2002), por ser plenamente aplicable al supuesto que se analiza, criterio ratificado posteriormente en numerosas resoluciones (V2641-15 y V3844-15, de 10 de septiembre y 2 de diciembre de 2015 respectivamente y V3192-18, de 14 de diciembre de 2018). En dicha contestación, se decía, entre otras cosas, que “la escritura pública de modificación de los coeficientes de propiedad horizontal de un edificio, siempre que no se alteren las superficies de los pisos y locales que lo componen, no tiene por objeto cantidad o cosa valuable, ya que lo valuable en la constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal, de acuerdo con el artículo 70.2 del Reglamento del impuesto, es el valor real del coste de la obra nueva más el valor real del terreno, y éstos no son objeto de cambio o modificación alguna por el otorgamiento de la nueva escritura …”.
De igual forma que en el supuesto de modificación de los coeficientes de propiedad horizontal de un edificio, el supuesto que se examina, en el que se formaliza en escritura pública la modificación de la propiedad horizontal del edificio para adaptarla a las exigencias de la Ley 21 de julio de 1960, dicha escritura no estará sujeta a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, en tanto no se alteren las superficies de los pisos y locales que componen el edificio, al no tener por objeto cantidad o cosa valuable, ya que lo valuable en la constitución o, en este caso, modificación del régimen de propiedad horizontal, de acuerdo con el artículo 70.2 del Reglamento del impuesto, es el valor real del coste de la obra nueva más el valor real del terreno, y estos no son objeto de cambio o modificación alguna por el otorgamiento de la nueva escritura». (…)

Comentario:
Impecable el criterio de la DGT en esta cuestión de cierta actualidad por la doctrina reciente sentada por la DGSJFP de «compeler» a la adaptación de las mal llamadas «propiedades horizontales de hecho» a la vigente Ley de Propiedad Horizontal.

E) IVA, IRPF E IIVTNU.

.- CONSULTA DGT V0884-21, DE 14/4/2021. IVA: La constitución de una servidumbre de paso por sujeto pasivo de IVA en el ejercicio de su actividad sobre parte de un local de su titularidad constituye una prestación de servicios sujeta y no exenta al IVA al tipo ordinario.

«HECHOS: El consultante es propietario de un local comercial, arrendado en la actualidad, que está ubicado en un edificio donde se va a instalar un ascensor. Para poder realizarse dicha instalación el consultante tiene que ceder unos metros cuadrados de su local.
La comunidad de vecinos le ha hecho una oferta la cual consiste en ceder esos metros cuadrados a cambio de no participar en los gastos de instalación.
El consultante plantea la opción de ceder los metros cuadrados o de venderlos.

CUESTIÓN: Tributación de la operación en el Impuesto sobre el Valor Añadido, en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana y del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas».

CONTESTACIÓN:
1.- IVA:
(…) «Tercero.- Del escrito de la consulta se deduce que la persona física consultante realizará una operación de constitución de un derecho de servidumbre sobre parte de un local de su propiedad, con el fin de instalar un ascensor para la comunidad de propietarios del edificio en el que se halla el citado local. La servidumbre es un derecho real que se regula en los artículos 530 y siguientes del Código Civil y pertenece a la categoría de los de contenido limitativo de la propiedad, configurado como una variante de los derechos reales de goce, como el usufructo, el uso, habitación, censo y superficie».

(…) «En este sentido, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 19 de noviembre de 2014, número V3120-14, hay que señalar que la Ley del Impuesto, tal y como se señala en el punto 4.5 de su Exposición de Motivos –“Derechos reales sobre bienes Inmuebles”-, otorga un tratamiento idéntico a las operaciones de constitución, modificación o transmisión de tales derechos al recogido para el arrendamiento de bienes inmuebles. Dentro de los derechos reales sobre bienes inmuebles se incluye el derecho de servidumbre de paso.
En consecuencia, y dándose los presupuestos de hecho expuestos en el punto anterior en cuanto a la condición de empresario o profesional del consultante, la constitución de la servidumbre de paso sobre un inmueble de su propiedad sería una prestación de servicios sujeta al Impuesto, tal y como se ha manifestado expresamente este Centro directivo en relación con un supuesto similar en la contestación vinculante de 29 de junio de 2011, número V1894-11″.

(…) «De acuerdo con lo anterior, la operación objeto de consulta, consistente en la constitución de un derecho real de servidumbre en una parte del local propiedad del consultante en favor de una comunidad de propietarios, para la instalación en ella el ascensor de la citada comunidad, no está incluida dentro de la exención regulada en el mencionado artículo 20, apartado uno, número 23º, letras a) y b) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, dicha prestación de servicios está sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando al tipo del 21 por ciento, según lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992″.

2.- IIVTNU.
La DGT después de reseñar los arts. 104, 106 y 109.1 del TRLHL concluye afirmando: «Por tanto, ambas transmisiones parciales expuestas en el escrito de consulta tributarán por el IIVTNU, y el sujeto pasivo del impuesto se determinará según lo regulado en el artículo 106.1 del TRLRHL anteriormente transcrito, sin que los elementos de la obligación tributaria puedan ser alterados por actos o convenios de los particulares».

3.- IRPF.
(…) «En primer lugar, se estudia el supuesto en el que el contribuyente opta por una cesión de un conjunto de metros de su local para instalar el ascensor, constituyéndose un derecho real sobre dicha parte de propiedad del consultante. Con arreglo al artículo 22 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-, se establece en su apartado 1 lo siguiente:…»

(…) «En el caso de venta de dichos metros de local, la transmisión generará en sus propietarios una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF». (…)

Comentario:
Sospecho que esta consulta no ha sido redactada por un mismo ponente, sino que cada tributo es hijo de padre distinto. Y es que es inconexa pues se parte de distinta realidad fáctica.
Lo más interesante desde luego es el régimen de tributación en el IVA de la constitución de servidumbres por sujeto pasivo de IVA. Recordemos que la constitución y transmisión de servidumbres está exenta en el IIVTNU (art. 105.1.a) TRLHL).

F) IRPF.

.- CONSULTA DGT V1592-21, DE 26/5/2021. IRPF: No procede la imputación de rentas presuntas de viviendas a disposición de su propietario cuando no sea susceptible de uso y se acredite por cualquier medio de prueba, no siendo inexcusable la declaración de ruina.

«HECHOS: La consultante es titular de un inmueble que no tiene suministro de agua potable ni eléctrico. Tampoco tiene las condiciones mínimas de habitabilidad según un informe técnico de un perito aunque aún no se ha solicitado la declaración de ruina ante el órgano administrativo competente.

CUESTIÓN: Solicita saber si procede imputar rentas inmobiliarias en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas».

CONTESTACIÓN:
La DGT después de transcribir el art. 85 de la LIRPF concluye afirmando que:
«Según el último párrafo del artículo 85.1 de la LIRPF, no corresponderá la imputación de la renta en caso de inmuebles en construcción e inmuebles que, por razones urbanísticas, no sean susceptibles de uso.
La normativa del Impuesto no condiciona la acreditación de estas situaciones a que el contribuyente disponga de un documento concreto. En consecuencia, si el contribuyente pudiera acreditar tales situaciones por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho resultaría admisible la no imputación de rentas inmobiliarias.
En conclusión, lo determinante en estos supuestos será que el inmueble en cuestión no sea susceptible de uso, pero el contribuyente deberá acreditar las causas que imposibilitan el uso del inmueble, mediante cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, cuya valoración no es competencia de este Centro Directivo sino de los órganos de comprobación de la Administración Tributaria.
Para el caso de inmuebles en estado ruinoso, deberá, por tanto, acreditarse que el inmueble no es susceptible de uso por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho (siendo uno de ellos la oportuna declaración de ruina)».

Comentario:
De sentido común el criterio de la DGT, que no siempre lo emplea, sobre todo en cuestiones como las extinciones de condominio.

.- CONSULTA DGT V1932-21, DE 21/6/2021. IRPF: El avalista de un préstamo bancario a una sociedad liquidada, siendo incobrable el crédito a la misma, al que se le embarga parte de la nómina, puede imputarse como pérdida patrimonial las cantidades embargadas y se integra en la base imponible general».

«HECHOS: El consultante avaló en su día la concesión de un préstamo de una entidad bancaria a una sociedad de la que era el administrador. La sociedad entró en concurso de acreedores y fue liquidada, por lo que el citado crédito devino en incobrable. Al resultar avalista del mismo, por orden judicial se le están embargando ciertas cantidades en su nómina ya que ha comenzado a trabajar por cuenta ajena.

CUESTIÓN: Si las cantidades embargadas pueden tener la consideración de pérdida patrimonial en el IRPF».

CONTESTACIÓN:
La DGT después de referirse a los arts. 33 y 14.2 de la LIRPF, afirma:
(…) «Desde esta configuración legal de las ganancias y pérdidas patrimoniales, el importe que se ve obligado a satisfacer el consultante en su condición de avalista no constituye de forma automática una pérdida patrimonial, pues en principio aquel importe se configura como un derecho de crédito que el consultante tiene contra el avalado (la sociedad).
Con el planteamiento anterior (existencia de un derecho de crédito), el criterio que sobre el particular venía manteniendo este Centro directivo es que sólo cuando ese derecho de crédito resultase judicialmente incobrable sería cuando tuviera sus efectos en la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, entendiéndose que sería en ese momento y período impositivo cuando se produciría una variación en el valor del patrimonio del contribuyente (pérdida patrimonial) por el importe no cobrado. A este respecto, procede señalar que el carácter de incobrable por resolución judicial se venía entendiendo referido en el ámbito de un concurso de acreedores a las resoluciones judiciales firmes dictadas dentro del procedimiento concursal que determinaran de alguna forma la imposibilidad de cobro».

(…) «No obstante lo anterior, en el caso planteado, al ser el prestatario (avalado) una sociedad disuelta y liquidada tras un procedimiento de concurso de acreedores, el consultante no puede cobrar su crédito y no podrá repercutir las cantidades que le han sido embargadas de su nómina, por lo que podrá imputar como pérdida dichas cantidades.
Por último, esa pérdida patrimonial deberá integrarse en la base imponible general del Impuesto, al no ponerse de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 45, 46 y 48 de la Ley del Impuesto».

Comentario:
Digna de reseña esta consulta pues aclara que siendo el crédito incobrable en los términos de la normativa del IRPF, el avalista puede computar lo respondido como pérdida patrimonial y además en la base imponible general.
Añadir que en el ISD los avales y fianzas prestados por el causante no son deducibles en dicho tributo (son «riesgos» o «contingencias», no deudas deducibles), sin perjuicio que puedan suponer perdidas patrimoniales en el IRPF de los sucesores, si se cumplen los requisitos de la normativa del IRPF.

G) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- CONSULTA DGT V1983-21, DE 23/6/2021. IIVTNU: En el caso de venta en pública subasta de un bien en copropiedad ordinaria por ejercicio de la acción de división, la inexistencia de incremento de valor corresponde justificarla a cada comunero respecto de su cuota, pudiendo aportar la escritura pública o documento por el que adquirió su parte de propiedad en cada uno de los inmuebles, siempre que tal operación hubiera estado sujeta al IIVTNU para el contraste o comparativa.

«HECHOS:
El consultante es cotitular junto con otras personas, de dos inmuebles urbanos. Los distintos cotitulares adquirieron su cuota de participación sobre ambos inmuebles por diferentes títulos (1/6 a favor de los herederos de Dª Mª Concepción MN, 1/6 a favor de Dª Mª Carmen MN, 1/3 a favor de los herederos de Dª Mª Rosario NF y 1/3 a favor de los herederos de D Ignacio NF).
El consultante y otros 3 copropietarios iniciaron un procedimiento judicial para el cese de la situación de indivisión de los bienes. Dicho procedimiento concluirá en subasta pública y en caso de que quede desierta, se celebraría una subasta restringida entre los actuales copropietarios.

CUESTIÓN:
Si, dado que la transmisión será por subasta pública en el procedimiento judicial, y conforme con la doctrina del Tribunal Constitucional y el Tribunal Supremo, el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana debe liquidarse no sobre el valor catastral del terreno, sino sobre el valor real de la transmisión.
En el caso de que el precio de adquisición por quien acuda a la subasta (la postura), adjudicándose las fincas, sea inferior al valor catastral del terreno, ¿el IIVTNU se liquidará sobre la base imponible de dicha postura en la subasta?
En el caso de que quede desierta la subasta y, ya en segunda fase, cualquiera de los copropietarios adquiera dichas fincas, ¿el IIVTNU se fijará sobre la base imponible correspondiente al precio ofrecido y pagado ante el Juzgado?»

CONTESTACIÓN:
(…) «Por tanto, en el caso de transmisión de los bienes inmuebles objeto de la consulta mediante subasta judicial se estará ante un supuesto de transmisión onerosa de la propiedad de un terreno de naturaleza urbana. Cada uno de los copropietarios de los inmuebles tendrá la condición de contribuyente del IIVTNU en relación con su porcentaje de propiedad en dichos inmuebles.

La base imponible del impuesto se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 107 del TRLRHL, tomando para ello el valor catastral del terreno en la fecha de la transmisión por la subasta judicial. Para cada uno de los contribuyentes, la base imponible se calculará aplicando a ese valor del terreno el porcentaje de titularidad que le corresponda y como período de generación se tomará el número de años completos transcurridos desde que cada contribuyente adquirió su participación en la propiedad hasta la fecha de la transmisión.

A los efectos de determinar si resulta de aplicación la no sujeción al impuesto establecida como consecuencia de las STC 59/2017 y 129/2019, cada uno de los contribuyentes tendrá que acreditar, mediante alguno de los medios de prueba enumerados en el artículo 105 de la LGT, si se está ante un supuesto de inexistencia de incremento de valor del terreno o ante un incremento de valor del terreno inferior al importe de la cuota tributaria del impuesto que le corresponde pagar.

Así, cada uno de los copropietarios podrá aportar la escritura pública o documento por el que adquirió su parte de propiedad en cada uno de los inmuebles, siempre que tal operación hubiera estado sujeta al IIVTNU, así como la escritura pública o documento judicial por el que se transmite la propiedad de ambos inmuebles, a los efectos de comparar el valor de transmisión del terreno correspondiente al porcentaje de propiedad que tenga en cada uno de los inmuebles con el respectivo valor de adquisición».

Comentario:
Aunque ya es criterio reiterado de la DGT, se colaciona esta consulta por la singularidad del caso, reafirmar el contraste de valores entre las escrituras de adquisición y transmisión como principio de prueba bastante que además supone una presunción «iuris tantum» de la inexistencia de incremento de valor.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. PRONTUARIO PARA LA LIQUIDACIÓN EN AJD DE LAS OBRAS NUEVAS Y DIVISIONES HORIZONTALES.

1.- PRELIMINAR.

Las declaraciones de obras nuevas y propiedad horizontales son típicos actos sujetos a la modalidad de AJD, documentos notariales, siempre que se formalicen en escritura pues no conllevan desplazamiento patrimonial alguno, sino alteraciones físicas o jurídicas de inmuebles susceptibles de acceso registral.

Desde el punto de vista registral se incardinan en la categoría más amplia de las denominadas «modificaciones hipotecarias», donde además se incluyen las agrupaciones, agregaciones, segregaciones y divisiones de inmuebles, entre otras.

Aunque en apariencia su tributación es diáfana, en la realidad no lo es en absoluto, pues existen múltiples supuestos específicos con unas reglas de tributación especiales, en buena medida debidos a la propia indeterminación del hecho imponible en AJD, en especial por lo que se refiere a la premisa para su sujeción que tenga por objeto «cantidad o cosa valuable» (art. 31.2 del TRITPAJD) o, más precisamente, «objeto directo cantidad o cosa valuable» (art. 30.1 del TRITPAJD).

Además, también incide en esta materia el giro radical en la base imponible del concepto carente de predicado ontológico de «valor real» por el de «valor de referencia resultante de la aplicación de la normativa del catastro inmobiliario» por la Ley 11/2021.

2.- OBRAS NUEVAS.

2.1.- Supuesto general. Declaración de obra nueva terminada. Determinación de la base imponible, posibilidad de comprobación y sus límites.

Presupuesta la sujeción a AJD, la cuestión de mayor enjundia es la de su base imponible, dado el casi absoluto silencio normativo y la obsolencia sobrevenida del art. 70.1 del RITPAJD, que no obstante, da sustento para partir de considerar como tal «el coste», no el valor de mercado de la «obra nueva» ( evidentemente, sin incluir el suelo o edificaciones preexistentes). Al respecto, se pueden establecer los siguientes criterios:

a) Base imponible a considerar.
La sentencia del TS de 9-4-2012, en recurso de casación para la unificación de doctrina 95/2009, y la sentencia del TS 11-4-2013 (rec. 2991/2012) fijan como base imponible de la obra nueva estrictamente el coste de ejecución material de la obra. Excluyendo la tasa por licencia de obras, el beneficio industrial y los honorarios de arquitecto así como los notariales y registrales derivados de la propia escritura de declaración de obra nueva. En el mismo sentido, resolución del TEAC de 16-1-2014 (rec. 508/2011).

b) Posibilidad de comprobación por la administración.
La sentencia del TS de 18-5-2020 (Rec. 5194/2017) considera que siendo la base imponible de las escrituras de obra nueva el coste de ejecución material de la obra, sin embargo, puede comprobarse por la administración pero no por el valor de mercado, sino por el valor de coste de ejecución.

2.2.- Supuestos especiales.

(I) Declaración de obra nueva en construcción. Relevancia del acta notarial de terminación de la obra nueva.

En principio, el acta notarial no tributa adicionalmente a la escritura de declaración de obra nueva en construcción (entre las más recientes la consulta V0294-19, de la DGT).

Sin embargo, sí que tiene dicha acta transcendencia tributaria y así:
.- La sentencia del TS de 18-5-2020 (Rec. 5535/2017) considera que el acta de fin de obra en las declaraciones de obra nueva tiene relevancia tributaria a efectos de dicho hecho imponible, puesto que interrumpe su prescripción y el valor dado por el propio interesado al «coste de ejecución de la obra» en el seguro decenal de la construcción puede ser aplicado por la administración.
.- La STSJ de Andalucía de 30-4-2012, rec. 481/2006, en un supuesto en que en el acta de fin de obra se declara un valor superior al declarado al otorgarse la escritura de obra nueva en construcción, considera que se produce un hecho imponible adicional que se devenga al otorgarse la referida acta y que debe tributar por AJD al tipo vigente a la fecha del acta de fin de obra.

Secuela de todo ello es el carácter imperativo de su autoliquidación para evitar el cierre registral, aunque sea con base cero.

Por otra parte, si a resultas de la terminación de la edificación, el coste de la ejecución de la obra, ha sido mayor, parece inexcusable que la autoliquidación incorpore a la base imponible, el incremento de valor de la misma.

(II) Declaración de obra «antigua».

Aunque tradicionalmente se ha considerado que deben tributar por su valor de su coste de ejecución al otorgamiento de la escritura de formalización, lo que no carece de fundamento, dado que el devengo es AJD es consustancial a la formalización en escritura pública; no obstante, debe indicarse que la consulta de la DGT V3306-19, de 2-12-2019 considera que la base imponible de las obras nuevas «antiguas» está constituida por el coste de ejecución a su realización, sin que proceda actualización.

(III) Extinción de declaración de obra nueva definitivamente no realizada para la cancelación de su constancia registral.

Aunque en su día la DGT mantuvo un criterio de tributación generalizada de cualquier acto inscribible, debe reseñarse que la consulta de la DGT V1669-19 de 8-7-2019 considera que la escritura de cancelación de obra nueva y división horizontal que no se va a realizar no queda sujeta a AJD al carecer de objeto valuable.

(IV) Extinciones de obra nueva por derribo o ruina.

La respuesta debe ser la misma que el apartado precedente: no hay sujeción a AJD pues carece de objeto directo valuable. Así se pronuncia la DGT en la consulta V0363-20.

(V) Ampliaciones de obra nueva.

Las ampliaciones de obra nueva tributan en AJD, si bien su base imponible queda limitada al coste de ejecución de obra de la ampliación y, en su caso, son de aplicación las reglas antes dichas -apartado 2.2 (II)- respecto de las ampliaciones de «obra vieja.

(VI) Rectificaciones de obra nueva como consecuencia de modificaciones en el proyecto inicial.

En este punto la DGT hay varias consultas de la DGT que mantienen que siempre que no suponga aumento de valor del coste de la obra no deben tributar por AJD (consultas DGT V1669-19 de 08-07-2019, DGT V0231-19 de 0502-2019, DGT V0732-18 de 19-03-2018).

Sin embargo, debe apuntarse que la consulta de la DGT V2984-20, de 5-10-2020, considera que la escritura de rectificación de obra nueva y división horizontal como consecuencia de modificaciones en el proyecto inicial tributa de nuevo por AJD íntegramente por ambos conceptos.

3.- PROPIEDAD HORIZONTAL.

3.1.- Supuesto general. Constitución en régimen de propiedad horizontal. La base imponible está determinada por la suma del «coste de ejecución de la obra» (aunque sea anterior) y el valor del terreno.

Presupuesta la sujeción a AJD, a su base imponible se refiere específicamente el art. 70.2 del RITPAJD («En la base imponible de las escrituras de constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal se incluirá tanto el valor real de coste de la obra nueva como el valor real del terreno»).

Dicho precepto también ha quedado afectado por la sustitución de «valor real» por la de «valor resultante de la normativa del catastro inmobiliario», más es la única referencia normativa que disponemos. En consecuencia, la base imponible se determina, de acuerdo con lo expuesto en el apartado anterior en la suma del coste de la ejecución de la obra (aunque sea anterior) y el valor del terreno (hasta ahora «valor real», en adelante «valor de referencia resultante de la aplicación de las normas del catastro inmobiliario».

3.2.- Supuestos especiales.

(I) Extinción del régimen de propiedad horizontal.

De nuevo debe recordarse la vocación expansiva a la tributación por AJD de cualquier modificación de la propiedad horizontal por la DGT, incluso la extinción (consulta general 1471-01, de 18-7-2001).

Más la labor de los TSJ (a destacar la STSJ de Galicia de 17-6-2010, rec. 15316/2009, declara no sujeta a AJD la extinción de la propiedad horizontal) y la propia dinámica de los hechos, ha llevado a la DGT (consulta de la DGT V1669-19, de 8-7-2019) a considerarla no sujeta.

(II) Adaptación de una propiedad horizontal anterior a la Ley de 21/7/1960 a la misma, aunque incluya determinación de superficies, linderos y cuotas de los elementos privativos.

A dicha cuestión se refiere la consulta V0955-21, de 19/4/2021, estableciendo que no queda sujeta la escritura que la documente a AJD al carecer de objeto valuable directo.

(III) Creación de subcomunidades en una misma propiedad horizontal. Especial referencia a los condominios especiales de garajes y trasteros en un inmueble en propiedad horizontal

La consulta de la DGT V2558-11, de 25-10-2011, considera que no realiza el hecho imponible de AJD al carecer de objeto valuable, la creación de tres subcomunidades de propietarios dentro de la comunidad de propietarios ya constituida, sin que conlleve ninguna alteración ni física ni de coeficientes de participación de los departamentos privativos existentes. En el mismo sentido, la consulta de la DGT V0350-15, de 30-1-2015.

En este sentido, considero que dicho criterio puede y debe ser aplicable a los regímenes de condominio especial de los garajes y trasteros de un elemento de la propiedad horizontal del art. 68 del RH, pues además y normativa complementaria (en especial art. 53 del Real Decreto 1093/1997), puesto que además no aperturan folio registral como subfincas hasta su enajenación o gravamen.

(IV) Escrituras de estatutos de la comunidad de propietarios o de su modificación.

Aunque no hay pronunciamientos expresos sobre esta cuestión, afortunada o desgraciadamente lo evidente no precisa de explicación, y digo también desgraciadamente, porque de tiempo en tiempo aparece algún «iluminado» .

Pues bien, es obvio que los estatutos de una propiedad horizontal o sus modificaciones, carecen de objeto valuable, suponiendo además una tributación redundante a la de la misma propiedad horizontal (aunque, a fuer de ser sincero, debo apuntar que las modificaciones estatutarias no simultáneas a la constitución del régimen de propiedad horizontal, devengan derechos registrales de cuantía, aunque reducidos, lo que nunca he entendido).

(V) Conversión de elementos privativos en comunes y viceversa sin incluir la desafectación de la «vivienda de portero».

En estos supuestos, la DGT ha mantenido una postura absolutamente errática, por lo que conviene extremar la prudencia. Así la consulta de la DGT V0451-10, de 10-3-2010, considera que la conversión en elemento común de una parcela que constituía una entidad registral independiente en una propiedad horizontal tumbada que pertenecía en régimen de condominio ordinario a los copropietarios de las restantes parcelas, supone una permuta sujeta a la modalidad de TPO.
Pues bien, jurídicamente, salvo que se alteren las participaciones, no hay ninguna transmisión ni permuta, sino simple conversión de un elemento privativo que correspondía a los integrantes de la propiedad horizontal en condominio ordinario a elemento común que sigue siendo copropiedad de los titulares de elementos de la propiedad horizontal en proporción a sus cuotas de participación, por lo que en todo caso, debería tributar por AJD.

Por el contrario, tiene razón la DGT al considerar en la consulta V2340-11, de 4-10-2011, que contempla la conversión de determinadas fincas, elementos privativos propiedad del promotor, en elementos propiedad de los titulares de las viviendas, con la consiguiente modificación de la propiedad horizontal y de los coeficientes de participación de las fincas privativas subsistentes, como transmisión sujeta, según su carácter gratuito u oneroso por el ISD, TPO o IVA.

(VI) Exclusión del régimen de propiedad horizontal de un elemento común o privativo.

La exclusión de una parte del inmueble del régimen de propiedad horizontal incide igualmente en AJD. Si bien ello implica una operación de segregación y modificación del régimen de propiedad horizontal, a mi juicio no queda sujeta doblemente a AJD, pues se trata de un único acto jurídico real si bien provoca una pluralidad de operaciones registrales: segregación de parte del inmueble, exclusión de un departamento privativo o desafectación de un elemento común y redistribución en su caso de las cuotas de participación.

La base imponible de este único hecho imponible de AJD será el valor de la parte del inmueble excluido del régimen de propiedad horizontal.

Dos son los supuestos más frecuentes:
– Desafectación y segregación de una parte del inmueble que tiene el carácter de elemento común para formar finca registral independiente del general del inmueble.
– Exclusión del régimen de propiedad horizontal de un departamento privativo incluido en principio en el mismo con redistribución de la cuota de participación entre los restantes departamentos privativos.

(VII) Distribución de responsabilidad hipotecaria consecuencia de la constitución de un inmueble en régimen de propiedad horizontal.

En el caso de que un inmueble se hallara hipotecado, su posterior constitución en régimen de propiedad horizontal supone que la hipoteca continúa sobre todos los departamentos privativos salvo que con intervención del acreedor hipotecario se distribuya la responsabilidad hipotecaria sobre los correspondientes departamentos privativos.

Al respecto, aunque disiento, es ya clásico el criterio de la DGT (consulta general 0027-03, de 14-1-2003; consulta general 0507-03, de 8-4-2003, y consulta general 1906-02, de 4-12-2002) y del TS (sentencia de de 15-6-2002, rec. 2363/1997, entre otras) que la distribución de hipoteca entre las nuevas fincas resultantes de la división horizontal realiza un hecho imponible adicional por AJD, siendo la base imponible la total responsabilidad hipotecaria.

Todo ello, claro, a salvo que la distribución de hipoteca, se formalice en documento privado con firma legitimada notarialmente o por comparecencia ante el registrador (posible al amparo del art. 216 del RH) supuesto que excluye de suyo la sujeción por AJD al adolecer del requisito de constancia en documento notarial, tal y como confirma la consulta general 1925-02, de 11-12-2002, de la DGT.

(VIII) Cambio de uso de departamentos privativos de la propiedad horizontal.

En cierta consonancia con el criterio actual de la DGSJFP (resolución DGRN de 30-11-2016) que considera actualmente que el cambio de uso puede suponer una modificación de la obra nueva original, la doctrina reciente de la DGT ha sentado las siguientes reglas:
– En principio tributa por AJD pero solo en cuanto al coste material de las obras de adaptación al cambio de uso (consulta de la DGT V1465-15, de 11-5-2015).
.- Sin embargo queda no sujeta a AJD, si ya consta en el catastro el nuevo uso y, en consecuencia, la escritura no implica modificación del valor catastral del bien (consultas DGT V0075-17, de 18-1-2017, y V1644-19 de 27-7-2019).

(IX) Modificación de las cuotas de participación en la propiedad horizontal sin modificación de las circunstancias físicas de los departamentos privativos.

En este caso es criterio reiterado de la DGT la no sujeción a AJD, si no hay una modificación de la superficie de los pisos o locales que la integran, pues la modificación del coeficiente de participación en sí mismo considerado carece de objeto valuable (entre las más recientes, consultas de la DGT V5413-16, de 21-12-2016 y V0231-19, de 5-2-2019).

(X) Desafectación como elemento común de «la vivienda del portero» y su conversión en departamento privativo titularidad en condominio ordinario de los propietarios de los departamentos privativos. Incidencia del «arrastre» de cargas y su liberación

Considero que tal supuesto supone una única convención sujeta a la cuota gradual de AJD, la de desafectación de la vivienda del portero y consiguiente configuración como departamento independiente, siendo su base imponible el valor real de la misma y sujeto pasivo el conjunto de copropietarios de los anteriores departamentos privativos que resultan como consecuencia de la desafectación copropietarios ordinarios de acuerdo a su coeficiente en el departamento privativo resultante.
La redistribución de coeficientes consecuencia de la desafectación no parece suponga un hecho imponible adicional en AJD, pues tal modificación, sin alterar las demás circunstancias de los restantes departamentos privativos, carece de objeto valuable (en este sentido, consultas de la DGT V0148-06, de 25-1-2006, y V0539-09, de 20-3-2009).

En todo caso, debe tenerse en cuenta la ya añeja consulta de la DGT 0058-05, de 22-2-2005 que considera, de manera desorbitada, que la escritura de exoneración de responsabilidad hipotecaria de una vivienda del portero desafectada para liberarlas de las hipotecas «arrastradas» de los departamentos privativos preexistentes, queda sujeta a AJD, estando constituida la base imponible por la íntegra responsabilidad hipotecaria de las hipotecas que se exoneran. En mi opinión, bastaría con articular el documento como cancelación parcial de hipotecas para aprovechar la exención del art. 45.I.B.18

(XI) Desvinculación de anejos de un departamento privativo como garajes y trasteros para constituir finca registrales propias susceptibles de transmisión independiente.

Estas operaciones parece evidente que quedan sujetas a AJD, si bien, aplicando el criterio sentado por la DGT para las vinculaciones «ob rem» (consulta de la DGT V2582-18, de 21-9-2018) la base imponible está constituida exclusivamente por el o los elementos que se desgajan del principal.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

ENLACES:

PÁGINAS POR IMPUESTOS: GENERAL – ISD – ITPAJD – IRPF – IVA – PLUSVALÍA

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NORMAS: Tratados internacionales, Derecho Foral, Unión Europea

RESOLUCIONES: Por meses. Por titulares. Índice Juan Carlos Casas

WEB: Qué ofrecemos NyR, página de inicio Ideario

CASOS PRÁCTICOS: Madrid y Bilbao. Internacional.

.- Ley 11/2021, de 9 de julio (BOE 10/7/2021) de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164. ISD, ITP y AJD, IRPF, IP e IS.

Halo solar. Por Daniela Domeisen

Informe fiscal agosto 2021. El testamento como instrumento adicional de planificación fiscal

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INFORME FISCAL AGOSTO 2021

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

PRESENTACIÓN.

Ya en septiembre, por dilaciones del autor, el final del verano y el inicio de esa primavera inversa que es el otoño y siempre con nuevas.

En normativa destacar la Ley antifraude 11/2021 que afecta a múltiples tributos y también al ejercicio de las funciones notariales y registrales. La misma ha merecido un estudio especial en esta web.

En cuanto a la jurisprudencia y doctrina administrativa son especialmente relevantes: (I) Consulta de la DGT relativa a la tributación en OS de la condonación de dividendos pasivos, estableciendo que queda sujeta a OS pero la tributación efectiva es nula (II) Consultas de la DGT relativas a la tributación de las extinciones de condominio, pertinaz en considerar todo sujeto a TPO: una relativa a la adquisición por herencia de la mitad indivisa que titulaba la causante de un inmueble indivisible que se la adjudica uno de los herederos; la otra se refiere a una extinción de condominio proporcional a los haberes de dos inmuebles que les pertenecen por mitad y pro indiviso por herencia a ambos.

Finalmente, el tema del mes aborda una cuestión que merece, a mi juicio, cierta atención y es el uso adicional del testamento como instrumento de planificación fiscal. Por mi experiencia personal no es fácil redactar un testamento, ni mucho menos explicarlo, aunque se considere «proforma»», Mas dificultad tiene atribuirle valor añadido contemplando los aspectos fiscales.

Espero que os sea de utilidad.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Directiva (UE) 2021/1159, de 13 de julio (DOUE 15/7/2021) DEL CONSEJO, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a las exenciones temporales relativas a las importaciones y a determinados suministros, en respuesta a la pandemia de COVID-19.

.- Reglamento de Ejecución (UE) 2021/1218, de 26 de julio (DOUE 2777/2021) DE LA COMISIÓN, por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) n.º 79/2012 con respecto al almacenamiento y al acceso automatizado a la información sobre las importaciones exentas del IVA.

B) ESTADO.

C) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 5/2021, de 23 de julio (DOCM 30/7/2021) de la Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha, del Juego en Castilla-La Mancha.

D) NAVARRA.

.- Decreto Foral Legislativo 2/2021, de 23 de junio (BON 9/7/2021) de la Comunidad Foral de Navarra, de Armonización Tributaria, por el que se modifica la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del IVA.

.- Ley Foral 13/2021, de 30 de junio (BON 16/7/2021) de la Comunidad Foral de Navarra, de Fundaciones de Navarra.

.- Decreto Foral Legislativo 3/2021, de 14 de julio (BON 27/7/2021) de la Comunidad Foral de Navarra, de Armonización Tributaria, por el que se modifica el IVA y el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica.

E) PAÍS VASCO.

.- Vizcaya. Decreto Foral 98/2021, de 6 de julio (BOB 8/7/2021) por el que se modifica el Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

.- Vizcaya. Decreto Foral 106/2021, de 20 de julio (BOB 23/7/2021),de modificación del Decreto Foral 100/2020, de 24 de noviembre, por el que se modifica el Reglamento de gestión de los tributos en materia de Administración Electrónica.

.- Vizcaya. Decreto Foral Normativo 6/2021, de 27 de julio (BOB 28/7/2021) por el que se adoptan medidas urgentes en el IVA y en el Impuesto sobre el valor de la producción de energía eléctrica.

.- Gipuzkoa. Decreto Foral 9/2021, de 13 de julio (BOG 15/7/2021), por el que se modifican el Reglamento que regula las obligaciones de facturación y el Reglamento por el que se desarrollan determinadas obligaciones tributarias formales.

F) VALENCIA.

.- Decreto Ley 9/2021, de 2 de julio (DOGV 9/7/2021, de modificación de la Ley 4/2020, de 30 de diciembre, de presupuestos de la Generalitat para el ejercicio 2021.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- CONSULTA DGT V1069-21, DE 23/4/2021. DONACIONES E IMPUESTO DE PATRIMONIO: Las donaciones modales quedan sujetas al ISD por el concepto de donación, siendo equiparables a las donaciones onerosas, pero la base imponible es la totalidad de lo donado. Los usufructos temporales no dan derecho a la exención por participaciones en entidades en el IP.

.- CONSULTA DGT V1038-21, DE 21/4/2021. SUCESIONES: En los pactos sucesorios con atribución patrimonial de presente, como el pacto de definición mallorquín, no se pueden aplicar las reducciones correspondientes a las adquisiciones «mortis causa», porque no hay muerto; ni parece que tampoco las «inter vivos» porque es una adquisición «mortis causa».

.- CONSULTA DGT V0839-21, DE 8/4/2021. OS: La reducción de capital por condonación de dividendos pasivos queda sujeta a OS, pero carece de base imponible pues no hay restitución de aportaciones.

.- CONSULTA V1378-21, DE 13/5/2021. TPO y AJD: La adjudicación por herencia de la mitad indivisa de un inmueble indivisible que titulaba la causante a un coheredero, compensando a los restantes en metálico queda sujeta a TPO, pues no se refiere a la totalidad del inmueble.

.- CONSULTA DGT V1569-21, DE 2575/2021. TPO: La adjudicación proporcional a los haberes de dos inmuebles que titulan proindiviso dos hermanos por herencia de sus padres tributa como permuta, pues no hay una única comunidad, sino tantas como inmuebles.

.- CONSULTA DE LA DGT V 1474-21, DE 19/5/2021. IVA: La no sujeción a IVA de la transmisión de un negocio o empresa se mantiene aunque el inmueble donde se desarrolla la actividad no se transmita, pero por arrendamiento se permita su utilización por el adquirente.

.- CONSULTA DE LA DGT V1599-21, DE 2775/2021. IVA: En caso de compra de un local arrendado por el arrendador a un matrimonio casado en gananciales que continua el arrendamiento, cabe la renuncia a la exención del IVA y se considera empresario a la sociedad de gananciales.

.- SENTENCIA TS DE 26/7/2021, ROJ 3250/2021. IRPF: La agrupación de fincas no supone una alteración patrimonial en el IRPF ni actualiza fecha ni valor de adquisición.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/02585/2020/00/00, DE 22/7/2021. IRPF: Para la aplicación reducción del 30% aplicable en rendimientos del capital mobiliario con un período de generación superior a dos años, debe computarse dicho período desde que comienzan a generarse hasta que resultan exigibles.

.- CONSULTA DE LA DGT V1635-21, DE 28/5/2021. IRPF: En caso de teletrabajo por empleado por cuenta ajena, el mismo no se puede deducir los gastos de conexión a internet en sus rendimientos del trabajo.

F) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- CONSULTA DGT V1603-21, DE 27/5/2021. IIVTNU: Para acreditar la pérdida que exonere del pago del tributo, conforme a la sentencia del TC 59/2017 deben compararse el valor actual de transmisión con el valor der adquisición, no cabe contrastar el valor actual de transmisión con el valor catastral actual. La comparación de los valores de adquisición y transmisión en escritura pública constituye una inversión de la carga de la prueba, por ser una presunción «iuris tantum».

G) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- CONSULTA DGT V1343-21, DE 12/5/2021. IP: De entre los valores a aplicar a los inmuebles del art. 10 de la LIP, si se aplica el criterio de «precio o contraprestación o valor de adquisición», deben adicionarse los impuestos inherentes a la adquisición, sea IVA, AJD, TPO o ISD.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES: EL NECESARIO USO ALTERNATIVO DEL TESTAMENTO COMO INSTRUMENTO DE PLANIFICACIÓN FISCAL.

1.- LA RELEVANCIA ESENCIAL DEL TÍTULO SUCESORIO EN EL ISD.

2.- EL USO ADICIONAL DEL TÍTULO SUCESORIO COMO INSTRUMENTO DE PLANIFICACIÓN FISCAL.

3.- PREMISAS DE CUALQUIER TESTAMENTO QUE SE PRETENDA FISCALMENTE EFICIENTE.

3.1.- Civiles: debe respetar las normas imperativas y contener instrumentos de auto resolución que impidan la parálisis de la sucesión.

3.2.- Evaluación de la fiscalidad de las instituciones sucesorias civiles.

4.- EL USO ALTERNATIVO DE LAS INSTITUCIONES CIVILES EN LA PLANIFICACIÓN FISCAL.

4.1.- El fraccionamiento de llamamientos en el testamento con sustitución vulgar comprendiendo el caso de renuncia.
4.2.- El fraccionamiento de llamamientos con sustitución vulgar en caso de renuncia y la inclusión de elementos adicionales como medio para obtener un «salto generacional» controlado.
4.3.- La necesaria previsión de la conmutación del usufructo viudal en el testamento.
4.4.- El testamento y la aplicación de las reducciones en el tributo.
4.5.- Conveniencia de no fosilizar el testamento.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Directiva (UE) 2021/1159, de 13 de julio (DOUE 15/7/2021) DEL CONSEJO, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a las exenciones temporales relativas a las importaciones y a determinados suministros, en respuesta a la pandemia de COVID-19.

B) ESTADO.

.– Ley 11/2021, de 9 de julio (BOE 10/7/2021) de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego. ISD, ITP y AJD, IRPF, IP e IS.

Ir al avance de la sección fiscal de la web.

C) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 5/2021, de 23 de julio (DOCM 30/7/2021) de la Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha, del Régimen Administrativo y Fiscal del Juego en Castilla-La Mancha.

D) NAVARRA.

.- Ley Foral 13/2021, de 30 de junio (BON 16/7/2021) de la Comunidad Foral de Navarra, de Fundaciones de Navarra.

.- Decreto Foral Legislativo 3/2021, de 14 de julio (BON 27/7/2021) de la Comunidad Foral de Navarra, de Armonización Tributaria, por el que se modifica el IVA y el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica.

E) PAÍS VASCO.

.- Vizcaya. Decreto Foral 98/2021, de 6 de julio (BOB 8/7/2021) por el que se modifica el Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del Territorio Histórico de Bizkaia y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

.- Vizcaya. Decreto Foral 106/2021, de 20 de julio (BOB 23/7/2021),de modificación del Decreto Foral 100/2020, de 24 de noviembre, por el que se modifica el Reglamento de gestión de los tributos del Territorio Histórico de Bizkaia, en materia de Administración Electrónica.

.- Gipuzkoa. Decreto Foral 9/2021, de 13 de julio (BOG 15/7/2021), por el que se modifican el Reglamento que regula las obligaciones de facturación y el Reglamento por el que se desarrollan determinadas obligaciones tributarias formales.

F) VALENCIA.

.– Decreto Ley 9/2021, de 2 de julio (DOGV 9/7/2021, de modificación de la Ley 4/2020, de 30 de diciembre, de presupuestos de la Generalitat para el ejercicio 2021.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E IMPUESTO DE PATRIMONIO.

«HECHOS: Los consultantes son personas físicas titulares de participaciones sociales en una entidad que realiza una actividad económica, ostentando cada uno distinto porcentaje de participación en la entidad. El 15/02/2016 se formalizó un contrato de préstamo mercantil mediante el cual la entidad otorgó un préstamo a una de las consultantes (socia A), pactándose la devolución por cuotas mensuales aplicando un interés nominal determinado.
El 31/12/2020, uno de los consultantes (socio B) donó el derecho de usufructo temporal del 95 por ciento de sus participaciones a favor de su esposa, la socia A, de forma que la totalidad o la mayor parte del dinero recibido en concepto de dividendos por la usufructuaria se destinará al pago de la deuda que esta tiene con la sociedad.
El resto de socios de la entidad (socio C y D) se están planteando realizar la donación del usufructo temporal de la totalidad o parte de sus participaciones sociales en la entidad a la socia A durante un plazo máximo de dos años, con la condición de que la totalidad del dinero percibido por la usufructuaria en concepto de dividendos durante la duración del usufructo lo destine al pago de la deuda que tiene con la sociedad. No existe ningún tipo de parentesco entre los socios A, C y D.
Alternativamente, los socios B, C y D se plantean realizar varias donaciones de la totalidad del dinero percibido de la entidad A en concepto de dividendos a la socia A, con la condición de que la totalidad del dinero percibido por esta lo destine al pago de la deuda que tiene con la sociedad.

CUESTIÓN: – Tributación en el Impuesto sobre Sucesiones de las operaciones planteadas. – Derecho de los donantes a aplicar la exención prevista en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio por las participaciones de las que hayan cedido el derecho de usufructo temporal.

CONTESTACIÓN:
(…) «El Tribunal Supremo (STS 296/1999, de 9 de abril de 1999, recurso de casación 2886/1994; ROJ: STS 2332/1999; STS 1104/2004, de 23 de noviembre de 2004, recurso de casación 1887/1998; ROJ: STS 7603/2004) se refiere a la donación onerosa –también llamada modal o con carga– en los siguientes términos: “[l]a correcta calificación como donación modal implica la imposición al beneficiario el cumplimiento de una obligación (sentencia de 6 de abril de 1999); el modo o carga puede consistir en cualquier tipo de conducta, incluso la no evaluable económicamente”, no obstante, “esta obligación no muta la naturaleza del contrato de donación de bienes, transformándolo en contrato bilateral, sinalagmático y oneroso, puesto que el gravamen tiene que ser inferior al valor de lo donado, el cumplimiento de la prestación en que consiste el gravamen exigible y desde luego el cumplimiento no queda al arbitrio del donatario”.
En consecuencia, en la medida que los donantes (socios B, C y D) impondrán a la donataria (socia A) la obligación de destinar el dinero percibido por esta en concepto de dividendos durante la duración del usufructo adquirido, así como el dinero en efectivo recibido por donación, al pago de la deuda que la donataria tiene con la sociedad, estaremos ante una donación modal u onerosa».

(…) «Por lo tanto, las operaciones de donación del usufructo temporal de las participaciones en la entidad y la donación de efectivo a favor de la socia A, con la condición de que esta destine el dinero recibido como consecuencia de la donación al pago de la deuda que la donataria mantiene con la entidad, estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el concepto de “donación y demás transmisiones lucrativas inter vivos equiparables”, siendo el sujeto pasivo de ambas operaciones la socia A, como donataria, no estando sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por tratarse de transmisiones lucrativas. Asimismo, conforme a los preceptos trascritos estas operaciones deben tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por su total importe de acuerdo con lo previsto en los artículos 29 de la LISD y 59 del RISD, aplicándose las normas previstas en los artículos 9 b) y 26 a) de la LISD para determinar la base imponible de estas donaciones».

(…) «De acuerdo con el precepto trascrito (4.8 LIP) los nudos propietarios tienen derecho a aplicar la exención por las participaciones que sean titulares siempre y cuando se cumplan las condiciones previstas en el mismo, por lo que los donantes podrían seguir aplicando esta exención tras la donación del usufructo temporal de las participaciones si se cumplen todos los requisitos establecidos en la ley. Sin embargo, no tendrá derecho a aplicar la exención la donataria, ya que esta será titular de un derecho de usufructo temporal, siendo aplicable la exención únicamente a titulares de un derecho usufructo vitalicio sobre participaciones en entidades, tal y como recoge el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP».

Comentario:
Respecto a la donación tiene a mi juicio razón la DGT: efectivamente es una donación modal por destino de lo donado, pero no conlleva efectivo gravamen patrimonial para el donatario. Otro cosa es que sí lo llevara; en tal caso, el donatario solo tributaría efectivamente en donaciones por el diferencial gratuito, sin perjuicio de la posible transmisión por TPO del valor de lo donado concurrente con el gravamen. Más quedaría exenta la transmisión en TPO al referirse a participaciones sociales conforme al art. 314 del TRLMV.

B) ISD.

HECHOS: Los padres de la consultante son los socios únicos de una sociedad. La consultante manifiesta que las participaciones sociales propiedad de los padres de la consultante cumplen con los requisitos para la aplicación de la reducción de empresa familiar de la base imponible, tanto conforme a la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) -en adelante, LISD-, como al Decreto Legislativo 1/2014, de 6 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de las Illes Balears en materia de tributos cedidos por el Estado.
El padre y la madre de la consultante están valorando la posibilidad de realizar una entrega de presente de las participaciones de las que son titulares en la sociedad a favor de la consultante (hija mayor). La transmisión de presente se articularía a través de un pacto de definición mallorquín, por el cual la hija mayor de los causantes renunciaría a su legítima, a cambio de recibir las referidas participaciones. La consultante manifiesta que las participaciones que serían transmitidas cumplen con los requisitos especificados en el artículo 20.2.c) de la LISD para tener derecho a la reducción del 95 por ciento de su valor, si bien, como se ha señalado y es inherente al pacto de definición mallorquín, en el momento de efectuarse las transmisiones los causantes no habrían fallecido.

CUESTIÓN: Los padres de la consultante son los socios únicos de una sociedad. La consultante manifiesta que las participaciones sociales propiedad de los padres de la consultante cumplen con los requisitos para la aplicación de la reducción de empresa familiar de la base imponible, tanto conforme a la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) -en adelante, LISD-, como al Decreto Legislativo 1/2014, de 6 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de las Illes Balears en materia de tributos cedidos por el Estado.

El padre y la madre de la consultante están valorando la posibilidad de realizar una entrega de presente de las participaciones de las que son titulares en la sociedad a favor de la consultante (hija mayor). La transmisión de presente se articularía a través de un pacto de definición mallorquín, por el cual la hija mayor de los causantes renunciaría a su legítima, a cambio de recibir las referidas participaciones. La consultante manifiesta que las participaciones que serían transmitidas cumplen con los requisitos especificados en el artículo 20.2.c) de la LISD para tener derecho a la reducción del 95 por ciento de su valor, si bien, como se ha señalado y es inherente al pacto de definición mallorquín, en el momento de efectuarse las transmisiones los causantes no habrían fallecido.

CONTESTACIÓN»:

(…) «CONCLUSIONES:
Primera: No cabe aplicar las reducciones previstas en el artículo 20.2.c) de la LISD en el pacto de definición mallorquín, en el que no se habrá producido el fallecimiento del causante en el momento de realizarse la transmisión de las participaciones, precisamente porque falta el requisito del fallecimiento del causante.
Segunda: La consideración del fallecimiento del transmitente como requisito para la aplicación de las reducciones previstas en el artículo 20.2.c) de la LISD, criterio manifestado en las resoluciones V1788-20, V1790-20 y V1792-20, en contestación a consultas vinculantes, todas ellas de fecha 5 de junio de 2020, supone un cambio de criterio respecto del manifestado por la Dirección General de Tributos con anterioridad al mes de junio de 2020.
Tercera: La motivación del cambio de criterio ha quedado expuesto en el apartado primero de esta resolución, y tiene su fundamento en el hecho de que el referido artículo 20.2.c) de la LISD exige que la adquisición “mortis causa” objeto de reducción corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de una persona fallecida, circunstancia que no se da en las adquisiciones mediante pactos sucesorios de presente, como el de definición o el de finiquito de legítima, en los que la adquisición se produce con anterioridad al fallecimiento del causante.
Cuarta: Este Centro Directivo no puede contestar a la cuestión referente a si la interpretación expuesta en el apartado primero es aplicable a las transmisiones de participaciones sociales regidas por normas distintas del artículo 20.2.c) de la LISD y, señaladamente, por normas como el Decreto Legislativo 1/2014, de 6 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de las Islas Baleares en materia de tributos cedidos por el Estado, dado que no tiene competencia para la contestación de consultas vinculantes referentes a la aplicación de las disposiciones dictadas por la referida Comunidad Autónoma en el ejercicio de sus competencias, competencia que le corresponde a la Comunidad Autónoma que haya dictado la norma objeto de consulta, en este caso, a la Comunidad Autónoma de las Islas Baleares».

Comentario:
Hay que leer detenidamente esta consulta. En principio todo es «superguay». Más luego concluye, (como las consultas V1790-20 y V1702-20, reseñadas en el informe de septiembre 2020) que el donatario no tiene derecho a aplicar ninguna reducción, ni las «mortis causa» porque no hay difunto, ni las «inter vivos» porque es una adquisición «mortis causa».

C) ITP Y AJD.

.– CONSULTA DGT V0839-21, DE 8/4/2021. OS: La reducción de capital por condonación de dividendos pasivos queda sujeta a OS, pero carece de base imponible pues no hay restitución de aportaciones.

HECHOS: – Confirmación de que la reducción de capital con la finalidad de condonar dividendos pasivos del socio que todavía no son exigibles es una operación sujeta a la modalidad de OS (y, en consecuencia, no sujeta a la modalidad de AJD) con base imponible cero.
– Confirmación de que, en caso de disolución y liquidación de la sociedad, no formaría parte de la base imponible de la modalidad OS el importe de los dividendos pasivos condonados al socio, que todavía no eran exigibles.

CUESTIÓN: RITPAJD RD 828/1995 art. 75-4. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 1, 19-1, 25-4, 31-2

CONTESTACIÓN:

(…) «Primera cuestión: reducción de capital mediante condonación de dividendos pasivos.
De lo dispuesto en los preceptos anteriores se deriva que en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y actos jurídicos documentados existe una incompatibilidad entre la modalidad de operaciones societarias y la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, de forma que si una operación está sujeta a operaciones societarias no tributa por la modalidad gradual de actos jurídicos documentados, tal como establece el artículo 31.2 en relación con el artículo 1.2º, ambos del Texto Refundido del impuesto. Esta incompatibilidad se produce incluso en el supuesto de que la operación no tribute efectivamente por operaciones societarias, como en el caso de las reducciones de capital sin devolución de aportaciones a los socios, ya que la operación está sujeta a tal modalidad, aunque la base imponible sea cero y no motive liquidación, como se infiere del artículo 75.4 del Reglamento del impuesto.
Luego, en el supuesto que se examina, en el que la base imponible de la reducción de capital sería cero al no haber devolución de aportaciones (el dividendo pasivo obedece a una ampliación de capital que no fue desembolsada, y no hay que devolver nada al socio ya que nada fue aportado), se puede concluir que la referida escritura de la reducción de capital no motivará liquidación por la modalidad de operaciones societarias, ni tampoco debe tributar por la modalidad gradual de actos jurídicos documentados.

Segunda cuestión: Base imponible en el caso de disolución y liquidación de la sociedad.
En la normativa tributaria no se encuentren motivos para distinguir entre casos de mera reducción de capital por condonación de dividendos pasivos, y casos donde esta condonación se lleva a cabo en el contexto de la liquidación de la compañía, que no deja de ser la reducción del total del capital social. Por tanto, en caso de disolución y liquidación de la sociedad, no formaría parte de la base imponible de la modalidad de operaciones societarias el importe de los dividendos pasivos condonados al socio, que todavía no eran exigibles». (…)

Comentario:
Se reseña esta consulta al modificar «discretamente» el criterio anterior de la DGT, pues en la consulta 2141-99, de 12/11/1999 había mantenido lo contrario; es decir, que debía tributar efectivamente por OS, siendo la base imponible el valor real de los créditos objeto de condonación.
En cualquier caso, reconozco que es una cuestión opinable: Efectivamente no hay restitución de aportaciones a los socios, y los dividendos pasivos son mercantilmente dispensables, pero sí que existe una dispensa de aportaciones jurídicamente exigibles que evidencian un desplazamiento patrimonial de la sociedad a los socios.

«HECHOS: El consultante y tres hermanos son propietarios, por partes iguales, del 50 por cien de un inmueble, por herencia de su padre, correspondiendo el otro 50 por cien a su madre. Su intención es que el inmueble se adjudique finalmente a un único propietario.

CUESTIÓN: Si se podría adjudicar el 50 por cien del inmueble, por título de herencia de la madre, a uno solo de los hermanos, que abonaría a los otros el exceso en metálico sin que, en virtud del artículo 1.062 del Código civil, se entienda que se ha producido un exceso de adjudicación sujeto a tributación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Y si, posteriormente, podría extinguirse el condominio del 50 por ciento restante, procedente de la herencia del padre, adjudicándose al hermano que ya es titular del 50 por cien del inmueble por herencia de la madre, de modo que éste resulte el único propietario de la totalidad del inmueble».

CONTESTACIÓN:
(…) «En el supuesto que se examina debemos distinguir:

1. El exceso de adjudicación resultante de la adjudicación de la herencia de la madre a uno solo de los hijos en su totalidad y

2. El exceso de adjudicación resultante de la disolución del condominio existente entre el adjudicatario único de la herencia materna y los otros tres hermanos.

En cuanto a la adjudicación de la herencia materna resulta de aplicación lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 27 de la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, que se remite a las normas establecidas en el ITP y AJD, en cuanto a los excesos de adjudicación que se pongan de manifiesto en las particiones y adjudicaciones hereditarias. De conformidad con las referidas normas la adjudicación de la totalidad de la herencia (el 50 por ciento del inmueble) a uno solo de los herederos que, según su título hereditario, debería recibir tan solo la cuarta parte del mismo (el 12,50 por cien del inmueble), constituye un exceso de adjudicación declarado que deberá tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD al no resultar de aplicación la excepción prevista en el artículo 1.062 del Código Civil, cuya literalidad exige que la disolución de la comunidad sea total. Sin embargo, en este caso, tras la adjudicación de la herencia se sigue manteniendo la situación de cotitularidad entre los cuatro hermanos, tres de ellos titulares del 12,5 por cien recibido por la herencia del padre y el cuarto hermano, titular del 62,5 por cien del bien (resultado de sumar al 50 por cien recibido ahora el 12,5 recibido anteriormente por la herencia del padre).

Sin embargo, en la segunda de las operaciones planteadas, sí se produce la total disolución del condominio, por lo que, si se tratase de un bien indivisible resultaría de aplicación la excepción prevista en el artículo 1.062 del Código Civil y el exceso producido no quedaría sujeto a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, sino a la cuota variable del documento notarial de Actos Jurídicos Documentados. Por el contrario, si el bien tuviera la condición de divisible, el exceso producido debería tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD en cuyo caso, aun cuando se documentase la operación en escritura pública, no resultaría de aplicación la cuota variable del Documento Notarial, del ITP y AJD, dada la incompatibilidad entre dicho concepto y la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, que establece el artículo 31.2 del Texto refundido del Impuesto». (…)

Comentario:
Muy «lúcida» esta consulta. Resulta que adjudicar a uno de los hijos en la herencia de la madre la mitad indivisa de un inmueble indivisible, que titulaba la misma compensando su haber en dinero a los restantes, debe tributar por TPO.
La subsiguiente extinción de condominio referida al 100% del inmueble (pues la otra mitad indivisa pertenecía a los tres hijos por partes iguales), siempre que el inmueble sea indivisible, debe considerarse no sujeta a TPO y sujeta a AJD.
«Brillante», además se contradice con la consulta V1733-20, reseñada en el informe de febrero de 2020. Ojalá el redactor de esta consulta se encuentre personalmente con un caso igual; es bastante frecuente en patrimonios familiares modestos. Que tenga suerte.

HECHOS: Entre los bienes heredados de sus padres, el consultante y sus hermanas tienen dos inmuebles en copropiedad. También poseen un terreno con otras tres familias.
Pretenden disolver el proindiviso de los dos inmuebles que posee con sus hermanas de forma proporcional.

CUESTIÓN: Tributación de la operación.

CONTESTACIÓN:

Cabe considerar la existencia de una única comunidad sobre una universalidad de bienes, como es el caso de la sociedad de gananciales o de una comunidad de bienes que realice actividades económicas, ya se haya constituido por actos “inter vivos” o se haya originado por actos “mortis causa”; a ellas se refiere el artículo 22 del TRLITPAJD. También es una única comunidad de bienes, en origen, la llamada comunidad hereditaria en general –aunque no realice actividades económicas–, es decir, la constituida por los herederos del causante mientras no se haya adjudicado el caudal relicto, es decir, desde que los llamados a suceder aceptan la herencia hasta su adjudicación. En el supuesto de que se trate de varios condominios, su disolución supondrá la existencia de tantos negocios jurídicos diferentes como comunidades haya, que, como tales, deben ser tratados, no solo separada, sino, lo que es más sustancial, independientemente». (…)

«En el caso planteado, los inmuebles heredados se han adjudicado en proindiviso, por lo que se entiende que existirán tantas comunidades como bienes inmuebles haya. En consecuencia, solo la disolución de las dos comunidades de forma independiente, tendría la consideración de verdadera disolución de condominio conforme al artículo 7.2.B del TRLITPAJD, y la adjudicación de cada uno de los bienes a uno solo de los comuneros, dado su carácter de bienes indivisibles, no estaría sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD como exceso de adjudicación, siempre que los excesos de adjudicación se compensasen en dinero, en virtud de la excepción prevista en el artículo 1.062 del Código Civil, procediendo su tributación por la cuota variable del documento notarial.

Por el contrario, si se lleva a cabo la disolución simultánea de las dos comunidades, intercambiándose los comuneros bienes, o cuotas partes de bienes, de una u otra comunidad, como si de una única comunidad de bienes se tratara, no se estaría cumpliendo la exigencia de que las compensaciones entre los comuneros sean en metálico y, en consecuencia, no resultaría de aplicación el citado artículo 7.2.B, sino que, atendiendo a la verdadera naturaleza del acto o contrato realizado, tal intercambio tendría la consideración de una permuta de las cuotas partes que ostentan los titulares en los distintos bienes. El consultante estaría transmitiendo a sus hermanas su cuota sobre los inmuebles que no se adjudique a cambio de adquirir la cuota que a aquellas les corresponde en los inmuebles que se adjudique. Por tanto, no estaríamos ante un supuesto de exceso de adjudicación no sujeto y la operación debería tributar por el concepto de permuta, en los términos que resultan del artículo 23 del Reglamento del Impuesto, es decir, cada permutante tributará por el valor de las cuotas partes de los bienes que adquiera, ya sea el valor comprobado o el declarado si fuere mayor, aplicando el tipo de gravamen correspondiente a las transmisiones patrimoniales onerosas de bienes inmuebles».

Comentario:
Tendría gracia esta consulta, salvo que ni siquiera puede calificarse de ironía, es puro sarcasmo.
Que dos hermanos que tienen dos inmuebles por mitades indivisas por herencia de sus padres y que ahora pretenden adjudicárselos uno cada uno en proporción a sus haberes pueda constituir permuta; pues, insisto, es puro sarcasmo.
La DGT sigue estableciendo, como infalible, criterios extravagantes que nada que tienen que ver con el concepto civil de disolución de comunidad o extinción de condominio. El «quid» es que no hay otro concepto que el civil.

D) IVA.

«HECHOS: La consultante es una entidad mercantil que se plantea la adquisición de un negocio hotelero. En este sentido, se va a producir la adquisición de la totalidad de los elementos patrimoniales, medios materiales y humanos para el ejercicio de la actividad de explotación hotelera.
Respecto de los inmuebles afectos a dicha actividad, la entidad transmitente no ostenta la propiedad de los mismos sino respectivos contratos de arrendamiento para uso distinto de la vivienda con los propietarios.
Se prevé la cesión de los derechos de arrendamiento del transmitente sobre dichos inmuebles al adquirente del negocio hotelero.

CUESTIÓN: Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

CONTESTACIÓN»:

(…) «La reforma del supuesto de no sujeción del artículo 7, apartado 1º, realizado por la Ley 28/2014, anteriormente citada, aclara que la valoración de los requisitos de unidad económica autónoma debe realizarse en sede del transmitente, y ello con independencia que, tras la transmisión, en sede del adquirente, pudiera existir una unidad económica autónoma.

Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.

2.- En el supuesto objeto de consulta, según se manifiesta por el consultante, van a serle objeto de transmisión por la parte vendedora la totalidad de los activos relacionados con la actividad de la explotación hotelera, tanto materiales como inmateriales. En relación con los empleados, el consultante se subrogará en los actuales contratos laborales de todo el personal vinculado con la explotación de la actividad hotelera.

Por lo que respecta a los inmuebles donde se aloja el negocio hotelero, cabe destacar que el transmitente no ostenta sobre ellos un derecho de propiedad sino un derecho de arrendamiento. En este sentido, es criterio reiterado de este Centro directivo, por todas, la contestación vinculante de 23 de marzo de 2015, número V0868-15, considerar que la transmisión de todos los elementos afectos a un negocio con excepción del local, del que se transmite un derecho de arrendamiento, no impide la aplicación del supuesto de no sujeción siempre que, de las características del contrato de cesión o de arrendamiento se deduzca que el adquirente puede disponer del inmueble de forma duradera para el ejercicio de la actividad económica.

De esta forma, en la medida que el adquirente se subrogue en los contratos de arrendamiento suscritos por el transmitente, con autorización de los respectivos propietarios, como así parece deducirse del escrito de consulta, y se transmitan el resto de elementos afectos a la actividad de explotación hotelera, parece que los elementos transmitidos se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que determinarían la no sujeción al Impuesto».(…)

Comentario:
Aunque es una cuestión resuelta desde hace tiempo, no sobra traerla a colación por ser un supuesto habitual en las transmisiones no sujetas a IVA de unidades económicas o ramas de actividad.
Ojo, si se transmitieran los inmuebles, ante un supuesto de no sujeción a IVA, tributarían por TPO (art. 7.5 TRITPAJD).

HECHOS: El consultante y su esposa, casados en régimen de gananciales, van a adquirir un local comercial con el objeto de su arrendamiento. El vendedor tiene arrendado el local que va a ser objeto de venta.

CUESTIÓN: Cuestiona la posibilidad de aplicar el mecanismo de inversión del sujeto pasivo si el vendedor renunciase a la exención prevista en el artículo 20.Uno, número 22º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

CONTESTACIÓN:

(…) «Estos preceptos ( 4 Y 5 de la LIVA) son de aplicación general y, por tanto, también a las sociedades de gananciales que, tendrá la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que se realicen a título oneroso.
En este sentido, el artículo 1344 del Código Civil dispone que “Mediante la sociedad de gananciales se hacen comunes para los cónyuges las ganancias o beneficios obtenidos indistintamente por cualquiera de ellos, que les serán atribuidos por mitad al disolverse aquélla”. Por otro lado, el artículo 1347 determina qué bienes tienen tal carácter, estableciendo que “son bienes gananciales: (…) 3º Los bienes adquiridos a título oneroso a costa del caudal común, bien se haga la adquisición para la comunidad, bien para uno solo de los cónyuges.”.
Por consiguiente, en el caso de la sociedad de gananciales, dadas las particulares características de ésta, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la consideración de empresario o profesional puede recaer tanto en la propia sociedad de gananciales como en cualquiera de sus miembros.
De la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que es la sociedad de gananciales quien tiene la condición de empresario y profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido».(…)

«En consecuencia, cumplidos los requisitos establecidos al efecto en el artículo 20 apartado dos de la Ley 37/1992 y en el artículo 8 del Reglamento del Impuesto, de la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que el vendedor solicitaría la renuncia a la exención y, por tanto, la transmisión del local comercial estará sujeta y no exenta del Impuesto, debiendo tributar al tipo impositivo del 21 por ciento y siendo el sujeto pasivo del Impuesto el empresario o profesional adquirente de conformidad con lo señalado en el punto siguiente de esta contestación en la medida que el citado local se va a afectar a la actividad empresarial de los consultantes».(…)

Comentario:
Si razón tiene en toda la construcción dogmática la DGT, lo complica todo cuando reconoce a la sociedad de gananciales como sujeto pasivo en el IVA independiente de los cónyuges, con la consiguiente necesidad de observar todas las obligaciones formales derivadas de tal condición.

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 26/7/2021, ROJ 3250/2021. IRPF: La agrupación de fincas no supone una alteración patrimonial en el IRPF ni actualiza fecha ni valor de adquisición.

(…) «TERCERO.- El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.
La problemática esencial del presente recurso se centra en determinar cuál es el valor de adquisición de dos inmuebles que, reagrupados, fueron vendidos por doña María Cristina y por doña Flor , que eran titulares de ambas por mitad y proindiviso. La Sra. María Cristina adquirió su inmueble por herencia, en septiembre de 1996 y la Sra. Flor , en el 2003, también por herencia. Esas fechas de adquisición se corresponden con las de fallecimiento de sus respectivos esposos, de los cuales heredaron tales bienes. En octubre del 2005 se escrituró la manifestación y aceptación de dichas herencias, se agruparon los dos inmuebles y se constituyó una opción de compra a favor de la mercantil, TOPBRONCEADO S.L., que la ejecutó en septiembre del 2006″.

(…) «La clave del presente recurso se encuentra en determinar si este supuesto ha de tener el tratamiento previsto en el artículo 33 TRLIRPF o el previsto en el artículo 34 TRLIRPF, que son los artículos a los que se remite el artículo 24.2 TRLINR. El primero se refiere a las trasmisiones onerosas y el segundo a las transmisiones lucrativas. La Sra. María Cristina parece decantarse por el primero, puesto que considera que la agrupación de fincas es una alteración patrimonial. Ello, no obstante, formula alegaciones para rebatir el valor de adquisición, de las que se desprende que parece decantarse por la existencia de una transmisión lucrativa, si bien discrepa del valor de adquisición fijado por la administración, hasta el extremo de proponer una prueba pericial encaminada a desvirtuarlo ante el tribunal de instancia.

Consideramos que nos encontramos ante trasmisiones lucrativas.

Las normas sobre ganancias patrimoniales no pretenden gravar los aumentos de valor del patrimonio de los contribuyentes a medida que se generan, sino cuando se realizan. No se someten a gravamen las plusvalías no realizadas o latentes. La alteración en la composición del patrimonio puede obedecer a operaciones diversas, entre otras, las procedentes de la incorporación de bienes al patrimonio del contribuyente sin contraprestación (vgr. premios) o la sustitución de unos bienes o derechos por otros (vgr. permuta). La pregunta a la que debemos responder es la de si se da o no un hecho imponible de ganancia patrimonial en el caso de una agrupación de fincas. La respuesta es negativa».

(…) «En definitiva, se ha producido una operación hipotecaria mediante la cual las copropietarias de dos fincas inscritas, deciden la unión de ambas para formar una nueva, con la descripción resultante de la suma de ellas, haciéndose mención de ello al margen de cada una de las inscripciones en propiedad de los inmuebles agrupados. No se ha producido una alteración patrimonial derivada de la agrupación, puesto que no es eso lo que se desprende del Reglamento Hipotecario. Nos hallamos ante «modificaciones formales», que no ante alteraciones patrimoniales». (…)

Comentario:
Más razón que un santo tiene el TS. Evidentemente, la agrupación de fincas luego transmitidas no implica alteración patrimonial en el IRPF, es una mera modificación hipotecaria y, por tanto, neutral. En consecuencia no puede alegarse la misma para defender que la transmisión subsiguiente de las fincas agrupadas, inicialmente adquiridas por la parte transmitente por herencia, es a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial una transmisión onerosa, ni mucho menos legitima para actualizar la fecha y el valor de adquisición.

(…) «EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, acuerda, DESESTIMARLO, fijando el siguiente criterio:

Cuando el art. 23.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio dispone que la reducción debe aplicarse a los «rendimientos netos con un período de generación superior a dos años que se imputen en un único período impositivo», como período de generación debe entenderse el período transcurrido entre el momento que esos rendimientos comienzan a generarse o devengarse y aquel otro en que resultan «exigibles»; «exigibles» en los términos que para su imputación temporal establece el art. 14.1 de la citada Ley».

Comentario:
Aunque en principio obvia, no lo debe ser tanto cuando es un recurso de unificación de criterio y conlleva un cambio del anterior. En todo caso, la modificación de criterio parece razonable.

«HECHOS: La consultante ha desarrollado durante 2020 su trabajo en su casa, aportando la entidad empleadora el ordenador y el monitor y pagando la consultante los gastos de conexión a Internet.

CUESTIÓN: Si los referidos gastos de conexión a Internet pueden ser considerados gastos deducibles para la determinación de sus rendimientos netos de trabajo.

CONTESTACIÓN»:

(…) «De acuerdo con el precepto transcrito (art. 19.2 LIRPF), los gastos referidos por la consultante no tendrían la naturaleza de gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto del trabajo, al no estar incluidos dichos gastos dentro de los gastos deducibles que el referido artículo establece de una forma taxativa.
Por otro lado, y al margen de la valoración que pueda hacerse de la correlación de los gastos a que se refiere la consulta con los rendimientos de trabajo obtenidos, debe tenerse en cuenta, desde una consideración general, que el establecimiento de un importe genérico de gastos deducibles por importe de 2.000 euros se realiza con el objetivo de incluir en él aquellos gastos de difícil especificación, cuantificación o justificación o no incluidos en los expresamente establecidos en el citado artículo 19 de la Ley del Impuesto, que corresponden directa o indirectamente a la obtención de los rendimientos de trabajo».

Comentario:
Pues aplicando una interpretación literal tiene razón la DGT; pero es que, aparte de la dicha interpretación, cabe también la interpretación de acuerdo a la «realidad social» y el auxilio de los principios generales del Derecho Tributario y la equidad.

F) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

«HECHOS: La consultante se plantea vender un inmueble urbano de su propiedad, por un precio inferior al valor catastral, dado que el posible comprador no ofrece un precio mayor. El Ayuntamiento le ha informado que, aunque transmita el inmueble por ese precio, se le practicará la liquidación del IIVTNU.

CUESTIÓN: Si se vendiera el inmueble por un precio inferior al valor catastral, ¿se consideraría que se produce una pérdida patrimonial y no se podría girar la liquidación del IIVTNU?

CONTESTACIÓN»:

(…) «El medio de prueba elegido por el sujeto pasivo debe probar la disminución del valor del terreno objeto de la transmisión y que da lugar a liquidación del IIVTNU y referida al período de tiempo comprendido entre las fechas de adquisición y transmisión de dicho terreno. En el caso objeto de consulta, debe probarse que no se ha producido incremento de valor entre la fecha de adquisición del bien inmueble por el causante y la fecha de fallecimiento del mismo.
Las escrituras públicas de adquisición y transmisión del terreno constituyen un sólido principio de prueba de la inexistencia de incremento de valor del terreno.
El Tribunal Supremo les atribuye la misma presunción de certeza que a las autoliquidaciones presentadas por el contribuyente, por lo que se presumen ciertas para el contribuyente (artículo 108.4 de la LGT), mientras que la Administración tributaria puede aceptarlas o comprobarlas (artículo 101.1 LGT).
Pero esta presunción de veracidad de las escrituras públicas no es absoluta, no constituyen una presunción iuris et de iure, sino una presunción iuris tantum, que puede ser destruida mediante prueba en contrario por parte de la Administración tributaria.
Trasladando lo anterior al caso objeto de consulta, se indica que la comparación para determinar si se ha producido o no una pérdida patrimonial debe hacerse entre el valor de adquisición y el valor de transmisión del inmueble, siempre que exista una identidad entre el inmueble adquirido y el transmitido. No es correcta la pretensión de la consultante de comparar el valor catastral del inmueble con el posible valor de transmisión del mismo.
La consultante no facilita ningún dato relativo a la adquisición del inmueble (fecha, valor de adquisición, título, etc.), en consecuencia no es posible pronunciarse sobre la existencia o inexistencia de incremento de valor del terreno».

Comentario:
En mi opinión tiene razón la DGT, la comparación para acreditar la inexistencia de valor, según la jurisprudencia del TS, debe realizarse entre el valor de adquisición del actual transmitente y el valor de transmisión. A tales efectos, como indica la consulta, «las escrituras públicas de adquisición y transmisión del terreno constituyen un sólido principio de prueba de la inexistencia de incremento de valor del terreno», invirtiendo la carga de la prueba en contra de la administración con el carácter de presunción «iuris tantum».

G) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

HECHOS: El consultante adquirió en 2019 dos inmuebles por compraventa. Uno de los inmuebles adquiridos era de nueva construcción, por lo que la operación de compra estuvo sujeta al Impuesto sobre Valor Añadido (IVA) y a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD). El segundo de los inmuebles se adquirió a un particular, estando sujeta al ITPAJD en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO).

CUESTIÓN: Valoración de los inmuebles en el Impuesto sobre el Patrimonio. En concreto, si se añaden los impuestos pagados al precio de compra.

CONTESTACIÓN:
(…) «Sobre la interpretación de este precepto y, en concreto, sobre lo que debe considerarse “contraprestación o valor de adquisición”, el criterio de este Centro Directivo es la remisión a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF), basándose en el carácter complementario del Impuesto sobre el Patrimonio respecto del IRPF, tal y como se manifiesta en las numerosas remisiones que a lo largo de la LIP se hacen a la normativa del IRPF».

(…) «De acuerdo con la anterior doctrina, el consultante, para determinar el valor de los bienes inmuebles a efectos de la determinación de la base imponible en el Impuesto sobre el Patrimonio, deberá incluir dentro de valor de adquisición de los mismos las cuotas satisfechas en concepto de Impuesto sobre Valor Añadido (IVA) y de cuota variable de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) en el caso del primero de los inmuebles y la cuota satisfecha en concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD en el segundo de los inmuebles, pues, en ambos casos, se consideran tributos inherentes a la adquisición de los inmuebles».

Comentario:
Pues no llego a comprender el criterio de la DGT: el art. 10 de la LIP es lo bastante explícito para soslayar la aplicación «integradora» de la normativa del IRPF, además de no contener ninguna remisión expresa a la misma, ni haber en la LIP ninguna referencia genérica o supletoria.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES: EL NECESARIO USO ALTERNATIVO DEL TESTAMENTO COMO INSTRUMENTO DE PLANIFICACIÓN FISCAL.

1.- LA RELEVANCIA ESENCIAL DEL TÍTULO SUCESORIO EN EL ISD.

No cabe extenderse mucho en esta cuestión, obvia por demás, más es la piedra angular de estas líneas. El título sucesorio es determinante de la adquisición «mortis causa» civil y, por tanto, también de la fiscal sujeta al impuesto (art. 3 de la LISD y 10 y 11 del RISD) y, además cualquier discordancia entre el título sucesorio y la partición puede suponer hechos imponibles adicionales en el propio ISD como donaciones (por ejemplo, excesos de adjudicación declarados no compensados, gratuitos, – art. 3 LISD y art. 12 del RISD) o en TPO (excesos de adjudicación declarados compensados en dinero u otros bienes no fundados en indivisibilidad inevitable – art.7.2.B) TRITPAJD).

2.- EL USO ADICIONAL DEL TÍTULO SUCESORIO COMO INSTRUMENTO DE PLANIFICACIÓN FISCAL.

Pues bien, sentada su importancia fiscal, el título sucesorio puede y debe cumplir, además de salvaguardar la real voluntad del futuro causante, una función adicional como instrumento de planificación fiscal.

Gráficamente se puede establecer un doble axioma: » Todo lo que esté previsto en el título sucesorio aprovechará a los beneficiarios; todo lo que no esté previsto en el mismo y se pretenda hacer, es un problema».

Estas líneas se ciñen al Derecho Común y, por tanto, se refieren al testamento como título sucesorio voluntario. Determinados Derechos Civiles de CCAA disponen de más títulos sucesorios como los pactos sucesorios y las donaciones «mortis causa» cuya conjugación acertada les otorga un perímetro de actuación civil y fiscal mucho más amplio. Más no es el caso del Derecho Común, donde además del monopolio del testamento, éste tiene que convivir con las legítimas.

3.- PREMISAS DE CUALQUIER TESTAMENTO QUE SE PRETENDA FISCALMENTE EFICIENTE.

3.1.- Civiles: debe respetar las normas imperativas y contener instrumentos de auto resolución que impidan la parálisis de la sucesión.

En principio son básicamente las mismas que las civiles:

(I) Respeto a las normas imperativas del Código Civil, especialmente a las legítimas. El testamento que las transgreda es fuente de conflictos civiles con sus inevitables secuelas fiscales: indeterminación de la adquisición «mortis causa» a efectos tributarios, dilación en las autoliquidaciones y, muy a menudo, presentación de rectificaciones de las autoliquidaciones derivadas de los avatares de los pleitos. Además, devengo de intereses de demora, aunque se solicite prórroga (art. 68.6 del RISD) o se suspenda el plazo de presentación (pues aunque el art. 69 del RISD no lo establezca expresamente, en principio los intereses de demora tienen carácter indemnizatorio por el retraso y no sancionador).

(II) Empleo de determinadas instituciones civiles no corrientes como los arts. 821, 829 y 1062 del CC relativos a la indivisibilidad, el art. 1056.2 a propósito de la explotación económica y participaciones de control en sociedades. Amén de la posibilidad de pago en metálico de las legítimas prevista en los arts. 831 y siguientes del CC.

(III) Y es indispensable que contenga mecanismos de auto resolución de conflictos de manera que se evite la parálisis de la sucesión. Y en este plano juega un papel decisivo el albacea contador partidor. Empero en Derecho Común esta dual institución, a diferencia de otros Derechos Civiles españoles y foráneos, carece de un sustento normativo bastante, siendo preciso que el testamento contenga una regulación adicional que dote de eficacia a ambos cargos: al albacea como administrador interino de la herencia hasta la partición y el contador partidor como ejecutor de la partición.

3.2.- Evaluación de la fiscalidad de las instituciones sucesorias civiles.

Y, descendiendo a la fiscalidad, es indispensable el conocimiento de la tributación de las instituciones sucesorias civiles. A título de ejemplo el usufructo con la facultad de disponer y los fideicomisos de residuo pueden suponer una doble tributación de los mismos bienes, en primer lugar en el usufructuario o fiduciario y en última instancia en el nudo propietario o fideicomisario.

Además de ponderar el posible empleo de instituciones que fiscalmente son inocuas, como la sustitución vulgar comprendiendo el caso de renuncia, limitaciones de disponer, regímenes de administración o sindicaciones impuestas por el testador.

4.- EL USO ALTERNATIVO DE LAS INSTITUCIONES CIVILES EN LA PLANIFICACIÓN FISCAL.

4.1.- El fraccionamiento de llamamientos en el testamento con sustitución vulgar comprendiendo el caso de renuncia.

Sencillo pero poco utilizado y sin embargo puede tener especial relevancia en el caso de sucesiones a favor de parientes colaterales de modo que combinando por ejemplo legados de parte alícuota con la institución de heredero, el o los sucesores pueden optar por quedarse con toda la herencia, con parte de ella o con nada, derivando cada llamamiento en caso de renuncia a los descendientes de los sucesores.

Con ello se consigue multiplicar las reducciones por parentesco y atenuar la progresividad del impuesto.

4.2.- El fraccionamiento de llamamientos con sustitución vulgar en caso renuncia y la inclusión de elementos adicionales como medio para obtener un «salto generacional» controlado.

Como ya he indicado, el que el testador establezca a favor de cada uno de sus sucesores unos derechos fijos e inmutables supone «encorsetar» fiscalmente al sucesor: su adquisición queda predeterminada y, consiguientemente, su tributación.

Por ello debe avanzarse hacia fórmulas testamentarias que permitan al sucesor adquirir el patrimonio del causante, bien para sí; bien, en mayor o menor medida, para su grupo familiar.

En ningún caso se trata de desheredar a los hijos en beneficio de los nietos, al contrario, se trata de facultar en el testamento al hijo (sucesor de primer grado) para que, siempre a su criterio, su adquisición sucesoria se verifique a favor del mismo en su totalidad, a favor del mismo y a favor de sus hijos (sucesores de segundo grado), o exclusivamente a favor de estos últimos.

Ello técnicamente se puede articular ordenando la sucesión por el testador a favor del sucesor y sus descendientes de manera alternativa, a elección siempre del sucesor de primera generación, combinados con legados que fraccionen la sucesión con la correspondiente cláusula de sustitución vulgar.

Además, dichas cláusulas pueden contener reservas de derechos o cautelas y garantías a favor del sucesor que desea sucedan al testador sus hijos y no él mismo:
(I) Atribuir el usufructo al sucesor de primer grado y la nuda-propiedad a los sucesores de segundo grado –incluso previendo el ejercicio de los derechos sociales por el usufructuario–.
(II) U otras incluso inocuas fiscalmente, como someter las eventuales atribuciones patrimoniales a favor de los nietos a administración por el hijo con mayor o menor amplitud, o sujetarlas a limitaciones de disponer por parte del hijo.

Posibilitar pues a cada sucesor lo que denomino «salto generacional en la sucesión», salto que puede ser total o parcial, es fiscalmente conveniente por las siguientes razones:
(I) Se evita una ulterior transmisión mortis causa, del hijo del testador a los nietos del mismo, evitando la consiguiente incidencia en el Impuesto por la misma.
(II) Se multiplica en mayor o menor medida –dependiendo de los nietos, hijos de cada sucesor, y de su edad– la reducción por parentesco del artículo 20.2.a) de la Ley del ISD con el consiguiente ahorro fiscal.
(III) Se mitiga la progresividad del tributo.

4.3.- La necesaria previsión de la conmutación del usufructo viudal en el testamento.

A la vista de las sentencias del TS de 23/7/2020 y 22/7/2020 (ROJS 2682/2020, 2688/2020 y 2717/2020) y de la consulta de la DGT V0297-21 y teniendo en cuenta que ni el CC ni la normativa del Impuesto contemplan una conmutación más allá de la cuota legal usufructuaria, solo la conmutación de la cuota legal usufructuaria es hoy «segura» fiscalmente. Y, en consecuencia, es sumamente recomendable también en Derecho Común introducir el testador en su testamento una eventual conmutación futura de los derechos de usufructo del cónyuge viudo, especificando las condiciones para su aplicación (si es opción de uno u otro, si es de consuno, si ha de ser total o parcial y plazo para ejercitarla).

Esta posibilidad de conmutación establecida por el testador, siempre que no vulnere derechos legitimarios o quedan salvaguardados por cláusulas de opción compensatoria de legítimas es admitida por la inmensa mayoría de la doctrina e implícitamente por la DGRN (resolución de la DGRN de 4 de abril de 2017).

Ir al informe de octubre 2020.

4.4.- El testamento y la aplicación de las reducciones en el tributo.

También el testamento puede ser decisivo a la hora de aplicar las reducciones en la base imponible, singularmente en el caso de las reducciones objetivas, las que se aplican en función de algún bien incluido en la sucesión (como la de vivienda, empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades).

En efecto, de acuerdo a la normativa del impuesto, a la Resolución 2/1999 de la DGT y a doctrina consolidada jurisprudencial y administrativa, el sujeto beneficiario de la reducción depende del tipo de atribución patrimonial que se realice en el testamento:
.- En las atribuciones singulares (usualmente por legado), solo el legatario tiene derecho a aplicar la reducción.
.- En las atribuciones universales (usualmente por vía de institución de heredero pero también caso de legado de parte alícuota), la reducción aprovecha a todos los coherederos a prorrata de su participación.

4.5.- Conveniencia de no fosilizar el testamento.

Finalmente, el testamento ya hecho no debe fosilizarse, por el contrario, debe periódicamente revisarse y, en su caso, modificarse, especialmente cuando haya cambios normativos o jurisprudenciales sobrevenidos.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

ENLACES:

PÁGINAS POR IMPUESTOS: GENERAL – ISD – ITPAJD – IRPF – IVA – PLUSVALÍA

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ, NUEVO MIEMBRO DEL EQUIPO DE REDACCIÓN DE NYR

NUEVA EDICIÓN DE TODO TRANSMISIONES Y DE TODO SUCESIONES

NORMAS: Cuadro general. Por meses. + Destacadas

NORMAS: Resúmenes 2002 – 2021. Futuras. Consumo

NORMAS: Tratados internacionales, Derecho Foral, Unión Europea

RESOLUCIONES: Por meses. Por titulares. Índice Juan Carlos Casas

WEB: Qué ofrecemos NyR, página de inicio Ideario

CASOS PRÁCTICOS: Madrid y Bilbao. Internacional.

B) CASTILLA LA MANCHA.

Paisaje Asturiano. Por Miguel Ortiz en Flikr

Informe fiscal julio 2021. Sustitución en el ISD e ITP del valor real por el valor de mercado y de referencia

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INFORME FISCAL JULIO 2021

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

PRESENTACIÓN.

Informe del mes de julio, en plena canícula estival, con muchas noticias, como casi siempre.

En normativa publicada antes del mes de julio destacar: (I) La Ley gallega 11/2021, de 14 de mayo, de recuperación de la tierra agraria de Galicia que contiene medidas en IRPF e ISD (II) La Ley de Castilla La Mancha 2/2021 , de 7 de mayo de medidas frente a la Despoblación y para el Desarrollo del Medio Rural en Castilla-La Mancha, con incidencia en el IRPF y en el ITP y AJD. Aunque fue ya reseñada en el informe anterior, en el presente se detallan las modificaciones en ITP y AJD y (III) La Ley 1/2021 de Murcia que aprueba sus presupuestos 2021 y afecta al ITP y AJD.

En doctrina y jurisprudencia administrativa recalcar: (I) En el ISD, sentencia del TS respecto a que los inmuebles susceptibles de contener ajuar deben incluirse para su cálculo aunque hayan sido objeto de legado (II) En ITP y AJD, Resolución TEAC considerando que en todo caso las cesiones de remate en subastas extrajudiciales suponen una doble transmisión y (III) También en ITP y AJD, consulta de la DGT que considera no sujetas a AJD las agrupaciones de comunidades de propietarios.

El tema del mes se dedica, a modo de anticipo, a la Ley 11/2021 (antifraude….,), de 9 de julio, que volverá a ser abordada en sucesivas entregas. En esta primera a cuestión tan nuclear como la sustitución en la base imponible en el ISD e ITP y AJD de la noción indeterminada de «valor real» por el concepto de «valor de mercado» y, en el caso concreto de los inmuebles, por el «valor de referencia resultante de la normativa del catastro inmobiliario».

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Los informes fiscales son redactados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA

A) ESTADO

.- Real Decreto 400/2021, de 8 de junio (BOE 9/6/2021) por el que desarrollan las reglas de localización de los dispositivos de los usuarios y las obligaciones formales del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales, y se modifica el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria,

.- Real Decreto 399/2021, de 8 de junio (BOE 9/6/2021) por el que se modifican el Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa. Ir a resumen en la web.

.- Orden HAC/559/2021, de 4 de junio (BOE 8/6/2021) por la que se aprueban las normas en el ámbito aduanero, del IVA y de determinados Impuestos Especiales.

.- Orden HAC/609/2021, de 16 de junio (BOE 18/6/2021) por la que se modifican los modelos 036 de Declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 de Declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y el modelo 030.

.- Orden HAC/610/2021, de 16 de junio (BOE 18/6/2021) por la que se aprueba el modelo 369 «IVA».

.- Real Decreto 424/2021, de 15 de junio (BOE 16/6/2021) por el que se modifican el Reglamento del IVA, el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación y el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Ir a resumen en la web.

.- Real Decreto-ley 12/2021, de 24 de junio (BOE 25/6/2021) por el que se adoptan medidas urgentes en el ámbito de la fiscalidad energética y en materia de generación de energía, y sobre gestión del canon de regulación y de la tarifa de utilización del agua. Ir a resumen en la web.

.- Orden HAC/646/2021, de 22 de junio (BOE 24/6/201) por la que se modifican determinados modelos de IVA y las especificaciones normativas y técnicas que desarrollan la llevanza de los Libros registro del IVA a través de la Sede electrónica de la AEAT.

.- Ley 2/2021, de 7 de mayo (DOCM 12/5/2021), de Medidas Económicas, Sociales y Tributarias frente a la Despoblación y para el Desarrollo del Medio Rural en Castilla-La Mancha. IRPF e ITP y AJD.

.- Orden 98/2021, de 23 de junio (DCLM 30/6/2021), de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas, por la que se regula el procedimiento para la presentación telemática de autoliquidaciones tributarias y la remisión de copias electrónicas de documentos notariales, así como determinadas obligaciones de suministro de información tributaria.

C) GALICIA.

.– Ley 11/2021, de 14 de mayo, de recuperación de la tierra agraria de Galicia (DOG 21/5/2021). IRPF e ISD.

D) MURCIA.

.- Ley 1/2021, de 23 de junio (BOM 25/6/2021), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia para el ejercicio 2021. ITP Y AJD.

E) NAVARRA.

.- Ley Foral 9/2021, de 25 de mayo (BON 7/6/2021), de modificación de la Ley Foral 20/2020, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales de Navarra para el año 2021.

.- Decreto-Ley Foral 5/2021, de 2 de junio (BON 15/6/2021), por el que se aprueban medidas tributarias para responder al impacto generado por la crisis sanitaria del coronavirus (COVID-19).

F) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 5/2021, de 8 de junio (BOTHA 16/6/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueban medidas tributarias que afectan al régimen fiscal de las cooperativas y al IS.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 4/2021, de 8 de junio (BOTHA 16/6/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por la que se aprueba la transposición de la Directiva (UE) 2017/2455 del Consejo de 5 de diciembre, que modifica la Directiva 2006/112/CE y la Directiva 2009/132/CE en lo referente a determinadas obligaciones respecto del IVA y las ventas a distancia de bienes, y de la Directiva (UE) 2019/1995 del Consejo de 21 de noviembre, que modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a las disposiciones relativas a las ventas a distancia de bienes y a ciertas entregas nacionales de bienes.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral-Norma 3/2021, de 15 de junio (BOG 16/6/2021), de medidas tributarias adicionales relacionadas con la pandemia de la COVID-19.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 5/2021, de 15 de junio (BOB 22/6/2021), de transposición de la Directiva (UE) 2017/2455 del Consejo, de 5 de diciembre de 2017, por la que se modifican la Directiva 2006/112/CE y la Directiva 2009/132/CE en lo referente a determinadas obligaciones respecto del IVA y las ventas a distancia de bienes y de la Directiva (UE) 2019/1995 del Consejo de 21 de noviembre de 2019 por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a las disposiciones relativas a las ventas a distancia de bienes y a ciertas entregas nacionales de bienes.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 27/5/2021, NÚMERO 00/05954/2018/00/00: ISD e ITP y AJD: El transcurso del plazo de seis meses establecido para la tasación pericial contradictoria por inactividad de la administración supone, de acuerdo a la jurisprudencia del TS, que se tenga por levantada la suspensión y reanudado el cómputo del plazo de duración del procedimiento principal, pudiendo determinar la caducidad del mismo.

.- SENTENCIA TS DE 24/6/2021, ROJ 2752/2021. SUCESIONES: Los inmuebles susceptibles de contener ajuar comprendidos en los legados deben computarse a efectos de calcular el 3% del ajuar.

.- SENTENCIA TS DE 9/6/2021, ROJ 2449/2021. ISD: La acción de responsabilidad patrimonial del Estado consecuencia de la discriminación de no residentes declarada por la sentencia del TJUE de 3/9/2014 prescribió al año de la publicación de dicha sentencia en el DOUE.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 21/6/2012, NÚMERO 00/05889/2018/00/00. TPO: En las subastas extrajudiciales, las cesiones de remate suponen dos transmisiones a efectos fiscales dada la prohibición de la analogía: del ejecutado al adjudicatario inicial y del adjudicatario inicial al cesionario del remate.

.- CONSULTA DGT V0776-21, DE 31/3/2021. AJD: La constitución de una agrupación de comunidades conforme al artículo 24.2.b) de la Ley de Propiedad Horizontal no queda sujeta a AJD.

.- CONSULTA DGT V0715-21, DE 26/3/2021. AJD: La escritura pública de reparcelación realizada por el único propietario de los terrenos queda sujeta a AJD y no exenta.

.- CONSULTA V0952-21, DE 19/4/2021. AJD: Solo en los préstamos hipotecarios concedidos por entidades de crédito el sujeto pasivo en AJD es la entidad de crédito, en los que existe otra garantía real distinta es el prestatario.

D) ITP Y AJD E IVA.

.- SENTENCIA DEL TS DE 14/6/2021, ROJ 2571/2021. TPO E IVA: La compraventa por una sociedad de mera tenencia de bienes antes de la incorporación al derecho interno de la normativa comunitaria por la modificación del art. 5 de la LIVA se debe considerar realizada por sujeto pasivo de IVA. No cabe el efecto directo vertical descendente o inverso.

1.- EL «VALOR REAL» COMO ELEMENTO NUCLEAR DE LA BASE IMPONIBLE EN AMBOS IMPUESTOS.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 21/5/2021, Nº 00/00972/2018/00/00. IVA: La aplicación del tipo reducido del 10% en la entrega de viviendas exige en principio que el inmueble disponga de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación, pero también cuando cuando se acredita que el certificado municipal de final de obras y la cédula de habitabilidad se conceden respecto de un inmueble que se encuentra en el mismo estado y condiciones que en el momento de la entrega.

F) ISD E IRPF.

.- CONSULTA DGT V0559-21, DE 11/3/2021. IRPF y DONACIONES: Las subvenciones recibidas de administraciones públicas por personas físicas no quedan sujetas al ISD por falta de «animus donandi», pudiendo incidir en IRPF como ganancia patrimonial.

G) IVA E IRPF.

.- CONSULTA DGT V0604-21, DE 16/3/2021. IVA e IRPF: La carencia de pago de renta en los meses iniciales en los que el arrendatario realiza obras de acondicionamiento que quedarán de la propiedad a la extinción, constituye rendimiento del capital inmobiliario en el IRPF del arrendador como renta en especie y debe repercutirse el IVA.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. LA SUSTITUCIÓN DEL VALOR REAL POR EL VALOR DE MERCADO Y EL VALOR DE REFERENCIA EN EL ISD E ITP Y AJD.

2.- LA LEY 11/2021, DE 9 DE JULIO DE MEDIDAS DE PREVENCIÓN Y LUCHA CONTRA EL FRAUDE FISCAL Y DE TRANSPOSICIÓN DE LA DIRECTIVA (UE) 2016/1164.

3.- ESPECIAL REFERENCIA A LOS INMUEBLES.
3.1.- ¿Qué es el «valor de referencia según la normativa del catastro»? ¿Cuándo es de aplicación efectiva?
3.2.- ¿Afectará el valor de referencia a todas las CCAA?

4.- EL DOBLE EFECTO DEL VALOR DE REFERENCIA EN AMBOS TRIBUTOS.
4.1.- Efecto primero: un valor declarado igual o superior al valor de referencia resultante del Catastro excluye la comprobación de valores.
4.2.- Efecto segundo: si el valor declarado es inferior al valor de referencia, la administración puede considerar el valor de referencia como base imponible sin que ello constituya comprobación de valores.
4.3.- ¿Y si no hay valor de referencia de un inmueble en concreto?
4.4.- ¿Se puede combatir el valor de referencia?
4.5.- ¿Qué ocurre con los medios de comprobación de valores? ¿Y con la tasación pericial contradictoria?

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

DESARROLLO

PARTE PRIMERA. NORMATIVA

A) ESTADO

.- Real Decreto 400/2021, de 8 de junio (BOE 9/6/2021) por el que desarrollan las reglas de localización de los dispositivos de los usuarios y las obligaciones formales del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales, y se modifica el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria,

.- Real Decreto 399/2021, de 8 de junio (BOE 9/6/2021) por el que se modifica el Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa, aprobado por el Real Decreto 1794/2008. Ver resumen.

.- Orden HAC/559/2021, de 4 de junio (BOE 8/6/2021) por la que se aprueban las normas en el ámbito aduanero, del IVA y de los Impuestos Especiales de Fabricación, sobre el avituallamiento y equipamiento exento a buques y aeronaves, distintos de los privados de recreo, así como las entregas en tiendas libres de impuestos y para la venta a bordo a viajeros.

.- Orden HAC/609/2021, de 16 de junio (BOE 18/6/2021) por la que se modifican la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril, por la que se aprueban los modelos 036 de Declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 de Declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y la Orden EHA/3695/2007, de 13 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 030 de Declaración censal de alta en el Censo de obligados tributarios, cambio de domicilio y/o variación de datos personales, que pueden utilizar las personas físicas, se determinan el lugar y forma de presentación del mismo.

.- Orden HAC/610/2021, de 16 de junio (BOE 18/6/2021) por la que se aprueba el modelo 369 «IVA». Autoliquidación de los regímenes especiales aplicables a los sujetos pasivos que presten servicios a personas que no tengan la condición de sujetos pasivos, que efectúen ventas a distancia de bienes y ciertas entregas interiores de bienes» y se determinan la forma y procedimiento para su presentación.

.- Real Decreto 424/2021, de 15 de junio (BOE 16/6/2021) por el que se modifica el Reglamento del IVA, el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, y el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Ver resumen.

.- Real Decreto-ley 12/2021, de 24 de junio (BOE 25/6/2021) por el que se adoptan medidas urgentes en el ámbito de la fiscalidad energética y en materia de generación de energía, y sobre gestión del canon de regulación y de la tarifa de utilización del agua.

.- Orden HAC/646/2021, de 22 de junio (BOE 24/6/201) por la que se modifican determinados modelos de IVA y las especificaciones normativas y técnicas que desarrollan la llevanza de los Libros registro del IVA a través de la Sede electrónica de la AEAT y se modifica otra normativa tributaria.

B) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 2/2021, de 7 de mayo (DOCM 12/5/2021), de Medidas Económicas, Sociales y Tributarias frente a la Despoblación y para el Desarrollo del Medio Rural en Castilla-La Mancha. IRPF e ITP y AJD.
ITP Y AJD: Se establecen beneficios fiscales en el ITPAJD, consistentes en la regulación de tipos reducidos para la transmisión de inmuebles ubicados en los municipios de las zonas rurales más afectadas por la despoblación que tengan por objeto la adquisición de la primera vivienda habitual o que sean destinados a sede social o centro de trabajo de empresas o a locales de negocio, así como bonificaciones de la cuota tributaria por actuaciones en suelo industrial y terciario en dichas zonas.

.- Orden 98/2021, de 23 de junio (DCLM 30/6/2021), de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas, por la que se regula el procedimiento para la presentación telemática de autoliquidaciones tributarias y la remisión de copias electrónicas de documentos notariales, así como determinadas obligaciones de suministro de información tributaria.

C) GALICIA.

.– LEY 11/2021, de 14 de mayo, de recuperación de la tierra agraria de Galicia (DOG 21/5/2021). IRPF e ISD.
ISD: se modifican las reducciones por adquisiciones «mortis causa» e «inter vivos» por adquisición de explotaciones agrarias y fincas rústicas.

D) MURCIA.

.- Ley 1/2021, de 23 de junio (BOM 25/6/2021), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia para el ejercicio 2021. ITP Y AJD
(I) Se hace extensivo para las transmisiones de vehículos de más de 2000 cc el sistema de cuota fija implantado por la Ley 1/2020.
(II) En relación con la adquisición de la vivienda habitual por familias numerosas, sujetos pasivos de 35 años o menores, así como personas con un grado de discapacidad igual o superior al 65%, se elimina el límite del valor real de la citada vivienda como requisito para la aplicación de los tipos de gravamen reducidos previstos para la modalidad de TPO y AJD.

E) NAVARRA.

.- Ley Foral 9/2021, de 25 de mayo (BON 7/6/2021), de modificación de la Ley Foral 20/2020, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales de Navarra para el año 2021.

.- Decreto-Ley Foral 5/2021, de 2 de junio (BON 15/6/2021), por el que se aprueban medidas tributarias para responder al impacto generado por la crisis sanitaria del coronavirus (COVID-19).

F) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 5/2021, de 8 de junio (BOTHA 16/6/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueban medidas tributarias que afectan al régimen fiscal de las cooperativas y al IS.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 4/2021, de 8 de junio (BOTHA 16/6/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por la que se aprueba la transposición de la Directiva (UE) 2017/2455 del Consejo de 5 de diciembre, que modifica la Directiva 2006/112/CE y la Directiva 2009/132/CE en lo referente a determinadas obligaciones respecto del IVA y las ventas a distancia de bienes, y de la Directiva (UE) 2019/1995 del Consejo de 21 de noviembre, que modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a las disposiciones relativas a las ventas a distancia de bienes y a ciertas entregas nacionales de bienes.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral-Norma 3/2021, de 15 de junio (BOG 16/6/2021), de medidas tributarias adicionales relacionadas con la pandemia de la COVID-19.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 5/2021, de 15 de junio (BOB 22/6/2021), de transposición de la Directiva (UE) 2017/2455 del Consejo, de 5 de diciembre de 2017, por la que se modifican la Directiva 2006/112/CE y la Directiva 2009/132/CE en lo referente a determinadas obligaciones respecto del IVA y las ventas a distancia de bienes y de la Directiva (UE) 2019/1995 del Consejo de 21 de noviembre de 2019 por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a las disposiciones relativas a las ventas a distancia de bienes y a ciertas entregas nacionales de bienes.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.– RESOLUCIÓN TEAC DE 27/5/2021, NÚMERO 00/05954/2018/00/00: ISD e ITP y AJD: El transcurso del plazo de seis meses establecido para la tasación pericial contradictoria por inactividad de la administración supone, de acuerdo a la jurisprudencia del TS, que se tenga por levantada la suspensión y reanudado el cómputo del plazo de duración del procedimiento principal, pudiendo determinar la caducidad del mismo.

Asunto:
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Procedimiento de Tasación Pericial Contradictoria. Efectos del incumplimiento del plazo por inactividad de la Administración. CAMBIO DE CRITERIO

Criterio:
De acuerdo con los criterios establecidos por el Tribunal Supremo en la Sentencia 1134/2021 de 17/03/2021 (nº de recurso 4132/2019), superado el plazo procedimental de seis meses (art. 104.1 LGT) establecido para la tramitación y finalización de la tasación pericial contradictoria, siendo responsable del exceso la Administración Tributaria, la consecuencia automática es considerar levantada la suspensión y reanudado el cómputo del plazo de duración del procedimiento principal, en este caso, del procedimiento inspector en el que se inserta la tasación pericial contradictoria, con los consiguientes efectos que el art. 150.2 LGT establece si ese plazo del procedimiento inspector resulta incumplido a la fecha en que se notifica la liquidación resultante del procedimiento de tasación pericial contradictoria.

Supone un cambio de criterio respecto a la doctrina de este Tribunal Central que en estos casos limitaba los efectos del incumplimiento del plazo de duración del procedimiento de tasación pericial contradictoria a la exigencia de intereses de demora, limitando el periodo de cómputo de los mismos (Resolución de 27-10-2020 RG 1538-2019 y de 18-3-2014 RG 1040-2011).

Comentario:

Resolución que acoge, como no podía ser de otro modo, la doctrina jurisprudencial reciente del TS, en este caso conectando la incidencia del procedimiento de tasación pericial contradictoria con efecto suspensivo automático pero que ha decaído por transcurso del plazo con la consiguiente secuela de reanudar el plazo del procedimiento principal de suerte que si el tiempo de exceso de los seis meses previstos para finalizar el procedimiento de tasación pericial contradictoria, acumulado al ya trascurrido antes de la suspensión del procedimiento principal agota el plazo dispuesto para su finalización, se producirá la caducidad del mismo con las consecuencias asociadas legalmente.

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 24/6/2021, ROJ 2752/2021. SUCESIONES: Los inmuebles susceptibles de contener ajuar comprendidos en los legados deben computarse a efectos de calcular el 3% del ajuar.

(…) «Como sostiene la letrada de la Comunidad de Madrid, el tenor literal del artículo 15 de la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones es claro, debiendo prevalecer la interpretación literal de su redacción conforme a lo dispuesto en el artículo 3.1 del Código Civil, precepto al que ya se remite para la interpretación de las normas tributarias, el artículo 12 de la Ley General Tributaria, 58/2003, de 17 diciembre.

El artículo 15 de la LISD dispone que:
«El ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y se valorará en el tres por ciento del importe del caudal relicto del causante, salvo que los interesados asignen a este ajuar un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulte de la aplicación del referido porcentaje.»

Sostiene la parte recurrente que el término «caudal relicto» ha de ser entendido como el conjunto de los bienes hereditarios transmitidos a título universal o de heredero, excluyendo del mismo no sólo las deudas y cargas deducibles según la normativa del impuesto, sino también los bienes y derechos que formando parte del caudal hereditario hubieran sido transmitidos a título particular o mediante legado.

Finalmente sostiene que dicha interpretación es la que resulta reforzada por el contenido de los artículos 23 y 34.3 del Reglamento del Impuesto de Sucesiones y Donaciones.

Como recuerda la recurrida, la Real Academia Española reconduce en su diccionario el término «caudal relicto» al de «bienes relictos» definidos como «los bienes que deja una persona a su fallecimiento y constituyen su herencia»; sin distinción alguna, por tanto, del concepto universal o particular en el que se pudiera suceder. Relicto, no hace mención alguna a detracción o deducción sino que deriva del término latino «relictus», participio pasivo del verbo «relinquere», esto es, dejar.

Añade, con el Tribunal Superior de Justicia de Madrid que el sentido jurídico del término «caudal relicto» aparece recogido en el artículo 659 del Código Civil cuando señala que «La herencia comprende todos los bienes, derechos y obligaciones de una persona que no se extingan por su muerte». Y dicho artículo no diferencia entre las atribuciones a título universal o particular .

Compartimos con la Comunidad de Madrid que no puede sostenerse una equiparación absoluta entre cargas y deudas deducibles y legados porque su conceptuación y tratamiento en el Código Civil son claramente distintos. Así, los bienes y derechos objeto de legados forman parte del activo hereditario frente a las deudas o gravámenes de los bienes, que claramente son parte del pasivo de la herencia. Aun cuando es cierto que los artículos 858 y 859 del Código Civil hablan de «gravar» con mandas o legados; el tratamiento de una y otra figura es bien distinto en nuestro Código Civil; así por ejemplo en cuanto a la posible reducción de los mismos en caso de producirse una vulneración de los derechos de legítima, conforme los artículos 820 y 821 Código Civil; institución que no puede ser aplicable a las deudas contraídas; que el causante de la herencia dejare. Tampoco puede existir dicha equiparación cuando el artículo 891 del Código Civil señala: «Si toda la herencia se distribuye en legados, se prorratearán las deudas y gravámenes de ella entre los legatarios a proporción de sus cuotas, a no ser que el testador hubiera dispuesto otra cosa.»
(…) «TERCERO.- Respuesta a la cuestión de interés casacional.
La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en determinar si se incluyen en el concepto de ajuar doméstico los bienes que se transmiten mediante legado. Ha de reformularse en atención a la relevancia en el pleito en el siguiente sentido ¿a efectos de interpretar que se considera caudal relicto en el artículo 15 de la LISyD han de computarse el valor de los bienes dejados mediante legado? Y la respuesta ha de ser que sí».

Comentario:
Nueva sentencia del TS sobre el ajuar doméstico, en este caso refrendando que acotado a los términos fijados por las sentencias del TS de 10 de marzo (Rec 4521/2017) y 19 de mayo de 2020 (Recs 5938/2017 y 6027/2017) a la vivienda familiar y otras viviendas a disposición del causante, ahora precisa que deben incluirse para el cálculo del 3% el valor de las mismas, aunque sean objeto de legado.
Queda pendiente la cuestión de las reglas de imputación cuando todo o parte del ajuar es objeto de legado, que en mi opinión es claro que corresponde al legatario del mismo.

(…) «Y en congruencia con ello, esta jurisprudencia añade que no había que esperar a que el Tribunal Supremo de España realizara pronunciamiento alguno «extendiendo» la doctrina contenida en la STJUE de 3 de septiembre de 2014, a los residentes de fuera de la Unión Europea y el Espacio Económico Europeo. La doctrina ya estaba establecida. El TJUE ya lo había hecho con anterioridad ¬con base en el principio de la libre circulación de capitales¬ y, simplemente, volvió a ratificarlo en 2014.
«No cabe, por lo tanto, desplazar el dies a quo del cómputo del plazo de prescripción a momentos posteriores a la sentencia de 3 de septiembre de 2014, pues el contenido y los efectos de la misma contemplaban ya el caso de los no residentes extracomunitarios, de manera que desde la publicación de la misma los ciudadanos de terceros países tenían conocimiento del criterio jurídico establecido y podían hacer valer su derecho frente a la aplicación de la normativa contraria al derecho comunitario. A tal efecto, no puede invocarse la falta de conocimiento de dicha sentencia por quien no fue parte en el procedimiento, cuando legalmente se establece la necesidad de su publicación en el correspondiente Diario Oficial, a cuya fecha remite la propia Ley para el inicio del cómputo del plazo ( art.67 LPAC)».

(…) «Todo ello lleva a concluir que, partiendo de que el dies a quo del plazo de prescripción establecido en el art. 67 de la LPAC es la fecha de publicación de la STJUE de 3 de septiembre de 2014, en el DOUE de 10 de noviembre de 2014, la reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado legislador formulada por la recurrente el 11 de diciembre de 2019, resultaba extemporánea, lo que lleva a confirmar el acuerdo del Consejo de Ministros impugnado en cuanto apreció la inadmisibilidad de la misma por extemporánea, con desestimación de este recurso contencioso administrativo».

Comentario:
La vía de la responsabilidad patrimonial está sujeta a prescripción de un año en este caso desde la publicación de la sentencia. Sin embargo, subsiste el cauce de la nulidad de pleno derecho (sentencias del TS DE 16/7/2020 ROJ 2724/2020, RECURSO 810/2019 Y ROJ 2701/2020 RECURSO 4334/2017), lo que fue objeto del tema del mes en el informe de septiembre de 2020.

C) ITP Y AJD.

Asunto:
ITPAJD – IVA. Hecho imponible. Adjudicación de finca hipotecada al acreedor hipotecario en subasta extrajudicial con posterior cesión de la finca a un tercero. Existencia de dos transmisiones. Sujeción de la primera trasmisión a la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO) del ITPAJD, y a IVA la segunda.

Criterio:
De acuerdo con el artículo 20 del Reglamento del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, si la enajenación tuviera lugar en subasta judicial, y el postor a quien se adjudique el remate hubiera hecho uso, en el acto de la subasta, del derecho a cederlo en las condiciones establecidas por la normativa reguladora de la subasta de que se trate, se liquidará una sola transmisión en favor del cesionario.

Se discute, en el contexto de una subasta extrajudicial en la que el adjudicatario cede la adjudicación a un tercero, si cabe la extensión de este criterio y, por tanto, la transmisión que se produce entre el titular del bien y el adjudicatario inicial está sujeta a imposición.

En interpretación del citado artículo 20 del Reglamento señalado, que delimita el ámbito del hecho imponible en el ITP y AJD, y ante la prohibición de la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales, establecido en el artículo 14 de la LGT, considera este TEAC que lo allí dispuesto resulta aplicable a las subastas judiciales, siendo que, en el caso que nos ocupa, por tratarse de una subasta extrajudicial, ha de considerarse la existencia de dos transmisiones y procede la sujeción de la que tienen lugar a favor del adjudicatario inicial del remate.

En cuanto a la tributación por IVA, por la naturaleza del bien en cuestión (locales industriales) podría sostenerse un destino previsible de alquiler o transmisión de bien a empresario con derecho a la renuncia a la exención. No obstante, en el caso que nos ocupa, resulta que el destino real del bien fue su transmisión al cesionario que tributó en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y tampoco consta el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 8 del Reglamento del IVA, en cuanto a la renuncia a la exención, ni concurren circunstancias que permitan considerar la existencia de renuncia tácita la misma.

Con base en cuanto precede, se confirma la sujeción a la modalidad de TPO de la adjudicación controvertida.

Criterio aún no reiterado que no constituye doctrina vinculante a los efectos del artículo 239 LGT.

Comentario:

Pues no se tiene que ver la prohibición de la analogía del art. 14 de la LGT, núcleo argumental del TEAC en esta cuestión que no trata «de extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales». En fin, desafortunada resolución que excluye las restantes subastas públicas, administrativas y notariales.

.- CONSULTA DGT V0776-21, DE 31/3/2021. AJD: La constitución de una agrupación de comunidades conforme al artículo 24.2.b) de la Ley de Propiedad Horizontal no queda sujeta a AJD.

«HECHOS: Constitución de una agrupación de comunidades conforme al artículo 24.2.b) de la Ley de Propiedad Horizontal.

CUESTIÓN: Tributación en el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados».

CONTESTACIÓN:

(…) «Primera: La constitución de una entidad que agrupe varias comunidades de propietarios (mancomunidad), con la finalidad de organizar y administrar los elementos y las zonas comunes de las distintas comunidades de propietarios existentes y sin ejercicio de ninguna actividad económica, no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, porque, en tanto la constitución de la mancomunidad se limite al establecimiento de normas de gestión y administración de elementos comunes, no supone transmisión patrimonial alguna.

Segunda: La constitución de la entidad en cuestión tampoco constituye hecho imponible de la modalidad operaciones societarias del ITPAJD, en virtud de lo dispuesto en el artículo 22.4º del texto refundido de la Ley del impuesto, por tratarse de una comunidad de bienes que no realizará actividad empresarial.

Tercera: En cuanto a la posible tributación de la escritura pública en que se formalice dicha constitución por la cuota variable de actos jurídicos documentados, documentos notariales, dependerá de la concurrencia de los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del texto refundido de la Ley del impuesto para determinar la sujeción por dicho concepto.

Sí concurre el requisito de ser una primera copia de escritura notarial, también cumple el requisito de ser inscribible y el requisito de no sujeción del contenido de la escritura por alguno de los otros conceptos del impuesto –transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias–, en los términos antes vistos; sin embargo, no concurre el requisito de que la escritura deba tener por objeto cantidad o cosa valuable, pues al limitarse a meras normas o reglas de administración en nada se modifica el contenido o el ámbito de la propiedad de los titulares de los pisos individuales con relación a la situación anterior a la existencia de la mancomunidad. En consecuencia, no se origina tributación alguna por la cuota variable del documento notarial de Actos Jurídicos Documentados». (…)

Comentario:
Se echa en falta en esta consulta una referencia expresa a la sentencia del TS de 15/7/2020 (ROJ 2410/2020) que considera sujeta a AJD la constitución de un complejo inmobiliario privado. En fin, para la DGT al menos la subespecie de agrupación de comunidades de propietarios queda no sujeta a AJD.

.– CONSULTA DGT V0715-21, DE 26/3/2021. AJD: La escritura pública de reparcelación realizada por el único propietario de los terrenos queda sujeta a AJD y no exenta.

«HECHOS: El consultante pretende otorgar una escritura pública mediante la que se articulará un proyecto de reparcelación de propietario único. En este supuesto no es necesario constituir una Junta de Compensación al no existir transmisión de terrenos como consecuencia de la aportación del propietario único a dicha Junta ni, en consecuencia, adjudicación de solares por la Junta a favor del propietario.
CUESTIÓN: Aplicación de la exención prevista en el artículo 45.I.B.7 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en relación con la sujeción por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados que se produciría en el caso de la reparcelación realizada por un único propietario.

CONTESTACIÓN:
En relación con Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 45.1.B) 7 del Texto Refundido del citado impuesto (en adelante ITP y AJD)……»

«7. Las transmisiones de terrenos que se realicen como consecuencia de la aportación a las Juntas de Compensación por los propietarios de la unidad de ejecución y las adjudicaciones de solares que se efectúen a los propietarios citados, por las propias Juntas, en proporción a los terrenos incorporados.

Los mismos actos y contratos a que dé lugar la reparcelación en las condiciones señaladas en el párrafo anterior.

Esta exención estará condicionada al cumplimiento de todos los requisitos urbanísticos.”

Por otra parte, el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece que: “No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos en el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.”

A la vista de la redacción literal del precepto, que solamente se refiere a las transmisiones que se hagan a las Juntas de Compensación, y de la expresa prohibición de la analogía que establece la Ley General Tributaria, cabe concluir que no se podrá aplicar la exención que establece el artículo 45.I.B. 7 a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, habiéndose manifestado esta Dirección General en este mismo sentido con anterioridad, en consultas V0060 y V2368, ambas de 2005, de 25 de enero y 23 de noviembre respectivamente».

Comentario:
Vale la pena traer a colación el estudio realizado por el querido Joaquín Zejalbo (qepd) hace ya algún tiempo sobre esta cuestión. Ir al estudio.

«HECHOS: La entidad consultante es propietaria de una finca urbana sobre la que pretende llevar a cabo una promoción inmobiliaria financiada mediante la formalización de un «préstamo a promotor», concedido por una entidad financiera.
CUESTIÓN: 1.- Determinar quién es el sujeto pasivo, si la entidad financiera o el promotor.
2.- Si la formalización del «préstamo a promotor» está exenta del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

CONTESTACIÓN:
La DGT después de transcribir los arts. 7.1.B, 7.5, 29 y 31 del TRITPAJD, afirma:

«CONCLUSIONES
Primera: En cuanto a la determinación del sujeto pasivo en un préstamo concedido por una entidad financiera hay que distinguir tres supuestos:
– Si se tratase de un préstamo sin garantía o con garantía personal, no estará sujeto al ITP y AJD en ninguna de sus modalidades.
– En caso de un préstamo con garantía distinta de la hipotecaria, será sujeto pasivo el prestatario, quien, a estos efectos, tendrá la consideración de adquirente (regla general del artículo 29 del texto Refundido).
– Solo si tratase de un préstamo hipotecario sería de aplicación la regla especial del citado artículo 29 conforme a la cual será sujeto pasivo el prestamista, es decir, la entidad financiera.
Segunda: Respecto a la aplicación de alguna posible exención, si la operación planteada estuviera sujeta a la modalidad de Actos jurídicos Documentados, documento notarial, no se aplicará exención alguna, dada la prohibición de aplicar la analogía en materia de exenciones establecida en el artículo 14 de la Ley General Tributaria».
Comentario:
Discutible el criterio de la DGT en el caso de escrituras de préstamo con garantía real como la pignoraticia, aunque es cierto que el párrafo segundo del art. 29 del TRITPAJD solo se refiere a escrituras de préstamos hipotecarios. En cualquier caso ,recordemos que la prenda sin desplazamiento puede constituirse en póliza, lo que de suyo excluye la incidencia en AJD.

D) ITP Y AJD E IVA.

(…) «Para la Ley 37/1992, del IVA, en su redacción originaria, aplicable con claridad en la fecha del devengo de la operación analizada, el 1 de marzo de 2006, se entendían realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, reputándose empresarios o profesionales, en todo caso, a las sociedades mercantiles.
Dicha Ley fue modificada por la ley 4/2008, de 23 de diciembre, donde se dispuso que únicamente se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando las mismas tengan la condición de empresario o profesional; y que a efectos de la ley se reputarán empresarios o profesionales las sociedades mercantiles, «salvo prueba en contrario».

(…) «La doctrina del efecto directo puede adoptar dos manifestaciones distintas. El efecto directo horizontal y vertical.
El efecto directo horizontal se produce cuando la invocación del derecho comunitario por los particulares tiene por finalidad la reivindicación de derechos y obligaciones ante o frente a otros particulares, es decir, entre ciudadanos que se sitúan en un mismo plano, de ahí su denominación.
Por su parte, el efecto directo vertical tiene lugar cuando la invocación del derecho comunitario por el particular lo es frente al Estado que no ha transpuesto una directiva en plazo o la ha transpuesto indebidamente. Como se observa, es el particular el sujeto activo que pretende la defensa de sus derechos frente a un incumplimiento del Estado. Es por ello que a este principio se le califica de efecto directo vertical ascendente en contraposición al efecto directo vertical descendente o inverso, es decir aquél en que es el Estado es quien hace valer el derecho comunitario frente a los particulares.
Ahora bien, tal como recuerda el mismo TEAC en su resolución de 20 de septiembre de 2012 dictada en un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (RG 2147/2012), el efecto directo vertical descendente está proscrito en el ámbito comunitario:…»

Comentario:
Interesante esta sentencia del TS por un doble motivo:
.- En la redacción actualmente vigente del art. 5 de la LIVA las sociedades mercantiles se presumen salvo prueba en contrario sujetos pasivos de IVA, hasta el 2008 eran en todo caso sujetos pasivos de IVA. De manera que hoy si estamos ante una sociedad de mera tenencia de bienes, el inmueble no está afecto a actividad alguna con la consecuencia de no poder repercutir el IVA en su transmisión.
.- Pero, sobre todo por reafirmar en materia tributaria el principio de interdicción del efecto directo vertical descendente o inverso, es decir aquél en que es el Estado quien hace valer el derecho comunitario frente a los particulares.

E) IVA.

Asunto:
IVA. Aplicación del tipo impositivo reducido en las entregas de edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas.

Criterio:
Si en el momento de la entrega o puesta a disposición del adquirente, el inmueble dispone de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación, y objetivamente considerado es susceptible de ser utilizado como vivienda, se aplica el tipo reducido del impuesto.

No obstante, se admite también la aplicación del tipo reducido en un supuesto en el que la cédula de habitabilidad se obtuvo en un momento posterior al de la entrega, pero el reclamante prueba debidamente que la construcción del inmueble estaba terminada en la fecha de la entrega, que no hubo ninguna modificación del mismo entre dicha fecha y la de obtención de la cédula, debiéndose el retraso únicamente a motivos administrativos. Procede, por tanto, la aplicación del tipo impositivo reducido cuando se acredita que el certificado municipal de final de obras y la cédula de habitabilidad se conceden respecto de un inmueble que se encuentra en el mismo estado y condiciones que en el momento de la entrega.

Matiza el criterio de RG 00/04392/2011 (07-11-2013) y RG: 00/03182/2004 (01-02-2006).

Comentario:
Suaviza algo el TEAC el riguroso criterio para aplicar el tipo reducido del 10% en las primeras entregas de viviendas terminadas de exigir cédula de habitabilidad o licencia de ocupación. Admite también su aplicación cuando se acredita que el certificado municipal de final de obras y la cédula de habitabilidad se conceden respecto de un inmueble que se encuentra en el mismo estado y condiciones que en el momento de la entrega y, nada mejor para ello que un acta notarial.

F) ISD E IRPF.

HECHOS: El consultante, quien manifiesta tener resolución de incapacidad absoluta y estar exento de presentar declaración de la renta, podría recibir una subvención procedente de la Agencia Andaluza de Energía, la cual adoptó Resolución de 26 de octubre de 2020, por la que se convocan para los años 2020 y 2021 los incentivos para la rehabilitación energética de edificios existentes en Andalucía acogidos al Real Decreto 737/2020, de 4 de agosto.

CUESTIÓN:
1.- Si la recepción de la subvención le obligaría a presentar declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
2.- Repercusión de la recepción de la subvención en el Impuesto sobre el Patrimonio o en el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

CONTESTACIÓN:

1.- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Las ayudas públicas para la rehabilitación de vivienda constituyen una ganancia de patrimonio para sus beneficiarios, de acuerdo con el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, el cual establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.

El artículo 96 de la LIRPF regula con carácter general la obligación de presentar y suscribir declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. No obstante, el mencionado artículo, establece que no tendrán la obligación de declarar los contribuyentes que obtengan rentas exclusivamente de las fuentes que establece la Ley, con el límite cuantitativo y en las circunstancias que se fijan en cada caso. Destacar, que a efectos de computar estos límites no se tomarán en consideración las rentas exentas.

Dicho artículo 96 dispone lo siguiente:…..» En ningún caso tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos íntegros del trabajo, de capital o de actividades económicas, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros.

Por tanto, no tendrá que declarar la ganancia patrimonial derivada de la subvención en la medida en que ésta no supere el límite de 1.000 euros en los términos antes expuestos.

2.- Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto sobre el Patrimonio».

(…) «Este Centro Directivo ha señalado en diferentes consultas que la exigibilidad del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones requiere que la adquisición de bienes por el favorecido tenga como causa el puro ánimo de liberalidad del transmitente en relación a esa concreta persona, y no responda a fines más generales que trascienden a la comunidad.

Por ello, las subvenciones efectuadas en el marco de la Ley, aun cuando beneficien directamente a las personas que las reciben, responden a objetivos generales en cuya configuración no se tienen en cuenta tanto a personas concretas como la necesidad de desarrollar un proyecto de acción asistencial de interés general.

Esta argumentación se ve apoyada por lo establecido en el artículo 3.c) del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado mediante Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre), en cuya virtud no está sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones “las subvenciones, becas, premios, primas, gratificaciones y auxilios que se concedan por entidades públicas o privadas con fines benéficos, docentes, culturales, deportivos o de acción social”.

En definitiva, no existiendo “animus donandi” no existe civilmente donación, ni puede exigirse el ingreso de ninguna cantidad en concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».

Comentario:
Aunque obvia, nunca esta demás traer a colación lo evidente, muchas veces precisamente por ser tal, carente de pronunciamientos.

G) IVA E IRPF.

«HECHOS: El consultante va a arrendar un local comercial de su propiedad. El arrendatario se compromete a la realización de obras de acondicionamiento del mismo. Las obras realizadas por el arrendatario que se van a entregar al arrendador a la finalización del contrato son la contraprestación por los primeros meses del alquiler que no se cobran en dinero.

CUESTIÓN: Tributación de la operación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

CONTESTACIÓN:

1. Respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
Partiendo de la consideración de que el arrendamiento no se realizará como actividad económica…….»
(…) «Las obras realizadas por el arrendatario que se van a entregar al arrendador a la finalización del contrato son la contraprestación por los primeros meses del alquiler que no se cobran en dinero.
En este sentido, durante dicho periodo, el arrendador cede el uso del inmueble estableciéndose como contraprestación la realización de las obras, por lo tanto, percibe una renta en especie, que tendrá la calificación de rendimiento de capital inmobiliario según lo dispuesto en el artículo 22 de la LIRPF…..»

(…) «En cuanto a su imputación temporal, el artículo 14.1.a) de la LIRPF establece que “Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al periodo impositivo en que sean exigibles por su perceptor”. En consecuencia, en el caso planteado, y partiendo de la premisa de que las obras realizadas tienen la consideración de obras de mejora, los rendimientos de capital inmobiliario deberán imputarse por el consultante al periodo impositivo en que se produzca la entrega de las mismas, esto es, al periodo impositivo en el que dichas obras revertirán en el propietario, una vez finalizado el contrato».

«2. Respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido:

Primero.- La persona física consultante va a arrendar un local comercial de su propiedad incluyendo un período de carencia durante el que el arrendatario se compromete a la realización de obras de acondicionamiento del mismo y se cuestiona acerca de la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de dicho período de carencia».

(…) «Cuarto.- Por tanto, el arrendamiento de un inmueble debe considerarse efectuado a título oneroso cuando, en virtud de un contrato celebrado entre el propietario de un inmueble y el arrendatario del mismo, este último se obliga a asumir unos determinados gastos, tal y como sucede en el caso objeto de consulta. En efecto, el arrendatario se obliga a abonar el coste de las obras necesarias para el acondicionamiento del inmueble. Dichas obras se llevarán a cabo durante el período de carencia pactado en el contrato.

Por lo tanto, el consultante deberá repercutir a la parte arrendataria el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los meses de carencia en los que no se satisface la renta pactada por el arrendamiento, fijándose en este caso la base imponible de acuerdo con lo establecido en el párrafo primero del apartado uno del artículo 79 de la Ley 37/1992…..»

(…) «Quinto.- Por otra parte, en relación con el devengo del Impuesto, hay que señalar que la contraprestación del arrendamiento objeto de consulta está constituida por la renta periódica que ha de satisfacer el arrendatario, así como por las obras que éste se ha comprometido a realizar y que quedarán como mejora en el local arrendado propiedad del arrendador».

(…) «De acuerdo con lo anterior, en la operación a que se refiere el escrito de consulta, el Impuesto sobre el Valor Añadido se devengará cuando resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. Esto es, cuando resulten exigibles las rentas monetarias que debe satisfacer el arrendatario durante el periodo de vigencia del contrato. En el caso de que no se haya determinado el momento de su exigibilidad el devengo se producirá a 31 de diciembre, por la parte proporcional del valor de las obras realizadas por el arrendatario en el denominado periodo de carencia, desde su inicio hasta dicha fecha» .

Comentario:

Siempre he pensado que una respuesta depende mucho de la pregunta que se haga. En este caso, la cuestión llevaba inevitablemente a tal contestación. Sin embargo, no sé cuál sería la respuesta si la primera fase de obras y carencia de renta se configurara como comodato y previamente y la segunda y definitiva como arrendamiento. Ir al informe de febrero 2020.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. LA SUSTITUCIÓN DEL VALOR REAL POR EL VALOR DE MERCADO Y EL VALOR DE REFERENCIA EN EL ISD E ITP Y AJD.

1.- EL «VALOR REAL» COMO ELEMENTO NUCLEAR DE LA BASE IMPONIBLE EN AMBOS IMPUESTOS.

Salvo contadas excepciones en ambos impuestos (por ejemplo, la base imponible en OS de las constituciones y aumentos de capital de entidades que limiten la responsabilidad de los socios en ITP y AJD – art. 25 TRITPAJD – y la determinación del ajuar doméstico en el ISD – ), la base imponible en ambos tributos se determinaba hasta ahora por la noción de «valor real» (arts. 10.1 y 46.1 del TRITPAJD y 9 de la LISD).

Empero, el concepto de «valor real» no existía en la normativa de ambos tributos, con la consiguiente indeterminación e inseguridad jurídica, como ya puso de manifiesto el TC en la sentencia 194/2000, de 19-7-2000, a propósito de la declaración de inconstitucionalidad de la antigua DA 4ª de la LTPP, luego art. 14.7 del TRITPAJD.

Aunque la jurisprudencia del TS fue perfilando sus contornos hacia la equivalencia con «valor de mercado», lo cierto es que en definitiva el valor real era el valor resultante de la comprobación de valores por la administración utilizando los medios de comprobación del art. 57 de la LGT, salvo que el valor declarado fuera superior o deviniera firme por inacción de la administración.

Los intentos de las CCAA de utilizar un medio generalizado de comprobación de valores en inmuebles como coeficientes sobre valores catastrales o precios medios de mercado se han ido al traste por la jurisprudencia del TS. Así, las sentencias 2185/2018, de 23 de mayo y 2186/2018, de la misma fecha, supusieron el epitafio de dicho medio de comprobación para inmuebles pues su aplicación directa es inhábil por sí misma para comprobar valores en los ISD e ITP y AJD, siendo en todo caso precisa una pericia adicional individual, que de suyo exige un dictamen de perito de la administración.

Ello no obstante, no han faltado CCAA que en el ejercicio de la capacidad normativa concedida en materia de gestión por la Ley 22/2009 de Cesión de Tributos, las han seguido publicando, reconociendo su aptitud para comprobar valores, lo que no deja de rozar la prevaricación.

Secuela de lo expuesto es la abundantísima conflictividad y litigiosidad en esta materia, sobre todo respecto de las valoraciones de inmuebles.

2.- LA LEY 11/2021, DE 9 DE JULIO DE MEDIDAS DE PREVENCIÓN Y LUCHA CONTRA EL FRAUDE FISCAL Y DE TRANSPOSICIÓN DE LA DIRECTIVA (UE) 2016/1164.

Pues bien, desde antiguo se han mantenido por buena parte de la doctrina fiscalista la acuñación de un «valor unitario» de los inmuebles en el sistema impositivo español (Exposición de Motivos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio), objetivo hasta ahora inalcanzable.

La Ley 11/2021 supone un giro copernicano: se abandona la noción de «valor real» huérfano de predicado ontológico y se reemplaza en ambos tributos (nueva redacción arts. 10, 25, 30.1 y 46 del TRITPAJD y 9 y 18 de la LISD) por el concepto «valor de mercado» añadiendo dos reglas:
(I) General: se considerará valor de los bienes y derechos su valor de mercado. No obstante, si el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o ambos son superiores al valor de mercado, la mayor de esas magnitudes se tomará como base imponible. Se entenderá por valor de mercado el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas.
(II) Especial en el caso de los inmuebles: su valor será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto. No obstante, si el valor del bien inmueble declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada, o ambos son superiores a su valor de referencia, se tomará como base imponible la mayor de estas magnitudes.

3.- ESPECIAL REFERENCIA A LOS INMUEBLES.

3.1.- ¿Qué es el «valor de referencia según la normativa del catastro»? ¿Cuándo es de aplicación efectiva?

No es el valor catastral, la Ley 11/2021 da nueva redacción a la DF 3ª de la Ley del Catastro Inmobiliario (RDL 172004) y lo configura como la determinación «de forma objetiva y con el límite del valor de mercado, a partir de los datos obrantes en el Catastro, el valor de referencia, resultante del análisis de los precios comunicados por los fedatarios públicos en las compraventas inmobiliarias efectuadas».

Y añade que:
(I) La DG del Catastro elaborará anualmente un mapa de valores.
(II) Fijará mediante orden del Ministerio un factor de minoración al mercado para los bienes de una misma clase, con el fin de que el valor de referencia de los inmuebles no supere el valor de mercado.
(III) Y anualmente aprobará la DG del Catastro mediante resolución, los elementos precisos para la determinación del valor de referencia de cada inmueble, sujeta a audiencia colectiva y a recurso de reposición potestativo y reclamación económico administrativa y, por ende a fiscalización jurisdiccional.

Este es el futuro inmediato, no el presente. Entre tanto no se conformen los valores de referencia permaneceremos interinamente en la situación anterior.

3.2.- ¿Afectará el valor de referencia a todas las CCAA?

A todas las CCAA de régimen común sujetas a la Ley 22/2009, aunque la atribución de competencias a las CCAA en materia de gestión corresponde en ambos impuestos a las mismas. Sin embargo, la base imponible de ambos tributos es competencia estatal, más es evidente que conlleva una regresión para las mismas, pues la comprobación de valores se pretende sea residual, como luego veremos.

Sin embargo, País Vasco y Navarra gozan de normativa propia en ambos tributos, por lo que en principio no es de aplicación.

4.- EL DOBLE EFECTO DEL VALOR DE REFERENCIA EN AMBOS TRIBUTOS.

4.1.- Efecto primero: un valor declarado igual o superior al valor de referencia resultante del Catastro excluye la comprobación de valores.

Así resulta del nuevo art. 46.1 del TRITPAJD al excluir de la comprobación de valores en el caso de inmuebles, aquellos supuestos en que la base imponible sea su valor de referencia o magnitud superior, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 de este texto refundido. Y también del art. 18.1 de la LISD en muy parecidos términos.

4.2.- Efecto segundo: si el valor declarado es inferior al valor de referencia, la administración puede considerar el valor de referencia como base imponible sin que ello constituya comprobación de valores.

También ello es evidente a la vista de la nueva redacción del art. 10.2 del TRITPAJD y 9.3 de la LISD. No estamos ante un medio de comprobación de valores, sino ante la determinación de la base imponible en ambos tributos.

4.3.- ¿Y si no hay valor de referencia de un inmueble en concreto?

Lo resuelve los arts. antes citados: «Cuando no exista valor de referencia o este no pueda ser certificado por la Dirección General del Catastro, la base imponible, sin perjuicio de la comprobación administrativa, será la mayor de las siguientes magnitudes: el valor declarado por los interesados o el valor de mercado».

Por tanto, en estos casos, presuntamente residuales, seguiríamos como hasta ahora: valor declarado sujeto a comprobación de valores por los medios del art. 57 de la LGT en los términos configurados por la jurisprudencia del TS.

4.4.- ¿Se puede combatir el valor de referencia?

Sí, además de por la vía colectiva de su configuración, los nuevos artículos 10 del TRITPAJD y 9 de la LISD permiten:
(I) Su impugnación cuando se recurra la liquidación que en su caso realice la Administración Tributaria.
(II) Con ocasión de la solicitud de rectificación de la autoliquidación, conforme a los procedimientos regulados en la LGT.

En ambos casos, aunque por vía de impugnación solo en el supuesto de interposición del recurso potestativo de reposición, disponen al unísono la nueva normativa en ITP y AJD e ISD que: «La Administración Tributaria resolverá previo informe preceptivo y vinculante de la Dirección General del Catastro, que ratifique o corrija el citado valor, a la vista de la documentación aportada».

Por supuesto, en todo caso, agotada la vía administrativa, queda abierta la contencioso administrativa.

4.5.- ¿Qué ocurre con los medios de comprobación de valores? ¿Y con la tasación pericial contradictoria?

El art. 57 de la LGT no se ha tocado, siguen vigentes, lo que sucede es que su aplicación será residual, limitada a supuestos muy reducidos:
.- Casos en el valor declarado sea inferior al valor de referencia y la administración no aplique el valor de referencia, a lo que parece está obligada por ser la base imponible.
.- Casos en que no haya valor de referencia.

Y siempre será posible acudir a la tasación pericial contradictoria.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

ENLACES:

Notas prácticas sobre el «valor de referencia» (enero 2022). Javier Máximo Juárez.

PÁGINAS POR IMPUESTOS: GENERAL – ISD – ITPAJD – IRPF – IVA – PLUSVALÍA

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E) CASTILLA LA MANCHA.

Paseo por la playa. Joaquín Sorolla (1909)

Informe Fiscal junio 2021. Pactos sucesorios en ISD e IRPF. Pérdidas patrimoniales por donación.

1 respuesta

INFORME FISCAL JUNIO 2021

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

PRESENTACIÓN:

Informe de junio de 2021, mes a caballo entre la primavera y el verano, que no se libra de recibir novedades y, especialmente, el presente, de intentar anticiparlas.

Estructurado en las tres porciones clásicas de normativa, doctrina jurisprudencial y administrativa y tema del mes:

.- En normativa es relevante el regreso de Castilla León en el ISD a las bonificaciones del 99% en cuota a parientes próximos, tanto en sucesiones como en donaciones.

.- En jurisprudencia y doctrina administrativa, destacar:
(I) Consulta de la DGT a propósito de las donaciones «mortis causa» en el ISD.
(II) Sentencia del TSJ de Andalucía relativa a considerar adjudicación a «uno» por indivisibilidad y, por tanto, no sujeta a TPO, la adjudicación de un bien indivisible a matrimonio en gananciales para su sociedad conyugal.
(III) En IVA, sentencia del TS que estima no puede el sujeto pasivo de IVA deducirse el IVA de bienes adquiridos para atenciones a clientes.
(IV) En IRPF, resolución del TEAC que considera no computables en el IRPF del donante las pérdidas patrimoniales consecuencia de una donación.

Finalmente, el tema del mes se dedica al presente, pasado y futuro de la fiscalidad en el ISD e IRPF de los pactos sucesorios con atribución actual de bienes, a la vista de la jurisprudencia que ha conformado su régimen vigente y lo previsto en el proyecto de ley de medidas antifraude ya en el Senado.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Recomendación (UE) 2021/801 de 18 de mayo (DOUE 20/5/2021), de la Comisión, sobre el tratamiento fiscal de las pérdidas incurridas durante la crisis de la COVID-19.

.- Reglamento (UE) 2021/847, de 20 de mayo (DOUE 20/5/2021) del parlamento europea y del Consejo, por el que se establece el Programa «Fiscalis» para la cooperación en el ámbito de la fiscalidad y se deroga el Reglamento (UE) n.º 1286/2013.

B) ESTADO.

.- RDL 10/2021, de 18 de mayo (BOE 19/5/2021), por el que se adoptan medidas urgentes para paliar los daños causados por la borrasca «Filomena». IRPF, IBI, IAE. Ir a resumen en la web.

.- RD 366/2021, de 25 de mayo (BOE 26/5/2021) por el que se desarrolla el procedimiento de presentación e ingreso de las autoliquidaciones del Impuesto sobre las Transacciones Financieras y se modifican otras normas tributarias. Ir a resumen en la web.

C) CANARIAS.

.- Orden de 22 de abril de 2021 (BOC 6/5/2021), por la que se aprueban, conforme a lo previsto en el artículo 57.1.c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los precios medios en el mercado de determinados vehículos y embarcaciones (ITP y AJD e ISD).

D) CASTILLA Y LEÓN.

.- Ley 3/2021, de 3 de mayo (BOCL 8/5/2021), por la que se modifica el TR de las disposiciones legales de la Comunidad de Castilla y León en materia de tributos propios y cedidos, aprobado por el Decreto Legislativo 1/2013, de 12 de septiembre. ISD.

.- Ley 2/2021, de 7 de mayo (DOCLM 12/5/2021), de Medidas Económicas, Sociales y Tributarias frente a la Despoblación y para el Desarrollo del Medio Rural. IRPF.

F) CATALUÑA.

.- DL 12/2021, de 18 de mayo (DOGC 20/5/2021) relativo al impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos.

G) GALICIA.

.- Resolución de 14 de mayo de 2021 (DOG 21/5/2021), por la que se modifica el anexo II de la Orden de 21 de enero de 2021 por la que se aprueban los diferentes modelos de autoliquidación del ISD.
.- Resolución de 14 de mayo de 2021 (DOG 21/5/2021), por la que se modifica el anexo II de la Orden de 9 de diciembre de 2020 por la que se aprueban los diferentes modelos de autoliquidación del ITP y AJD.

G) PAÍS VASCO.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 69/2021, de 18 de mayo (BOB 27/5/2021), por el que se modifican el Reglamento del IRPF, el Reglamento del IS y otros reglamentos.

H) VALENCIA.

.- DL 7/2021, de 7 de mayo (DOGV 13/5/2021), de medidas extraordinarias de apoyo a la solvencia empresarial en respuesta a la pandemia de la Covid-19.

.- Orden 5/2021, de 20 de mayo (DOGV 27/5/2021), por la que se establecen los coeficientes aplicables en 2021 al valor catastral a los efectos del ITP y AJD e ISD.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) PROCEDIMIENTOS.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/03281/2018/00/00, DE 20/4/2021. PROCEDIMIENTOS: No proceden los recargos por extemporaneidad del art. 27 de la LGT cuando se trata de autoliquidaciones complementarias extemporáneas de ejercicios posteriores no sujetos a inspección.

B) ISD E ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V0564-21, DE 11/3/2021. ISD e ITP y AJD: La consolidación por fallecimiento en la nudo propietaria del usufructo vitalicio de su marido de una VPO adquirido simultáneamente a la nuda propiedad en una compraventa sujeta a IVA y a AJD, no queda sujeta al ISD, sino a la modalidad de TPO y no resulta exenta.

C) ISD.

.– CONSULTA DGT V0655-21, DE 22/3/2021. ISD: La donación «mortis causa» es un título sucesorio y tributa por las reglas de las sucesiones tanto respecto de hacienda competente, reducciones, bonificaciones y demás elementos de la obligación tributaria.

D) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 22/4/2021 (ROJ 1545/2021). AJD: Las comunidades de bienes no pueden ser sujetos pasivos en la modalidad de AJD y, en consecuencia, no cabe derivar la responsabilidad solidaria a los comuneros.

.- SENTENCIA TSJ DE ANDALUCÍA DE 16/11/2020, ROJ 15271/2020. TPO y AJD: La extinción de condominio de un inmueble indivisible que pertenecía una mitad indivisa a un condueño y la otra a la sociedad de gananciales de un matrimonio, con adjudicación íntegra al matrimonio para su sociedad conyugal con compensación en metálico al comunero saliente, queda no sujeta a TPO y sujeta a AJD.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/06466/2019/00/00, DE 28/4/2021. AJD: Las novaciones no exentas de préstamos hipotecarios quedan sujetas a AJD, pero su base imponible debe limitarse al importe en que dicho acto jurídico modifica el acto anterior, es decir, el contenido económico de las cláusulas financieras valuables que constituyen la novación.

.- CONSULTA DGT V0565-21, DE 11/3/2021. TPO y AJD: La transmisión onerosa de las participaciones de una sociedad alemana comanditaria simple (que carece de personalidad jurídica) ante notario alemán a una fundación familiar, cuyo único activo es un inmueble en España por los socios – matrimonio residentes en Alemania -, no queda sujeta a TPO ni a AJD, ya que se produce fuera del ámbito de aplicación del impuesto y no son de aplicación las excepciones a la exención del art. 314 del TRLMV.

.- SENTENCIA TS DE 22/4/2021, ROJ 1563/2021. IVA: La limitación establecida en el artículo 96. Uno. 5º LIVA, que excluye la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes destinados a atenciones a clientes y regalos, no es contraria al Derecho UE (artículos 16, 168.a y 176 de la Directiva 2006/112/CE).

F) IRPF.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/03746/2020/00/00, DE 31/5/2021. IRPF: Las transmisiones lucrativas inter vivos no pueden generar pérdidas patrimoniales computables.

G) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL), ITP Y AJD E IRPF.

.- CONSULTA DGT V0709-21, DE 25/3/2021. IIVTNU, ITP Y AJD E IRPF: La disolución de una comunidad de bienes de dos comuneros, integrada por tres inmuebles registralmente independientes sin vinculación «ob rem» que puede constituir una unidad económica, adjudicándoselos íntegramente uno de los comuneros compensando al otro en metálico, conlleva alteración patrimonial en IRPF y sujeción al IIVTNU y TPO.

PARTE TERCERA. TEMA DEL MES. PRESENTE Y FUTURO DE LOS PACTOS SUCESORIOS EN EL ISD Y EN EL IRPF.

1.- EL LARGO CAMINO DE LOS PACTOS SUCESORIOS EN EL ISD Y EN EL IRPF.
1.1.- Breve referencia al Derecho Civil.
1.2.- El ostracismo de los pactos sucesorios en la normativa estatal inicial del ISD y sus secuelas en su tributación.
1.3.- La modificación del art. 24 de la LISD por la Ley 62/2003.
1.4.- El silencio de la normativa estatal respecto de la tributación en el IRPF para el disponente por los pactos sucesorios que conllevan atribución patrimonial de presente.

2.- PRESENTE DE LOS PACTOS SUCESORIOS CON ATRIBUCIÓN PATRIMONIAL INMEDIATA EN EL ISD Y EN EL IRPF.
2.1.- Régimen tributario en el ISD: transmisión «mortis causa» con devengo precoz como hecho imponible independiente de la sucesión ordinaria del disponente.
2.2.- Régimen tributario en el IRPF: No hay alteración patrimonial para el disponente, siendo de aplicación la no sujeción de la «plusvalía del muerto», aunque esté vivo.

3.- FUTURO DE LOS PACTOS SUCESORIOS EN EL ISD E IRPF.
3.1.- El proyecto de ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal remitido al Senado por el Congreso de los Diputados.
3.2.- Incidencia en el ISD del beneficiario.
3.3.- Impacto en el IRPF del disponente y del beneficiario.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

DESARROLLO:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Recomendación (UE) 2021/801 de 18 de mayo (DOUE 20/5/2021), de la Comisión, sobre el tratamiento fiscal de las pérdidas incurridas durante la crisis de la COVID-19.

.- Reglamento (UE) 2021/847, de 20 de mayo (DOUE 20/5/2021) del parlamento europea y del Consejo, por el que se establece el Programa «Fiscalis» para la cooperación en el ámbito de la fiscalidad y se deroga el Reglamento (UE) n.º 1286/2013.

B) ESTADO.

.- RDL 10/2021, de 18 de mayo (BOE 19/5/2021), por el que se adoptan medidas urgentes para paliar los daños causados por la borrasca «Filomena». IRPF, IBI, IAE. Ir a resumen en la web.

.- RD 366/2021, de 25 de mayo (BOE 26/5/2021) por el que se desarrolla el procedimiento de presentación e ingreso de las autoliquidaciones del Impuesto sobre las Transacciones Financieras y se modifican otras normas tributarias. Ir a resumen en la web.

C) CANARIAS.

D) CASTILLA Y LEÓN.

.- Ley 3/2021, de 3 de mayo (BOCL 8/5/2021), por la que se modifica el TR de las disposiciones legales de la Comunidad de Castilla y León en materia de tributos propios y cedidos, aprobado por el Decreto Legislativo 1/2013, de 12 de septiembre.
ISD:
.- En la modalidad de sucesiones, se añade un nuevo artículo 17.bis en el texto refundido para recoger una bonificación del 99 por 100 de la cuota íntegra del impuesto en las adquisiciones efectuadas por el cónyuge, descendientes o adoptados, o ascendientes o adoptantes. Se mantiene la actual reducción variable por parentesco de 400.000 euros en la base imponible para no perjudicar las adquisiciones de familiares directos hasta esa cuantía, pues si se suprimiera pasarían de no tributar a hacerlo al 1 por 100.
.- En la modalidad de donaciones, se añade un nuevo artículo 20.bis en el texto refundido para recoger una bonificación del 99 por 100 de la cuota íntegra del impuesto en las adquisiciones efectuadas por el cónyuge, descendientes o adoptados, o ascendientes o adoptantes. Es requisito necesario la formalización en documento público.
.- Se modifica el art. 22 del TR extendiendo su aplicación, además de a las reducciones, a las bonificaciones.

E) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 2/2021, de 7 de mayo (DOCLM 12/5/2021), de Medidas Económicas, Sociales y Tributarias frente a la Despoblación y para el Desarrollo del Medio Rural en Castilla-La Mancha. DF 9ª, IRPF: Deducción por adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual en zonas rurales.

E) CATALUÑA.

.- DL 12/2021, de 18 de mayo (DOGC 20/5/2021) relativo al impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos.

F) GALICIA.

.- Resolución de 14 de mayo de 2021 (DOG 21/5/2021), por la que se modifica el anexo II de la Orden de 21 de enero de 2021 por la que se aprueban los diferentes modelos de autoliquidación del ISD y se regulan el procedimiento y las condiciones para su pago y presentación, así como determinadas obligaciones formales y de suministro de información tributaria.
.- Resolución de 14 de mayo de 2021 (DOG 21/5/2021), por la que se modifica el anexo II de la Orden de 9 de diciembre de 2020 por la que se aprueban los diferentes modelos de autoliquidación del ITP y AJD y se regula el procedimiento y las condiciones para su pago y presentación, así como determinadas obligaciones formales y de suministro de información tributaria.

G) PAÍS VASCO.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 69/2021, de 18 de mayo (BOB 27/5/2021), por el que se modifican el Reglamento del IRPF, el Reglamento del IS, el Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales en relación con las obligaciones tributarias del proyecto BATUZ, el Reglamento de gestión de los tributos y el Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.

H) VALENCIA.

.- DL 7/2021, de 7 de mayo (DOGV 13/5/2021), de medidas extraordinarias de apoyo a la solvencia empresarial en respuesta a la pandemia de la Covid-19.

.- Orden 5/2021, de 20 de mayo (DOGV 27/5/2021), por la que se establecen los coeficientes aplicables en 2021 al valor catastral a los efectos del ITP y AJD e ISD , así como la metodología empleada para su elaboración y determinadas reglas para su aplicación.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) PROCEDIMIENTOS.

«Asunto:
LGT. Recargos por extemporaneidad. En un procedimiento inspector previo se incrementaron las bases imponibles de IVA declaradas por el contribuyente, al incluir los gastos financieros en la base imponible de las operaciones de arrendamiento de vehículos. Presentadas autoliquidaciones complementarias extemporáneas por ejercicios posteriores, se aplican por la AEAT los recargos que regula el artículo 27 de la LGT, que se discuten. CAMBIO DE CRITERIO

Criterio:
Con base en la STS de 23-11-2020, número de recurso 491/2019, se entiende que el requerimiento previo al que se refiere el artículo 27 LGT debe interpretarse como un concepto amplio, siendo aplicable a una situación en la que el obligado tributario presenta autoliquidaciones extemporáneas para ajustar su conducta a lo señalado por la Administración. Apoyan esta interpretación el hecho de que la conducta del contribuyente no fuera sancionada, así como la posibilidad de rectificar la repercusión del IVA sin necesidad de presentar autoliquidaciones complementarias cuando la actuación del obligado tributario es considerada como fundada en derecho.

Con base en las anteriores consideraciones, se entiende que no es procedente la liquidación de recargos practicada por la administración, estimándose la reclamación.

CAMBIO DE CRITERIO respecto a RG 00/04672/2017 (17-09-2020), RG 00/06505/2013 (03-11-2016), RG 00/03945/2018 (27-10-2020) y RG 00/01959/2019 (24-11-2020)»

(Extracto de la web del TEAC).

Comentario:

Lógico el criterio del TEAC. El inicio y tramitación de un procedimiento inspector acotado a a un hecho imponible, no obsta al sujeto pasivo a realizar autoliquidaciones voluntarias fuera de plazo que, aunque referidas al mismo tributo, no se circunscriben al hecho imponible sujeto a investigación y comprobación, sin que se pueda considerar que la sustanciación del mismo es extensible a obligaciones tributarias no incluidas en el mismo.

B) ISD E ITP Y AJD.

«HECHOS: La consultante posee la nuda propiedad de una vivienda que fue adquirida de nueva construcción; por tanto, la transmisión quedó sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y a la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD. El usufructo vitalicio correspondió a ella y a su marido y se constituyó en el mismo acto de compra de la vivienda.

CUESTIÓN: Tributación de la consolidación del dominio en la consultante por fallecimiento del marido.
CONTESTACIÓN:
La DGT después de transcribir los arts. 26.c) de la LISD, 14 del TRITPAJD y 42.2. del RITPAJD, concluye afirmando:

«En primer lugar, es preciso aclarar que la consultante no consolida el dominio de la vivienda por vía hereditaria, sino por extinción del derecho real de goce sobre cosa ajena que pesaba sobre aquella, por el usufructo constituido en la adjudicación de la vivienda mediante negocio oneroso, por lo tanto, habrá que determinar la operación teniendo en cuenta el carácter oneroso de la desmembración del dominio.
Consecuencia de lo anterior es que no resulta aplicable la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que regula la fiscalidad de las transmisiones lucrativas, sino el texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que regula las transmisiones onerosas.
En cuanto a la base imponible, estará constituida por el resultado de aplicar al valor real actual de la vivienda el porcentaje por el que no tributó la nuda propietaria en la adquisición de la nuda propiedad.
Por último, el tipo de gravamen aplicable será el que haya aprobado la Comunidad Autónoma en la que radique la vivienda y, si no hubiera establecido ninguno, el 6 por 100.
En el momento de la adjudicación se practicó la exención por el concepto de actos jurídicos documentados por la escritura de adquisición de vivienda de protección oficial; actualmente la consultante tendrá que tributar por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, sin que el artículo 45.I.B.12 del TRLITPAJD recoja ninguna exención por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas por la transmisión de viviendas de protección oficial».

Comentario:

Aunque en apariencia elemental, esta consulta nos recuerda que la consolidación por fallecimiento del usufructuario no siempre conlleva la sujeción al ISD. En este caso es patente, pues tanto usufructuario y nudo propietario habían adquirido sus respectivos derechos a título oneroso simultáneamente.

Sin embargo, predeterminada la exclusión al ISD, quizás la cuestión en sede de ITP y AJD merecía mayor análisis, puesto que la adquisición de la nuda propiedad quedó sujeta y no exenta de IVA como primera transmisión de edificación terminada por el promotor, obviando cualquier referencia a que la adquisición del usufructo quedaba sujeta a TPO (art. 20.1.23 de la LIVA), lo que justificaría la incidencia en TPO de la consolidación ordinaria en el nudo propietario.

C) ISD.

.- CONSULTA DGT V0655-21, DE 22/3/2021. ISD: La donación «mortis causa» es un título sucesorio y tributa por las reglas de las sucesiones tanto respecto de hacienda competente, reducciones, bonificaciones y demás elementos de la obligación tributaria.

«HECHOS: El padre del consultante se plantea realizar una escritura pública de donación «mortis causa».

CUESTIÓN: Tributación de la donación «mortis causa» en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».

CONTESTACIÓN:
La DGT después de transcribir los arts. 3 de la LISD y 11 del RISD, concluye afirmando:
«La donación mortis causa, tal y como este centro directivo ha manifestado, entre otras, en las consultas vinculantes V1442-03 de 30 de septiembre y V3067-19 de 31 de octubre, si bien tiene la naturaleza jurídica de donación, constituye una donación de características especiales, ya que despliega sus efectos con ocasión de la muerte del donante. Por ello, la normativa del impuesto la califica como título sucesorio –que constituye el hecho imponible recogido en el artículo 3.1.a) de la LISD– y no como negocio jurídico gratuito e inter vivos –hecho imponible contenido en la letra b) del citado artículo–. Esta calificación de la donación mortis causa como título sucesorio es determinante del tratamiento de dicha figura en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, pues se aplicarán siempre las normas relativas a las adquisiciones por causa de muerte y no las relativas a adquisiciones a título gratuito e inter vivos.
A este respecto, la base imponible estará constituida por el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, de acuerdo con el artículo 9.a) de la LISD. Así mismo, le son aplicables a la donación mortis causa las reducciones correspondientes a adquisiciones mortis causa, reguladas en los apartados 1 y 2 del artículo 20 de la LISD. A este respecto, serán aplicables las normas especiales aprobadas por la Comunidad Autónoma donde resida el causante, tanto en lo que se refiere a reducciones, como a tarifa, coeficientes multiplicadores y deducciones y bonificaciones. En cuanto al devengo, se producirá el día del fallecimiento del causante.
Respecto a las obligaciones formales, la oficina competente será la de la Comunidad Autónoma donde el causante tuviera la residencia habitual. Por último, el plazo de presentación será el fijado por la Comunidad Autónoma competente para la declaración de adquisiciones por causa de muerte; en su defecto, el plazo será de seis meses a contar desde el día del fallecimiento del causante».

Comentario:

Las donaciones «mortis causa», aunque tienen en principio ciertas similitudes con los pactos sucesorios y generalmente conviven con ellos en los Derechos Civiles de determinadas CCAA, sin embargo, no tienen en el ISD un régimen fiscal equivalente cuando los pactos sucesorios conllevan atribuciones patrimoniales de presente. Las donaciones por causa de muerte despliegan sus efectos al fallecimiento del donante, siendo hasta entonces revocables, lo que determina su devengo; mientras que los pactos sucesorios con atribución patrimonial coetánea determinan también una adquisición «mortis causa» pero anticipada al fallecimiento del disponente. Volveremos sobre el tema.

D) ITP Y AJD.

CUARTO.- Doctrina jurisprudencial que se forma en este recurso.
La resolución del recurso de casación exige despejar la incógnita que nos propone el auto de admisión, enunciado del siguiente modo:
«[…] Explicitar si, en un caso como el de autos y en el ámbito de la modalidad de AJD (documentos notariales) del ITPAJD, puede derivarse responsabilidad solidaria, conforme a lo dispuesto en el artículo 42.1.b) LGT , a un miembro de una comunidad de bienes por considerar obligado tributario (como sujeto pasivo) de tal tributo a la propia comunidad de bienes o, por el contrario, tal acto de derivación de responsabilidad no es posible por entenderse que las comunidades de bienes no son, conforme al ordenamiento vigente, sujetos pasivos del ITPAJD, modalidad AJD (documentos notariales) […]».
Pues bien, en razón a lo que hemos expuesto, cabe señalar lo siguiente:
1) En la regulación contenida en los artículos 27 a 32 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (TRLITPyAJD), no hay previsión específica acerca del gravamen a las comunidades de bienes como sujetos pasivos del impuesto. Por tanto, se incumple la condictio legis que impone el artículo 35.4 LGT, toda vez que ninguna ley establece la condición de obligado tributario, en el impuesto liquidado y trasladado al recurrente por razón de la imputada responsabilidad solidaria, de las comunidades de bienes.
2) No cabe inferir de la regulación legal y de la definición del sujeto pasivo que las comunidades de bienes deban entenderse incluidas, al menos en casos como el debatido, en que la índole de los negocios jurídicos que se autorizan notarialmente exige que el otorgante o adquirente del bien o derecho ostente personalidad jurídica, siendo que las CB que carecen de ella.
3) La mención contenida en el art. 22.4º del propio Texto Refundido sólo afecta a la modalidad, distinta de la examinada, de operaciones societarias, sin que sea admisible extender analógicamente la condición de sujeto pasivo a casos diferentes del previsto formalmente ( arts. 14, 8.c) y 35.4 LGT).
4) No cabe extender a terceros la responsabilidad solidaria de las deudas de quien no es sujeto pasivo del tributo de cuya derivación se trata. En las propias palabras del auto de admisión, el acto de derivación de responsabilidad solidaria del artículo 42.1.b) LGT no es posible porque las comunidades de bienes no son, conforme al ordenamiento vigente, sujetos pasivos del ITPAJD, modalidad AJD -documentos notariales-.
En síntesis, no cabe que quien no es, ni puede ser, sujeto pasivo, en relación con este impuesto y para los actos jurídicos que en el asunto enjuiciado se instrumentaron en escritura pública, traslade a terceros su inexistente responsabilidad tributaria como deudor principal.

Comentario:

Esta cuestión ya fue abordada a propósito del ISD en cuanto a las aportaciones gratuitas de un cónyuge a la sociedad ganancial en el informe de abril de 2021.

Ahora el TS lo reitera para la modalidad de la cuota gradual de AJD, impidiendo la derivación de responsabilidad a los comuneros cuando la comunidad de bienes no podía reputarse sujeto pasivo; lo que resulta obvio; más las comunidades de bienes son «entes» etéreos, que sin embargo, pueden tener sus consecuencias tributarias dependiendo del tributo y su normativa.

Por ello, la cuestión tiene una especial transcendencia que será desarrollada en breve por Antonio Martínez Lafuente, Abogado del Estado.

(…) «SEGUNDO: La cuestión nuclear a resolver en el recurso, no es otra que determinar si una vez que un bien de naturaleza indivisible — como es la vivienda ubicada en la NUM002 , del edificio sito en la AVENIDA000 nº NUM003 de Fuengirola, inscrita en el Registro de la Propiedad nº 1 con el número 10291/B – que pertenecía en condominio al recurrente y a D. Onésimo , al amparo de lo dispuesto en el art 400 y 1062 del C. Civil, se adjudica a uno de ellos, el recurrente y a su esposa, Dª Paula , que lo adquieren con carácter ganancial, es procedente liquidar el impuesto en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, como así ha hecho la Administración Tributaria, o si por el contrario, dicha operación se encuentra exenta de dicho impuesto debiendo tributar únicamente por la modalidad de Acto Jurídico Documentado».

(…) Pues bien, una vez que esta Sala ya se ha pronunciado en un caso idéntico al actual, concretamente el 18 de noviembre de 2019 en la sentencia dictada en el recurso 146/18, decantándose por entender que la operación únicamente debe tributar como acto jurídico documentado, es suficiente con reproducir lo razonado en ella, que no es sino que: «… Pues bien, la solución que se alcanza es la favorable la pretensión de la recurrente y ello por las siguientes consideraciones:
En primer lugar, porque, bien se califique la sociedad de gananciales como una sociedad, o como una comunidad especial, bien como un patrimonio separado, lo cierto es que, en todo caso, constituye una comunidad de tipo germánico que como tal, se caracteriza por la inexistencia de cuotas entre los que forman la misma, así como en la imposibilidad de disponer de la misma, características estas que hace que no pueda incluirse en el régimen de la comunidad ordinaria o condominio, que se regula en los artículos 392 y siguientes del C .Civil, lo que conduce a la imposibilidad de entender que, una vez que los recurrentes han adquirido, para la sociedad de gananciales, de los demás condueños sus cuotas, no haya desaparecido el condominio, pues ello supondría confundir la figura del «condominio» con la «comunidad». (…)

Comentario:

Más razón que un santo tiene esta sentencia que además esta avalada por la doctrina jurisprudencial del TS (sentencia del 26/3/2019 (ROJ 1058/2019), pero como la DGT sigue enajenada con esta cuestión, no sobra su referencia,

(…) TERCERO.- El presente supuesto plantea la elevación a público de un contrato de novación de hipoteca de fecha 23 de noviembre de 2017. Las partes acuerdan no alterar la responsabilidad hipotecaria máxima, que asciende a 17.580.000 euros, e incrementar el préstamo en 75.000.000 euros.

La parte reclamante alega que la base imponible de la operación por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados sería «cero» en la medida en que no se ha producido una ampliación de la responsabilidad hipotecaria como consecuencia de la ampliación del préstamo».

(…) «Cabe añadir que la inscripción registral de dicha cláusula ha sido también reconocida por el Tribunal Supremo en su sentencia de 13 de septiembre de 2013 (recurso 1471/2011), por lo que es evidente que no se puede negar su inscribilidad en el Registro de la Propiedad, cumpliéndose dicho requisito también a la hora de valorar la sujeción a la modalidad impositiva AJD».

(…) «SÉPTIMO.- Por consiguiente, la novación de dichas cláusulas financieras tiene un contenido económico de acuerdo a la sentencia reseñada que determina que se cumplan los presupuestos señalados en el artículo 31 del TRITPAJD por lo que la escritura objeto de discusión está sujeta a AJD constituyendo la base el importe de la modificación del contrato, de conformidad con lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de Marzo de 2019, en la que se analiza el caso de que las escrituras públicas de novación de préstamos hipotecarios en las que se modifican no sólo las condiciones referentes al tipo de interés y/o al plazo del préstamo, sino adicionalmente otro tipo de cláusulas financieras no exentas del Impuesto, aclarando que «la base imponible se debe determinar en atención al contenido material del hecho imponible, que en caso de la simple novación modificativa de préstamo hipotecario incorporada a escritura pública se concreta en el contenido económico de las cláusulas financieras valuables que delimitan la capacidad económica susceptible de imposición».

De acuerdo con dicho criterio, en los supuestos de hechos imponibles, como ocurre con la novación, en los que ya han tributado en su constitución, debe limitarse la base imponible al importe en que dicho acto jurídico modifica el acto anterior, es decir, el contenido económico de las cláusulas financieras valuables que constituyen la novación, procediendo estimar la reclamación en este punto».

Comentario:

Con sinceridad no acabo de comprender la actuación de los intervinientes en el caso concreto, que, empero, sirve para que el TEAC acoja el criterio del TS a propósito de las novaciones, acotando la base imponible al importe en que dicho acto jurídico modifica el acto anterior.

En el caso concreto, se trata de una ampliación de un préstamo de 17.580.000 euros a 75.000.000 euros, sin que la hipoteca inicialmente constituida se modifique ni en la obligación garantizada ni en la responsabilidad hipotecaria.

Bastaba con formalizar la ampliación en póliza para eludir el riesgo de tributación en AJD

«HECHOS: La consultante es una fundación familiar de nacionalidad alemana, constituida conforme al derecho alemán y con domicilio en Alemania. Los miembros de la fundación son un matrimonio residente en Alemania.
Este matrimonio adquirió por partes iguales un inmueble situado en España. Posteriormente el matrimonio transmitió el inmueble a una sociedad tipo «Kommanditgesellschaft» (sociedad comanditaria simple), cuya abreviatura es KG, residente en Alemania y cuyos únicos socios a partes iguales son los cónyuges. La KG es una entidad que carece de personalidad jurídica diferente a la de sus socios. El único activo de la KG es el inmueble. La referida KG procedió a liquidar en su día como consecuencia de la adquisición de dicho inmueble al matrimonio el correspondiente impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. El inmueble se encuentra en la actualidad inscrito en el Registro de la Propiedad a nombre de la sociedad KG.
El matrimonio tiene la intención de transmitir la totalidad de sus participaciones en la entidad KG a la consultante, la fundación familiar. La transmisión será onerosa, pero no se producirá pago de precio, sino que el matrimonio mantendrá un derecho de crédito frente a la fundación. La operación de transmisión se llevará a cabo en Alemania ante un notario alemán, sin que sea necesaria inscripción alguna en el Registro de la Propiedad, pues el inmueble seguirá estando en el activo de la entidad KG.

CUESTIÓN:
– Si la transmisión de las participaciones de la entidad KG alemana a la consultante está sujeta a alguna de las modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) en España.
– Si resulta de aplicación el artículo 314.2 del texto refundido de la Ley del Mercado de Valores aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre.
– Si, en caso de que la transmisión pudiera considerarse sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, resultaría de aplicación el supuesto de la letra c) del artículo 314.2 y, en consecuencia, no habría tributación en la transmisión del 50 % de las participaciones y, superado el plazo de 3 años desde esa primera transmisión, se transmite el otro 50 %».

CONTESTACIÓN:
Después de transcribir el art. 6 del TRITPAJD, la DGT concluye afirmando:
«De acuerdo con los preceptos transcritos y en la medida en que, tal y como se manifiesta en el escrito de consulta, la entidad KG sea el titular jurídico del inmueble situado en territorio español constando esta circunstancia en el Registro de la Propiedad, es decir, siendo el titular registral del bien inmueble, y que la operación que se lleve a cabo consista en la transmisión de las participaciones en la entidad KG alemana por el matrimonio a la fundación privada alemana (la consultante), la operación no estará sujeta en España a ninguna de las modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ya que se produce fuera del ámbito de aplicación del impuesto. Todo ello, siempre que esta operación no tenga efectos en la titularidad jurídica del bien inmueble situado en territorio español, continuando la entidad KB como titular registral del mismo, de acuerdo a lo manifestado en el escrito de consulta».

Comentario:

La verdad es que alucino bastante con esta consulta. Prescindiendo de los «matices jurídicos» singulares, el excluir la posible aplicación de las excepciones a la exención del art. 314 del TRLMV, me parece conceder «patente de corso» a los no residentes y sus entidades amparándose en el art. 6 del TRITPAJD, cuando tratándose de inmuebles subyacentes ubicados en España, se debe aplicar precisamente por dicho precepto la normativa española.

E) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 22/4/2021, ROJ 1563/2021. IVA: La limitación establecida en el artículo 96. Uno.5º LIVA, que excluye la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes destinados a atenciones a clientes y regalos, no es contraria al Derecho UE (artículos 16, 168.a y 176 de la Directiva 2006/112/CE).

Sentencia que reitera el criterio de la sentencia del TS de 25/9/2020, recurso nº 2989/2017, que en síntesis afirmaba:
.- «Todo lo expuesto nos conduce a concluir que la mercantil recurrente no ha podido desvirtuar la afirmación de la Administración de que se estaba ante entregas gratuitas de material de terraza englobadas en el concepto de atenciones para clientes que no permiten deducir las cuotas soportadas por IVA en su adquisición».
.- «Con respecto a los segundos, -los calificados como regalos-, asegura C… que no obstante tal denominación, en ningún caso se estaría ante una entrega sin contraprestación, sino ante bienes entregados a sus clientes a fin de constituir descuentos en especie por el volumen de ventas, sostiene la sentencia en un párrafo de dicho fundamento sexto, que tales afirmaciones carecen de cualquier sustenta probatorio y, por tanto, que deben ser rechazadas, resultando, por el contrario atendibles las consideraciones vertidas en el acuerdo de liquidación. Concluye, como ya se sabe » que no existe prueba alguna de que los denominados regalos tuvieran carácter distinto de ése ni, desde luego, se ha documentado nada al respeto en la facturación realizada a los clientes, lo que sería obligado conforme a lo dispuesto en el artículo 78.dos.1ª de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (…) en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados (…)». .- «La interpretación conjunta de los artículos 9. 1º, 7. 7º y 96. Uno.5º LIVA interpretados conforme a la luz y a la letra de la finalidad de la directiva permite sostener que el último de ellos, en particular, no es contrario a la Sexta Directiva.
Ha resultado posible interpretar la normativa nacional conforme a las exigencias del Derecho de la Unión y, por tanto, no debemos abstenernos de aplicar dicho 96. Uno. 5º LIVA puesto que no es contrario al Derecho de la Unión Europea (cfr. a sensu contrario, Sentencia del Tribunal de Justicia de 11 de junio de 2020, SCT, C-146/19, apartado 48)».

Comentario:

Razonable el criterio del TS que asocia la cadena de IVA deducible a la conexión directa con la actividad del sujeto pasivo de IVA, de manera que no será deducible el IVA soportado en la adquisición de bienes para destinados a «atenciones y regalos a clientes» que no se demuestren que se incluyen en las entregas de bienes o prestaciones de servicios propias de su actividad,

F) IRPF.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/03746/2020/00/00, DE 31/5/2021. IRPF: Las transmisiones lucrativas inter vivos no pueden generar pérdidas patrimoniales computables.

(…) «Lo que se debate en el presente recurso es si, caso de producirse esa «pérdida fiscal», debe integrarse en la base imponible. del I.R.P.F. del transmitente porque, en lo que no hay discrepancia alguna es en que la «pérdida económica» no debe tenerse en cuenta nunca, pues su importe nunca debe acceder a la base imponible del I.R.P.F. del donante.

Partiendo de la anterior distinción, el T.E.A.R. de la Comunidad Valenciana considera que tales pérdidas fiscales del transmitente deben acceder a la B.I. del sujeto pasivo concernido, minorando su base imponible (B.I.) en los términos previstos en la normativa del Impuesto.

Frente a ello, el Director considera que dichas pérdidas no pueden computarse en la base imponible del IRPF y ello por impedirlo lo dispuesto en el art. 33.5.c) de la Ley 35/2006,…»

(…) «Una transmisión a título lucrativo puede generar una ganancia o pérdida patrimonial según que el valor de adquisición sea menor o mayor que el valor a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el momento de su transmisión. Y la norma lo que dice es que se excluya de su cómputo sólo si resulta una pérdida patrimonial, no si resulta una ganancia. La diferenciación que hace el TEAR entre la pérdida económica y la pérdida fiscal no encuentra apoyo en la LIRPF, pues esta ley únicamente contempla el concepto fiscal de pérdida patrimonial: lo define en el art. 33, denominándolo pérdida patrimonial, lo delimita, estableciendo cómo ha de determinarse su importe, en los artículos 34 a 36, y, una vez determinado ese importe, si procede de una transmisión lucrativa intervivos, lo excluye del cómputo en su apartado 3 letra c) si resulta una pérdida patrimonial, pero no si resulta una ganancia».

(…) «Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, acuerda ESTIMARLO, fijando el criterio siguiente:
De acuerdo con la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, las pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones lucrativas inter vivos no se computan fiscalmente, ni por el importe total del valor de adquisición, ni por la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión».

Comentario:

Resolución del TEAC que pone fin a las expectativas despertadas por resolución del TEAR de Valencia, Bien fundada la enervada de Valencia, también lo está la resolución del TEAC. Y creo que ésta última tiene la razón, pues es clara la literalidad de la norma, aunque siempre resulte paradójico para un civilista que una donación que, por axioma conlleva un empobrecimiento en el donante y enriquecimiento en el donatario, conlleve una ganancia patrimonial en el donante y nunca una pérdida,

G) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL), ITP Y AJD E IRPF.

«HECHOS: Los consultantes, primos entre sí, son propietarios al 50% proindiviso cada uno, de 3 inmuebles que por sus circunstancias son considerados como una unidad económica (uno es un local comercial en planta baja, que se comunica por el hueco de la escalera con los otros 2, que son locales destinados a garaje y físicamente unidos entre sí). Los locales destinados a garaje tienen referencias catastrales distintas, porque pertenecen a dos edificios diferentes.
Cada uno de los consultantes heredó su porcentaje de propiedad de sus respectivos padres, que eran, a su vez, dos hermanos casados con dos hermanas. Los padres de ambos consultantes eran propietarios al 50% cada matrimonio, de una casa, que derribaron para construir un edificio de viviendas, local comercial en bajo y sótano destinado a garaje. Con motivo de la ampliación del número de viviendas proyectadas sobre el nuevo edificio, adquirieron la propiedad del local en el sótano del edificio colindante para unirlo con el otro sótano y aumentar así el número de plazas de garaje. Posteriormente, se vendieron las viviendas, y quedaron en propiedad de ambos matrimonios, el local comercial y los 2 locales en sótano destinados a garaje. El local comercial podría unirse con una escalera interior con los locales del garaje, pero no se ha hecho por estar el bajo y el garaje arrendados a personas distintas. Los padres de ambos consultantes fallecieron y estos, ahora copropietarios, han decidido extinguir el condominio.
El valor económico del bajo comercial es distinto del valor de los locales destinados a garaje. Con el objetivo de mantener la unidad económica de los 3 locales, dada la dificultad y el perjuicio económico de su división, deciden adjudicar el pleno dominio de todos los inmuebles a uno de los comuneros, que compensará económicamente al otro comunero.

CUESTIÓN: Solicitan saber la tributación de la operación de extinción del condominio a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana».

CONTESTACIÓN (en extracto):

1.- IRPF.
(…) «La disolución de una comunidad de bienes y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad.
En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.
Solo en el caso de que se atribuyesen a alguno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, como ocurre en el caso objeto de consulta, existiría una alteración patrimonial en los otros, generándoseles una ganancia o pérdida patrimonial, independientemente de que exista o no exista compensación en metálico, cuyo importe se determinará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto, para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente».

2.- Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

(…) «Por otra parte, también cabe considerar la existencia de una única comunidad sobre una universalidad de bienes, como es el caso de la comunidad de bienes que realice actividades económicas, ya se haya constituido por actos “inter vivos” o se haya originado por actos “mortis causa”. También es una única comunidad de bienes la llamada comunidad hereditaria en general –aunque no realice actividades económicas–, es decir, la originada por la adjudicación en proindiviso del caudal relicto a los herederos. En el supuesto de que se trate de dos condominios, su disolución supondrá la existencia de dos negocios jurídicos diferentes que, como tales, deben ser tratados, no solo separada, sino, lo que es más sustancial, independientemente».

(…) «Una vez señalado lo anterior, lo que plantean los consultantes es la adjudicación del pleno dominio de la totalidad de los bienes inmuebles que conforman la comunidad de bienes a uno solo de los comuneros, con compensación económica al otro. En el caso de que los tres bienes inmuebles constituyesen una unidad a efectos registrales, ya sea por constituir dichos bienes una única finca registral o porque siendo fincas independientes estuvieran vinculadas registralmente en cuanto a su transmisibilidad (vinculación ob rem), se consideraría que son indivisibles o desmerecen mucho con su división, por lo que su adjudicación total a uno solo de los comuneros, no determinaría la sujeción al IIVTNU».

3. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

(…) Por otra parte, también cabe considerar la existencia de una única comunidad sobre una universalidad de bienes, como es el caso de la comunidad de bienes que realice actividades económicas, ya se haya constituido por actos “inter vivos” o se haya originado por actos “mortis causa”; a ellas se refiere el artículo 22 del TRLITPAJD. También es una única comunidad de bienes la llamada comunidad hereditaria en general –aunque no realice actividades económicas–, es decir, la originada por la adjudicación en proindiviso del caudal relicto a los herederos. En el supuesto de que se trate de dos condominios, su disolución supondrá la existencia de dos negocios jurídicos diferentes que, como tales, deben ser tratados, no solo separada, sino, lo que es más sustancial, independientemente.

En el supuesto planteado nos encontramos ante una única comunidad de bienes cuya disolución deberá tributar por actos jurídicos documentados. Si los tres inmuebles constituyesen una unidad a efectos registrales, ya sea por constituir dichos bienes una única finca registral, vivienda con un anexo inseparable, o porque siendo fincas independientes estuvieran vinculadas registralmente en cuanto a su transmisibilidad (vinculación ob rem), se consideraría que son indivisibles o desmerecen mucho con su división y no se darían excesos de adjudicación, por lo que no tributarían por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas. En caso de no ser así, el exceso de adjudicación sería evidente, ya que se podrían haber hecho dos lotes lo más equilibrados posibles, por lo que dicho exceso debería tributar por el concepto de transmisión patrimonial onerosa».

Comentario:

Se trae a colación esta consulta porque, pese a sus conclusiones, contiene determinados elementos que ponen de manifiesto la endeble y extravagante posición de la DGT en las extinciones de condominio y, además, reafirma su criterio en varios tributos; IRPF, IIVTNU e ITP y AJD,.

Como elemento a favor destacar el reconocer que una única comunidad puede determinarse tanto por origen como por función o destino y constituir una unidad económica. Y todo lo demás es un desatino tras otro para acabar concluyendo que, tratándose de inmuebles, para aplicar la no sujeción en TPO y el IIVTNU es imprescindible que estemos ante una única finca registral, o que los inmuebles estén conectados registralmente en una relación de finca principal y anejos o que, al menos estén vinculados «ob rem».

Más todavía, además del sonrojo general, causa especial «dolor» al jurista que denomine «comunidad hereditaria» a la originada por la adjudicación en proindiviso del caudal relicto a los herederos, cuando precisamente, por lo que yo sé, la escritura o documento que formalice una adjudicación pro indiviso pone fin a la comunidad hereditaria y conlleva una comunidad romana ordinaria por cuotas indivisas.

PARTE TERCERA. TEMA DEL MES. PRESENTE Y FUTURO DE LOS PACTOS SUCESORIOS EN EL ISD Y EN EL IRPF.

1.- EL LARGO CAMINO DE LOS PACTOS SUCESORIOS EN EL ISD Y EN EL IRPF.

1.1.- Breve referencia al Derecho Civil.
El artículo 3.1 del Reglamento de la UE 650/2012 define los pactos sucesorios como “todo acuerdo, incluido el resultante de testamentos recíprocos, por el que se confieran, modifiquen o revoquen, con o sin contraprestación, derechos relativos a la sucesión o las sucesiones futuras de una o más personas que sean partes en dicho acuerdo”.

Su proyección en el derecho interno español es desigual, consecuencia de la distinta evolución de los derechos civiles españoles. En Derecho Común apenas existen manifestaciones residuales (arts. 826 y 827, 970 y 1341, los más reconocidos); mientras que en determinados derechos civiles de CCAA (especialmente Navarra, País Vasco, Galicia, Aragón, Cataluña y Baleares) tienen una sustantividad propia relevante como título ordenador de la sucesión, que pueden implicar atribuciones patrimoniales de presente o quedar pospuestas al fallecimiento del contratante futuro causante.

En este informe nos centraremos en los pactos sucesorios que implican atribución patrimonial de presente por el disponente a los beneficiarios.

1.2.- El ostracismo de los pactos sucesorios en la normativa estatal inicial del ISD y sus secuelas en su tributación.

Sin embargo, los pactos sucesorios fueron inicialmente «olvidados» en la normativa del ISD estatal. Así, el art. 3.1 de la LISD solo se refiere a «la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio» y en términos idénticos el art. 10 del RISD; aunque, bien es cierto que el art. 11 del Reglamento menciona expresamente los contratos y pactos sucesorios como títulos sucesorios.

De resultas de ello, el criterio de la DGT, al que quedaban sujetas las CCAA en régimen común, fue el considerar las atribuciones patrimoniales de presente derivadas de pactos sucesorios como transmisiones lucrativas «inter vivos» (donaciones), con sus consiguientes secuelas, no solo en el ISD (devengo inmediato y aplicación del régimen de las donaciones), sino también en el IRPF (eventual ganancia patrimonial en el disponente).

Por el contrario, las normativas autonómicas de Navarra y el País Vasco, se han dotado de una regulación específica de los pactos sucesorios tanto en el ISD como en el IRPF. Nos ceñiremos a la normativa estatal y a los pactos sucesorios que conllevan atribución patrimonial de presente.

1.3.- La modificación del art. 24 de la LISD por la Ley 62/2003.

No será hasta el 1 de enero de 2004 cuando el legislador estatal ubique claramente los pactos sucesorios como transmisión «mortis causa», al dar la Ley 63/2003 nueva redacción al art. 24 de la LISD, quedando como sigue el apartado 1: «En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo».

Por tanto, se insertan los pactos sucesorios como transmisión «mortis causa», con la única especialidad de situar su devengo el día de otorgamiento del pacto sucesorio.

Empero, la orfandad regulatoria en la normativa estatal de los pactos sucesorios es fuente de nuevos interrogantes. Y es que, siendo obvio que tributan como adquisición «mortis causa»:
(I) ¿Cómo puede conciliarse tal régimen con la aplicación de las reducciones y bonificaciones establecidas en la normativa estatal que presuponen un «muerto» cuando en este caso el «muerto» está muy vivo?.
(II) ¿Cómo puede armonizarse la tributación como adquisición «mortis causa» por pacto sucesorio con atribución patrimonial de presente con una posterior adquisición «mortis causa» por el fallecimiento? ¿Estamos ante un único hecho imponible escindido temporalmente o ante dos hechos imponibles distintos?

1.4.- El silencio de la normativa estatal respecto de la tributación en el IRPF para el disponente por los pactos sucesorios que conllevan atribución patrimonial de presente.

Pues bien, sin embargo, en la normativa estatal del IRPF no encontramos ninguna referencia específica a las repercusiones que pueden tener las transferencias patrimoniales de presente derivadas del pacto sucesorio para el disponente.

Tan solo hay una referencia genérica a la no sujeción de la «plusvalía del muerto» en el art. 33.3.b) de la LIRPF: » 3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:…. b) Con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente».

Por ello, en sintonía con el tratamiento inicial de los pactos sucesorios en el ISD equiparándolos a donaciones, tradicionalmente la DGT los ha incardinado en la categoría de donaciones generadoras de una alteración patrimonial en el disponente que solo pueden generar ganancias o neutralidad, pero nunca pérdidas (art. 35.c) LIRPF).

2.- PRESENTE DE LOS PACTOS SUCESORIOS CON ATRIBUCIÓN PATRIMONIAL INMEDIATA EN EL ISD Y EN EL IRPF.

2.1.- Régimen tributario en el ISD: hecho imponible que constituye una transmisión «mortis causa» con devengo precoz como hecho imponible independiente de la sucesión ordinaria del disponente.

Pues bien, la nueva redacción del art. 24.1 de la LISD supuso el arranque de una nueva doctrina administrativa y jurisprudencial como ejes vertebradores de su tributación en el ISD.

Así, a partir de entonces la DGT considera reiteradamente que las atribuciones patrimoniales anticipadas derivadas de pactos sucesorios, siempre que revistan tal naturaleza civilmente, deben tributar como «adquisiciones mortis causa» con la única particularidad de su devengo adelantado (entre otras, consultas V2404-06; V1760-07, V2089-08, V0450-10).

Así, la última de las citadas consultas es tajante al afirmar que: «De la interpretación conjunta de los preceptos anteriores, de los que resulta que la “definición” mallorquina tiene el carácter de pacto sucesorio y de título sucesorio a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se desprende que debe darse a la misma en el impuesto será el que corresponde a las adquisiciones mortis causa; y ello, tanto en lo referente a la aplicación de las reducciones como en lo relativo a todos los demás elementos del impuesto (hecho imponible, base imponible, base liquidable, tipo de gravamen, deuda tributaria, sujeto pasivo,….)»

Y, por supuesto, también respecto de la aplicación de los puntos de conexión establecidos en la Ley 22/2009, de Cesión de Tributos y los plazos de presentación.

Más tal posición diáfana se ha empañado recientemente a la hora de integrar la aplicación de las reducciones establecidas en la normativa estatal y autonómica de las CCAA en régimen común, especialmente en la relevante trilogía de empresa familiar (empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades). Así, las sentencias del TSJ de Galicia (entre otras, las números 552/2010 y 30/2012); pero, sobre todo, la consulta de la DGT V1777-20, de 5-6-2020, que considera que el pacto sucesorio Balear de «finiquito de legítima», queda sujeto en el ISD como adquisición «mortis causa», pero no admite la aplicación de las reducciones por empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades, ni la «mortis causa», ni la «inter vivos». Extravagante el criterio de la consulta que, además ha sido reiterado por dos posteriores (V1790-20 y V1792-20): en las adquisiciones derivadas de pactos sucesorios calificados en la normativa del Impuesto como «mortis causa» no pueden los sujetos pasivos aplicar las reducciones de empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades: La «mortis causa» del 20.2.c) de la LISD porque no hay muerto, ni la «inter vivos» del 20.6 de la LISD porque es una transmisión «mortis causa».

En cualquier caso, parece evidente que se trata de un hecho imponible «mortis causa» previo e independiente a la sucesión ordinaria, sin que quepa «acumularla» a la misma, en tal sentido se pronuncia la consulta de la DGT V1206-14, por lo que cabrá aplicar redundantemente las reducciones subjetivas como la de parentesco y minusvalía en cada adquisición «mortis causa».

2.2.- Régimen tributario en el IRPF: No hay alteración patrimonial para el disponente, siendo de aplicación la no sujeción de la «plusvalía del muerto», aunque esté vivo.

En sede de IRPF, la DGT mantuvo en principio una postura renuente: Consulta de la DGT V1691-07, de 30-7-2007 al considerar que, aunque para el adquirente su adquisición queda sujeta por el concepto de adquisición mortis causa en el ISD, para el transmitente sí que puede resultar una alteración patrimonial sujeta en su IRPF.

Sin embargo, el TSJ de Galicia, en criterio reiterado (STSJ de Galicia de 8-10-2014, rec. 15044/2014), considera la inexistencia de ganancia patrimonial en el transmitente por tratarse de una transmisión mortis causa, criterio ratificado por la STS de 9-2-2016, rec. 325/2015; resolución del TEAC de 2-3-2016, rec. 2976/2015 y, modificando el criterio del órgano directivo, consultas V3195-17, V2618-18 y V13067-19, entre otras.

3.- FUTURO DE LOS PACTOS SUCESORIOS EN EL ISD E IRPF.

3.1.- El proyecto de ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal remitido al Senado por el Congreso de los Diputados.
Más la vida de los pactos sucesorios y de su tributación, en su día considerados a extinguir, es larga y dinámica. Tenemos un proyecto de Ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, aprobado por el Congreso y remitido al Senado, publicado en el BOCG el 1/6/2021, que presagia un importante impacto normativo sobre los pactos sucesorios, tanto en el ISD como en el IRPF.

Pero en mi opinión no es tan funesto como los oráculos mediáticos nos han pretendido hacer saber.

3.2.- Incidencia en el ISD del beneficiario.
El proyecto de ley modifica el art. 30 de la LISD estableciendo una doble acumulación de las adquisiciones derivadas de pactos sucesorios:
(I) Respecto de las donaciones en las que sea el donante el mismo disponente y donatario el mismo beneficiario realizadas en el plazo de tres años a contar desde su respectiva fecha.
(II) Respecto de la sucesión ordinaria por fallecimiento del disponente a favor del mismo beneficiario-sucesor, siempre que el plazo que medie no exceda de cuatro años.
(III) En todo caso, la consecuencia de la acumulación es la aplicación a la base liquidable de la última transmisión (sea donación o sucesión ordinaria) del tipo medio de gravamen correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas.

Por tanto:
a) Los pactos sucesorios permanecen como adquisición «mortis causa», sujeta su liquidación, salvo el devengo anticipado, a las reglas de las mismas, en especial en cuanto a la aplicación de hacienda competente, reducciones y bonificaciones.
b) Los pactos sucesorios siguen considerándose una adquisición «mortis causa» independiente de la sucesión «mortis causa» ordinaria, lo que conlleva la posible aplicación redundante de las reducciones para tales adquisiciones «mortis causa», especialmente las subjetivas de parentesco y minusvalía.
c) Manteniendo dicho perfil, sin embargo, son acumulables a las donaciones y sucesiones que se verifiquen en los intervalos temporales expuestos. Pero ello única y exclusivamente a los efectos de determinar el tipo medio de gravamen correspondiente a la base liquidable teórica (es decir, después de aplicar las reducciones en la base imponible y antes de aplicar las bonificaciones en cuota que, en su caso procedan, a cada adquisición) a la última transferencia patrimonial, sea «inter vivos» o «mortis causa».

3.3.- Impacto en el IRPF del disponente y del beneficiario.
El proyecto de ley contiene una modificación del art. 36 de la LIRPF especialmente dedicada a los pactos sucesorios con atribución patrimonial actual y dice:
«No obstante, en las adquisiciones lucrativas por causa de muerte derivadas de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente, el beneficiario de los mismos que transmitiera antes del fallecimiento del causante los bienes adquiridos se subrogará en la posición de este, respecto al valor y fecha de adquisición de aquellos, cuando este valor fuera inferior al previsto en el párrafo anterior».

Por tanto:
(I) El disponente queda indemne en su IRPF, sin que la transferencia patrimonial de presente conlleve alteración patrimonial en su IRPF.
(II) El beneficiario o adquirente, solo en el caso de enajenación del bien recibido antes del fallecimiento del disponente, se subroga (mantiene) el valor y fecha de adquisición de su benefactor, a efectos de determinar el valor de su adquisición para calcular su eventual ganancia o pérdida patrimonial.
(III) Si el beneficiario o adquirente enajena después del fallecimiento del causante, aplicará como valor de adquisición, el declarado (o, en su caso, comprobado) al otorgarse el pacto sucesorio; y, como fecha de adquisición, la del contrato sucesorio por el que se verificó la transmisión anterior al fallecimiento.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

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Informe fiscal mayo 2021. IRPF de los excesos de adjudicación por indivisibilidad.

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INFORME FISCAL MAYO 2021

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

PRESENTACIÓN.

Informe de mayo 2021, proclamación de la primavera, que se estructura en las tres partes habituales: normativa, jurisprudencia y doctrina administrativa y tema del mes.

En normativa destacar modificaciones en ITP y AJD e ISD en dos CCAA: Andalucía y La Rioja; está última en su nueva Ley de Mecenazgo crea la novedosa figura de los créditos fiscales.

En jurisprudencia y doctrina administrativa mención especial merecen:

(I) Resolución del TEAC relativa a los no residentes en el ISD, afirmando que también tienen derecho a aplicar la normativa del País Vasco y Navarra cuando sea la CA más próxima conforme al Concierto y Convenio y DA 2ª de la Ley Estatal.

(II) En ITP y AJD, sentencia del TSJ de Madrid que acota el medio de comprobación de valores por tasación hipotecaria exigiendo una actuación adicional de la Administración que justifique la correspondencia del mismo con el valor real.

(III) En el IP, consulta de la DGT que aborda el régimen de los «token equity» en dicho tributo.

(IV) En IRPF, sentencia del TS reconociendo la plena eficacia en este tributo de las separaciones y divorcios ante notario y Letrado de la Administración de justicia y auto del TS anunciando que se pronunciará sobre si los excesos de adjudicación declarados fundados en indivisibilidad inevitable pueden conllevar ganancias patrimoniales para el comunero o cónyuge saliente, Precisamente a dicha cuestión se dedica el tema del mes.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Decisión (UE) 2021/660, de 19 de abril de la Comisión (DOUE 23/4/20121), por la que se modifica la Decisión (UE) 2020/491, relativa a la concesión de una franquicia de derechos de importación y de una exención del IVA respecto de la importación de las mercancías necesarias para combatir los efectos del brote de COVID-19 durante el año 2020.

B) ESTADO.
.- Orden HAC/320/2021, de 6 de abril (BOE 7/4/2021) por la que se establece un fraccionamiento extraordinario para el pago de la deuda tributaria derivada de la declaración del IRPF para beneficiarios durante el año 2020 de prestaciones vinculadas a Expedientes de Regulación Temporal de Empleo. Ir a resumen en la web.

.- Real Decreto 243/2021, de 6 de abril (BOE 7/4/2021) por el que se modifica el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. Ir a resumen en la web.

.- Orden HAC/411/2021, de 26 de abril (BOE 28/4/2021) por la que se reducen para el período impositivo 2020 los índices de rendimiento neto aplicables en el método de estimación objetiva del IRPF para las actividades agrícolas y ganaderas afectadas por diversas circunstancias excepcionales.

.- Real Decreto Ley 6/2021, de 20 de abril por el que se adoptan medidas complementarias de apoyo a empresas y autónomos afectados por la pandemia Covid-19 por el que se establecen aplazamientos y fraccionamientos para deudas públicas no tributarias de reintegro o reembolso de ayudas y préstamos gestionados por las Delegaciones de Hacienda. Ir a resumen en la web.

.- Real Decreto-Ley 7/2021, de 27 de abril (BOE 28/4/2021) de transposición de directivas de la Unión Europea en las materias de competencia, prevención del blanqueo de capitales, entidades de crédito, telecomunicaciones, medidas tributarias.

C) ANDALUCÍA.

.- Decreto-Ley 7/2021, de 27 de abril (BOJA 27/4/2021), sobre reducción del gravamen del ITP y AJD para el impulso y la reactivación de la economía de la Comunidad Autónoma de Andalucía ante la situación de crisis generada por la pandemia del coronavirus (COVID19).

D) CANARIAS.

.- Decreto Ley 4/2021, de 31 de marzo (BOC 1/4/2021) de medidas urgentes para la agilización administrativa y la planificación, gestión y control de los Fondos procedentes del Instrumento Europeo de Recuperación denominado «Next Generation EU», en el ámbito de la Comunidad Autónoma de Canarias y por el que se establecen medidas tributarias en el IGIC para la lucha contra la COVID-19.

.- Orden de 9 de abril de 2021 (BOC 21/4/2021), por la que se modifican diversos aspectos de las Órdenes reguladoras de la presentación telemática del modelo 600 de autoliquidación del ITP y AJD.

.- Decreto ley 5/2021, de 29 de abril (BOC 30/4/2021), por el que se prorroga la vigencia del tipo cero en el IGIC aplicable a la importación o entrega de determinados bienes necesarios para combatir los efectos del COVID-19.

E) CATALUÑA.

.- Decreto ley 11/2021, de 27 de abril (DOGC 29/4/2021), de medidas de carácter presupuestario, tributario, administrativo y financiero.

F) LA RIOJA.

.- Ley 3/2021, de 28 de abril (BOLR 29/4/2021), de Mecenazgo de la Comunidad Autónoma de La Rioja. ITP y AJD e ISD.

G) NAVARRA.

.- Decreto-Ley Foral 3/2021, de 31 de marzo (BON 12/4/2021), por el que se determina la imputación temporal en el IRPF de la regularización de las prestaciones percibidas por expedientes de regulación temporal de empleo y se modifica el TR ITP y AJD.

.- Orden Foral 41/2021, de 26 de marzo (BON 9/4/2021), de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación del IRPF e IP correspondientes al período impositivo 2020.

.- Orden Foral 43/2021, de 9 de abril (BON 15/4/2021), de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se establece un fraccionamiento extraordinario para el pago de la deuda tributaria derivada de la autoliquidación del IRPF para quienes hayan percibido durante el año 2020 prestaciones vinculadas a expedientes de regulación temporal de empleo.

H) PAÍS VASCO.

.- GUIPUZKOA. Norma foral 3/2021, de 15 de abril (BOG 21/4/2021) del Territorio Histórico de Gipuzkoa, por la que se aprueban determinadas modificaciones tributarias para el año 2021 (IRPF, IRNR, IP e ITP y AJD).

SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 17/3/2021, ROJ 1134/2021. TASACIÓN PERICIAL CONTRADICTORIA: Suspendido el procedimiento principal por la promoción de la tasación pericial contradictoria, pasado seis meses sin la finalización de este, volverá a correr el plazo para finalizar el procedimiento principal, de suerte que si el tiempo de exceso de los seis meses previstos para finalizar el procedimiento de tasación pericial contradictoria, acumulado al ya trascurrido antes de la suspensión del procedimiento principal agota el plazo dispuesto para su finalización, se producirá la caducidad del mismo con las consecuencias asociadas legalmente incluida la prescripción.

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 30/3/2021, ROJ 1243/2021. SUCESIONES: El plazo para liquidar una sucesión, suspendido por haberse promovido litigio o juicio voluntario de testamentaria, se empieza a contar nuevamente desde el día siguiente la firmeza de la resolución judicial que pone fin al mismo, sin que sea precisa la comunicación a la Administración.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/00470/2018/00/00, DE 26/2/2011. SUCESIONES Y DONACIONES: La doctrina sentada por la jurisprudencia europea es de aplicación a la totalidad del bloque normativo de un Estado con independencia de que se trate de normas estatales, autonómicas o concertadas (en este caso, País Vasco). Por tanto, en todo caso, aunque la competencia estatal resulte del Concierto con el País Vasco o del Convenio con Navarra, los no residentes tienen derecho a aplicar la normativa de dichas CCAA.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/02633/2019/00/00, DE 25/3/2021. SUCESIONES: La aplicación de reducción de empresa individual «mortis causa» análoga a la del Estado (en este caso, Cataluña) en una comunidad de bienes destinada al arrendamiento de inmuebles, permite – atendiendo a la interpretación finalista – que se pueda aplicar la reducción aunque sea dudosa si la relación de uno de los comuneros con la comunidad es laboral o de autónomo.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIAS TS DE 25/3/2021 y 15/4/2021, ROJS 1257/2021, 1142/2021 Y 1417/2021. ITP Y AJD: En el caso de fusión por absorción que conlleva un aumento de capital en la absorbente, dicho aumento no supone un hecho imponible adicional en OS, quedando integrado y sin tributación efectiva en cualquiera de las modalidades de ITP y AJD como operación de reestructuración empresarial.

.– SENTENCIA TS DE 24/3/2021, ROJ 1133/2021. OS: No es aplicable en OS la exención prevista a la constitución y aumento de capital a sociedades que tengan por exclusivo objeto la promoción o construcción de edificios en régimen de protección oficial, cuando en su objeto se incluyen otras actividades.

.- SENTENCIA DEL TSJ DE MADRID DE 22/9/2020, ROJ 11055/2020. ITP y AJD: COMPROBACIÓN DE VALORES: El valor de tasación a efectos hipotecarios no coincide con el valor de mercado según la propia normativa del mercado hipotecario, por lo que su aplicación como medio de comprobación de valores exige una motivación concreta e individualizada por la Administración de su correspondencia con el valor de mercado que constituye en los inmuebles el valor real.

.- SENTENCIA TSJ DEL PAÍS VASCO DE 18/1/2021, ROJ 164/2021. TPO Y AJD: La disolución de comunidad de un único inmueble que pertenece por herencia a los comuneros con carácter privativo con adjudicación íntegra a unos de ellos por indivisibilidad, compensando en metálico a los salientes con dinero ganancial, solicitando se inscriba con carácter ganancial las cuotas de los salientes, no es una compraventa de cuotas, sino una auténtica disolución de comunidad y atribución de ganancialidad, quedando la disolución sujeta a AJD y la atribución sujeta y exenta en TPO.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/02471/2013/50/00, DE 25/3/2021. TPO: Siendo procedente la aplicación de la excepción a la exención del art. 108 de la LMV (hoy art. 314 del TRLMV) por toma de control de la mayoría, y anulada la comprobación de valores, la administración puede adoptar el valor declarado que coincide con el valor neto contable como valor real.

D) IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 20/4/2021, Nº 00/04707/2018/00/00. IVA: En una compraventa de inmuebles anulada, donde se ha repercutido IVA, el comprador debe rectificar la deducción originalmente practicada, aunque falte la recepción de la factura rectificativa del vendedor.

E) IRPF.

.– SENTENCIA TS DE 2573/2021 (ROJ 1289/2021). IRPF: La reducción en la base imposible del IRPF por el pago de pensiones compensatorias abarca también a los supuestos de fijación mediante un convenio regulador formalizado ante el letrado de la Administración de Justicia o el notario, en virtud del régimen de separación o divorcio de mutuo acuerdo»

.– SENTENCIA TS DE 25/2/2021 (ROJ 910/2021). IRPF: Los inmuebles que dejan de estar arrendados, deben tributar como rentas imputadas de inmuebles a disposición de sus propietarios desde el cese del arrendamiento, no pudiendo desde tal momento deducirse los gastos deducibles establecidos en la normativa del IRPF para inmuebles arrendados.

.- AUTO TS DE 18/3/2021, ROJ 3705/2021. IRPF: El TS resolverá sobre si los excesos de adjudicación inevitables en las disoluciones de comunidad compensados en metálico, conllevan o no alteración patrimonial en el IRPF del comunero/s saliente/s.

E) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- CONSULTA DGT V0766-21, De 31 De Marzo De 2021. IP: La calificación fiscal de los «token equity» a efectos de su valoración como valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios y a los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades o como «demás bienes y derechos de contenido económico», estriba en en las facultades o derechos que otorguen a su titular frente a su emisor, los cuales, a la vista de su configuración informática, se encontrarán incluidos en la programación que se haya efectuado de tales activos,

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. ¿CONSTITUYEN ALTERACIÓN PATRIMONIAL EN EL IRPF LOS EXCESOS DE ADJUDICACIÓN DECLARADOS FUNDADOS EN INDIVISIBILIDAD INEVITABLE PARA EL COMUNERO SALIENTE?

1.- PLANTEAMIENTO.
1.1.- Una cuestión clásica pendiente de resolución definitiva.
1.2.- Referencia al precepto nuclear de la cuestión: art. 33.2 de la LIRPF. Observaciones que no deben pasar inadvertidas: no hay un concepto fiscal autónomo del civil de los supuestos no sujetos, contempla expresamente «la separación de comuneros» (extinción parcial subjetiva») y la neutralidad de la extinción del régimen de participación.

2.- RECEPCIÓN DEL DERECHO CIVIL: LA REGRESIÓN DE LA SUJECIÓN EN ITP Y AJD E IIVTNU («PLUSVALÍA MUNICIPAL»)

2.1.- Sucinta referencia al Derecho Civil.

2.2.- ITP y AJD.

2.3.- IIVTNU ( «PLUSVALÍA MUNICIPAL»).

4.- ESTADO DE LA CUESTIÓN EN EL IRPF.
4.1.- La tradicional incardinación por la doctrina administrativa y jurisprudencia antigua como alteración patrimonial.
4.2.- La reciente doctrina jurisprudencial de determinados TSJ: no sujeción.

5.- CONCLUSIÓN.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

DESARROLLO

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Decisión (UE) 2021/660, de 19 de abril de la Comisión (DOUE 23/4/20121), por la que se modifica la Decisión (UE) 2020/491, relativa a la concesión de una franquicia de derechos de importación y de una exención del IVA respecto de la importación de las mercancías necesarias para combatir los efectos del brote de COVID-19 durante el año 2020.

B) ESTADO.

.- Orden HAC/320/2021, de 6 de abril (BOE 7/4/2021) por la que se establece un fraccionamiento extraordinario para el pago de la deuda tributaria derivada de la declaración del IRPF para beneficiarios durante el año 2020 de prestaciones vinculadas a Expedientes de Regulación Temporal de Empleo.

.- Real Decreto 243/2021, de 6 de abril (BOE 7/4/2021) por el que se modifica el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, en transposición de la Directiva (UE) 2018/822 del Consejo, por lo que se refiere al intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad en relación con los mecanismos transfronterizos.

.- Orden HAC/411/2021, de 26 de abril (BOE 28/4/2021) por la que se reducen para el período impositivo 2020 los índices de rendimiento neto aplicables en el método de estimación objetiva del IRPF para las actividades agrícolas y ganaderas afectadas por diversas circunstancias excepcionales.

.- Real Decreto Ley 6/2021, de 20 de abril por el que se adoptan medidas complementarias de apoyo a empresas y autónomos afectados por la pandemia Covid-19 por el que se establecen aplazamientos y fraccionamientos para deudas públicas no tributarias de reintegro o reembolso de ayudas y préstamos gestionados por las Delegaciones de Hacienda

.- Real Decreto-Ley 7/2021, de 27 de abril (BOE 28/4/2021) de transposición de directivas de la Unión Europea en las materias de competencia, prevención del blanqueo de capitales, entidades de crédito, telecomunicaciones, medidas tributarias, prevención y reparación de daños medioambientales, desplazamiento de trabajadores en la prestación de servicios transnacionales y defensa de los consumidores.

C) ANDALUCÍA.

.- Decreto-Ley 7/2021, de 27 de abril (BOJA 27/4/2021), sobre reducción del gravamen del ITP y AJD para el impulso y la reactivación de la economía de la Comunidad Autónoma de Andalucía ante la situación de crisis generada por la pandemia del coronavirus (COVID19).
ITP y AJD con vigencia desde 28/4/2021 hasta 31/12/2021:
.- TPO, tipo general del 7%.
.- AJD, tipo general del 1,2%.
Ir a cuadro tipos vigentes en Andalucía de Vicente Martorell Eixarch

D) CANARIAS.

.- Decreto Ley 4/2021, de 31 de marzo (BOC 1/4/2021) de medidas urgentes para la agilización administrativa y la planificación, gestión y control de los Fondos procedentes del Instrumento Europeo de Recuperación denominado «Next Generation EU», en el ámbito de la Comunidad Autónoma de Canarias y por el que se establecen medidas tributarias en el IGIC para la lucha contra la COVID-19.

.- Orden de 9 de abril de 2021 (BOC 21/4/2021), por la que se modifican diversos aspectos de las Órdenes reguladoras de la presentación telemática del modelo 600 de autoliquidación del ITP y AJD, de la remisión por los notarios de la ficha resumen de los documentos notariales y de la copia electrónica de las escrituras y demás documentos públicos; y de las condiciones generales y el procedimiento para la presentación telemática de documentos con trascendencia tributaria.

.- Decreto ley 5/2021, de 29 de abril (BOC 30/4/2021), por el que se prorroga la vigencia del tipo cero en el Impuesto General Indirecto Canario aplicable a la importación o entrega de determinados bienes necesarios para combatir los efectos del COVID-19.

E) CATALUÑA.

.- Decreto ley 11/2021, de 27 de abril (DOGC 29/4/2021), de medidas de carácter presupuestario, tributario, administrativo y financiero.

F) LA RIOJA.

.- Ley 3/2021, de 28 de abril (BOLR 29/4/2021) de Mecenazgo de la Comunidad Autónoma de La Rioja. ITP y AJD e ISD.
ITP y AJD e ISD: creación de créditos fiscales a favor de las personas donantes aplicables desde el 1/1/2020 utilizables para el pago de tributos propios de la CA o deducirlos de la cuota del ITP y AJD e ISD. Su importe es del 25% de los convenios de colaboración empresarial o de los importes dinerarios donados a favor de la Comunidad Autónoma, siempre que se destinen a la financiación de programas de gasto o actuaciones desarrolladas por su sector público que tengan por objeto la promoción de cualquiera de las actividades previstas en esta ley o el establecimiento de becas para cursar estudios.

G) NAVARRA.

.- Decreto-Ley Foral 3/2021, de 31 de marzo (BON 12/4/2021), por el que se determina la imputación temporal en el IRPF de la regularización de las prestaciones percibidas por expedientes de regulación temporal de empleo y se modifica el TR ITP y AJD.

.- Orden Foral 41/2021, de 26 de marzo (BON 9/4/2021), de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación del IRPF e IP correspondientes al período impositivo 2020, se dictan las normas para su presentación e ingreso y se determinan las condiciones y procedimiento para su presentación por medios electrónicos.

.- Orden Foral 43/2021, de 9 de abril (BON 15/4/2021), de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se establece un fraccionamiento extraordinario para el pago de la deuda tributaria derivada de la autoliquidación del IRPF para quienes hayan percibido durante el año 2020 prestaciones vinculadas a expedientes de regulación temporal de empleo.

H) PAÍS VASCO.

.- GUIPUZKOA. Norma foral 3/2021, de 15 de abril (BOG 21/4/2021) del Territorio Histórico de Gipuzkoa, por la que se aprueban determinadas modificaciones tributarias para el año 2021 (IRPF, IRNR, IP e ITP y AJD).

SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 17/3/2021, ROJ 1134/2021. TASACIÓN PERICIAL CONTRADICTORIA: Suspendido el procedimiento principal por la promoción de la tasación pericial contradictoria, pasado seis meses sin la finalización de éste, volverá a correr el plazo para finalizar el procedimiento principal, de suerte que si el tiempo de exceso de los seis meses previstos para finalizar el procedimiento de tasación pericial contradictoria, acumulado al ya trascurrido antes de la suspensión del procedimiento principal agota el plazo dispuesto para su finalización, se producirá la caducidad del mismo con las consecuencias asociadas legalmente incluida la prescripción.

(…) «De la regulación normativa vista se colige sin dificultad que al promover la tasación pericial contradictoria el efecto automático que se prevé es la suspensión de la ejecución de la liquidación y del plazo para interponer recurso o reclamación contra la misma, esto es, ya se ha dicho, el acto resolutorio, art. 101 de la LGT, pierde su eficacia y pierde su condición de acto final del procedimiento; el procedimiento administrativo – en este caso el procedimiento de gestión de comprobación de valores- en el que se inserta la tasación pericial contradictoria, por tanto, queda suspendido hasta que finalice el procedimiento de tasación pericial contradictoria. Dado que el plazo máximo para finalizar la tasación pericial contradictoria es de seis meses, el procedimiento principal queda suspendido automáticamente desde la solicitud de la tasación pericial contradictoria hasta su finalización, sin que pueda superar el citado plazo de seis meses; transcurrido este plazo sin haber finalizado la tasación pericial contradictoria, siendo responsable del exceso la Administración Tributaria, cuando su ejercicio es una facultad del contribuyente que afecta directamente a su derecho y a la garantía de que los procedimientos finalizarán en el plazo legalmente establecido, esto es, concretado en estos casos en que el procedimiento en el que se inserta la tasación pericial contradictoria finalizará en el plazo establecido, cuando se alarga por la actuación de la Administración el plazo de seis meses, la consecuencia automática, para reponer el derecho del contribuyente y no derivar para el mismo consecuencias negativas por la incorrecta actuación administrativa, es la de levantar la suspensión del procedimiento administrativo principal, de suerte que continuará corriendo el plazo para finalizar el mismo, en este caso, el de gestión de comprobación de valores. En definitiva, suspendido el procedimiento principal por la promoción de la tasación pericial contradictoria, pasado seis meses sin la finalización de este, volverá a correr el plazo para finalizar el procedimiento principal, de suerte que si el tiempo de exceso de los seis meses previstos para finalizar el procedimiento de tasación pericial contradictoria, acumulado al ya trascurrido antes de la suspensión del procedimiento principal agota el plazo dispuesto para su finalización, se producirá la caducidad del mismo con las consecuencias asociadas legalmente».

Comentario:
Sentencia que reitera la doctrina reciente, más ya consolidada, por el TS para el caso de retroacción de actuaciones por nulidad formal (sentencias 17/3/2020, 17/12/2020 y 22/12/2020, entre otras), si bien en este caso referida a la interacción de la tasación pericial contradictoria con el procedimiento principal de gestión de comprobación de valores que quedó suspendido por la TPC.
Pues bien, señala el TS que la TPC queda igualmente sujeta al plazo de seis meses, por lo que declarada su caducidad, se reanuda el plazo del procedimiento principal en lo que reste desde la suspensión, procedimiento principal, que también tiene una duración de seis mes, por lo que caducará vencido el mismo.
Y es que muy esquemáticamente esta doctrina jurisprudencia establece:
1.- La Administración está sometida a un plazo.
2.- El plazo para el cumplimiento de lo acordado es ‘el que reste’ del procedimiento retrotraído.
3.- El incumplimiento del plazo es la caducidad de ese procedimiento (si es de gestión) y probable prescripción de la obligación tributaria, o (si es de inspección, donde no hay caducidad), la no interrupción del cómputo de la prescripción (y también probable prescripción de la obligación tributaria).

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 30/3/2021, ROJ 1243/2021. SUCESIONES: El plazo para liquidar una sucesión, suspendido por haberse promovido litigio o juicio voluntario de testamentaria, se empieza a contar nuevamente desde el día siguiente la firmeza de la resolución judicial que pone fin al mismo, sin que sea precisa la comunicación a la Administración.

El TS, después de transcribir el art. 69 del RISD, concluye afirmando que:
(…) » Nos encontramos en la hipótesis prevista en el apartado 2, que no se refiere a la interrupción del plazo para presentar documentos y declaraciones, de que trata el apartado 1, sino a la suspensión del plazo para liquidar, cuando se hubieren promovido litigio o juicio voluntario de testamentaria. No se contempla que dicha suspensión esté condicionada a la solicitud del interesado. Nada impide alzar la suspensión de la liquidación desde la firmeza de la resolución judicial, sin esperar a que tal firmeza sea comunicada por el interesado. Ese alzamiento no está supeditado a que el interesado le comunique la firmeza de dicha declaración. Lo que si debería haber hecho la Administración para evitar la prescripción es utilizar las potestades que tiene reconocidas. De hecho, ha requerido información, no de la madre de los recurrentes (ni de ellos mismos), sino de otro interesado, conformándose con la información facilitada por el mismo; se ha mantenido inactiva, siendo la consecuencia de ello que ha dejado pasar el plazo para liquidar. En definitiva, la prescripción se ha consumado, dado que desde el día 15 de enero de 2008 -día siguiente a la fecha de la firmeza de la resolución que puso fin al procedimiento civil- hasta el día 16 de noviembre de 2015 en que se notifica a los recurrentes la liquidación tributaria, no existe, al menos en lo que respecta a ellos, ningún acto susceptible de interrumpir la prescripción. Han sido casi ocho años de total pasividad de la Administración respecto a la madre de los recurrentes y a ellos mismos.
La respuesta a la cuestión con interés casacional, a la vista de ello, es la siguiente:
A efectos del ISyD, en caso de que se promueva juicio voluntario de testamentaría o procedimiento para la división de la herencia, se ha de contar nuevamente el plazo de que dispone la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación desde el día siguiente a aquél en que sea firme la resolución definitiva que ponga fin al procedimiento judicial».

Comentario:
Interesante sentencia que precisa que en los supuestos de suspensión del plazo de liquidación por interposición de juicio de testamentaría, el plazo se reanuda desde la firmeza de la resolución judicial definitiva, sin que sea preciso que tal firmeza sea comunicada por el interesado a la administración, por lo que la inacción subsiguiente de la administración contada desde la firmeza puede determinar la prescripción verificado el plazo establecido para la misma de cuatro años.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/00470/2018/00/00, DE 26/2/2011. SUCESIONES Y DONACIONES: La doctrina sentada por la jurisprudencia europea es de aplicación a la totalidad del bloque normativo de un Estado con independencia de que se trate de normas estatales, autonómicas o concertadas (en este caso, País Vasco). Por tanto, en todo caso, aunque la competencia estatal resulte del Concierto con el País Vasco o del Convenio con Navarra, los no residentes tienen derecho a aplicar la normativa de dichas CCAA.

(…) «SÉPTIMO.- De dicha Disposición Adicional se deduce que el legislador español interpretó la citada Sentencia en el sentido de la aplicación del principio de no discriminación a los residentes en países de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo».

(…) No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo contenida en sus Sentencias 242/2018 y 492/2018 de 19 de febrero de 2018 las cuales fundamentándose tanto en la Sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, como en otra jurisprudencia europea que en ellas se cita, se concluye que una normativa de un Estado miembro que supedita la aplicación de una exención del impuesto de sucesiones al lugar de residencia del causante y del causahabiente en el momento del fallecimiento, y que causan que una mayor carga fiscal a los no residentes que las sucesiones en las que solo intervienen residentes, constituye una restricción de la libre circulación de capitales, sin que dicho principio se limite a los residentes en países de la Unión europea o del espacio económico europeo.

OCTAVO.- De acuerdo con la anterior doctrina jurisprudencial que interpreta que la norma española es contraria a la normativa europea y habida cuenta de la jerarquía de fuentes establecida en el art 7 de la LGT, se produce el efecto que nuestro Tribunal Constitucional denomina de «desplazamiento de la norma» de derecho interno, según el cual resulta inaplicable la norma afectada aunque no sea derogada expresamente, inaplicación que debe extenderse asimismo a los órganos de la Administración. Por ello, debe estimarse la reclamación y declarar inaplicables las restricciones contenidas en la normativa interna que discriminen a los residentes en terceros países respecto a bienes o derechos objeto de tributación por el Impuesto sobre Sucesiones.

En consecuencia, procede rectificar la liquidación por tener derecho a la aplicación de las reglas contenidas en la Disposición Adicional Segunda de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones en su redacción dada por la Ley 26/2014.

NOVENO.- Respecto a la circunstancia de que la referida Sentencia hubiera tomado como norma de infracción una normativa estatal (en concreto la entonces vigente Ley 21/2001 de Cesión de Tributos) sin referencia a la normativa foral, conviene señalar que ello no impide que el principio de no discriminación sea aplicada igualmente, ya que la doctrina sentada por la jurisprudencia europea es de aplicación a la totalidad del bloque normativo de un Estado con independencia de que se trate de normas estatales, autonómicas o concertadas». (…)

Comentario:

Resolución del TEAC que merece traerse a colación, pues aunque la extensión de la aplicación a todo no residente de la DA 2ª de la LISD ya está confirmada por el TS, el TEAC y la DGT; sin embargo, la cuestión había sido abordada hasta ahora en relación a las CCAA de régimen común, cuyas competencias se regulan por la Ley 22/2009, de Cesión de Tributos. Pues bien, el TEAC resuelve, con enorme lógica, que también los no residentes, todos, cuando la competencia corresponde al Estado respecto de las CCAA con régimen especial (País Vasco y Navarra), tienen derecho a aplicar la normativa autonómica de acuerdo a la DA 2ª de la Ley del ISD.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/02633/2019/00/00, DE 25/3/2021. SUCESIONES: La aplicación de reducción de empresa individual «mortis causa» análoga a la del Estado (en este caso, Cataluña) en una comunidad de bienes destinada al arrendamiento de inmuebles, permite – atendiendo a la interpretación finalista – que se pueda aplicar la reducción aunque sea dudosa si la relación de uno de los comuneros con la comunidad es laboral o de autónomo.

(…) «En el presente caso la controversia versa sobre la naturaleza del contrato suscrito entre una de las comuneras y la comunidad de bienes que desarrolla la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles. La calificación de dicho contrato como laboral o no determinaría el cumplimiento de los requisitos para que la actividad de arrendamiento fuese considerada como actividad económica, y por ende, la aplicación del beneficio fiscal contemplado en la normativa autonómica descrita (referencia al artículo 2.1.d) de la Ley 21/2001, de 28 de diciembre, de la Comunidad Autónoma de Cataluña, de medidas fiscales y administrativas)».

(…) «El Director de la Agencia Tributaria de Cataluña señala que la obligada tributaria no enerva la presunción de no laboralidad del comunero estipulada en el artículo 1.2.b) de la Ley 20/2007 y que por tanto no procede aplicar la reducción fiscal objeto de controversia. Respecto al ámbito tributario del que trata el presente caso, esto es, las reducciones contempladas en la normativa estatal y autonómica a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se ha pronunciado el Alto Tribunal en la STS 2380/2016 de 26/05/2016 (nº recurso de casación para la unificación de doctrina 4098/2014) …»

(…) » El Tribunal Supremo exige, en caso de duda, una interpretación finalista de la norma tendente a la conservación de la actividad económica que se desarrollaba por los causantes y que ahora es ejercida por los causahabientes, siendo extrapolable dicha interpretación a una reducción como la aquí presente. De hecho, la Ley 21/2001 de 28 de diciembre condiciona la aplicación del susodicho beneficio fiscal al mantenimiento de la misma actividad económica, constituyendo una pretensión fundamental del legislador el mantenimiento y supervivencia de empresas individuales a través de las cuales el causante ejercía una actividad económica, como es el caso. En consecuencia, negar la aplicación de la reducción debido a motivos puramente formales y relacionados con la naturaleza laboral o no de un contrato suscrito entre el causante y la causahabiente a través del cual se instrumenta y posibilita la continuación de la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, implicaría atentar contra el espíritu y finalidad de la norma; los cuales deben primar en casos de duda de acuerdo a la jurisprudencia transcrita del Tribunal Supremo. Todo ello con independencia de afirmar o negar la naturaleza laboral del contrato suscrito entra la comunera y la Comunidad de Bienes, no siendo relevante cuando se aplica una interpretación teleológica de la norma . Además, en el caso que aquí nos ocupa no hay constancia de que el contrato laboral no haya sido admitido por la Seguridad Social, permaneciendo la comunera de alta en el régimen general en la cuenta de cotización en la Seguridad Social sin que nunca hubiese figurado de alta en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos.

Dicho criterio ha sido reiterado en otras sentencias del Tribunal Supremo como la de 14/07/2016 (nº recurso 2330/2015) o 16/07/2015 (nº recurso 171/2014). Esta interpretación finalista de la norma en caso de duda también ha sido mantenida por el TEAC en su doctrina administrativa, vinculante en virtud del artículo 239.8 de la LGT, en resoluciones como la 00/04815/2015 de 20/09/2018; y por el TSJ de Cataluña en sentencias tales como la de 11/12/2014 (nº de recurso 1314/2011).

Asimismo, dicha interpretación teleológica también ha sido sostenida en el ámbito del Derecho de la Unión Europea, puesto que la Recomendación de la Comisión 94/1069/CE, de 7 de diciembre…»

Comentario:
Bien por el TEAC que interpreta flexiblemente los requisitos para la aplicación de la reducción análoga a la estatal de empresa individual en el supuesto de una comunidad de bienes dedicada al arrendamiento de inmuebles, donde es dudosa desde la perspectiva del derecho laboral, que el causante tuviera una relación laboral o de autónoma con la comunidad de bienes; concluyendo que, en caso de duda, debe aceptarse la aplicación de la reducción.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIAS TS DE 25/3/2021 y 15/4/2021, ROJS 1257/2021, 1142/2021 Y 1417/2021. ITP Y AJD: En el caso de fusión por absorción que conlleva un aumento de capital en la absorbente, dicho aumento no supone un hecho imponible adicional en OS, quedando integrado y sin tributación efectiva en cualquiera de las modalidades de ITP y AJD como operación de reestructuración empresarial.

(…) «QUINTO. Respuesta a la cuestión interpretativa suscitada por el auto de admisión, una vez atemperada la misma al caso concreto, y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
1. En atención a lo razonado, estamos ya en condiciones de dar respuesta a la cuestión doctrinal que suscita el recurso de casación y lo hacemos en los siguientes términos literales, ajustados a las circunstancias del caso y a tenor del factum que ha de considerarse acreditado: «Cuando, cuando, en el contexto de una fusión por absorción en la que previamente pertenecían a la sociedad absorbente la totalidad de las participaciones de las absorbidas, ha tenido lugar una ampliación de capital de la sociedad absorbente, no estará sujeta al impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, modalidad operaciones societarias, dicha ampliación de capital cuando se constate debidamente -como aquí ha sucedido- que la misma estaba íntima y estrechamente vinculada con la operación de reestructuración empresarial (la fusión por absorción) realizada».

2. Y la lógica consecuencia de lo expuesto no puede ser otra que la declaración de haber lugar al recurso de casación, pues la sentencia recurrida -al declarar ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas en la instancia- ha aplicado de forma errónea dicha doctrina».
(De la sentencia de 15/4/2021).

Comentario:
Que lleguen estos casos al TS no deja bien parados ni a la administración tributaria ni a los órganos jurisdiccionales de instancia. Basta con echar un vistazo al art. 76 de la LIS, al art. 21 del TRLITPAJD y a la Ley 3/2009, de MESM para saber que los posibles aumentos de capital integrados en una fusión, constituyen parte mercantil y fiscalmente de la propia fusión y, por tanto, no pueden generar hechos imponibles adicionales a la operación de reestructuración empresarial como resulta meridianamente del art. 21 del TRITPAJD.

.- SENTENCIA TS DE 24/3/2021, ROJ 1133/2021. OS: No es aplicable en OS la exención prevista a la constitución y aumento de capital a sociedades que tengan por exclusivo objeto la promoción o construcción de edificios en régimen de protección oficial, cuando en su objeto se incluyen otras actividades.

(…) «Interpretando lo dispuesto en ambos párrafos, la exclusividad del párrafo primero no es tal. Verdaderamente, la referencia al objeto social se contiene en dos párrafos separados. El segundo de ellos, utiliza la expresión «será compatible», lo cual subraya su carácter de objeto social y adicional al sector del régimen de las viviendas de protección oficial y, al tiempo, elimina el carácter exclusivo de este tipo de viviendas, que es lo que precisamente persiguen la teleología del artículo 45.I.B.12.e) del TRLITPAJD y, por ende, el beneficio tributario en cuestión.
Por ello, la ampliación de capital no podrá estar exenta cuando su objeto, además de la promoción o construcción de edificios en dicho régimen de protección oficial, sea la promoción o construcción de edificios en un régimen diferente. No está acreditado que la ampliación de capital se destine exclusivamente a la realización de la actividad de promoción y construcción de edificios en régimen de protección oficial, de hecho, la propia SDB viene reconociendo que además de la promoción y construcción de edificios en régimen de protección oficial lleva a cabo una actividad diferente obligada por las normas urbanísticas o en cumplimiento de una obligación surgida en relación con la Administración.
A la vista de lo expuesto, respondemos a la cuestión con interés casacional fijando el siguiente criterio:
En relación con la exención del Impuesto sobre Operaciones Societarias de operaciones de constitución de sociedades y de ampliación de capital, a los efectos del artículo 45. I.B.12º.e) TRLITPAJD, no es compatible la exclusividad relativa a la construcción y promoción de edificios de protección oficial prevista en el mismo, con la inversión en locales comerciales y garajes a que vinieran obligadas las constructoras /promotoras por virtud de la legislación urbanística o en cumplimiento de una obligación surgida de la relación con la Administración».

Comentario:

Aunque riguroso, tiene razón el TS al interpretar que no es aplicable la exención en OS derivada del art. 45.I.B.12 del TRITPAJD cuando del propio objeto social resultan actividades añadidas a la dedicación a promover edificios sujetos a régimen de VPO o de protección autonómica que cumplan los mismos requisitos.
No obstante, pienso que el pleito debe venir de antiguo, puesto que desde el RDL 13/2010 está vigente la exención general para la constitución y aumentos de capital (art. 45.I.B.11).

.- SENTENCIA DEL TSJ DE MADRID DE 22/9/2020, ROJ 11055/2020. ITP y AJD: COMPROBACIÓN DE VALORES: El valor de tasación a efectos hipotecarios no coincide con el valor de mercado según la propia normativa del mercado hipotecario, por lo que su aplicación como medio de comprobación de valores exige una motivación concreta e individualizada por la Administración de su correspondencia con el valor de mercado que constituye en los inmuebles el valor real.

(…) «Dicha Orden ECO recoge la distinción en su art 4, entre valor de mercado de un inmueble y el valor hipotecario de un inmueble. El valor de mercado de un inmueble (VM) lo define como el precio al que podría venderse el inmueble, mediante contrato privado entre un vendedor voluntario y un comprador independiente en la fecha de la tasación en el supuesto de que el bien se hubiere ofrecido públicamente en el mercado, que las condiciones del mercado permitieren disponer del mismo de manera ordenada y que se dispusiere de un plazo normal, habida cuenta de la naturaleza del inmueble, para negociar la venta. Mientras que el Valor hipotecario de un inmueble o valor a efecto de crédito hipotecario (VH), lo define como el valor del inmueble determinado por una tasación prudente de la posibilidad futura de comerciar con el inmueble, teniendo en cuenta los aspectos duraderos a largo plazo de la misma, las condiciones del mercado normales y locales, su uso en el momento de la tasación y sus usos alternativos correspondientes. Esta diferenciación impide identificar el valor real o de mercado del bien exigido para la base imponible del impuesto, con el de tasación hipotecaria…..»

(…) Todo lo anterior demuestra que la tasación hipotecaria no determina per se, el valor de mercado del bien en la fecha de la transmisión, sino que si se quiere utilizar dicho dato debe motivarse por qué en el caso concreto y a la vista de la documentación, ese valor se corresponde con el valor real, y careciendo el acto administrativo examinado de dicha motivación, procede declarar la nulidad del mismo conforme a lo solicitado por la actora».

Comentario:
Sentencia que sigue la estela de otros TSJ como el de Valencia, donde partiendo que el TS en sentencia de 7/12/2011 ha reconocido la aplicación de este medio de comprobación; sin embargo, atendiendo a la jurisprudencia más reciente del propio TS (sentencia de 23/5/2018, entre otras, la limita exigiendo una motivación concreta e individualizada por la Administración de su correspondencia con el valor de mercado que constituye en los inmuebles el valor real.

.- SENTENCIA TSJ DEL PAÍS VASCO DE 18/1/2021, ROJ 164/2021. TPO Y AJD: La disolución de comunidad de un único inmueble que pertenece por herencia a los comuneros con carácter privativo con adjudicación íntegra a unos de ellos por indivisibilidad, compensando en metálico a los salientes con dinero ganancial, solicitando se inscriba con carácter ganancial las cuotas de los salientes, no es una compraventa de cuotas, sino una auténtica disolución de comunidad y atribución de ganancialidad, quedando la disolución sujeta a AJD y la atribución sujeta y exenta en TPO.

En escritura pública, seis hermanos disuelven la comunidad ordinaria que ostentan sobre un inmueble heredado por sextas partes indivisas y privativas, adjudicándose a uno de ellos, quien compensa a los demás en metálico. En la escritura se declara que el dinero con el que se paga ese exceso de adjudicación es ganancial del adjudicatario, y se solicita del Registrador que inscriba la titularidad a nombre de ambos cónyuges con carácter ganancial.
La Administración considera que se trata de una compraventa de 5/6 partes, por el hecho de solicitarse la inscripción con carácter ganancial, puesto que el bien no pasa a tener un solo dueño, sino dos (los cónyuges en gananciales), por lo que, en puridad, no se extingue el condominio.
Por el contrario, el TSJ, recogiendo la doctrina de la DGRN sobre el carácter especificativo de la disolución del condominio y sobre la naturaleza privativa de la totalidad del bien cuando la cuota indivisa de la que trae causa la adjudicación por disolución era también privativa, sostiene que la escritura recoge «el doble negocio de la adjudicación y el pacto de los cónyuges de atribuir carácter ganancial a lo que el marido se ha adjudicado como privativo, manifestado en la solicitud hecha al Registro de la Propiedad, y prevalece que, aun producida en unidad de acto, esa atribución de carácter ganancial se establezca y añada a posteriori en el orden lógico material, tras la obtención por el marido de la adjudicación, constituyendo en sí mismo un negocio interno a las relaciones entre los cónyuges que en medida alguna afecta a los otros participes en la comunidad originaria -que no suscriben pacto alguno con Doña Lina -, y que está, por demás, exento del tributo. -Articulo 49. Uno, B.3 NFITP y AJD-.»
(Resumen de la misma).

Comentario:
Pues parece que la administración vasca también está a la greña con las extinciones de condominio y su incapacidad para ver más allá de una persona adjudicataria cuando está casado en régimen de gananciales, lo que de suyo excluiría la no sujeción a TPO cuando la cuota del comunero que permanece es ganancial, ignorando ya varias sentencias del TS (entre otras la de 26/3/2019, ROJ 1058/2019) que consideran al matrimonio casado en gananciales como un único comunero.
Bien resuelto el caso por el TSJ Vasco, en un supuesto en que la cuota inicial del comunero que permanece era privativa, conjugando la indivisibilidad con el negocio de atribución de ganancialidad de las cuotas de las cuotas de los salientes.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/02471/2013/50/00, DE 25/3/2021. TPO: Siendo procedente la aplicación de la excepción a la exención del art. 108 de la LMV (hoy art. 314 del TRLMV) por toma de control de la mayoría, y anulada la comprobación de valores, la administración puede adoptar el valor declarado que coincide con el valor neto contable como valor real.

(…) «De acuerdo con dicha norma debe entenderse que cuando como consecuencia de la adquisición de una participación se supera el porcentaje de participación del 50% de la entidad debe computarse a efectos de la base imponible el porcentaje que sea titular el adquirente después de dicha adquisición, criterio que ha sido confirmado por el Tribunal Supremo en Sentencia de 18-12-18 (REC 485/2017).

CUARTO.- En cuanto al valor de los inmuebles aplicado a la liquidación debe tenerse en cuenta que tal y como consta en el acuerdo liquidatorio dictado en cumplimiento de la resolución de este Tribunal, dado que la comprobación de valor fue anulada por el Tribunal acuerda dictar liquidación por los valores declarados.
A tales efectos debe señalarse que la Ley General Tributaria define la declaración tributaria en su art 119: «1. Se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos. La presentación de una declaración no implica aceptación o reconocimiento por el obligado tributario de la procedencia de la obligación tributaria.»

Asimismo el art 108 dispone que: «4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario».

A lo anterior debe señalarse que la comprobación de valor es una facultad de la Administración, por lo que una vez anulada la comprobación de valor, el valor a considerar, si así lo considera correcto el órgano liquidador, puede ser el propiamente declarado por el sujeto pasivo, como se desprende del artículo 57 relativo a la comprobación de valores: «1. El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración»

De forma concreta referente a este hecho imponible el Tribunal Supremo en Sentencia de fecha 11 de Septiembre de 2020 (recurso de casación nº 6598/2017) se ha pronunciado declarando que es válido que la Administración tributaria considere el valor neto contable como valor real.

Toda vez que el reclamante se limita a señalar la impugnación del propio valor con alegaciones genéricas sobre la reducción de precios del sector por la crisis inmobiliaria, debe rechazarse la alegación y confirmar la liquidación realizada por la Administración tributaria en la que se toma el valor declarado».

Comentario:
Poco que añadir a la resolución del TEAC que en supuesto de transmisión valores exceptuado de exención por el art. 314 del TRLMV, considera, apoyándose en jurisprudencia del TS, que:
.- Consecuencia de la adquisición de una participación se supera el porcentaje de participación del 50% de la entidad debe computarse a efectos de la base imponible el porcentaje que sea titular el adquirente después de dicha adquisición.
.- Anulada la comprobación de valores de los inmuebles subyacentes, la administración puede atender al valor neto contable para determinar el valor real.
Bueno es saberlo.

D) IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 20/4/2021, Nº 00/04707/2018/00/00. IVA: En una compraventa de inmuebles anulada, donde se ha repercutido IVA, el comprador debe rectificar la deducción originalmente practicada, aunque falte la recepción de la factura rectificativa del vendedor.

Asunto:
IVA. Anulación de compraventa. Falta de recepción de la factura rectificativa. Deber de rectificar la deducción originalmente practicada.

Criterio:
Efectuada la compra de unas fincas y soportado IVA por una determinada cantidad, que se dedujo, se anula con posterioridad la compraventa, sin que el sujeto pasivo que soportó y dedujo el tributo rectificase la deducción practicada en su momento. Regularizada la situación del obligado tributario, se discute la procedencia de la rectificación cuando no consta que se haya recibido la correspondiente factura rectificativa.

Inexistentes las operaciones, no procede deducción alguna en concepto de IVA soportado, según resulta de la jurisprudencia del TJUE (sentencia de 27 de junio de 2018, SGI y Valériane asuntos acumulados C-459/17 y C-460/17). No hay razón que justifique una interpretación distinta para el caso de las operaciones que cesan en sus efectos, por lo que debe rectificarse la cuota soportada y deducida que ha devenido improcedente.

La situación se distingue de aquellas otras en las que la rectificación de la repercusión únicamente puede ser conocida por quien la soportó por medio de la emisión de la correspondiente factura rectificativa, en las cuales, a falta de esta, no cabe exigir la rectificación de la repercusión del impuesto. No siendo este el caso, por cuanto el adquirente de las fincas es perfecto conocedor de la anulación de la operación y el cese en sus efectos, debe proceder a la rectificación de la deducción practicada.

Esta obligación de rectificación ha de considerarse independiente del curso de acción seguido por quien repercutió el impuesto, como apuntan las sentencias del TJUE de 13-3-2014, asunto C-107/13, Firin, o de 26-4-2017, asunto C-564/15, Farkas, al igual que el Tribunal Supremo en su sentencia 2255/2020, de 8 de julio de 2020.

Criterio aún no reiterado que no constituye doctrina vinculante a los efectos del artículo 239 LGT.
(Extracto de la web oficial DYCTEA).

Comentario:
Lógico el criterio del TEAC para el supuesto concreto: como consecuencia de la anulación de una compraventa de inmuebles, aunque el comprador no haya recibido la factura rectificativa, debe rectificar la deducción practicada en el IVA por la compraventa pues es conocedor de la nulidad de la operación que desencadenó el derecho a la deducción.

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 2573/2021 (ROJ 1289/2021). IRPF: La reducción en la base imposible del IRPF por el pago de pensiones compensatorias abarca también a los supuestos de fijación mediante un convenio regulador formalizado ante el letrado de la Administración de Justicia o el notario, en virtud del régimen de separación o divorcio de mutuo acuerdo»

SEGUNDO.- Cuestión controvertida.
Para la Abogada del Estado la redacción del artículo 55 de la Ley IRPF, Ley 35/ 2006, no contempla para el caso enjuiciado este beneficio fiscal ni cabe una interpretación ampliatoria.
La referencia a la existencia de una sentencia de Juzgado que estimó una demanda civil de la esposa contra su esposo (no constan divorciados, ni siquiera separados) por cuantías correspondientes al acuerdo establecido en capitulaciones matrimoniales, es una ejecución de ese contrato de capitulaciones matrimoniales, pero no está referida esa ejecución a un acuerdo de pensión compensatoria aprobado con intervención judicial y por ello no entraría en los parámetros del beneficio fiscal del artículo 55 Ley IRPF,»(…) todo ello sin perjuicio de una potencial modificación legislativa futura o que el hoy recurrente inste la aprobación judicial de la pensión acordada en su día en la escritura de capitulaciones o, en su caso, valore pedir judicialmente fijación de nuevas condiciones de separación/ divorcio ex artículos 97, y 100 del Código Civil, circunstancias estas últimas que realmente están fuera de la problemática de interpretación casacional que nos ocupa».
Una interpretación literal del articulo 55 de la LIRPF parece abonar la tesis de la sentencia y de la recurrida, de la exigencia de una intervención judicial. Sin embargo, hay que tener en cuenta que la Ley de Jurisdicción Voluntaria, que modifica los preceptos del Código Civil antes transcritos es posterior, y por otra parte cuando se aprueba la LIRPF vigente no existía la posibilidad de divorciarse o separarse ante Notario o Letrado de la Administración de Justicia.
Pues bien, esta posibilidad, sin duda dirigida a facilitar los trámites de separación y divorcio, y los convenios e incidencias correspondientes a dicha separación o divorcio, y de aligerar sin duda la sobrecargada Administración e Justicia, se frustraría si como sostiene la recurrida se exigiera en todo caso una posterior intervención judicial, cuando la separación o divorcio, en el que se hubiera fijado la pensión compensatoria, se hubiera realizado ante Notario o Letrado de la Administración de Justicia, teniendo en cuenta además que en el caso de separación o divorcio realizada ante el Juez, si hay mutuo acuerdo en la fijación de la pensión compensatoria, el Juez no fija la pensión, sino que acepta la presentada por las partes. En consecuencia la pregunta realizada por la Sección Primera ha de contestarse en el sentido de que la pensión compensatoria fijada ante Notario, de mutuo acuerdo por las partes, o en las mismas condiciones ante el Letrado de la Administración de Justicia es incardinable en el supuesto previsto en el articulo 55 de la LIRPF.
En este sentido el artículo 87 del Código Civil dispone que»: (…)

«TERCERO.- Fijación de doctrina.
A la pregunta formulada por la Sección Primera ha de responderse que: la reducción en la base imposible del IRPF por el pago de pensiones compensatorias abarca también a los supuestos de fijación mediante un convenio regulador formalizado ante el letrado de la Administración de Justicia o el notario, en virtud del régimen de separación o divorcio de mutuo acuerdo». (…)

Comentario:
Evidente, pero no superflua esta sentencia del TS, que, como no podía ser de otra forma, equipara a las respectivas repercusiones en el IRPF de los ex cónyuges el establecimiento de la pensión compensatoria en convenio formalizado ante notario o Letrado de la Administración de Justicia.

.- SENTENCIA TS DE 25/2/2021 (ROJ 910/2021). IRPF: Los inmuebles que dejan de estar arrendados, deben tributar como rentas imputadas de inmuebles a disposición de sus propietarios desde el cese del arrendamiento, no pudiendo desde tal momento deducirse los gastos deducibles establecidos en la normativa del IRPF para inmuebles arrendados.

SEXTO.- Criterios interpretativos sobre los artículos 85, 23.1 y 23.2 LIRPF .
Conforme a lo hasta aquí expuesto, y según ordena el artículo 93.1 LJCA, procede fijar la siguiente interpretación del precepto legal concernido en este litigio:
a) Conforme al artículo 85 LIRPF, las rentas procedentes de bienes inmuebles, que no se encuentran arrendados ni subarrendados, pero que están destinados a serlo, tributan como rentas imputadas.
b) Según el artículo 23.1 LIRPF, los gastos asociados a dichos bienes inmuebles deben admitirse como deducibles única y exclusivamente por el tiempo en que los mismos estuvieron arrendados y generaron rentas, en la proporción que corresponda.
c) El alcance de la expresión «rendimientos declarados por el contribuyente» contenida en el artículo 23.2 de la Ley 35/2016, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, a efectos de la aplicación de la reducción del 60% sobre los rendimientos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda», ha de entenderse en el sentido de que tal limitación se refiere a las declaraciones, y no a la comprobación de las autoliquidaciones (en consecuencia, sí de debe aplicar la reducción – adición del redactor-).

Comentario:
Aunque es parte reiteración de criterio de jurisprudencial anterior (apartado c), su interés reside en los apartados a) y b) siendo al menos opinable los criterios que sienta en los mismos.

.- AUTO TS DE 18/3/2021, ROJ 3705/2021. IRPF: El TS resolverá sobre si los excesos de adjudicación inevitables en las disoluciones de comunidad compensados en metálico, conllevan o no alteración patrimonial en el IRPF del comunero/s saliente/s.

(…) 2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:
Determinar en qué casos la compensación percibida por el comunero, a quien no se adjudica el bien cuando se disuelve un condominio, comporta para dicho comunero la existencia de una ganancia patrimonial sujeta al IRPF, teniendo en consideración la posible diferencia de valoración de ese bien entre el momento de su adquisición y el de su adjudicación y, en su caso, que aquella compensación fuera superior al valor de la parte proporcional que le correspondiera sobre ese bien.
3º) Identificar como norma jurídica que, en principio, habrá de ser objeto de interpretación: el artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre; y ello sin perjuicio de que la sentencia que resuelva este recurso haya de extenderse a otros preceptos si así lo exigiere el debate finalmente trabado, ex artículo 90.4 LJCA.

Comentario:
Cuestión de enorme interés que merece, no solo su reseña, sino también el tema del mes.

E) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- CONSULTA DGT V0766-21, de 31 De Marzo de 2021. IP: La calificación fiscal de los «token equity» a efectos de su valoración como valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios y a los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades o como «demás bienes y derechos de contenido económico», estriba en en las facultades o derechos que otorguen a su titular frente a su emisor, los cuales, a la vista de su configuración informática, se encontrarán incluidos en la programación que se haya efectuado de tales activos,

«HECHOS: El consultante ha realizado adquisiciones de monedas virtuales denominadas «token equity» en diferentes «exchanges» o casas de cambio en distintas fechas y a diferentes tipos de cambio en relación con el dólar.
Según el consultante el «token equity» podría definirse como la representación digital de un título valor tradicional. Representa una parte alícuota de la propiedad de alguna empresa, generalmente «start up» o «fintech», etc, pero su representación a diferencia de los títulos valores tradicionales se basa en la tecnología blockchain.

CUESTIÓN: Valoración de los «token equity» en el Impuesto sobre el Patrimonio.

CONTESTACIÓN:»
(…) » Así, si el “token” lo hubiera creado una persona jurídica como consecuencia de previa aportación de bienes, derechos o fondos a esta última e implicara para su titular la atribución de un derecho a participar proporcionalmente a la aportación en el patrimonio neto de dicha persona jurídica, así como en los resultados económicos que ésta obtenga en el desarrollo de su actividad y en los resultados de la liquidación de la persona jurídica cuando se produzca su extinción, sin que garantice la recuperación de la aportación realizada, quedando, por tanto dicha aportación sometida al riesgo de la actividad desarrollada por la persona jurídica, ni otorgue por sí mismo otro tipo de utilidades, como pudiera ser el derecho a recibir a cambio del “token” bienes o servicios, podría considerarse semejante a un instrumento financiero representativo de la participación en los fondos propios de una entidad. A estos efectos, el que los “tokens” confieran o no a su titular un rol activo en el gobierno de la persona jurídica que los crea, por ejemplo, ejercicio de derecho a voto, sería un elemento adicional, pero no determinante, para la consideración de un “token” como participación en los fondos propios de una entidad.
Finalmente, señalar que las plataformas o los “exchanges” a través de los cuales se adquieren y transmiten los “tokens” carecen de la consideración de mercados organizados.

CONCLUSIONES:
Primera. La CNMV considera que buena parte de las operaciones articuladas como ICOs –expresión que puede hacer referencia tanto a la emisión propiamente dicha de criptomonedas como a la emisión de derechos de diversa naturaleza generalmente denominados “tokens”– deberían ser tratadas como emisiones u ofertas públicas de valores negociables.
Segunda. La LIP se refiere en sus artículos 13 a 16 a los valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios y a los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades y en su artículo 24 a demás bienes y derechos de contenido económico.
Tercera. A la vista de las consideraciones realizadas tanto por la CNMV como por ESMA en sus comunicados, cabe entender que los elementos determinantes para realizar una calificación fiscal de estos activos virtuales han de buscarse, con independencia de la denominación que se les dé, en las facultades o derechos que otorguen a su titular frente a su emisor, los cuales, a la vista de su configuración informática, se encontrarán incluidos en la programación que se haya efectuado de tales activos, sin que incida en dicha calificación su forma atípica de representación, tenencia y transmisión, a través de la tecnología informática de registro distribuido, denominada “blockchain” o “cadena de bloques”.
Cuarta. En consecuencia, no basta con la mera denominación de un activo virtual como “token equity” para que pueda ser tratado en el ámbito fiscal como un activo representativo de la participación en los fondos propios de una entidad, sino que será preciso un examen de los derechos o facultades que otorga a su titular para poder determinar su calificación a efectos tributarios».

Comentario:
Novedosa consulta referida a los también novedosos «token equity», que si realmente representan una parte alícuota de la propiedad de alguna empresa, generalmente «start up» o «fintech», etc, cuya representación, a diferencia de los títulos valores tradicionales, se basa en la tecnología blockchain, deben valorarse conforme a las reglas establecidas en el IP para valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios y a los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no negociados (lo que «a priori» es más favorable que por su precio de mercado).

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. ¿CONSTITUYEN ALTERACIÓN PATRIMONIAL EN EL IRPF LOS EXCESOS DE ADJUDICACIÓN DECLARADOS FUNDADOS EN INDIVISIBILIDAD INEVITABLE PARA EL COMUNERO SALIENTE?

1.- PLANTEAMIENTO.

1.1.- Una cuestión clásica pendiente de resolución definitiva.
Estamos ante una cuestión clásica ligada a operaciones de disoluciones de comunidad ordinaria, liquidaciones de sociedades conyugales y liquidaciones de sociedades; que sin embargo, no puede considerarse definitivamente zanjada.

Además, recobra actualidad a la vista del auto del TS de 18/3/2021 (ROJ 3705/2021), reseñado en este informe; amén de su enorme transcendencia tributaria en cuanto que considerar si estamos o no ante una alteración patrimonial en el IRPF, es el todo o el nada para el comunero/socio/cónyuge saliente.

Y así, en el citado auto se considera de interés casacional «ya que afectan a un gran número de situaciones, trascendiendo del supuesto en cuestión [artículo 88.2.c) LJCA], lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho (artículos 9.3 y 14 CE)».

Y expresamente el auto se refiere además a las sociedades conyugales, pero, obviamente, también cabe incluir las liquidaciones societarias y las particiones hereditarias.

1.2.- Referencia al precepto nuclear de la cuestión: art. 33.2 de la LIRPF. Observaciones que no deben pasar inadvertidas: no hay un concepto fiscal autónomo del civil de los supuestos no sujetos, contempla expresamente «la separación de comuneros» (extinción parcial subjetiva») y la neutralidad de la extinción del régimen de participación.

Así lo reconoce el auto y dice el mismo:
«2. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
a) En los supuestos de división de la cosa común.
b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos».

Pues bien, varias observaciones merece el precepto:

(I) No hay en la Ley del IRPF, ni tampoco en otras leyes tributarias un concepto fiscal, autónomo del civil, de los actos contemplados en los apartados a), b) y c). Y, en consecuencia, los mismos deben delimitarse atendiendo a su noción civil o mercantil

(II) Contempla expresamente el supuesto de «separación de comuneros» lo que tiene una enorme transcendencia:
.- Otorga reconocimiento normativo, al menos en el IRPF, a la denominada «extinción parcial subjetiva» (en el que uno o varios comuneros abandonan la comunidad, continuando uno o varios). Lo que, no podía ser menos, porque el art. 400 del CC establece tajantemente que «Ningún copropietario estará obligado a permanecer en la comunidad. Cada uno de ellos podrá pedir en cualquier tiempo que se divida la cosa común.»
.- Y ello no conlleva que los demás copropietarios estén obligados a cesar en la pro indivisión, pero sí a «dividir la cosa común», lo que de suyo necesariamente implica una nueva comunidad entre los copropietarios que permanecen pues en la nueva comunidad ni hay identidad de partícipes ni identidad de cuotas con respecto a la antigua a la que reemplaza.

(III) Contiene una expresa referencia a la extinción del régimen económico matrimonial de participación, declarando la misma no sujeta. Régimen casi ignoto, pero que habitualmente se define como «un régimen mixto que funciona constante el mismo como régimen de separación y a su extinción, como régimen de comunidad».
Pues bien, resulta que:
.- Al extinguirse el régimen de participación surge el denominado crédito de participación por la diferencia entre el incremento del patrimonio final con respecto al patrimonio inicial actualizado de ambos cónyuges, resultando acreedor el cónyuge cuya patrimonio ha experimentado un menor incremento respecto del cónyuge contrario por la mitad de la diferencia (arts. 1427 y 1428 del CC).
.- Dicho crédito de participación inicialmente debe satisfacerse en dinero (art. 1431 CC), pero también puede satisfacerse en especie (art. 1432 del CC).
.- Y, cualquiera que sea la forma de pago del crédito de participación – en dinero o en especie – no hay alteración patrimonial ni para uno ni para otro. Aunque obviamente, si el pago es en especie, el receptor del elemento patrimonial recibido se subrogará en el valor y fecha de adquisición del «transmitente».

(IV) Y, por último, el precepto no contiene ninguna referencia a las particiones de herencia porque son la concreción de los incrementos patrimoniales lucrativos «mortis causa», que resultan sujetos al ISD, lo que excluye la tributación por IRPF (art. 1 LISD y 6.4 de la LIRPF).

2.- RECEPCIÓN DEL DERECHO CIVIL: LA REGRESIÓN DE LA SUJECIÓN EN ITP Y AJD E IIVTNU («PLUSVALÍA MUNICIPAL»).

2.1.- Sucinta referencia al Derecho Civil.

En el Derecho Civil estos supuestos ni siquiera son excesos de adjudicación declarados, forman parte de la institución de partición de herencia, disolución de comunidad, liquidación de sociedad conyugal y liquidación de sociedades y participan de su naturaleza como negocios declarativos o determinativos, no traslativos.

En efecto, así resulta de su regulación en el CC, donde, se contemplan supuestos específicos: arts. 1061, 1056, 821 y 829 para particiones sucesorias; art. 404 para disoluciones de comunidad y arts. 1406 y 1407 para liquidación de gananciales; además, en todos ellos y en la liquidación de sociedades son de aplicación los primeros relativos a partición de herencia por la remisión que contiene el CC en comunidades (art. 406), sociedad de gananciales (art. 1410) y sociedades (art. 1708) a las reglas de partición de herencias.

Por tanto, y aquí es unánime la jurisprudencia y doctrina de la DGSJFP – DGRN -, participan de de su naturaleza como negocios declarativos, especificativos o determinativos, no traslativos, sin que supongan negocios jurídicos dispositivos adicionales, entiendo que no vale la pena insistir sobre el tema.

2.2.- ITP y AJD.

En este tributo se ha experimentado un evidente retroceso en la tributación de los excesos de adjudicación declarados por indivisibilidad.

De la inicial no sujeción de los excesos declarados por indivisibilidad inevitable únicamente en sucesiones a su generalización en todos los supuestos de disolución de comunidades, liquidación de sociedades conyugales y liquidación de sociedades.

Y es que, si bien, el art. 7.2.B) del TRITPAJD contempla exclusivamente como no sujetos estos excesos de adjudicación declarados en el ámbito particional sucesorio, sin embargo, hoy es universalmente aceptado por la doctrina administrativa y la jurisprudencia que se aplican también a las disoluciones de comunidad, liquidación de sociedad conyugal y de sociedades. Y básicamente por una razón puramente civil: por la remisión ya reseñada que contiene el CC en comunidades (art. 406), sociedad de gananciales (art. 1410) y sociedades (art. 1708) a las reglas de partición de herencias.

En consecuencia en ITP y AJD los excesos declarados fundados en indivisibilidad forzosa por adjudicación a «uno» (comprendiendo como «uno» para el TS las adjudicaciones a cónyuges casados en gananciales para su sociedad conyugal», se consideran no sujetas a TPO como acaba de reafirmar el TS (sentencia de 18/3/2021, ROJ 1291/201), por lo que no constituyen transmisión patrimonial, sino que se integran en la partición, división de la común, liquidación de gananciales o de sociedad con lo es perfectamente congruente con la normativa civil reguladora de estos negocios jurídicos.

2.3.- IIVTNU ( «PLUSVALÍA MUNICIPAL»).

Y, de manera análoga en la plusvalía municipal, siendo hoy generalmente aceptado por la jurisprudencia y la doctrina administrativa que los excesos de adjudicación declarados fundados en indivisibilidad inevitable en todos los ámbitos (sucesiones, comunidades, sociedades conyugales y liquidaciones sociales) quedan no sujetos en dicho tributo y, como botón de muestra, la consulta vinculante V0617-17, de 9 de marzo de 2017 que se reproduce en lo pertinente por su claridad:
«(…) Esta forma, pues, de salir de la comunidad es también, por tanto, concreción o materialización de un derecho abstracto en otro concreto, que no constituye transmisión, ni a efectos civiles ni a efectos fiscales.
Por ello, en el caso de una comunidad de bienes constituida por dos o más personas que adquirieron en común un único bien inmueble urbano y que deciden extinguir el condominio adjudicando el bien inmueble a uno de ellos, con la obligación de compensar económicamente al otro/s, no se produce la sujeción al IMVTNU, dado que no se realiza el hecho imponible del impuesto, por no existir una transmisión de la propiedad entre los comuneros, ni civil ni fiscalmente, sino que se trata de una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente que ya ostentaba cada uno de los comuneros».

Ahora bien, la no sujeción determina, a efectos de la tributación ulterior en este tributo, que el adjudicatario se subrogue en la fecha de adquisición del comunero saliente en cuanto a su cuota o porción.

3.- ESTADO DE LA CUESTIÓN EN EL IRPF.

3.1.- La tradicional incardinación por la doctrina administrativa y jurisprudencia antigua como alteración patrimonial.
En efecto, el propio auto cita la sentencia del TS de 3 de noviembre de 2010 (casación 2040/2005) que con notable imprecisión dice como ratio decidendi que «…en el IRPF, el hecho imponible en los casos de incrementos patrimoniales tiene lugar por el propio incremento, que no se produciría si se diese a los bienes objeto de la división el mismo valor de adquisición, pero no cuando ese valor es superior»

Y digo con notable imprecisión porque dicho argumento conllevaría la sujeción en el IRPF de todas estas operaciones, aunque no hubiera excesos de adjudicación, siempre que se aplicarán valores actuales, lo que es radicalmente contrario al tener literal del apartado citado de la LIRPF puesto que, después de afirmar la neutralidad en dicho impuesto de tales operaciones, concluye afirmando que: «Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos». Es decir, que aunque se hayan aplicado valores actuales, cada comunero, cónyuge, coheredero o socio mantiene, queda subrogado, en la fecha y valor de adquisición del bien cuando se integró en el acervo común.

En la doctrina administrativa es reiterado el criterio que tales adjudicaciones por indivisibilidad conllevan una alteración patrimonial para el comunero saliente salvo que obviamente el valor de «transmisión» sea igual al de «adquisición». Y quien mejor lo fundamente es el TEAC en una reciente y didáctica resolución de 7 de junio de 2018 (nº 02488/2017/00/00) y dice:
«Del apartado primero del precepto (art. 33 LIRPF) se infiere, que para que pueda hablarse de ganancia patrimonial es necesario que concurran los requisitos siguientes:
(i) Un aumento en el valor del patrimonio del contribuyente.
(ii) Que tal aumento sea consecuencia de una alteración en la composición de su patrimonio. Cuando la disolución de la comunidad se materializa con la adjudicación de bienes a cada comunero conforme a su cuota de participación en aquélla la ley considera que tales adjudicaciones no constituyen alteraciones en la composición patrimonial de los condueños».

Y referida a la extinción de condominio con valores actualizados con adjudicaciones proporcionales a los haberes concluye que: «En este supuesto sería de plena aplicación lo dispuesto en el artículo 33.2 de la LIRPF. Existe una especificación o concreción de la parte indivisa que correspondía a cada comunero que, a partir de ese momento, ostentará la plena propiedad de la parte del inmueble que le ha correspondido tras la división. No existe, en consecuencia, alteración patrimonial para ninguno de los comuneros».

Y añade en el supuesto que nos ocupa también con valores actualizados que: «En este supuesto existe un exceso de adjudicación a favor del comunero que se queda con el inmueble y compensa en metálico a los demás. Estos últimos estarían transmitiendo a aquel sus cuotas indivisas de participación en el inmueble produciéndose una alteración en la composición de su patrimonio y como el valor del inmueble ha experimentado aumento se generaría para ellos una ganancia patrimonial a título oneroso».

Finalmente indicar que aunque se focaliza la cuestión en los incrementos patrimoniales, de seguir este criterio, es obvio que estas operaciones también pueden generar pérdidas patrimoniales.

3.2.- La reciente doctrina jurisprudencial de determinados TSJ: no sujeción.

Pues bien, empero, la cuestión no está resuelta y no faltan pronunciamientos de algunos TSJ sobre la cuestión, decantándose por la no sujeción. En tal sentido, entre otras: sentencia del TSJ de Castilla León de 26/9/2019 (ROJ 3901/2019, sentencias del TSJ de Valencia del 6/6/2017 (ROJ 2767/2017) y 29/7/2016 (ROJ 5849/2016) y, sobre todo, por su claridad, la sentencia del TSJ del País Vasco de 30/1/2019 (rec. 993/2017).

Dice esta última (a propósito de la normativa vasca, pero idéntica en este punto a la estatal: «De ello se sigue que un exceso de adjudicación originado por la indivisibilidad de la cosa a calidad de abonar el exceso en dinero, como en el caso ocurre, respeta la división del remanente por mitad, por lo que carece de razón concluir que en dicho supuesto no es aplicable la regla especial del art.43.1.b) de la Norma Foral reguladora del IRPF que establece que no existe alteración en la composición del patrimonio en la disolución de la sociedad de gananciales, esto es, en la disolución que se efectúa siguiendo las disposiciones del Código civil «.
En consecuencia, tal y como se ha venido sentando en ocasiones anteriores, no es el exceso de adjudicación por sí mismo revelador de la quiebra de la regla del reparto por mitad en aquellos supuestos en los que se compensa en metálico. Criterio éste que debe predicarse no sólo en los casos de indivisibilidad del bien en cuestión sino también en supuestos como el presente, en el que a la atribución de las participaciones sociales a uno de los cónyuges siguió la compensación en metálico al otro, en tanto que cabe considerar que una y otra operación integran una unidad de acto consecuencia de la disolución de la sociedad de gananciales».

4.- CONCLUSIÓN.

Conforme he ido redactando estas líneas, cada vez estoy más convencido que el caso que contemplamos no supone alteración patrimonial en el IRPF:
.- Si la norma nuclear del IRPF enumera el elenco de supuestos no sujetos sin formular un concepto autónomo del civil de los mismos.
.- Si en la normativa reguladora de las alteraciones patrimoniales en el IRPF se parte para calcular la eventual ganancia o pérdida patrimonial de «valor de adquisición» y «valor de transmisión» (arts. 34 y ss).
.- Si la misma norma contempla la no sujeción de la extinción del régimen de participación con independencia de que el crédito de participación se satisfaga en dinero o en bienes.
.- Si el bloque normativo civil de las respectivas instituciones de extinción de condominio, liquidación de gananciales, partición de herencia o sociedades contempla el supuesto que nos ocupa como parte integrante de las mismas y no como negocio jurídico adicional.
.- Si en el resto del ordenamiento tributario – ITP y AJD y en el IIVTNU – se consideran supuestos de no sujeción en el hecho imponible de TPO y de la plusvalía municipal, precisamente por no ser transmisiones, sino actos determinativos o especificativos.

Y si lo anterior es cierto, que lo es, la conclusión inevitable es la no sujeción o neutralidad en el IRPF de estos negocios jurídicos. Y ello con independencia de que el valor se actualice en la operación; ahora bien, el comunero que «permanece» tendrá respecto de la cuota del saliente el mismo valor y fecha de adquisición a efectos de ulteriores alteraciones patrimoniales que las correspondientes a la integración del bien en el acervo común extinguido.

Más, por ahora, la respuesta está en el viento.

VER INFORME DE OCTUBRE DE 2022 CON LA RESPUESTA DEL TRIBUNAL SUPREMO.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

ENLACES:

PÁGINAS POR IMPUESTOS: GENERAL – ISD – ITPAJD – IRPF – IVA – PLUSVALÍA

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ, NUEVO MIEMBRO DEL EQUIPO DE REDACCIÓN DE NYR

NUEVA EDICIÓN DE TODO TRANSMISIONES Y DE TODO SUCESIONES

NORMAS: Cuadro general. Por meses. + Destacadas

NORMAS: Resúmenes 2002 – 2021. Futuras. Consumo

NORMAS: Tratados internacionales, Derecho Foral, Unión Europea

RESOLUCIONES: Por meses. Por titulares. Índice Juan Carlos Casas

WEB: Qué ofrecemos NyR, página de inicio Ideario

CASOS PRÁCTICOS: Madrid y Bilbao. Internacional.

Atardecer en San Vicente de la Barquera. Por JFME.

Informe fiscal abril 2021. Aportaciones gratuitas a gananciales en ISD, ITP y Plusvalía.

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INFORME FISCAL ABRIL 2021

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

PRESENTACIÓN

Informe de este mes de abril pasado por agua, bendición para los campos al que ya se refería Machado. Y también generoso en novedades.

En la parte normativa destacar el RDL 5/2021 que introduce una nueva exención en AJD para las moratorias y refinanciaciones derivadas de la crisis Covid 19.

En jurisprudencia y doctrina administrativa mención de honor corresponde a la sentencia del TS de 3 de marzo de 2021 que considera no sujetas en el ISD y en el ITP y AJD a las aportaciones gratuitas a gananciales por uno de los cónyuges. Por su importancia, a comentarla y examinar sus posibles repercusiones en otros tributos como la plusvalía municipal, se dedica el tema del mes.

Además son de destacar: (I) En el ISD, resolución del TEAC aplazando el devengo en caso de testamento ológrafo al momento de su adveración notarial y consulta de la DGT que en caso de renuncia pura y simple con sustitución vulgar que comprende la renuncia, el llamado como sustituto hereda directa y normalmente del testador (II) En ITP, contra criterio muy reciente de la propia DGT, consulta afirmando la sujeción a AJD de la constitución de juntas de compensación y (III) En IRPF, sentencia del TS de 30 de marzo de 2021, estableciendo criterios en actividades económicas para distinguir las liberalidades no deducibles de otros gastos deducibles por estar relacionados con la actividad,

Javier Máximo Juárez González

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

.- Convenio de 14 de junio de 2017 (BOE 2/3/2021) entre el Reino de España y la República de Bielorrusia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en IRPF e IP.

.- Acuerdo Internacional de 4 de marzo de 2019 (BOE 13/3/2012) en materia de fiscalidad y protección de los intereses financieros entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte en relación con Gibraltar.

.- Real Decreto Ley 5/2021, de 12 de marzo (BOE 13/3/2021) de medidas extraordinarias de apoyo a la solvencia empresarial en respuesta a la pandemia de la COVID-19. ITP y AJD.

.- Real Decreto Ley 4/2021, de 9 de marzo (BOE 10/3/2021) por el que se modifican la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del IS, y el TRLIRNR en relación con las asimetrías híbridas.

.- Orden HAC/248/2021, de 16 de marzo (BOE 18/3/2021) por la que se aprueban los modelos de declaración del IRPF y del IP, ejercicio 2020,

.- Convenio de 28 de noviembre de 2018 (BOE 30/3/2021) entre el Reino de España y la República Popular China para eliminar la doble imposición en relación con los impuestos sobre la renta y prevenir la elusión y evasión fiscales.

B) ANDALUCÍA.

.- Decreto-ley 4/2021, de 23 de marzo (BOJA 25/3/2021), por el que se adoptan diversas medidas, con carácter urgente y extraordinario, como consecuencia de la situación ocasionada por el coronavirus (COVID-19).

C) BALEARES.

.- Decreto Ley 2/2021, de 22 de marzo (BOIB 23/3/2021), por el que se aprueban medidas excepcionales y urgentes en el ámbito del impuesto sobre estancias turísticas en las Illes Balears y de la tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o azar.

D) GALICIA.

.- Resolución de 4 de marzo de 2021 (DOG 9/3/2021) de la Comunidad Autónoma de Galicia: modelos de autoliquidación del ITP y AJD.

E) NAVARRA.

.- Orden Foral 24/2021, de 23 de febrero (BON 5/3/2021) de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se desarrolla para el año 2021 el régimen simplificado del IVA.

.- Orden Foral 11/2021, de 21 de enero (BON 4/3/2021) de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se aprueban los precios medios de venta de vehículos y de embarcaciones usados, aplicables en la gestión de los ISD, ITP y AJD y Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

.- Decreto Foral 15/2021, de 17 de febrero (BON 11/3/2021), por el que se modifica el Reglamento de desarrollo de la LGT en materia de revisión de actos en vía administrativa.

F) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 9/2021, de 9 de marzo (BOTHA 17/3/2021) por el que se aprueban los precios medios de venta de vehículos automóviles y embarcaciones, a efectos del ITP y AJD e ISD y del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

.- ÁLAVA. Orden Foral 172/2021, de 18 de marzo (BOTHA 26/3/2021) de la Diputada de Hacienda, Finanzas y Presupuestos, por la que se aprueban las normas y modalidades para la presentación de las declaraciones del IRPF e IP correspondientes al ejercicio 2020.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 3/2021, de 23 de marzo (BOTHA 31/3/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueban las medidas extraordinarias adicionales relacionadas con la COVID-19.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 12/2021, de 9 de marzo (BOB 12/3/2021)) de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifica el Reglamento del IRPF en relación con el procedimiento de presentación de declaraciones a través de la sede electrónica.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 4/2021, de 23 de marzo (BOB 25/3/2021), de medidas extraordinarias adicionales relacionadas con la COVID-19.

.- VIZCAYA. Orden Foral 534/2021, de 16 de marzo (BOB 23/3/2021), del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se regula la presentación de las declaraciones del IRPF e IP correspondientes al período impositivo 2020.

.- GUIPUZKOA. Orden Foral 153/2021, de 23 de marzo (BOG 29/3/2021), por la que se aprueban los modelos de autoliquidación del IRPF e IP correspondientes al período impositivo 2020.

.- GUIPUZKOA. Norma Foral 2/2021, de 18 de marzo (BOG 23/3/2021), por la que se aprueban los Presupuestos Generales.

G) VALENCIA.

.- Orden 3/2021, de 24 de marzo de la Comunitat Valenciana (DOGV 30/3/2021), de la Conselleria de Hacienda y Modelo Económico, por la que se establecen las condiciones de aportación de determinada documentación complementaria no notarial junto con la presentación de la autoliquidación por los ITP y AJD e ISD.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

.- SENTENCIA TS DE 3/3/2021 (ROJ 1016/2021). ISD e ITP y AJD: Las aportaciones sin contraprestación – gratuitas – de un cónyuge a la sociedad de gananciales con su otro cónyuge no queda sujeta ni al ISD ni al ITP y AJD. Es un negocio específico por causa de matrimonio a un patrimonio separado del que también forma parte el cónyuge aportante y que no es sujeto pasivo en el ISD.

B) ISD, IRPF E IP.

.- CONSULTA DGT V3505-20, DE 9/12/2020. ISD, IRPF e IP: La aplicación de la reducción estatal en Donaciones exige el cumplimiento de los requisitos de exención en el IP del donante; solo el cumplimiento de los requisitos de la reducción estatal permite acogerse al supuesto de no sujeción en IRPF.

C) ISD.

.- SENTENCIA TSJ DE CASTILLA LEÓN DE 4/2/2021, ROJ 325/2021. SUCESIONES: En una sucesión por derecho de transmisión que se abren ambas (las del primer y segundo causante) ab intestato y sin herederos forzosos, mediando además renuncias de varios de los llamados a la segunda sucesión; el devengo correspondiente a la sucesión de ambos causantes debe entenderse diferido a la fecha de la declaración de herederos del segundo causante que es cuando resulta cierto el llamamiento al heredero por ambos.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 25/3/2021, Nº DE RESOLUCIÓN 0/02710/2019/00/00. SUCESIONES: En el supuesto de testamento ológrafo, la adquisición hereditaria se entiende producida con la adveración y protocolización del testamento, abriéndose por tanto el plazo reglamentario de declaración o autoliquidación del impuesto respecto de los instituidos en dicho testamento, iniciándose consecuentemente con la finalización de dicho plazo, el plazo de prescripción del artículo 67.1 de la LGT.

.- CONSULTA SGT V0350-21 D 24/2/2021. SUCESIONES: En el caso de estar prevista en el testamento la sustitución vulgar comprendiendo el caso de renuncia, la renuncia del sustituido conlleva que el sustituto herede directamente al testador, no siendo de aplicación el art. 58 del RISD.

D) ITP y AJD.

.- CONSULTA DGT V0093-21 DE 27/1/2021. AJD: La constitución de Juntas de Compensación quedará sujeta a AJD solo si contiene afección real inscribible de las fincas, pues concurrirán los requisitos de objeto valuable y acceso al registro.

.- CONSULTA DGT V-3514-20 DE 9/12/2020. TPO: La aplicación de exención de las permutas voluntarias prevista en el art. 12 de la Ley 19/1995, de MEA, exige autorización previa. Subsidiariamente puede aplicarse la reducción prevista en el art. 11 de la misma Ley.

G) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- CONSULTA DGT V3519-20 DE 10/12/2020. IVA: En la transmisión por compraventa de un solar por sujeto pasivo de IVA, sujeta y no exenta a IVA, opera la inversión del sujeto pasivo cuando el precio satisfecho se destina a cancelar la hipoteca en garantía del préstamo que era deudor hipotecario el transmitente.

F) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 20/1/2021, ROJ 270/2021. IRPF: Los ingresos obtenidos por un abogado, en el ejercicio de su profesión, por su actuación de defensa procesal en un litigio cuya duración se haya extendido más de dos años, cuando se perciban de una sola vez o en varias en el mismo ejercicio, se consideran generados en un periodo superior a dos años a los efectos de acogerse a la reducción de los rendimientos netos.

.- SENTENCIA TS DE 30/3/2021, ROJ 1233/2021. IRPF/IS: En los rendimientos de actividades económicas en estimación directa son deducibles las disposiciones a título gratuito contabilizadas realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios.

.- SENTENCIA DEL TS DE 2/2/2021,ROJ 430/2021. IIVTNU: Cuando no se puede comparar el valor de transmisión con el de adquisición, como sucede cuando se ha adquirido suelo y se transmiten viviendas; para determinar la inexistencia de incremento puede aplicarse la proporción al valor de transmisión correspondiente al suelo en el valor catastral, pero ello no tiene carácter exclusivo ni impide que pueda enervarse por otros medios de prueba.

PARTE TERCERA. TEMA DEL MES. LAS APORTACIONES GRATUITAS A GANANCIALES QUEDAN NO SUJETAS AL ISD NI AL ITP Y AJD.

1.- El criterio tradicional.
2.- La sentencia del de 3 de marzo de 2021: No sujeción al Impuesto de Donaciones ni al ITP y AJD.
3.- Posibles repercusiones en otros tributos del criterio del TS.
3.1.- En el ITP y AJD.
3.2.- IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

Ponente: Javier Máximo Juárez González.

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Convenio de 14 de junio de 2017 (BOE 2/3/2021) entre el Reino de España y la República de Bielorrusia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hecho en Madrid.

.- Acuerdo Internacional de 4 de marzo de 2019 (BOE 13/3/2012) en materia de fiscalidad y protección de los intereses financieros entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte en relación con Gibraltar, hecho ad referéndum en Madrid y Londres.

.- Real Decreto Ley 5/2021, de 12 de marzo (BOE 13/3/2021) de medidas extraordinarias de apoyo a la solvencia empresarial en respuesta a la pandemia de la COVID-19. Ir a resumen en la web.
ITP y AJD: La D. F. 1ª añade un número 31 al artículo 45.I.B) TRLITPAJD:
«31. Cuando exista garantía real inscribible, las escrituras de formalización de la extensión de los plazos de vencimiento de las operaciones de financiación que han recibido aval público previstos en el artículo 7 del Real Decreto-ley 5/2021, de 12 de marzo, de medidas extraordinarias de apoyo a la solvencia empresarial en respuesta a la pandemia de la COVID-19, quedarán exentas de la cuota gradual de documentos notariales de la modalidad de actos jurídicos documentados de este impuesto.»

.- Real Decreto Ley 4/2021, de 9 de marzo (BOE 10/3/2021) por el que se modifican la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del IS, y el TRLIRNR en relación con las asimetrías híbridas. Ir a resumen en la web.

.- Orden HAC/248/2021, de 16 de marzo (BOE 18/3/2021) por la que se aprueban los modelos de declaración del IRPF y del IP, ejercicio 2020, se determinan el lugar, forma y plazos de presentación de los mismos, se establecen los procedimientos de obtención, modificación, confirmación y presentación del borrador de declaración del IRPF. Ir a resumen en la web.

.- Convenio de 28 de noviembre de 2018 (BOE 30/3/2021) entre el Reino de España y la República Popular China para eliminar la doble imposición en relación con los impuestos sobre la renta y prevenir la elusión y evasión fiscales y su Protocolo, hecho en Madrid. Ir a resumen en la web.

B) ANDALUCÍA.

.- Decreto-ley 4/2021, de 23 de marzo (BOJA 25/3/2021), por el que se adoptan diversas medidas, con carácter urgente y extraordinario, como consecuencia de la situación ocasionada por el coronavirus (COVID-19), y se modifican otras disposiciones normativas.

C) BALEARES.

.- Decreto Ley 2/2021, de 22 de marzo (BOIB 23/3/2021), por el que se aprueban medidas excepcionales y urgentes en el ámbito del impuesto sobre estancias turísticas en las Illes Balears y de la tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o azar.

D) GALICIA.

.- Resolución de 4 de marzo de 2021 (DOG 9/3/2021) de la Comunidad Autónoma de Galicia, por la que se modifica el anexo II de la Orden de 9 de diciembre de 2020 por la que se aprueban los diferentes modelos de autoliquidación del ITP y AJD, así como determinadas obligaciones formales y de suministro de información tributaria.

E) NAVARRA.

.- Orden Foral 24/2021, de 23 de febrero (BON 5/3/2021) de la Comunidad Foral de Navarra, de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se desarrolla para el año 2021 el régimen simplificado del IVA.

.- Orden Foral 11/2021, de 21 de enero (BON 4/3/2021) de la Comunidad Foral de Navarra, de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se aprueban los precios medios de venta de vehículos y de embarcaciones usados, aplicables en la gestión de los ISD, ITP y AJD y Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

.- Decreto Foral 15/2021, de 17 de febrero (BON 11/3/2021) de la Comunidad Foral de Navarra, por el que se modifica el Reglamento de desarrollo de la LGT en materia de revisión de actos en vía administrativa, aprobado mediante Decreto Foral 85/2018, de 17 de octubre.

F) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 9/2021, de 9 de marzo (BOTHA 17/3/2021) por el que se aprueban los precios medios de venta de vehículos automóviles y embarcaciones, a efectos del ITP y AJS e ISD y del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

.- ÁLAVA. Orden Foral 172/2021, de 18 de marzo (BOTHA 26/3/2021) de la Diputada de Hacienda, Finanzas y Presupuestos, por la que se aprueban las normas y modalidades para la presentación de las declaraciones del IRPF e IP correspondientes al ejercicio 2020.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 12/2021, de 9 de marzo (BOB 12/3/2021)) de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifica el Reglamento del IRPF en relación con el procedimiento de presentación de declaraciones a través de la sede electrónica de la Diputación Foral de Bizkaia.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 4/2021, de 23 de marzo (BOB 25/3/2021), de medidas extraordinarias adicionales relacionadas con la COVID-19 y de apoyo a la reanudación de la actividad económica.

.- VIZCAYA. Orden Foral 534/2021, de 16 de marzo (BOB 23/3/2021), del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se regula la presentación de las declaraciones del IRPF e IP correspondientes al período impositivo 2020 y se establecen los plazos de ingreso de la deuda tributaria resultante.

.- GUIPUZKOA. Orden Foral 153/2021, de 23 de marzo (BOG 29/3/2021), por la que se aprueban los modelos de autoliquidación del IRPF e IP correspondientes al período impositivo 2020, así como las formas, plazos y lugares de presentación e ingreso.

.- GUIPUZKOA. Norma Foral 2/2021, de 18 de marzo (BOG 23/3/2021), por la que se aprueban los Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Gipuzkoa para el año 2021.

G) VALENCIA.

.- Orden 3/2021, de 24 de marzo de la Comunitat Valenciana (DOGV 30/3/2021), de la Conselleria de Hacienda y Modelo Económico, por la que se establecen las condiciones de aportación de determinada documentación complementaria no notarial junto con la presentación de la autoliquidación por los ITP y AJD e ISD y se modifican determinados preceptos de la Orden de 21 de noviembre de 2003, de la Conselleria de Economía, Hacienda y Empleo, por la que se establecen las condiciones generales y el procedimiento para la presentación telemática de autoliquidaciones de los tributos cuya gestión compete a la Generalitat Valenciana.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

(…) » 2º) Precisar que las cuestiones que presentan interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consisten en: Determinar si en el caso de aportación sin contraprestación por un cónyuge de un bien privativo a su sociedad conyugal, tal transmisión se encuentra sujeta al ISD o, por el contrario, al ITPAJD y, en el primer caso, si el sujeto pasivo es la sociedad de gananciales o el otro cónyuge».

(…) «La aportación de bienes privativos a la sociedad de gananciales, que analizamos, se configura como un negocio jurídico atípico en el ámbito del Derecho de familia, que tiene una causa propia, distinta de los negocios jurídicos habituales traslativos del dominio, conocida como causa matrimonii, en la que cabe distinguir como nota diferencial de aquellos negocios su peculiar régimen de afección, en tanto que a los bienes gananciales se le somete a un régimen especial respecto a su administración, disposición, cargas, responsabilidades y liquidación».

(…) «Desde la perspectiva del Derecho civil la aportación gratuita de un bien privativo a la sociedad de gananciales, es un negocio atípico del Derecho de Familia que da lugar a un desplazamiento patrimonial y correlativa adquisición, y cuyo rasgo característico y definidor, en lo que ahora interesa, es su gratuidad. A falta de un tratamiento singular de la figura en las normas tributarias, visto que no estamos ante un negocio jurídico oneroso, que es la nota que caracteriza a las transmisiones patrimoniales sujetas al ITPO, art. 7.1.A del Real Decreto Legislativo 1/1993, «Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas», y se trata, por tanto, de un supuesto no contemplado, ni sujeto, en este gravamen, tiene su encaje, en principio y sin perjuicio de lo que a continuación decimos, en «…cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, «intervivos»», que constituye uno de los hechos imponibles del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, art. 3.1.b) de la Ley 29/1987.
Analizada la naturaleza jurídica de la sociedad de gananciales, y conceptuada como patrimonio separado, carece la misma de personalidad jurídica».

(…) » Conforme al principio de legalidad, reserva de ley que prevé el art. 8.c) de la LGT, debe determinarse por ley los obligados tributarios. Ya se ha dicho que el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones posee carácter personal, por lo que, en principio, dada la relación entre el sujeto pasivo con el presupuesto objetivo, esto es la adquisición del sujeto pasivo del bien objeto de la transmisión lucrativa, legalmente circunscrito a las personas físicas, la sociedad de gananciales, como patrimonio separado, no puede ser sujeto pasivo del impuesto; pues legalmente, con la matización que a continuación se hace, el sujeto pasivo del impuesto debe ser una persona física; se excluye tanto las personas jurídicas, como los entes sin personalidad, por lo que en principio la sociedad de gananciales, como patrimonio separado, que carece de personalidad jurídica, no puede ser sujeto pasivo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».

(…) «TERCERO.- Respuestas a las cuestiones con interés casacional objetivo.
De lo dicho anteriormente se desprende que la aportación a título gratuito por un cónyuge de un bien privativo a su sociedad de gananciales no se encuentra sujeta al ITPAJD, ni puede ser sometida a gravamen por el Impuesto sobre Donaciones la sociedad de gananciales, como patrimonio separado, en tanto que sólo puede serlo las personas físicas y aquellas instituciones o entes que especialmente se prevea legalmente, sin que exista norma al efecto respecto de la sociedades de gananciales, y sin que quepa confundir la operación que nos ocupa, en la que el beneficiario es la sociedad de gananciales, con la aportación a título gratuito por un cónyuge de un bien privativo a favor del otro cónyuge».

Comentario:
Sentencia que merece el tema del mes, que constituye la tercera parte de este informe.

B) ISD, IRPF E IP.

«HECHOS: El consultante, persona física mayor de 65 años, es titular del 40,90 por ciento de las participaciones sociales de una sociedad mercantil que ejerce una actividad económica relacionada con la óptica y la optometría, perteneciendo el 59,10 por ciento restante a su cónyuge. Es su intención donar la totalidad de sus participaciones a sus dos hijos.

El consultante no ejerce funciones de dirección en la sociedad, siendo su cónyuge quien las ejerce, percibiendo por ello una remuneración que supone más del 50 por ciento de la totalidad de sus rendimientos.

CUESTIÓN:
1) Aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
2) Si resulta aplicable a la donación lo establecido en el artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

CONTESTACIÓN:
1) Primera cuestión planteada.
El artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) –en adelante LISD- establece lo siguiente:….»

(…) «Por lo tanto, para aplicar la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD se deben cumplir los requisitos previstos en el precepto reproducido, entre ellos la exención en el Impuesto de Patrimonio de acuerdo con lo previsto en el artículo 4 Ocho. Dos de la LIP».

2.) Segunda cuestión planteada.
(…) «Al respecto, y de acuerdo con la dicción literal del reproducido artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe considerarse que este artículo resulta aplicable a las transmisiones “…a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987…”; es decir, tal y como ha señalado este Centro Directivo en la consulta V0480-12, de 5 de marzo, se refiere a los requisitos de aplicabilidad del apartado 6 del artículo 20 de la citada Ley 29/1987, siendo irrelevantes a dichos efectos los requisitos que establezca la normativa autonómica».

Comentario:
Aunque el criterio ya es reiterado por la DGT, no está de más traerlo a colación. Máxime cuando es una cuestión que puede tener enormes repercusiones y opinable, en la que interaccionan tres tributos: IP, ISD e IRPF.
Pues bien, la DGT sigue asentada en la literalidad del art. 33.3.d) de la LIRPF; pero olvida que dicha reducción del art. 20.6 de la LISD se modula por las CCAA cuando ejercen su capacidad normativa de acuerdo al art. 48.1.a) segundo párrafo de la Ley 22/2009, de Cesión de Tributos, que sustituye la aplicación del art. 20.6 en el ISD cuando se trate de reducciones análogas o de mejora.

C) ISD.

(…) «SEGUNDO.- Aunque se trata de hechos incontrovertidos, no está de más reseñar que D. David murió el 12 de julio de 2014 sin herederos forzosos y sin otorgar testamento. El 25 de julio de 2016 se hizo la declaración de herederos abintestato del mismo por Acta de Notoriedad en la que se declaró única y universal heredera de aquél a su hermana Natalia. Ésta falleció a su vez el 24 de septiembre de 2016 sin haber aceptado ni repudiado la herencia de su hermano. Dª Natalia también murió sin herederos forzosos y sin haber otorgado disposición testamentaria, habiendo sido declarado el actor único y universal heredero de la misma como consecuencia de la renuncia de los restantes parientes llamados a la herencia, declaración que se produjo por Acta de Notoriedad de 25 de abril de 2017, documento en el que consta que los parientes más próximos en grado a la causante eran sus once primos carnales y que diez de ellos habían renunciado a la herencia (lo hicieron en escrituras diversas, otorgadas en diciembre de 2016 y enero de 2017). Por escritura pública de 5 de septiembre de 2017 el Sr. Alexander aceptó pura y simplemente las dos herencias (la de D. David ejercitando el derecho de transmisión que formaba parte de la herencia de Dª Natalia) y presentó las declaraciones pertinentes el 19 de ese mes, ingresando por la que aquí interesa la cantidad de 360.675,22 euros. Sobre la base de los hechos expuestos, lo que el demandante sostiene es que el plazo voluntario de seis meses para liquidar el impuesto litigioso solo puede comenzar desde que al ser declarado heredero de Dª Natalia adquirió también el derecho de la misma a aceptar o repudiar la herencia de su hermano premuerto David, posición que esta Sala comparte. En efecto, es verdad que como regla general el impuesto se devenga en las adquisiciones por causa de muerte el día del fallecimiento del causante – artículo 24.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones-, pero no lo es menos que el apartado 3 del precepto citado contiene una salvedad o excepción, la de que la efectividad de la adquisición de los bienes esté suspendida por las razones que indica (entre las que se encuentra la que se describe como «cualquier otra limitación»), supuesto en el que la adquisición se entiende realizada el día en que esa limitación desaparezca y que se estima que puede ser de aplicación aquí de acuerdo con una interpretación integrada y armónica de las normas tributarias y civiles (sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia de Madrid de 27 de marzo de 2014 y de Canarias, sede de Las Palmas, de 6 de noviembre de 2018). Cabe reseñar, en este sentido, que si bien la regla general, y en concreto el plazo de seis meses prorrogables por otros seis, tiene su razón de ser en sucesiones que cabría denominar normales -con testamento o con herederos forzosos precisos y más o menos determinados-, ofrece sin duda mayores dificultades en supuestos no tan normales de los que es buen ejemplo el presente, en el que el recurrente solo pudo adquirir el ius delationis del que era titular su prima al fallecer ésta -lo que tuvo lugar ya transcurrido el plazo para liquidar la herencia de D. David – y tras la sucesiva renuncia de los otros diez primos de la causante. No hay que olvidar que el hecho imponible en el impuesto de que se trata es la adquisición de bienes y derechos y que por tanto la determinación de quién es el sujeto pasivo, o sea, el que adquiere los bienes y derechos, es también elemento esencial para poder exigir el cumplimiento de la obligación tributaria, dato que se destaca porque en el caso de autos en el plazo voluntario de liquidación el actor ni siquiera tenía ni podía tener la condición de heredero de D. David -a lo sumo una remota expectativa y parece en consecuencia contraria a la más elemental justicia material aplicarle un recargo de más de setenta y seis mil euros (54.101,28 euros con el porcentaje de reducción) por una presentación extemporánea que en la posición mantenida por el Servicio Territorial de Hacienda de Valladolid y por el TEAR de Castilla y León no habría habido ninguna forma de evitar por parte del Sr. Alexander , lo que en último término pugna con la naturaleza y la finalidad del recargo regulado en el artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT)».

Comentario:
Ante este supuesto excepcional (sucesión por derecho de transmisión que se abren ambas – las del primer y segundo causante – ab intestato y sin herederos forzosos, mediando además renuncias de varios de los llamados a la segunda sucesión); el TSJ recurre a principios tan valiosos como la justicia material y la equidad, además del apoyo normativo que proporciona el art. 24.3 de la LISD al suspender el devengo en caso de una limitación que afecte a la «adquisición mortis causa».
Sin embargo, no parece que de la misma pueda extraerse lo que pueda constituir una regla de general aplicación al devengo general por el fallecimiento del causante.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 25/3/2021, Nº DE RESOLUCIÓN 0/02710/2019/00/00. SUCESIONES: En el supuesto de testamento ológrafo, la adquisición hereditaria se entiende producida con la adveración y protocolización del testamento, abriéndose por tanto el plazo reglamentario de declaración o autoliquidación del impuesto respecto de los instituídos en dicho testamento, iniciándose consecuentemente con la finalización de dicho plazo, el plazo de prescripción del artículo 67.1 de la LGT.

(…) «La principal controversia a examinar en el presente caso reside en determinar cuándo acontece el devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones…»

(…)»De acuerdo a lo expuesto, no se puede exigir la obligación tributaria en cuestión si no se da cumplimiento a lo establecido en el artículo 689 del Código Civil y hasta que no se ordena su protocolización notarial, efectuándose de forma efectiva para que los herederos que aparecían en el testamento ológrafo puedan suceder al causante y adquirir mortis causa los bienes y derechos incluidos en el caudal relicto. Por consiguiente, la adquisición mortis causa de bienes y derechos por herencia o cualquier otro título sucesorio no se produce hasta que no se ordena la protocolización del testamento ológrafo y la misma se realiza de forma efectiva otorgándose el acta de protocolización ante notario».

(…) «En segundo lugar y en relación a la prescripción, la resolución del TEAC reseñada también se pronuncia sobre el inicio del cómputo del plazo de declaración o autoliquidación del impuesto, y por ende del plazo de prescripción en los supuestos de adquisición mortis causa de bienes y derechos mediante testamento ológrafo.

(…) A la luz de lo señalado, se habrían iniciado actuaciones inspectoras el 24/04/2018, fecha en la que no habría prescrito el derecho de la Administración Tributaria Autonómica a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación puesto que no cabe una retroacción del hecho imponible a un momento en que el testamento ológrafo no era formalmente válido, como consecuencia de no haberse cumplido lo dispuesto en los artículos 688 y siguientes del Código Civil. Una vez ordenada judicialmente su protocolización notarial y realizada la misma sí se entiende producida la adquisición hereditaria, abriéndose por tanto el plazo reglamentario de declaración o autoliquidación del impuesto y consecuentemente con la finalización de dicho plazo reglamentario se iniciará el plazo de prescripción del artículo 67.1 de la LGT».

(…)»Criterio:
En el supuesto de testamento ológrafo, la adquisición hereditaria se entiende producida con la adveración y protocolización del testamento, abriéndose por tanto el plazo reglamentario de declaración o autoliquidación del impuesto respecto de los instituídos en dicho testamento, iniciándose consecuentemente con la finalización de dicho plazo, el plazo de prescripción del artículo 67.1 de la Ley General Tributaria.
Se reitera criterio de la RG 310/2016, de 18 de junio de 2019″.

Comentario:
Mucho más valiosa esta resolución del TEAC que la sentencia anterior, que además constituye criterio reiterado y analiza los posibles supuestos del retardo del devengo en las sucesiones cuando el título sucesorio lo constituye un testamento ológrafo, sentando las siguientes bases:
1.- No puede considerarse un supuesto de suspensión del plazo de liquidación del art. 69 del RISD. Y mucho menos ahora, cuando la autenticación de tramita desde la Ley 15/2015 (de Jurisdicción Voluntaria en sede notarial).
2.- Empero, en cuanto al llamamiento y consiguiente manifestación de capacidad económica que constituye el hecho imponible en el Impuesto de Sucesiones, esté queda subordinado a la adveración y protocolización del testamento ológrafo, momento desde el cual comenzará a computarse el plazo de presentación.
3.- Y, consecuencia de ello, el cómputo de la prescripción debe de realizarse desde la finalización de dicho plazo de presentación.

«HECHOS: A raíz de varias consultas de la Subdirección General de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos, el consultante plantea varias dudas sobre la aplicación de los artículos 53.1 y 58.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE núm. 275, de 16 de noviembre), en los supuestos de sustitución vulgar y renuncia.

CUESTIÓN: Determinación de los casos en los que es aplicable la norma del artículo 53.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE núm. 275, de 16 de noviembre), que regula la sustitución vulgar, cuando el heredero instituido «no quisiera aceptar la herencia» y, debe considerarse que el sustituto hereda al causante, y, en consecuencia, exigirle el impuesto teniendo en cuenta su patrimonio preexistente y atendiendo a su parentesco con el causante».

CONTESTACIÓN:»
(…) «De acuerdo con los preceptos transcritos cabe concluir lo siguiente:

1. El heredero instituido que lleva a cabo la repudiación o renuncia pura, simple y gratuita de la herencia no queda sujeto a tributación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al no originarse el hecho imponible del mismo.

2. En el supuesto de que el testamento instituya una sustitución vulgar, y concurra alguna de las condiciones fijadas en el artículo 774 del Código civil, entre ellas la renuncia pura y simple del instituido heredero, se entenderá que el o los sustitutos heredan al causante, de modo que las liquidaciones tributarias tendrán como sujeto pasivo a los sustitutos que procedan a la aceptación de la herencia, aplicándose las normas generales del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, contenidas en la LISD y en el RISD. En particular, será de aplicación lo previsto en el artículo 53.1 del RISD, por lo que, en la liquidación del sustituto, sujeto pasivo del ISD, se tendrá en cuenta su patrimonio preexistente y se atenderá a su parentesco con el causante.

3. En el resto de supuestos en los que el heredero instituido lleva a cabo la repudiación o la renuncia pura, simple y gratuita sin que el testamento instituya una sustitución vulgar, o bien la prevea únicamente para los supuestos de premoriencia o incapacidad, pero no para los supuestos de renuncia, se aplicará lo previsto en el artículo 58.1 RISD, es decir, los beneficiarios de la misma tributarán por la adquisición de la parte repudiada siempre que no reciban directamente otros bienes del causante, aplicando el coeficiente que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente y se atenderá a su parentesco con el causante, salvo que el renunciante tenga señalado un coeficiente superior, en cuyo caso se tendrá en cuenta este último. Asimismo, procederá la aplicación de lo previsto en el artículo 58.1 en los supuestos de sucesión intestada cuando el llamado a suceder renuncie a la herencia».

Comentario:
Pues ya lo avanzaba en el informe del mes anterior, contra el criterio mantenido hasta ahora por la DGT. Bien está, aunque pasados más de treinta años de la LISD y casi de su Reglamento, parece un tanto tardía la respuesta de la DGT.

D) ITP y AJD.

HECHOS: La consultante es propietaria de diversas fincas registrales que forman parte de una sector urbanístico incluido en un Plan General de Ordenacion Urbana. Dichas fincas fueron ya objeto de la oportuna reparcelacion, formalizada en escritura pública.
En este momento la consultante está impulsando la Constitución de la Junta de Compensación de las fincas del sector, para lo cual se aprobarán las Bases y Estatutos de la Junta y se otorgará la correspondiente escritura notarial.

CUESTIÓN: Si la referida operación está sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Imuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ya que en la escritura de constitución de la Junta no se produce una transmision de la propiedad.
En caso de no estarlo, si estaría sujeta a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del citado impuesto, dado que, aunque tiene acceso al Registro de Entidades Urbanísticas Colaboradoras de la Comunidad Autónoma, no se inscribe en el Registro de la Propiedad.

CONTESTACIÓN:
En el supuesto planteado
– Se trata del otorgamiento de una escritura pública
– En principio, como se ha señalado y salvo la excepción señalada, el acto de constitución de la Junta de compensación no está sujeto a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del Texto Refundido del ITP y AJD, es decir a las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Operaciones Societarias del ITP y AJD.
– Luego, la duda se deriva de la consideración, valuable o no, del contenido de la escritura y de su acceso a alguno de los registros a que se refiere el artículo 31.2 del Texto refundido, en concreto al Registro de la Propiedad.
Aunque, en principio la mera constitución de la Junta de Compensación no reúne ninguno de los citados requisitos, pues ni tiene por sí misma contenido económico ni tiene acceso al registro de la Propiedad, aun cuando sea inscribible en el Registro de Entidades Urbanísticas Colaboradoras, registro de carácter administrativo no contemplado en el artículo 31.2. Sin embargo, la no sujeción a la cuota variable del documento notarial no puede predicarse con carácter general, sino que dependerá de las circunstancias concretas que concurran en cada caso y que pudieran modificar la naturaleza no valuable y no inscribible de la escritura en cuestión.
En este sentido se ha manifestado esta Dirección General en Consulta CV3456-20, de 30 de noviembre de 2020, en la que se hacía referencia a una escritura de constitución de una Junta de compensación en la que se determinaba el valor de las fincas incluidas en el ámbito de actuación de la Junta y se señalaba que dicha escritura debía presentarse al registro de la Propiedad para tomar razón de la afección total de las fincas a la Junta de Compensación. En tal supuesto se entendía que el contenido de la escritura tenía por objeto cantidad o cosa valuable, constituido por el valor de las referidas fincas, y que se trataba de un acto inscribible, todo lo cual determinaba la sujeción a la cuota variable sobre una base imponible coincidente con el valor de las fincas incluidas en el ámbito de la Unidad de Actuación objeto de la Junta de Compensación.

Comentario:
A veces alucino con la DGT (además de la cuestión de las extinciones de condominio cuya insistencia en criterios extravagantes, empieza a parecerme una psicosis de persona jurídica). En este caso también, porque basta referirme a la consulta V3456-20 DE 30/11/2020, donde las considera en todo caso exentas en AJD y OS, reseñada en el informe de febrero de este año.

HECHOS: La entidad consultante ha permutado con un titular de una explotación agraria prioritaria una finca.

CUESTIÓN: Si puede aplicarse la reducción que establece el artículo 12 de la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias.

CONTESTACIÓN:

La DGT, después de transcribir el art. 12 de a Ley 19/1995, de MEA, concluye:
Dado que la finalidad de las permutas que se pretenden es, según se señala, “Reestructurar nuestras respectivas explotaciones, realizando una concentración de carácter privado” entiende esta Dirección General que dicho propósito encaja en los supuestos de reestructuración de la letra c) y que, en consecuencia, procedería la exención en la modalidad “transmisiones patrimoniales onerosas” del impuesto que nos ocupa. No obstante, ha de recalcarse la necesidad no solo de la escrituración pública de las permutas sino de su previa autorización por los organismos competentes.
En la documentación aportada por la entidad consultante está la autorización por parte de la Administración competente para que el titular de la explotación agraria prioritaria adquiera la finca de la que es titular el consultante y pueda aplicarse los beneficios que establece el artículo 11 de la Ley 19/1995, solicitud de reducción que consta en la escritura de permuta, pero no aparece ninguna autorización a la operación de permuta, requisito que establece el artículo 12 de la Ley 19/1995, como condición necesaria para poder aplicarse la exención, por lo que, en principio, no parece que la entidad consultante tenga derecho a la exención establecida en el artículo 12 de la Ley 19/1995, no obstante, será la Oficina gestora competente, la que en función de la documentación aportada, establecerá si la entidad consultante tiene derecho o no a la exención.
Ahora bien, en cualquier caso, se considera aplicable al supuesto planteado en el escrito de consulta, sin necesidad de la previa autorización pública pero, lógicamente, operando solo en el supuesto de la adquisición realizada por el titular de la explotación agraria prioritaria, el precepto del artículo 11 de la Ley 19/1995, conforme al cual “en la transmisión o adquisición por cualquier título, oneroso o lucrativo, “inter vivos” o “mortis causa”, del pleno dominio o del usufructo vitalicio de una finca rústica o de parte de una explotación agraria, en favor de un titular de explotación prioritaria que no pierda o que alcance esta condición como consecuencia de la adquisición, se aplicará una reducción del 75 por 100 en la base imponible de los impuestos que graven la transmisión o adquisición. Para la aplicación del beneficio deberá realizarse la transmisión en escritura pública, y será de aplicación lo establecido en el apartado 2 del artículo 9.”.

Comentario:
Es cierto que el art. 12 de la Ley 19/1995 exige la autorización «por el Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación o por los organismos correspondientes de las Comunidades Autónomas con competencias en esta materia», pero resulta al menos curioso que en la contestación consta que: «En la documentación aportada por la entidad consultante está la autorización por parte de la Administración competente para que el titular de la explotación agraria prioritaria adquiera la finca de la que es titular el consultante y pueda aplicarse los beneficios que establece el artículo 11 de la Ley 19/1995, solicitud de reducción que consta en la escritura de permuta, pero no aparece ninguna autorización a la operación de permuta».
Pues bien, podía haber precisado algo más la DGT de que autorización se trataba la de la CA competente y porqué es necesario otra adicional. En fin, al menos le deja el camino para aprovechar la reducción del 75% del art. 11, pero solo respecto de su adquisición y no respecto de la doble transmisión que comprende una permuta.

E) IVA.

HECHOS: La persona física consultante ejerce la actividad de economista y gestor y va a adquirir un solar para construir sus oficinas. El transmitente es un empresario o profesional y sobre dicho inmueble recae una hipoteca que será cancelada totalmente por el adquirente mediante la entrega de un cheque a la entidad bancaria como parte del precio de venta.

CUESTIÓN: Si a dicha entrega le resultaría de aplicación algún supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley 37/1992.

CONTESTACIÓN:

La DGT después de transcribir los arts. 4, 5.1, 84, concluye:
«2.- Sentados los conceptos anteriores, el análisis del mecanismo de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guión de la Ley 37/1992 exige una delimitación positiva de las operaciones incluidas y otra negativa de las excluidas; pues bien, en el propio tercer guión del artículo 84.Uno.2º.e) citado se incluye la delimitación positiva, regulándose en el primer y segundo guión de dicho precepto los supuestos excluidos (delimitación negativa).
En cuanto a la delimitación positiva, con carácter previo al estudio de las operaciones contempladas en el supuesto regulado en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guión de la Ley 37/1992, cabe aclarar la finalidad de la inclusión de este nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo llevada a cabo por la Ley 7/2012 anteriormente referida.
De acuerdo con la exposición de motivos de la Ley 7/2012, la finalidad de la modificación del precepto es evitar comportamientos fraudulentos, en especial en las operaciones de entregas de inmuebles en las que el Impuesto sobre el Valor Añadido devengado no se ingresa en el Tesoro Público por el transmitente y es deducido por el adquirente.
Atendiendo a dicha finalidad, el propio artículo 84.Uno.2º, letra e), en su tercer guión contempla tres operaciones a las que resulta de aplicación la inversión del sujeto pasivo:
– Entrega de inmuebles en ejecución de la garantía constituida sobre los mismos.
– Entrega de inmuebles a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada.
– Entrega de inmuebles a cambio de la obligación de extinguir la deuda garantizada por el adquirente.
(…).”.
En consecuencia con lo anterior, del escrito de consulta parece deducirse que en la entrega del solar, terreno edificable, mediante la que se va a cancelar la deuda hipotecaria del transmitente por parte de la persona consultante adquirente del mismo podrá ser de aplicación este supuesto de inversión del sujeto pasivo.

Comentario:
Aunque los supuestos más habituales de inversión del sujeto pasivo en el IVA sean los de renuncia a la exención o entrega inmuebles por sociedad en concurso, no está de más traer a colación esta consulta que afirma su procedencia cuando con el precio satisfecho se destine a la extinción de la deuda hipotecaria del transmitente.

F) IRPF.

(…) «CUARTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia.
Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , procede, en función de todo lo razonado precedentemente, responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión, consistente en «precisar si los rendimientos netos de actividades económicas con un período de generación superior a dos años, y los calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, quedan exceptuados de la reducción contemplada en el artículo 32.1, párrafo primero, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, cuando proceden de una actividad que de forma habitual genera ese tipo de rendimientos».
La fórmula empleada en la expresada cuestión, en realidad, reproduce el texto legal, pero en su enunciación está implícita, a nuestro juicio, la necesidad de interpretar la propia norma citada, lo que conlleva, en primer término, una tarea de precisión o identificación de cuestiones polémicas que el precepto en su conjunto suscita, en tanto sea necesario para la resolución de esta casación; y, en segundo lugar, otra derivada de ella, que es la de acometer la interpretación de tales cuestiones.
Obviamente, las consideraciones expresadas en el fundamento jurídico anterior nos llevan a concluir lo siguiente, en interpretación de las normas expresadas:
1. Los ingresos obtenidos por un abogado, en el ejercicio de su profesión, por su actuación de defensa procesal en un litigio cuya duración se haya extendido más de dos años, cuando se perciban de una sola vez o en varias en el mismo ejercicio, se consideran generados en un periodo superior a dos años a los efectos de acogerse a la reducción de los rendimientos netos prevista al efecto en el artículo 32.1, párrafo primero, de la LIRPF .
2. A efectos de la excepción contenida en el párrafo tercero del mencionado precepto, la regularidad o habitualidad de los ingresos cuya concurrencia descarta aquella reducción ha de referirse al profesional de cuya situación fiscal se trate y a los ingresos obtenidos individualmente en su impuesto personal, no a la actividad de la abogacía o a características propias de ésta, global o abstractamente considerada.
3. La carga de la prueba de que concurre el presupuesto de hecho que habilita la citada excepción incumbe a la Administración, que deberá afrontar los efectos desfavorables de su falta de prueba. Tal carga comporta obviamente la de justificar y motivar las razones por las que considera que la reducción debe excluirse».

Comentario:
Sentencia que aunque reitera la doctrina jurisprudencial de la sentencia del TS de 19/5/2020, nº 485/2020, reseñada en el informe de mayo de 2020, sin embargo, es mucha más precisa en su contenido, reafirmando incluso la inversión de la carga de la prueba contra la administración.

TERCERO.- Fijación de doctrina.
(…) «A las cuestiones con interés casacional objetivo planteadas en al auto de admisión cabe responder, por ende, que el art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004, debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes». (…)

Comentario:
Aunque en sede del IS, es también aplicable al régimen de estimación directa, ordinaria o simplificada del IRPF, por la remisión del art. 28.1 de la LIRPF a las normas del IS. Bien está que el TS establezca criterios claros para una cuestión que es objeto de controversia en todas las inspecciones fiscales, bastando que haya una correlación del gasto con la actividad realizada.

G) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

(…) «TERCERO. Criterio interpretativo de esta sentencia: la determinación del valor del terreno en la transmisión es cuestión de hecho que habrá de establecerse conforme a las normas que disciplinan la carga de la prueba y que establecen su valoración conjunta conforme a las reglas de la sana crítica.
1. El auto de admisión del presente recurso de casación se preguntaba qué ocurría en aquellos supuestos -como el que aquí concurre- , en los que el valor del terreno no está individualizado en el precio total de la transmisión del inmueble correspondiente, lo cual puede resultar imprescindible para comprobar si el terreno ha experimentado o no el incremento de valor que constituye el hecho imponible del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
En el supuesto que nos ocupa, la relevancia de tal individualización es patente pues las magnitudes que han de tenerse en cuenta para la determinación de si existe el incremento (los precios de adquisición y enajenación) no son comparables, ya que se compró un solar y se vendió un inmueble construido mediante una escritura pública que no separa o no individualiza qué parte de este inmueble se corresponde con el suelo y qué parte va referida a la construcción».
2. Como tantas veces nos sucede con el modelo de recurso de casación con el que contamos desde julio de 2016 (digno de encomio de todo punto, desde luego), las preguntas que el auto de admisión formula han de adaptarse al caso de autos porque así lo exige el juicio de relevancia.
Es evidente que el «método» (consistente en calcular la proporción que represente en la fecha de la transmisión el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total del bien inmueble transmitido en el momento de producirse el hecho imponible) puede -desde luego- ser apto para determinar el valor del suelo y, mediatamente, la existencia o no de incremento gravable.
Puede serlo no solo porque está presente -como tal- en las normas jurídicas de naturaleza tributaria citadas por el ayuntamiento recurrente en sus escritos de preparación e interposición (normas que siempre van referidas a aquellos supuestos en los que no sea posible determinar dicho valor), sino porque es un método objetivo que -aunque descansa, ciertamente, en una presunción- tiene en cuenta unos valores (los fijados por el Catastro Inmobiliario) que son utilizados por nuestro sistema fiscal en distintos supuestos y cuyo uso no puede, desde luego, calificarse sin más como arbitrario, atípico o extravagante, sino que responde a una previsión normativa muy común en el ámbito impositivo de nuestras Corporaciones Locales, incluido en lo que hace al tributo que ahora nos ocupa.
Esa aptitud general, empero, no implica que tal método sea o deba ser la opción exclusiva o única para efectuar esa determinación.
No solo no aparece el sistema en la ley con esa característica de exclusividad (al contrario de lo que sucede con el valor catastral «general» como modo de determinar la base imponible, que sí está recogido en el texto refundido de la ley de haciendas locales), sino que acogerlo con aquella nota, incluso de prevalencia que se sugiere en la última pregunta del auto de admisión, resultaría completamente contrario a nuestra jurisprudencia y a la doctrina constitucional, pues imposibilitaría por completo al contribuyente probar el «verdadero» valor del suelo en el momento de la transmisión».
(…) «8. Debe, pues, responderse a las cuestiones planteadas en el auto de admisión en el sentido siguiente: el método consistente en la proporción que represente en la fecha de la transmisión el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total del bien inmueble puede ser apto para obtener el valor del terreno cuando no se conozca el valor atribuido al suelo, pero no puede otorgarse a dicho método el carácter de exclusivo o único ni, desde luego, imponerse a cualesquiera otros medios de prueba admitidos en derecho, que podrán ser legítimamente utilizados por el interesado para determinar el valor del suelo y que serán libremente valorados por el órgano judicial conforme a las reglas de la sana crítica».

Comentario:
Sentencia que pone coto a la nociva práctica de determinados ayuntamientos de aplicar, para restringir el ámbito de la inexistencia de incremento de valor, a la proporción que corresponde al suelo en el valor catastral al tiempo de la transmisión.
Pues bien, deja muy claro el TS que «el método consistente en la proporción que represente en la fecha de la transmisión el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total del bien inmueble puede ser apto para obtener el valor del terreno cuando no se conozca el valor atribuido al suelo, pero no puede otorgarse a dicho método el carácter de exclusivo o único ni, desde luego, imponerse a cualesquiera otros medios de prueba admitidos en derecho….».

PARTE TERCERA. TEMA DEL MES. LAS APORTACIONES GRATUITAS A GANANCIALES QUEDAN NO SUJETAS AL ISD NI AL ITP Y AJD.

1.- El criterio tradicional.

La sentencia del TS de 2 de octubre de 2001 (recurso 8857/1999), sentó, a propósito de las aportaciones singulares constantes el matrimonio a la sociedad conyugal con causa onerosa (sea de presente – en pago de un derecho de reembolso a favor de la sociedad conyugal – o diferida (reconocimiento de un derecho de reembolso al aportante a la liquidación), la exención en la modalidad de TPO en aplicación del art. 45.I.B.3 del TRITPAJD.

De acuerdo a la misma, la DGT modificó su criterio respecto de las aportaciones con causa onerosa aceptando su exención, sin embargo, respecto de las gratuitas mantuvo el criterio de su sujeción al ISD por el valor de la mitad del bien aportado (entre muchas otras, consulta V0517-09).

Pero tampoco han faltado pronunciamientos como el del TSJ de Asturias en sentencia de 26 de junio de 2012 (recurso 1482/2011), reconociendo la exención a todo acto de aportación sea oneroso o gratuito y es que la citada sentencia del TS reconocía tajantemente que: «Lo acontecido desde la modificación entronizada en el CC por la Ley 11/1981 es que, en la actualidad, es factible otorgar capitulaciones matrimoniales antes y después del matrimonio ( artículo 1326 del CC), por lo que toda aportación efectuada por los cónyuges al matrimonio, goza de exención, aunque se efectúe una vez celebrado el mismo, siempre que se trate de «verdaderos actos de aportación al régimen económico matrimonial», es decir, como ya se indicó anteriormente, con la calidad de afección a todos los efectos económicos matrimoniales».

2.- La sentencia de 3 de marzo de 2021: No sujeción al Impuesto de Donaciones ni al ITP y AJD.

Así de rotundo se pronuncia el TS en respuesta a las cuestiones con interés casacional al afirma que:»…la aportación a título gratuito por un cónyuge de un bien privativo a su sociedad de gananciales no se encuentra sujeta al ITPAJD, ni puede ser sometida a gravamen por el Impuesto sobre Donaciones la sociedad de gananciales, como patrimonio separado, en tanto que sólo puede serlo las personas físicas y aquellas instituciones o entes que especialmente se prevea legalmente, sin que exista norma al efecto respecto de la sociedades de gananciales».

Se sustenta el criterio en dos pilares básicos:
.- Uno de carácter metafiscal: la naturaleza de la sociedad de gananciales que constituye un patrimonio separado carente de personalidad jurídica y el carácter atípico y singular del negocio de aportación a la misma que tiene causa propi, distinta de los negocios jurídicos habituales traslativos del dominio, conocida como causa matrimonii, en la que cabe distinguir como nota diferencial de aquellos negocios su peculiar régimen de afección.
.- Y otro puramente fiscal, y es que en el ISD la sociedad de gananciales como patrimonio separado, carente de personalidad jurídica, no puede ser sujeto pasivo del impuesto; pues legalmente, con la matización que a continuación se hace, el sujeto pasivo del impuesto debe ser una persona física; se excluye tanto las personas jurídicas, como los entes sin personalidad.

3.- Posibles repercusiones en otros tributos del criterio del TS.

3.1.- En el ITP y AJD.

Aunque es categórico el alto tribunal en negar la sujeción al ITPAJD, comprendiendo dicha denominación la totalidad de las modalidades de dicho tributo, incluida la cuota gradual de AJD, sin embargo no es de descartar que los órganos de gestión tributaria y la propia DGT pueda considerar su posible incidencia en dicha cuota variable cuando cumpla el resto de los requisitos del art. 31.2 del TRITPAJD, además del de no sujeción al ISD y a las restantes modalidades de ITP y AJD (formalización en escritura pública, objeto valuable e inscribible en los registros jurídicos que enumera el precepto).

Pero es que, además, haciendo nuestros los argumentos del TS, tampoco puede resultar sujeto pasivo el patrimonio separado de la sociedad conyugal puesto que ni el art. 8 del TRITPAJD (en sede de TPO), ni el 29 del mismo cuerpo legal (en el ámbito de AJD), referidos ambos al sujeto pasivo en dichas modalidades contemplan que pueda ser sujeto pasivo un patrimonio separado, lo que excluye su posible tributación de acuerdo a los arts. 35.4 y 8.c) de la LGT.

3.2.- IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

Mucho más opinable es en el caso de este tributo local pues el art. 106 del TRLHL contempla expresamente como sujetos pasivos a «la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria».

Sin embargo, respecto del hecho imponible, después de que el art. 104.1 del TRLHL afirme que «es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos»; para su delimitación reputa no sujetos el número 3 de dicho precepto a «los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes».

Hay que reparar que en este tributo lo que excluye la tributación de las aportaciones gratuitas a gananciales no es el sujeto pasivo, sino el propio hecho imponible que de acuerdo al art. 104 reseñado lo constituye la transmisión por cualquier título oneroso o gratuito para acta seguido excluir del mismo como supuesto de no sujeción, «las aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal», sin distingos si su causa es onerosa o gratuita, reconociendo el texto legal la autonomía del negocio de aportación como (y transcribo literalmente de la sentencia del TS) un negocio jurídico atípico en el ámbito del Derecho de familia, que tiene una causa propia, distinta de los negocios jurídicos habituales traslativos del dominio, conocida como causa matrimonii, en la que cabe distinguir como nota diferencial de aquellos negocios su peculiar régimen de afección.

Por tanto, la no sujeción no opera por razón del sujeto pasivo, sino porque en la delimitación del hecho imponible la propia normativa excluye la tributación de este negocio jurídico al que reconoce con sustantividad propia de los negocios jurídicos habituales traslativos que son los que constituyen el hecho imponible.

Ponente: Javier Máximo Juárez González.

ENLACES:

PÁGINAS POR IMPUESTOS: GENERAL – ISD – ITPAJD – IRPF – IVA – PLUSVALÍA

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ, NUEVO MIEMBRO DEL EQUIPO DE REDACCIÓN DE NYR

NUEVA EDICIÓN DE TODO TRANSMISIONES Y DE TODO SUCESIONES

NORMAS: Cuadro general. Por meses. + Destacadas

NORMAS: Resúmenes 2002 – 2021. Futuras. Consumo

NORMAS: Tratados internacionales, Derecho Foral, Unión Europea

RESOLUCIONES: Por meses. Por titulares. Índice Juan Carlos Casas

WEB: Qué ofrecemos NyR, página de inicio Ideario

CASOS PRÁCTICOS: Madrid y Bilbao. Internacional.

.- Ley 1/2021, de 22 de febrero (BOCL 25/2/2021), de Medidas Tributarias, Financieras y Administrativas. IRPF, IP. ITP y AJD.

Castro de Santiuste desde las canales del Oso (Ribadeva, Asturias). Por Javier Máximo Juárez.

Informe Fiscal Marzo 2021. Sustitución vulgar y fideicomisaria. Derecho de representación.

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INFORME FISCAL MARZO 2021

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

PRESENTACIÓN

Informe de marzo de 2021, transcurrido ya un año de la «nueva normalidad», cargado de novedades.

En normativa destacar las Leyes de Medidas de Castilla León y Extremadura que inciden en el ITP y AJD.

Mucho más interesante la sección de jurisprudencia y doctrina administrativa, donde destacamos sendas consultas de la DGT a propósito de la renuncia a la herencia prescrita, la conmutación del usufructo viudal en el ISD; la transmisión conjunta de usufructo y nuda propiedad de un terreno urbanizado en el IVA e incidencia en el IRPF de compraventa entre cónyuges casados en gananciales de participaciones que ya eran gananciales.

Digna de mención sentencia del TS a propósito de la exención por reinversión de vivienda habitual en IRPF. Y también, una sorprendente resolución del TEAC declarando, respecto de un hecho imponible cuya competencia es de Aragón, la inaplicación de las normas con rango de ley de dicha CCAA en la liquidación de fiducia sucesoria aragonesa

El tema del mes se dedica a las repercusiones en el ISD de las sustituciones sucesorias y del derecho de representación.

Javier Máximo Juárez González

ESQUEMA

PRIMERA PARTE. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Convenio de 16 de octubre de 2018 (BOE 26/2/2021) entre el Reino de España y Japón para eliminar la doble imposición.

B) ARAGÓN.

.- Resolución de 3 de febrero de 2021 (DOA 16/2/2021) del Director General de Tributos, por la que se actualizan, para el ejercicio 2021, los coeficientes aplicables al valor catastral para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles urbanos a efectos de la liquidación de los hechos imponibles de ITP y AJD e ISD.

C) CATALUÑA.

.- Orden VEH/30/2021, de 2 de febrero (DOGC 8/2/2021), por la que se modifican los modelos 650 y 652 del ISD.

.- Decreto 7/2021, de 9 de febrero (DOGC 11/2/2021) sobre el procedimiento de envío telemático a la Agencia Tributaria de Cataluña de documentos autorizados en las notarías de Cataluña.

.- Decreto Ley 10/2021, de 23 de febrero (DOGC 24/2/2021), de medidas urgentes de carácter tributario y financiero

D) CASTILLA Y LEÓN.

.- Ley 2/2021, de 22 de febrero (BOCL 25/2/2021), de Presupuestos Generales de la Comunidad de Castilla y León para 2021.

E) EXTREMADURA.

.- Ley 1/2021 de 3 de febrero (DOE 5/2/2021) de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Extremadura para el año 2021. ITP y AJD.

F) NAVARRA.

.- Orden Foral 17/2021 (BON 19/2/2021) de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se regula la llevanza de Libros registro en el IRPF.

.- Orden Foral 15/2021, de 2 de febrero (BON 18/2/2021) de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se actualizan para el año 2021 los importes establecidos en el artículo 68 del texto refundido de la Ley Foral del IRPF.

G) PAÍS VASCO.

.- PAÍS VASCO. Ley 1/2021, de 11 de febrero (BOPV 17/2/2021) de la Comunidad Autónoma del País Vasco/Euskadi, por la que se aprueban los Presupuestos Generales para el ejercicio 2021.

.- ÁLAVA. Norma Foral 2/2021, de 29 de enero (BOTHA 8/2/2021) del Territorio Histórico de Álava, de medidas tributarias para 2021.

.- ÁLAVA. DECRETO FORAL 2/2021 (BOTHA 3/2/2021) ro del Territorio Histórico de Álava, del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la regulación para 2021 del régimen especial simplificado del IVA.

.- GUIPUZKOA. Orden Foral 29/2021, de 29 de enero (BOG 4/2/2021), por la que se aprueban los modelos 670, 671 y 672 de autoliquidación del ISD.

.- VIZCAYA. Norma Foral 2/2021, de 24 de febrero (BOB 25/2/2021) de Presupuestos Generales para el año 2021.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 3/2021 (BOB 25/2/2021), de 23 de febrero del Territorio Histórico de Bizkaia, de medidas adicionales en el IRNR, IVA, en el Impuesto sobre las Primas de Seguros y en las tarifas del IAE.

SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, IRPF E IP.

.- CONSULTA DGT V0094-21, DE 27/1/2021. SUCESIONES, IRPF, PATRIMONIO: La renuncia pura y simple a la herencia prescrita supone una donación por ficción legal del renunciante al beneficiario en el Impuesto de Donaciones, pero no tiene repercusiones fiscales ni en el IRPF ni en el IP del renunciante.

B) ISD Y PATRIMONIO.

.- CONSULTA DGT V2966-20 DE 1/10/2020. SUCESIONES Y PATRIMONIO: Para la aplicación de la exención en el IP y la reducción de empresa individual en el ISD, no es obstáculo que por incapacitación del dueño, ejerza la actividad de forma habitual, personal y directa su hija, que a su v ez es empleada con contrato laboral a jornada completa.

C) ISD.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 27/11/2020, nº 0/05352/2019/00/00. SUCESIONES: Las normas de la Comunidad Autónoma de Aragón reguladoras de liquidaciones a cuenta de la fiducia sucesoria aragonesa pendiente de ejecución son inaplicables.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 27/11/2020, Nº 00/05301/2018/00/00. DONACIONES: La anulación de una donación acordada por un laudo arbitral por error en la emisión de consentimiento del donatario por su fiscalidad, no impide el devengo del Impuesto ni derecho a devolución, pues no es un supuesto de inexistencia o nulidad radical.

.- CONSULTA DGT V0297-21, DE 18/2/2021. SUCESIONES: La conmutación del usufructo viudal en Derecho Común es un acto traslativo de dominio que debe tributar adicionalmente al ISD, salvo que se refiere a la conmutación de la cuota legal usufructuaria prevista en el CC o la haya facultado el testador.

D) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TSJ DE ARAGÓN DE 25/1/2021 (ROJ 92/2001). AJD: La constitución simultánea al préstamo concedido por una entidad de crédito de hipoteca y prenda de créditos futuros, tributa exclusivamente por AJD por el concepto de préstamo hipotecario, aunque la prenda sea inscribible en el Registro de Bienes Muebles.

.- CONSULTA DGT V-3216-20 DE 28/10/2020. TPO Y AJD: La novación de un préstamo hipotecario concedido por un sujeto pasivo de IVA que no es entidad financiera queda sujeto a AJD y no exento por la Ley 2/1994; si el prestamista fuera un particular quedaría exenta en TPO.

D) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DGT V3402-20 DE 23/11/2020. IVA: La persona física arrendadora de un local comercial es sujeto pasivo de IVA, por lo que la transmisión que realice queda sujeta y exenta de IVA. Si el adquirente es sujeto pasivo de IVA y reúne los demás requisitos, se puede renunciar a la exención, quedando sujeta efectivamente a IVA y AJD; si es un particular, no; quedando sujeta a TPO.

.- CONSULTA DGT V3270-20 DE 30/10/2020. IVA y TPO: La venta de un terreno urbanizado por usufructuario y nudo propietaria queda sujeta a TPO respecto del usufructuario y sujeta y no exenta de IVA respecto del nudo propietario.

D) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 26/1/2021 (ROJ 345/2021). IRPF: Las pérdidas patrimoniales consecuencia de la amortización de un préstamo en moneda extranjera se integran en la base imponible general.

.- SENTENCIA TS DE 17/2/2021 (ROJ 663/2021). IRPF: Para aplicar la exención por reinversión de vivienda habitual basta con justificar la efectiva reinversión en los dos años siguientes a la enajenación de la anterior, sin que sea inexcusable adquirir el dominio de la nueva vivienda.

.- CONSULTA DGT V3277-20, DE 4/11/2020. IRPF: La venta de acciones a precio cero de una sociedad quebrada extranjera no permite imputarse una pérdida patrimonial, siendo necesaria su disolución y liquidación.

.- CONSULTA DGT V3496-20 DE 2/12/2020. IRPF: La compraventa de participaciones sociales gananciales de un cónyuge a otro manteniendo su carácter ganancial no comporta alteración patrimonial.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. RÉGIMEN FISCAL DE LAS SUSTITUCIONES Y EL DERECHO DE REPRESENTACIÓN.

1.- RELEVANCIA FISCAL DE ESTAS INSTITUCIONES.
2.- LA SUSTITUCIÓN VULGAR.
3.-LAS SUSTITUCIONES PUPILAR Y EJEMPLAR.
4.- LA SUSTITUCIÓN FIDEICOMISARIA.
5.- EL DERECHO DE REPRESENTACIÓN.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

DESARROLLO

PRIMERA PARTE. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Convenio de 16 de octubre de 2018 (BOE 26/2/2021) entre el Reino de España y Japón para eliminar la doble imposición en relación con los impuestos sobre la renta y prevenir la elusión y evasión fiscales y su Protocolo, hecho en Madrid. Ver resumen.

B) ARAGÓN.

.- Resolución de 3 de febrero de 2021 (DOA 16/2/2021) del Director General de Tributos, por la que se actualizan, para el ejercicio 2021, los coeficientes aplicables al valor catastral para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles urbanos ubicados en la Comunidad Autónoma de Aragón, a efectos de la liquidación de los hechos imponibles de ITP y AJD e ISD.

C) CATALUÑA.

.- Orden VEH/30/2021, de 2 de febrero (DOGC 8/2/2021), por la que se modifican los modelos 650 y 652 del ISD.

.- Decreto 7/2021, de 9 de febrero (DOGC 11/2/2021) sobre el procedimiento de envío telemático a la Agencia Tributaria de Cataluña de documentos autorizados en las notarías de Cataluña.

.- Decreto Ley 10/2021, de 23 de febrero (DOGC 24/2/2021), de medidas urgentes de carácter tributario y financiero

D) CASTILLA Y LEÓN.

.- Ley 1/2021, de 22 de febrero (BOCL 25/2/2021), de Medidas Tributarias, Financieras y Administrativas. IRPF, IP. ITP y AJD.
TPO: Nuevo tipo reducido del 3% en las transmisiones de inmuebles que vayan a constituir la sede social o centro de trabajo de empresas o negocios profesionales.

.- Ley 2/2021, de 22 de febrero (BOCL 25/2/2021), de Presupuestos Generales de la Comunidad de Castilla y León para 2021.

E) EXTREMADURA.

.- Ley 1/2021 de 3 de febrero (DOE 5/2/2021) de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Extremadura para el año 2021. ITP y AJD.
AJD: Tipo reducido del 0,1% durante el año 2021 aplicable a las escrituras públicas que documenten las adquisiciones de inmuebles destinados a vivienda habitual del sujeto pasivo, sujto a determinados requisitos.

F) NAVARRA.

.- Orden Foral 17/2021 (BON 19/2/2021) de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se regula la llevanza de Libros registro en el IRPF.

G) PAÍS VASCO.

.- PAÍS VASCO. Ley 1/2021, de 11 de febrero (BOPV 17/2/2021) de la Comunidad Autónoma del País Vasco/Euskadi, por la que se aprueban los Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Euskadi para el ejercicio 2021.

.- ÁLAVA. Norma Foral 2/2021, de 29 de enero (BOTHA 8/2/2021) del Territorio Histórico de Álava, de medidas tributarias para 2021.

.- ÁLAVA. DECRETO FORAL 2/2021 (BOTHA 3/2/2021) del Territorio Histórico de Álava, del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la regulación para 2021 del régimen especial simplificado del IVA.

.- GUIPUZKOA. Orden Foral 29/2021, de 29 de enero (BOG 4/2/2021), por la que se aprueban los modelos 670, 671 y 672 de autoliquidación del ISD.

.- VIZCAYA. Norma Foral 2/2021, de 24 de febrero (BOB 25/2/2021) de Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Bizkaia para el año 2021.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 3/2021 (BOB 25/2/2021), de 23 de febrero del Territorio Histórico de Bizkaia, de medidas adicionales en el IRNR, IVA, en el Impuesto sobre las Primas de Seguros y en las tarifas del IAE.

SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, IRPF E IP.

«HECHOS: El padre de la consultante falleció hace 11 años. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones está prescrito. La consultante no llegó a aceptar la herencia. Actualmente quiere hacer una renuncia pura y simple de su parte.

CUESTIÓN: Tributación de la operación en la consultante.

CONTESTACIÓN»:

(…) CONCLUSIONES:

Primera: La repudiación de la herencia es una acción voluntaria y libre por la que el llamado a suceder renuncia a su derecho sobre la herencia, es irrevocable, no puede hacerse en parte, a plazo, ni condicionalmente, debe hacerse ante notario en instrumento público y sus efectos se retrotraen al momento del fallecimiento del causante.
Segunda: La regla contenida en el apartado 3 del artículo 28 de la LISD («La repudiación o renuncia hecha después de prescrito el impuesto correspondiente a la herencia o legado se reputará a efectos fiscales como donación») solo produce en el ISD el efecto de gravar la adquisición lucrativa del beneficiario de la repudiación, pero sin que ello signifique que se presuma que el repudiante haya adquirido previamente la porción hereditaria objeto de la repudiación. Con esta regla se finge que el beneficiario de la repudiación recibe la porción hereditaria repudiada por donación del repudiante, acto que se produce en el momento de dicha repudiación, pero no puede extender sus efectos más allá de sus términos estrictos. En concreto, no puede interpretarse como efecto de dicha regla que el repudiante adquirió previamente la porción hereditaria objeto de la repudiación, ni desde el punto de vista civil, ni desde el punto de vista fiscal. Y ello porque tanto la aceptación como la repudiación de la herencia tienen efectos “ex tunc”, esto es, que se retrotraen al momento del fallecimiento del causante, lo que significa que tales bienes no pudieron pertenecer en ningún momento al repudiante.
Tercera: En el Impuesto sobre el Patrimonio, el repudiante no debe incluir los bienes correspondientes a la porción hereditaria repudiada, pues en ningún momento entraron en su patrimonio, sino que entraron directamente en el patrimonio del beneficiario de la repudiación con efectos desde la muerte del causante de la sucesión.
Cuarta: En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el repudiante no debe declarar por la repudiación ninguna ganancia o pérdida patrimonial por la porción hereditaria repudiada, ya que, al no haberse integrado en su patrimonio, no se produce alteración patrimonial alguna».

Comentario:
Interesante consulta que circunscribe la ficción legal de considerar donación la renuncia pura y simple a la herencia prescrita establecida en la LISD a dicho tributo, sin extenderse ni al IRPF del renunciante ni a su IP.

B) ISD Y PATRIMONIO.

.- CONSULTA DGT V2966-20 DE 1/10/2020. SUCESIONES Y PATRIMONIO: Para la aplicación de la exención en el IP y la reducción de empresa individual en el ISD, no es obstáculo que por incapacitación del dueño, ejerza la actividad de forma habitual, personal y directa su hija, que a su vez es empleada con contrato laboral a jornada completa.

«HECHOS: La consultante viene ejerciendo desde 2006 una actividad económica consistente en el arrendamiento de locales y de viviendas. Para el ejercicio de esta actividad cuenta con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, su hija. La consultante venía ejerciendo la actividad de arrendamiento de forma habitual, personal y directa, constituyendo su principal fuente de renta.

En 2019, mediante sentencia judicial la consultante es declarada incapaz, siendo nombrada su hija su tutora legal. Por lo tanto, la actividad de arrendamiento de la consultante, incapacitada judicialmente, es ejercida de forma habitual, personal y directa por su representante legal, su hija, que a su vez es empleada con contrato laboral y a jornada completa.

CUESTIÓN:
– Si los bienes y derechos necesarios para el desarrollo de esta actividad empresarial de la consultante continúan estando exentos en el Impuesto sobre el Patrimonio, al coincidir en la misma persona la tutora legal de la titular de dichos bienes y derechos y su empleada con contrato laboral y a jornada completa.
– Si, en consecuencia, dichos bienes siguen manteniendo el derecho a la reducción prevista en el artículo 20.2 c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones.

CONTESTACIÓN:»

(…) «En el presente caso, de acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, con carácter previo a la incapacitación judicial de la consultante, titular de la actividad económica, para el ejercicio de la misma contaba con una persona, su hija, con contrato laboral y a jornada completa. Sin embargo, tras su incapacitación judicial es su hija la que asume, en calidad de representante legal, el ejercicio habitual, personal y directo de la actividad. En este sentido, el artículo 7 del RD 1704/1999 considera cumplido el requisito de que el sujeto pasivo ejerza de forma habitual, personal y directa la actividad, cuando estando incapacitado sea la persona del representante legal la que asuma estas funciones, tal y como sucede en el presente caso. Sin embargo, al pasar a ejercer la hija de la consultante, en calidad de representante legal, la actividad de forma habitual, personal y directa habría que revisar su relación laboral preexistente, ya que podría haber cambiado al asumir de facto la ordenación y dirección de la actividad de arrendamiento de inmuebles. No obstante, por ser esta una cuestión laboral ajena al ámbito tributario, no corresponde a este centro directivo manifestarse sobre la misma.

Por lo tanto, la contestación a la primera de las cuestiones planteadas, es decir, si los bienes y derechos necesarios para el desarrollo de esta actividad empresarial de la consultante continúan estando exentos en el Impuesto sobre el Patrimonio, dependerá del mantenimiento de la relación laboral entre la hija y la consultante tras la asunción por la hija del ejercicio habitual, personal y directo de la actividad, para que esta sea considerada como actividad económica de acuerdo de lo previsto en el artículo 27.2 LIRPF».

(…) «De acuerdo con el precepto trascrito (art. 20.2 LISD), la aplicación de la reducción por los causahabientes, sujetos pasivos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, exige como condición “sine qua non” la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio para el causante, así como el cumplimiento del resto de los requisitos previstos en el mismo».

Comentario:
Siempre dignas de reseñar las consultas relativas a las reducciones en el ISD, dada la parquedad de la normativa estatal. En este supuesto reconoce el derecho a aplicar la exención en el IP y, en su día, la reducción de empresa individual en el ISD, en el caso de un empresario dedicado a la actividad de arrendamiento con empleado a jornada completa (su hija) devenido incapaz, y donde la hija, como tutora del padre ejecita la actividad y se mantiene la relación laboral.

C) ISD.

(…)»EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS DEL DEPARTAMENTO DE HACIENDA Y ADMINISTRACIÓN PÚBLICA DE LA COMUNIDAD AUTÓNOMA DE ARAGÓN, acuerda DESESTIMARLO y fijar el criterio siguiente:
Una interpretación sistemática y acorde con la distribución competencial entre el Estado y las Comunidades Autónomas de la normativa fiscal en materia del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no permite la práctica de las liquidaciones a cuenta establecidas en el artículo 133-2 del Texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Aragón en materia de tributos cedidos, aprobado por Decreto Legislativo 1/2005, de 26 de septiembre, en su redacción introducida por la Ley 10/2012, de 27 de diciembre, a la fiducia aragonesa pendiente de ejecución».

Comentario:
Arriesgada esta resolución pues prescinde de aplicar una norma autonómica con rango de ley, en este caso de Aragón, en un hecho imponible en el que es competente la Hacienda Aragonesa.
Pues bien, siendo cierto que respecto de hechos imponibles en los que sean competentes otras CCAA o el Estado, la sentencia del TS de 30-1-2012 declaró nulo el art.54.8 relativo a la fiducia aragonesa; también es cierto que en el caso que sea competente la Comunidad de Aragón los preceptos están vigentes y que la Ley de Cesión 22/2009 atribuye competencias normativas en materia de gestión en el ISD, que, además no están sujetas a reserva de ley (art. 48.2).

(…) «TERCERO.- Tal y como fundamenta el Director General la declaración contenida en el citado laudo arbitral no supone la inexistencia de la donación, la cual fue plenamente válida al tiempo de otorgarse, decidiéndose posteriormente por razones de naturaleza fiscal, la anulación de la misma, mediante su impugnación ante la Cámara de Comercio.
En la propia resolución arbitral se expone el motivo por el que se anula la donación:

«En primer lugar los demandantes alegan un error en la declaración de la voluntad a la hora de aceptar la donación, atribuyendo ese error a la creencia errónea y convencimiento que la trasmisión de los bienes objeto de la donación estaba sujeta a un régimen fiscal determinado, que una vez formalizada la donación resultó no estar sujeta a dicho régimen bonificado, con lo cual este error viciaría de nulidad el contrato de donación.

2. En segundo lugar, de manera subsidiaria, alegan los demandantes la nulidad del contrato por inexistencia de causa, por entender que el motivo que lleva a aceptar la donación, es principalmente el bajo coste fiscal de la trasmisión por lo que al no darse el mismo, por causa ajena a ellos, se pierde la causa del contrato y por tanto conlleva la nulidad del negocio jurídico.

Pues bien, bajo criterio de este Árbitro que suscribe, el contrato objeto de esta litis, adolece de un claro error en el consentimiento prestado por los donatarios pues es evidente que los mismos pretendían acogerse a una reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, legítima y amparada por la Ley que regula dicho impuesto y que si bien en un principio aconsejados por un asesor parecía que cumplían los requisitos para acogerse a dicha bonificación, posteriormente resultó no ser posible.»

A juicio de este Tribunal Central, la donación se realizó válidamente devengándose el impuesto en su momento, ya que sólo en el supuesto de una nulidad radical del contrato, supondría la inexistencia del mismo y por tanto la no realización del hecho imponible. Sin embargo, tal hipótesis no es defendible en este caso ya que en nuestro derecho civil la nulidad radical o inexistencia de los contratos se da sólo en los supuestos de vicio grave de consentimiento, defecto o ilicitud del objeto del contrato o de su causa, ausencia de un requisito formal esencial para la validez del contrato, o haberse celebrado en violación directa de una prohibición o prescripción legal, sin que quepa considerar como tal el error en las consecuencias fiscales de la operación que es el motivo por el se anula el contrato».

(…) «A lo anterior debe añadirse que como señala la Dirección recurrente, los efectos fiscales en los donatarios no pueden aducirse nunca como motivos de anulación por parte del donante, por lo que habiendo concurrido el «animus donandi» en éste, la operación se produjo válidamente devengándose el Impuesto sobre Donaciones».

Comentario:
Peca de rigorismo esta resolución del TEAC, pues elemento esencial de la voluntad de donar y de aceptar la donación y, por tanto, de la existencia de la misma y sus efectos traslativos, es la fiscalidad y es que los tipos imposivos pueden llegar hasta más allá del 80%. De otra parte, los laudos arbritrales tienen efecto de cosa juzgada y, finalmente, hay una razón de equidad subyacente que invitaba a ser más benigno, dada la complejidad normativa del ISD.

«HECHOS: La Sentencia del Tribunal Supremo-Sala de lo Contencioso-administrativo, sección segunda, de 23 de julio de 2020 ha establecido una interpretación en relación a los casos de conmutación del usufructo universal y vitalicio a favor del cónyuge viudo a la luz de lo dispuesto en el art. 57 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

La sentencia referida concluye que, para un supuesto de conmutación sujeto al derecho Derecho catalán (arts. 442-5 y 464-6 CCC) de un usufructo universal en una sucesión testada, el acuerdo de conmutación entre la viuda y herederos implica, además de su tributación en el Impuesto sobre Sucesiones, una permuta sujeta a Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas para la viuda, y una consolidación del dominio sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para los herederos.

CUESTIÓN:
1) Tributación de la conmutación de todo o parte del usufructo universal en una sucesión testada sujeta al Derecho común (Código Civil español) en los supuestos en los que el testador haya autorizado expresamente a los interesados (cónyuge y herederos) a, si lo desean, conmutar, todo o parte del usufructo universal, atribuyendo a uno y otros, el pleno dominio de ciertos bienes, siempre que su valor quepa dentro del tercio de libre disposición.

2) Tributación de la conmutación del usufructo universal en una sucesión testada sujeta al Derecho común (Código Civil español) en los supuestos en los que el testador haya impuesto y ordenado expresamente a los interesados (cónyuge y herederos) la conmutación del valor de todo el usufructo universal, atribuyendo a uno y otros, el pleno dominio de ciertos bienes, siempre que su valor quepa dentro del tercio de libre disposición.

CONTESTACIÓN»:

(…) «En recientes sentencias, el Tribunal Supremo (STS núm. 1248/2020 de 1 de octubre de 2020 (Rec. Núm. 307/2019), STS núm. 1112/2020 de 23 de julio de 2020 (Rec. Núm. 2391/2019) y STS 1113/2020 de 23 de julio de 2020 (Rec. Núm. 7380/2018)) ha establecido una interpretación en relación a los supuestos de conmutación del usufructo viudal y la posible aplicación a estos casos de lo dispuesto en el artículo 57 del RISD. Aunque los supuestos de conmutación que se examinan en estas sentencias están sujetos al Derecho Catalán, el Tribunal Supremo se pronuncia sobre determinados aspectos también aplicables en el Derecho Civil Común. Así, en el fundamento de derecho tercero se establece el criterio de la Sala sobre la atribución a los herederos de bienes en pleno dominio en pago de la nuda propiedad que legítimamente les corresponde, cuyo contenido se reproduce parcialmente a continuación:

“1. (…) en el impuesto sobre sucesiones y donaciones, siguiendo la tesis germanista, la adquisición de la herencia se produce en el momento del fallecimiento del causante, tal y como se desprende del artículo 24.1 LISD (…) y del artículo 10.2 RISD (…).

Ello comporta que, a los efectos examinados, la adquisición del derecho de usufructo vitalicio legado a doña Isidora por su esposo con carácter universal sobre todos los bienes de la herencia, se produjo el 18 de febrero de 2009, momento en el que los coherederos adquirieron también la nuda propiedad de todos los bienes de la herencia, adquisición que no requiere de partición alguna.

Por tanto, cuando el 28 de julio de 2009, en la escritura de manifestación y aceptación de herencia otorgada, deciden conmutar el usufructo vitalicio legado en la plena propiedad sobre determinados bienes, adquiriendo los coherederos la plena propiedad del resto de bienes, nos encontramos ante un acto traslativo de dominio que debe tributar independientemente.

En efecto, la partición realizada es expresión de la voluntad de las partes, si bien al no corresponderse con las disposiciones testamentarias, comporta la existencia de un negocio jurídico distinto del de la adquisición de la herencia».

(…) » 3. Además, aun cuando se entendiera aplicable el artículo 57 del RISD, dicho precepto viene referido a los derechos legitimarios, es decir, a aquellos atribuidos “ex lege”, como legítima, a los herederos forzosos -descendientes y cónyuge-, a los que hacen referencia los artículos 839 y 840 del Código Civil; lo que difiere del supuesto examinado en que la partición, tal y como hemos reiterado, se efectúa como manifestación de voluntad de las partes, de tal forma que la cónyuge sobreviviente, legataria del usufructo universal de los bienes por el testador, y los hijos, instituidos herederos universales, llevan a cabo un negocio jurídico diferenciado del de la aceptación de la herencia del causante.”

Por lo tanto, de acuerdo con la interpretación que el Tribunal Supremo hace del artículo 57 del RISD, este sólo sería aplicable en los supuestos en los que la conmutación del usufructo afecte a los derechos legitimarios, es decir, a aquellos atribuidos “ex lege”, como legítima a los herederos forzosos, a los que hacen referencia los artículos 839 y 840 del Código Civil.

En los supuestos planteados en el escrito de consulta la conmutación del usufructo universal con bienes en pleno dominio se produce como consecuencia de la autorización o la imposición del propio testador, recogiéndose esta conmutación en el propio testamento. Por lo tanto, la adjudicación de bienes en pleno dominio al cónyuge viudo y al resto de herederos se produce por voluntad del testador, no se efectúa como manifestación de la voluntad de las partes, los herederos, no produciéndose, en consecuencia, un negocio jurídico distinto al de la adquisición de la herencia». (…)

Comentario:
Poco ha tardado la DGT en hacer suya la doctrina reciente del TS en la conmutación de usufructo que ha merecido reseña e informe especial (ir al informe) considerando su aplicación en el Derecho Común.
Sin embargo, no hay identidad de casos y suplanta como «ratio decidendi» lo que son meros «obiter dicta».
Al menos deja a salvo las conmutaciones de la legítima viudal (como no podía ser menos) y las previstas por el testador en su testamento.

D) ITP Y AJD.

(…) «La aplicación al caso de la anterior doctrina impone la estimación del recurso, porque, efectivamente, lo acordado por las partes fue la concesión de un préstamo para cuyo reintegro se convinieron, en el mismo acto, dos garantías, una hipotecaria y otra prendaria: una cesión de derechos de crédito calificada por la propia Inspección como un derecho real de prenda de créditos sin desplazamiento para cuya constitución se exige una forma pública -escritura o póliza- que se debe inscribir en el Registro de Bienes Muebles, siendo este un requisito de eficacia y no de constitución.
Nos hallamos, conforme a la regulación que se hallaba a la sazón vigente, en un supuesto de unidad del hecho imponible en torno al préstamo, en el que el sujeto pasivo es el prestatario. En definitiva, «si para el impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas, en el préstamo de cualquier naturaleza el sujeto pasivo es el prestatario (artículo 8 d) del Texto Refundido y 34 d) del Reglamento), y el hecho de que el préstamo esté garantizado por hipoteca [y en nuestro caso, también por prenda sin desplazamiento] no altera esta regla, conforme al propio artículo 15 del Texto Refundido, pues existe un solo hecho imponible, la consecuencia lógica, conforme -se insiste- a la jurisprudencia inveterada de la Sala, ha de ser que en la modalidad impositiva de actos jurídicos documentados el sujeto pasivo sea el mismo prestatario».

Comentario:
Evidente el criterio, pero nunca redundante. Advertir que es un supuesto anterior a la modificación del sujeto pasivo en los préstamos hipotecarios sujetos a AJD a finales del 2018.

HECHOS: La consultante otorgó escritura de elevación a público documento privado de contrato de ampliación de plazo de préstamo garantizado con hipoteca.
El prestatario y el acreedor hipotecario suscribieron un contrato de préstamo el 12 de febrero de 2019. Con fecha 2 de marzo de 2020 las partes suscriben una novación del contrato de préstamo anteriormente mencionado, con el objeto de ampliar el plazo de amortización a 12 meses.

CUESTIÓN: Al no ser el prestamista una entidad de crédito, ¿cuál es la base imponible del contrato de ampliación de plazo de préstamo garantizado con hipoteca?

CONTESTACIÓN:»

(…) «CONCLUSIONES:
Primera: La novación modificativa de un préstamo garantizado con hipoteca cuando el prestamista es un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad estará sujeta, pero exenta, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Segunda: La sujeción de la novación modificativa al Impuesto sobre el Valor Añadido permite que esté sujeta a la cuota variable de la modalidad actos jurídicos documentados, documentos notariales, si se dan los requisitos del artículo 31.2 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Tercera: Se sujeta a gravamen la primera copia de la escritura pública de la novación modificativa.
Cuarta: Las escrituras que introducen modificaciones, aunque no sean de la garantía hipotecaria, si son cuantificables, son valuables.

Quinta: La prórroga del plazo del préstamo es inscribible en el Registro de la Propiedad.
Sexta: La novación modificativa no está sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos comprendidos en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias.
Séptima: La novación modificativa no está exenta en virtud del artículo 9 de la Ley 2/1994 porque el prestamista no es una de las entidades financieras del artículo segundo de la Ley 2/1981.
Octava: Conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo [vid. por todas, sentencia de 13 de marzo de 2019 (recurso de casación 6694/2017, ROJ: STS 748/2019)] «en caso de que las escrituras públicas de novación de préstamos hipotecarios en las que se modifican no sólo las condiciones referentes al tipo de interés y/o al plazo del préstamo, sino adicionalmente otro tipo de cláusulas financieras estén sujetas y no exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados, […] la base imponible se debe determinar en atención al contenido material del hecho imponible, que en caso de la simple novación modificativa de préstamo hipotecario incorporada a escritura pública se concreta en el contenido económico de las cláusulas financieras valuables que delimitan la capacidad económica susceptible de imposición.»
Novena: En la contestación a las consultas vinculantes, la Dirección General de Tributos sólo es competente para conocer sobre el régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso corresponda, no pudiendo cuantificar la base imponible concreta de un supuesto de hecho, correspondiendo en todo caso a la Administración tributaria gestora competente.

Comentario:
Desgraciadamente la Ley 2/1994 en su arts. 7 y 9 contempla como exenciones en AJD lo que son en puridad supuestos de no sujeción. Y de dichos polvos, estos lodos. Y, además se abstiene de determinar la base imponible que, como sabemos, debe ceñirse según jurisprudencia reciente y consolidada del TS al concreto objeto valuable de la modificación.

D) ITP Y AJD E IVA.

«HECHOS: La consultante adquirió un local comercial en 2010 actuando en la condición de empresario o profesional. En la actualidad, únicamente está en alta fiscal como arrendadora del citado inmueble planteándose la venta del mismo a una persona particular y en otro caso, a una sociedad cuya actividad es el alquiler de inmuebles.

CUESTIÓN: Tributación de la transmisión del inmueble por el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, por el Impuesto sobres Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados. Requisitos para la aplicación de la inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84 de la ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

CONTESTACIÓN»:
(…) En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto».

(…)2.- Una vez determinada la sujeción al Impuesto procede analizar la posible exención en la entrega de la edificación en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley,….»

(…) «3.- No obstante, y en relación con la segunda parte de la consulta, de resultar exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la operación de transmisión de la edificación objeto de consulta (local comercial), podría ser de aplicación lo dispuesto en el apartado dos del artículo 20 en cuanto a la renuncia a la exención».

Pues bien, de acuerdo con el precepto transcrito, la transmisión onerosa del local comercial estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, por el concepto de transmisión onerosa cuando tal transmisión no esté sujeta al IVA o, si lo está, esté exenta de dicho impuesto. Si la transmisión quedara sujeta al IVA sin exención, la escritura pública en que se formalice la transmisión estará sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales».

Comentario:
Reiterar que lo evidente, nunca es redundante.

«HECHOS: Los consultantes adquirieron por herencia, respectivamente, la nuda propiedad y el usufructo de una parcela que, con posterioridad, ha sido urbanizada, abonando los consultantes dichos gastos de urbanización y soportando las correspondientes cuotas por el Impuesto sobre el Valor Añadido. La intención de los consultantes es proceder a la venta de la citada parcela.

CUESTIÓN: Sujeción de la posterior venta al Impuesto sobre el Valor Añadido o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

CONTESTACIÓN: «

(…) «En relación con las actuaciones de urbanización y reparcelación de terrenos por quienes no tenían previamente a la realización de las mismas la condición de empresarios o profesionales, constituye doctrina reiterada de este Centro directivo que los propietarios de los terrenos afectados por la unidad de ejecución no se convierten en empresarios o profesionales mientras no se les incorporen los costes de urbanización de dichos terrenos.

Por tanto, en el caso de que los consultantes no ostentasen, con anterioridad al proyecto de actuación urbanística, la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, habrán adquirido, en principio, esta consideración desde el momento en que se incorporan los costes de urbanización a los terrenos propiedad de la misma, que será en el que se haya pagado la primera derrama correspondiente a la prestación de los servicios de urbanización. En todo caso, es importante señalar que la condición de empresario o profesional está íntimamente ligada a la intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título de los terrenos que se urbanizan.

Del escrito de consulta parece deducirse, por tanto, que ambos consultantes tienen la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto».

(…) «En consecuencia con lo anterior, dado que, según manifiestan los consultantes en su escrito, las parcelas que van a ser objeto de transmisión fueron completamente urbanizadas, su entrega (por el nudo propietario) se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, quedando gravada al tipo impositivo del 21 por ciento».

(…) «4.- Por lo que se refiere a la transmisión del usufructo sobre las parcelas objeto de consulta, la misma constituye la transmisión de un derecho real sobre unos terrenos aún no edificables, por lo que quedará exenta en virtud de la letra a) del artículo 20.Uno.23º…»

(…) «En este sentido, es destacable que el hecho de que el terreno objeto de arrendamiento sea de naturaleza urbana no excluye la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.23º de la Ley del Impuesto tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante, de 15 de diciembre de 2017, con número de referencia V3221-17, de manera que, siempre que se trate del mero arrendamiento del terreno se encontrará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por lo tanto, la transmisión del derecho de usufructo que recae sobre el terreno objeto de consulta se encontrará exenta del Impuesto siempre que no se trate de alguno de los supuestos que se encuentran excluidos de la referida exención previstos en el propio artículo 20.Uno.23º, transcrito anteriormente». (…)

Comentario:
La tributación el IVA de los casos de transmisión conjunta y simultánea de la nuda propiedad y el usufructo, causa cierta perplejidad y más tratándose de terrenos urbanizados en actuaciones urbanísticas. Y es que quien tiene el goce, ha sufragado, al menos en parte, los gastos de urbanización y ha soportado su ejecución; sin embargo, la transmisión de su derecho constituye una prestación de servicios que queda exenta por una omisión del legislador interno.

D) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 26/1/2021 (ROJ 345/2021). IRPF: Las pérdidas patrimoniales consecuencia de la amortización de un préstamo en moneda extranjera se integran en la base imponible general.
(…) «En consecuencia procede estimar el presente recurso de casación y estimar el recurso contencioso administrativo, y responder a la pregunta formulada por la sección primera lo siguiente:
«En el ámbito de la amortización de parte del capital pendiente de un préstamo hipotecario constituido en moneda extranjera e interpretando los artículos 46 y 49.1 b) LIRPF, la ganancia o pérdida patrimonial generada merced a la diferencia del tipo de cotización con el que fue fijado inicialmente el préstamo, debe integrarse en la base general del impuesto».

Comentario:
Bueno es saberlo. En efecto, la amortización del préstamo es el momento decisivo en que se devenga la pérdida patrimonial y, al no tratarse de elementos patrimoniales, debe imputarse en la base imponible general y no en la del ahorro.

(…) «En definitiva, procede responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión en el sentido siguiente:
La interpretación de los artículos 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, y 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, cuando la reinversión se materializa en una vivienda que se halla en fase de construcción, es la de que el plazo de dos años establecido reglamentariamente para reinvertir es aquel del que dispone el contribuyente, y debe contarse desde la transmisión de su vivienda, bastando a tal efecto -para dar cumplido el requisito- con que en dicho plazo reinvierta el importe correspondiente, sin necesidad de que adquiera el dominio de la nueva vivienda, mediante su entrega material, o de que la construcción de ésta haya ya concluido«.

Comentario:
Bueno es saberlo ante la severidad de los órganos de la AEAT.

.- CONSULTA DGT V3277-20, DE 4/11/2020. IRPF: La venta de acciones a precio cero de una sociedad quebrada extranjera no permite imputarse una pérdida patrimonial, siendo necesaria su disolución y liquidación.

«HECHOS: El consultante manifiesta que tiene unas acciones de una compañía de los Estados Unidos de América que se declaró en quiebra y desde entonces el banco le ha estado cobrando comisiones, habiendo manifestado el banco al consultante que el depositario de las acciones no puede entregarle los títulos y que para evitar el cobro de comisiones, el consultante debe firmar un escrito de renuncia a los títulos. Según le manifiesta el banco, dicha renuncia aparecerá fiscalmente como una venta de los títulos a precio cero.

CUESTIÓN: Si puede reflejar en su declaración del Impuesto una pérdida patrimonial por venta de las acciones a un precio de cero.

CONTESTACIÓN:
(…) Por ello, el hecho de tratarse de una sociedad quebrada (desconociéndose el alcance y efectos de dicha situación de quiebra, al no precisarse la normativa reguladora de dicha situación) no comporta en este caso necesariamente la existencia de una pérdida patrimonial para los socios, sino que es necesaria la disolución y liquidación de la sociedad.

Por su parte, el artículo 37.1, e) de la LIRPF establece que “en los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda.”

Por tanto, para poder computarse una pérdida patrimonial en los términos establecidos en el artículo 37.1, e) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe previamente procederse a la disolución y liquidación de la sociedad, siendo el período impositivo en el que se produzca la liquidación cuando se considera producida la alteración patrimonial determinante, en su caso, de una pérdida patrimonial para el accionista.

Las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas en la liquidación por el socio persona física se integrarán en la base imponible del ahorro de acuerdo con lo previsto en el artículo 49 de la LIRPF». (…)

Comentario:
Pues, sinceramente, no sé que más falta hacía para computarse la pérdida patrimonial. A veces parece que el principio de capacidad económica solo es nominal en la Constitución.

.- CONSULTA DGT V3496-20 DE 2/12/2020. IRPF: La compraventa de participaciones sociales gananciales de un cónyuge a otro manteniendo su carácter ganancial no comporta alteración patrimonial.

«HECHOS: En escritura pública de 9 de octubre de 2020, el consultante (casado en régimen de gananciales) vende a su cónyuge por 20.000€ las 1.501 participaciones sociales de su titularidad en una mercantil. Como consecuencia de la venta, su cónyuge pasa a ser titular de las 3.002 participaciones que componen el capital social de la entidad, deviniendo ésta en mercantil unipersonal.

CUESTIÓN: Incidencia de la transmisión en la tributación por el IRPF.

«CONTESTACIÓN:

(…) «En el presente caso nos encontramos con una transmisión de bienes (las participaciones) que forman parte del patrimonio ganancial y que siguen formando parte de ese patrimonio después de realizada la transmisión, por lo que al no perder en ningún momento las participaciones objeto de consulta su naturaleza ganancial cabe afirmar, interrelacionando los preceptos legales transcritos y realizando una interpretación integradora de los mismos, que —a efectos del IRPF— la compraventa efectuada no tiene incidencia alguna en la liquidación de este impuesto, por lo que las participaciones objeto de consulta mantendrán su valor original a efectos de una futura transmisión». (…)

(…) «En definitiva, para que se produzca un desplazamiento patrimonial de las participaciones sociales de un cónyuge a otro, aun cuando esta circunstancia no afecte al carácter ganancial de aquellas, será preciso que, de acuerdo a la doctrina expresada, se apliquen las reglas generales o las especiales de los negocios de comunicación entre cónyuges, circunstancia que no se produce en el supuesto de hecho en el que los cónyuges se limitan a afirmar que el « ejercicio de los derechos y obligaciones inherentes a la condición de socio sea ostentada desde este momento por el otro miembro de la sociedad de gananciales», declaración de voluntad que por sí sola no revela la existencia de un desplazamiento patrimonial de un cónyuge a otro y que por sí misma no permite entender que la condición de socio ha sido objeto de transmisión».

Comentario:
Esta consulta sería totalmente inútil si el notario hubiera hecho lo que procedía: una escritura de cambio del cónyuge legitimado para ejercer la condición de socio.
Al final, la DGT, aunque con inconcreciones notorias, entiende que no debe tributar. Menos mal.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. RÉGIMEN FISCAL DE LAS SUSTITUCIONES Y EL DERECHO DE REPRESENTACIÓN.

1.- RELEVANCIA FISCAL DE ESTAS INSTITUCIONES.

Las sustituciones sucesorias y el derecho de representación son típicas instituciones civiles que conforman el llamamiento en la sucesión testada e intestada, de tal modo que, de desplegar su eficacia, determinan el destino de todo o parte del patrimonio vacante con las subsiguientes repercusiones fiscales, especialmente en el ISD. A ellas nos vamos a referir.

2.- LA SUSTITUCIÓN VULGAR.

La sustitución vulgar supone que el causante en su testamento u otro título sucesorio ha designado suplentes a los sucesores para el caso de que premueran al causante, sean incapaces para suceder o renuncien a la herencia. La sustitución pues puede comprender todos los supuestos indicados o alguno de ellos, a falta de expresión de casos nuestro derecho común considera que comprende los tres casos -premoriencia, renuncia e incapacidad-.

El artículo 26.f) LISD y el artículo 53.1 del RISD consideran que en el caso de que sucedan los sustitutos, estos adquieren directamente del causante, prescindiendo del sustituido, teniendo en cuenta el parentesco con el causante y el patrimonio preexistente del sustituto. Por tanto, la transferencia patrimonial mortis causa, tanto desde el punto de vista civil como fiscal es directamente del causante al sustituto, sin que el sucesor designado en primer término se constituya en sujeto pasivo.

Tres aspectos debemos destacar:
(I) En el caso de colisión entre la sustitución vulgar y la renuncia a la herencia, si la sustitución vulgar comprende el supuesto de renuncia, no hay duda de que se debe aplicar el artículo 53.1 del RISD y no el artículo 58.1 RISD, aunque debe advertirse que la DGT no mantiene este criterio en la consulta DGT V0189-04, de 13-10-2004, de la que disentimos, dada la regla especial del artículo 53.1 RISD y que la adquisición de los beneficiarios de la renuncia deriva directamente del título sucesorio.

(II) La sustitución vulgar para el caso de premoriencia debe distinguirse claramente del derecho de transmisión del artículo 1006 del CC. La sustitución vulgar implica que el sustituido premuere al causante, mientras que en el derecho de transmisión, el heredero posmuere al causante, pero fallece sin haber aceptado o repudiado la herencia. Las consecuencias fiscales de ambas instituciones, sin embargo, hoy son prácticamente idénticas: en la sustitución vulgar hay una única adquisición en que el sustituto adquiere directamente del causante; en el derecho de transmisión según la jurisprudencia reciente civil y administrativa también hay una única adquisición del primer causante al heredero del segundo causante.

(III) La sustitución vulgar que comprenda el caso de renuncia permite operaciones de «salto generacional en la sucesión» con el consiguiente ahorro fiscal y atenuación de la progresividad. La combinación de la sustitución vulgar con otras instituciones sucesorias fiscalmente neutrales (prohibiciones o limitaciones de disponer y regímenes de administración sin uso o aprovechamiento propio) permite interesantes supuestos de ahorro fiscal, reteniendo el control patrimonial, en ningún caso la titularidad.

3.-LAS SUSTITUCIONES PUPILAR Y EJEMPLAR.

Las sustituciones pupilar y ejemplar suponen que el ascendiente nombra sustituto de su descendiente para el supuesto que fallezca el descendiente sustituido antes de cumplir los 14 años -edad a partir de la cual se puede hacer testamento- (sustitución pupilar) o bien para el supuesto de que el descendiente mayor de 14 años haya sido declarado incapaz para testar (sustitución ejemplar).

Al respecto, el artículo 53.2 del RISD establece que el sustituto adquiere del sustituido, por lo que hay dos transmisiones mortis causa sujetas:
(I) Del ascendiente causante al descendiente menor de 14 años o incapaz para testar, que se devenga al fallecimiento del primero.
(II) Del descendiente sustituido al sustituto, que se devenga al fallecimiento del descendiente respecto del patrimonio incluido en la sustitución (que continúa siendo una cuestión conflictiva) y del resto del patrimonio habitualmente por sucesión intestada.

4.- LA SUSTITUCIÓN FIDEICOMISARIA.

La sustitución fideicomisaria supone un doble llamamiento sucesivo por el causante:
(I) Al fiduciario, que recibe los bienes del causante a su fallecimiento.
(II) Al fideicomisario, que recibe los bienes del causante habitualmente al fallecimiento del fiduciario.

El fiduciario tiene pues por regla general el disfrute de los bienes del causante, pero carece de poder de disposición sobre los mismos pues tiene la obligación de conservarlos a favor del fideicomisario, presentando pues una cierta analogía, aunque no identidad, con el usufructuario.

Dada pues la analogía con el usufructo, el artículo 53.3 RISD 1991, considera al fiduciario como usufructuario y al fideicomisario como nudo propietario, siendo de aplicación las reglas a propósito del usufructo (fiduciario) y la nuda propiedad (fideicomisario).

Y, como supuestos especiales:
(I) Si el fiduciario premuere, renuncia o es incapaz para suceder, hereda directamente al causante el fideicomisario, debiendo tributar por el pleno dominio de forma ordinaria como consecuencia de la sustitución vulgar tácita que implica la sustitución fideicomisaria.
(II) Si es el fideicomisario el que premuere al causante, renuncia o es incapaz para suceder, hereda como sucesor ordinario el fiduciario que deviene en heredero en pleno dominio, por lo que debe tributar por tal concepto, pronunciándose en este sentido la STS de 16-2-2007, rec. 7382/2001.

5.- EL DERECHO DE REPRESENTACIÓN.

El derecho de representación supone la colocación de una persona en lugar de otra en la sucesión del causante, está regulado en los artículos 924 a 929 del CC 1889, conforme a los cuales precisa de los siguientes requisitos:
(I) Tiene lugar en los supuestos de premoriencia e incapacidad, pero no en los de renuncia o repudiación.
(II) Opera siempre en línea recta descendente, es decir a favor de los hijos y descendientes del heredero premuerto o incapaz.
(III) En principio tiene lugar exclusivamente en la sucesión intestada, pues en la testamentaría el testador puede emplear las sustituciones vulgares para suplir a los herederos vacantes.

Desde el punto de vista fiscal, el derecho de representación no tiene ninguna particularidad importante y así, conforme a las reglas generales:
1. Se debe considerar que el que sucede por derecho de representación hereda directamente al causante, por ello se deben aplicar las reducciones, parentesco y patrimonio preexistente respecto del causante.
2. El heredero premuerto o incapaz en ningún caso sucede al causante, por lo que no procede ninguna liquidación por el ISD.

Cuestión interesante es que el artículo 814 del CC ha introducido el derecho de representación en la sucesión testada limitado al supuesto de los descendientes del descendiente no preterido. En este supuesto, que pretende conciliar el testamento con los derechos legitimarios de los descendientes de segundo grado, son interesantes las siguientes observaciones:
– Los descendientes del descendiente premuerto o incapaz se considera que suceden directamente al causante, conforme a lo anteriormente expuesto.
– Ahora bien, no es pacífico en la doctrina civilista si dicho derecho de representación se circunscribe a la legítima o abarca toda la porción que correspondía según el testamento al descendiente de primer grado. Dada la disparidad desde el punto de vista sustantivo, en nuestro criterio habrá que estar en caso de conflicto a lo que determine la resolución judicial y en caso de partición extrajudicial al ámbito de aplicación que se otorgue en la misma al derecho de representación, que es lo que en definitiva determina su adquisición mortis causa sujeta a gravamen.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

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PÁGINAS POR IMPUESTOS: GENERAL – ISD – ITPAJD – IRPF – IVA – PLUSVALÍA

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Mercado Central de Valencia (2014)

Informe Fiscal Febrero 2021. Subrogación y liberación de deudor hipotecario.

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INFORME FISCAL FEBRERO 2021

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

PRESENTACIÓN.

Informe de este febrero 2021 en cuyas postrimerías ya se adivina la primavera. Se estructura en las tres partes clásicas:

.- Normativa, en donde se debe destacar la incidencia en ITP e ISD de las Leyes de Medidas de Galicia y La Rioja.

.- Jurisprudencia y doctrina administrativa donde es inexcusable poner el acento en: (I) Sentencia del TC, que a propósito del ISD, pero cuya doctrina ex extrapolable a todos los tributos reconoce la ineficacia interruptiva de las notificaciones defectuosas y el carácter excepcional de las notificaciones por edictos (II) Sentencia del TS también en el ámbito el ISD, pero igualmente extensiva a otros tributos como ITP y AJD, afirmando que, en caso de retroacción de actuaciones el plazo del procedimiento no se reinicia de nuevo, sino que se reanuda desde la fecha del vicio que determinó la anulabilidad y retroacción y (III) Rescate de sentencia del TS, reseñada en el informe anterior, pero incorrectamente (mil perdones), declarando sujeta a AJD y no a TPO la extinción parcial de condominio objetiva con exceso de adjudicación por indivisibilidad a uno de los comuneros.

Y un aviso a navegantes: una consulta de la DGT considera que puede haber permuta sujeta a TPO cuando la instancia privada empleada para autoliquidar el ISD contiene actos particionales y la partición subsiguiente en escritura es divergente de los previos del documento privado.

.- El tema del mes se dedica de nuevo, a modo de segundo capítulo, a la doctrina sentada por el TS y la DGT respecto de la sujeción a AJD de las escrituras de liberación expresa de deudor por el acreedor hipotecario, haciendo referencia a otros supuestos en que debe defenderse con tesón que no procede su aplicación.

Javier Máximo Juárez González

ESQUEMA

PRIMERA PARTE. NORMATIVA.

A) CATALUÑA.

.- ORDEN VEH/13/2021 (DOGC 29/1/2021), de 25 de enero: los honorarios máximos a percibir por las personas peritas terceras en las tasaciones periciales contradictorias. ISD e ITP y AJD.

B) EXTREMADURA.

.- Orden de 12 de enero de 2021 (DOE 19/1/2021), por la que se aprueban los precios medios en el mercado para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles de naturaleza rústica, a efectos del ITP y AJD e ISD.

.- Orden de 12 de enero de 2021 (DOE 19/1/2021) por la que se aprueba y publica la metodología técnica utilizada para el cálculo de los coeficientes multiplicadores, para estimar el valor de determinados bienes urbanos efectos de lo establecido en el artículo 57.1.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (ISD e ITP y AJD).

.- Orden de 12 de enero de 2021 (DOE 19/1/2021) por la que se aprueban los precios medios en el mercado para estimar el valor real de los vehículos comerciales e industriales ligeros usados, a efectos de la liquidación de los hechos imponibles del ITP y AJD e ISD que no figuren en las tablas de precios medios de venta aprobados por el Ministerio de Hacienda.

.- Orden de 13 de enero de 2021 (DOE 26/1/2021) por la que se modifica la Orden de 2 de diciembre de 2010 por la que se regula el procedimiento general para la presentación y pago telemático de declaraciones y autoliquidaciones de impuestos gestionados por la Administración de la Comunidad Autónoma de Extremadura y se autoriza la presentación y pago telemático del modelo de autoliquidación del ITP y AJD.

C) GALICIA.

.- Ley 4/2021, de 28 de enero (DOG 29/1/2021), de medidas fiscales y administrativas. IRPF ITP y AJD.

.- Ley 3/2021, de 28 de enero (DOG 29/1/2021), de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de Galicia para el año 2021.

.- ORDEN de 21 de enero de 2021 (DOG 22/1/2021) por la que se aprueban los diferentes modelos de autoliquidación del ISD .

D) LA RIOJA.

.- Ley 1/2021, de 29 de enero (BOLR 1/2/2021), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de La Rioja para el año 2021.

.- Ley 2/2021, de 29 de enero (BOLR 1/2/2021), de Medidas Fiscales y Administrativas para el año 2021. IRPF, ISD y ITP y AJD.

E) NAVARRA.

.- Decreto Foral Legislativo 1/2021 (BON 25/1/2021), de 13 de enero, de Armonización Tributaria, por el que se modifica la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del IVA.

F) PAÍS VASCO.

.- GUIPUZCOA. ORDEN FORAL 12/2021, de 13 de enero (BOG 1/2/2021), por la que se aprueban los precios medios de venta de vehículos y embarcaciones aplicables en la gestión del ITP Y AJD e ISD.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 1/2021, de 12 de enero (BOB 15/1/2021), de medidas adicionales en el IVA como consecuencia de la COVID-19.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 21/1/2021 (ROJ 110/2021). ISD E ITP: Se ratifican los criterios que el dictamen de peritos de la administración en la comprobación de valores de inmuebles exigen el reconocimiento personal y directo del perito de la administración y que no procede la comprobación si los sujetos pasivos se han ajustado a los valores de referencia publicados por la Administración competente.

.- CONSULTA DE LA DGT V3113-20 DE 19/10/2020. ISD y TPO: La formalización en escritura pública de la partición puede constituir permuta sujeta a TPO si difiere de partición previa en documento privado que se presentó ante la administración tributaria como declaración tributaria del ISD.

B) ISD, IP e IRPF.

.- CONSULTA DGT V3319-20, DE 6/11/2020. IRPF, IP e ISD: A efectos de la consideración como actividad económica de una sociedad dedicada al arrendamiento de inmuebles, de la exención en el IP de participaciones en entidades y consiguiente aplicación de la reducción en el ISD es preciso que mantenga el empleado un contrato laboral a jornada completa y, además, no esté pluriempleado.

C) ISD.

.- SENTENCIA DEL TC 160/2020, DE 16/11/2020. ISD: Las notificaciones defectuosas del procedimiento de gestión de verificación de datos carecen de efectos interruptores de la prescripción y vulneran el principio de tutela jurisdiccional efectiva.

.- SENTENCIA TS DE 17/12/2020, ROJ 4360/2020. GESTIÓN: En la retroacción de una resolución anulatoria por vicio formal el plazo de que dispone el órgano competente para adoptar la decisión que proceda es, exclusivamente, el restante que quedaba en el procedimiento originario para adoptar y notificar la resolución final procedente.

D) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 17/12/2020 (ROJ 4367/2020). AJD y TPO: La extinción parcial objetiva de condominio de dos condueños sobre varios bienes, consistente en la adjudicación a uno de los comuneros de una vivienda y el garaje a su servicio con exceso de adjudicación fundado en indivisibilidad y con compensación al otro en dinero queda sujeta a AJD y no a TPO.

.- CONSULTA DGT V3456-20 DE 30/11/2020. AJD y OS: La constitución de Juntas de Compensación queda sujeta y exenta en AJD y también en OS.

E) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DE LA DGT V3270-20 DE 30/10/2020. IVA y TPO: La transmisión de un terreno urbanizado en que se han incorporado gastos de urbanización por usufructuario y nudo propietarios queda sujeta y exenta de IVA (incidiendo en TPO) en cuanto al primero y sujeta y no exenta de IVA respecto de los segundos.

F) IRPF.

.- Consulta de la DGT V3269-20, DE 30/1072020. IRPF: El pago por el adquirente de gastos de comunidad pendiente no supone mayor valor de adquisición a efectos de ulteriores alteraciones patrimoniales, pero puede suponer en sí mismo una pérdida patrimonial como derecho de crédito incobrable.

G) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- SENTENCIA DEL TS DE 14/12/2020 (ROJ 4082/2020). IIVTNU: No puede utilizarse actualización de valor ni adicionar all valor de adquisición los gastos e impuestos soportados en la misma para acreditar la inexistencia de incremento de valor.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES: TRIBUTACIÓN ADICIONAL POR AJD DE LA SUBROGACIÓN DE DEUDOR CON LIBERACIÓN EN PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS, SEGUNDA PARTE.

1.- REFERENCIA AL INFORME DEL MES ANTERIOR.

2.- LA ADJUDICACIÓN EN PAGO DE ASUNCIÓN DE DEUDAS.
2.1.- La adjudicación en pago de asunción de deudas en general.
2.2.- Referencia expresa a las aportaciones de inmuebles hipotecados en actos de constitución y aumentos de capital en sociedades de capital donde la sociedad asume el préstamo hipotecario que los grava.

3.- DONACIONES DE INMUEBLES DONDE EL DONATARIO ASUME EL PRÉSTAMO HIPOTECARIO QUE LOS GRAVA.

4.- ADJUDICACIONES EN PAGO DE ASUNCIÓN DE DEUDAS EN PARTICIONES HEREDITARIAS.

5.- ADJUDICACIONES EN PAGO DE ASUNCIÓN DE DEUDAS EN REDUCCIONES DE CAPITAL Y LIQUIDACIONES SOCIALES.

6.- REFLEXIÓN FINAL.

Ponente: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

DESARROLLO:

PRIMERA PARTE. NORMATIVA.

A) CATALUÑA.

.- ORDEN VEH/13/2021 (DOGC 29/1/2021), de 25 de enero, por la que se fijan los honorarios máximos a percibir por las personas peritas terceras en las tasaciones periciales contradictorias. ISD e ITP y AJD.

B) EXTREMADURA.

.- Orden de 12 de enero de 2021 (DOE 19/1/2021), por la que se aprueban los precios medios en el mercado para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles de naturaleza rústica, radicados en la Comunidad Autónoma de Extremadura, a efectos de la liquidación de los hechos imponibles del ITP y AJD e ISD.

.- Orden de 12 de enero de 2021 (DOE 19/1/2021) por la que se aprueba y publica la metodología técnica utilizada para el cálculo de los coeficientes multiplicadores, para estimar el valor de determinados bienes urbanos situados en Extremadura, a efectos de lo establecido en el artículo 57.1.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. ISD e ITP y AJD.

.- Orden de 12 de enero de 2021 (DOE 19/1/2021) por la que se aprueban los precios medios en el mercado para estimar el valor real de los vehículos comerciales e industriales ligeros usados, a efectos de la liquidación de los hechos imponibles del ITP y AJD e ISD que no figuren en las tablas de precios medios de venta aprobados por el Ministerio de Hacienda.

.- Orden de 13 de enero de 2021 (DOE 26/1/2021) por la que se modifica la Orden de 2 de diciembre de 2010 por la que se regula el procedimiento general para la presentación y pago telemático de declaraciones y autoliquidaciones de impuestos gestionados por la Administración de la Comunidad Autónoma de Extremadura y se autoriza la presentación y pago telemático del modelo de autoliquidación del ITP y AJD.

C) GALICIA.

.- Ley 4/2021, de 28 de enero (DOG 29/1/2021), de medidas fiscales y administrativas. IRPF y ITP y AJD:
.- Nuevo tipo reducido en TPO del 3% y en AJD del 0,5% para adquisiciones de vivienda habitual por víctimas de violencia de género y constitución de préstamos y créditos hipotecarios destinados a su financiación y deducción en cuota en TPO y AJD del 100% caso que la vivienda se encuentre en alguna de las parroquias que tengan la consideración de zonas poco pobladas o áreas rurales.

.- Ley 3/2021, de 28 de enero (DOG 29/1/2021), de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de Galicia para el año 2021.

.- ORDEN de 21 de enero de 2021 (DOG 22/1/2021) por la que se aprueban los diferentes modelos de autoliquidación del ISD y se regulan el procedimiento y las condiciones para su pago y presentación, así como determinadas obligaciones formales y de suministro de información tributaria.

D) LA RIOJA.

.- Ley 1/2021, de 29 de enero (BOLR 1/2/2021), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de La Rioja para el año 2021.

.- Ley 2/2021, de 29 de enero (BOLR 1/2/2021), de Medidas Fiscales y Administrativas para el año 2021. IRPF, ISD y ITP y AJD.
(I) ISD:
.- Se asimilan a cónyuges los miembros de parejas de hecho que hayan tenido convivencia estable de pareja durante, al menos, los dos años anteriores a la fecha de devengo del impuesto y cuya unión se encuentre inscrita en el Registro de Parejas de Hecho de La Rioja creado por Decreto 30/2010, de 14 de mayo. La equiparación es aplicable también a tarifa y coeficientes multiplicadores en mi opinión.
.- Nueva regulación de la deducción en cuota en donaciones a favor de parientes de los grupos I y II: deducción del 99% de la cuota tributaria derivada de las mismas si la base liquidable es inferior o igual a 400.000 €. La deducción será del 50% para la parte de base liquidable que supere los 400.000 €.
.- Obligación de presentación telemática por colaboradores sociales.
(II) ITP y AJD:
.- Nueva redacción del tipo reducido en TPO del 5% aplicable a las transmisiones de viviendas de protección oficial, siempre que constituyan o vayan a constituir la primera vivienda habitual del adquirente o cesionario, sujeto a determinados requisitos.
.- Obligación de presentación telemática por colaboradores sociales.

E) NAVARRA.

.- Decreto Foral Legislativo 1/2021 (BON 25/1/2021), de 13 de enero, de Armonización Tributaria, por el que se modifica la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del IVA.

F) PAÍS VASCO.

.- GUIPUZCOA. ORDEN FORAL 12/2021, de 13 de enero (BOG 1/2/2021), por la que se aprueban los precios medios de venta de vehículos y embarcaciones aplicables en la gestión del ITP Y AJD e ISD.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 1/2021, de 12 de enero (BOB 15/1/2021), de medidas adicionales en el IVA como consecuencia de la COVID-19.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 21/1/2021 (ROJ 110/2021). ISD E ITP: Se ratifican los criterios que el dictamen de peritos de la administración en la comprobación de valores de inmuebles exigen el reconocimiento personal y directo del perito de la administración y que no procede la comprobación si los sujetos pasivos se han ajustado a los valores de referencia publicados por la Administración competente.

(…) «SEXTO.- Doctrina jurisprudencial procedente que interpreta el artículo 57.1.e) de la LGT y el artículo 160.3 del Real Decreto 1065/2007 .
Atendidas las anteriores consideraciones, debemos ratificar, mantener y reforzar nuestra doctrina constante y reiterada sobre la necesidad de que el perito de la Administración reconozca de modo personal y directo los bienes inmuebles que debe valorar, como garantía indispensable de que se tasa realmente el bien concreto y no una especie de bien abstracto, común o genérico.
En particular: a) ha de razonarse individualmente y caso por caso, con justificación racional y suficiente, por qué resulta innecesaria, de no llevarse a cabo, la obligada visita personal al inmueble; b) La mera utilización de valores de venta de inmuebles semejantes, por comparación o análisis, requiere una exacta identificación de las muestras obtenidas y una aportación certificada de los documentos públicos en que tales valores y las circunstancias que llevan a su adopción se reflejan, de acuerdo con lo que ha establecido el TEAC en el criterio que recoge la resolución impugnada en la instancia; c) en los casos en que el heredero o contribuyente se haya sometido, en su declaración o autoliquidación, a los valores de referencia aprobados por la propia Administración cesionaria del tributo de que se trata, la motivación ha de extenderse a la propia necesidad de la prueba de peritos, correctora de tales valores y, además, al desacierto de la declaración del contribuyente en ese punto».

Comentario:

Nunca sobra repetir incluso lo que ya ha sido reiterado ante la rebeldía de algunas administraciones tributarias.

.- CONSULTA DE LA DGT V3113-20 DE 19/10/2020. ISD y TPO: La formalización en escritura pública de la partición puede constituir permuta sujeta a TPO si difiere de partición previa en documento privado que se presentó ante la administración tributaria como declaración tributaria del ISD.

«HECHOS: La tía del consultante murió sin dejar testamento por lo que se tramitó acta de notoriedad de herederos abintestato. Dentro del plazo reglamentario presentó a liquidación el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones junto con un documento privado en el que se adjudicaban los tres herederos los bienes por terceras partes.

Actualmente, al elevar a pública la escritura de aceptación y adjudicación de la herencia, por desavenencias, quieren hacer un reparto distinto al recogido en el documento privado.

CUESTIÓN: Si la cláusula de adjudicación por terceras partes recogida en el documento privado surte efectos jurídicos y la partición debe tenerse por realizada.

CONTESTACIÓN:

(…) «En consonancia con lo anterior, si la oficina gestora considera que en el documento privado ya se produjo la aceptación y la adjudicación de la herencia, el intercambio entre los herederos adjudicatarios de los inmuebles adjudicados en pro indiviso constituirá un nuevo negocio jurídico distinto de la partición de los bienes de la herencia; en concreto, se tratará de una permuta de bienes. Dicha permuta estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, según lo dispuesto en el artículo 7.1.A del TRLITPAJD y en el 23 de su reglamento, transcritos anteriormente. Es decir, cada permutante deberá tributar por el valor comprobado del inmueble que adquiera, salvo que el declarado sea mayor.

Ahora bien, si la oficina liquidadora entendiese que no se ha realizado la partición de la herencia previamente, la escritura de aceptación y adjudicación de la herencia no quedará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y tampoco estará sujeta al concepto de actos jurídicos documentados ya que el hecho imponible ya quedó sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».

Comentario:
Pues ya lo sabemos y hay que tomar buena nota. En los documentos privados para autoliquidar el Impuesto de Sucesiones hay que limitarse a relacionar el título sucesorio y los bienes y la cuota abstracta que corresponde a cada heredero en la total herencia, evitando cualquier manifestación que pueda suponer acto particional.

B) ISD, IP e IRPF.

.- CONSULTA DGT V3319-20, DE 6/11/2020. IRPF, IP e ISD: A efectos de la consideración como actividad económica de una sociedad dedicada al arrendamiento de inmuebles, de la exención en el IP de participaciones en entidades y consiguiente aplicación de la reducción en el ISD es preciso que mantenga el empleado un contrato laboral a jornada completa y, además, no esté pluriempleado.

«HECHOS: La consultante es administradora y titular del 100 por cien de las participaciones de una sociedad limitada. Dicha sociedad tiene un patrimonio constituido fundamentalmente por inmuebles, siendo la actividad principal el arrendamiento de inmuebles.
Para la gestión del arrendamiento, la entidad dispone de un empleado por cuenta ajena, con contrato laboral y a jornada completa. No obstante, este empleado ya dispone de otro contrato laboral a jornada completa con otro empleador para el desarrollo de una actividad completamente diferente. Se trata de una situación de pluriempleo, es decir, mantiene dos contratos laborales a jornada completa al mismo tiempo.

CUESTIÓN: Si a efectos de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de las participaciones en la entidad de las que la consultante es titular, se entiende cumplido el requisito de que la entidad realiza una actividad económica.

CONTESTACIÓN:

(…) «En relación con el requisito exigido de que el arrendador tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, se debe precisar que sólo se entenderá cumplido si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa. Al respecto, debe precisarse que el empleado debe ser contratado por el arrendador persona física y dedicar la jornada completa a la ordenación de la actividad de éste. Ello implica que, si parte de dicha jornada la dedica el empleado al ejercicio de una actividad profesional propia o a la ordenación de la actividad de otro contribuyente, se incumplirían los requisitos exigidos y las rentas derivadas del arrendamiento de bienes inmuebles tendrían la consideración de rendimientos del capital inmobiliario.
En el presente caso, de acuerdo a la información facilitada en el escrito de consulta, la persona que la entidad tiene contratada para la gestión de la actividad de arrendamiento a través de un contrato laboral y a jornada completa está a su vez contratada por otro empleador con contrato laboral y a jornada completa. Por lo tanto, el empleado estaría compartiendo su jornada laboral con dos empleos distintos, no dedicando a la ordenación de la actividad de arrendamiento de inmuebles su jornada laboral completa. Esto supone el incumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF, por lo que la actividad de arrendamiento de inmuebles realizada por la entidad de la que la consultante ostenta el 100 por cien de las participaciones, no puede considerarse una actividad económica a efectos de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio».

Comentario:

Sensato el criterio de la consulta pues de los hechos resulta una mera apariencia por motivos exclusivamente fiscales del empleado a jornada completa cuando en el mismo concurren dos contratos a jornada completa.

C) ISD.

.- SENTENCIA DEL TC 160/2020, DE 16/11/2020. ISD: Las notificaciones defectuosas del procedimiento de gestión de verificación de datos carecen de efectos interruptores de la prescripción y vulneran el principio de tutela jurisdiccional efectiva.

(…) «2. El presente recurso trae causa de los siguientes antecedentes:

a) Los hechos tienen origen en una escritura de manifestación de herencia, de 28 de mayo de 2004, en la que la recurrente en amparo aceptó las herencias de su madre y de su padre, siendo su única heredera. En fecha 3 de junio de 2004, presentó la correspondiente liquidación del impuesto sobre sucesiones y donaciones ante la administración tributaria de Madrid, que, disconforme con la autoliquidación, procedió a su revisión e inició un procedimiento de verificación de datos. La administración dictó propuestas de liquidación que notificó en el «Boletín Oficial de la Comunidad de Madrid» («BOCM»), tras diversos intentos de notificación personal fallidos. Habiendo transcurrido el plazo sin que constase pago alguno, inició el procedimiento ejecutivo en el que sí logró la notificación personal a la afectada de las providencias de apremio, ahora en su domicilio actual, en octubre de 20

(…) «En realidad, la vertiente o faceta del art. 24.1 CE que se denuncia como vulnerada por la demanda, es la del derecho a obtener una resolución fundada en Derecho. Para fundamentar la lesión se aduce que la audiencia incurrió en un error patente que la llevó a afirmar la inexistencia de prescripción de la deuda tributaria recurrida, tras estimar correctos los intentos de notificación efectuados por parte de la administración. La decisión judicial impugnada rechaza la tesis de la actora con base en la eficacia de dichos actos de notificación, lo que dio soporte a los términos que sustentaron su decisión desestimatoria, constituyó la ratio decidendi de la resolución y, en suma, sostuvo el resultado que se ha derivado de la sentencia para el patrimonio jurídico de quien instara la vía judicial, así como el perjuicio que, como denuncia, le acarrea el pronunciamiento impugnado. La demanda alega también que la sentencia es defectuosa al motivar la valoración de las pruebas, porque no ha tenido en cuenta las obrantes en el expediente de las que se deducía que las notificaciones no eran válidas. Mas este segundo motivo no hace sino incidir en la causa de la comisión del error patente, por lo que en definitiva se integra como una sola queja, en cuyo examen de inmediato entraremos».

(…) b) En el plano de la doctrina, por lo que se refiere al error patente como causa de vulneración del derecho a obtener una resolución fundada en Derecho (art. 24.1 CE), «[c]omo recuerdan las […] SSTC 167/2014, FJ 6, y 186/2015, FJ 6, entre otras muchas, este tribunal viene considerando que un error del órgano judicial sobre las bases fácticas que han servido para fundamentar su decisión es susceptible de producir una vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva de los justiciables, si bien no cabe otorgar relevancia constitucional a toda inexactitud o equivocación, sino que es necesario que concurran determinados requisitos. Así, el derecho a la tutela judicial efectiva se vulnera cuando la resolución judicial sea el producto de un razonamiento equivocado, que no se corresponde con la realidad, por haber incurrido el órgano judicial en un error patente en la determinación y selección del material de hecho o del presupuesto sobre el que asiente su decisión, produciendo efectos negativos en la esfera jurídica del ciudadano, siempre que se trate de un error verificable, de forma incontrovertible, a partir de las actuaciones judiciales, y que sea determinante de la decisión adoptada, constituyendo el soporte único o básico (ratio decidendi) de la resolución, de forma que no pueda saberse cuál hubiera sido el criterio del órgano judicial de no haber incurrido en dicho error (entre otras, SSTC 245/2005, de 10 de octubre, FJ 4, y 118/2006, de 24 de abril, FJ 3)» (STC 6/2018, de 22 de enero, FJ 5).
Asimismo, este tribunal ha manifestado que no puede calificarse de razonable una interpretación que prime los defectos en la actuación de la administración, colocándola en mejor situación que si hubiera cumplido su deber de notificar con todos los requisitos legales y perjudicando paralelamente al particular afectado por el acto administrativo, quien fue privado del conocimiento del procedimiento tributario en la fase de pago voluntario, siendo después, sin embargo, localizado en su domicilio real en la fase de apremio y ejecución de la deuda, todo ello como consecuencia de la falta de diligencia de la administración al no realizar una notificación debida desde el momento inicial (por todas, STC 112/2019, de 3 de octubre, FJ 4).
c) Aplicando lo expuesto al presente caso, no cabe considerar que la apreciación por la Sala de que el acto administrativo había sido debidamente notificado resulte conforme con el derecho a una resolución fundada en Derecho, ex art. 24.1 CE. El órgano judicial actuante, en efecto, ignoró que dichas notificaciones debían ser calificadas de defectuosas porque las mismas no se llevaron a cabo con la diligencia que la administración debía desplegar para hacer posible la notificación personal a la interesada».

Comentario:
Relevante sentencia del TC en materia tributaria:
.- En primer lugar por venir de donde viene.
.- En segundo término por poner coto al uso y abuso por la administración de la notificación edictal que como señala el fiscal del TC constituye un remedio último de carácter supletorio y excepcional según la doctrina constitucional, debiendo extremarse las gestiones en la averiguación del paradero de los destinatarios, incluso cuando estos no hayan actuado con toda la diligencia debida.
.- Y, finalmente, por ser su doctrina aplicable a cualquier tributo.

.- SENTENCIA TS DE 17/12/2020, ROJ 4360/2020. GESTIÓN: En la retroacción de una resolución anulatoria por vicio formal el plazo de que dispone el órgano competente para adoptar la decisión que proceda es, exclusivamente, el restante que quedaba en el procedimiento originario para adoptar y notificar la resolución final procedente.

(…) «SÉPTIMO .- Criterio interpretativo sobre la cuestión de interés casacional objetivo delimitada por el auto de admisión.
1.- Lo decisivo para determinar si una resolución anulatoria, por razones formales, de una liquidación tributaria, dispone o no una retroacción de actuaciones para subsanar el vicio formal que haya sido advertido en el procedimiento donde fue dictada la liquidación anulada, viene determinado por el contenido del pronunciamiento de esa resolución anulatoria.
Debiéndose subrayar que el análisis de dicho contenido habrá de efectuarse de manera singularizada, según las especificas circunstancias del concreto caso que haya sido decidido por la resolución anulatoria de que se trate.
Esto es, ha de constatarse si tal resolución impone a la Administración tributaria que dicte directamente una nueva liquidación, según los parámetros establecidos por la propia resolución; o si se ordena, de manera expresa o implícita, una retroacción.
Y será de apreciar que esa retroacción ha sido dispuesta de manera implícita, en aquellos casos en los que, aunque la resolución anulatoria no lo afirme literalmente, sí haya dispuesto que, con carácter previo al acto final de la nueva liquidación que haya de sustituir a la anterior liquidación anulada, la Administración tributaria habrá de desarrollar necesariamente una actuación distinta de lo que es la concreta la determinación de la deuda tributaria que constituye el objeto esencial de la liquidación.
2.- Una vez constatada esa retroacción en la resolución anulatoria, tanto si se manifiesta como pronunciamiento expreso como si es advertida como un pronunciamiento implícito, el plazo de que dispone el órgano competente para adoptar la decisión que proceda es, exclusivamente, el restante que quedaba en el procedimiento originario para adoptar y notificar la resolución final procedente; y, en consecuencia, la parte que se considerará agotada, del plazo máximo duración del procedimiento, será el lapso temporal comprendido entre estas dos fechas: la de inicio del procedimiento en su primera fase y aquella otra en la que haya tenido lugar el defecto formal determinante de la anulación». (…)

Comentario.
También muy destacable esta sentencia del TS cuya doctrina puede extenderse a todos los tributos. Además en el caso concreto trae causa de una comprobación de valores y liquidación subsiguiente anulada por un TEAR por defectuosa. Por tanto, de aplicación directa también a las comprobaciones de valores en ITP y AJD.

D) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 17/12/2020 (ROJ 4367/2020). AJD y TPO: La extinción parcial objetiva de condominio de dos condueños sobre varios bienes, consistente en la adjudicación a uno de los comuneros de una vivienda y el garaje a su servicio con exceso de adjudicación fundado en indivisibilidad y con compensación al otro en dinero queda sujeta a AJD y no a TPO.

(…) «En cambio, el asunto examinado en la presente casación versa sobre un supuesto de extinción parcial objetiva de condominio, en el que dos hermanos comuneros disuelven la proindivisión que ostentaban sobre una finca esencialmente indivisible (con salida de uno de los comuneros y adjudicación al otro, poniendo fin efectivo a la copropiedad sobre el bien), sin perjuicio de que mantengan la copropiedad en otros proindivisos diferentes (incluso con participación de terceras personas).
En efecto, como resultado de la adjudicación de la herencia de la madre de los hermanos Imanol y Eladio, a éstos les fue adjudicada en proindivisión por mitad la titularidad de varias fincas (entre ellas, una vivienda con garaje sita en C/ DIRECCION000 de Gijón), conforme escritura de partición de herencia.
Posteriormente, mediante escritura de extinción de comunidad de 16 de octubre de 2014, los citados hermanos procedieron a la extinción de dicha comunidad sobre la referida vivienda y garaje sita en C/ DIRECCION000 de Gijón; adjudicando a Don Imanol el inmueble (bien indivisible) y abonando éste a su hermano Eladio el valor compensatorio de su 50% en dicha finca.
El resto de las fincas en proindivisión de ambos hermanos permanecen en comunidad.
Por tanto, sí se produce aquí la «adjudicación a uno» que es la previsión contenida en el artículo 1062.1 del Código Civil y a la que se remite el citado artículo 7.2 B del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre; existe la adjudicación a un comunero con finalidad extintiva del condominio: el negocio jurídico realizado no es meramente traslativo de dominio, sino extintivo de una situación de condominio. (…)

La Sala entiende que, manteniendo la doctrina que se refleja en la sentencia 2297/2019 de esta Sala antes transcrita, en el presente caso la solución ha de ser distinta, por lo que procede la desestimación del presente recurso y respondiendo a la pregunta de la Sección Primera resolver que » la operación surge de dar cumplimiento a la previsión contenida en el artículo 1062 del Código Civil , concurriendo, por tanto, la salvedad recogida en el artículo 7.2.B), párrafo primero, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados».

Comentario:
Fe de errores: se trae de nuevo a colación esta sentencia pues fue erróneamente reseñada en el informe anterior, de lo que pido mil disculpas, más aún cuando sienta una doctrina decisiva en esta materia.
Contempla una extinción de condominio parcial objetiva con exceso de adjudicación por indivisibilidad a uno de los dos comuneros de una vivienda y su garaje compensado al otro en metálico, subsistiendo la comunidad en otros bienes.
Pues bien, no es obstáculo para la sujeción exclusiva a AJD y no sujeción a TPO que subsista la comunidad sobre otros bienes, enervando el criterio reiterado de la DGT.

.- CONSULTA DGT V3456-20 DE 30/11/2020. AJD y OS: La constitución de Juntas de Compensación queda sujeta y exenta en AJD y también en OS.

«HECHOS: La consultante ha sido designada miembro del primer consejo de administración y gestión de una junta de compensación, ostentando el cargo de secretario, según la asamblea general de la misma celebrada el 30 de julio de 2020. Dicha junta de compensación se constituye al amparo de lo previsto en el artículo 83 de la ley 12/2017, de 29 de diciembre, de Urbanismo de las Illes Balears (LUIB) y se encuentra en proceso de inscripción en el registro de entidades urbanísticas colaboradoras del Consejo Insular de Mallorca.

CUESTIÓN: Si la escritura de constitución de la Junta de Compensación referenciada, así como las posibles adhesiones posteriores de nuevos miembros, está sujeta a la liquidación del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados (ITPAJD) en la modalidad de actos jurídicos documentados (AJD), y en el caso afirmativo, cuál sería el cálculo de la base de aplicación de la misma.

CONTESTACIÓN:

(…) En primer lugar debe examinarse la posible concurrencia de los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del texto Refundido del Impuesto, lo que determinaría la tributación por la cuota variable del documento notarial, de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados de la escritura de constitución de la Junta de Compensación.

En el supuesto planteado
– Se trata del otorgamiento de una escritura pública
– El contenido de dicha escritura es la constitución de una Junta de Compensación que tiene por objeto cantidad o cosa valuable, constituido por el valor de las fincas incluidas en el ámbito de la Unidad de Actuación objeto de la Junta de Compensación
– Se trata de un acto inscribible, como resulta de la escritura de fecha 31 de julio de 2020 aportada, en la que se señala que dicha escritura se presentará al Registro de la Propiedad, para tomar razón de la afección total de fincas a la Junta de Compensación.
– En principio, el acto de constitución de la Junta de compensación no está sujeto a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del Texto Refundido del ITP y AJD, es decir a las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Operaciones Societarias del ITP y AJD.

Por tanto, la primera copia de la escritura de constitución de una Junta de Compensación estará sujeta a la cuota variable del documento notarial del artículo 31.2 del texto refundido del ITP y AJD, sobre una base imponible coincidente con el valor de las fincas incluidas en el ámbito de la Unidad de Actuación objeto de la Junta de Compensación.

Ahora bien, falta por examinar la posible aplicación de la exención subjetiva establecida en el artículo 45 del Texto Refundido, en los siguientes términos……»

A la vista de los anteriores preceptos podría decirse que la naturaleza de las Juntas de Compensación es mixta, porque en la medida en que gestiona intereses privados, tales como contratar la urbanización de terrenos, acordar la venta de solares, contratar préstamos o suscribir garantías hipotecarias, actúa sometida al Derecho Privado, pero, también, en la medida en que ejerzan funciones públicas que impliquen el ejercicio de la potestad de imperio su naturaleza es efectivamente administrativa. Por ello, esta Dirección General considera que las Juntas de Compensación, en cuanto actúen, según se ha indicado, en el ejercicio de las funciones públicas delegadas por la Administración urbanística correspondiente, se integran en el ámbito de los organismos públicos a que se refiere el artículo 41 de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado y, en consecuencia, tienen derecho a la exención prevista en el artículo 45.I.A) a) del texto refundido del ITP y AJD.

No obstante, en este punto conviene hacer una precisión. Conforme al artículo 22 del Texto Refundido del ITP y AJD: “Se equipararán a las sociedades 1. Las personas jurídicas no societarias que persigan fines lucrativos”

(…) «Luego, si la Junta de Compensación realizase una actividad que pudiera ser calificada de lucrativa, la escritura de constitución de la misma no tributaria por la cuota variable del documento notarial conforme al artículo 31.2 del texto refundido, sino por la modalidad de Operaciones Societarias en virtud de la asimilación establecida en el artículo 22.

(…) En tal supuesto sería de aplicación la exención prevista el artículo 45.I.B) 11 del texto Refundido».

Comentario:
Muy interesante consulta que afirma en definitiva la no tributación efectiva en ITP y AJD de la constitución de las juntas de compensación. Además, puede ser su criterio trasladable a otras entidades urbanísticas establecidas en la normativa de las CCAA.

Y, aunque pudiera parecer contraria al criterio establecido por la sentencia del TS de 6-4-2017 (ROJ 1327/2017), en absoluto lo es, pues la misma se limitar a considerar no sujeta a TPO su constitución y su consiguiente incidencia en AJD, lo que no es incompatible con la doctrina de esta consulta.

E) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DE LA DGT V3270-20 DE 30/10/2020. IVA y TPO: La transmisión de un terreno urbanizado en que se han incorporado gastos de urbanización por usufructuario y nudo propietarios queda sujeta y exenta de IVA (incidiendo en TPO) en cuanto al primero y sujeta y no exenta de IVA respecto de los segundos.

«HECHOS: Los consultantes adquirieron por herencia, respectivamente, la nuda propiedad y el usufructo de una parcela que, con posterioridad, ha sido urbanizada, abonando los consultantes dichos gastos de urbanización y soportando las correspondientes cuotas por el Impuesto sobre el Valor Añadido. La intención de los consultantes es proceder a la venta de la citada parcela.

CUESTIÓN: Sujeción de la posterior venta al Impuesto sobre el Valor Añadido o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

CONTESTACIÓN»:

(…) «2.- Por otra parte, en relación con la transmisión de la nuda propiedad de las parcelas objeto de consulta…….
(…) En consecuencia con lo anterior, dado que, según manifiestan los consultantes en su escrito, las parcelas que van a ser objeto de transmisión fueron completamente urbanizadas, su entrega se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, quedando gravada al tipo impositivo del 21 por ciento.
(…) 4.- Por lo que se refiere a la transmisión del usufructo sobre las parcelas objeto de consulta, la misma constituye la transmisión de un derecho real sobre unos terrenos aún no edificables, por lo que quedará exenta en virtud de la letra a) del artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992…»
(…) En este sentido, es destacable que el hecho de que el terreno objeto de arrendamiento sea de naturaleza urbana no excluye la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.23º de la Ley del Impuesto tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante, de 15 de diciembre de 2017, con número de referencia V3221-17, de manera que, siempre que se trate del mero arrendamiento del terreno se encontrará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por lo tanto, la transmisión del derecho de usufructo que recae sobre el terreno objeto de consulta se encontrará exenta del Impuesto siempre que no se trate de alguno de los supuestos que se encuentran excluidos de la referida exención previstos en el propio artículo 20.Uno.23º, transcrito anteriormente

Comentario:
Aunque reitera una doctrina ya consolidada del centro directivo, no está de más traerla a colación puesto que hace referencia a un supuesto no infrecuente en la realidad y que suele causar una cierta perplejidad. Sin embargo, las normas del IVA son como son. Por tanto, y siembre que se hayan constituido en sujetos pasivos de IVA por incorporar gastos de urbanización y tener como finalidad la enajenación a terceros:
.- La transmisión del usufructo queda sujeta y exenta de IVA y, en consecuencia, sujeta a TPO. Recordemos que en las prestaciones de servicios no cabe la renuncia a la exención, acotadas a las entregas de bienes (art. 20.2 LIVA).
.- La transmisión de la nuda propiedad queda sujeta y no exenta de IVA, por lo que al formalizarse en escritura incidirá en AJD, sin que sea posible tampoco la renuncia a la exención porque estamos ante IVA «directo».

F) IRPF.

.- Consulta de la DGT V3269-20, DE 30/1072020. IRPF: El pago por el adquirente de gastos de comunidad pendiente no supone mayor valor de adquisición a efectos de ulteriores alteraciones patrimoniales, pero puede suponer en sí mismo una pérdida patrimonial como derecho de crédito incobrable.

«HECHOS: El consultante adquirió un inmueble mediante pública subasta en el marco de un procedimiento de ejecución hipotecaria. Una vez adjudicado el inmueble, el consultante se ha tenido que hacer cargo de las deudas correspondientes a la comunidad de propietarios, en concreto, de las cuotas impagadas del año en que se produjo la adjudicación del inmueble y de los tres años anteriores, de acuerdo con lo establecido en el artículo 9.1. e) de la Ley 49/1960, de 21 de julio, sobre propiedad horizontal.

CUESTIÓN: Si se puede considerar como mayor valor de adquisición del inmueble, a los efectos del artículo 35 de la Ley 35/2006 para el cálculo de la ganancia patrimonial, el importe satisfecho en concepto de deudas con la comunidad de propietarios, de acuerdo con el artículo 9.1. e) de la Ley 49/1960.

CONTESTACIÓN:

(…) Se plantea por el consultante si el pago de las cantidades adeudadas por anteriores titulares a la comunidad de propietarios —en condición de adquirente de un inmueble que queda afecto al pago de aquellas cantidades, en los términos recogidos en el artículo noveno.1.e) de la Ley sobre propiedad horizontal— puede considerarse como mayor valor de adquisición a efectos de determinar el importe de la ganancia o pérdida patrimonial que pudiera producirse con su transmisión.

Al respecto, y limitando el alcance de la consulta a lo señalado en el párrafo anterior, procede indicar que lo que recoge el precepto de la Ley sobre propiedad horizontal es una afección del bien al pago de las cantidades adeudadas por anteriores propietarios, pero que no altera la consideración de deudores a la comunidad de los antiguos propietarios, por lo que el pago en esas condiciones por el nuevo propietario no incide en la consideración de ese pago como un mayor valor de adquisición del inmueble, pues surge un derecho de crédito a su favor que le abre la vía para reclamar el reembolso de su importe a los antiguos propietarios, reclamación cuyo impago podrá dar lugar en su momento a una pérdida patrimonial si se cumplen los requisitos del artículo 14.2.k) de la ley del Impuesto….»

Comentario:

Acertado en principio el criterio de la DGT, no es mayor valor de adquisición para el adquirente el pago de los gastos de comunidad debidos por el transmitente-deudor, sino un derecho de crédito contra el mismo por el nuevo adquirente. Ahora bien, puntualizando, si han sido asumidos en la compraventa por pacto contractual entiendo que sí es mayor valor de adquisición.

G) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- SENTENCIA DEL TS DE 14/12/2020 (ROJ 4082/2020). IIVTNU: No puede utilizarse actualización de valor ni adicionar all valor de adquisición los gastos e impuestos soportados en la misma para acreditar la inexistencia de incremento de valor.

(…) Desde estas consideraciones generales y examinado el caso concreto se observa que la recurrente invoca la correspondiente escritura pública de adquisición del inmueble por los transmitentes de 1990, por un importe en pesetas equivalente a 68.127,73 euros y la de donación en el año 2016, a cuyo efecto se fijó como valor el catastral de 112.207,48 euros (61.788,26 € valor del suelo y 50.419,22€ valor de la construcción). Y sobre tales valores escriturados la parte efectúa los cálculos, para determinar la existencia o no de incremento del valor de los terrenos, actualizando el importe establecido en la escritura de adquisición según el IPC, desde mayo de 1990 a mayo de 2016 (108,2%) así como los tributos y gastos soportados, obteniendo así el valor de adquisición de 152.539,07 euros, que pone en relación con el indicado valor catastral del inmueble escriturado como valor de la donación, resultando así la existencia de un decremento del valor que, referido al 55,066% correspondiente al valor del suelo, supone 22.570,41 euros.

En estas circunstancias resulta justificado el motivo de desestimación formulado por la Administración demandada, dado que la parte efectúa el cálculo de la diferencia de valores tomando en consideración magnitudes de distinta naturaleza, heterogéneas, atendiendo al valor de mercado (incluso actualizado) consignado en la escritura de adquisición de la vivienda por los transmitentes y al valor catastral que se refleja en la escritura de donación, valor catastral que por su propia regulación legal no se corresponde con el valor de mercado». (…)

«Y ello aun tomando en consideración la actualización del valor de la adquisición, incluidos los tributos y gastos soportados con ocasión de la misma, que se realiza por la parte recurrente y cuya justificación no puede compartirse, pues, la STC de 31 de octubre de 2019 no se pronuncia sobre la consideración de los tributos y gastos derivados de la adquisición inicial del bien a efectos de su inclusión como valor de adquisición, limitándose a referir el cálculo efectuado por el interesado que no se discute en el asunto, siendo significativo que, como ocurre en las demás sentencias dictadas sobre la materia, a efectos de calcular la existencia o no de incremento de valor, se toman en consideración las cantidades consignadas en las correspondientes escrituras sin actualización; y, por otra parte, en la sentencia de este Tribunal Supremo de 24 de abril de 2019 que se invoca por la recurrente, tampoco se resuelve ni efectúa pronunciamiento en el sentido de actualización de los importes consignados en las escrituras de adquisición, atendiendo, como el Juzgado de instancia, a las cantidades señaladas en la adquisición por herencia en 2006 de 96.894 € y la valoración de la donación en 2016 por importe de 81.057,89 €, limitándose a señalar que no cabe revisar la valoración de la prueba efectuada por el Juzgado en relación con el informe pericial presentado por el Ayuntamiento, que rechazaba dicho informe al no tener en cuenta el incremento del IPC».(…)

Comentario:
Indicar en primer término que la sentencia es de la sección 5ª en procedimiento de responsabilidad patrimonial, sin embargo ayuda a despejar el embrollo de este tributo confirmado el criterio de la sección 2ª (especializada en fiscal) de no poder aplicar al valor de adquisición coeficientes de actualización y, añade, que tampoco se puede integrar en el mismo los gastos e impuestos satisfechos. Esto último es mucho más discutible puesto que sí se tienen en cuenta en el IRPF y en el IS.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES: TRIBUTACIÓN ADICIONAL POR AJD DE LA SUBROGACIÓN DE DEUDOR CON LIBERACIÓN EN PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS, SEGUNDA PARTE.

1.- REFERENCIA AL INFORME DEL MES ANTERIOR.

En el informe del mes último hacía referencia a la sentencia del TS de 20/5/2020 (ROJ 1103/2020) y sus secuelas en la doctrina administrativa de la DGT (consultas de la DGT V3116-20 y V3397-20) entendiendo en sendos supuestos de extinción de condominio y liquidación de gananciales que la escritura adicional de aceptación expresa por el acreedor hipotecario de subrogación íntegra de unos de los condueños o cónyuges adjudicatario y consiguiente liberación del otro constituía un hecho imponible por AJD adicional al de la propia extinción de condominio o liquidación de sociedad conyugal.

En el mismo indicaba que no consideraba aplicable dicho criterio a las compraventas con subrogación del préstamo hipotecario, aunque concurriera aceptando la misma el acreedor hipotecario, en primer término, por la falta de identidad y en segundo lugar puesto que la asunción del préstamo hipotecario actúa como medio de pago de la compraventa, contrato o acto que ya tributa por TPO o AJD, lo que de suyo excluye la tributación redundante por AJD (art. 31.2 TRITPAJD). Obviamente tampoco era aplicable a las subrogaciones pasivas gratuitas por constituir donaciones sujetas al ISD, lo que por el mismo precepto expulsa la reincidencia en AJD.

Pues bien, en el presente informe nos vamos a referir a otros supuestos en que hay subrogación en el préstamo hipotecario y en los que considero no procede en modo alguno su tributación adicional por AJD, aunque concurra el acreedor hipotecario. Y no solo por la falta de identidad, sino por la propia estructura de su hecho imponible en TPO/AJD o en el ISD.

2.- LA ADJUDICACIÓN EN PAGO DE ASUNCIÓN DE DEUDAS.

2.1.- La adjudicación en pago de asunción de deudas en general.

A las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas se refiere como hecho imponible en TPO el art. 7.2.A); no obstante, cuando el transmitente sea sujeto pasivo de IVA constituirán entregas de bienes sujetas a IVA, exentas o no exentas, conforme a las reglas de dicho tributo (arts. 4.4 y 8 de la LIVA), pero de resultar sujetas y no exentas incidirán en AJD al formalizarse en escritura pública.

Por tanto, si elemento nuclear del hecho imponible en TPO o en AJD en la transmisión por este concepto es la adjudicación expresa en pago de asunción de deudas en diáfano que no procede la tributación adicional por AJD por la concurrencia en escritura pública del acreedor hipotecario liberando al primitivo deudor.

2.2.- Referencia expresa a las aportaciones de inmuebles hipotecados en actos de constitución y aumentos de capital en sociedades de capital donde la sociedad asume el préstamo hipotecario que los grava.

En este caso concreto, en principio estamos ante un hecho imponible de Operaciones Societarias exento (arts. 19 y 45.I.B.11 del TRITPAJD). Además, según el TS (sentencia de 18/5/2020 – ROJ 963/2020 -) y otras posteriores en criterio consolidado; si el aportante-deudor hipotecario es un particular o la aportación queda sujeta y exenta de IVA sin mediar renuncia a la exención, estamos ante un hecho imponible adicional en TPO en concepto de adjudicación expresa en pago de asunción de deudas.

En consecuencia, es obvio que no puede haber hecho imponible adicional por la aceptación por el acreedor hipotecario cuando dicha asunción de deuda liberatoria ya tributa por TPO.

Tampoco en el supuesto de que la aportación constituya una entrega de bienes sujeta y no exenta de IVA, pues la operación queda sujeta a OS que impide AJD (arts. 1.2 y 31.2 del TRITPAJD).

3.- DONACIONES DE INMUEBLES DONDE EL DONATARIO ASUME EL PRÉSTAMO HIPOTECARIO QUE LOS GRAVA.

Al respecto, se deben tener en cuenta los arts. 17 de la LISD y 37 del RISD, conforme a los cuales es deducible en estas donaciones «las deudas que estuviesen garantizadas con derechos reales que recaigan sobre los mismos bienes transmitidos, en el caso de que el adquirente haya asumido fehacientemente la obligación de pagar la deuda garantizada».

Empero, ello no conlleva que la parte de «adquisición onerosa» quede libre de tributación, puesto que tributará por TPO en concepto de adjudicación expresa en pago de asunción de deuda (art. 7.2.A) TRITPAJD y 59.1. del RISD).

En definitiva, la tributación por ISD y TPO excluye AJD por partida doble (art. 31.2 TRITPAJD), además que, el TS en sentencia de 10-12-2012, rec. 125/2010 para unificación de doctrina, establece la necesidad de aceptación de la asunción de la deuda por el donatario por el acreedor, pues entretanto no tiene carácter liberatorio de acuerdo al artículo 1205 del CC. Por tanto, la aceptación del acreedor es un elemento estructural del hecho imponible en Donaciones y, además, desencadena un hecho imponible en TPO, con lo que la sujeción a AJD es absolutamente improcedente.

Advertir que no he hecho referencia a la posible incidencia en IVA de este tipo de donaciones por tener carácter excepcional.

4.- ADJUDICACIONES EN PAGO DE ASUNCIÓN DE DEUDAS EN PARTICIONES HEREDITARIAS.

Las particiones de herencia se refieren al conjunto patrimonial del causante, integrado por activos y pasivos, siendo frecuentes las adjudicaciones de activos y asunción de pasivos por los herederos.

Pues bien, todo el patrimonio del causante forma parte del hecho imponible del ISD, en concreto, las deudas del causante son deducibles para determinar la base imponible en los términos de la normativa del ISD.

Por otra parte, en nuestro Impuesto de Sucesiones es irrelevante la partición (art. 27 LISD), salvo que haya discordancias entre el título sucesorio y la misma. Y es criterio pacífico desde antiguo que la partición ajustada al título sucesorio concreta el hecho imponible del ISD, por lo que no puede generar tributación adicional ni en TPO ni en AJD (art. 31.2 TRITPAJD). Así la consulta de la DGT V0071-12, de 18/1/2012, por referencia a resolución del mismo órgano directivo de 12 de junio de 1995 manifiesta: Pues bien, en el caso de la escritura de partición de herencia no concurre el último de los requisitos, no estar sujeto al impuesto de Sucesiones y Donaciones, pues se entiende (Resolución de la Dirección General de Tributos de 12 de junio de 1995) que los actos de manifestación y partición de herencia, jurídicamente constituyen dos fases de un único acto de adquisición de herencia, por lo que no cabe gravar ninguno de ellos con la cuota gradual. La partición no es mas que la fase final del fenómeno complejo en que consiste la sucesión, por lo que, gravado ya con el impuesto sucesorio, entra en juego el requisito negativo a que se refiere el artículo 31.2 excluyendo la aplicación del gravamen gradual».

Y las adjudicaciones en pago de asunción de deudas del causante por algún heredero es un típico acto particional como reconoce la DGRN desde antiguo (entre otras, resolución de 20 de septiembre de 1993) que ha exigido para considerarse acto particional que: (I) Sea por razón de deudas del causante y (II) Que las fincas adjudicadas no salgan del poder de los llamados al patrimonio relicto, porque al hacerse a extraños se realiza una enajenación a título oneroso, por precio debido y compensado.

5.- ADJUDICACIONES EN PAGO DE ASUNCIÓN DE DEUDAS EN REDUCCIONES DE CAPITAL Y LIQUIDACIONES SOCIALES.

Tampoco en estos casos debe proceder la tributación añadida por AJD, ni menos por TPO. Las adjudicaciones se integran en el hecho imponible de OS (reducción de capital o disolución -art. 19 del TRITPAJD) y se toman en consideración para la determinación de su base imponible (art. 25 TRITPAJD), lo que elimina la reincidencia en AJD (arts. 1.2 y 31.2 TRITPAJD).

La propia DGT ha reconocido en consulta V1091-11, de 29 de abril de 2011), rectificando criterio anterior, la improcedencia de su tributación adicional por TPO por el concepto de adjudicación expresa por asunción de deudas: «Este Centro Directivo modifica el criterio expuesto en la V0628-08, en la que se decía que se producía la concurrencia de dos hechos imponibles conforme al artículo 4 del TRLITP: la disolución de una sociedad prevista en el artículo 19.1 del mismo texto legal, y la adjudicación en pago de asunción de deudas, transmisión patrimonial onerosa a que se refiere el artículo 7.2. A, los cuales debían gravarse separadamente. En la disolución de una sociedad con adjudicación a los socios de unos bienes inmuebles gravados con una hipoteca, solamente se produce la convención de la disolución de la sociedad, pues precisamente es el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios sin deducción de gastos y deudas lo que constituye la base imponible de la disolución, en tal sentido se pronunció ya la consulta V0814-11».

6.- REFLEXIÓN FINAL.

Y, pese a lo expuesto, que considero cargado de razones, existe el riesgo que el virus de la tributación adicional por AJD se propague. Pues lo cierto es que no tengo entendederas para que se justifique en extinciones de condominio y liquidaciones de gananciales.

Ponente: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

ENLACES:

PÁGINAS POR IMPUESTOS: GENERAL – ISD – ITPAJD – IRPF – IVA – PLUSVALÍA

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ, NUEVO MIEMBRO DEL EQUIPO DE REDACCIÓN DE NYR

NORMAS: Cuadro general. Por meses. + Destacadas

NORMAS: Resúmenes 2002 – 2021. Futuras. Consumo

NORMAS: Tratados internacionales, Derecho Foral, Unión Europea

RESOLUCIONES: Por meses. Por titulares. Índice Juan Carlos Casas

WEB: Qué ofrecemos NyR, página de inicio Ideario

CASOS PRÁCTICOS: Madrid y Bilbao. Internacional.

D) ITP Y AJD E IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

Veneros (Asturias). Por Hernán Piñera.

Informe Fiscal Enero 2021. Tributación en AJD de la liberación de deudor, No Residentes en ISD, Extinciones de Condominio, Planes de Pensiones.

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INFORME FISCAL ENERO 2021

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

PRESENTACIÓN.

El informe del primer mes del 2021 trae la consabida avalancha de disposiciones normativas, aunque generalmente de poco calado, tanto en el Estado como en las CCAA, destacando la Ley de Presupuestos estatal para 2021.

En jurisprudencia y doctrina administrativa destacar sendas sentencias del TS a propósito de los no residentes en el ISD, las extinciones de condominio en ITP y AJD y los planes de pensiones en IRPF.

El tema del mes se dedica a una cuestión de actualidad y de perfiles poco nítidos: La sujeción a AJD como hecho imponible adicional de las escrituras de subrogación y liberación expresa de deudor en los préstamos hipotecarios

Recomiendo además vivamente el excelente trabajo del Abogado del Estado Antonio Martínez Lafuente relativo a una cuestión que ya hemos abordado en anteriores informes: la tributación en las aportaciones a sociedades de bienes hipotecados. Este es el enlace a la revista BIT PLUS del Colegio de Registradores donde se publica.

Javier Máximo Juárez González

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Ley 11/2020, de 30 de diciembre (BOE 31/12/2020), de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021 (IRPF, IP e ITP y AJD).

.- Ley 10/2020, de 29 de diciembre (BOE 30/12/2020), por la que se modifica la LGT en transposición de la Directiva (UE) 2018/822 del Consejo, por lo que se refiere al intercambio automático y obligatorio de información. ISD: lista de CCAA en régimen obligatorio de autoliquidación para 2021.

.- RD 1178/2020, de 29 de diciembre (BOE 30/12/2020), por el que se modifica el Reglamento del IS.

.- Orden HAC/1275/2020, de 28 de diciembre (BOE 30/12/2020), por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del ITP y AJD, ISD.

.- Orden HAC/1276/2020, DE 28 de diciembre (BOE 30/12/2020) por la que se modifican determinadas declaraciones informativas. El modelo de 198 no es obligatorio para notarios.

.- RDL Decreto-ley 35/2020, de 22 de diciembre (BOE 25/12/2020), de medidas urgentes de apoyo al sector turístico, la hostelería y el comercio y en materia tributaria.

.- RDL 39/2020 de 29 de diciembre de 2020 (BOE 30/12/2020), de medidas financieras de apoyo social y económico y de cumplimiento de la ejecución de sentencias. IRPF.

– Convenio entre el Reino de España y la República de Cabo Verde para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y su Protocolo, hecho en Madrid el 5 de junio de 2017 (BOE 2/12/2020).

.- Orden HAC/1154/2020, de 27 de octubre (BOE 4/12/2020), por la que se modifica la Orden Hac /773/2019 por la que se regula la llevanza de los libros registros en el IRPF.

.- Orden HAC/1155/2020, de 25 de noviembre (BOE 4/12/2020), por la que se desarrollan, para el año 2021, el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA.

B) ANDALUCÍA.

.- Ley 3/2020, de 28 de diciembre (BOJA 31/12/2020), del Presupuesto de la Comunidad Autónoma de Andalucía para el año 2021.

C) ARAGÓN.

.- Ley 4/2020, de 30 de diciembre (BOA 31/12/2020), de Presupuestos de la Comunidad Autónoma de Aragón para el ejercicio 2021.

D) ASTURIAS.

.- Ley del Principado de Asturias 3/2020, de 30 de diciembre (BOPA 30/12/2020), de Presupuestos Generales para 2021. IRPF.

E) BALEARES.

.- Ley 3/2020, de 29 de diciembre (BOIB 31/12/2020), de presupuestos generales de la comunidad autónoma de las Illes Balears para el año 2021.

F) CANARIAS.

.- LEY 7/2020, de 29 de diciembre (BOC 31/12/2020), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Canarias para 2021.

.- LEY 4/2020, de 26 de noviembre (BOC 4/12/2020), de medidas extraordinarias de carácter económico, financieras, fiscal y administrativas para afrontar la crisis provocada por el COVID-19.

.- Resolución ATC de 24 de noviembre de 2020 (BOC 10/12/2020), por la que se dictan instrucciones relativas a la presentación de la autoliquidación del ITP y AJD, modelo 600 bienes muebles.

.- DL 21/2020, de 23 de diciembre (BOC 28/12/2020), de modificación de la Ley 4/2014, de 26 de junio, por la que se modifica la regulación del arbitrio sobre importaciones y entregas de mercancías en las Islas Canaria.

G) CANTABRIA.

.- Ley de Cantabria 11/2020, de 28 de diciembre (BOC 30/12/2020), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Cantabria para el año 2021.

.- Ley de Cantabria 12/2020, de 28 de diciembre (BOC 30/12/2020), de Medidas Fiscales y Administrativas. IRPF, ITP y AJD e ISD.

H) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 11/2020, de 28 de diciembre (DOCLM 30/12/2020), de Presupuestos Generales de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha para 2021.

.- Orden 196/2020, de 14 de diciembre (DOCLM 29/12/2020), de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas, por la que se complementan las tablas de precios medios de venta de vehículos en ISD e ITP y AJD.

.- Orden 192/2020, de 14 de diciembre de la Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha (DOCLM 22/12/2020), de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas, por la que se aprueban las normas y criterios a aplicar en el procedimiento de comprobación de valores para bienes rústicos en el ámbito del ISD e ITP y AJD.

I) GALICIA.

.- ORDEN de 9 de diciembre de 2020 (DOG 11/12/2020) por la que se aprueban los diferentes modelos de autoliquidación del ITP y AJD sí como determinadas obligaciones formales y de suministro de información tributaria.

J) MURCIA.

.- Orden de 23 de diciembre de 2020 (BORM 29/12/2020), de la Consejería de Presidencia y Hacienda, por la que se aprueban los precios medios en el mercado de determinados inmuebles urbanos y rústicos para 2021.

K) NAVARRA.

.- LEY FORAL 20/2020, de 29 de diciembre (BON 31/12/2020), de Presupuestos Generales de Navarra para el año 2021

.- LEY FORAL 21/2020, de 29 de diciembre (BON 31/12/2020), de modificación de diversos impuestos y otras medidas tributarias y de modificación del TR de la Ley Foral de Ordenación del Territorio y Urbanismo.

.- LEY FORAL 22/2020, de 29 de diciembre (BON 31/12/2020), de modificación de la Ley Foral de Haciendas Locales de Navarra.

L) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 14/2020, del Consejo del Gobierno Foral de 1 de diciembre (BOTHA 9/12/2020). Aprobar las medidas tributarias para 2021 para paliar los efectos de la pandemia provocada por la COVID-19.

.- ÁLAVA. Norma Foral 24/2020, de 23 de diciembre (BOTHA 30/12/2020), de presupuesto de las Juntas Generales de Álava para el año 2021.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 39/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 29 de diciembre (BOTHA 30/12/2020). Aprobar la modificación de los porcentajes de retención aplicables a los rendimientos de trabajo en el IRPF.

.- GUIPUZKOA. Decreto Foral-Norma 11/2020 de 1 de diciembre (BOG 2/12/2020) sobre medidas tributarias urgentes para paliar los efectos de la segunda ola del COVID-19.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 11/2020, de 1 de diciembre (BOV 2/12/2020), de medidas de prórroga y otras medidas urgentes relacionadas con la COVID-19.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL 103/2020, de 1 de diciembre BOV 2/12/2020), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifica el Reglamento del IRPF en materia de exenciones relacionadas con la COVID-19.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL 108/2020, de 9 de diciembre de la Diputación Foral de Bizkaia (BOV 18/12/2020), por el que se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en el IRPF y en el IS a las transmisiones que se efectúen en el ejercicio 2021.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL 126/2020, de 22 de diciembre de la Diputación Foral de Bizkaia (BOV 23/12/2020), por el que se modifican los porcentajes de retención a cuenta del IRPF aplicables a los rendimientos del trabajo en 2021.

M) VALENCIA.

.- LEY 3/2020, de 30 de diciembre (DOGV 31/12/2020), de la Generalitat, de medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera y de organización de la Generalitat 202. IRPF, IP, ITP y AJD e ISD.

.- LEY 4/2020, de 30 de diciembre (DOGV 31/12/2020), de Presupuestos de la Generalitat para el ejercicio 2021.

.- DL 18/2020, de 27 de noviembre (DOGV 1/12/2020), de modificación de la Ley 10/2019, de presupuestos de la Generalitat para el ejercicio 2020.

SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.
.- SENTENCIA TS DE 30/11/2020, ROJ 4321/2020. DONACIONES: En las donaciones de dinero resultando por la transferencia probado el «animus donandi», el devengo se computa desde la fecha de la transferencia y la prescripción desde la fecha de vencimiento del plazo de autoliquidación.

.- SENTENCIAS TS DE 19 y 30/11/20, ROJS 4018/2020 y 4165/2020. SUCESIONES Y DONACIONES: La sección 2ª del TS confirma el criterio de la sección 5ª respecto de que la no discriminación a no residentes que impuso la sentencia del TJUE de 3/9/2014 es aplicable a todos los no residentes, sean de la UE, EEE o de terceros Estados.

.- SENTENCIA TSJ DE CASTILLA Y LEÓN, DE 20/10/2020, ROJ 3487/2020. DONACIONES: Responsabilidad solidaria de menor de edad por ánimo elusorio.

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 17/12/2020, ROJ 4367/2020. TPO y AJD: La extinción de condominio o «modificación de comunidad» respecto a un bien indivisible que pertenece a cuatro comuneros por iguales partes indivisas (ambos matrimonios en separación de bienes) consistente en la adjudicación a dos de ellos (cónyuges en separación de bienes) alegando su indivisibilidad, queda sujeta a TPO.

.- SENTENCIA DEL TS DE 26/11/2020. TPO y AJD: La exención prevista en el art. 68 de la Ley de SGR no se extiende a las contragarantías de naturaleza real o personal que el sociopartícipe constituya a su favor.

.- SENTENCIA TS DE 19/11/2020 (ROJ 3959/2020). TPO: El plazo de prescripción de un beneficio fiscal establecido en la Ley 19/1995, de MEA, sobrevenido indebido por incumplimiento del sujeto pasivo se computa desde la fecha del incumplimiento.

.- SENTENCIA TSJ DE CATALUÑA, DE 26/10/2020, ROJ 8479/2020. TPO: La resolución de compraventa por cumplimiento de condición resolutoria, aunque sea tácita, no queda sujeta.

.- CONSULTA DGT V3159-20, DE 20/10/2020. TPO: La liquidación de gananciales en principio queda exenta en TPO y AJD siempre que las adjudicaciones sean proporcionales, pero si hay un exceso de adjudicación declarado, tributará por TPO salvo que sea inevitable.

.- CONSULTA DGT V2984-20, DE 5/10/2020. AJD: La escritura de rectificación de obra nueva y división horizontal como consecuencia de modificaciones en el proyecto inicial tributa de nuevo por AJD íntegramente por ambos conceptos.

C) IRPF.

.- SENTENCIA DEL TS DE 5/11/2020, ROJ 3741/2020. IRPF: El rescate de los planes de pensiones constituye rendimiento del trabajo sujeto, pero el sujeto pasivo puede aplicarse las reducciones por las aportaciones si en su día no fueron aplicadas.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES: TRIBUTACIÓN ADICIONAL POR AJD DE LA SUBROGACIÓN DE DEUDOR CON LIBERACIÓN EN PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS.

1.- ACTUALIDAD DE LA CUESTIÓN.
1.1.- La tradicional pacífica aplicación de la no sujeción a AJD de la subrogación de deudor en los préstamos hipotecarios.
1.2.- La sentencia del TS de 20 de mayo de 2020.
1.3.- Las consultas de la DGT V3116-20 y V3397-20: la aceptación en escritura pública de la liberación de uno de los codeudores.

2.- SITUACIÓN ACTUAL A LA VISTA DE LOS CRITERIOS JURISPRUDENCIALES Y ADMINISTRATIVOS.
2.1.- No habrá AJD cuando la subrogación de deudor quede sujeta al ISD como transmisión lucrativa «inter vivos» a favor de persona física.
2.2.- No parece que haya AJD adicional por la subrogación de deudor con liberación del deudor inicial en las compraventas, aunque comparezca la entidad acreedora.
2.3.- Los negocios en sí mismo considerados de extinción de condominio, liquidación de gananciales y liquidación de sociedades, aunque contemplen la subrogación de un comunero, cónyuge o socio en el préstamo hipotecario, queda inalterada su tributación siempre que no comparezca el acreedor hipotecario.
2.4.- En dichos negocios de extinción de condominio, liquidación de gananciales y liquidación de sociedades, la formalización en escritura pública de la aceptación expresa de la subrogación y liberación del deudor supone incidir en AJD.

3.- CONSIDERACIONES FINALES.

Ponente: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Ley 11/2020, de 30 de diciembre (BOE 31/12/2020), de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021. IRPF, IP e ITP y AJD e ISD. Ir a resumen en la web.

.- Ley 10/2020, de 29 de diciembre (BOE 30/12/2020), por la que se modifica la LGT en transposición de la Directiva (UE) 2018/822 del Consejo, por lo que se refiere al intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad en relación con los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación de información. ISD: lista de CCAA en régimen obligatorio de autoliquidación (se incluyen Cantabria y Madrid, quedan pendientes Extremadura y La Rioja). Ir a resumen en la web.

.- RD 1178/2020, de 29 de diciembre (BOE 30/12/2020), por el que se modifica el Reglamento del IS. Ir a resumen en la web.

.- Orden HAC/1275/2020, de 28 de diciembre (BOE 30/12/2020), por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del ITP y AJD, ISD e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte. Ir a resumen en la web.

.- Orden HAC/1276/2020, DE 28 de diciembre (BOE 30/12/2020) por la que se modifican determinadas declaraciones informativas. El modelo de 198 no es obligatorio para notarios. Ir a resumen en la web.

.- Real Decreto-ley 35/2020, de 22 de diciembre (BOE 25/12/2020), de medidas urgentes de apoyo al sector turístico, la hostelería y el comercio y en materia tributaria. Ir a resumen en la web,

.- RDL 39/2020 de 29 de diciembre de 2020 (BOE 30/12/2020, de medidas financieras de apoyo social y económico y de cumplimiento de la ejecución de sentencias. IRPF. Ir a resumen en la web.

.- Convenio entre el Reino de España y la República de Cabo Verde para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y su Protocolo, hecho en Madrid el 5 de junio de 2017 (BOE 2/12/2020). Ir a resumen en la web.

.- .- Orden HAC/1154/2020, de 27 de octubre (BOE 4/12/2020), por la que se modifica la Orden Hac /773/2019 por la que se regula la llevanza de los libros registros en el IRPF.

.- Orden HAC/1155/2020, de 25 de noviembre (BOE 4/12/2020), por la que se desarrollan, para el año 2021, el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA. Ir a resumen en la web

B) ANDALUCÍA.

.- Ley 3/2020, de 28 de diciembre (BOJA 31/12/2020), del Presupuesto de la Comunidad Autónoma de Andalucía para el año 2021.

C) ARAGÓN.

.- Ley 4/2020, de 30 de diciembre (BOA 31/12/2020), de Presupuestos de la Comunidad Autónoma de Aragón para el ejercicio 2021.

D) ASTURIAS.

.- Ley del Principado de Asturias 3/2020, de 30 de diciembre (BOPA 30/12/2020), de Presupuestos Generales para 2021. IRPF.

E) BALEARES.

.- Ley 3/2020, de 29 de diciembre (BOIB 31/12/2020), de presupuestos generales de la comunidad autónoma de las Illes Balears para el año 2021.

F) CANARIAS.

.- LEY 7/2020, de 29 de diciembre (BOC 31/12/2020), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Canarias para 2021.

.- LEY 4/2020, de 26 de noviembre (BOC 4/12/2020), de medidas extraordinarias de carácter económico, financieras, fiscal y administrativas para afrontar la crisis provocada por el COVID-19.

.- Resolución ATC de 24 de noviembre de 2020 (BOC 10/12/2020), por la que se dictan instrucciones relativas a la presentación de la autoliquidación del ITP y AJD, modelo 600, comprensiva de las operaciones continuadas de adquisición a particulares por empresarios o profesionales de cualquier tipo de bienes muebles, excepto medios de transporte usados, que se produzcan en un mismo mes natural.

.- DL 21/2020, de 23 de diciembre (BOC 28/12/2020), de modificación de la Ley 4/2014, de 26 de junio, por la que se modifica la regulación del arbitrio sobre importaciones y entregas de mercancías en las Islas Canaria.

G) CANTABRIA.

.- Ley de Cantabria 11/2020, de 28 de diciembre (BOC 30/12/2020), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Cantabria para el año 2021.

.- Ley de Cantabria 12/2020, de 28 de diciembre (BOC 30/12/2020), de Medidas Fiscales y Administrativas. IRPF, ITP y AJD e ISD.
Destacar a efectos de tipos reducidos en ITP y AJD y coeficientes multiplicadores y bonificaciones en cuota del ISD la asimilación a los descendientes incluidos en el Grupo II a aquellas personas llamadas a la herencia y pertenecientes a los Grupos III y IV, vinculadas al causante incapacitado como tutores legales jurídicamente declarados

H) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 11/2020, de 28 de diciembre (DOCLM 30/12/2020), de Presupuestos Generales de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha para 2021.

.- Orden 196/2020, de 14 de diciembre (DOCLM 29/12/2020), de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas, por la que se complementan las tablas de precios medios de venta de vehículos, aprobadas por el Ministerio de Hacienda, para utilizar en la aplicación del ISD e ITP y AJD.

.- Orden 192/2020, de 14 de diciembre de la Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha (DOCLM 22/12/2020), de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas, por la que se aprueban las normas y criterios a aplicar en el procedimiento de comprobación de valores para bienes rústicos en el ámbito del ISD e ITP y AJD.

I) GALICIA.

.- ORDEN de 9 de diciembre de 2020 (DOG 11/12/2020) por la que se aprueban los diferentes modelos de autoliquidación del ITP y AJD sí como determinadas obligaciones formales y de suministro de información tributaria.

J) MURCIA.

.- Orden de 23 de diciembre de 2020 (BORM 29/12/2020), de la Consejería de Presidencia y Hacienda, por la que se aprueban los precios medios en el mercado de determinados inmuebles urbanos y rústicos radicados en la Región de Murcia para 2021.

K) NAVARRA.

.- LEY FORAL 20/2020, de 29 de diciembre (BON 31/12/2020), de Presupuestos Generales de Navarra para el año 2021.

.- LEY FORAL 21/2020, de 29 de diciembre (BON 31/12/2020), de modificación de diversos impuestos y otras medidas tributarias y de modificación del Texto Refundido de la Ley Foral de Ordenación del Territorio y Urbanismo.

.- LEY FORAL 22/2020, de 29 de diciembre (BON 31/12/2020), de modificación de la Ley Foral de Haciendas Locales de Navarra.

L) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 14/2020, del Consejo del Gobierno Foral de 1 de diciembre (BOTHA 9/12/2020). Aprobar las medidas tributarias para 2021 para paliar los efectos de la pandemia provocada por la COVID-19.

.- ÁLAVA. Norma Foral 24/2020, de 23 de diciembre (BOTHA 30/12/2020), de presupuesto de las Juntas Generales de Álava para el año 2021.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 39/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 29 de diciembre (BOTHA 30/12/2020). Aprobar la modificación de los porcentajes de retención aplicables a los rendimientos de trabajo en el IRPF.

.- GUIPUZKOA. Decreto Foral-Norma 11/2020 de 1 dee diciembre (BOG 2/12/2020) sobre medidas tributarias urgentes para paliar los efectos de la segunda ola del COVID-19.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 11/2020, de 1 de diciembre (BOV 2/12/2020) , de medidas de prórroga y otras medidas urgentes relacionadas con la COVID-19.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL 103/2020, de 1 de diciembre BOV 2/12/2020), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifica el Reglamento del IRPF en materia de exenciones relacionadas con la COVID-19.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL 108/2020, de 9 de diciembre de la Diputación Foral de Bizkaia (BOV 18/12/2020), por el que se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en el IRPF y en el IS a las transmisiones que se efectúen en el ejercicio 2021.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL 126/2020, de 22 de diciembre de la Diputación Foral de Bizkaia (BOV 23/12/2020), por el que se modifican los porcentajes de retención a cuenta del IRPF aplicables a los rendimientos del trabajo en 2021.

M) VALENCIA.

.- LEY 3/2020, de 30 de diciembre (DOGV 31/12/2020), de la Generalitat, de medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera y de organización de la Generalitat 202. IRPF, IP, ITP y AJD e ISD.

Destacar:
.- Rebaja del mínimo exento y subida de la tarifa en el IP.
.- Modificación en ITP y AJD de los beneficios fiscales establecidos por la Ley 5/2019, de estructuras agrarias de la CV,
.- Nuevo tipo reducido del 4% en TPO para las adquisiciones de vivienda habitual por mujeres víctimas de violencia de género sujeta a determinados requisitos.
.- La nueva redacción de la reducción propia de empresa individual agraria en transmisiones lucrativas inter vivos en el ISD.
.- Creación de una nueva reducción propia para las donaciones de dinero a favor de mujeres víctimas de violencia de género para adquisición de vivienda habitual.

.- LEY 4/2020, de 30 de diciembre (DOGV 31/12/2020), de Presupuestos de la Generalitat para el ejercicio 2021.

.- DL 18/2020, de 27 de noviembre (DOGV 1/12/2020), de modificación de la Ley 10/2019, de presupuestos de la Generalitat para el ejercicio 2020.

SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA

A) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 30/11/2020, ROJ 4321/2020. DONACIONES: En las donaciones de dinero resultando por la transferencia probado el «animus donandi», el devengo se computa desde la fecha de la transferencia y la prescripción desde la fecha de vencimiento del plazo de autoliquidación.

(…) «SEXTO.- Criterio interpretativo que establece esta sentencia sobre la cuestión de interés casacional objetivo.
I.- Hay dos grupos de preceptos que, aisladamente considerados, cada uno de ellos podría conducir a una distinta solución, alternativa y contradictoria con la otra.
Por un lado, están el artículo 67.1 LGT que, con carácter general en toda la materia tributaria, fija el inicio de la prescripción desde que finaliza el plazo para autoliquidar o declarar; y el artículo 48.1, segundo párrafo, del Rto/SucDon que, en ese específico tributo, sigue la misma solución.
Estos primeros preceptos, puestos en relación con la regulación general del devengo en el artículo 21.1 de la LGT, llevan a considerar que el primer plazo, previsto para la declaración o la autoliquidación, empieza a correr desde que tienen lugar el hecho imponible y el correlativo devengo.
Por otro lado, está el artículo 48.2 del Rto/SucDon que, por la remisión que hace a lo establecido en el artículo 1227 del Código civil, sitúa el día inicial, en las donaciones formalizadas en documento privado en la fecha en la que esa clase de documento accede a un registro público o se entrega a un funcionario público por razón de su oficio; o desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron.
II.- Esa segunda alternativa persigue la razonable finalidad de evitar que esa opacidad, que es inherente a todo documento privado, obstaculice e impida actuar a la Administración tributaria y favorezca el fraude fiscal. Pero lo cierto es que supone alterar, por una vía reglamentaria, el régimen general de inicio del plazo de prescripción que se contiene en el artículo 67.1 LGT.
Debiéndose efectuar sobre ese artículo 67.1 LGT estas dos consideraciones. Que, de una parte, regula el inicio de la prescripción sin establecer distinciones según que el devengo o nacimiento de la obligación tributaria haya tenido su causa en una operación externa y claramente visible o en una operación opaca. Y, de otra, pone también de manifiesto que ese devengo o nacimiento de la obligación tributaria principal es el dato principal de que se arranca para poner en marcha el cómputo de los dos sucesivos plazos que la LGT contempla en orden a la liquidación final; referidos, el primero, a la declaración o autoliquidación, y el segundo a la ulterior actuación de la Administración que efectúa directamente la liquidación o confirma o revisa la autoliquidación del contribuyente.
Siendo así porque el primer plazo tomado en consideración es el relativo a la declaración o autoliquidación; y este plazo necesariamente nace con el devengo; ya que es a partir de este momento cuando cabe hablar de ese hecho con relevancia tributaria, respecto de una concreta obligación de esta naturaleza que sea necesario liquidar, cuya comunicación a la Administración tributaria constituye el principal objeto de los actos de declaración tributaria y autoliquidación ( artículos 119 y 120 LGT).
Y porque el segundo plazo, que es el de prescripción, comienza una vez finalizado ese primer plazo que acaba de mencionarse». (…)

Comentario:
Sentencia que parte de la premisa que en instancia quedó probado el carácter gratuito de las transferencias y, en consecuencia, la realización del hecho imponible de Donaciones.
Siendo así, y civilmente bastando la mera constatación del «animus donandi» incluso verbalmente (art. 632 CC), es correcto el criterio del TS.
Sin embargo, tiene sus riesgo, pues el criterio puede dar sustento a los órganos gestores a considerar donaciones lo que son entregas de dinero en otro concepto como el de préstamo que en principio civilmente se presume (ver informe de octubre de 2019).

SENTENCIAS TS DE 19 y 30/11/20, ROJS 4018/2020 y 4165/2020. SUCESIONES Y DONACIONES: La sección 2ª del TS confirma el criterio de la sección 5ª respecto de que la no discriminación a no residentes que impuso la sentencia del TJUE de 3/9/2014 es aplicable a todos los no residentes, sean de la UE, EEE o de terceros Estados.

(…) «SEXTO.- Doctrina procedente sobre la cuestión suscitada en el auto de admisión.
Atendidas la abundante argumentación de la sentencia impugnada y su inmediato y decisivo fundamento en la jurisprudencia del TJUE a que hemos hecho constante mención y, en conexión directa con ella, la de este Tribunal Supremo, Sección Quinta, reiteradísima en numerosos pronunciamientos, se impone con claridad, como conclusión, la siguiente:
1) La doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea establecida en su sentencia de 3 de septiembre de 2014 (C-127/12) se aplica a ciudadanos que no sean residentes en alguno de los Estados miembros de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, como aquí sucede, ya que el artículo 63 del TFUE, en materia de libre circulación de capitales -título o rúbrica que, conforme a la reiterada jurisprudencia de la Unión, engloba la sucesión hereditaria-, prohíbe las diferencias de trato fiscal en las sucesiones o donaciones -particularmente respecto de bienes inmuebles ubicados en España- en función de la residencia de los causantes o los causahabientes.
2) No es admisible que, pese a la situación en el territorio de una comunidad autónoma de los bienes heredados, la cual prevea beneficios fiscales en el ámbito objetivo de la regulación complementaria autorizada en las normas de cesión del impuesto, no pueda gozar de tales beneficios el heredero o sucesor mortis causa, exclusivamente por razones de no residencia en un Estado miembro de la Unión europea o del EEE».

Comentario:
Ahora es la Sección Segunda (especializada en fiscal) la que ratifica el criterio que la sentencia del TJUE de 2/9/2014 obliga a aplicar la normativa más próxima de la CA a cualquier no residente, aunque sea ajeno a la UE y al EEE.
Se disipa cualquier duda respecto que cualquier no residente tiene derecho a aplicar en la liquidación del ISD, aunque sea la AEAT la competente, la normativa de la CA más próxima conforme a la DA 2ª de la LISD.

.- SENTENCIA TSJ DE CASTILLA Y LEÓN, DE 20/10/2020, ROJ 3487/2020. DONACIONES: Responsabilidad solidaria de menor de edad por ánimo elusorio.

El TSJ confirma la resolución del TEAR que declaró la responsabilidad solidaria de la donataria, al amparo del art. 42.2.a LGT, por ocultación maliciosa de bienes por importe de 86.596,65€, entendiendo que el auxilio a la ocultación se infiere incluso del hecho de ser el actor menor de edad al tiempo de recibir la donación y aportaciones económicas a sus cuentas corrientes, así como ser el deudor principal su representante legal y la falta de justificación o causa de esa donación.
Dice la sentencia que «no se comparte la planteada inimputabilidad de la menor donataria o si se prefiere, la inexistencia de una conducta dolosa o culpable en la menor recurrente en relación con la imputación de un ánimo cómplice en la elusión de las responsabilidades tributarias de sus padres. La actora como menor que es, ha de asumir las consecuencias de su representación. Lo contrario supondría la absoluta imposibilidad de realizar declaraciones de responsabilidad solidarias frente a menores y la consiguiente impunidad de los deudores con hijos menores de edad. La menor carece de voluntad y por imperativo legal, su voluntad es sustituida por sus representantes legales. De hecho, es un indicio más la minoría de edad de cara a entender concurrente un ánimo elusorio. Si a ello se le suma la simultaneidad de la donación con la adquisición previa de los padres del inmueble, el traspaso de fondos a cuentas de los menores, pero manteniendo los deudores-padres la administración de estas cuentas, así como la falta de una mínima explicación verosímil de tales procederes, la concusión evidente es la necesaria desestimación del alegato.»
(Resumen)

Comentario:
Interesante sentencia que pugna entre la capacidad de obrar de los menores en el ámbito tributario y la responsabilidad tributaria, que resuelve dando prevalencia a la segunda, pese a que de acuerdo a los arts. 44 y 45 de la LGT el menor carece de capacidad de obrar tributaria que en principio queda encomendada a sus representantes legales.
Pues bien, se inclina a favor de la responsabilidad solidaria del menor y consiguiente incidencia respecto de su patrimonio de la deuda tributaria, lo que no deja de ser sorprendente.

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 17/12/2020, ROJ 4367/2020. TPO y AJD: La extinción de condominio o «modificación de comunidad» respecto a un bien indivisible que pertenece a cuatro comuneros por iguales partes indivisas (ambos matrimonios en separación de bienes) consistente en la adjudicación a dos de ellos (cónyuges en separación de bienes) alegando su indivisibilidad, ~~queda sujeta a TPO~~.

VER RECTIFICACIÓN EN EL INFORME SIGUIENTE

TERCERO.- Precisión conceptual del negocio jurídico sometido a gravamen.
Antes de abordar el examen de la cuestión de interés casacional, es conveniente acotar el significado de la expresión «extinción parcial del condominio» que se utiliza tanto en el auto de admisión como en los distintos escritos procesales, a efectos de la adecuada calificación tributaria del negocio jurídico que nos ocupa. El art. 13 de la Ley 58/2003, General Tributaria, dispone que las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la denominación que los interesados le hubieren dado. Si bien los contribuyentes no utilizaron la expresión «extinción parcial del condominio» en la escritura pública, sí es utilizada reiteradamente en los escritos procesales, y es asumida en el auto de admisión.
Ahora bien, en esta denominación puede advertirse una suerte de petición de principio, por cuanto calificar de «extinción» de condominio, aunque luego se adjetive de parcial, ya supone una calificación jurídica que, a efectos tributarios, tiene trascendencia por el singular régimen que, desde el punto de vista del hecho imponible transmisiones patrimoniales, tiene la extinción de comunidades de bienes indivisibles.
Lo cierto es que en el presente caso nos encontramos ante un supuesto de modificación subjetiva de la situación de copropiedad, por reducción del número de comuneros y sin extinción del régimen de comunidad de bienes. Esta situación es objetivamente constatable, pues el condominio permanece, si bien reducido de los cuatro copropietarios originarios, cada uno con una participación indivisa del 25 por ciento, a dos comuneros, cada uno con una participación del 50 por ciento, obedeciendo el incremento de su participación a la adjudicación a los mismos de la parte correspondiente a los dos que dejan de pertenecer a la misma.
Por otra parte, si atendemos al tenor de la expresión de voluntad negocial que realizan los otorgantes de la escritura pública en la que se documenta el negocio jurídico, es preciso advertir que la operación realizada se denomina como «modificación de comunidad».
Por consiguiente, la denominación de extinción parcial del condominio solo puede ser aceptada si se matiza, inmediatamente, que ello se refiere a la perspectiva subjetiva del condominio, es decir, a la alteración de la composición subjetiva de los condóminos, pero no a la perspectiva objetiva, pues el condominio del bien permanece entre un menor número de copropietarios «. (…)

(…) CUARTO.- El régimen legal y la jurisprudencia sobre de los excesos de adjudicación.
En definitiva, el problema que se plantea es el tratamiento tributario del negocio jurídico de transmisión de cuotas entre comuneros cuando se trata de participaciones sobre una cosa indivisible. La indivisibilidad de la cosa puede ser de tres tipos: legal (cuando viene exigida por el ordenamiento jurídico); material (cuando es imposible la división por la propia naturaleza del bien); y económica o funcional (cuando la división haría desmerecer mucho el valor del bien). En este caso no se ha cuestionado la indivisibilidad de la cosa común, un piso de 61,42 metros cuadrados de superficie según la descripción obrante en la escritura pública. Ahora bien, el negocio jurídico celebrado no tiene por finalidad la división de la cosa, sino la transmisión de cuotas entre comuneros. Así, dos comuneros han transmitido a los otros dos su cuota de participación en el condominio de cosa indivisible, con la correspondiente contraprestación, que consiste en la asunción por los comuneros adjudicatarios de la obligación de pago de la deuda de la que hasta entonces eran responsables, también, los comuneros transmitentes».

(…) SEXTO.- Fijación de la doctrina de interés casacional.
Procede ahora fijar la doctrina de interés casacional, declarando que la calificación tributaria del presente caso es la de una convención que supone la adjudicación a dos de los comuneros de una participación superior a la que inicialmente ostentaban en la comunidad de propietarios, con una contraprestación onerosa, que en este caso es la correlativa obligación de asumir el pago de la deuda garantizada con hipoteca sobre el bien. Se trata de un hecho imponible sujeto a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del art. 7.2.B) del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, exceso de adjudicación declarado, que no puede acogerse a la previsión contenida en el artículo 1062, en relación el art. 406, ambos del CC , por lo que no concurre la exoneración de tributación por el hecho imponible Transmisiones Patrimoniales Onerosas, recogida en el artículo 7.2.B), párrafo primero, del TRITPAJD.

Comentario:
En el caso concreto estamos ante una disolución de comunidad referida a un único inmueble inicialmente copropiedad de cuatro comuneros (dos matrimonios en separación de bienes) con exceso de adjudicación declarado por indivisibilidad a favor de dos de ellos (uno de los matrimonios) compensando a los comuneros salientes asumiendo el préstamo hipotecario que grava el inmueble.

Por tanto, es correcto el criterio del TS de sujeción del exceso a TPO (no hay una adjudicación «a uno»); pero es peligrosa la doctrina en la que se funda («transmisión de cuotas») y no disolución de comunidad cuyo exceso de adjudicación queda sujeto por no ser a favor de un único comunero. A ello contribuye la propia escritura que contiene el hecho imponible al denominarla el notario y las partes como «modificación de comunidad».

VER RECTIFICACIÓN EN EL INFORME SIGUIENTE

.- SENTENCIA DEL TS DE 26/11/2020. TPO y AJD: La exención prevista en el art. 68 de la Ley de SGR no se extiende a las contragarantías de naturaleza real o personal que el socio partícipe constituya a su favor.

(…) «CUARTO.- Doctrina procedente sobre la cuestión suscitada.
La doctrina que cabe extraer de lo razonado es la siguiente:
La exención fiscal regulada en el artículo 68.1.B) LSGR no comprende toda clase de relaciones jurídicas entre la Sociedad de Garantía Recíproca y el socio a cuyo favor se hubiere otorgado una garantía o con terceros garantes. En concreto, solo rige, en los términos del artículo 10.2 de la LSGR, para las relaciones directas de afianzamiento de la SGR al socio, y no alcanza a las contragarantías de naturaleza real o personal que el socio partícipe avalado por aquélla se obliga a constituir, conforme al principio de autonomía de la voluntad, a favor de la sociedad avalista de la que forma parte». (…)

Comentario:
Lógico el criterio del TS que aplica en sus términos la exención especial para repudiarla cuando se intenta extender a hechos imponibles no comprendidos en su ámbito.

.- SENTENCIA TS DE 19/11/2020 (ROJ 3959/2020). TPO: El plazo de prescripción de un beneficio fiscal establecido en la Ley 19/1995, de MEA, sobrevenido indebido por incumplimiento del sujeto pasivo se computa desde la fecha del incumplimiento.

(…) «TERCERO.- El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.
En el auto de admisión del presente recurso se establece que, en principio, serán objeto de interpretación: el artículo 9 de la Ley 19/1995 de Modernización de las Explotaciones Agrarias; los apartados a) y b) del artículo 66 de la Ley General Tributaria; el artículo 67.1 del mismo texto legal; y el artículo 5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993.

(…) «En ese sentido, debemos comenzar recordando que la compraventa realizada se elevó a escritura pública fechada el 24 de febrero de 2005, tal como exige el apartado 1 del artículo 9 de la Ley 19//1995 y, asimismo, que en dicha escritura pública se incorporó específicamente una cláusula para dar cumplimiento a lo dispuesto en el apartado 9 del mismo artículo. Sobre ello no se debate, lo que sucede es que la finca adquirida fue transmitida durante el plazo de los cinco años siguientes, concretamente el 16 de diciembre de 2009. Y, por tanto, se ha incumplido la condición contenida en dicho apartado 2 del artículo 9. Es obligatorio para el interesado satisfacer la deuda sobrevenida. El problema que se nos suscita consiste en determinar el cómputo del plazo ( dies a quo) de la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, cuando se autoliquida un impuesto con aplicación de un beneficio fiscal que está sometido al cumplimiento de una condición.
Ni en la Ley 19/1995 ni en la normativa reguladora del Impuesto sobre Transmisiones patrimoniales se contiene una disposición que obligue al interesado al presentar una declaración complementaria en un determinado plazo. El artículo 122.2 LGT establece en su segundo párrafo que, «salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento, la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los períodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora». Nótese que se habla de periodos impositivos, lo cual remite, por ejemplo, al impuesto sobre la renta de las personas físicas, pero deja fuera a aquellos impuestos que no tienen periodo impositivo, como es el caso, precisamente del impuesto sobre transmisiones patrimoniales». (…)

(…) «Tratándose de beneficios fiscales cuya aplicación dependa de condiciones futuras, el incumplimiento de estas obligará a la regularización del beneficio fiscal indebidamente aplicado conforme a lo dispuesto en el artículo 122.2, párrafo segundo, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. A estos efectos, cuando se trate de tributos sin periodo impositivo o de liquidación, el obligado tributario deberá presentar una autoliquidación en el plazo de un mes desde la pérdida del derecho a la aplicación de la exención, deducción o incentivo fiscal y deberá ingresar, junto con la cuota resultante o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal, los intereses de demora correspondientes».
Este precepto no es aplicable a los beneficios fiscales ex lege, como es el caso que estamos enjuiciando. No cabe una interpretación analógica de este precepto para extenderlo al asunto que nos ocupa, siquiera sea porque ello perjudicaría al obligado tributario en tanto en cuanto demoraría el cómputo del inicio del plazo de prescripción. Pues bien, la doctrina que establecemos es que cuando se autoliquida un impuesto en aplicación de un beneficio fiscal que está sometido al cumplimiento de una condición, y esta se incumple, como es el caso, puesto que la finca adquirida fue trasmitida durante el plazo de los cinco años siguientes, el cómputo del plazo (dies a quo) de la prescripción del derecho de la administración tributaria a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación se inicia el día en que se incumpla la condición a la que se supeditaba el disfrute del beneficio fiscal, porque la Administración, antes de que trascurra el plazo de los mencionados cinco años, no tiene posibilidad legal ni material de acometer la comprobación, que sería prematura, sobre si la condición ha sido o no cumplida». (…)

Comentario:
Elaborada sentencia del TS que ante la orfandad normativa de cómo proceder ante el incumplimiento sobrevenido de un requisito para el disfrute del beneficio fiscal, establece el cómputo a efectos de la prescripción, señalando que el mismo se inicia el día del incumplimiento que determina la pérdida del beneficio. Y, es que, desde tal día, puede la administración tributaria determinar la deuda tributaria.

.– SENTENCIA TSJ DE CATALUÑA, DE 26/10/2020, ROJ 8479/2020. TPO: La resolución de compraventa por cumplimiento de condición resolutoria, aunque sea tácita, no queda sujeta.

Mediante escritura de compraventa con subrogación se estipuló que: «El precio de venta, esto es 139.977,77 euros, son retenidos por la parte compradora, para hacer frente al pago de la hipoteca reseñada en el apartado de cargas, que asume, continua, y en la que se subrogan en la misma forma, plazos y condiciones que consta en la escritura de préstamo hipotecario por la que fue constituida, que declara conocer y aceptar en cuanto a la responsabilidad que grava la finca objeto de la presente escritura, con la limitación del capital que constituye el precio de la presente compraventa, subrogándose no tan solo en las responsabilidades derivadas de dicha hipoteca, sino también en la obligación personal con ella garantizada, con la misma limitación anterior referida. Hago yo, Notario la advertencia de la necesidad de la aceptación expresa por parte de la entidad acreedora de la presente subrogación.»
Según la sentencia, «El pago del precio en la forma en que se pactó tenía evidente carácter de condición resolutoria», consistente «en que la parte vendedora quedase libre de toda responsabilidad derivada de la hipoteca.» Por lo que la no aceptación por el Banco de la subrogación implicó el cumplimiento de la condición resolutoria, entrando en juego el artículo 2.2. LITPAJD.
«Debemos plantearnos si la remisión del art. 2.2. al art 57 incluye la exigencia de que el cumplimiento de la condición resolutoria se declare » judicial o administrativamente, por resolución firme». La respuesta a tal interrogante es negativa, pues desde luego carece de cualquier lógica jurídica o económica que haya que acudir a juicio cuando se cumpla una condición, si ambas partes coinciden en que se ha cumplido y no hay duda ni debate sobre ello.»
«Así pues, en los casos de cumplimiento de condición resolutoria establecida en el contrato (art. 2.2.), o bien de nulidad, rescisión o resolución por declaración judicial o administrativa (art. 57) no sólo las consecuencias de tal retroversión de efectos no están sujetas a gravamen (pues no ponen de manifiesto una nueva capacidad contributiva) sino que se devuelve lo ingresado originalmente. La ley regula directamente la devolución, dando por supuesta la no sujeción de las consecuencias de la retroversión.»
Finalmente, «Llegados a este punto, resulta que el art. 32 del Reglamento del Impuesto establece: «La recuperación del dominio como consecuencia del cumplimiento de una condición resolutoria expresa de la compraventa no dará lugar a practicar liquidación por la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas», sin que a estos efectos se precise la existencia de una resolución, judicial o administrativa, que así lo declare». Así pues, esta norma reglamentaria no viene sino a confirmar la interpretación que, como acabamos de indicar, naturalmente deriva de la propia Ley del Impuesto. Ahora bien, en el texto del precepto se cobija un término que puede resultar problemático en el caso de autos, a saber, la expresión: «expresa». La norma reclama que la condición resolutoria sea «expresa». Ahora bien, como acabamos de señalar, la norma del art. 32 del Reglamento emana sin problema alguno del art. 2.2. en relación con el art. 57 de la Ley, con la particularidad de que el art. 2.2. de la Ley no dice que la condición resolutoria deba ser «expresa», siendo esto algo que el Reglamento adiciona por su cuenta».
(Resumen)

Comentario:
Bien intencionada sentencia, de la que hay antecedentes en alguna otra sentencia de TSJ relativas a la facultad resolutoria implícita del art. 1124 del CC (sentencia TSJ de Madrid de 28/2/2019, ROJ 1647/2019).
Sin embargo, en mi opinión, si no consta en el acto o contrato expresamente la condición resolutoria, no cabe acudir al art. 2.2 del TRITPAJD. Ojalá me equivoque.

.- CONSULTA DGT V3159-20, DE 20/10/2020. TPO: La liquidación de gananciales en principio queda exenta en TPO y AJD siempre que las adjudicaciones sean proporcionales, pero si hay un exceso de adjudicación declarado, tributará por TPO salvo que sea inevitable.

«HECHOS: El consultante está actualmente casado en régimen de gananciales. Los bienes integrados en la sociedad de gananciales son: la vivienda habitual valorada en 380.000 euros, un apartamento valorado en 200.000 euros y un local, valorado en 180.000 euros.
El matrimonio va a divorciarse procediendo a liquidar la sociedad de gananciales. El consultante quiere adjudicarse la vivienda habitual en su totalidad y el resto de los bienes (apartamento y local) se adjudicarán a cada uno en un 50 por ciento. El consultante compensará económicamente con 190.000 euros a su pareja.

CUESTIÓN: Tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

CONTESTACIÓN»: (…)

«CONCLUSIONES
Primera. La disolución de la sociedad de gananciales adjudicando a cada cónyuge bienes por valor de su cuota de participación en la sociedad, no constituye una transmisión patrimonial onerosa por lo que la escritura de disolución quedará sujeta a la cuota variable del documento notarial, si bien quedará exenta en virtud del artículo 45.I.B.3 del Texto Refundido del ITP y AJD.
Segunda. La exención no alcanza al exceso de adjudicación recibido por el consultante, el cual tiene carácter oneroso dada la obligación de compensación al otro cónyuge. Por tanto, dicho exceso tributará por transmisiones patrimoniales onerosas en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.2.B del citado texto refundido, sin que resulte aplicable la excepción prevista en dicho precepto ya que el exceso producido no puede ser calificado de inevitable, sino que, por el contrario, hubiera sido era fácilmente evitable mediante una adjudicación distinta a la propuesta por el consultante».

Comentario:
El supuesto es evidente, uno de los cónyuges se adjudica la totalidad de la vivienda habitual y el 50% del resto, compensando el resto de su haber al otro en metálico. Exceso de adjudicación declarado fundado en indivisibilidad, pero no inevitable (bastaba que el otro cónyuge se adjudicará íntegramente los otros inmuebles. Consecuencia: tributación por TPO del exceso.

.- CONSULTA DGT V2984-20, DE 5/10/2020. AJD: La escritura de rectificación de obra nueva y división horizontal como consecuencia de modificaciones en el proyecto inicial tributa de nuevo por AJD íntegramente por ambos conceptos.

HECHOS (en extracto): escritura de declaración de obra nueva y propiedad horizontal en proyecto de 2006 por la que se tributó por ambos conceptos AJD. En 2019 la adquiere otra entidad en construcción y otorga escritura de rectificación de la obra nueva y división horizontal como consecuencia de modificaciones en el proyecto, resultando un valor de la construcción algo superior al liquidado en su día.

(…) «CUESTIÓN:
.- Primera: confirmación de que la rectificación de la declaración de obra nueva y la distribución de la propiedad horizontal en escritura pública supone el nacimiento de dos convenciones diferentes sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados.
.- Segunda: cuál debería ser la base imponible de la rectificación de la declaración de obra nueva.
.- Tercera: cuál debería ser la base imponible de la rectificación de la distribución de la propiedad horizontal».

CONTESTACIÓN:

(…) «CONCLUSIONES:
Primera: La primera copia de la escritura pública en que se documente la rectificación de la declaración de obra nueva y de la distribución de la propiedad horizontal determina la sujeción de las dos convenciones, autónomas e independientes, a la cuota fija y a la cuota gradual de la modalidad actos jurídicos documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, reguladas en el artículo 31 del TRLITPAJD, por cumplir los requisitos exigidos por dicho precepto.
Segunda: La base imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados, documentos notariales, de la escritura pública de rectificación de la declaración de obra nueva estará constituida por el valor real de coste de la obra nueva que se declare.
Tercera: La base imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados, documentos notariales, de la escritura pública de rectificación de la división de la propiedad horizontal estará constituida por el valor real del coste de la obra nueva que se declare y el valor real actual de la totalidad del terreno, es decir, el correspondiente al tiempo de devengarse el impuesto».

Comentario:
Desorbitado el criterio de la DGT y, además, contrario a anteriores (consultas DGT DGT V1669-19, V0231-19, V0732-18). Le convendría repasar sus propios criterios antes de pronunciarse radicalmente por la tributación «ex novo» en AJD de una obra nueva y división horizontal que ya tributó. Lo lógico es que se incidiera en AJD por ambos conceptos solo por el incremento de valor.

C) IRPF.

.- SENTENCIA DEL TS DE 5/11/2020, ROJ 3741/2020. IRPF: El rescate de los planes de pensiones constituye rendimiento del trabajo sujeto, pero el sujeto pasivo puede aplicarse las reducciones por las aportaciones si en su día no fueron aplicadas.

(…) «TERCERO- Respuesta a la cuestión casacional con interés para la formación de la jurisprudencia.
1. No es objeto de debate en este proceso que, conforme al artículo 17.2.a).3ª LIRPF, las cantidades percibidas en concepto de rescate de un plan de pensiones constituyen rendimientos del trabajo sometidos a tributación en el IRPF en el ejercicio en el que se obtienen.
2. Únicamente se discute si las aportaciones al plan de pensiones efectuadas por el partícipe que, pudiendo ser reducidas de la base imponible del IRPF en su día no lo fueron, son o no susceptibles posteriormente de minoración de la cantidad percibida como rescate del plan, y, en caso de que la respuesta a esa interrogante sea negativa, si ello, como denuncia el recurrente, provoca una doble imposición no querida por la ley».
(…) «5. El precepto parcialmente transcrito (56.1 LIRPF), literalmente, solo prohíbe de manera expresa minorar de la magnitud percibida como rescate del plan de pensiones los «excesos» de las aportaciones del partícipe o de las contribuciones del promotor. Nada más».
(…) «7. La propia Dirección General de Tributos, en la consulta V1969-13, de 11 de junio, ha reconocido que se puede incurrir en un doble gravamen si no se permite minorar las aportaciones del partícipe no efectuadas en su día de la cantidad percibida posteriormente como rescate del plan,….» (…)

(…) «CUARTO. Criterios interpretativos sobre los artículos 17, apartados 1.e ) y 2.a).3 .ª, y 51 de la LIRPF .
Conforme a lo hasta aquí expuesto, y según ordena el artículo 93.1 LJCA, procede fijar la siguiente interpretación del precepto legal concernido en este litigio:
Siendo evidente que, de acuerdo con el artículo 17.1 LIRPF, la cantidad percibida en concepto de rescate de un plan de pensiones constituye rendimiento del trabajo gravado por el IRPF en el ejercicio de su obtención, el artículo 51.6 LIRPF no impide que las aportaciones del partícipe no reducidas de la base imponible del IRPF en su día, cabiendo la misma, puedan deducirse posteriormente en el momento de la obtención del rescate, causándose, en caso contrario, una doble imposición no querida por la ley». (…)

Comentario:
Interesante esta sentencia que permite modular la tributación de los rescates de planes de pensiones que en realidad no son un supuesto de no sujeción sino de diferimiento de tributación.
Además, dados sus tajantes términos, parece que la reducción no aplicada en su día minorará la base imponible del rescate, aunque haya prescrito el ejercicio en que puedo aplicarse la reducción por la aportación.

D) ITP Y AJD E IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- CONSULTA DGT V2714-20, DE 4/9/2020. AJD, TPO e IIVTNU: La disolución de comunidad con excesos de adjudicación inevitables compensados en dinero, aunque quede la compensación aplazada, no queda sujeta a TPO ni al IVTNU, solo a AJD.

«HECHOS: La madre de los consultantes les donó cuatro viviendas, tres de ellas con sus respectivos anexos asociados, y dos locales comerciales. La donación se realizó en una única escritura. Los inmuebles han estado arrendados. Actualmente, quieren proceder a la disolución de la comunidad de bienes. Al ser cinco hermanos y seis inmuebles, uno de los hermanos se adjudicará dos inmuebles, de manera que el hermano que se lleve dos inmuebles tenga el menor exceso de adjudicación posible. Los excesos de adjudicación que se produzcan se compensarán con dinero pagado a plazos.

CUESTIÓN:
Primera: Tributación de la operación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Segunda: Tributación de la operación en el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos.

CONTESTACIÓN:

(…) » CONCLUSIONES:

Primera: En el caso de que exista vinculación expresa de las viviendas a los anexos, se produce la disolución de una comunidad de bienes que no ha realizado actividad empresarial y en la que cuatro comuneros se van a adjudicar un inmueble cada uno y el quinto comunero dos inmuebles, produciéndose excesos de adjudicación que se van a compensar con dinero mediante pago aplazado y fraccionado, sin que esta circunstancia altere el que sea en metálico. Dichos excesos de adjudicación, según manifiestan, van a ser los menores posibles, por lo que dicha disolución únicamente tributará por la modalidad de actos jurídicos documentados del ITPAJD y tampoco dará lugar a la sujeción al IIVTNU.
Segunda: Al no producirse, en este supuesto, la sujeción al IIVTNU con ocasión de la adjudicación de la propiedad del terreno de naturaleza urbana a cada uno de los comuneros, no se devenga el impuesto, lo que habrá que tener en cuenta en la futura transmisión del terreno adjudicado que esté sujeta a dicho impuesto, a los efectos del cómputo del período de generación del incremento de valor del terreno para la determinación de la base imponible del impuesto, ya que dicho cómputo no se ve interrumpido por causa de aquellas transmisiones derivadas de operaciones que no originan el devengo del impuesto, por lo que se entenderá que el inmueble/s ahora adjudicado a cada uno de los comuneros fue adquirido en la fecha en que se produjo la anterior transmisión sujeta (fecha de la escritura pública de donación de la madre a los 5 hermanos) y no en la fecha en que se produce la adjudicación del pleno dominio por extinción del condominio.
Tercera: Si los inmuebles anexos no tienen vinculación expresa con las viviendas y se pudiese hacer otra distribución de los inmuebles en la que hubiera menos excesos de adjudicación, dichos excesos tributarán, además, por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD y también tributarán por el IIVTNU. En este último caso, de acuerdo con el artículo 106.1.b) del TRLRHL, los consultantes tendrán la condición de contribuyente del IIVTNU respecto del incremento de valor del terreno urbano que se produzca con ocasión de la transmisión de su porcentaje de propiedad sobre el bien inmueble que se adjudica en exceso a alguno de los otros hermanos».

Comentario:
En principio la consulta establece unos criterios sensatos. Sin embargo, desbarra cuando precisa que para que se aplique la no sujeción de exceso de adjudicación por indivisibilidad de los anexos deben tener vinculación expresa con las viviendas.
Pues bien, independientemente que tengan o no vinculación, respecto de plazas de garajes y trasteros, el TS ha considerado unitariamente a la vivienda y su garaje o trastero a su servicio (sentencia TS 9/7/2019, ROJ 2490/2019).

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES: TRIBUTACIÓN ADICIONAL POR AJD DE LA SUBROGACIÓN DE DEUDOR CON LIBERACIÓN EN PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS.

1.- ACTUALIDAD DE LA CUESTIÓN.

1.1.- La tradicional pacífica aplicación de la no sujeción a AJD de la subrogación de deudor en los préstamos hipotecarios.

Desde la ya lejana consulta de la DGT 26 de enero de 1998, reiterada por otras posteriores (entre otras 0010-00, V1681-07) era pacífico que la subrogación de deudor en los préstamos hipotecarios sujetos a AJD no constituía un hecho imponible adicional en AJD a la propia tributación del negocio jurídico que desencadenaba la alteración subjetiva pasiva: compraventa, liquidación de gananciales, disolución de comunidad, liquidación de sociedad entre los más usuales.

Así se manifestaba la dicha consulta en el sentido de considerar que cuando se produce la subrogación del adquirente en la posición del transmitente y en la obligación personal de éste de devolver el crédito garantizado con hipoteca –manifestando el acreedor hipotecario tácitamente su conformidad al girar a partir de la fecha de la escritura los recibos del préstamo al nuevo deudor- debía entenderse que la subrogación, al no producir una inscripción distinta de la que origina la propia transmisión del inmueble, no verificaría los requisitos del artículo 31.2 y, por lo tanto, no estaría sujeta al gravamen gradual de actos jurídicos documentados.

Sin embargo, este planteamiento se ha visto subvertido por la sentencia del TS de 20/5/2020 (ROJ 1103/2020) y la recepción del criterio jurisprudencial por la DGT, a los que pasamos a referirnos.

1.2.- La sentencia del TS de 20 de mayo de 2020.

El supuesto de hecho al que se enfrenta es el siguiente: con posterioridad a una escritura de extinción de condominio en la que un comunero asume íntegramente el préstamo hipotecario que grava uno de los bienes que se adjudica, se formaliza una escritura con la entidad de crédito entre el comunero que ha asumido personalmente internamente el préstamo en la que se acepta dicha subrogación, se libera al resto de deudores y se amplía el préstamo hipotecario.

De la sentencia extraigo el núcleo argumental: «Compartimos el criterio de las recurridas, de que concurre aquí el hecho imponible consistente en la ampliación de préstamo y por tanto la modificación de las obligaciones garantizadas y con ello de la garantía hipotecaria, hecho imponible nuevo en el que se produce una modificación de las responsabilidades hipotecarias como consecuencia de la ampliación del préstamo hipotecario y de la liberación de los deudores operada, teniendo tal modificación de responsabilidad hipotecaria claras repercusiones registrales. Y ello por cuanto la hipoteca original accedió al registro según lo pactado en la escritura original, sufriendo una clara alteración al ser modificado el préstamo y la obligación garantizada por la hipoteca. En definitiva, aunque la garantía hipotecaria sobre la finca no se altere, si se produce una modificación subjetiva de los responsables, que tiene acceso al registro, y que aunque pueda tener su causa en la extinción del condominio, liberándose respectivamente de la responsabilidad del préstamo hipotecario los afectados por la extinción, concretando su responsabilidad exclusivamente en las fincas de las que tras la extinción resultan adjudicatarios, son beneficiados por dicha liberación. Compartimos el criterio de la sentencia recurrida de que concurren los requisitos legales para sujetar la escritura al impuesto”.

Y añado, si no hubiera ampliación, no hubiera resultado incremento de la responsabilidad hipotecaria, con la cual la primera parte de este párrafo de la sentencia quedaría inútil. Más es cierto que en la segunda parte del mismo indica que comporta una modificación subjetiva que es susceptible de acceso al registro, concluyendo y fijando la siguiente doctrina legal: «Por ello, procede contestar a la pregunta formulada por la Sección Primera: » Determinar si la liberación en escritura pública notarial de codeudores de un préstamo garantizado mediante hipoteca de determinados inmuebles está sujeta o no a la modalidad de actos jurídicos documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentado», en el sentido de que está sujeta”.

1.3.- Las consultas de la DGT V3116-20 y V3397-20: La aceptación en escritura pública de la liberación de uno de los codeudores.

Era evidente que tal criterio no tardaría en ser acogido por la DGT y así, al menos tenemos ya dos consultas:

Ambas abordan supuestos casi idénticos: liquidación de gananciales (una parece que en escritura pública y otra en sede judicial por divorcio) donde se adjudica a uno de los cónyuges una vivienda asumiendo íntegramente el préstamo hipotecario que la grava y posteriormente se pretende otorgar escritura con la entidad de crédito por el cónyuge adjudicatario y subrogado internamente en el préstamo reconociéndole como único deudor, liberando al otro cónyuge y ampliando el mismo. Pues bien, la última de las consultas sienta las siguientes conclusiones la DGT respecto de la segunda escritura proyectada en lo que aquí interesa:
1. Conforme a la Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de mayo de 2020, la liberación en escritura pública notarial de codeudores de un préstamo garantizado mediante hipoteca de determinados inmuebles está sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentado.
2. La condición de sujeto pasivo recaerá sobre la persona que inste o solicite el otorgamiento del documento notarial, en este caso, la esposa titular del bien que consiente en la liberación de su ex marido de la responsabilidad del préstamo en el que ambos eran cotitulares.
3. La base imponible estará constituida por la total responsabilidad hipotecaria de que el codeudor queda liberado, es decir, la parte que le correspondía del capital pendiente más los intereses y cualesquiera otros conceptos incluidos en la hipoteca.
4. La liberación del deudor es un acto jurídico independiente de la disolución de la sociedad de gananciales, por lo que (NO) se le puede aplicar la exención prevista para este segundo supuesto en virtud de la prohibición de la analogía establecida en el artículo 14 de la Ley General Tributaria».

2.- SITUACIÓN ACTUAL A LA VISTA DE LOS CRITERIOS JURISPRUDENCIALES Y ADMINISTRATIVOS.

2.1.- No habrá AJD cuando la subrogación de deudor quede sujeta al ISD como transmisión lucrativa «inter vivos» a favor de persona física.

Y no lo puede haber por la sencilla razón que la sujeción al ISD excluye la sujeción a AJD (art. 31.2 TRITPAJD).

2.2.- No parece que haya AJD adicional por la subrogación de deudor con liberación del deudor inicial en las compraventas, aunque comparezca la entidad acreedora.

Y así debe ser por los siguientes argumentos:
1.- No hay identidad con el supuesto resuelto por el TS (extinción de condominio) ni con los contemplados por la DGT (liquidación de gananciales). En estos casos se declara sujeto a gravamen la formalización en escritura pública del negocio jurídico posterior a la disolución de comunidad o liquidación de gananciales de liberación del generalmente codeudor y aceptación expresa de la subrogación única de uno de los codeudores.

2.- En las compraventas con asunción del préstamo hipotecario por el comprador liberando al deudor inicial (típico caso de venta de promotor) compareciendo la entidad de crédito, estamos ante un único negocio jurídico (la compraventa) donde la subrogación del deudor actua como medio de pago de todo o parte del precio y que tienen su reflejo registral como tal (arts. 118 y 11 de la LH) en el mismo asiento registral de la compraventa, compraventa que ya incide en los correspondientes tributos, lo que excluye la tributación redundante por AJD (art. 31.2 TRITPAJD).

Sin embargo, de las consultas de las consultas recientes de la DGT debe advertirse que al hacer referencia a anteriores (que contemplan supuestos de compraventa con subrogación de préstamo hipotecario) implícitamente parecen acoger el nuevo criterio también para estos supuestos.

2.3.- Los negocios en sí mismo considerados de extinción de condominio, liquidación de gananciales y liquidación de sociedades, aunque contemplen la subrogación de un comunero, cónyuge o socio en el préstamo hipotecario, queda inalterada su tributación siempre que no comparezca el acreedor hipotecario.

En efecto, tanto la sentencia del TS como las consultas de la DGT están gravando las escrituras ulteriores de liberación expresa de uno de los codeudores compareciendo la entidad de crédito. Por tanto, no efectuando dicha liberación expresa, su régimen será el mismo que hasta ahora. En síntesis:
.- Liquidación de gananciales: exención en TPO que excluye la sujeción a AJD de acuerdo al art. 45.I.B.3 del TRITPAJD.
.- Extinciones de condominio: tributación por AJD según proceda ( si es por indivisibilidad inevitable, solo por el valor de las cuotas de los salientes; si es proporcional a los haberes, por el valor de los inmuebles adjudicados).
.- Liquidaciones de sociedad: tributación por OS por con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas (art. 25.4 TRITPAJD).

2.4.- En dichos negocios de extinción de condominio, liquidación de gananciales y liquidación de sociedades, la formalización en escritura pública de la aceptación expresa de la subrogación y liberación del deudor supone incidir en AJD.

Así resulta de la doctrina jurisprudencial y, en congruencia con la misma, son lógicos los parámetros establecidos por la DGT:
(I) Resulta un hecho imponible adicional que no puede aprovechar la tributación y posible exención del negocio jurídico del que es secuela ( por ejemplo, liquidación de gananciales).
(II) Es sujeto pasivo el deudor subrogado íntegramente que insta la liberación por obligación contractual, en ningún caso la entidad de crédito.
(III) La base imponible está constituida por la parte de responsabilidad hipotecaria de la que el codeudor queda liberado, es decir, la parte que le correspondía del capital pendiente más (la parte proporcional del mismo añado) correspondiente los intereses y cualesquiera otros conceptos incluidos en la hipoteca. Aunque apuntamos que incluso siendo deudores solidarios, sería más razonable considerar que solo la mitad de la misma, dada la mancomunidad interna de los deudores y la modulación que ha establecido el TS en el caso de las novaciones sujetas a AJD (como más recientes, sentencias TS de 26/2/2020 y 4/3/2020).

3.- CONSIDERACIONES FINALES.

Desdichada sentencia del TS que agrava la tributación de los negocios jurídicos de extinción de condominio, liquidación de gananciales y liquidaciones societarias pues añade un hecho imponible adicional en lo que no es más que una secuela necesaria de los mismos: la liberación por el acreedor hipotecario. Y es que los mismos quedarán inconclusos si no media la misma.
Además de añadir la sospecha, que en mi opinión no procede, de la eventual tributación adicional de las compraventas con subrogación de préstamo hipotecario con liberación expresa del vendedor por el acreedor.

En todo caso, recordar el art. 118 de la LH, que permite la liberación no solo por consentimiento expreso del acreedor, sino también tácito, lo que excluye de suyo la posible sujeción adicional en AJD.

VER LA SEGUNDA PARTE DEL ESTUDIO SOBRE LA SUBROGACIÓN Y LIBERACIÓN DE DEUDOR EN EL INFORME DE FEBREERO 2021

Ponente: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.
Nota: mi agradecimiento a https://www.tottributs.com/ que ha adelantado y comentado con su tradicional buen hacer las recientes consultas de la DGT y cuya lectura recomiendo.

ENLACES:

PÁGINAS POR IMPUESTOS: GENERAL – ISD – ITPAJD – IRPF – IVA – PLUSVALÍA

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ, NUEVO MIEMBRO DEL EQUIPO DE REDACCIÓN DE NYR

NORMAS: Cuadro general. Por meses. + Destacadas

NORMAS: Resúmenes 2002 – 2020. Futuras. Consumo

NORMAS: Tratados internacionales, Derecho Foral, Unión Europea

RESOLUCIONES: Por meses. Por titulares. Índice Juan Carlos Casas

WEB: Qué ofrecemos NyR, página de inicio Ideario

CASOS PRÁCTICOS: Madrid y Bilbao. Internacional.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

Informe Fiscal Enero 2020. Tributación en AJD de la liberación de deudor, No Residentes en ISD, Extinciones de Condominio, Planes de Pensiones.

Valencia, lateral de la Iglesia de los Santos Juanes y del Mercado Central, señera de la Lonja al fondo. JMJ

Informe fiscal diciembre 2020. AJD en farmacias. Cuándo es confiscatoria la plusvalía. Intereses de demora en IRPF. Exención AJD moratorias

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INFORME FISCAL DICIEMBRE 2020

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

PRESENTACIÓN.

Informe de diciembre de 2020, en las postrimerías del mismo y en el umbral del 2021 con la esperanza de que sea mejor. Y hay numerosas novedades, sobre todo en jurisprudencia y doctrina administrativa:

.- En normativa, el RDL 34/2020 implanta una exención en AJD fuera del TRITPAJD aplicable a las moratorias y aplazamientos que establece el mismo (arts. 1 y 2).

.- En jurisprudencia y doctrina administrativa a destacar: (I) ITP y AJD, sentencia del TS declarando sujetas a AJD las escrituras de transmisión onerosa de farmacias y resolución TEAC declarando exentos en AJD los préstamos hipotecarios para la adquisición de viviendas protegidas (II) En IRPF, sentencia del TS declarando no sujetos los intereses de demora tributarios (III En plusvalía municipal (IIVTNU), sentencia del TS aplicando la sentencia del TC 126/2019 en caso de nulidad de la cuota por su carácter confiscatorio (IV) Finalmente muy interesante consulta de la DGT resumiendo el régimen fiscal en los distintos tributos de la liquidación de gananciales.

.- El tema del mes se dedica a la plusvalía municipal (IIVTNU), al supuesto concreto de la sujeción o no al tributo de las consolidaciones ordinarias en el nudo propietario a la extinción del usufructo.

Javier Máximo Juárez González

ESQUEMA.

.- RDL 34/2020, de 17 de noviembre (BOE 18/11/2020), de medidas urgentes de apoyo a la solvencia empresarial y al sector energético, y en materia tributaria. ITP y AJD.

.- Convenio entre el Reino de España y la República de Azerbaiyán (BOE 6/11/2020) para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo.

.- Orden HAC/1089/2020, de 27 de octubre (BOE 22/11/2020),relativa a la llevanza de los Libros registro del IVA a través de la Sede electrónica de la AEAT establecida en el artículo 62.6 del Reglamento del IVA.

B) ASTURIAS.

.- Decreto 78/2020, de 29 de octubre (BOPA 3/11/2020), de regulación de la Oficina de Proyectos Europeos y del Comité Asesor de Fondos Europeos.

.- Decreto 79/2020, de 29 de octubre (BOPA 3/11/2020), de primera modificación del decreto 151/2014, de 29 de diciembre, por el que se establecen exclusiones a la obligación de facturación electrónica.

C) CANARIAS.

.- DL 18/2020, de 5 de noviembre (BOC 6/11/2020), por el que se prorroga la vigencia del artículo único del Decreto ley 8/2020, de 23 de abril, de establecimiento del tipo cero en el IGIC a determinados bienes necesarios para combatir los efectos del COVID-19, y otras medidas tributarias.

.- DL 19/2020, de 12 de noviembre (BOC 13/11/2020), de establecimiento del tipo cero en el IGIC aplicable a la importación o entrega de mascarillas y productos sanitarios para diagnóstico in vitro de la COVID-19.

D) CATALUÑA

.- DL 36/2020, de 3 de noviembre (DOGC 5/11/2020), de medidas urgentes en el ámbito del impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos y del IRPF.

.- DL Ley 46/2020, de 24 de noviembre (DOGC 26/11/2020), de medidas urgentes de carácter administrativo, tributario y de control financiero.

E) PAÍS VASCO.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral-Norma 9/2020, de 10 de noviembre (BOG 12/11/2020) de medidas financieras, de carácter extraordinario y urgente, aplicables a las entidades locales.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 100/2020, de 24 de noviembre (BOV 26/11/2020), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifica el Reglamento de gestión de los tributos del Territorio Histórico de Bizkaia, en materia de Administración Electrónica.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, ITP Y AJD, IRPF E IIVTNU.

.- CONSULTA DE LA DGT V2935-20 DE 30/9/2020. ITP y AJD, ISD, IRPF e IIVTNU: Régimen fiscal de las liquidaciones de gananciales.

.- CONSULTA DGT V2676-20 DE 2/9/2020. SUCESIONES: El heredero residente en Madrid que hereda de causante residente en USA bienes radicados en USA queda sujeto al ISD por obligación personal, es competente la Hacienda Estatal y puede aplicar la normativa autonómica de Madrid.

.- CONSULTA DGT V2674-20 DE 2/9/2020. SUCESIONES: Las cantidades reconocidas a la causante por responsabilidad patrimonial de la Administración constituyen un derecho de crédito sujeto al ISD.

.- SENTENCIAS DEL TS DE 26/11/2020, ROJ 3965 Y 3966/2020. AJD: Las escrituras que documentan una transmisión onerosa de farmacia inciden en AJD pues son inscribibles en el Registro de Bienes Muebles.

.- SENTENCIA TS DE 21/10/2020, ROJ 3398/2020. TPO: La adquisición de un inmueble por prescripción adquisitiva, reconocida por sentencia judicial, se halla no sujeta a la modalidad de TPO y no constituye reconocimiento de dominio.

.- RESOLUCIÓN TEC DE 10/6/2020, Nº 00/04878/2018/00/00. AJD: La exención del art. 45.I.B. 12 relativa a las VPO y Protegidas es de aplicación a los préstamos hipotecarios para adquirir las mismas, aunque su precio sea libre, si bien limitada a que el importe del préstamo no supere el precio de la vivienda, y también que éste último no supere el precio máximo establecido para las viviendas de protección oficial vigente en la fecha de la transmisión de la vivienda.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 28/10/2020 Nº 00/04544/2017/00/00. TPO. La homologación judicial de una transacción propuesta por las partes, en el caso de una resolución de compraventa con condición resolutoria por impago de cuotas supone una nueva convención sujeta a TPO.

.- CONSULTA DGT V2320-20 DE 7/7/2020. TPO: La exención del art. 45.I.B.17 es aplicable siempre que el vehículo se venda en el plazo de un año desde la adquisición aunque el ulterior adquirente lo destine a desguace.

D) ITP E IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 9/6/2020, Nº 00/01662/2017/00/00. ITP E IVA: No cabe la renuncia a la exención de IVA en una compraventa de fincas rústicas cuyo destino por el adquirente es su arrendamiento con opción de compra al resulta la operación subsiguiente exenta de IVA y no admitir la renuncia a la exención, por lo que queda sujeta a TPO.

.- SENTENCIA TS DE 3/12/2020 (ROJ 4027/2020). IRPF: Los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos no están sujetos al IRPF.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 27/10/2020, Nº 00/02425/2020/00/00. IRPF: Distinto régimen de los gastos de conservación y de mejora en el cálculo de los valores de adquisición en las alteraciones patrimoniales.

F) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- SENTENCIA TS DE 9/12/2020, NÚMERO 1689/2020. IIVTNU: Es confiscatoria la cuota que es igual o supera el incremento de valor de terreno. También en los casos en que la cuota suponga la mayor parte de la riqueza real. No se puede actualizar para determinar si hay o no inexistencia de incremento actual el valor de adquisición conforme al Índice de Precios al Consumo o conforme a algún otro mecanismo de corrección.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. ¿DEBEN TRIBUTAR EN LA PLUSVALÍA MUNICIPAL LAS CONSOLIDACIONES ORDINARIAS EN EL NUDO PROPIETARIO?

1.- PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN Y NORMATIVA APLICABLE.
2.- EL CRITERIO DE LA DGT.
3.- LA JURISPRUDENCIA DEL TS.
4.- ASPECTOS PRÁCTICOS QUE DIFICULTAN SU TRIBUTACIÓN.
5.- CONCLUSIÓN.

Ponente: Javier Máximo Juárez González.

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- RDL 34/2020, de 17 de noviembre (BOE 18/11/2020), de medidas urgentes de apoyo a la solvencia empresarial y al sector energético, y en materia tributaria. ITP y AJD.
Se establece una exención en la modalidad de cuota gradual de AJD (art. 2):
.- Cuando exista garantía real inscribible, las escrituras en las que se eleve a público los aplazamientos previstos en el art. 1 (extensión de los plazos de vencimiento y de carencia de las operaciones de financiación a autónomos y empresas que han recibido aval público canalizado a través del ICO).
.- Cuando en la formalización del aplazamiento regulado en el art. 1, se proceda a la elevación a público o intervención de la operación de financiación objeto del acuerdo. Ir a resumen en la web.

.- Orden HAC/1089/2020, de 27 de octubre (BOE 22/11/2020), por la que se modifica la Orden HFP/417/2017, de 12 de mayo, por la que se regulan las especificaciones normativas y técnicas que desarrollan la llevanza de los Libros registro del IVA a través de la Sede electrónica de la AEAT establecida en el artículo 62.6 del Reglamento del IVA. Ir a resumen en la web

B) ASTURIAS.

.- Decreto 78/2020, de 29 de octubre (BOPA 3/11/2020), de regulación de la Oficina de Proyectos Europeos y del Comité Asesor de Fondos Europeos.

C) CANARIAS.

.- DL 18/2020, de 5 de noviembre (BOC 6/11/2020), por el que se prorroga la vigencia del artículo único del Decreto ley 8/2020, de 23 de abril, de establecimiento del tipo cero en el IGIC aplicable a la importación o entrega de determinados bienes necesarios para combatir los efectos del COVID-19, y se establecen otras medidas tributarias.

.- DL 19/2020, de 12 de noviembre BOC 13/11/2020), de establecimiento del tipo cero en el IGIC aplicable a la importación o entrega de mascarillas y productos sanitarios para diagnóstico in vitro de la COVID-19.

D) CATALUÑA

.- DL 36/2020, de 3 de noviembre (DOGC 5/11/2020), de medidas urgentes en el ámbito del impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos y del IRPF.

.- DL Ley 46/2020, de 24 de noviembre (DOGC 26/11/2020), de medidas urgentes de carácter administrativo, tributario y de control financiero.

E) PAÍS VASCO.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral-Norma 9/2020, de 10 de noviembre (BOG 12/11/2020) de medidas financieras, de carácter extraordinario y urgente, aplicables a las entidades locales de Gipuzkoa.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, ITP Y AJD, IRPF E IIVTNU.

.- CONSULTA DE LA DGT V2935-20 DE 30/9/2020. ITP y AJD, ISD, IRPF e IIVTNU: Régimen fiscal de las liquidaciones de gananciales.

(…) «1. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados».
(…) «Tratándose, pues, de un supuesto de disolución total su tratamiento en el ITP y AJD será el que a continuación se expone para la opción de disolución total.
Supuesto de disolución total de la sociedad de gananciales:
La extinción de la sociedad de gananciales supone su liquidación mediante la adjudicación a cada uno de los cónyuges de bienes o derechos en proporción a su cuota de participación, bien entendido que dicha adjudicación no es una verdadera transmisión, pues no se atribuye a los cónyuges algo que estos no tuvieran con anterioridad, como resulta del artículo 450 del Código Civil cuando establece que «cada uno de los partícipes de una cosa que se posea en común, se entenderá que ha poseído exclusivamente la parte que al dividirse le cupiere durante todo el tiempo que duró la indivisión».

En este sentido el Tribunal Supremo ha declarado reiteradamente que la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha –ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente.

A este respecto podemos distinguir dos supuestos:

– Que la disolución se haga de tal forma que cada cónyuge reciba bienes por el valor del 50% del haber de gananciales, sin que se origine un exceso de adjudicación.

En este caso, como ya se ha señalado, la adjudicación de los bienes no es más que la especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente y no constituirá una transmisión patrimonial que deba tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD. Ahora bien, la inexistencia de transmisión y la consiguiente no sujeción por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD determina la sujeción a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, de la escritura de disolución en tanto concurran los cuatro requisitos exigidos en el artículo 31.2 del texto refundido del Impuesto: (…)

En todo caso, de concurrir los citados requisitos en dicho precepto, la disolución estaría sujeta a la cuota variable del documento notarial, pero exenta en virtud del art 45.I.B).3 anteriormente transcrito.

– Que la disolución se lleva a cabo de tal forma que uno de los cónyuges reciba más del 50 por cien que constituye su haber ganancial, originándose un exceso de adjudicación.

A diferencia del supuesto anterior, en este caso el exceso que reciba uno de los cónyuges no es algo que tuviese con anterioridad, por lo que su adjudicación si constituirá una transmisión patrimonial que tendrá carácter oneroso o lucrativo según sea o no objeto de compensación por parte del comunero que recibe el exceso al comunero que recibe de menos.

En caso de no mediar ningún tipo de compensación, se tratará de una transmisión de carácter gratuito y tributará como donación a favor del comunero al que se adjudica y por el importe del exceso recibido. Así resulta del apartado b) del artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre), según el cual constituye el hecho imponible del impuesto “b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier negocio jurídico a título gratuito e inter vivos”.

Por el contrario, si el comunero al que se le adjudique el exceso compensa a los otros comuneros en metálico las diferencias que resulten a su favor, la existencia de dicha compensación constituye una contraprestación por el exceso recibido que determina el carácter oneroso de la operación y podría determinar su tributación en el ámbito del ITP y AJD, ya sea en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados o en la de transmisiones patrimoniales onerosas. En cualquiera de ambos casos, y a efectos de determinar la existencia de un exceso de adjudicación, debe tenerse en cuenta que la dicción literal del artículo 7.2.b habla de “exceso de adjudicación declarado”. Luego la diferencia entre los lotes adjudicados a cada uno de los cónyuges debe resultar de la propia valoración declarada por los mismos y no de la comprobación de valores que posteriormente pueda practicar la Administración tributaria competente». (…)

«2. Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana».

(…) «El apartado 3 del mismo artículo 104 del TRLRHL dispone:

“3. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.

La sociedad legal de gananciales se estructura como una comunidad germánica, no romana, caracterizándose porque, a su disolución, a cada uno de los cónyuges, que, constante la sociedad son titulares comunes de las ganancias y beneficios obtenidos indistintamente por cualquiera de ellos, se les atribuirá por mitad tales ganancias y beneficios. Dicha atribución, liquidada la sociedad, se concreta en las adjudicaciones a los cónyuges de bienes y derechos determinados o de cuotas igualmente determinadas sobre los mismos.

Trasladando lo anterior al caso planteado en la consulta, y respecto a la disolución total que se plantean los consultantes, cabe señalar que la disolución de la sociedad de gananciales y la adjudicación de los bienes y derechos integrantes del haber de dicha sociedad por mitad a cada uno de los cónyuges, de acuerdo con su porcentaje de participación, en el caso de que a alguno o a ambos de los cónyuges se le adjudicase uno o más inmuebles urbanos, no está sujeta al IIVTNU, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 104.3 del TRLRHL.

En la otra operación propuesta, se plantean la disolución de la sociedad de gananciales, pero en este caso, los bienes y derechos integrantes del haber de dicha sociedad no se adjudican en su totalidad de forma privativa a cada uno de los cónyuges, sino que una parte de dichos bienes se adjudicaría de forma privativa a cada uno de los cónyuges, teniendo ambos lotes el mismo valor y por el resto de bienes y derechos ambos cónyuges quedarían como propietarios por mitad proindiviso.

En este segundo supuesto, respecto de los bienes inmuebles que se adjudiquen a los cónyuges, ya sea de forma privativa o proindiviso, también resulta de aplicación el supuesto de no sujeción del artículo 104.3 del TRLRHL.

Ahora bien, en ambos supuestos habrá que tener en cuenta que en la futura transmisión de los bienes inmuebles urbanos que se hayan adjudicado, ya sea de forma privativa a uno de los cónyuges o en proindiviso a ambos cónyuges, como consecuencia de la disolución y liquidación de la sociedad de gananciales, el período de generación del incremento de valor se computará desde la fecha en la que ambos cónyuges adquirieron en su día el bien inmueble (y no desde la fecha en la que se haya producido la adjudicación por la liquidación de gananciales) hasta la fecha de ese futuro devengo.

3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Después de hacer referencia al art. 33 de la LIRPF, afirma:
«Conforme con lo anterior, la disolución de la sociedad de gananciales y la posterior adjudicación a cada uno de los cónyuges de su correspondiente participación en la sociedad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.

Solo en el caso de que se atribuyesen a uno de los cónyuges bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en el otro cónyuge, generándose una ganancia o pérdida patrimonial». (…)

Comentario:
Ilustrativa y didáctica consulta que repasa con sensatos criterios la tributación de la liquidación de gananciales en los diversos tributos. La neutralidad fiscal de la misma está subordinada a la correspondencia de las adjudicaciones con los haberes.

A destacar dos datos importantes: que los excesos de adjudicación en la liquidación de gananciales solo pueden ser declarados y que a efectos de la liquidación sse pueden y deben declarar los valores actuales, aunque no se actualicen valores ni fechas de adquisición si es proporcional.

B) ISD.

«HECHOS: El consultante, residente en la Comunidad Autónoma de Madrid, ha recibido una herencia por el fallecimiento de su madre, residente en Estados Unidos (EEUU). Los bienes heredados están íntegramente ubicados en EEUU.

CUESTIÓN: Tributación en España por la recepción de la herencia en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Aplicación de la normativa estatal o autonómica».

CONTESTACIÓN:

(…) «CONCLUSIONES:

Primera: La normativa española que regula el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es contraria a la normativa de la Unión Europea, en tanto en cuanto no respeta el principio de libertad de movimiento de capitales regulado en el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, que prohíbe todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.

Segunda: Conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo y de acuerdo con la jurisprudencia del TJUE sobre el alcance del principio de libertad de movimiento de capitales consagrado en el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, los efectos de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, resultan aplicables a los residentes en países extracomunitarios.

Tercera: En consecuencia, no ha de tenerse en cuenta la exclusión de los países terceros ajenos al EEE en relación con el ámbito de aplicación de la disposición adicional segunda de la Ley 19/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones. Por lo tanto, el régimen regulado en dicha disposición adicional resultará aplicable en relación con todos los no residentes, con independencia de que residan en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo o en un país tercero.

Cuarta: El consultante deberá presentar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por los bienes que adquiera, con independencia del lugar donde estos se encuentren situados y tendrá derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en la que resida, en este caso Madrid.

Quinta: Al no ser el causante residente en ninguna Comunidad Autónoma de España y no existir punto de conexión con ninguna de ellas, tal y como establece el artículo 32 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de la Comunidades Autónomas de régimen común, y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, el organismo competente para la exacción del impuesto es la Administración Central del Estado, esto es, la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concreto, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, Departamento de Sucesiones de no Residentes (C/ Infanta Mercedes, nº 49. Madrid; registro en C/ Lérida, nº 32-34)».

Comentario:
Nueva consulta que reitera criterio tratándose de no residentes: todos los no residentes, aunque sea competente la AEAT, tienen derecho (no solo opción) a aplicar la normativa de la CA que corresponda conforme a la DA 2ª de la LISD.

.- CONSULTA DGT V2674-20 DE 2/9/2020. SUCESIONES: Las cantidades reconocidas a la causante por responsabilidad patrimonial de la Administración constituyen un derecho de crédito sujeto al ISD.

HECHOS: La madre de los consultantes solicitó en el año 2010 una ayuda a la dependencia. Dicha ayuda le fue concedida de manera inmediata pero no llegó a cobrar el dinero que le correspondía. La madre falleció en el año 2012. Posteriormente, los hijos iniciaron un trámite de reclamación por responsabilidad patrimonial, por lo que, recientemente, se les ha reconocido el derecho a percibir las cantidades adeudadas a la madre.

CUESTIÓN: Tributación de la cantidad percibida por los consultantes.

CONTESTACIÓN:
(…) «De acuerdo con lo anterior, todo el importe que perciban los consultantes lo es en su calidad de herederos de la causante y, por lo tanto, está sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y no al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Por lo tanto, los consultantes, si no incluyeron el derecho de crédito correspondiente en la autoliquidación del impuesto, deberán presentar autoliquidación complementaria por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el importe total que perciban. Del mismo modo, si incluyeron el derecho de crédito, pero por distinto importe al efectivamente percibido, también deberán presentar autoliquidación complementaria para regularizar la diferencia no declarada».

Comentario:
Lógico el criterio de la DGT: la indemnización trae causa del causante, por lo que procede su tributación por el ISD y no en el IRPF de los sucesores.

C) ITP Y AJD.

(…) «TERCERO.- Criterios interpretativos sobre el artículo 31.2 TRLITPAJD.
Conforme a lo hasta aquí expuesto, y según ordena el artículo 93.1 LJCA, procede fijar la siguiente interpretación del precepto legal concernido en este litigio:
La primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al impuesto sobre actos jurídicos documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación. En particular, la cesión o transmisión de la oficina de farmacia puede encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª («Sección de otros bienes muebles registrables»); y no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma».

Comentario:
Desafortunadas y esquemáticas sentencias que traslucen deficiencias en materia extrafiscal tan decisiva como el Derecho Registral. Así basta con leer la resolución de la DGRN de 1/2/2012 (BOE 1/3/2012) para saber que si bien pueden acceder al Registro de Bienes Muebles, la inscripción es testimonial, no gozando de la protección registral que justifica el tributo.

.- SENTENCIA TS DE 21/10/2020, ROJ 3398/2020. TPO: La adquisición de un inmueble por prescripción adquisitiva, reconocida por sentencia judicial, se halla n o sujeta a la modalidad de TPO y no constituye reconocimiento de dominio.

(…) TERCERO.- Razonamientos de la Sala.
Tiene razón, y así podemos adelantarlo, la sentencia impugnada, pues el hecho acontecido -la adquisición por usucapión de la propiedad de un bien inmueble- queda fuera, de modo claro, indubitado e incontrovertible -además de reconocido en la doctrina administrativa- del hecho imponible del impuesto exigido a la Sra. Visitacion».

(…) «8) La mencionada sentencia y la clase de proceso judicial contencioso en que recayó descarta, por completo, sin necesidad de esfuerzo interpretativo alguno, que estemos en presencia de un expediente de dominio o de laguna de las figuras asimiladas ( art. 206 de la Ley Hipotecaria) ni de un reconocimiento de dominio, términos ambos que la Administración y el TEAR, con escaso rigor conceptual, señalan como si fueran instituciones intercambiables entre sí y, además, compatibles con la naturaleza del proceso judicial y con la sentencia dictada en él, atinente a la declaración de usucapión. No de otro modo se citan conjuntamente las letras C) y D) del artículo 7.2 de la LITP, sin decantarse con claridad por ninguna de ellas, en detrimento de la otra.
Tal sentencia es por completo diferente a las instituciones invocadas por la Administración para, de modo totalmente forzado, suponer integrado el hecho imponible, pues: a) los reconocimientos de dominio lo son a efectos de integrar un título para su inscripción registral, pero surgidos de actos de transmisión, que aquí no se han dado; y b) lo que hay es una declaración judicial que señala que ha habido usucapión, esto es, un modo originario de adquirir la propiedad, todo ello sin perjuicio de considerar que tales reconocimientos de dominio, en la propia ley, están anudados a la acreditación de una transmisión, que integra un modo de adquirir diferente al de la prescripción del art. 609 C.C.
9) El principio de legalidad tributaria impide extender el hecho imponible a casos o situaciones no comprendidos en su definición legal, que parte de la transmisión y, de entre ellas, de las onerosas, con estricta y expresa prohibición de la analogía establecida en el artículo 14 LGT, como manifestación del de legalidad que late en el aforismo «nullum tributum sino lege».

CUARTO.- Interpretación de la cuestión planteada en el auto de admisión.
La cuestión de interés casacional debe ser respondida de este modo:
La adquisición de un bien por prescripción adquisitiva o usucapión, declarada en sentencia judicial firme, no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, por faltar los elementos objetivos del hecho imponible, como es la transmisión, que aquí está ausente, así como la onerosidad ( art. 609 C.C.).

Tal sentencia, si ha sido dictada en un proceso judicial declarativo, en ue se establece una controversia entre partes enfrentadas por intereses jurídicos opuestos, excluye tanto la aplicación de las letras C) como D) del artículo 7.2 del TRLITPAJD, por referirse a instituciones jurídicas que no guardan relación con la que efectivamente se analiza en este asunto ni son, además de ello, intercambiables entre sí». (…)

Comentario:
Poco que añadir a esta sentencia. Es obvio que las adquisiciones por usucapión son originarias y no derivativas por lo que no realizan el hecho imponible de TPO y no puede ser reconducida su tributación al denominado reconocimiento de dominio como deja bien claro el TS.

.- RESOLUCIÓN TEC DE 10/6/2020, Nº 00/04878/2018/00/00. AJD: La exención del art. 45.I.B. 12 relativa a las VPO y Protegidas es de aplicación a los préstamos hipotecarios para adquirir las mismas aunque su precio sea libre, si bien limitada a que el importe del préstamo no supere el precio de la vivienda, y también que éste último no supere el precio máximo establecido para las viviendas de protección oficial vigente en la fecha de la transmisión de la vivienda.

(…) «A juicio de este Tribunal Central, la nueva redacción del artículo 45.I.B).12 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, dada por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, no impide aplicar la exención del apartado d) de dicho precepto a la constitución de préstamos hipotecarios para la adquisición exclusiva de viviendas de protección oficial con precio de venta libre, siempre, eso sí, con el límite del precio de la vivienda y siempre que este último no exceda del precio máximo establecido para las viviendas de protección oficial vigente en la fecha de la transmisión de la vivienda.

La admisión de la exención a cualquier precio que se establezca la venta de la vivienda iría no sólo en contra expresamente de la norma tributaria cuya redacción sigue vinculando la exención a un límite de precio, sino que vulneraría su espíritu y finalidad, además del principio de equidad. Si la finalidad de la normativa VPO es favorecer la adquisición de viviendas a precios accesibles, y al propio tiempo evitando abusos de la aplicación de tales beneficios a supuestos no merecedores de tal protección, carece de sentido que se permita la exención del impuesto, cualquiera que fuera el precio pactado, y por tanto, superando el límite de precio que indicaba una capacidad económica del adquirente que el legislador consideraba de especial protección».

(…) «Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS Y FINANCIACIÓN AUTONÓMICA DE LA CONSEJERÍA DE ECONOMÍA Y HACIENDA DE LA COMUNIDAD DE CASTILLA Y LEÓN, acuerda DESESTIMARLO y unificar criterio en el sentido siguiente:
La exención regulada en el apartado d) del artículo 45.I.B).12 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD), resulta aplicable no sólo respecto de aquellas viviendas de protección oficial que tienen un precio máximo de venta, sino también respecto de viviendas protegidas con precio de venta libre; en este último caso, la exención de la constitución del préstamo hipotecario tendrá como límites que el importe del préstamo no supere el precio de la vivienda, y también que éste último no supere el precio máximo establecido para las viviendas de protección oficial vigente en la fecha de la transmisión de la vivienda».

Comentario:
Importante resolución del TEAC en unificación de criterio. Añadir que tal exención es considerada objetiva por la DGT (consulta V1133-19) y por lo que puede aplicarla el prestamista sujeto pasivo del art. 29.2 del TRITPAJD.

La homologación judicial de una transacción propuesta por las partes, en el caso de una resolución de compraventa con condición resolutoria por impago de cuotas, no equivale a una resolución de contrato por resolución judicial firme (art. 57.1 TR LITP), por lo que no procede la devolución del impuesto al considerarse que una transacción homologada judicialmente tiene carácter consensual, siendo de aplicación el artículo 57.5 del TRITPAJD.
Se reitera criterio de RG: 1494/2010, de 9 de julio de 2012.
(Resumen)

Comentario:
En mi opinión tiene razón el TEAC en este caso. A las transacciones se refiere detalladamente el art. 28 del RITPAJD, sin embargo, recordar que el art. 32.1 del mismo Reglamento considera no sujeta la recuperación del dominio como consecuencia del cumplimiento de una condición resolutoria expresa de la compraventa no dará lugar a practicar liquidación por la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas», sin que a estos efectos se precise la existencia de una resolución, judicial o administrativa, que así lo declare.

.- CONSULTA DGT V2320-20 DE 7/7/2020. TPO: La exención del art. 45.I.B.17 es aplicable siempre que el vehículo se venda en el plazo de un año desde la adquisición, aunque el ulterior adquirente lo destine a desguace.

«HECHOS: La entidad consultante se dedica a la compraventa de vehículos.

CUESTIÓN: Una vez efectuada la venta del vehículo en el plazo de un año, si el nuevo titular procede a la baja temporal o definitiva del vehículo ¿se mantiene la exención practicada por la compraventa o debe procederse a la liquidación del impuesto?»

CONTESTACIÓN:
Después de transcribir el art. 45.I.B.17 del TRITPAJD concluye:
«La exención se establece para empresarios profesionales siempre que el vehículo se transmita dentro del año siguiente a la fecha de adquisición por parte del empresario. Cumpliéndose esta segunda condición la exención provisional se convierte definitiva. El que se transmita a un particular, un desguace o una empresa de cualquier otro carácter en nada desvirtúa el fin de la operación de adquisición, que es lo que grava el impuesto, ya que la ulterior transmisión no es más que un medio objetivo de acreditar que el vehículo efectivamente se adquirió con esa finalidad y no para el uso propio».

D) ITP E IVA.

En una compraventa de fincas rústicas se renuncia a la exención de IVA repercutiendo al comprador dicho IVA. La renuncia a la exención exige la deducibilidad total o parcial del IVA soportado por el comprador, sobre la base del previsible destino de los bienes.
En el presente caso el destino de los terrenos comprados es el arrendamiento con opción de compra, que celebra (simuladamente o no) inmediatamente después de la compraventa.
Resuelve esta Resolución dos cuestiones:
En el arrendamiento de fincas rústicas con opción de compra, que está exento de IVA, ¿es renunciable la exención?
– La compraventa de un terreno rústico es una entrega sujeta y exenta de IVA, conforme al art. 20.Uno 20º LIVA, exención que es renunciable (art. 20.Dos LIVA).
– El arrendamiento de un terreno rústico es una prestación de servicio sujeta y exenta de IVA, conforme al art. 20.Uno 23º LIVA, exención que NO es renunciable.
– El arrendamiento con opción de compra de un terreno rústico es una operación sujeta y exenta de IVA, exención tampoco renunciable, ni si quiera cuando se ejerce la opción y se entrega el inmueble arrendado. El art. 20.Uno 23º LIVA sólo excluye la exención cuando la entrega del bien objeto de la opción de compra esté sujeta y no exenta. El legislador español no se ha acogido a la posibilidad de renunciar a la exención en los arrendamientos de inmuebles, mientras que sí ha optado por esa posibilidad en el caso de las entregas de bienes inmuebles; y también ha decido establecer un régimen distinto al arrendamiento con opción de compra en función del bien sobre el que recae. Ambas distinciones son compatibles con la Directiva europea.
De todo lo anterior, resulta indiscutible que la LIVA no pretende, en ningún caso, considerar la posibilidad de la renuncia a la exención en la entrega del inmueble cuando el artículo 20.Uno 23º d`) LIVA afirma: «Los arrendamientos con opción de compra de terrenos […] cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al impuesto». Es decir, pretende que la tributación de la operación sea objetiva y conocida desde el momento, con independencia de la posible voluntad de las partes en un futuro.
Indica la Resolución del TEAC que “un empresario o profesional que quiera evitar este efecto en relación a terrenos rústicos siempre podrá adquirir el mismo mediante una entrega de bienes para que se pueda renuncia a la exención y utilizar otras formas de financiación, como puede ser el préstamo hipotecario”.
En consecuencia, y volviendo al supuesto de hecho de esta Resolución, si el destino previsible de los bienes era una operación exenta de IVA no se cumplía el requisito de deducibilidad de las cuotas soportadas, por lo que no cabía la renuncia a la exención. La compraventa queda sujeta, por tanto, a ITP.
(Resumen).

Comentario:
No precisa de demasiados, la renuncia a la exención toca cuando procede normativamente, no es voluntaria. A ello dedicamos el tema del mes de agosto de 2019 (ir).

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 3/12/2020 (ROJ 4027/2020). IRPF: Los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos no están sujetos al IRPF.

(….) Sin embargo, la cuestión no es si estamos ante un supuesto de no exención, no previsto legalmente, sino si estamos ante un supuesto de sujeción. Y en este sentido hay que considerar que los intereses de demora constituyen un supuesto de no sujeción, esto es, si estamos como sostiene el artículo 2 de la ley ante una ganancia patrimonial, y es evidente que, cuando se devuelven al contribuyente unos intereses soportados por el mismo indebidamente, compensándolos, no existe tal ganancia patrimonial, sino que se produce un reequilibrio, anulando la perdida antes sufrida. Y desde luego no tiene sentido negar el carácter deducible de los intereses soportados por el contribuyente, y entender como sujetos y no exentos los intereses anejos a la devolución de ingresos indebidos. Si como admite la recurrente siguiendo la jurisprudencia de esta Sala, los intereses de demora tienen una finalidad compensatoria, de considerarlos sujetos dicha finalidad quedaría frustrada, al menos parcialmente.
La consecuencia es la de no dar lugar al recurso de casación.

CUARTO. Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones suscitadas en el recurso.
Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , procede responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión, que no era otra que:
«Determinar si los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos, pese a su naturaleza indemnizatoria, se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que procederá integrar en la base imponible del ahorro o, por el contrario, debe ser otro su tratamiento fiscal, atendiendo a que, por su carácter indemnizatorio, persiguen compensar o reparar el perjuicio causado como consecuencia del pago de una cantidad que nunca tuvo que ser desembolsada por el contribuyente».
La respuesta ha de ser la siguiente: los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos no están sujetos al IRPF». (…)

Comentario:
Transcendente sentencia que zanja una cuestión en la que ha habido legión de damnificados. Más vale tarde que nunca.

Para determinar el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales al valor de adquisición hay que sumar el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos
En este sentido, cabe distinguir entre las inversiones y mejoras, que sí serían mayor valor de adquisición, de los gastos de conservación y mantenimiento. Así, estos últimos se refieren a gastos efectuados de manera regular, con la finalidad de mantener el uso normal del bien en cuestión, estando dichas partidas vinculadas a la noción de mantenimiento del estado de los bienes que los generan, contribuyendo a mantener la vida útil del inmueble.
A) En este sentido tienen la consideración de gastos de conservación y reparación (art. 16.1.a RIRPF) NO incluidos en el valor de adquisición:
a) Gastos de conservación son los que tienen por objeto mantener el activo en buenas condiciones de funcionamiento, manteniendo su capacidad productiva.
Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.
b) Gastos de reparación son los que tienen por objeto volver a poner en condiciones de funcionamiento un activo inmovilizado de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.
Constituyen gastos de reparación y conservación, entre otros, las obras tales como la sustitución del cuadro antiguo de electricidad, la sustitución de ventanas antiguas, la sustitución de tuberías antiguas y de grifería, el alicatado y solado del cuarto de baño y cocina, la sustitución del parquet desgastado y la colocación de nuevo rodapié, la reparación de puertas, pintura, retirada de escombros a vertedero y limpieza final de la oficina, etc. (DGT 29-12-99; CV 9-12-09; CV 2-3-10); la sustitución de la solería vieja, de las ventanas y de las máquinas de aire acondicionado (DGT V1762-12 de 11-9-12); las obras en la red de saneamiento y en el entronque de la red general, debido a su mal estado (DGT CV 12-5-11).
La instalación de calefacción, ascensor, puertas de seguridad y otros, donde no existían, constituye una inversión o mejora y no un gasto deducible. Pero, por el contrario, cuando ya existen y es preciso sustituirlos, por razones de mantenimiento del uso normal, estas sustituciones no son mejora, sino gasto deducible (DGT 10-10-02; AEAT 27-5-03; DGT CV 30-9-08).
Los trabajos de demolición y sustitución de solado y embaldosado, la instalación de una máquina de aire acondicionado en sustitución de una anterior, la sustitución de la instalación de fontanería de la vivienda, la colocación de tarima flotante en toda la vivienda, forrado con friso de madera en algunas paredes, remodelación completa de cuartos de baño y cocina, la sustitución del mobiliario de cocina, la instalación de nuevo cuadro eléctrico, la instalación de puntos de luz en diferentes estancias del inmueble, la eliminación de gotelé y pintado de paredes, las obras para solucionar humedades constituyen gastos de reparación y conservación (CV 2490-15 de 05/08/2015).
B) Por contraposición, los costes en mejoras o ampliaciones del inmovilizado SI deben considerarse, en el ámbito del IRPF, como mayor importe del valor de adquisición. Son aquellas que redundan en un aumento de la vida útil o habitabilidad del inmueble, o en aumento de la extensión o capacidad en otro tipo de bienes,
a) Son gastos de ampliación aquellos por los que se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva,
b) Son mejoras el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva.

Comentario:
Didáctica esta resolución que discrimina entre gastos de conservación y de mejora. Los primeros, a diferencia de los segundos, no aumentan el valor de adquisición para el cálculo de las alteraciones patrimoniales.

F) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

Impuesto municipal sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana: alcance de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017: los artículos 107.1 y 107.2 a) TRLHL padecen sólo una inconstitucionalidad y nulidad parcial. El artículo 110.4 del TRLHL, sin embargo, es inconstitucional y nulo en todo caso.
Determinación de la base imponible. Actualización del valor de adquisición con el IPC u otros mecanismos correctores improcedente: para calcular la existencia de un incremento o de una disminución del valor de los terrenos en el IIVTNU, a los efectos del artículo 104.1 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, no cabe actualizar el valor de adquisición de tales terrenos conforme al Índice de Precios al Consumo o conforme a algún otro mecanismo de corrección.
La concreta aplicación de un tributo que suponga que el contribuyente tenga que destinar a su pago la totalidad o la mayor parte de la riqueza real o potencial que tal tributo pone de manifiesto tendrá carácter confiscatorio en la medida en que supone –claramente- una carga excesiva, exagerada y, desde luego, no proporcional a aquella capacidad económica que, en definitiva, justifica la existencia misma de la figura tributaria correspondiente.
Resulta, por tanto, contraria a Derecho –por implicar un claro alcance confiscatorio- una liquidación del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana que, aplicando los artículos correspondientes de la Ley de Haciendas Locales, establezca una cuota impositiva que coincida con el incremento de valor puesto de manifiesto como consecuencia de la transmisión del terreno, esto es, que absorba la totalidad de la riqueza gravable.
(Resumen de la web del TS).

Comentario:
Aplicación práctica por el TS de la sentencia del TC 126/2019 que da pie a mantener que no solo es confiscatoria la liquidación que sea superior o igual al incremento de valor, sino también la que represente la mayor parte del mismo.
Además, puntualiza que no se puede actualizar para determinar si hay o no inexistencia de incremento actual el valor de adquisición conforme al Índice de Precios al Consumo o conforme a algún otro mecanismo de corrección.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. ¿DEBEN TRIBUTAR EN LA PLUSVALÍA MUNICIPAL LAS CONSOLIDACIONES ORDINARIAS EN EL NUDO PROPIETARIO?

1.- PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN Y NORMATIVA APLICABLE.

Las consolidaciones ordinarias del usufructo extinguido en el nudo propietario es bien sabido que quedan sujetas y tributan en el ISD y en el ITP, más la cuestión no es tan diáfana en la plusvalía municipal (IIVTNU).

Al respecto, el art. 104 del TRLHL relativo al hecho imponible se limita a establecer en su número 1: «El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos».

Y en los arts. 106 (a propósito del sujeto pasivo) y 107 (relativo a la base imponible) se constriñe igualmente a la constitución y transmisión de derechos reales de goce limitativo del dominio. Además, el art. 105 declara exentas la constitución y transmisión derechos de servidumbre, presuponiendo no sujeta su extinción.

2.- EL CRITERIO DE LA DGT.

La DGT ha mantenido en reiteradas consultas (entre las más recientes V1851-16 y V2431-17) que sí debe tributar la consolidación ordinaria y es que el consultante adquiere el pleno dominio sobre el inmueble en dos fases: primero al adquirir la nuda propiedad y, posteriormente, al fallecimiento de su madre, adquiere el derecho de usufructo por vía de consolidación, y ambas adquisiciones dan lugar al devengo del IIVTNU.

Y lo fundamenta en que:
(I) «El derecho de usufructo como tal no se extingue (sí lo hace en la persona del usufructuario), sino que hace tránsito, se traslada a la persona del nudo propietario, que lo adquiere consolidando el dominio. A este respecto, el artículo 522 del Código Civil señala que “terminado el usufructo, se entregará al propietario la cosa usufructuada”.
(II) Con la muerte del usufructuario se produce una extinción del derecho de usufructo en su persona (que no es gravada por el IIVTNU) y una “traslatio” del derecho de usufructo a la persona del nudo propietario. Hay una adquisición del derecho de goce que transita del usufructuario al dueño el cual pasa de nudo a pleno propietario.
(III) El IIVTNU grava el incremento de valor que experimente el terreno urbano y que se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad del terreno por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre el referido terreno, lo que evidentemente comprende el derecho de usufructo, cuya constitución o transmisión, aunque lo sea al nudo propietario por vía de la consolidación, produce el devengo del impuesto.

3.- LA JURISPRUDENCIA DEL TS.

Es escasa la jurisprudencia del TS sobre la materia. Se puede citar una sentencia que ha mantenido la procedencia de su tributación (sentencia de 11/11/1996), pero la más reciente, de 16/1/1999 (ROJ 8614/1999) mantiene la no sujeción enérgicamente:

«SEGUNDO.- Con toda claridad expresa el artículo 105.1 (sic) que el impuesto grava el incremento de valor que experimenten los terrenos de naturaleza urbana y que se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los mismos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
Como bien razona la sentencia recurrida, la extinción del usufructo no está comprendida en ninguno de los dos supuestos que acabamos de citar. Ni es transmisión de la propiedad ni es transmisión de ningún derecho real.
El hecho de que, por el fallecimiento de la usufructuaria, los nudos propietarios hayan alcanzado la integridad de su dominio no significa que hayan sido sujetos de transmisión alguna de derechos que pueda constituir hecho imponible. Simplemente, el régimen legal correspondiente a este derecho real prevé que la muerte de la usufructuaria extingue el usufructo (art. 513.11 del Código Civil ), recuperando los propietarios las facultades de goce de que se habían visto privados al constituirse tal derecho, lo que excluye que esta recuperación vaya precedida de transmisión alguna que suponga el devengo del impuesto».

4.- ASPECTOS PRÁCTICOS QUE DIFICULTAN SU TRIBUTACIÓN.

En la normativa del tributo no encontramos reglas para su liquidación, suscitándose múltiples cuestiones:
¿Qué normativa se debe aplicar, la vigente al tiempo de la desmembración o la vigente a la extinción?
¿Qué período de generación ha de adoptarse, la de cuando adquirió por ejemplo el causante en las herencias o desde el fallecimiento del causante a la extinción de usufructo?
¿Si el usufructuario ya ha tributado, no es redundante que vuelva a tributar el nudo propietario que ya ha tributado por su nuda propiedad?

Recordemos que los elementos esenciales del tributo, hecho imponible y base imponible están sujetas a reserva de ley, por lo que no pueden las Ordenanzas suplir estos vacíos. Tampoco se puede aplicar por analogía la normativa de otros tributos.

5.- CONCLUSIÓN.

No hay sustento normativo que justifique la tributación de las extinciones de usufructo por consolidación ordinaria en el nudo propietario.

Ponente: Javier Máximo Juárez González.

ENLACES:

PÁGINAS POR IMPUESTOS: GENERAL – ISD – ITPAJD – IRPF – IVA – PLUSVALÍA

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ, NUEVO MIEMBRO DEL EQUIPO DE REDACCIÓN DE NYR

NORMAS: Cuadro general. Por meses. + Destacadas

NORMAS: Resúmenes 2002 – 2020. Futuras. Consumo

NORMAS: Tratados internacionales, Derecho Foral, Unión Europea

RESOLUCIONES: Por meses. Por titulares. Índice Juan Carlos Casas

WEB: Qué ofrecemos NyR, página de inicio Ideario

CASOS PRÁCTICOS: Madrid y Bilbao. Internacional.

.- SENTENCIA TS DE 29/10/2020, ROJ 3699/2020. AJD: En la cesión de créditos hipotecarios sujetos a AJD en el que una parte de su importe ha sido ya satisfecha al acreedor, la base imponible está constituida por el capital pendiente de amortizar en el momento de la cesión, incluyendo gastos, indemnizaciones u otros conceptos y, por tanto, la garantía hipotecaria efectiva pendiente.

Picos de Europa, vistos desde desde Pimiango, concello de Columbres, Ribadeveva (Asturias). Por Javier Máximo Juárez.

Informe Actualidad Fiscal Noviembre 2020. Cesión créditos AJD. Usufructos y nuda propiedades no sujetas ISD e ITP. Reinversión vivienda habitual IRPF.

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PRESENTACIÓN.

Informe de noviembre de 2020, ya próximo a vencer el año. A destacar:

.- En normativa la implantación de dos nuevos tributos: El Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales y el Impuesto sobre las Transacciones Financieras.

En jurisprudencia y doctrina administrativa relevantes sentencias del TS sobre la base imponible en la cesión de créditos hipotecarios sujetas a AJD y en IRPF sobre reinversión en vivienda habitual y aplicación de la reducción de alquileres de viviendas aunque no consten en la autoliquidación.

El tema del mes se dedica a supuestos especiales de usufructo y nuda propiedad que, raras avis», no tributan ni en el ISD ni en el ITP y AJD.

Espero que os sea de utilidad.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO
.- Ley 4/2020, de 15 de octubre (BOE 16/10/2020), del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales.
.- Ley 5/2020, de 15 de octubre (BOE 16/10/2020), del Impuesto sobre las Transacciones Financieras.

B) BALEARES.
.- Ley 2/2020, de 15 de octubre (BOIB 20/10/2020), de medidas urgentes y extraordinarias para el impulso de la actividad económica y la simplificación administrativa en el ámbito de las administraciones públicas de las Illes Balears para paliar los efectos de la crisis ocasionada por la COVID-19.

C) CATALUÑA.
.- Decreto Ley 33/2020, de 30 de septiembre (DOGC 1/10/2020), de medidas urgentes en el ámbito del impuesto sobre las emisiones de dióxido de carbono de los vehículos de tracción mecánica y del impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos, y en el ámbito presupuestario y administrativo.

D) PAÍS VASCO.

ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 12/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 6 de octubre (BOTHA 14/10/2020). Aprobar las medidas tributarias adicionales urgentes relacionadas con la COVID-19 en determinados Impuestos que forman parte del sistema tributario de Álava.

ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 13/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 13 de octubre (BOTHA19/10/2020. Aprobar medidas de reajuste en el IVA como consecuencia de la COVID-19.

ÁLAVA. Norma Foral 18/2020, de 21 de octubre (BOTHA 30/10/2020), de convalidación del Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 12/2020, de 6 de octubre, para aprobar las medidas tributarias adicionales urgentes relacionadas con la COVID-19 en determinados impuestos que forman parte del sistema tributario de Álava.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral-Norma 8/2020, de 13 de octubre (BOG 15/10/2020), sobre medidas complementarias de carácter urgente para paliar determinadas consecuencias del COVID-19.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 10/2020, de 6 de octubre (BOB 7/10/2020), de medidas tributarias adicionales urgentes en la Norma Foral General Tributaria, en el IRPF, en el IS, en el ITP Y AJD y en el Tributo sobre el Juego mediante la explotación de máquinas o aparatos automáticos, relacionadas con la COVID-19.

.- VIZCAYA. NORMA FORAL 7/2020, de 21 de octubre (BOB 27/10/2020) , de modificación de la Norma Foral 6/2019, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Bizkaia para el año 2020.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TSJ DE VALENCIA DE 22/7/2020, ROJ 4398/2020. ISD E ITP Y AJD: La extinción del derecho de uso y habitación reservado en una donación de un inmueble del que ulteriormente en unidad de acto se renuncia y el propietario hace dación en pago queda sujeta al Impuesto de Donaciones.

.- CONSULTA DE LA DGT V1733-20, DE 2/6/2020. ISD E ITP Y AJD. En escritura de liquidación de gananciales y partición de herencia la adjudicación por gananciales al cónyuge viudo de bien privativo del causante es permuta en TPO y el exceso de adjudicación en la herencia derivado de partes indivisas incluidas en el caudal relicto de un inmueble indivisible queda no sujeta a TPO, pero incide en AJD.

B) ITP Y AJD.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 28/10/2020, Nº 00/03902/2017/00/00. AJD: En el supuesto de ejercicio anticipado de opción de compra en los contratos de arrendamiento financiero, la base imponible es el precio que se ha fijado entre las partes para, dando fin a la financiación previamente acordada, adquirir el bien en propiedad.

C) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 1/10/2020, ROJ 3049/2020. IRPF: Para aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual no resulta preciso emplear en su totalidad el dinero obtenido de la venta de la anterior vivienda siendo suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero.

.- SENTENCIA TS DE 15/10/2020, ROJ 3264/2020. IRPF: La exclusión de la reducción del 60% del art. 23.2.1 de la LIRPF de los rendimientos por arrendamientos de viviendas se refiere a las declaraciones y no a las autoliquidaciones.

TERCERA PARTE: TEMAS DEL MES. SUPUESTOS NO SUJETOS O DE TRIBUTACIÓN DIFERIDA EN EL ISD E ITP Y AJD RELATIVOS AL USUFRUCTO, NUDA PROPIEDAD Y CONSOLIDACIÓN.

I.- PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN: REGLA GENERAL TRIBUTACIÓN EN ISD O TPO.

II.- SUPUESTOS NO SUJETOS O CON TRIBUTACIÓN DIFERIDA EN EL ISD Y EN EL ITP Y AJD.

a) Recuperación del usufructo por el nudo propietario cuando éste ha sido el transmitente del mismo al usufructuario por extinción ordinaria del mismo.

b) Adquisición «inter vivos» simultánea por un tercero del usufructo y de la nuda propiedad.

c) Adquisición «inter vivos», gratuita u onerosa y «mortis causa» con transmisión de usufructos sucesivos.

c) Transmisión «inter vivos» gratuita u onerosa de bien privativo con reserva del usufructo por el transmitente y sucesivo a favor de su cónyuge si le sobrevive.

d) Transmisión «inter vivos» onerosa o gratuita de la nuda propiedad que pertenece a ambos cónyuges con reserva de usufructo conjunto a favor de ambos con acrecimiento a favor del sobreviviente.

e) Transmisión gratuita «mortis causa» de usufructo con facultad de disponer y de la nuda propiedad: diferimiento de la tributación del nudo propietario al fallecimiento del usufructuario.

f) Transmisión gratuita «inter vivos» de la nuda propiedad con reserva del usufructo la facultad de disponer por el donante: el discutido diferimiento de la tributación del nudo propietario al fallecimiento del usufructuario.

Ponente: Javier Máximo Juárez González.

DESARROLLO:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO
.- Ley 4/2020, de 15 de octubre (BOE 16/10/2020), del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales. Ir a resumen en la web.

.- Ley 5/2020, de 15 de octubre (BOE 16/10/2020), del Impuesto sobre las Transacciones Financieras. Ir a resumen en la web.

B) BALEARES.
.- Ley 2/2020, de 15 de octubre (BOIB 20/10/2020), de medidas urgentes y extraordinarias para el impulso de la actividad económica y la simplificación administrativa en el ámbito de las administraciones públicas de las Illes Balears para paliar los efectos de la crisis ocasionada por la COVID-19.

C) CATALUÑA.
.- Decreto Ley 33/2020, de 30 de septiembre (DOGC 1/10/2020) , de medidas urgentes en el ámbito del impuesto sobre las emisiones de dióxido de carbono de los vehículos de tracción mecánica y del impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos, y en el ámbito presupuestario y administrativo.

D) PAÍS V ASCO.

ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 12/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 6 de octubre (BOTHA 14/10/2020). Aprobar las medidas tributarias adicionales urgentes relacionadas con la COVID-19 en determinados Impuestos que forman parte del sistema tributario de Álava.

ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 13/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 13 de octubre (BOTHA19/10/2020. Aprobar medidas de reajuste en el IVA como consecuencia de la COVID-19.

ÁLAVA. Norma Foral 18/2020, de 21 de octubre (BOTHA 30/10/2020), de convalidación del Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 12/2020, de 6 de octubre, para aprobar las medidas tributarias adicionales urgentes relacionadas con la COVID-19 en determinados impuestos que forman parte del sistema tributario de Álava.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral-Norma 8/2020, de 13 de octubre (BOG 15/10/2020), sobre medidas complementarias de carácter urgente para paliar determinadas consecuencias del COVID-19.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 10/2020, de 6 de octubre (BOB 7/10/2020), de medidas tributarias adicionales urgentes en la Norma Foral General Tributaria, en el IRPF, en el IS, en el ITP Y AJD y en el Tributo sobre el Juego mediante la explotación de máquinas o aparatos automáticos, relacionadas con la COVID-19.

.- VIZCAYA. NORMA FORAL 7/2020, de 21 de octubre (BOB 27/10/2020) , de modificación de la Norma Foral 6/2019, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Bizkaia para el año 2020.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

(…) «Don Teodoro es la parte recurrente. Relata que sus padres, mediante una compraventa formalizada por escritura pública de 4-5-2007, adquirieron una vivienda con garaje y trastero por 151455,14 euros y que dos años más tarde, el 5-12-2007, le donaron el 50% del inmueble al tiempo que se reservaron el derecho de uso y habitación. Por dicha donación, el recurrente autoliquidó el ISD (Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones).
Ha sido más adelante, mediante escritura de 12-9-2017, cuando el recurrente se ha visto obligado a entregar su cuota del inmueble a su acreedor hipotecario (a «Cimentados3» SA participada al 1005 por «Cajamar» Caja Rural), ello en dación en pago. En la escritura de dación, con carácter previo a este negocio, los padres del recurrente renunciaron a su derecho de uso y de habitación. Sostiene la parte recurrente que la mencionada renuncia debe tributar por el ISD sin que quepa aplicar el art. 42.6 del Reglamento del ITP, y sí los arts. 50 y 51.8 del Reglamento del ISD».

SEGUNDO.- Las alegaciones de la parte recurrente se atienen a los datos que resultan de la documentación unida a las actuaciones.
No es discutible que el negocio jurídico que se gravó mediante la liquidación del ITP litigiosa consistió en la renuncia que los padres del recurrente dispusieron de su derecho de uso y habitación, derecho que, anteriormente, hubieron retenido cuando donaron el inmueble a favor de sus hijos, entre ellos, el hoy recurrente.
La renuncia -documentada en la escritura pública de 12-9-2017- se hizo en favor de sus hijos y a título gratuito pues, en efecto, no hubo contraprestación o compensación por ella, con el resultado de que los hijos de los habitacionistas consolidaron el dominio del inmueble que, inmediatamente, transmitieron a su acreedor hipotecario.
Por lo que el mencionado acto de la renuncia gratuita no debería haberse sujetado al ITP, sino al ISD. Así debe ser conforme a los arts. 1, 26 c) de la Ley 29/1987, de 11 de diciembre, y 1.1º y 7 del Ley del IPT y AJD (RDLeg. 1/1993, de 24 de septiembre), resultando congruente y correcta la interpretación del art. 42 del Reglamento del ITP y AJD (RD 828/1995, de 29 de mayo) según la cual «la consolidación del dominio desmembrado por título lucrativo se regirá por las normas del ISD», la cual, a su vez, encuentra sentido y concordancia en las previsiones del art. 26 b) de la citada Ley 29/1987 y los arts. 50 y 51.1 de su Reglamento (RD 1629/1991, de 8 de noviembre)». (…)

Comentario:
En principio irreprochable esta sentencia, sin embargo, indagando un poco resulta que a mi juicio se podría haber evitado la tributación tanto por TPO como por Donaciones. Y es que, acogiéndonos a la resolución de la DGRN de 10 de diciembre de 2015 bastaba que el titular del derecho y habitación hubieran consentido la dación en pago que realizaba el propietario lo que de suyo conlleva la extinción del derecho sin necesidad de renuncia.

HECHOS (en resumen) sucesión de una madre con cónyuge viudo casados en régimen de gananciales y tres hijas. En la escritura de partición de liquidación de gananciales y partición de herencia se adjudica al cónyuge viudo en pago de gananciales fincas privativas de la causante; en la partición de herencia solo quedan en el caudal relicto participaciones indivisas en dos inmuebles que se adjudican respectivamente una hermana dado su carácter indivisible y la hermana adjudicataria del inmueble de mayor valor que es la única que tiene exceso de adjudicación compensa a las restantes en dinero.

«CUESTIÓN PLANTEADA: Si, dado que en la disolución de la sociedad de gananciales, previa a la liquidación de la herencia, se adjudican al cónyuge viudo bienes privativos pertenecientes a su esposa fallecida, como pago de sus gananciales, dicha adjudicación constituye una transmisión (permuta) por la que deberían tributar tanto su padre como ella y sus hermanas.

Si teniendo en cuenta que, tras la liquidación de la sociedad de gananciales, únicamente queda en la herencia una participación indivisa en dos bienes inmuebles, el exceso de adjudicación recibido por la consultante en pago de su haber hereditario, por el que compensó a sus hermanas en metálico, constituye una transmisión patrimonial onerosa o puede considerarse un exceso inevitable».

CONTESTACIÓN:

(…) » – Primera cuestión: Adjudicación al conyugue viudo de bienes privativos de su esposa en la disolución de gananciales, recibiendo las hijas un mayor importe de bienes gananciales, en igual cuantía que el valor de los bienes privativos adjudicados a su padre.

El artículo 45.I.B) 3 del texto Refundido anteriormente transcrito estable una exención para la adjudicación de bienes o derechos a favor de los cónyuges, siempre que dicha adjudicación se verifique en el momento y por causa de la disolución de la sociedad de gananciales.

Sin embargo, en el supuesto que se examina se produce la atribución al conyugue viudo de bienes que no formaban parte de la sociedad de gananciales, dada su condición de bienes privativos, por lo que no se puede incluir en los supuestos previstos en el artículo 45.I.B.3, sino que, por el contrario, constituye una transmisión patrimonial onerosa que deberá tributar, sin exención, por la referida modalidad del ITP y AJD, como permuta de bienes inmuebles en la que las hijas reciben en su herencia mayor valor de bienes gananciales, entregando a cambio otros bienes hereditarios, los privativos de su madre, por igual cuantía.

– Segunda cuestión: Disolución de la comunidad de bienes hereditaria surgida entre las tres hijas a consecuencia de la herencia de su madre.

(…) » En el supuesto planteado efectivamente se produce un exceso de adjudicación a favor de la consultante, pero al tratarse de un bien indivisible que se adjudica a una sola persona, la consultante, quien compensa a sus hermanas en metálico, queda excluida la aplicación de la regla general del art. 7.2.b) que determina su tributación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que posibilita la aplicación de la cuota variable del documento notarial, al concurrir todos los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido.

Comentario:
A mi juicio tiene razón la DGT en considerar permuta la adjudicación al cónyuge viudo de un bien privativo del causante en la liquidación de gananciales pues el mismo no forma parte del patrimonio ganancial.
Es correcto también el criterio de aplicar en la herencia la no sujeción a TPO del exceso de adjudicación por indivisibilidad referido a la participación indivisa de un inmueble indivisible. incluido en el caudal relicto.
Sin embargo, se equívoca clamorosamente al considerar que procede la tributación por AJD, pues es un acto puramente particional y la sujeción al ISD excluye la tributación por AJD (art. 31.2 del TRITPAJD.

B) ITP Y AJD.

(…) SEXTO.- Criterio interpretativo que fija esta sentencia sobre la cuestión de interés casacional objetivo delimitada en el auto de admisión del recurso de casación.
La respuesta que merece dicha cuestión es que, en la modalidad tributaría de actos jurídicos documentados, cuando la documentación notarial que genera la liquidación formaliza la cesión de un crédito hipotecario en el que una parte de su importe ha sido ya satisfecha al acreedor, la base imponible está constituida por el capital pendiente de amortizar en el momento de la cesión, incluyendo gastos, indemnizaciones u otros conceptos y, por tanto, la garantía hipotecaria efectiva pendiente.
Las razones que así lo determinan son las siguientes:
1.- El principio constitucional de capacidad económica, que según lo establecido en el artículo 31.1 de la Constitución (CE) rige en nuestro sistema tributario, impone que la riqueza gravada en cada tributo sea una situación patrimonial del contribuyente que guarde relación y coherencia con la especifica configuración que la obligación principal tenga en el concreto tributo de que se trate.
Esto conduce a que, siendo la operación formalizada en el documento notarial aquí gravado la cesión de un crédito con garantía hipotecaria, el dato decisivo debe ser la concreta magnitud económica que presente la incorporación al patrimonio del contribuyente que tenga lugar como consecuencia de esa operación.
Y es claro que, recibiendo el cesionario del crédito tan sólo el importe de este último que no haya quedado extinguido, la recta observancia del principio constitucional antes mencionado hace que la base imponible haya de guardar coherencia con ese importe pendiente y no pueda abarcar una suma superior que el contribuyente no incorpora a su patrimonio económico.

2.- El artículo 30.1 del TRL-ITP/AJD (RDLeg 1/1993), cuando regula la base imponible tratándose de préstamos con garantía, se expresa en términos genéricos, señalando los conceptos que han de ser computados, pero sin diferenciar si se está en el momento inicial de constitución de la garantía o en un momento posterior en el que haya sido ya abonada una parte del principal del préstamo. Mas está falta de previsión a lo que debe conducir es a colmarla con lo que exige el postulado constitucional de que se viene hablando.

3.- Una solución diferente a la que aquí se preconiza conllevaría una vulneración del principio de igualdad que también proclama para nuestro sistema tributario el mencionado artículo 31.1 CE; pues llevaría consigo que una misma suma, correspondiente a un crédito garantizado, soportara una carga tributaria desigual en función de que, en el momento de formalizarse el documento notarial directamente gravado, constituyera el principal inicial o la parte pendiente del crédito que es objeto de la operación notarialmente documentada.
4.- Por otra parte, esta solución que aquí se sigue es la que más coherencia guarda también con el contenido interpretativo que fue fijado en el fundamento de derecho quinto o de la sentencia de esta Sala y Sección núm. 338/2019, de 13 de marzo de 2019 (casación 6694/2017).
Dicha sentencia, respecto de escrituras públicas de novación de préstamo hipotecario, en las que se modifican no sólo las condiciones referentes al tipo de interés y/o al plazo del préstamo, sino adicionalmente otro tipo de cláusulas financieras, se efectuó esta declaración: «(…) que la base imponible se debe determinar en atención al contenido material del hecho imponible, que en caso de la simple novación modificativa de préstamo hipotecario incorporada a la escritura pública se concreta en el contenido económico de las cláusulas financieras valuables que delimitan la capacidad económica susceptible de imposición». (….)

Comentario:
Hace suyo el TS el criterio mantenido por la DGT (consulta de la DGT V1915-18, reseñada en el informe de agosto 2018) en la cesión de créditos hipotecarios sujeta a AJD, más benigna que la mantenida por algunos tribunales inferiores que la hacían tributar por la total responsabilidad hipotecaria (sentencia TSJ de Castilla y León de 20/12/2018, reseñada en el informe de enero 2019

Pero, en mi opinión olvida que, aunque el art. 30.1 en sede de AJD se refiere en efecto a que la base imponible de los derechos reales de garantía es la responsabilidad hipotecaria, en este caso no estamos ante una constitución de los mismos, sino a una cesión de créditos dotados de garantía hipotecaria, no siendo pues aplicable dicha regla.

Es obvio que una cesión de créditos, aunque tengan garantía hipotecaria, puede tener un “valor real” muy inferior a la responsabilidad hipotecaria vigente del mismo y no hay apoyo normativo para extender a su cesión la regla aplicable a su constitución».

Asunto: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. AJD. Base imponible en el supuesto del ejercicio anticipado de la opción de compra.

Criterio: En el supuesto de ejercicio anticipado de opción de compra en los contratos de arrendamiento financiero, la Base Imponible, ni es el valor de mercado del inmueble ni tampoco el valor residual del mismo, sino el valor del negocio jurídico documentado en la escritura, y éste no es otro que el precio que se ha fijado entre las partes para, dando fin a la financiación previamente acordada, adquirir el bien en propiedad.

Se reitera criterio de RG: 6337-2015 de 21 de enero de 2019
(Extracto de la web oficial del TEAC).

Comentario:
Sensato el criterio del TEAC en esta materia: cuando en el arrendamiento financiero la opción de compra se ejercita por el valor residual, dicho valor residual, IVA excluido, es la base en AJD; cuando se ejercita anticipadamente es el precio que se satisface al ejercitarla (valor residual y cuotas pendientes de principal).

C) IRPF.

(…) «TERCERO.- Fijación de doctrina.
La Sección Primera formula la siguiente cuestión:
«Determinar si para aplicar la exención por reinversión regulada en el artículo 36 del TRLIRPF de 2004, y en el 39.1 Reglamento del Impuesto -Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio-, resulta preciso emplear en su totalidad el dinero obtenido de la venta de la anterior vivienda o, por el contrario, es suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble».
A dicha cuestión se debe responder lo siguiente:
«Para aplicar la exención por reinversión regulada en el artículo 36 del TRLIRPF de 2004, y en el 39.1 Reglamento del Impuesto -Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, para aplicar la exención por reinversión regulada en el artículo 36 del TRLIRPF de 2004, y en el 39.1 Reglamento del Impuesto -Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio-, no resulta preciso emplear en su totalidad el dinero obtenido de la venta de la anterior vivienda siendo suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble. (…)

TERCERO.- Distinción entre declaración y autoliquidación.
Acepta la Sala el fundamento de la sentencia recurrida cuando distingue a los efectos de la interpretación de lo que deba entenderse por rendimientos declarados por el contribuyente, a que se refiere el artículo 23.2.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, entre declaración y autoliquidación.
En efecto, mientras la primera viene descrita en el articulo 119. 1º de la LGT, la segunda, está en un artículo posterior, el 120. (…)
(…) Nos encontramos ya en una fase de regularización en la que la Administración esta obligada a dictar la liquidación procedente, aunque el resultado sea favorable para el ciudadano contribuyente. Esta es una exigencia del Estado de Derecho que consagra nuestra Constitución en el art. 1.1. y 9.1, y que se deriva igualmente del sistema tributario que prevé el artículo 31 de la misma norma, que ha de ser «justo».

CUARTO.- El principio de regularización integra.
Esta Sala bien y manifestando en creciente sentencia que cuando la Administración inicia y procedimiento de comprobación, verificación de datos o inspección y procede a la regularización del contribuyente, ésta ha de ser integra, afectando no solo al tributo gestionado, sino a todos aquellos que estén relacionados directamente con los mismos presupuestos fácticos, y por ello debe llamar al procedimiento a quienes puedan ser afectados por la resolución del mismo». (…)

«Pues bien, es evidente que los procedimientos de aplicación de los tributos prevén que la resolución que les pone termino, pueda ser favorable a los sometidos al mismo. En consecuencia la regularización de una autoliquidación ha de ser integra, tanto en lo que les beneficia como en lo que les perjudica. Ello sin perjuicio de la potestad sancionadora de la Administración por la declaración extemporánea, o por la falta de esa declaración.

QUINTO.- Cuestión planteada.
En consecuencia, a la pregunta de la Sección Primera sobre:
Precisar el alcance de la expresión «rendimientos declarados por el contribuyente» contenida en el artículo 23.2 de la Ley 35/2016, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, a efectos de la aplicación de la reducción del 60% sobre los rendimientos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda», ha de responderse en el sentido de que tal limitación se refiere a las declaraciones, y no a la comprobación de las autoliquidaciones».

Comentario:
Poco que añadir a esta sentencia que distingue con enorme finura jurídica entre la autoliquidación del contribuyente y las declaraciones giradas por la administración.

TERCERA PARTE: TEMAS DEL MES. SUPUESTOS NO SUJETOS O DE TRIBUTACIÓN DIFERIDA EN EL ISD E ITP Y AJD RELATIVOS AL USUFRUCTO, NUDA PROPIEDAD Y CONSOLIDACIÓN.

I.- PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN: REGLA GENERAL TRIBUTACIÓN EN ISD O TPO.

Como es sabido el desmembramiento de dominio entre usufructo y nuda propiedad y vicisitudes de las mismas cuenta con una detallada regulación tanto en el ISD (art. 26 de la LISD y 49 a 52 del RISD) y en el ITP y AJD (arts. 14 del TRITPAJD y 41 y 42 del RITPAJD), siendo su regla general su tributación, discriminando entre el ISD y la modalidad de TPO del ITP y AJD en atención al título lucrativo u oneroso del desmembramiento del dominio. Empero, siendo las reglas de valoración y de aplicación en buena medida coincidentes, lo cierto es que presentan divergencias de tributación importantes:
.- En el ISD, el desmembramiento supone la tributación para el nuda propietario por el valor de la nuda propiedad, pero al tipo medio de gravamen correspondiente a la adquisición del pleno dominio previa aplicación plena de las reducciones subjetivas y la aplicación correspondiente al valor de la nuda propiedad de las objetivas; y dicho tipo medio de gravamen se aplica en la consolidación ordinaria por extinción por fallecimiento o transcurso del plazo con aplicación en su caso de de las reducciones subjetivas no agotadas y de las objetivas correspondientes al usufructo. Tanto en la adquisición de la nuda propiedad como en la consolidación se aplica la normativa vigente al tiempo de la disgregación y el valor a dicha fecha.
.- En la modalidad de TPO del ITP y AJD el nudo propietario tributa a la desmembración por el valor de la nuda propiedad al tipo proporcional que corresponda según la CA de acuerdo a la normativa vigente a la fecha y a la consolidación ordinaria por el valor del usufructo que se consolida referido a la fecha de la extinción del usufructo y al valor y tipo de gravamen vigente a dicho tiempo.

Adicionalmente, establecen unas reglas de conciliación entre uno y otro tributo en aquellos supuestos que puede haber concurrencia (por ejemplo, en caso de consolidación en el nudo propietario por negocio jurídico distinto de la extinción ordinaria del usufructo (art. 51.4 del RISD y 42.3 del RITPAJD).
Sin embargo, la tributación por uno u otro impuesto del desmembramiento del usufructo y la nuda propiedad no es absoluta y a esos casos excepcionales se refieren estas notas.

II.- SUPUESTOS NO SUJETOS O CON TRIBUTACIÓN DIFERIDA EN EL ISD Y EN EL ITP Y AJD.

a) Recuperación del usufructo por el nudo propietario cuando éste ha sido el transmitente del mismo al usufructuario por extinción ordinaria del mismo.

En este supuesto, no hay adquisición en dos fases por el nudo propietario (inicialmente de la nuda propiedad y ulteriormente del usufructo por la consolidación) sino mera recuperación del transmitido en su día. En consecuencia, no hay ni incremento patrimonial gratuito que pueda incidir en el ISD ni transferencia onerosa que justifique la sujeción a la modalidad de TPO.

Así lo reconocen las consultas de la DGT V0827-06, de 27-4-2006; DGT V2010-08, de 3-11-2008, y DGT V0928-12, de 26-4-2012.

Dice esta última: «Es decir, la regla prevista en la letra c) – refiriéndose al art. 26 de la LISD – de que en la extinción del usufructo debe exigirse el impuesto según el título de constitución (en este caso, título lucrativo, por tratarse de una donación) sólo resulta aplicable en el caso de que el actual nudo propietario, en el cual se consolida el pleno dominio a la extinción del usufructo, no hubiera sido titular del pleno dominio sobre el bien objeto del usufructo, cuando éste se constituyó, pues en este caso, dicho titular adquiere algo que no había tenido anteriormente. Por el contrario, si el propietario del pleno dominio ya tenía tal condición al tiempo de su desmembración, como es el caso planteado en la consulta, la nueva consolidación del dominio en él no supone una nueva adquisición que deba tributar en este impuesto. En otras palabras, esta regla se aplica exclusivamente en el caso de que el propietario del pleno dominio haya adquirido tal condición en dos partes: adquisición previa de la nuda propiedad y posterior consolidación del dominio por adquisición de las facultades y derechos inherentes al derecho real de usufructo».

b) Adquisición «inter vivos» simultánea por un tercero del usufructo y de la nuda propiedad.

Tributa exclusivamente por el ISD o por TPO, según la naturaleza gratuita u onerosa del negocio adquisitivo, más no determina liquidación adicional alguna por la consolidación (art. 42.4 del RITPAJD y 51.4 del RISD).

c) Adquisición «inter vivos», gratuita u onerosa y «mortis causa» con transmisión de usufructos sucesivos.

En todos estos supuestos el segundo y ulteriores usufructuarios no tributan inicialmente pues su usufructo queda subordinado a que tenga efectividad por extinción del primer usufructo sobreviviendo el segundo usufructuario, momento en que deberá liquidar por el ISD o TPO según el carácter gratuito u oneroso del título del desmembramiento.

Por otra parte, el nudo propietario tributa inicialmente, pero valorándose su nuda propiedad minorando el valor del pleno dominio por el valor del usufructo de mayor valor. Así lo establecen, concordantemente los arts. 41.5 del RITPAJD y 51.5 del RISD.

El supuesto no es infrecuente en sucesiones en que preexiste un usufructo vitalicio todavía vigente, quedando el usufructo del cónyuge viudo «expectante» (resolución DGRN de 5 de abril de 2019).

c) Transmisión «inter vivos» gratuita u onerosa de bien privativo con reserva del usufructo por el transmitente y sucesivo a favor de su cónyuge si le sobrevive.

En este caso obviamente tributa el nudo propietario por su adquisición por el ISD o TPO según la naturaleza del negocio traslativo, pero la tributación por el usufructo a favor del cónyuge del transmitente está condicionada a la supervivencia del mismo, por lo que:
.- De fallecer antes del mismo no tributará ya que no habrá tenido efectividad su usufructo.
.- De sobrevivir al transmitente, tributará en el ISD como donación de su cónyuge referida las condiciones de liquidación al fallecimiento del mismo.

De nuevo, obviamente tributa el nudo propietario por su adquisición por el ISD o TPO según la naturaleza del negocio traslativo, pero la reserva del usufructo queda indemne, tanto inicialmente, como cuando opere el acrecimiento o concentración a favor del sobreviviente (así se desprende indirectamente del art. 51.5 del RISD).

Y ello, por aplicación de las reglas civiles del usufructo, cualquiera que sea la situación de comunidad preexistente (ordinaria o gananciales).

e) Transmisión gratuita «mortis causa» de usufructo con facultad de disponer y de la nuda propiedad: diferimiento de la tributación del nudo propietario al fallecimiento del usufructuario.

A este supuesto se refiere la consulta de la DGT V0905-12 de 26/4/2012, que dice:
«El artículo 26 d) de la Ley del Impuesto establece que “Siempre que el adquirente tenga facultad de disponer de los bienes, el impuesto se liquidará en pleno dominio, sin perjuicio de la liquidación que en su caso proceda.”. En relación con el caso planteado la base imponible de los nudo propietarios, cuando falleció el padre, fue igual a cero dado que se computa por diferencia entre el valor total de los bienes y el del usufructo, y en este caso el valor del usufructo fue el valor total de la mitad de las fincas, al reservarse el usufructuario el poder de disposición.

Como se desprende del apartado 1 del artículo 513 del Código civil, el usufructo- en este caso vitalicio- se extingue por la muerte del usufructuario. Por lo tanto, cuando fallece el usufructuario lo que realmente se produce es la consolidación del dominio, desmembrado por la anterior sucesión, por extinción del usufructo vitalicio.

En cuanto al régimen aplicable a la extinción del usufructo, el artículo 26.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establece que: “c) En la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución, aplicando el tipo medio efectivo del gravamen correspondiente a la desmembración del dominio”. En el caso planteado, los consultantes recibieron por herencia de su padre la nuda propiedad sin facultad de disposición, por lo tanto al consolidarse el dominio por fallecimiento de la madre, los nudo propietarios deberán tributar por el mismo concepto, sucesión.

En cuanto a la base imponible, constituida por el valor real, el valor a tener en cuenta es el que tengan los citados inmuebles en el momento de consolidación del dominio, es decir, el de la fecha del fallecimiento de la usufructuaria y no el que tenían en el momento en que se desmembró el dominio. Se aplicará sobre el tanto por cien que no se liquidó en el momento de adquirirse la nuda propiedad, en este caso será el 100 por 100, ya que en el momento de su adquisición la base de la liquidación fue cero. En cuanto a la tarifa, reducciones y bonificaciones, resultará aplicable la normativa del impuesto existente en el momento del fallecimiento de la usufructuaria».

Pues bien, en mi opinión son razonables los criterios que establece la DGT en esta consulta, salvo que es muy opinable que los nudo propietarios a la consolidación ordinaria deban tributar conforme al valor y condiciones de liquidación vigentes al fallecimiento de la usufructuaria y no referirlos a la fecha de fallecimiento del causante del que trae causa su adquisición. De hecho, la consulta de la DGT V3172 referida a una donación considera que deben referirse al momento de la desmembración del dominio y no al fallecimiento de la usufructuaria.

En este supuesto, aplicando en buena lógica lo expuesto en el apartado y las n anterior también debía haber diferimiento de la tributación del nudo propietario a la extinción ordinaria del usufructo y así lo ha mantenido la DGT en las consultas V0345-07 y V3172-14.

Sin embargo, la DGT en consulta V0115-18 ha cambiado el criterio invocando la resolución de la DGRN de 23 de octubre de 1980, considerando esta donación como sujeta a condición resolutoria, lo que conlleva la tributación inicial del nudo propietario conforme a las reglas generales, si bien, lógicamente el ejercicio de la facultad de disponer por el usufructuario despojaría al nudo propietario del bien donado teniendo derecho a devolución del impuesto satisfecho siempre que no hubiera prescrito tal acción (art. 26.d) LISD). No obstante, debe advertirse que el criterio de esta consulta entra en pugna con la letra a) del mismo art. 26 de la LISD y los arts. 49 y 52 del RISD.

PONENTE JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

ENLACES:

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JAVIER MÁXIMO JUÁREZ, NUEVO MIEMBRO DEL EQUIPO DE REDACCIÓN DE NYR

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NORMAS: Tratados internacionales, Derecho Foral, Unión Europea

RESOLUCIONES: Por meses. Por titulares. Índice Juan Carlos Casas

WEB: Qué ofrecemos NyR, página de inicio Ideario

CASOS PRÁCTICOS: Madrid y Bilbao. Internacional.

.- Real Decreto-ley 30/2020, de 29 de septiembre (BOE 30/9/2020), de medidas sociales en defensa del empleo. recupera la redacción del nº 30 del art. 45.I.B del TR ITP y AJD de la Disposición Final 2ª del el Real Decreto-ley 27/2020 derogada por la Resolución del Congreso de 10/9/2020 (BOE 11/9/2020).

Hórreo en Taramundi (Asturias). Por amaianos en Wikipedia.

Informe Actualidad Fiscal Octubre 2020. Conmutación usufructo vidual y deudas deducibles en el ISD. STS en extinciones de condominio.

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PRESENTACIÓN.

Informe de octubre de 2020, en pleno otoño del año de la pandemia, más la fiscalidad sigue su curso. A destacar:

.- En normativa, la recuperación de la ampliación de la exención en ITP y AJD de las moratorias COVID-19 por el RDL 30/2020.

.- Mayor interés suscita la jurisprudencia y doctrina administrativa, sobre todo en el ITP y AJD donde el TS sienta criterios para determinar cuando el exceso de adjudicación de un bien indivisible queda no sujeto a TPO: es preciso que además sea inevitable y el mínimo posible respecto de la adjudicación proporcional a las cuotas de cada comunero. Además se reseñan consultas de la DGT sobre la materia, apegadas a su querencia a lo extravagante. También extraña es la sentencia del TSJ de Cataluña declarando no deducibles en el ISD los créditos legitimarios debidos por la causante en una sucesión sujeta a su hermoso Derecho Civil.

.-.Precisamente el tema del mes se dedica a una cuestión que trae causa del Derecho Civil catalán, pero que puede tener sus repercusiones en el Derecho Común: la fiscalidad de la conmutación del usufructo viudal en el ISD a la vista de las recientes sentencias del TS sobre la materia.

Espero que os sea de utilidad.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Real Decreto-ley 28/2020, de 22 de septiembre (BOE 23/9/2020), de trabajo a distancia.

B) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 10/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 8 de septiembre (BOTHA 16/9/2020). Aprobar la modificación de la Norma Foral 6/2005, de 28 de febrero, General Tributaria y de la Norma Foral 11/2003, de 31 de marzo, del ITP y AJD como consecuencia de la COVID-19.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL 82/2020, de 8 de septiembre (BOV 1079/2020), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se desarrollan las obligaciones tributarias del proyecto BATUZ (IRPF).

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, ITP Y AJD E IIVTNU.

.- CONSULTA DGT V1732-20 DE 2/6/2020. ISD, ITP Y AJD E IIVTNU: La adjudicación alegando indivisibilidad de uno de los dos inmuebles que pertenecen a los tres comuneros por herencia a uno de ellos compensando a los restantes en dinero manteniendo el proindiviso en el restante es compraventa de cuotas sujeta a TPO y no se pierde la reducción por vivienda habitual del causante.

.- SENTENCIA DEL TSJ DE CATALUÑA DE 10/6/2020, ROJ 5132/2020. SUCESIONES No es deducible en la sucesión de una causante viuda que tenía pendiente de satisfacer la legítima a los hijos del primer causante por la herencia de su esposo, ambas sujetas al derecho civil catalán, puesto que es un mero derecho de crédito o deuda a favor de los hijos, excluyendo su deducibilidad el art. 13.1 de la LISD.

.- RESOLUCIONES TEAC Nº 00/07468/2016/00/00 Y 00/03251/2017/00/00 DE 14/7/2020 Y 30/9/2020. SUCESIONES: El TEAC acoge el criterio del TS en cuanto al cálculo del ajuar doméstico.

.- SENTENCIA DEL TS DE 16/9/2020, ROJ 2881/2020. TPO y AJD: No procede la no sujeción a TPO cuando el exceso de adjudicación declarado fundado en indivisibilidad no es inevitable o, al menos, puede minorarse con una adjudicación distinta más ajustada al principio de proporcionalidad entre la adjudicación y la cuota de cada comunero.

.- SENTENCIA DEL TS DE 11/9/2020, ROJ 2920/2020. TPO: La adquisición por una persona física de una participación en una sociedad cuyo activo está constituido por un inmueble, asumiendo el control (más del 50%) mediante la adquisición onerosa a una sociedad participada por la misma persona de la que tenía el control no excluye la aplicación de las excepciones a la exención del art. 108 de la LMV (hoy art. 314 del TRLMV).

.- CONSULTA DGT V2162-20, DE 26/6/2020. TPO: El contrato privado de compraventa celebrado con una promotora suscrito por uno de los miembros de una pareja y ulteriormente se escritura a favor de ambos igualando las aportaciones, constituye una transmisión adicional sujeta a TPO por el 50% del inicial suscriptor del contrato a la pareja que se incorpora a posteriori.

.- CONSULTA DGT V1980-20 DE 17/6/2020. IVA: No cabe la renuncia a la exención en el IVA, aunque el adquirente sea una sociedad dedicada al arrendamiento de inmuebles, si va a destinar su adquisición a arrendamiento de viviendas pues el mismo está exento en el IVA.

F) ITP Y AJD, IRPF E IIVTNU.

.- RESOLUCIÓN TEAC 00/00561/2020/00/00, DE 1/10/2020. IRPF: La extinción del condominio permite ampliar la deducción de la vivienda habitual al comunero adjudicatario al cien por cien, aunque la extinción de condominio se verifique a partir del 2013, siempre que con anterioridad hubiese aplicado la deducción por su cuota.

.- CONSULTA DGT V2227-20 DE 30/6/2020. IRPF: Los períodos desocupados de viviendas de alquiler turístico, si los alquileres tributan como rendimientos del capital inmobiliario, deben tributar como rendimiento presunto.

.- CONSULTA DGT V1911-20, DE 12/6/2020. ITP y AJD, IRPF e IIVTNU: La disolución de comunidad proporcional a los haberes entre matrimonios siendo sus cuotas respectivamente gananciales, no es disolución de comunidad sino permuta de cuotas pues la comunidad subsiste en cada matrimonio adjudicatario.

G) ITP Y AJD, IVA E IIVTNU.

.- CONSULTA DE LA DGT V 2167-20. ITP Y AJD, IVA, IIVTNU: Régimen fiscal de la aportación no dineraria de una rama de actividad integrada por inmuebles por una comunidad de bienes a una sociedad limitada.

TERCERA PARTE: TEMA DEL MES. LA CONMUTACIÓN DEL USUFRUCTO VIDUAL A LA LUZ DE LA JURISPRUDENCIA DEL TS.

1.- LAS RECIENTES SENTENCIAS DEL TS SOBRE LA CUESTIÓN.
1.1.- Los supuestos se refieren a la sucesión testada en el Derecho Civil catalán.
1.2.- La conmutación en tales supuestos implican hechos imponibles adicionales a la propia sucesión.
1.3.- Criterio del autor respecto de los hechos imponibles adicionales: es permuta pero los nudo propietarios deberán tributar por la mayor liquidación entre TPO y el ISD por la consolidación ordinaria.

2.- CONSECUENCIAS DE LA DOCTRINA JURISPRUDENCIAL.
2.1.- Consecuencias inmediatas en la sucesión testada catalana y medidas para prevenirlas.
2.2.- Eventuales repercusiones en las sucesiones sujetas a Derecho Común y medidas cautelares aconsejables.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Real Decreto-ley 28/2020, de 22 de septiembre (BOE 23/9/2020), de trabajo a distancia. Recupera contenidos derogados por formar parte del RDL 27/2020 que fue rechazado por el Congreso. Ver página especial con resumen.

.- Real Decreto-ley 30/2020, de 29 de septiembre (BOE 30/9/2020), de medidas sociales en defensa del empleo. recupera la redacción del nº 30 del art. 45.I.B del TR ITP y AJD de la Disposición Final 2ª del el Real Decreto-ley 27/2020 derogada por la Resolución del Congreso de 10/9/2020 (BOE 11/9/2020). Ver página especial con resumen.

(I) Texto vigente de la norma.
«30. Las escrituras de formalización de las moratorias de préstamos y créditos hipotecarios y de arrendamientos, préstamos, leasing y renting sin garantía hipotecaria que se produzcan en aplicación de la moratoria hipotecaria para el sector turístico, regulada en los artículos 3 a 9 del Real Decreto-ley 25/2020, de 3 de julio, de medidas urgentes para apoyar la reactivación económica y el empleo, y de la moratoria para el sector del transporte público de mercancías y discrecional de viajeros en autobús, regulada en los artículos 18 al 23 del Real Decreto-ley 26/2020 de 7 de julio, de medidas de reactivación económica para hacer frente al impacto del COVID-19 en los ámbitos de transportes y vivienda».

(II) Ámbito de aplicación: delimitación de la exención a AJD.
En mi opinión se refiere exclusivamente en ambas redacciones a la modalidad de AJD puesto que, aunque no hay referencia expresa a AJD, es inevitable el acotamiento a dicha modalidad por su inicio: “las escrituras de formalización…”.

(III) Supuestos de aplicación.
En su redacción durante el periodo de vigencia del RD-ley 27/2020, (desde el 5-8-2020 hasta el 10-9-2020) y desde el 30/9/2020, se aplica a dos grandes grupos:
– Escrituras de formalización de las moratorias de préstamos y créditos hipotecarios y de arrendamientos, préstamos, leasing y renting sin garantía hipotecaria que se produzcan en aplicación de la moratoria hipotecaria para el sector turístico, regulada en los artículos 3 a art. 9 del Real Decreto-ley 25/2020, de 3 de julio, de medidas urgentes para apoyar la reactivación económica y el empleo (en vigor desde el 7-7-2020).
– Escrituras de formalización de moratorias la moratoria para el sector del transporte público de mercancías y discrecional de viajeros en autobús, regulada en los artículos 18 al art. 23 del Real Decreto-ley 26/2020 de 7 de julio, de medidas de reactivación económica para hacer frente al impacto del COVID-19 en los ámbitos de transportes y vivienda (en vigor desde el 5-8-2020).
Debe tenerse en cuenta que salvo operaciones con garantía hipotecaria, las mismas se suelen formalizar en póliza y no en escritura pública, por lo que quedarán no sujetas a AJD (artículo 31.2 del TRLITPAJD) y que normalmente son concedidas por entidades financieras quedando sujetas y exentas de IVA (artículo 20.1.18 LIVA) y no sujetas a TPO (artículo 4 LIVA y artículo 7.5 TRLITPAJD).

B) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 10/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 8 de septiembre (BOTHA 16/9/2020). Aprobar la modificación de la Norma Foral 6/2005, de 28 de febrero, General Tributaria y de la Norma Foral 11/2003, de 31 de marzo, del ITP y AJD como consecuencia de la COVID-19.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL 82/2020, de 8 de septiembre (BOV 1079/2020), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se desarrollan las obligaciones tributarias del proyecto BATUZ, mediante la modificación del Reglamento del IRPD, el Reglamento del IS, el Reglamento del IRNR, y otros de gestión y procedimientos tributarios.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, ITP Y AJD E IIVTNU.

«HECHOS: Los consultantes han recibido, por la muerte de su padre, dos locales en proindiviso y, por la muerte de su madre, un local y una vivienda, también en proindiviso. Sobre la vivienda se aplicó la reducción que establece el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Los locales los tienen alquilados mediante una comunidad de bienes dada de alta para el alquiler de inmuebles. Actualmente, los hermanos quieren extinguir el proindiviso sobre la vivienda sobre la que se aplicó la reducción, de tal forma que uno de los hermanos se adjudique los otros dos tercios de la parte indivisa perteneciente a los otros dos hermanos, compensándoles con dinero conforme a la valoración actual.

CUESTIÓN: Tributación de la operación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Si se perdería la reducción aplicada sobre la vivienda en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

CONTESTACIÓN.

(…) «En el caso planteado, la comunidad hereditaria formada por el fallecimiento de la madre, que es en la que participa el inmueble objeto de consulta, no se va a disolver, ya que uno de los inmuebles, el local, va a seguir en la situación inicial, en proindiviso entre los tres hermanos; se produciría, en todo caso, una disolución parcial. En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) no existen las disoluciones parciales. En realidad, lo que se está produciendo es una transmisión de la cuota parte sobre la vivienda que poseen dos de los comuneros al otro comunero y como tal compraventa tributará como transmisión patrimonial onerosa al tipo de gravamen de los bienes inmuebles; será sujeto pasivo el comunero adquirente tal y como establece el artículo 8 del TRLITPAJD».

(…) «CONCLUSIÓN:
Primera: Existen dos comunidades de bienes de origen mortis causa, una con origen en el fallecimiento del padre y otra con origen en el fallecimiento de la madre, compuestas por bienes diferentes, aunque los comuneros sean los mismos.
Segunda: La comunidad de bienes originada por el fallecimiento de la madre, no se va a disolver, ya que uno de los inmuebles se va a transmitir a uno de los comuneros a cambio de compensar a los otros en dinero, pero el otro inmueble que forma parte de la comunidad va a permanecer en proindiviso entre los tres hermanos.
Tercera: Lo que se está produciendo es la compraventa de la cuota parte sobre el inmueble de uno de los comuneros a sus hermanos, que, como tal compraventa, quedará sujeta al ITPAJD como transmisión patrimonial onerosa al tipo de gravamen establecido para los bienes inmuebles y será sujeto pasivo el consultante adquirente.
Cuarta: Al tratarse de una compraventa, la operación quedará sujeta al IIVTNU y serán sujetos pasivos del impuesto los consultantes transmitentes.
Quinta: Mientras la vivienda se mantenga dentro del “grupo de herederos” se conservará el derecho a la reducción aplicado en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones con motivo del fallecimiento de la madre».

Comentario:

Acierta en mi opinión la DGT en la conclusión, pero no en los argumentos. Es disparatado que diga por ejemplo que «en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) no existen las disoluciones parciales. En la normativa del tributo no hay un concepto fiscal autónomo de disoluciones de comunidad por lo que hay que acudir al civil y es doctrina ya reiterada de la DGRN que nos recuerda la resolución de 12 de febrero de 2020 que recordando anteriores dice: « A la vista de esta doctrina, si el acto no produce la disminución de miembros de la comunidad, sino simplemente la alteración de las cuotas de los mismos, no cabrá calificarlo de acto de disolución, porque no existirán elementos suficientes para distinguirlo de la simple transmisión de cuotas. Sin embargo, todo acto, aunque no implique reducción de los miembros de la comunidad, por propia naturaleza, puede entenderse encaminado al cese final de la situación de comunidad y, aunque no se logre dicho efecto totalmente, si el acto tiende naturalmente a dicho resultado, podrá ser calificado de disolución».

Y, sin embargo, es correcta la solución y es que la comunidad estaba integrada por dos inmuebles heredados y el exceso de adjudicación compensado en metálico era evitable o se podía al menos minorar adjudicando a los otros comuneros el inmueble, lo que justifica su incidencia en TPO y sus secuelas el plusvalía municipal.

B) ISD.

(…) «Quart.- La legitima catalana consisteix en un valor patrimonial i no en part dels béns de l’herència; constitueix un crèdit personal, en aquest sentit la Interlocutòria de 10-9-2015 i Sentència de 15 de desembre de 2014 de la Sala Civil d’aquest Tribunal Superior de Justícia de Catalunya.
L’ art. 350 del Codi de Successions indica, així mateix que: «La llegítima confereix per ministeri de la llei a determinades persones el dret d’obtenir en la successió del causant un valor patrimonial que aquest els pot atribuir a títol d’institució hereditària, llegat, donació o de qualsevol altra manera». També l’art. 351 diu que: «Hom presumeix acceptada la legitima mentre no sigui renunciada purament o simplement».
Tal com es configura la legitima catalana el legitimari és un acreedor que té un dret de crèdit en relació a l’hereu.
Per resoldre la qüestió que aquí es planteja és determinant així mateix l’ art. 13.1 de la Llei 29/1987, de 18 de desembre, de l’impost de successions i donacions que en fer referència als deutes deduïbles disposa que: » .. en las transmisiones por causa de muerte, a efectos de detrerminación del valor neto patrimonial podrán deducirse con carácter general las deudas que dejare contraídas el causante de la sucesión siempre que su existencia se acredite por documento público o por documentgo privado que reúna los requisitos del artículo 1227 del Codigo Civil o se justifique de otro modo la existencia de aquella, salvo las que lo fuesen a favor de los herederos o de los legatarios de parte alícuota y de los cónyuges, ascendientes, descendientes o hermanos de aquéllos aunque renuncien a la herencia..» En el mateix sentit es pronuncia l’ art. 31 del Reglament de l’Impost que afirma: » En las adquisiciones por causa de muerte podran deducirse, además de las deudas del causante reconocidas en sentencia judicial firme, las demás que dejase contraídas siempre que su existencia se acredite en documento público, o por documento privado que reúna los requisitos del artículo 1.227 del Código Civil, o se justifique de otro modo la existencia de aquéllas, salvo las que lo fueren a favor de los heredros o de los legatarios de parte alícuota y de los cónyuges, ascendientes, descendientes o hermanos de aquéllos aunque renuncien a la herencia».
La norma és clara i no deixa lloc a cap dubte pel que fa al seu sentit. La finalitat genèrica d’una norma és la de regular la vida social, la qual cosa s’aconsegueix amb la seva aplicació i per això és necessari interpretar-la. La interpretació consisteix en la investigació i determinació dels sentit de la norma mitjançant les dades i signespels quals es manifesta, entre els quals està la seva literalitat. No es pot prescindir del tenor literal d’una norma, com pretén l’actora, quan aquest és clar i coincideix amb el seu esperit i la seva finalitat, per tal d’atribuir-li un sentit diferent, en interès de part, amb el pretext d’acudir a altres mitjans d’interpretació. Els preceptes de la Llei i del Reglament de l’impost abans citats, la finalitat dels quals és també la d’evitar fraus en l’impost de successions, son clars i no deixen lloc a dubte pel que fa a l’exclusió de manera taxativa de la possibilitat de deducció dels deutes que ho fossin a favor dels hereus o legataris de part alíquota, descendents, o germans». (…)

Comentario:

Pobre esta sentencia que se limita a argüir, ateniéndose a la literalidad de la normativa del ISD, que no son deducibles las deudas que tenía la causante en concepto de legítimas debidas en el Derecho Civil catalán. Y es que siendo las legítimas en Cataluña derechos de crédito, sin embargo su origen es por ministerio de la ley. No reconocer su deducibilidad por sus sucesores, obligados al pago, implica sujetar a tributación un incremento patrimonial gratuito inexistente, en abierta pugna con el fundamento del tributo ( art. 1 LISD).

.- RESOLUCIONES TEAC Nº 00/07468/2016/00/00 Y 00/03251/2017/00/00 DE 14/7/2020 Y 30/9/2020. SUCESIONES: El TEAC asume el criterio del TS en cuanto al cálculo del ajuar doméstico.

Asunto:
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Determinación del ajuar doméstico a efectos de la presunción establecida en el artículo 15 de la Ley del Impuesto. Elementos o bienes que deben entenderse incluidos en el concepto de ajuar doméstico.
Criterio:
A la luz de la jurisprudencia del Tribunal Supremo (STS 499/2020 de 19 de mayo, rec. cas. 6027/2017), para el cómputo del ajuar doméstico no deben ser incluidos todos los bienes que integran el caudal relicto, debiendo ser excluidos los bienes que, integrando la herencia, no guardan relación con el ajuar doméstico (acciones, letras, dinero, etc).

Se reitera criterio de RG 7468/2016, de 14-07-2020

(Extracto de la página web del TEAC)

Comentario:

Aunque no podía ser de otra forma se agradece la celeridad del TEAC en hacer suyo el criterio del TS en materia de ajuar doméstico en el ISD.

C) ITP Y AJD.

.– SENTENCIA DEL TS DE 16/9/2020, ROJ 2881/2020. TPO y AJD: No procede la no sujeción a TPO cuando el exceso de adjudicación declarado fundado e indivisibilidad no es inevitable o, al menos, puede minorarse con una adjudicación distinta más ajustada al principio de proporcionalidad entre la adjudicación y la cuota de cada comunero.

(…) «SEGUNDO.- Doctrina general y su proyección al caso concreto.
La cuestión con interés casacional formulada en el auto de admisión, transcrita en los antecedentes de la presente sentencia, puede entenderse contestada en la copiosa jurisprudencia que se ha ido produciendo sobre cuestiones estrechamente relacionadas con el asunto que nos ocupa. Valga citar por todas, por contender una referencia a la doctrina jurisprudencial que se ha conformado, a las recientes sentencias de 26 de junio de 2019, rec. cas. 4322/2017, y de 30 de octubre de 2019, rec. cas. 6512/2017, sentencias en las que se ha abordado la interpretación de los arts. 7.2.B) TRITPAJD, 23 y 61.2 del Real Decreto 828/1995, en relación con el 1062 del Código Civil.
Como doctrina general se ha dicho que la extinción de un condominio, en el que se adjudica un bien indivisible a uno de los condóminos, que ya era titular dominical de una cuota de dicho bien, a cambio de su equivalente en dinero, no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, si a la modalidad de actos jurídicos documentados.
Dicha doctrina parte, como presupuesto primero y esencial, de la indivisibilidad del bien, en el buen entendimiento de que dicha indivisibilidad relevante a los efectos que nos ocupan, como delimita la jurisprudencia, puede ser legal (cuando viene exigida por el ordenamiento jurídico); material (cuando es imposible la división por la propia naturaleza del bien); y económica o funcional (cuando la división haría desmerecer mucho el valor del bien).
Se exige, además, que resulte inevitable la adjudicación a uno sólo de los condóminos, esto es, que no sea posible un procedimiento de distribución entre los copropietarios distinto al de adjudicación a uno sólo de los copropietarios, de suerte que de producirse un exceso de adjudicación, la compensación en dinero opere como un elemento equilibrador de la equivalencia y proporcionalidad de las mutuas contraprestaciones del condómino transmitente y el adjudicatario, en relación con la participación de cada uno.
En lo que ahora interesa, cabe apuntar que la finalidad perseguida sea con claridad el ejercicio de la facultad de división de la cosa común, esto es extintivo de la situación de condominio, y no estrictamente traslativo del dominio.

Pues bien, sentadas las anteriores bases, además de lo transcrito anteriormente en la sentencia que se analiza, ha de acentuarse que en la misma se hace las siguientes acotaciones, respecto de una realidad consistente en un edificio de seis plantas compuesto por dos locales comerciales, una oficina, cuatro pisos y un almacén: «En principio, todo edificio distribuido en pisos y otras dependencias susceptibles de uso privativo es esencialmente divisible, y no se advierte que en este caso concurra causa alguna que lo impida. El inmueble disponía de 8 piezas independientes, entre ellas cuatro viviendas y una oficina de 246 metros cuadrados que hubiera permitido su fraccionamiento. Las circunstancias del inmueble de la calle Ayala, 63, no son únicas en relación a otros muchos del centro de Madrid que están hoy sujetos a división horizontal. De ningún modo puede entenderse que la atribución de las viviendas y locales a distintos propietarios minore el valor el inmueble ni, por supuesto, que lo haga inservible para el fin a que está destinado».

(…) «La cuestión con interés casacional propuesta en el auto de admisión debe responderse que en interpretación del artículo 7.2.B), los excesos de derivados de la disolución de una comunidad de propietarios sí quedan sujetos al impuesto en los supuestos que puedan evitarse o, al menos, minorarse con una adjudicación distinta, respetando los principios de equivalencia en la división de la cosa común y de proporcionalidad entre la adjudicación efectuada y el interés o cuota de cada comunero». (…)

Comentario:

Aunque el caso era flagrante (adjudicación de todo un edificio integrado por varios locales y viviendas) la doctrina que sienta es a mi juicio la correcta: para que queden no sujeto a TPO los excesos de adjudicación declarados debe la adjudicación fundarse en la indivisibilidad, pero además debe ser inevitable o forzosa o, al menos, «minorarse con una adjudicación distinta, respetando los principios de equivalencia en la división de la cosa común y de proporcionalidad entre la adjudicación efectuada y el interés o cuota de cada comunero». Ello colisiona frontalmente con el criterio fijado por la sentencia del TSJ de Cataluña de 20/2/2020, reseñada y comentada críticamente en el informe de abril de este año.

(…) «El hecho de que – en una operación de adquisición de participaciones de una sociedad – la persona física adquirente ostente el control de una entidad que, a su vez, ya poseía una participación en la entidad de la que posteriormente se adquieren esas participaciones, no implica, a los efectos de lo dispuesto en el artículo 108.2 LMV, el reconocimiento o existencia de una situación «de control» anterior puesto que el legislador no ha querido que la participación de la persona física resulta acumulable a la de la sociedad en cuanto que esa conjunción persona física con persona jurídica no conforma (en Derecho) un «grupo de sociedades», ni pueden atribuírsele las condiciones o consecuencias tributarias resultantes de la existencia – artículo 108.2.a, LMV – de tal «grupo de sociedades».
No tiene ninguna importancia a los efectos del artículo 108 LMV que la persona física tenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o que, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas, tenga facultades para contratar, disponer de fondos, etc.
Conforme a los preceptos a interpretar, la efectiva sujeción – dejando sin efecto la exención que proclamen de modo genérico el apartado 1 del artículo 108 de la LMV – a tributación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD de las transmisiones / adquisiciones de valores representativos del capital social o patrimonio de una sociedad, requiere la concurrencia conjunta de los siguientes requisitos:
– Que el activo de la entidad cuyos valores se transmiten esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España.
– Que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente, en este caso el Sr. Julián obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas. En esta ocasión, el control se obtuvo en 2008 (pero esta operación no es objeto del presente recurso de casación) y se incrementó en 2009, siendo esta la única operación objeto del presente recurso de casación.
Por consiguiente, fijamos como criterio en respuesta a la cuestión con interés casacional que «la interpretación conjunta de los apartados 1 y 2.a) del artículo 108 de la de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, en la redacción aplicable ratione temporis, no permite considerar exenta de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las adquisiciones por una persona física de participaciones a una sociedad que controlaba atendiendo a que la persona física siempre tuvo el control de la sociedad de la que adquirió las participaciones sociales, primero indirectamente y después directamente, puesto que se entiende que la exención no alcanza a tales operaciones por comprender sólo a las personas jurídicas». (…)

Comentario:

Poco que añadir al criterio del TS que es congruente con que las excepciones a la exención del antiguo art. 108 de la LMV, hoy art. 314 del TRLMV solo se aplican a transmisiones en mercado secundario no organizado (adquisiciones derivativas de acciones o participaciones ya emitidas y suscritas y que no coticen en mercados secundarios oficiales.

«HECHOS:
La consultante firmó un contrato privado de compraventa con una promotora para la adquisición de un inmueble en construcción.

Se está planteando adquirir el inmueble al 50 por ciento con su pareja. Para ello, antes de la formalización de la compraventa en escritura pública, la pareja de la consultante va a realizar una aportación dineraria por el mismo importe de lo aportado por la consultante.

CUESTIÓN:
Si se considera que la consultante y su pareja adquieren la vivienda, al 50 por ciento cada uno, cuando al tiempo de firmar la escritura pública de compraventa han aportado, cada uno de ellos, las mismas cantidades.

Si tendría incidencia que la aportación se realice a través de una cuenta de titularidad conjunta, entre la consultante y su pareja, a la que previamente la pareja de la consultante habría aportado la cantidad necesaria».

(…) CONCLUSIONES:

Primera: Si la consultante ha formalizado un contrato privado de compraventa con la promotora, la pareja de la consultante adquiere el 50 por ciento del inmueble de la consultante mediante una transmisión sujeta al ITP y AJD, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas.

Segunda: Si la consultante ha formalizado un contrato de arras con la promotora, la consultante y su pareja adquirirán simultáneamente el 50 por ciento del inmueble, cada uno, al tiempo de formalizar la escritura pública de compraventa.

Tercera: La titularidad dominical del dinero depositado en cuentas bancarias solidarias o indistintas vendrá determinada por la originaria pertenencia de los fondos o numerario de los que se ha nutrido cada cuenta. En consecuencia, la disposición del saldo a los efectos de adquirir el inmueble por mitades exige acreditar la titularidad originaria de los fondos dispuestos en la adquisición.

Comentario:

Simplista esta consulta que olvida el artículo decisivo en la materia: el 17.1 del TRITPAJD: «En la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos. Sin embargo, en el caso de inmuebles en construcción, la base imponible estará constituida por el valor real del bien en el momento de la transmisión del crédito o derecho, sin que pueda ser inferior al importe de la contraprestación satisfecha por la cesión».

No acabo tampoco de entender la diferencia de trato fiscal entre un contrato privado de compraventa y un contrato privado de arras, cuando ninguno implica transmisión dominical y ambos generan derechos y obligaciones sobre el inmueble, además de que se pueden combinar.

D) IVA.

HECHOS: La consultante es una entidad mercantil que tiene por actividad el arrendamiento de viviendas y locales, que aplica el Régimen Especial de Arrendamiento de Viviendas previsto en la Ley 27/2014, que va a adquirir una edificación para destinarla exclusivamente al arrendamiento de viviendas. Dicha adquisición constituirá una segunda o posterior entrega de la misma. La entidad consultante aplica la prorrata especial a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

CUESTIÓN: Si resultaría aplicable la renuncia a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido prevista en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992. En su caso, tipo impositivo aplicable a la referida entrega.

CONTESTACIÓN:

(…) «Según la información contenida en el escrito de consulta, el inmueble que va a adquirir la entidad consultante está compuesto exclusivamente por viviendas y va a ser destinado exclusivamente al arrendamiento exento de las mismas, aplicando la consultante la prorrata especial a efectos de deducibilidad de las cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En estas circunstancias parece que la consultante no tendrá derecho a la deducción de las cuotas soportadas en su adquisición en medida alguna, ni su destino previsible, arrendamientos exentos del Impuesto, será generador de tal derecho, por lo que no será posible la renuncia a la exención en los términos previstos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992″.

Comentario:

La sola presencia de sujetos pasivos de IVA en la condiciones de transmitente y adquirentes no legitiman por sí sola la renuncia a la exención en el IVA y consiguiente inversión del sujeto pasivo en las segundas y ulteriores transmisiones de edificaciones terminadas (ello es condición necesaria, pero no suficiente). Es preciso adicionalmente que el inmueble adquirido genere en su actividad por la adquirente IVA, aunque sea parcialmente, lo que no ocurre cuando lo adquirido son viviendas destinadas a arrendamiento ordinario que resultan exentos (art. 20.1.23 LIVA).

E) IRPF.

Asunto:
IRPF. Deducción por adquisición de vivienda habitual. Requisitos y límites para aplicar la deducción en el supuesto de extinción del condominio a partir del 1 de enero de 2013 y adjudicación del 100% de la vivienda a una de las partes.

Criterio:
A efectos de lo dispuesto en la Disposición Transitoria Decimoctava de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en caso de extinción de un condominio sobre la vivienda habitual a partir del 1 de enero de 2013, si una de las partes obtiene el 100% de la vivienda, tendrá derecho a aplicarse el 100% de la deducción por adquisición de vivienda habitual siempre que se hubiera aplicado en un ejercicio anterior a 2013 dicha deducción en el porcentaje correspondiente a su participación en el condominio.
La deducción a practicar por la parte adquirida hasta completar el 100% del pleno dominio del inmueble tendrá como límite el importe que habría tenido derecho a deducirse desde la fecha de extinción del condominio el comunero que deja de ser titular del inmueble, si dicha extinción no hubiera tenido lugar. Ello significa que la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual en relación con la parte que se adquiere hasta completar el 100% del pleno dominio del inmueble estará en todo caso condicionada por el hecho de que el comunero que deja de ser propietario se hubiera aplicado en un ejercicio anterior a 2013 dicha deducción en el porcentaje correspondiente a su participación en el condominio y que no se le hubiera agotado a la fecha de extinción del condominio la posibilidad de seguir practicando la deducción por adquisición de vivienda habitual. Esto sucederá cuando dicho comunero hubiese solicitado, de forma individual o conjuntamente con el comunero que se hace con el 100%, un préstamo para la adquisición de la vivienda y no se encontrara totalmente amortizado a la fecha de extinción del condominio.
Unificación de criterio.
(Extracto de la web del TEAC).

Comentario:

Aunque a extinguir la deducción de vivienda habitual en IRPF, interesante la resolución que en caso de extinción de condominio de vivienda habitual por una pareja con adjudicación por indivisibilidad a uno ellos con posterioridad a 2012, permite al adjudicatario extender la deducción, inicialmente limitada a su cuota de participación durante la vigencia de la deducción, a la luego adquirida.

.- CONSULTA DGT V2227-20 DE 30/6/2020. IRPF: Los períodos desocupados de viviendas de alquiler turístico, si los alquileres tributan como rendimientos del capital inmobiliario, deben tributar como rendimiento presunto.

CUESTIÓN: Si en el caso de una vivienda destinada al alquiler de uso turístico procede imputar rentas inmobiliarias en los periodos en los que no se encuentra alquilada.

CONTESTACIÓN:
«No se manifiesta en la consulta que en el arrendamiento del inmueble concurran circunstancias que determinen que dicho arrendamiento se efectúe como una actividad económica a efectos del Impuesto conforme al artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF por lo que se parte de la consideración de que el arrendamiento va a dar lugar a rendimientos del capital inmobiliario, según lo dispuesto en el artículo 22.1 de la LIRPF…..»
Y, después de reproducir el art. 85 de la LIRPF, concluye: «Por lo tanto, en el presente caso, en el que el consultante manifiesta que la vivienda se encuentra desocupada en algunos periodos, deberá este proceder a imputar la renta inmobiliaria que corresponda proporcionalmente a los días en que el inmueble no ha estado alquilado respecto al número total de días del año».

Comentario:

Pues ya sabemos el criterio de Hacienda, los intervalos vacantes en los alquileres turísticos obligan a imputar el rendimiento presunto de inmuebles a disposición de los propietarios en los períodos libres.

F) ITP Y AJD, IRPF E IIVTNU.

«HECHOS: Desde 1983, dos matrimonios casados en régimen de gananciales, comenzaron a adquirir inmuebles en copropiedad, siempre a partes iguales para cada matrimonio (salvo la primera adquisición de 3 inmuebles). Actualmente, han decidido poner fin a la situación de condominio existente, adjudicando a cada una de las sociedades de gananciales la propiedad de varios inmuebles.

CUESTIÓN: Tributación de la operación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

CONTESTACIÓN:
1. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados».
(…) Ahora bien, de acuerdo con el artículo 2.1 transcrito, para determinar la tributación correspondiente al supuesto planteado, debe analizarse en primer lugar la naturaleza jurídica de la operación que se pretende realizar. De la aplicación de los anteriores preceptos a los hechos expuestos se deriva claramente que la operación que se pretende llevar acabo no supone una disolución de las comunidades de bienes, que claramente se mantiene en todos inmuebles, que van a continuar en común. La operación que van a realizar consiste en una redistribución de las participaciones de los cuatro comuneros que antes ostentaban el 25 por 100 de la participación sobre casi todos los inmuebles y distinta proporción en dos de ellos y ahora van a pasar a tener un 50 por 100 sobre parte de ellos. Aunque los matrimonios estén bajo el régimen de sociedad de gananciales, al no tener la sociedad de gananciales personalidad jurídica ni consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, no se puede entender que existe una disolución de condominio y los inmuebles quedan en poder de la comunidad de gananciales, sino que quedan en poder de las dos personas que componen el matrimonio. Precisamente el hecho de que los comuneros sigan participando en la propiedad de los inmuebles con sus cónyuges es lo que impide calificar a la operación descrita como disolución de la comunidad de bienes sobre los inmuebles. La comunidad de bienes no se extingue, sino que persiste, lo que ocurre es que se reduce el número de copropietarios, que pasa de cuatro a dos y se reduce el número de inmuebles. En realidad, nos encontramos ante una permuta». (…)

(…) » 2. Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana».

(…) «En el caso objeto de consulta, los comuneros pretenden intercambiar bienes que pertenecen a dos comunidades distintas, por lo que se está ante un caso de permuta, que origina la sujeción al IIVTNU».
La permuta es un modo de transmisión de la propiedad de un bien urbano a título oneroso, por lo que da lugar a la realización del hecho imponible del IIVTNU». (…)

3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

(….) «En el caso objeto de consulta, y de acuerdo con la información facilitada en la escritura pública aportada, resulta que unos inmuebles (los inmuebles 1 a 10 de la escritura) fueron adquiridos por compraventa por mitades indivisas por ambos matrimonios, con carácter ganancial, mientras que otros 2 inmuebles (los inmuebles 11 y 12) fueron adquiridos por un matrimonio por compraventa y por el otro matrimonio por aportación, siendo los respectivos porcentajes de propiedad el 32,926% y el 67,074%.

Por tanto, y como ya se ha dicho, no se está ante una única comunidad de bienes sino ante dos comunidades de bienes, la primera formada por los inmuebles con número 1 al 10 y la segunda con los inmuebles con número 11 y 12. Al disolver el condominio existente uno de los matrimonios recibirá los inmuebles 1 a 9 y el otro matrimonio los inmuebles 10 a 12, por lo que los comuneros pretenden intercambiar bienes que pertenecen a dos comunidades distintas.

Ello comportará para cada comunero la existencia de una alteración en la composición de su patrimonio que da lugar a una ganancia o pérdida patrimonial que se calculará con arreglo a lo establecido en la letra h) del apartado 1 del artículo 37 de la LIRPF que establece que cuando la alteración patrimonial proceda “de la permuta de bienes o derechos, incluido el canje de valores, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes:
– El valor de mercado del bien o derecho entregado.
– El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio”. (…)

Comentario:

Dislate tras dislate en esta consulta, aunque en el beneficio de la duda hay que reconocer que los hechos no son muy claros. Pero el defender de nuevo que nunca hay disolución de comunidad cuando uno de los comuneros es un matrimonio titular con carácter ganancial de su cuota pues como que, además de ser una extravagancia jurídica, es ya insostenible a la vista de la jurisprudencia reciente del TS (sentencia de 9/7/2019, ROJ 2490/2019).

Y ello agravado en este caso con las repercusiones en cascada en IIVTNU e IRPF.

G) ITP Y AJD, IVA E IIVTNU.

.- CONSULTA DE LA DGT V 2167-20. ITP Y AJD, IVA, IIVTNU: Régimen fiscal de la aportación no dineraria de una rama de actividad integrada por inmuebles arrendados como actividad económica por una comunidad de bienes a una sociedad limitada.

HECHOS:
(…) La Comunidad de Bienes A constituye una unidad económica autónoma capaz de desarrollar por sus propios medios la actividad económica de arrendamiento de bienes inmuebles que conforman la comunidad de bienes: tiene contratado, entre otros trabajadores, a un empleado con contrato laboral y a jornada completa dedicada específicamente a la gestión de la actividad de arrendamiento, y, aunque la vigente normativa no lo exija, cuenta con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad económica.

Los comuneros tienen la intención de realizar una aportación no dineraria de rama de actividad a una sociedad del grupo familiar denominada sociedad B, compañía mercantil residente en territorio español cuya actividad económica es coincidente con la de la comunidad de bienes, pues tiene por objeto la administración, alquiler y explotación de todo tipo de bienes inmuebles (básicamente naves, locales y plazas de aparcamiento), exceptuándose el arrendamiento financiero. La sociedad B no tiene la consideración de sociedad patrimonial.

La sociedad B acordaría un aumento de capital que sería desembolsado íntegramente mediante la aportación de la totalidad de los elementos patrimoniales, activos y pasivos, así como los recursos humanos (todo el personal laboral), que conforma la rama de actividad de arrendamiento de inmuebles de la Comunidad de Bienes A, recibiendo a cambio, cada uno de los comuneros, una participación superior al 5% del capital de la sociedad B.

Cabe destacar que, entre los principales elementos patrimoniales que integran la rama de actividad de gestión inmobiliaria, se encuentran varios bienes inmuebles». (…).

CUESTIÓN:
1º) Si la operación de escisión descrita podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.

2º) Si la operación de aportación planteada se encuentra no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

3º) Si la operación descrita está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la modalidad de Operaciones Societarias, así como exenta de las otras dos modalidades del impuesto.

4º) Si a los efectos del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, este impuesto no se devengaría por aplicación de la Disposición Adicional Segunda de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

CONTESTACIÓN.

.- IMPUESTO DE SOCIEDADES.
(…) «En el supuesto concreto planteado, la aportación no dineraria por parte de las personas físicas aportantes, no podría subsumirse en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 87.2 de la LIS dado que la transmisión no tendría por objeto un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos de una rama de actividad. Por el contrario, la aportación individualmente considerada, determina la aportación de una alícuota de la propiedad de los bienes pertenecientes en pro indiviso a los tres comuneros, por lo que la mencionada aportación tendría la consideración de aportación no dineraria especial a efectos de lo previsto en el artículo 87.1 de la LIS.

En consecuencia, la aportación de cada uno de los comuneros de su respectiva cuota de participación en la titularidad de los elementos afectos a la actividad de alquiler de bienes inmuebles, podría acogerse al régimen fiscal mencionado, siempre que se cumplan los requisitos señalados en las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 87 de la LIS y siempre que la aportación de la cuota ideal suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales y la contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente (artículo 87.1.d) de la LIS).

En particular, la letra a) del artículo 87.1 de la LIS exige que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español, lo que parece cumplirse según la información que consta en el escrito de consulta.

En particular, la letra b) del artículo 87.1 de la LIS, exige que, una vez realizada la aportación, el sujeto aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe la aportación, al menos, un 5%. Este requisito debe cumplirse de manera individual en todos los aportantes, de tal manera que cada uno de los comuneros tenga participaciones de, al menos, el 5% del capital de la entidad beneficiaria una vez realizada la aportación. En el supuesto concreto planteado, se señala en el escrito de consulta que todos los comuneros pasarían a ostentar más de un 5% en la sociedad B.

Por último, respecto a los requisitos exigidos para que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden, en el caso concreto planteado, a la comunidad de bienes. Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, lo que parece que se cumple de acuerdo con lo manifestado en el escrito de consulta».

(….)

En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza por los siguientes motivos económicos: reestructurar el negocio bajo la forma jurídica de la sociedad de responsabilidad limitada, de modo que se superan las dificultades para gestionar una empresa bajo la fórmula de comunidad de bienes, se limitan las responsabilidades personales e inversamente se preserva el patrimonio empresarial de los riesgos de cada comunero, persona física, al separar el patrimonio empresarial del personal, facilitando la sucesión empresarial a favor de la siguiente generación, a la par que se agrupa la totalidad del patrimonio empresarial del grupo familiar, logrando una gestión más eficaz y profesionalizada, y se posibilita ampliar la capitalización y el volumen de la actividad de la sociedad receptora.

Los motivos económicos citados podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS» ……

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos por cada sociedad sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.

Del escrito de consulta resulta que la comunidad de bienes va a realizar una operación de aportación de rama de actividad inmobiliaria a la sociedad B.

De la escueta información contenida en el escrito de consulta, no puede conocerse si los elementos transmitidos constituyen la transmisión una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.

Dicha transmisión quedará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de que la misma se acompaña de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7. 1º de la Ley 37/1992 que determina la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En otro caso, la transmisión objeto de consulta estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES

(…) «Conforme a la normativa expuesta, y dado que la operación planteada tiene la consideración de operación de reestructuración, dicha calificación conlleva, a efectos del ITP y AJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito».

IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA
(…) «Por su parte, la disposición adicional segunda de la LIS, regula el régimen del IIVTNU en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:

“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.

En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII». (…)

«En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que los bienes inmuebles aportados se encuentren integrados en una rama de actividad.

En caso de que no concurran las circunstancias descritas, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia, en su caso, de las transmisiones de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo del citado impuesto la comunidad de bienes aportante.» (…)

Comentario:

Ilustrativa y didáctica esta consulta que sintetiza con criterios razonables los requisitos y régimen fiscal de la aportación por una comunidad de bienes de una rama de actividad consistente en inmuebles arrendados constitutivos de una actividad económica para que se acoja a la neutralidad fiscal de las reestructuraciones empresariales, con sus implicaciones en los diversos tributos.

TERCERA PARTE: TEMA DEL MES. LA CONMUTACIÓN DEL USUFRUCTO VIUDAL A LA LUZ DE LA JURISPRUDENCIA DEL TS.

1.- LAS RECIENTES SENTENCIAS DEL TS SOBRE LA CUESTIÓN.

1.1.- Los supuestos se refieren a la sucesión testada en el Derecho Civil catalán.
El TS en al menos tres sentencias (23/7/2020 y 22/7/2020 (ROJ 2682/2020, 2688/2020 y 2717/2020) se ha pronunciado sobre la conmutación del usufructo vidual y sus repercusiones fiscales, siendo de destacar los siguientes hitos:
.- Todas ellas se refieren a la conmutación del usufructo en la sucesión testada sujeta al Derecho Civil Catalán.
.- En el Derecho Civil Catalán se regula en la sucesión intestada (art. 442.5 del Código Civil de Cataluña) y carece de regulación en la sucesión testada.
.- Como consecuencia de la orfandad regulatoria en la sucesión testada, el TS considera que la conmutación operada en la misma en la manifestación de herencia o partición entre el cónyuge viudo usufructuario y los herederos nudo propietarios comportan hechos imponibles adicionales a la propia sucesión.

1.2.- La conmutación en tales supuestos implican hechos imponibles adicionales a la propia sucesión.
Sin embargo, no resultan claros los posibles hechos imponibles adicionales:
.- La sentencia de 23/7/2020 (ROJ 2682) concluye afirmando, refiriéndose a los herederos inicialmente nudo propietarios que «tratándose de una sucesión testada regida, en este caso, por el Derecho Civil catalán, la atribución a los herederos de bienes en pleno dominio en pago de la nuda propiedad que legítimamente les corresponde, implica la existencia de una operación de consolidación del dominio sometida al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».
.- La sentencia de 22/7/2020 (ROJ 2717/2020) concluye afirmando que la atribución al cónyuge supérstite de bienes en pleno dominio en pago del usufructo que legítimamente le corresponde, implica la existencia de una operación de permuta sometida a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados». Y, consiguientemente tiene consecuencias tanto para cónyuge y herederos en sede de TPO.

Es de resaltar que, quizás por estar constreñidos los supuestos de hecho a revisar sendas liquidaciones de la administración, una por el ISD y otra por TPO, sin embargo, no se adopte un criterio uniforme, confirmando las respectivas sentencias la procedencia de las respectivas liquidaciones

1.3.- Criterio del autor respecto de los hechos imponibles adicionales: es permuta pero los nudo propietarios deberán tributar por la mayor liquidación entre TPO y el ISD por la consolidación ordinaria.

Siguiendo el discurso argumental de ambas sentencias es evidente que procede una tributación adicional, a la propia que corresponde en sucesiones conforme al título sucesorio y si es una divergencia fundada en el «intercambio» entre cónyuge y usufructuario es principio nos encontramos ante una transmisión onerosa recíproca – permuta – debiendo tributar tanto cónyuge viudo como herederos por sus respectivas adquisiciones.

Sin embargo, ello merece a propósito de la consolidación del usufructo en los nudo propietarios una puntualización por el juego del número 4 del art. 51 del Reglamento del ISD: «4. Si la consolidación del dominio en la persona del primero o sucesivos nudo propietarios se produjese por una causa distinta al cumplimiento del plazo previsto o a la muerte del usufructuario, el adquirente sólo pagará la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo».

Por tanto, dado que el origen del desmembramiento es mortis causa, sujeto al ISD, los nudo propietarios deberán tributar como consolidación ordinaria en el IS o como adquisición inter vivos sujeta a TPO, según cual sea la liquidación mayor.

2.- CONSECUENCIAS DE LA DOCTRINA JURISPRUDENCIAL.

2.1.- Consecuencias inmediatas en la sucesión testada catalana y medidas para prevenirlas.
La conmutación carente de regulación en la sucesión testada conllevará la tributación adicional expuesta. Ahora bien, la misma puede soslayarse supliendo la ausencia de cobertura normativa por la cobertura del propio título sucesorio. Esto es, estableciendo en el testamento la facultad de conmutación atribuida a uno u otro (cónyuge viudo y heredero/s) o a ambos de consuno.

En definitiva, suplir la falta de cobertura legal por la cobertura del testamento, ley suprema de la sucesión y determinante de las atribuciones patrimoniales tanto civilmente como en el ISD (art. 27 de la LISD y 11 y 56 del Reglamento).

2.2.- Eventuales repercusiones en las sucesiones sujetas a Derecho Común y medidas cautelares aconsejables.

Todas las sentencias están referidas al Derecho Civil catalán por tanto, en mi opinión carecen de la identidad que justifique su aplicación inmediata a las sucesiones sujetas al Derecho Común.

Empero, la línea doctrinal puede ser acogida por los órganos administrativos y tribunales, con lo que existe un riesgo evidente de propagación.

Es cierto que nuestro CC contempla la conmutación de la cuota vidual usufructuaria (arts. 839 y 840 en sede de legítimas), legítima vidual que rige tanto en la sucesión testada como intestada.

Y, en congruencia con dichos preceptos, el art. 57 del Reglamento establece la neutralidad fiscal de la conmutación del usufructo vidual que corresponde por legítima, siempre que sean equivalentes en valores declarados/comprobados.

Sin embargo, ni el CC ni la normativa del Impuesto contemplan una conmutación más allá de la cuota legal usufructuaria, aunque es cuestión pacífica civilmente por la doctrina, la jurisprudencia y la práctica, la posibilidad de conmutación del usufructo universal y que esa conmutación puede ser total o parcial. Más la jurisprudencia y la DGRN (como botón de muestra la sentencia del TS de 8 de junio de 2011 y la resolución de la DGRN de 8 de octubre de 2013) consideran la conmutación como un negocio de naturaleza dispositiva que puede superponerse al particional y realizarse simultáneamente con éste o separadamente, excluyendo de su posible aplicación por el contador-partidor y en presencia de menores o incapaces.

Por tanto, solo la conmutación de la cuota legal usufructuaria en los términos previstos en los citados preceptos es hoy «segura» fiscalmente. Y, en consecuencia, es sumamente recomendable también en Derecho Común introducir el testador en su testamento una eventual conmutación futura de los derechos de usufructo del cónyuge viudo, especificando las condiciones para su aplicación (si es opción de uno u otro, si es de consuno, si ha de ser total o parcial y plazo para ejercitarla).

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

ENLACES:

PÁGINAS POR IMPUESTOS: GENERAL – ISD – ITPAJD – IRPF – IVA – PLUSVALÍA

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ, NUEVO MIEMBRO DEL EQUIPO DE REDACCIÓN DE NYR

NORMAS: Cuadro general. Por meses. + Destacadas

NORMAS: Resúmenes 2002 – 2020. Futuras. Consumo

NORMAS: Tratados internacionales, Derecho Foral, Unión Europea

RESOLUCIONES: Por meses. Por titulares. Índice Juan Carlos Casas

WEB: Qué ofrecemos NyR, página de inicio Ideario

CASOS PRÁCTICOS: Madrid y Bilbao. Internacional.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

Río Sella (Asturias). Por Javier Máximo Juárez.

Informe Actualidad Fiscal Septiembre 2020. No residentes e ISD, pactos sucesorios y reducciones. AJD y complejos inmobiliarios.

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PRESENTACIÓN:

Informe de septiembre 2020, en inicio de un otoño marcado por la «nueva normalidad». Pues bien, destacar:

.- La marcada disminución de la acción normativa del Estado y las CCAA, por lo que se retorna al esquema tradicional de unificar la reseña normativa en un único apartado. Y especialmente apuntar la caída por no convalidación del RDL 27/2020 y con él de la ampliación de la exención en ITP y AJD de las moratorias.

.- En jurisprudencia y doctrina administrativa, mención especial merece el ISD que es objeto de tratamiento por el TS y la DGT. Así: sendas sentencias del TS en aspectos tan importantes en dicho tributo como los no residentes y la conmutación del usufructo viudal en la sucesión testada en Cataluña; por su parte, la DGT coloca a las adquisiciones derivadas de pactos sucesorios de los derechos civiles de las CCAA en el «limbo«, al descartar la aplicación de determinadas reducciones.

También digna de reseña es la sentencia del TS que declara sujetos a AJD la constitución de complejos inmobiliarios en escritura, determinando una redundante tributación de los mismos.

El tema del mes se dedica precisamente a los no residentes en el ISD y es que el TS ha abierto la vía de nulidad de pleno derecho para las liquidaciones contrarias a la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, reactivando la posibilidad de resarcimiento.

Javier Máximo Juárez González

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- RD 738/2020, de 4 de agosto (BOE 7/8/2020), por el que se modifican el RD 304/2004, por el que se aprueba el Reglamento de planes y fondos de pensiones, y el RD 1060/2015, de ordenación, supervisión y solvencia de las entidades aseguradoras y reaseguradoras.

.- RDL 27/2020, de 4 de agosto (BOE 5/8/2020), de medidas financieras, de carácter extraordinario y urgente, aplicables a las entidades locales. ITP y AJD. (Advertencia: el RDL 27/2020 no ha sido convalidado por el Congreso, quedando derogado por acuerdo del mismo en Resolución publicada el 10/9/2020).

B) CANARIAS.

.- DL 13/2020, de 30 de julio (BOC 31/7/2020), por el que se prorroga la vigencia del artículo único del Decreto ley 8/2020, de establecimiento del tipo cero en el IGIC aplicable a la importación o entrega de determinados bienes necesarios para combatir los efectos del COVID-19.

C) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 5/2020, de 24 de julio (DOCM 31/7/2020), de Medidas Urgentes para la Declaración de Proyectos Prioritarios en Castilla-La Mancha.

D) CATALUÑA.

.- ACUERDO GOV/109/2020, de 27 de agosto (DOGC 31/8/2020), por el que se aprueba el Código de buenas prácticas tributarias se crea el Comité para el Seguimiento de las Buenas Prácticas Tributarias.

E) NAVARRA.

.- DL FORAL 8/2020, de 17 de agosto (BON 18/8/2020), medidas extraordinarias para responder ante la situación de especial riesgo derivada del incremento de casos positivos por COVID-19. IVA, ITP Y AJD.

F) PAÍS VASCO.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 9/2020, de 25 de agosto (BOV 27/8/2020), de Régimen Fiscal de la fase final de la «UEFA Women’s Champions League 2020» y de medidas de reajuste en el Impuesto sobre el Valor Añadido como consecuencia de la COVID-19. IVA.

.- SENTENCIAS TS DE 23/7/2020 y 22/7/2020 (ROJ 2682/2020, 2688/2020 y 2717/2020). Sucesiones: La conmutación en la sucesión testada en Cataluña entre el cónyuge viudo usufructuario universal y los herederos nudo propietarios por respectivos bienes en pleno dominio es un hecho imponible adicional sujeto a TPO como permuta.

.- SENTENCIAS DEL TS DE 16/7/2020 ROJ 2724/2020, RECURSO 810/2019 Y ROJ 2701/2020 RECURSO 4334/2017. ISD: respecto de los no residentes son nulas de pleno derecho las liquidaciones contrarias a la sentencia del TJUE de 3/9/2014, aunque sean firmes en vía administrativa y, en consecuencia, son nulos los actos administrativos derivados de las mismas, ejecutorios o revisorios.

.- CONSULTA DGT V177-20, DE 5/6/2020. SUCESIONES: el pacto sucesorio Balear de «finiquito de legítima», queda sujeto en el ISD como adquisición «mortis causa», pero no admite la aplicación de las reducciones por empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades, ni la «mortis causa», ni la «inter vivos».

.- SENTENCIA TS DE 15/7/2020, ROJ 2410/2020. AJD: La constitución en escritura pública de un complejo inmobiliario previo a la declaración de división horizontal queda sujeta a AJD.

.- SENTENCIA TS DE 9/7/2020, ROJ 2419/2020. ITP Y AJD: El plazo para promover tasación pericial contradictoria reservada al tiempo de presentar recurso administrativo contra una liquidación derivada de una comprobación de valores se se inicia en el momento de dictarse el acto administrativo (resolución del recurso) que pone fin a la vía administrativa.

.- SENTENCIA TS DE 8/7/2020, ROJ 2800/2020. AJD Y VPO: La exención de VPO no se extiende a las redistribuciones de responsabilidad hipotecaria en escritura pública consecuencia de la división horizontal de una promoción de VPO.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 8/6/2020, ROJ 7119/2020. AJD: La exención de la hipoteca inversa en AJD es aplicable, aunque se permita la amortización anticipada en vida del deudor y se instrumente a través de una cuenta corriente de crédito donde se apuntan los intereses devengados por las disposiciones, pues ni e principal ni los intereses resultan exigibles hasta el fallecimiento del deudor.

D) IVA E IRPF.

.- CONSULTA DGT V1690-20, DE 29/5/2020. IVA e IRPF: los patinetes y otros vehículos de movilidad personal son deducibles en IVA e IRPF, pero según sus características precisan cumplir los requisitos de afectación de las motocicletas o de otros elementos patrimoniales.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. NULIDAD DE PLENO DERECHO DE LAS LIQUIDACIONES DEL ISD A NO RESIDENTES CONTRARIAS A LA SENTENCIA DEL TJUE DE 3/9/2014.

.- SENTENCIA TS DE 23/7/2020, ROJ 2698/2020. IRPF: No puede aplicarse la reinversión de vivienda habitual cuando, habiéndose reinvertido el importe de dicha ganancia en la construcción de una nueva vivienda habitual en las condiciones del artículo 41 RIRPF, las obras no concluyan en el plazo de cuatro años a contar desde el inicio de la inversión, salvo que dicho plazo se haya ampliado, de conformidad con lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 55 RIRPF.

.- SENTENCIA TS 16/7/2020, ROJ 2697/2020. IRPF: La exención por reinversión de vivienda habitual en caso de permuta de la vivienda habitual actual por vivienda futura que se destinará a vivienda habitual se verifica en el propio momento de la permuta, por lo que no le afectan los retrasos del otro permutante.

I) ANTECEDENTES.
I.1.- La sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014.
I.2.- La vía ya extinta de la responsabilidad patrimonial del Estado.
I.3.- La aplicación de la sentencia de 3 de septiembre de 2014 a cualquier no residente sea de la UE o EEE o no.

II) LA SENTENCIA DEL TS DE 16/7/2020: LAS AUTOLIQUIDACIONES O LIQUIDACIONES DE NO RESIDENTES CONTRARIAS A LA SENTENCIA SON NULAS DE PLENO DERECHO, SIEMPRE QUE SEAN ANTERIORES A LA MISMA.

III) CONSECUENCIAS PRÁCTICAS.
III.1.- Posibilidad de instar el procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho del art. 217 de la LGT para autoliquidaciones y liquidaciones firmes en vía administrativa.
III.2.- Secuelas del éxito de la declaración de nulidad de pleno derecho.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- RDL 27/2020, de 4 de agosto (BOE 5/8/2020), de medidas financieras, de carácter extraordinario y urgente, aplicables a las entidades locales. ITP y AJD. Ir a resumen de la web

La DF 2ª modifica el TRITPAJD. Da nueva redacción al número 30 del artículo 45.I.B), ampliando la exención en AJD a las moratorias del sector del transporte público de mercancías y discrecional de viajeros en autobús:
«30. Las escrituras de formalización de las moratorias de préstamos y créditos hipotecarios y de arrendamientos, préstamos, leasing y renting sin garantía hipotecaria que se produzcan en aplicación de la moratoria hipotecaria para el sector turístico, regulada en los artículos 3 a 9 del Real Decreto-ley 25/2020, de 3 de julio, de medidas urgentes para apoyar la reactivación económica y el empleo, y de la moratoria para el sector del transporte público de mercancías y discrecional de viajeros en autobús, regulada en los artículos 18 al 23 del Real Decreto-ley 26/2020 de 7 de julio, de medidas de reactivación económica para hacer frente al impacto del COVID-19 en los ámbitos de transportes y vivienda.»
(Advertencia: el RDL 27/2020 no ha sido convalidado por el Congreso, quedando derogado por acuerdo del mismo en Resolución publicada el 10/9/2020), siendo la redacción actualmente vigente la debida a la DF1ª del RDL 25/2020: «30. Las escrituras de formalización de las moratorias de préstamos y créditos hipotecarios y de arrendamientos sin garantía hipotecaria que se produzcan en aplicación de la moratoria hipotecaria para el sector turístico, regulada en los artículos 3 a 9 del Real Decreto-ley 25/2020, de 3 de julio, de 2020».

B) CANARIAS.

.- DL13/2020, de 30 de julio (BOC 31/7/2020), por el que se prorroga la vigencia del artículo único del Decreto ley 8/2020, de establecimiento del tipo cero en el IGIC aplicable a la importación o entrega de determinados bienes necesarios para combatir los efectos del COVID-19 y se modifica el apartado 2 del citado artículo.

C) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 5/2020, de 24 de julio (DOCM 31/7/2020), de Medidas Urgentes para la Declaración de Proyectos Prioritarios en Castilla-La Mancha.

D) CATALUÑA.

.- ACUERDO GOV/109/2020, de 27 de agosto (DOGC 31/8/2020), por el que se aprueba el Código de buenas prácticas tributarias de la Administración de la Generalidad y de su sector público y se crea el Comité para el Seguimiento de las Buenas Prácticas Tributarias.

E) NAVARRA.

.- DL FORAL 8/2020, de 17 de agosto (BON 18/8/2020), por el que se aprueban en la Comunidad Foral de Navarra medidas extraordinarias para responder ante la situación de especial riesgo derivada del incremento de casos positivos por COVID-19. IVA, ITP Y AJD.

F) PAÍS VASCO.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- De la sentencia de 23/7/2020 (ROJ 2682/2020):

(…) 2.1. Don Modesto, de vecindad civil catalana, falleció el día 18 de febrero de 2009, habiendo otorgado testamento en el que legó a su esposa, doña Isidora, el usufructo universal y vitalicio de todos sus bienes y derechos e instituyó herederos universales por iguales partes a sus tres hijos, doña Teodora, doña Zaida y don Juan Enrique.
2.2. El 29 de julio siguiente, se otorgó escritura de manifestación y aceptación de herencia, adjudicando a doña Isidora, en pago del usufructo que le correspondía por la herencia de su esposo, el pleno dominio de la mitad indivisa de determinado inmueble, repartiéndose sus hijos todo lo demás por iguales partes.
2.3. Con fecha 30 de junio de 2011, se notificó a doña Teodora propuesta de liquidación por el ISD, al entender la oficina gestora que, correspondiéndole a aquélla la nuda propiedad de una tercera parte de los bienes del caudal relicto, se le habían adjudicado, sin embargo, bienes en plena propiedad, produciéndose, así, la consolidación del dominio respecto de los mismos» (…)

(…) «TERCERO. Criterio de la Sala sobre la atribución a los herederos de bienes en pleno dominio en pago de la nuda propiedad que legítimamente les corresponde.
La Sala comparte las consideraciones efectuadas por la Sala de instancia en la sentencia impugnada, por las siguientes razones.
1. Recoge la sentencia impugnada que en el impuesto sobre sucesiones y donaciones, siguiendo la tesis germanista, la adquisición de la herencia se produce en el momento del fallecimiento del causante, tal y como se desprende del artículo 24.1 LISD -«En las adquisiciones por causa de muerte… el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante»- y del artículo 10.2 RISD -«las adquisiciones a que se refiere la letra a) del apartado anterior (adquisiciones por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio) se entenderán realizadas el día del fallecimiento del causante, por lo que para exigir el impuesto bastará que esté probado el hecho originario de la transmisión, aunque no se hayan formalizado ni presentado a liquidación los documentos, inventarios o particiones»-.
Ello comporta que, a los efectos examinados, la adquisición del derecho de usufructo vitalicio legado a doña Isidora por su esposo con carácter universal sobre todos los bienes de la herencia, se produjo el 18 de febrero de 2009, momento en el que los coherederos adquirieron también la nuda propiedad de todos los bienes de la herencia, adquisición que no requiere de partición alguna.
Por tanto, cuando el 28 de julio de 2009, en la escritura de manifestación y aceptación de herencia otorgada, deciden conmutar el usufructo vitalicio legado en la plena propiedad sobre determinados bienes, adquiriendo los coherederos la plena propiedad del resto de bienes, nos encontramos ante un acto traslativo de dominio que debe tributar independientemente.
En efecto, la partición realizada es expresión de la voluntad de las partes, si bien al no corresponderse con las disposiciones testamentarias, comporta la existencia de un negocio jurídico distinto del de la adquisición de la herencia.
2. Frente a ello no cabe oponer la infracción de lo dispuesto en el artículo 57 del RISD, anteriormente transcrito, que permite, a efectos fiscales, no configurar la conmutación del usufructo vitalicio por bienes en pleno dominio como un negocio jurídico nuevo, implicando, en consecuencia, la práctica de una única liquidación.
En el supuesto que se analiza, no cabe olvidar que la ley que rige la sucesión mortis causa producida viene dada por la vecindad civil catalana del causante, lo que determina la aplicación a la misma del Código Civil de Cataluña, aprobado por Ley 10/2008, que en su artículo 442.5 solo permite la conmutación del usufructo universal en la sucesión intestada». (…)

«En consecuencia, limitándose conforme al Código Civil de Cataluña la conmutación del usufructo universal exclusivamente a las sucesiones intestadas, y encontrándonos ante una sucesión testada, la conmutación del usufructo por voluntad de las partes realizada implica, además de la tributación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, otro negocio jurídico diferente que, en el caso de la viuda, hace que nos encontremos ante una operación de permuta que tributará en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), y en el caso de los coherederos ante una operación de consolidación del dominio sometida al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».

(…) «CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en estos términos:
«[…] Determinar si, tratándose de una sucesión testada, la atribución a los herederos de bienes en pleno dominio en pago de la nuda propiedad que legítimamente les corresponde, implica la existencia de una operación de consolidación del dominio sometida al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».
La respuesta a dicha cuestión debe ser que, tratándose de una sucesión testada regida, en este caso, por el Derecho Civil catalán, la atribución a los herederos de bienes en pleno dominio en pago de la nuda propiedad que legítimamente les corresponde, implica la existencia de una operación de consolidación del dominio sometida al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones». (…)

.- De la sentencia de 22/7/2020 (ROJ 2717/2020):

(…) «En lo que ahora interesa, debe hacerse relación de los hechos tenidos en cuenta para la resolución del recurso contencioso administrativo. Consta que Don Calixto falleció el día 18 de febrero de 2009, habiendo otorgado testamento en el que legó a su esposa, doña Piedad, el usufructo universal y vitalicio de todos sus bienes y derechos e instituyó herederos universales por iguales partes a sus tres hijos, doña Aida, doña Carolina y don Emiliano. El 29 de julio siguiente, se otorgó escritura de manifestación y aceptación de herencia, adjudicando a doña Piedad, en pago del usufructo que le correspondía por la herencia de su esposo, el pleno dominio de la mitad indivisa de determinado inmueble. Con fecha 30 de junio de 2011, se notificó a doña Piedad propuesta de liquidación por el ITPAJD, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, al entender la oficina gestora que, correspondiéndole a aquélla el usufructo universal y vitalicio de la herencia de su esposo, se le adjudicaron, sin embargo, bienes en plena propiedad, desprendiéndose de tal adjudicación la existencia de una permuta con los herederos. El 20 de octubre de 2011 se notificó la correspondiente liquidación, resultando confirmada la propuesta inicialmente emitida».

(…) «En el caso que nos ocupa la Oficina Gestora liquidó por ITPAJD, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, al entender que, correspondiéndole a la viuda el usufructo universal y vitalicio de la herencia de su esposo, se le adjudicaron, sin embargo, bienes en plena propiedad, desprendiéndose de tal adjudicación la existencia de una permuta con los herederos».
(…) «Todo lo cual conlleva que la respuesta que debe darse a la cuestión con interés casacional objetivo deba ser que al tratarse de una sucesión testada, la atribución al cónyuge supérstite de bienes en pleno dominio en pago del usufructo que legítimamente le corresponde, implica la existencia de una operación de permuta sometida a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados». (…)

Comentario:
Al menos batería de tres sentencias del TS condenando la conmutación del usufructo viudal en la partición en la sucesión testada en Cataluña, carente de regulación en su Derecho Civil (a diferencia de la sucesión intestada) a la doble tributación: primero por el ISD por el título sucesorio y segundo a TPO como permuta entre el cónyuge viudo usufructuario y los herederos nudo propietarios por el «intercambio» adicional al título sucesorio entre uno y otros.
La cuestión también puede tener efectos colaterales en el derecho común, puesto que tanto civilmente ( arts 839 y 840 del CC) y fiscalmente (art. 57 RISD) solo esta prevista la conmutación respecto de la legítima viudal.
En fin, ello merece un estudio más sosegado.

B) ISD.

.- SENTENCIAS DEL TS DE 16/7/2020 ROJ 2724/2020, RECURSO 810/2019 Y ROJ 2701/2020 RECURSO 4334/2017. ISD: Respecto de los no residentes son nulas de pleno derecho las liquidaciones contrarias a la sentencia del TJUE de 3/9/2014, aunque sean firmes en vía administrativa y, en consecuencia, son nulos los actos administrativos derivados de las mismas, ejecutorios o revisorios.

.- De la sentencia ROJ 2724/2020:
(…) «TERCERO.-Fijación de criterios interpretativos sobre la cuestión de interés casacional objetivo delimitada en el auto de admisión.
Conclusión de todo lo expuesto es que, al margen de toda otra consideración, restringido el caso a lo que se nos pregunta en el auto, podemos afirmar que:
1.- Si bien la doctrina del TJUE contenida en la sentencia de 3 de septiembre de 2014, asunto Comisión/España (C-127/12) no constituye, por sí misma, motivo suficiente para declarar la nulidad de cualesquiera actos, sí obliga, incluso en presencia de actos firmes, a considerar la petición sin que haya de invocarse para ello una causa de nulidad de pleno derecho, única posibilidad de satisfacer el principio de efectividad.
2.- En cuanto a la interpretación del artículo 217.1 LGT, la nulidad de pleno derecho de una liquidación girada a un sujeto pasivo no residente en España, por el Impuesto sobre sucesiones, en aplicación de una ley declarada no conforme al Derecho de la Unión Europea, que es firme por haber sido consentida por éste antes de haberse dictado aquella sentencia, en este caso la liquidación adolece de nulidad de pleno derecho, en virtud de la causa prevista en la letra a) del mencionado precepto, referida a los actos «a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional», pues no otro efecto cabe aplicar a un acto administrativo basado en una ley que, al margen de su evidente contravención del Derecho de la Unión Europea, consagra una situación de diferencia de trato discriminatoria entre los residentes y los no residentes (con quebrantamiento del artículo 14 de la CE) en cuanto al régimen de beneficios fiscales previstos para los primeros por razón de residencia, ya que la sentencia del TJUE declara que «(el Reino de España) ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo de 2 de mayo de 1992, al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España…y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste». (…)

.- De la sentencia ROJ 2701/2020:

(…) «SEGUNDO.- Al margen de las específicas cuestiones, atinentes a la recaudación, suscitadas como objeto de debate autónomo en este recurso de casación, debemos poner de manifiesto que en nuestra sentencia del pasado día 14 de julio de 2020, recaída en el recurso nº 810/2019, hemos declarado no haber lugar al recurso de casación entablado por el abogado del Estado, en la representación que por Ley ostenta de la Administración General del Estado, contra la sentencia de 22 de noviembre de 2018, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, dictada en el recurso nº 514/2016.
En la expresada sentencia, estimatoria del recurso jurisdiccional deducido por el Sr. Hermenegildo, se declaró la nulidad de la Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas de 24 de junio de 2016, que desestimó la solicitud de pleno derecho de la liquidación. Como consecuencia de dicho fallo, entendió la Sala juzgadora incursa en tal máximo y radical vicio la liquidación provisional del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de 29 de junio de 2012, de la que trae causa el procedimiento recaudatorio posterior, cuyas incidencias se han descrito.
Siendo nulo de pleno derecho el acto de liquidación fiscal que sirve de título a la ejecución, siendo por tanto inexistente la deuda que se trata de percibir y de conformidad con el principio de que lo nulo no produce efecto alguno, conforme al aforismo quod nullum est nullum effectum producit, estamos en el caso de declarar haber lugar al recurso de casación, casando y anulando la sentencia impugnada y declarando la nulidad de todos los acuerdos impugnados en ella, sean ejecutivos o revisorios».

Comentario:
Importantes sentencia conexas del TS que reconocen sin titubeos la nulidad de pleno derecho de los actos liquidatorios girados a no residentes contrarios a la sentencia del TJUE de 3/9/2014. La cuestión es tema del mes.

.- CONSULTA DGT V177-20, DE 5/6/2020. SUCESIONES: El pacto sucesorio Balear de «finiquito de legítima», queda sujeto en el ISD como adquisición «mortis causa», pero no admite la aplicación de las reducciones por empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades, ni la «mortis causa», ni la «inter vivos».

«HECHOS: La consultante y sus hermanos van a recibir mediante un pacto sucesorio previsto en el derecho civil de las Islas Baleares (denominado finiquito de legítima) las participaciones que sus padres ostentan en la sociedad familiar a través de la sociedad de gananciales». (…)

«CONCLUSIONES:

Primera: De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta el requisito previsto en el apartado c) del Artículo 4. Ocho Dos de la LIP, relativo al ejercicio efectivo de funciones de dirección en la entidad, se entenderá cumplido en el grupo de parentesco, formado por los padres y los tres hijos, en la medida en que uno de los hijos (hermano del consultante) ejerce estas funciones directivas a través de su cargo de gerente, siempre y cuando perciba por ello “una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal”.

Segunda: En cuanto al cómputo de las retribuciones, basándonos en la interpretación del epígrafe 1.3.a) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la Dirección General de Tributos, en el presente caso, al no haber fallecimiento del causante no se interrumpe el periodo impositivo por lo que no se devenga el IRPF del causante por la celebración del pacto. Por lo tanto, para el cómputo de las retribuciones se deben considerar las percibidas por el hermano del consultante en el último periodo impositivo del IRPF anterior a la transmisión, que es el devengado en el ejercicio inmediato anterior a la celebración del pacto sucesorio, en este caso, el “finiquito de legítima”.

Tercera: La institución del Derecho Civil de Baleares denominado “finiquito de legítima” es un pacto sucesorio. Los pactos sucesorios son títulos sucesorios a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Por lo tanto, el tratamiento que debe darse al “finiquito de legítima” en este impuesto es el que corresponde a las adquisiciones mortis causa y, consiguientemente, será de aplicación el supuesto de reducción previsto en el artículo 20.2.c) de la LISD. En este sentido, cabe indicar que la reducción regulada en el referido precepto no resultará aplicable a los llamados pactos sucesorios de presente, como el “finiquito de legítima”, al no cumplirse el requisito de que el causante de la adquisición sea una persona fallecida.

Cuarta: En relación a la afectación a la actividad de los inmuebles arrendados por las sociedades participadas por la empresa familiar, a efectos de lo dispuesto en el artículo 27.2 de la LIRPF, y, en relación con la transmisión lucrativa de participaciones, no se considerará afecto a una actividad económica el local arrendado a terceros, sin disponer, dentro de su organización, de una persona con contrato laboral a jornada completa específica e individualizada, que se dedique de forma exclusiva a la gestión del arrendamiento. Por último, resultaría aplicable lo dispuesto en el artículo 27.2 de la LIRPF a los tres locales arrendados cuya gestión se lleva a cabo, conjuntamente, por una persona con contrato laboral a jornada completa».

Comentario:
Extravagante el criterio de la consulta que además ha sido reiterado por dos posteriores (V1790-20 y V1792-20): en las adquisiciones derivadas de pactos sucesorios calificados en la normativa del Impuesto como «mortis causa» no pueden los sujetos pasivos aplicar las reducciones de empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades. La «mortis causa» del 20.2.c) de la LISD porque no hay muerto ni la «inter vivos» del 20.6 de la LISD porque es una transmisión «mortis causa».
Bravo.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 15/7/2020, ROJ 2410/2020. AJD: La constitución en escritura pública de un complejo inmobiliario previo a la declaración de división horizontal queda sujeta a AJD.

(…) «SEGUNDO.- Doctrina jurisprudencial ya establecida por esta Sala que da respuesta a las cuestiones debatidas.
Es verdad que sorprende que la propia resolución del TEAR se aparte ,en relación con el requisito de que la escritura tenga por objeto cantidad o cosa valuable, de las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos V1511-07 y V0245-12, en las que se afirma que en las escrituras de constitución de complejo inmobiliario privado sobre las que se pronuncia dicho órgano «no concurre el requisito de que la escritura tenga por objeto cantidad o cosa valuable, pues al limitarse a meras normas o reglas de administración en nada se modifica el contenido o el ámbito de la propiedad de los titulares de los pisos individuales con relación a la situación anterior a la existencia del complejo inmobiliario. En consecuencia, la escritura de constitución de un complejo inmobiliario privado al amparo del artículo 24.2.b) de la Ley de Propiedad Horizontal no origina tributación alguna por la cuota variable del documento notarial de Actos Jurídicos Documentados».
Sin embargo, en el presente caso la propia resolución del TEAC y la sentencia recurrida ponen de manifiesto que no estamos ante un precedente sin efecto jurídico alguno, sino que la escritura otorgada por la reclamante no se limita a establecer meras normas o reglas de administración, sino que contiene una valoración expresa de la promoción inmobiliaria que se declara. Así, en la página 94 de la escritura se consigna que: «el edificio para hotel de 145 habitaciones; el centro comercial de 35 locales; el edificio de oficinas 1; el edificio de oficinas 2; y el garaje aparcamiento privado de 836 plazas se organizan, articulan o configuran y se integran en un complejo inmobiliario que se valora en doscientos cincuenta y seis millones setecientos quince mil trescientos euros (256.715.300,00 e). asimismo, en el anexo i de la escritura (página 125) se consignan los valores que se atribuyen a cada uno de dichos edificios, que son los siguientes: «hotel …».
Por ello hay que concluir, confirmando el criterio de la Administración y de la Sala de Instancia, que, a juicio de esta Sala, en el presente caso se cumplen todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido para considerar la constitución del complejo inmobiliario privado escriturada como operación sujeta a la cuota gradual de la modalidad Actos Jurídicos Documentados del Impuesto.
TERCERO.- Doctrina jurisprudencial sobre las cuestiones controvertidas.
Procede en consecuencia reformular la cuestión planteada por la Sección Primera, y de conformidad son lo solicitado por la Comunidad de Madrid, sostener como doctrina lo siguiente: «los documentos públicos de constitución de un complejo inmobiliario privado previo a la declaración de división horizontal se encuentran sujetos a la cuota variable del ITPAJD, en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, en cuanto contienen una descripción siquiera sea elemental de elementos privativos a los que se vinculan elementos comunes, a los que puede asignarse un valor». (…)

Comentario:
Sentencia que contradice el criterio de no sujeción a AJD mantenido por la DGT, respecto de los complejos inmobiliarios privados. Aunque está bien razonada, sin embargo olvida que hacer tributar por AJD el complejo inmobiliario es redundante a la tributación que ya corresponde por AJD por las divisiones horizontales que lo constituyen.
Al menos, podría haber acotado claramente la base imponible a los elementos comunes del complejo al servicio de todos los elementos que lo integran. Sin embargo, queda en nebulosa y más bien parece lo contrario.

(…) Como se desprende del texto de esta sentencia, no hay duda que la tasación pericial contradictoria se integra en un procedimiento, constituyendo un medio impugnatorio sui géneris, cuya finalidad es la corroboración o no de la valoración del perito de la Administración, debiendo plasmarse el resultado del procedimiento en una liquidación tributaria.
En este contexto, no parece albergar duda alguna que la firmeza en vía administrativa del acuerdo, hace referencia al agotamiento de los recursos administrativos por no caber recurso administrativo alguno, esto es, a la firmeza en vía administrativa que se produce cuando contra el acuerdo no cabe interponer recurso administrativo alguno.
A la cuestión con interés casacional objetivo debe responderse, en consecuencia, que conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 135 LGT y en el apartado 1 del artículo 120 RITPAJD, el plazo para promover la tasación pericial contradictoria, cuando se haya reservado tal derecho al tiempo de presentar recurso administrativo contra una liquidación tributaria, se inicia en el momento de dictarse el acto administrativo (resolución del recurso) que pone fin a la vía administrativa». (…)

Comentario:
Sentencia que con tino resuelve la cuestión de coordinación de la tasación pericial contradictoria con los recursos tributarios ordinarios (reposición y/o reclamación económico administrativa) cuando se ha reservado acudir a la misma con carácter subsidiario a los mismo. En defintiva el plazo para promoverla se inicia desde el momento que que se dicte el acto administrativo que ponen a la vía administrativa. Puntualizando, desde la notificación al interesado de dicho acto.

(…) «CUARTO.- Criterios interpretativos sobre el artículo 45.I.B.12) b) TRLITPAJD, en conexión con el artículo 88.B.12 RITPAJD, los artículos 11.Uno.A).6º y 11.Uno.B) de la LVPO, y los artículos 43.Primero.A).6 y 43.Primero.B) del RVPO.
Conforme a lo hasta aquí expuesto, y según ordena el artículo 93.1 LJCA, procede fijar la siguiente interpretación del precepto legal concernido en este litigio:
Ni el artículo 45.I.B.12) b) TRLITPAJD, ni los artículos 88.B.12 RITPAJD, 11.Uno.A).6º y 11.Uno.B) de la LVPO, 43.Primero.A).6 y 43.Primero.B) del RVPO, interpretados conforme a los criterios y exigencias de los artículos 12 y 14 de la LGT -esto es, de forma no extensiva o expansiva y, sobre todo, en este caso, atendiendo a los términos estrictos de los preceptos-, permiten entender que está exenta del ITPAJD, modalidad AJD, una escritura de redistribución de responsabilidad hipotecaria otorgada en relación con una promoción de VPO tras la división en propiedad horizontal del edificio». (…)

Comentario:
Aunque consolidado, desafortunado el criterio del TS en materia de distribución de responsabilidad hipotecaria posterior a la constitución del préstamo hipotecario consecuencia de modificaciones hipotecarias como la constitución del inmueble en propiedad horizontal.
Y doblemente desafortunado en este caso de VPO pues podría incardinarse su exención sin esfuerzo en la letra b) del 45.I.B.12 del TRITPAJD. Además del sin sentido que supone que la constitución del préstamo hipotecario quede exento y no la distribución.
Pues a acudir en legítima economía de opción a la instancia privada de distribución con firmas legitimadas.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 8/6/2020, ROJ 7119/2020. AJD: La exención de la hipoteca inversa en AJD es aplicable, aunque se permita la amortización anticipada en vida del deudor y se instrumente a través de una cuenta corriente de crédito donde se apuntan los intereses devengados por las disposiciones, pero no resultan exigibles hasta el fallecimiento del deudor.

La Administración deniega la exención de AJD por considerar que no se cumple el requisito de que la deuda sea exigible por el acreedor y la garantía ejecutable cuando fallezca el prestatario (o el beneficiario) porque: i) el acreditado puede cancelar anticipadamente la totalidad del crédito abonando los débitos vencidos que existieran y los intereses que devengue el capital anticipadamente reembolsado hasta la fecha de pago, y ii) el acreditado se obliga a abonar al banco los intereses ordinarios devengados.
El TSJ sí considera aplicable la bonificación por los siguientes motivos: «el elemento esencial de la hipoteca inversa es la no exigibilidad de la deuda por el acreedor hasta el fallecimiento del deudor, extremo que en el caso analizado se mantiene y no resulta afectado por el hecho de que se permita al deudor la posibilidad de amortizar anticipadamente su crédito, como forma de cumplimiento o pago de su obligación. Excepción a la exigibilidad de la deuda no es ésta de la amortización anticipada, y sí las cláusulas de vencimiento anticipado como la prevista en el apartado 5.2 de la D.A., razón por la cual es la propia Ley la que expresamente la recoge. Con respecto a la segunda objeción expuesta, no se aprecia que la instrumentación de la hipoteca inversa a través de una cuenta corriente de crédito afecte a las notas esenciales de la misma. La obligación del banco de mantener la disponibilidad del crédito en los términos pactados sigue siendo la misma, y que el banco proceda a cargar en la cuenta corriente los intereses ordinarios como parte de las disposiciones mensuales del crédito no conlleva que éstos sean exigibles al deudor, pues -reiteramos- la exigibilidad de la deuda, tanto el principal como los intereses, sólo tendrá lugar después del fallecimiento del deudor(o del beneficiario designado), nunca antes.»
(Resumen).

Comentario:
Interesante sentencia que se trae a colación al ratificar la exención en AJD de la hipoteca inversa cuando se constituye en garantía no de un préstamo sino de una cuenta corriente de crédito.

D) IVA E IRPF.

«HECHOS:
El consultante en el ejercicio de su actividad económica tiene intención de adquirir un vehículo de movilidad personal (patinete).

CUESTION-PLANTEADA
– A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido deducción de las cuotas soportadas en su adquisición.

– Posibilidad de deducir en el IRPF los gastos derivados de la adquisición y utilización del mismo.

CONTESTACIÓN:
1.- IVA.
(…) «En base a lo anterior, tratándose de un bien de inversión a efectos del Impuesto, si el vehículo que va a adquirir el consultante tiene la consideración de ciclomotor o motocicleta según la citada Instrucción, la deducción de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido soportada podrá realizarse conforme a lo previsto en el artículo 95.Tres.Regla 2ª de la Ley 37/1992, en los términos expuestos en los apartados anteriores.

Si el citado vehículo no tiene la consideración de ciclomotor o motocicleta, tratándose de un bien de inversión a efectos del Impuesto, la deducción de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido soportada en la adquisición del mismo podrá realizarse conforme a lo previsto en el artículo 95.Tres.Regla 1ª de la Ley 37/1992, en los términos expuestos en los apartados anteriores».

(…) » IRPF.
La deducción de cualquier gasto (incluidas las amortizaciones) relativo al vehículo del consultante, exigiría que este tuviera la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad económica desarrollada por el consultante. En este sentido, el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), define los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica»

(…) En consecuencia, en el caso planteado, si conforme a la citada Instrucción de la Dirección General de Tráfico el vehículo de movilidad personal al que se refiere en su escrito tuviera la consideración de ciclomotor o motocicleta, salvo que la actividad desarrollada se encuentre entre las excepciones contempladas en el apartado 4 anteriormente citado, podría considerarse como vehículo afecto a la actividad a los efectos de la deducción de los gastos derivados de su adquisición y utilización en la forma expuesta en el párrafo anterior, anteriormente, lo que exige que el vehículo sea utilizado de forma exclusiva en dicha actividad.

(…) «Si el citado vehículo no tiene la consideración de ciclomotor o motocicleta, o teniéndolo la actividad desarrollada se encuentre entre las excepciones contempladas en el apartado 4 anteriormente citado, de acuerdo con lo dispuesto en el citado precepto anterior, podría constituir un elemento patrimonial afecto a la actividad económica desarrollada por el consultante. Esta afectación deberá cumplir las condiciones establecidas en el artículo 22 del RIRPF, antes trascrito, es decir, que se utilice exclusivamente en la actividad o que si se utiliza también para fines privados, esta utilización se realice en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad». (…)

Comentario:
Pues bueno es saber el criterio de la DGT respecto del criterio en IVA e IRPF de los patinetes y otros vehículos de movilidad personal (VMP).

E) IRPF.

(…) SEGUNDO. – La cuestión con interés casacional
La cuestión con interés casacional consiste en «Determinar si, en el ámbito del impuesto sobre la renta delas personas físicas, puede considerarse exenta la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la transmisión de la vivienda habitual cuando, habiéndose reinvertido el importe de dicha ganancia en la adquisición de una nueva vivienda habitual, ésta, por circunstancias excepcionales no imputables al obligado tributario, no es entregada en el plazo de dos años a contar desde la fecha de la referida transmisión».

(…) En resumen, a la cuestión con interés casacional procede responder que en el ámbito del impuesto sobre la renta de las personas físicas, no puede considerarse exenta la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la transmisión de una vivienda habitual cuando, habiéndose reinvertido el importe de dicha ganancia en la construcción de una nueva vivienda habitual en las condiciones del artículo 41 RIRPF, las obras no concluyan en el plazo de cuatro años a contar desde el inicio de la inversión, salvo que dicho plazo se haya ampliado, de conformidad con lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 55 RIRPF, y se adquiera la propiedad de la nueva vivienda». (…)

Comentario:
La derogación del 55 del RIRPF por el RD 960/2013 con efectos de 1/1/2013, agrava mucho más la cuestión pues parece que según el art. 41 del mismo Reglamento en su redacción actual, parece que queda sujeta al plazo ordinario de dos años.

(…) «QUINTO.- Fijación de criterios interpretativos sobre la cuestión de interés casacional objetivo delimitada en el auto de admisión.
Vista la particularidad de la permuta como negocio bilateral, oneroso y traslativo del dominio, en cuanto sintetiza en un solo acto los intercambios propios de dos compraventas recíprocas, la doctrina procedente al caso, para los hechos que hemos descrito, es que la reinversión que debe realizar el propietario que obtiene y materializa la ganancia patrimonial, a efectos de su exención, ex art. 38.1 LIRPF de 2006, mediante permuta, cuando ésta haya supuesto la entrega total e incondicional de la cosa, mediante la traditio, está dentro del plazo regulado en el reglamento, aun en el caso de que el otro permutante no entregue la cosa futura a que viene obligado en el plazo de dos años previsto, pues en tal caso estaríamos ante una demora en el cumplimiento de lo pactado por parte de éste, que es un tercero ajeno a la relación tributaria, pues el contribuyente ya reinvirtió, es de reiterar, cuando entregó la cosa cuyo valor agotaba la totalidad de la ganancia experimentada». (…)

Comentario:
Interesante esta sentencia que se remite a los aspectos civiles de la permuta para concluir que la reinversión se ha efectuado por la propia permuta, no afectándole los eventuales retrasos de la otra parte.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. NULIDAD DE PLENO DERECHO DE LAS LIQUIDACIONES DEL ISD A NO RESIDENTES CONTRARIAS A LA SENTENCIA DEL TJUE DE 3/9/2014.

I) ANTECEDENTES.

I.1.- La sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014.

La sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 declaró que la normativa interna del Reino de España del ISD era contraria al derecho originario de la UE, en concreto al principio de libre circulación de capitales -art. 63 del TFUE-. Dicha infracción suponía una discriminación injustificada en el tratamiento fiscal en dicho tributo entre los residentes y no residentes.

En efecto, recordemos que, conforme a las leyes de cesión de tributos sucesivas -la vigente Ley 22/2009- los no residentes quedaban en todo caso sujetos a la competencia y normativa estatal, mientras que los residentes, salvo casos excepcionales, quedaban sujetos a la competencia y normativa correspondiente a las CCAA según los puntos de conexión determinados en dicha norma.

En virtud de la propia Ley de Cesión las CCAA fueran dotadas de competencias normativas en aspectos tan importantes como reducciones en la base imponible, cuota y bonificaciones en cuota, mientras que la normativa estatal quedaba «petrificada» constituyendo un mínimo mejorable y de hecho mejorado por la acción normativa de las CCAA.

A resultas de todo ello, era evidente que en sucesiones y herencias los no residentes soportaban una mayor carga fiscal que cualquier residente, cualquiera que fuera la CA competente.

I.2.- La vía ya extinta de la responsabilidad patrimonial del Estado.

Durante el año siguiente a la publicación de la sentencia del TJUE en el Diario de la Unión Europea se ejercitaron sin éxito inicial en la vía administrativa y con triunfo definitivo en la jurisdicción contenciosa del TS (sentencia, entre muchas otras, de 19 de febrero de 2018), reclamaciones de responsabilidad patrimonial del Estado, siendo resarcidos un buen número de damnificados

I.3.- La aplicación de la sentencia de 3 de septiembre de 2014 a cualquier no residente sea de la UE o EEE o no.

Además, pese a la deficiente respuesta legislativa del Reino de España concretada en la vigente redacción de la DA 2ª de la LISD por la DF 3ª de la Ley 26/2014; lo cierto es que tanto el TS al resolver los recursos de responsabilidad patrimonial ( y la sentencia anteriormente citada es una muestra) como la propia DGT (consulta V3151-18, reiterada por muchas otras), consideran en atención a la normativa y jurisprudencia de la UE y de nuestros TS y TC que igualmente los no residentes ajenos a la UE y EEE tienen derecho a aplicar la normativa más próxima de la CA de acuerdo a las reglas que establece la DA 2ª.

II) LA SENTENCIAS DEL TS DE 16/7/2020: LAS AUTOLIQUIDACIONES O LIQUIDACIONES DE NO RESIDENTES CONTRARIAS A LA SENTENCIA SON NULAS DE PLENO DERECHO, SIEMPRE QUE SEAN ANTERIORES A LA MISMA.

Así resulta meridianamente de las dos sentencias reseñadas anteriormente:
.- La ROJ 2724/2020, considerando que tal nulidad de pleno derecho encuentra ubicación en la letra a) del art. 217.1 LGT, exigiendo que se trate de liquidaciones o autoliquidaciones anteriores a la sentencia del TJUE (entendemos a su publicación).
.- La ROJ 2701/2020, afirmando como secuela de la anterior que: «Siendo nulo de pleno derecho el acto de liquidación fiscal que sirve de título a la ejecución, siendo por tanto inexistente la deuda que se trata de percibir y de conformidad con el principio de que lo nulo no produce efecto alguno, conforme al aforismo quod nullum est nullum effectum producit, estamos en el caso de declarar haber lugar al recurso de casación» (…)

III) CONSECUENCIAS PRÁCTICAS.

III.1.- Posibilidad de instar el procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho del art. 217 de la LGT para autoliquidaciones y liquidaciones firmes en vía administrativa.

En efecto, por este cauce podrán encontrar acomodo para ser resarcidos los contribuyentes que hubieran satisfecho liquidaciones o autoliquidaciones firmes en vía administrativa (que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, dice el 217.1).

Apertura de este procedimiento que puede iniciarse a instancias del interesado, siempre que cumpla los siguientes requisitos:
.- Firmeza en vía administrativa.
.- Fundamento en alguno de los supuestos que relaciona con el carácter de «numerus clausus» el art. 217.1 de la LGT, que es en concreto por indicación del TS, la letra a) del apartado 1: «a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional».
.- La liquidación o autoliquidación debe ser anterior a la publicación de la sentencia del TJUE de 3/9/2014.

Caso de recaer resolución desestimatoria, expresa o presunta, cabe acudir a la vía contencioso-administrativa.

III.2.- Secuelas del éxito de la declaración de nulidad de pleno derecho.

Estamos ante una nulidad absoluta o «ex tunc» y, por tanto:
.- Deberá reembolsarse la cuota ingresada más los intereses de demora desde su ingreso, dado que carece «ab initio» de efectos jurídicos.
.- La autoliquidación o liquidación declarada nula de pleno derecho carecen de efectos interruptivos de la prescripción, por lo que la administración no podrá girar otra liquidación en sustitución de la anterior ajustada a la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2009.
.- Y acarreará la nulidad en cadena de cualesquiera actos tributarios que traigan origen de la liquidación: apremio, actos de ejecución, etc….

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

ENLACES:

PÁGINAS POR IMPUESTOS: GENERAL – ISD – ITPAJD – IRPF – IVA – PLUSVALÍA

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ, NUEVO MIEMBRO DEL EQUIPO DE REDACCIÓN DE NYR

NORMAS: Cuadro general. Por meses. + Destacadas

NORMAS: Resúmenes 2002 – 2020. Futuras. Consumo

NORMAS: Tratados internacionales, Derecho Foral, Unión Europea

RESOLUCIONES: Por meses. Por titulares. Índice Juan Carlos Casas

WEB: Qué ofrecemos NyR, página de inicio Ideario

CASOS PRÁCTICOS: Madrid y Bilbao. Internacional.

.- Consulta de la DGT relativa a las personas que, como consecuencia de la permanencia por el confinamiento y estado de alarma, se convierten en obligados residentes a efectos del IRPF 2020.

Crepúsculo en la playa de La Franca en Ribadeveva (Asturias). Por Javier Máximo Juárez.

Informe Actualidad Fiscal Agosto 2020. Cálculo del ajuar familiar. Actas de fin de obra y AJD. Residentes IRPF por confinamiento

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INFORME FISCAL AGOSTO 2020

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

PRESENTACIÓN.

Informe de agosto de 2020, también con muchas nuevas:

La parte normativa se ha subdividido en dos partes: (I) CCAA donde desde el último informe se han modificados los plazos para el ISD e ITP y AJD y (II) Resto de normativa estatal y autonómica.

En jurisprudencia y doctrina administrativa a destacar:

.- Sendas sentencias del TS, una relativa a la aplicación de la reducción de participaciones en entidades en el ISD y otra a la relevancia tributaria en AJD del acta de fin de obra nueva.

El tema del mes se dedica a sentar unas reglas para el cálculo e imputación del ajuar familiar en el ISD a la luz de la jurisprudencia reciente.

Javier Máximo Juárez González

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ITP Y AJD E ISD: MODIFICACIONES NORMATIVAS EN MATERIA DE PLAZOS DESDE LA PUBLICACIÓN DEL INFORME DE JULIO (30/7/2020). MURCIA.

B) OTRA NORMATIVA.
B.1.- ESTADO
B.2.- ANDALUCÍA.
B.3.- ARAGÓN.
B.4.- CASTILLA LA MANCHA.
B.5.- CASTILLA Y LEÓN.
B.6.- PAÍS VASCO.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E IRPF.

.- CONSULTA DE LA DGT V1480-20 DE 20/5/2020. DONACIONES E IRPF: Es de aplicación en Donaciones la reducción de participaciones en entidades en donaciones en nuda propiedad a residentes y no residentes siempre que se cumplan los requisitos normativos. Respecto de los donatarios no residentes es competente la hacienda estatal; y, en todo caso, para que opere la no sujeción en IRPF del donante deben cumplirse los requisitos de la reducción estatal del art. 20.6 de la LISD.

.- SENTENCIA TS DE 18/6/2020 (ROJ 1881/2020). SUCESIONES: Solo la participación directa en el capital de sociedades exentas, y no la indirecta a través de personas jurídicas interpuestas, permite excluir las remuneraciones percibidas de las mismas a los efectos del cómputo del 50% de las remuneraciones percibidas de la empresa cuyas participaciones han sido objeto de transmisión mortis causa

.- SENTENCIA TS DE 18/6/2020 (ROJ 2022/2020). SUCESIONES: La caducidad de un expediente iniciado por declaración extemporánea del sujeto pasivo inicialmente interruptor de la prescripción, deriva en la ineficacia sobrevenida interruptora de la misma.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020 (ROJ 1108/2020). AJD: El acta de fin de obra en las declaraciones de obra nueva tiene relevancia tributaria a efectos de dicho hecho imponible, interrumpe su prescripción y el valor dado por el propio interesado al «coste de ejecución de la obra» en el seguro decenal de la construcción puede ser aplicado por la administración.

.- CONSULTA V1160-20 DE 29/4/2020. TPO: No es de aplicación la excepción a la exención cuando la sociedad adquirente ya tenía indirectamente el control y además los inmuebles está afectos a la actividad de arrendamiento.

.- CONSULTA DGT V0508-20 DE 2/3/2020. TPO: La exención que establece el art. 45.I.B.21 del TRITPAJD a las aportaciones a Patrimonios Protegidos no es de aplicación a ulteriores adquisiciones de inmuebles con cargo a fondos del mismo.

.- CONSULTA V0509-20, DE 2/3/2020. TPO: El préstamo por un particular residente de dinero ubicado en España a un no residente está exento y es competente la Hacienda Estatal.

.- CONSULTA V0676-20 DE 3/4/2020. IVA: La entrega de viviendas por sujeto pasivo de IVA no susceptibles de su uso como tal por no contar con cédula de habitabilidad o licencia de ocupación constituye una transmisión de edificación en curso sujeta al IVA al tipo ordinario del 21%.

2.- DOCTRINA JURISPRUDENCIAL RECIENTE DEL TS: EL PORCENTAJE DEL 3% QUE ESTABLECE PARA SU CÁLCULO EL ART. 15 DE LA LISD SE CUANTIFICA SOBRE LA VIVIENDA FAMILIAR Y OTROS BIENES DONDE PUEDA HABER BIENES QUE SE INCLUYAN EN EL CONCEPTO DE AJUAR DOMÉSTICO.

.- CONSULTA DGT V11983-20, DE 17/6/2020. IRPF: Quedarán sujetos al IRPF español del 2020 los que han adquirido la residencia en España por cumplir los requisitos normativos, aunque la permanencia haya sido cumplida «obligadamente» por razón del confinamiento y Estado de Alarma de la crisis Covid-19.

.- CONSULTA DGT V1368/2020 DE 12/5/2020. IRPF: El confinamiento obligado por la crisis Covid-19 no dispensa de declarar el rendimiento presunto en IRPF de otras viviendas distintas de la habitual a disposición de los propietarios.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. ¿CÓMO DEBE CALCULARSE E IMPUTARSE EL AJUAR DOMÉSTICO EN EL ISD?

1.- EL CRITERIO TRADICIONAL.

3.- INTEGRACIÓN DE LA DOCTRINA JURISPRUDENCIAL CON LA NORMATIVA DEL IMPUESTO.
3.1.-¿Qué sucede con las joyas, pieles suntuarias y objetos de arte y antigüedades y otros de extraordinario valor excluidos del concepto de ajuar doméstico en el CC y en la LIP?
3.2.- ¿Sobre qué bienes se debe aplicar el 3% para determinar el valor del ajuar doméstico?
3.3.- Subsiste la posibilidad de probar la inexistencia o inferior valor del ajuar doméstico prevista en el art. 15 de la LISD.
3.4.- Y subsiste la posibilidad de minorar el valor obtenido del ajuar por el 3% del valor catastral de la vivienda habitual del matrimonio prevista en el art. 34 del RISD.

4.- A MODO DE CONCLUSIÓN. REGLAS PARA CALCULAR EL AJUAR DOMÉSTICO.

5.- REGLAS DE IMPUTACIÓN DEL AJUAR DOMÉSTICO ENTRE LOS SUJETOS PASIVOS.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ.

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ITP Y AJD E ISD: MODIFICACIONES NORMATIVAS EN MATERIA DE PLAZOS DESDE LA PUBLICACIÓN DEL INFORME DE JULIO (30/7/2020).

MURCIA.
Normativa:
.- DL 2/2020 26/3/2020 de medidas urgentes en materia tributaria y de agilización de actuaciones administrativas debido a la crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 (BORM 26/3/2020), entrada en vigor 26/3/2020.
.- Decreto-Ley 7/2020, de 18 de junio (BORM 19/6/2020), de medidas de dinamización y reactivación de la economía regional con motivo de la crisis sanitaria (COVID-19).
.- Orden de 29 de junio de 2020 (BORM 30/6/2020) de la Consejería de Presidencia y Hacienda por la que se amplían los plazos establecidos en el Decreto-Ley 2/2020, de 26 de marzo.

.- ISD e ITP y AJD:

a) Reglas generales:
.- Los plazos las autoliquidaciones que finalicen durante el período comprendido entre el 14/3/2020 y el 30 de junio de 2020, ambos inclusive, se amplían en un período de tres meses adicionales, a contar desde el día en el que finalice dicho plazo inicial.
.- Los plazos las autoliquidaciones que finalicen durante el período comprendido entre el 1/7/2020 y el 31/8/2020, ambos incluidos, se amplían en un período de dos meses adicionales, a contar desde el día en el que finalice dicho plazo inicial.

b) Regla especial aplicable a la solicitud de prórroga en sucesiones en el ISD (art. 2 DL 7/2020): el plazo para solicitar la prórroga a la que se refiere el artículo 68.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, se amplía en tres meses adicionales en aquellos casos en los que el vencimiento del mismo se hubiera producido durante el período comprendido entre la fecha de la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, y la fecha del 30 de junio de 2020.

B) OTRA NORMATIVA.

B.1.- ESTADO

.- RDL 25/2020, de 3 de julio (BOE 6/7/2020), de medidas urgentes para apoyar la reactivación económica y el empleo. ITP y AJD. Ir a resumen de la web.
La DF 1ª modifica el TRITPAJD. Introduce una nueva exención en AJD, añadiendo un número 30 al artículo 45.I.B):
«30. Las escrituras de formalización de las moratorias de préstamos y créditos hipotecarios y de arrendamientos sin garantía hipotecaria que se produzcan en aplicación de la moratoria hipotecaria para el sector turístico, regulada en los artículos 3 a 9 del Real Decreto-ley 25/2020, de 3 de julio, de 2020.»

.- Real Decreto-Ley 26/2020, de 7 de julio (BOE 8/7/2020) de medidas de reactivación económica para hacer frente al impacto del COVID-19 en los ámbitos de transportes y vivienda. Ir a resumen en la web.

B.2.- ANDALUCÍA.

.- Decreto-ley 19/2020, de 14 de julio (BOJA 14/7/2020), por el que se establecen medidas urgentes en materia de sanidad, fiscales y presupuestarias así como de apoyo a agricultores, ganaderos y pymes agroalimentarias ante la situación generada por el coronavirus (COVID-19). IRPF

B.3.- ARAGÓN.

.- LEY 1/2020, de 9 de julio (BOA 17/4/2020), por la que se establecen medidas excepcionales para el ejercicio 2020 en determinados tributos gestionados por la Comunidad Autónoma de Aragón. ISD e ITP y AJD.

La DF 1ª modifica el art. 220-1 del TR de tributos cedidos de Aragón extendiendo la obligación de información respecto de hechos imponibles de su competencia a todos los notarios, cualquiera que sea su ámbito territorial, debiéndose realizar en soporte magnético o vía telemática, según esté reglamentariamente establecido.

B.4.- CASTILLA LA MANCHA.

.- Orden 94/2020, de 1 de julio (DOCM 2/7/2020), de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas, por la que se modifica la Orden 43/2020, de 31 de marzo, por la que se adoptan medidas excepcionales en el ámbito de la gestión tributaria de la Administración de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha.

.- Orden 99/2020, de 22 de julio (DOCM 24/7/2020) , de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas, por la que se establecen medidas excepcionales de ámbito temporal, en materia de aplazamientos y fraccionamientos de deudas de naturaleza pública.

B.5.- CASTILLA Y LEÓN.

.- DL 6/2020, de 2 de julio (BOCL 3/7/2020), de medidas urgentes para incentivar las medidas de recuperación económica y social en el ámbito local.

B.6.- PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 8/2020, de 23 de junio de 2020 (BOTHA 1/7/2020) . Aprobar medidas tributarias de reajuste en la Norma Foral General Tributaria, en el IRPF, ISD e ITP y AJD.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 9/2020 (BOTHA 22/7/2020), del Consejo de Gobierno Foral de 14 de julio. Aprobar la modificación de la Norma Foral General Tributaria, en relación al intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad.

.- VIZCAYA. Norma Foral 5/2020, de 15 de julio (BOB 27/7/2020), por la que se establece un sistema integral de control de los rendimientos de las actividades económicas, así como medidas para facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, mediante la modificación de las Normas Forales del IS,IRNR, IRPF,IP y la Norma Foral General Tributaria.

.- VIZCAYA. Norma Foral 6/2020, de 15 de julio (BOB 27/7/2020), de transposición de la Directiva (UE) 2018/822 del Consejo, de 25 de mayo de 2018.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral-Norma 6/2020, de 21 de julio (BOG 22/7/2020), sobre medidas tributarias adicionales tras la emergencia sanitaria del COVID-19.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E IRPF.

HECHOS: La consultante, residente en la Comunidad de Madrid, es plena propietaria de unas participaciones en dos entidades, la entidad A que cuenta con inmuebles alquilados o dispuestos a alquilar y participaciones en tres entidades que le otorgan más del 5 por 100 de participación en el capital social, y con un trabajador contratado a jornada completa, y la sociedad B que tiene por objeto social la distribución de productos farmacéuticos y tiene contratadas a 11 personas.

Es intención de la consultante donar la nuda propiedad de más del 90 por 100 de sus participaciones, a partes iguales, a sus tres hijos, dos residentes en la Comunidad de Madrid y uno residente en Suiza. En el momento de la donación, la donante que ejerce funciones de dirección y percibe remuneración por dicho ejercicio, dejará de ejercer y percibir remuneraciones por dichas funciones de dirección, que, presumiblemente, asumirá uno de sus hijos. La consultante pasará a formar parte del órgano de administración en la sociedad A, sin percibir retribución alguna y en la sociedad B mantendrá el puesto de consejera, pasando a ser vocal del citado órgano sin percibir ninguna retribución.

CUESTIÓN:
1.) Aplicación a los donatarios del artículo 20.6 de la Ley 29/1987.
2.) Administración tributara competente y normativa aplicable.
3.) Si resulta aplicable a la donación lo establecido en el artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

CONTESTACIÓN:

La DGT concluye:

.- Respecto de la primera y segunda cuestión planteada concluye:
Primera: Las participaciones sociales de la entidad que van a ser objeto de la donación deben estar exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio, lo cual exige que dicha entidad realice una actividad económica y que también la realicen las entidades participadas por ella, así como el cumplimiento del porcentaje de participación y de las funciones de dirección.

Segunda: La donante debe tener 65 años o más cumpliendo el requisito de la letra a) del artículo 20.6 de la LISD y debe cesar en el ejercicio de funciones de dirección.

Tercera: Los donatarios deberán mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes.

Cuarta: La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de la Ley 19/1991, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.

Quinta: Respecto a los donatarios residentes en España, sujetos por obligación personal, la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones corresponderá a la Comunidad Autónoma en la que el donatario haya permanecido mayor número de días de los cinco años inmediatos anteriores, o bien, si se les aplica el artículo 314 de la Ley de Mercado de Valores, la Comunidad Autónoma donde radiquen los inmuebles.

Sexta: Respecto al consultante residente en Suiza, sujeto por obligación real, al no existir punto de conexión por no ser residente en España, la administración competente será la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, ahora bien, podrá aplicarse la normativa de la Comunidad Autónoma donde hayan permanecido los valores los últimos cinco años, o bien, si se les aplica el artículo 314 de la Ley de Mercado de Valores, la Comunidad Autónoma donde radiquen los inmuebles.

Y respecto de la tercera cuestión (no sujeción en el IRPF):

Al respecto, y de acuerdo con la dicción literal del reproducido artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe considerarse que este artículo resulta aplicable a las transmisiones “…a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987…”; es decir, tal y como ha señalado este Centro Directivo en la consulta V0480-12, de 5 de marzo, se refiere a los requisitos de aplicabilidad del apartado 6 del artículo 20 de la citada Ley 29/1987, siendo irrelevantes a dichos efectos los requisitos que establezca la normativa autonómica.

Comentario:
Digna de reseñar esta consulta donde interaccionan cuestiones como exención en el Impuesto de Patrimonio, reducción en donaciones, no sujeción en IRPF y donatarios residentes y no residentes.

B) ISD.

(…) Considera la Sala que solo la participación directa en el capital de sociedades exentas, y no la indirecta a través de personas jurídicas interpuestas, permite excluir las remuneraciones percibidas de las mismas a los efectos del cómputo del 50% de las remuneraciones percibidas de la empresa cuyas participaciones han sido objeto de transmisión mortis causa, y ello por las siguientes razones.
1. En primer lugar, considera la Sala, coincidiendo con la sentencia impugnada, que la participación indirecta no se compadece con los términos del artículo 4.Ocho.Uno de la LIP y artículo 3.1 del Reglamento, en cuanto que exige que el sujeto pasivo ejerza de forma habitual, personal y directa la actividad empresarial exenta, ni con los términos del art. 4.Ocho.Dos c) de la LIP que exige que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad.
2. En segundo lugar, esta interpretación es la que mejor se acomoda al fundamento de la exención y a la naturaleza de la empresa familiar.
En efecto, ya se ha expuesto por esta Sala que con el beneficio fiscal en cuestión, el legislador quiso favorecer exclusivamente a patrimonios empresariales que reunieran ciertos requisitos a través de los que se exteriorizaba su carácter «familiar», siendo la reducción prevista en el precepto – art. 20.2 c) de la Ley 29/1987- consecuencia de la preocupación por la continuidad de las empresas familiares, también demostrada por la Unión Europea, pues la recomendación de la Comisión de 7 de diciembre de 2004 sobre la transmisión de pequeñas y medianas empresas puso de manifiesto la necesidad de que los Estados adopten una serie de medidas tendentes a tener en cuenta la disminución del valor que se produce en la empresa por el hecho de la transmisión, y a que se dispense un trato fiscal adecuado en sucesiones y donaciones, cuando la empresa siga en funcionamiento.
También resulta más ajustada a la naturaleza de las empresas familiares que, como recoge la sentencia impugnada, son «aquellas en las que la propiedad o el poder de decisión pertenecen, total o parcialmente, a un grupo de personas que son parientes consanguíneos o afines entre sí» y que, por tanto, sus miembros son personas físicas y como tales sujetos pasivos del Impuesto sobre el Patrimonio, lo que se corrobora por el hecho de que el desarrollo de la actividad debe ejercerse de forma habitual y directa por el sujeto pasivo, persona física, como dispone el artículo 4.Ocho.Uno, primer inciso, de la LIP.
3. En tercer lugar, atendiendo a una interpretación finalista de la norma, que pretende amparar la titularidad directa de las participaciones de los miembros, personas físicas, de la empresa familiar, no de las participaciones de esos miembros en otras empresas participadas.
4. En cuarto lugar, atendiendo a la claridad de los términos del Real Decreto 1704/2009, cuyo artículo4.1 dispone que «quedarán exentas en el IP las participaciones en entidades cuya titularidad corresponda directamente al sujeto pasivo siempre que se cumplan las demás condiciones señaladas en el artículo siguiente», añadiendo el artículo 5.2 que «Cuando una misma persona sea directamente titular de participaciones en varias entidades y en ellas concurran las restantes condiciones enumeradas en los párrafos a), b), c) y d) del apartado anterior, el cómputo del porcentaje a que se refiere el párrafo d) se efectuará de forma separada para cada una de dichas entidades. A tal efecto, para la determinación del porcentaje que representa la remuneración por las funciones de dirección ejercidas en cada entidad respecto de la totalidad de los rendimientos del trabajo y por actividades económicas del sujeto pasivo, no se incluirán los rendimientos derivados de las funciones de dirección en las otras entidades». (…)

Comentario:
Tema complejo que resuelve el TS con un nutrido argumentario. No obstante apuntar que respecto de las reducciones de participaciones en entidades reguladas por las CCAA, sean propias o de mejora (que de todo hay), habrá que atender a los términos de su respectiva normativa.

(…) SEXTO.- Criterio interpretativo sobre la cuestión relevante para resolver el litigio.
En virtud de lo que ha sido razonado con anterioridad, deber de redefinirse, con modificación del contenido del auto de admisión del recurso de casación, la cuestión relevante en este litigio; y afirmar que, declarada la caducidad de un expediente iniciado por declaración, los actos del mismo, incluyendo la declaración extemporánea del obligado tributario, no interrumpen el plazo de prescripción del derecho de la administración a liquidar. Por lo que sólo puede reiniciarse el procedimiento si no ha transcurrido el plazo legalmente establecido».

Comentario:
Creo recordar que alguna sentencia en este mismo sentido se ha incorporado a informes anteriores y comentado. Poco que añadir: la institución de la prescripción debe conjugarse con las reglas procedimentales en aras de la seguridad jurídica.

C) ITP Y AJD.

(…) «TERCERO. Respuesta a las cuestiones interpretativas suscitadas por el auto de admisión». (…)

«4. En definitiva, el «acta de final de obra» (incorporada, en nuestro caso, a la escritura pública de 9 de septiembre de 2008) resulta esencial para poder determinar la totalidad de los elementos esenciales del tributo que nos ocupa, especialmente su base imponible, y constituye, por ello, un documento fundamental para que el órgano competente pueda ejercer sus potestades de comprobación, lo que revela -claramente- su aptitud para interrumpir la prescripción del derecho de la Administración a practicar la correspondiente liquidación». (…)

«9. Como adelantamos más arriba, la jurisprudencia ha interpretado con absoluta claridad el artículo 70 del reglamento del impuesto y se ha pronunciado -también nítidamente- sobre la posibilidad de utilizar el procedimiento de comprobación de valores para establecer la base imponible del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados en las declaraciones de obra nueva.(…)

«10. Y lo que aquí ha sucedido es que la propia parte recurrente, mediante auténtico acto propio, valoró expresamente el coste de la obra al suscribir el seguro decenal de la construcción, pues en el contrato de seguro que suscribió al efecto -y que se contiene en la póliza que consta en autos- se valora la obra en 5.668.000 euros como » total de ejecución material (incluida urbanización)», descartando expresamente «otros gastos de la edificación» que están en un Anexo y que no forman parte de la suma asegurada.
La cuestión no es, pues, tanto si el seguro decenal es método de comprobación idóneo, cuanto la de si, en el concreto caso analizado, el específico documento en el que consta dicho seguro revela un valor de ejecución material distinto al consignado por el interesado en su declaración de obra nueva en construcción, que es lo ha sucedido aquí, habida cuenta que, incluso, se descartan en la póliza otros elementos que pudieran formar parte del valor de la ejecución material de la obra.
11. En suma, debemos responder a las cuestiones que suscita el auto de admisión en el sentido expresado: la Escritura del Acta Fin de Obra interrumpió la prescripción del derecho de la Administración a comprobar la autoliquidación presentada por la previa Escritura de la Declaración de Obra Nueva y División Horizontal y fue adecuado, en el caso, utilizar como medio de comprobación de valores el valor dado por el propio interesado al «coste de ejecución de la obra» en el seguro decenal de la construcción».

Comentario:
Cuestión que creo resuelve con acierto el TS: Mantiene que la base imponible de la obra nueva es el coste de ejecución de la obra, pero admite que el acta de final de obra puede tener relevancia tributaria en cuanto al hecho imponible y su base, teniendo eficacia interruptiva de la prescripción, y acoge que la administración pueda aplicar un coste de ejecución de obra que resulte de la misma.

HECHOS: La sociedad consultante, residente en Dinamarca, participa en un 100% del capital social de la entidad A, sociedad residente en Gibraltar. A su vez, la sociedad A es titular mayoritaria del capital social de la entidad B. Por lo tanto, la entidad consultante es titular indirecta de la mayoría del capital social de la sociedad B, en la que más del 50% de su activo está formado por inmuebles en España afectos a actividades económicas.

La sociedad consultante se plantea adquirir a la sociedad A las participaciones sociales que ésta tiene en la sociedad B.

CUESTIÓN: Aplicación de la exención prevista en el artículo 45.I.B.) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de conformidad con el actual artículo 314 del texto refundido de la Ley de Mercado de Valores.

CONTESTACIÓN:

La DGT después de transcribir los arts. 7 y 45.I.B.9 del TRITPAJD y 314 del TRLMV concluye que:
«En el supuesto planteado, el activo de la entidad B, cuyas participaciones se transmiten, está integrado en más del 50% por inmuebles afectos a actividades económicas, el arrendamiento de los mismos; además la entidad consultante no adquiriría participaciones de la entidad B que no tuviera ya antes de la operación de manera indirecta, a través de su participación del 100% en la sociedad A, por lo que debe entenderse que no concurrirían los requisitos exigidos en al apartado 2 del artículo 314 del Texto Refundido de la LMV para conformar el presupuesto de hecho previsto en ninguno de los tres incisos –a), b) c)– de dicho apartado.

Por lo tanto, conforme a la información proporcionada por la entidad consultante y sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la calificación de la operación objeto de consulta, en principio, no será de aplicación la excepción a la exención prevista en el apartado 2 del artículo 314 del Texto Refundido de la LMV en los supuestos planteados y, en consecuencia, la transmisión de valores en cuestión quedará exenta del Impuesto del Impuesto sobre el Valor Añadido o del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, al que está sujeta».

Comentario:
Interesante la consulta pues despeja dos cuestiones no siempre evidentes:
.- Que si ya se tiene el control de manera indirecta, la toma de control directo es irrelevante.
.- Que si los inmuebles están afectos a una actividad empresarial o profesional según la normativa del IVA, no pueden jugar las excepciones a la exención.

HECHOS: El padre y la madre del consultante han ido constituyendo desde 2016 a 2019 un patrimonio protegido en favor de su hijo menor de edad, que posee una discapacidad reconocida del 44 por 100. El patrimonio, por importe de 53.500 euros, se ha constituido mediante cuatro aportaciones de los padres. En este momento los padres, actuando como tutores legales de su hijo, han comprado una vivienda con el importe del patrimonio protegido, por un precio de exactamente 53.500 euros. La adquisición se hizo mediante otorgamiento de escritura pública en la que se invocaron las posibles exenciones fiscales en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de conformidad con el artículo 45.I.B. 21 del Texto Refundido del citado impuesto.

CUESTIÓN: Confirmación de que la exención establecida en el artículo 45.I.B,21 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ampara el acto de compraventa de una vivienda con cargo al patrimonio protegido, dado que dicha operación no altera el patrimonio protegido sino solo su naturaleza, que pasa de ser un depósito bancario a ser un bien inmueble.

CONTESTACIÓN:
La DGT tras hacer referencia a la exención del art. 45.I.B.20 del TRITPAJD afirma:

«La cuestión planteada en el supuesto que se examina es el ámbito de aplicación de la referida exención, determinando si ésta alcanza tan solo a las “aportaciones a los patrimonios de las personas con discapacidad” o puede entenderse extensiva a las posteriores operaciones que se realicen con cargo a dicho patrimonio. Y, a este respecto, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 14 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre, que bajo el título “Prohibición de la analogía”, dispone que no se admitirá esta “para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.”.

Por tanto y partiendo de la literalidad del número 21 del artículo 45, la exención tan solo alcanza a las aportaciones al patrimonio».

Comentario:
Tiene razón la consulta, pero le falta «humanidad». Me explico:
.- La exención del art. 45.I.B.21 del TRITPAJD es únicamente aplicable en su caso a AJD, pues las aportaciones a los patrimonio protegidos son gratuitas, pero no todas quedan sujetas al ISD pues en principio inciden en el IRPF con un régimen especial y al no quedar sujetas al ISD pueden incidir en AJD si se refieren a bienes inscribibles.
.- Y podía haber añadido que si se trata de una adquisición para la vivienda habitual del titular del protegido son prácticamente todas las CCAA las que establecen bonificaciones o tipos reducidos en TPO y AJD atendiendo al grado de discapacidad del titular.

.- CONSULTA V0509-20, DE 2/3/2020. TPO: El préstamo por un particular residente de dinero ubicado en España a un no residente está exento y es competente la Hacienda Estatal.

HECHOS: El consultante, no residente en España, va a recibir en su cuenta de banco española un préstamo sin intereses desde la cuenta española de su padre.

CUESTIÓN: Lugar de presentación del modelo 600.

CONTESTACIÓN:
La DGT después de hacer referencia a los arts. 7, 8 y 45.I.B:15 del TRITPAJD y 25 de la Ley 22/2009 concluye:

«De los preceptos expuestos se deriva que tratándose de concesión de un préstamo en la que el obligado tributario (prestatario) es una persona no residente en España, que, por tanto, no tiene su residencia en ninguna Comunidad Autónoma, no resulta aplicable el punto de conexión establecido en el artículo 33 anteriormente transcrito, por lo que debe entenderse que en el supuesto que se examina el rendimiento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados no se encuentra cedido a ninguna comunidad autónoma.

En consecuencia, tanto el rendimiento como la gestión del impuesto corresponde al Estado, siendo de aplicación lo dispuesto en el texto refundido y reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y, en este punto en particular, la Orden de 4 de julio de 2001, por la que se aprueba, entre otros, el modelo 600, de declaración-liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Dicha norma fue modificada por la Orden de 24 de julio de 2002, en la que se da nueva redacción al apartado segundo de la misma, estableciendo lo siguiente:

“Segundo.- Lugar de presentación e ingreso de los modelos 600, 620 y 630 en pesetas o en euros.

Uno. Los sujetos pasivos deberán presentar los modelos aprobados por esta Orden en la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente cuando, por aplicación de las reglas establecidas en los artículos 25.2 y 47.3 de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, el rendimiento del impuesto no se considere producido en el territorio de ninguna Comunidad Autónoma.”.

Por lo tanto, el consultante deberá presentar la autoliquidación del impuesto como exento en la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria correspondiente.

Comentario:
Se trae a colación esta consulta por la singularidad del sujeto pasivo (no residente). Afirmando la exención de los préstamos entre particulares, concluye que la hacienda competente es la estatal.

D) IVA.

HECHOS: El consultante es una entidad mercantil que va a adquirir de la Sociedad de Gestión de Activos procedentes de la Reestructuración Bancaria (Sareb) cuatro viviendas unifamiliares que disponen de declaración de obra nueva si bien no cuentan con la licencia de primera ocupación. Las viviendas se encuentran vandalizadas, afectando a instalaciones, acabados y carpintería exterior e interior si bien no es encuentran afectadas estructuralmente.

El Ayuntamiento exige redacción del proyecto de legalización por técnico competente.

CUESTIÓN: Tipo impositivo aplicable a la entrega de dichas viviendas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

CONTESTACIÓN:

(…) » De acuerdo con la doctrina de esta Dirección General (por todas, contestación vinculante de 17 de febrero de 2010, consulta nº V0284-10), un bien inmueble tiene la consideración de parte de un edificio apta para su utilización como vivienda cuando disponga en el momento de la entrega de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación y, objetivamente considerado, sea susceptible de ser utilizado como tal.

Por consiguiente, en el supuesto que la vivienda que va a ser transmitida al consultante disponga en el momento de la entrega de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación legalmente expedida y, objetivamente considerada, sea susceptibles de ser utilizada como vivienda, la entrega de la misma cuando no esté exenta tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo reducido del 10 por ciento y siempre que no estuviera destinada a su demolición.

En caso contrario, tributará al tipo impositivo general del 21 por ciento».

Comentario:
La cuestión ya se suscitó en el 2010 a propósito del tipo reducido del IVA de Zapatero. Y ahora se reproduce el criterio. En mi opinión la cuestión merece más finura. Prescindiendo del caso concreto, si el transmitente lo transmite como vivienda terminada, aunque no lo esté materialmente en el momento de la transmisión, asumiendo a su costa todos los trámites y obras pendientes, debe tributar como primera transmisión de edificación terminada y, tratándose de vivienda, al tipo reducido del 10%.

E) IRPF.

HECHOS: Matrimonio de residentes fiscales en Líbano, quienes llegaron a España en enero de 2020 para un viaje de 3 meses pero que, debido al estado de alarma, no han podido regresar, al tiempo de presentar el escrito de consulta (primeros de junio) a su país. No reciben renta en España y pasan menos de 6 meses al año en España habitualmente.

CUESTIÓN: Si los días pasados en España mientras la duración del estado de alarma no se contabilizan a efectos de determinar la residencia fiscal en España.

CONTESTACIÓN:

La DGT después de transcribir el art. 9 de la LIRPF, concluye:
«Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
– la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
– que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, la persona física en cuestión será considerada contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) en territorio español.
La residencia fiscal en España se determina, con arreglo a lo expuesto, en cada período impositivo, el cual, según el artículo 12 de la LIRPF, coincide con el año natural (salvo el caso de fallecimiento del contribuyente, al que se refiere el artículo 13 de la LIRPF).
En el presente caso, en relación con el citado criterio de permanencia más de 183 días, dentro del año natural, en territorio español, los días pasados en España por el matrimonio, debido al estado de alarma, se computarían, por lo que si permanecieran más de 183 días en territorio español en el año 2020, serían considerados contribuyentes del IRPF. Ahora bien, podrían retornar a su país de origen una vez finalice el estado de alarma (circunstancia prevista para el 21 de junio)».

Comentario:
Desafortunada esta consulta, apegada a la literalidad de la norma, pero ignora la vigencia del principio originario y universal del Derecho de la Unión Europea de libertad de circulación de personas. Si el mismo ha sido restringido o suspendido, lógico es que tal suspensión no tenga consecuencias tributarias indeseables.

.- CONSULTA DGT V1368/2020 DE 12/5/2020. IRPF: El confinamiento obligado por la crisis Covid-19 no dispensa de declarar el rendimiento presunto en IRPF de otras viviendas distintas de la habitual a disposición de los propietarios.

HECHOS: El consultante es propietario de una segunda vivienda, en la que no reside y que no tiene alquilada ni está afecta a una actividad económica.

CUESTIÓN: Si a efectos de la imputación de rentas inmobiliarias por dicho inmueble, debe excluirse el tiempo al que se extienda el estado de alarma derivado de la epidemia de COVID-19, teniendo en cuenta la obligación de confinamiento y limitación de desplazamientos que dicho estado implica.

CONTESTACIÓN:

La DGT después de transcribir el art. 85 de la LIRPF concluye:

El precepto citado tiene como finalidad someter a gravamen una capacidad económica puesta de manifiesto por la titularidad de un inmueble o de un derecho real sobre el mismo, pero excluyendo la vivienda habitual.

Debe tenerse en cuenta que la imputación de rentas inmobiliarias no tiene en cuenta la utilización efectiva de la segunda vivienda sino su disponibilidad a favor de su titular, sin que la Ley atienda a circunstancias que puedan afectar a dicha utilización, tales como la enfermedad, el trabajo u otras que determinen la no posibilidad de utilización de la segunda vivienda, al limitar la Ley los casos en los que no procede la imputación de rentas inmobiliarias únicamente a los siguientes casos tasados: afectación del inmueble a una actividad económica, que el inmueble genere rendimientos de capital, que se encuentre en construcción y que no sea susceptible de uso por razones urbanísticas, sin que el supuesto al que se refiere la consulta corresponda a uno de ellos, por lo que no puede quedar excluido de la imputación».

(…) «De acuerdo con todo lo expuesto, procede la imputación de rentas inmobiliarias prevista en el artículo 85 de la Ley del Impuesto, por la vivienda de la que es propietario el consultante, al no estar afecta a una actividad económica ni ser generadora de rendimientos del capital, a lo que se une que no se trata de un inmueble en construcción ni de un inmueble que, por razones urbanísticas, no sea susceptible de uso».

Comentario:
Qué otra cosa iba a decir Hacienda, aunque no faltan razones para sostener lo contrario, especialmente en lo que se refiere al principio de justicia tributaria.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. ¿CÓMO DEBE CALCULARSE E IMPUTARSE EL AJUAR DOMÉSTICO EN EL ISD?

1.- EL CRITERIO TRADICIONAL.

El criterio tradicional atendiendo al art. 15 de la LISD consideraba a modo de presunción legal «iuris tantum» que se valoraba en el 3% del importe del total caudal relicto del causante. Incluyendo por tanto, todos los bienes y derechos del causante, salvo por disposición del art. 34 del Reglamento los bienes adicionados a la sucesión ni las donaciones acumuladas por las reglas del Impuesto ni el importe de los seguros.

La realidad es que la teórica prueba fehaciente en contrario era una quimera y que se han gravado en muchos casos ajuares ficticios.

2.- DOCTRINA JURISPRUDENCIAL RECIENTE DEL TS: EL PORCENTAJE DEL 3% QUE ESTABLECE PARA SU CÁLCULO EL ART. 15 DE LA LISD SE CUANTIFICA SOBRE LA VIVIENDA FAMILIAR Y OTROS BIENES DONDE PUEDA HABER BIENES QUE SE INCLUYAN EN EL CONCEPTO DE AJUAR DOMÉSTICO.

Las sentencias del TS de 10 de marzo (Rec 4521/2017) y 19 de mayo de 2020 (Recs 5938/2017 y 6027/2017) constituyen los jalones de una reinterpretación más ajustada al principio constitucional de capacidad económica de la tributación del ajuar familiar en el ISD.

Y las mismas fijan los siguientes hitos, que pasamos a exponer.

(I) Ante la falta de un concepto autónomo de ajuar doméstico en la normativa del Impuesto, debe partirse de la noción jurídico fiscal; en concreto el ajuar doméstico comprende el conjunto de bienes muebles afectos al servicio de la vivienda familiar o al uso personal del causante, conforme a las descripciones que contiene el artículo 1321 del Código Civil, en relación con el artículo 4, Cuatro de la LIP, interpretados ambos en relación con sus preceptos concordantes, conforme a la realidad social, en un sentido actual.

(II) El 3% de valoración del ajuar doméstico que establece como presunción legal «iuris tantum» el art. 15 de la LISD debe aplicarse, no sobre la totalidad de bienes de la herencia, sino solo sobre aquéllos que puedan afectarse, por su identidad, valor y función, al uso particular o personal del causante, con exclusión de todos los demás.

(III) En particular quedan excluidos para el cálculo del ajuar doméstico sin necesidad de prueba alguna el dinero, títulos, los activos inmobiliarios u otros bienes incorporales pues se trata de bienes que, en ningún caso, podrían integrarse en el concepto jurídico fiscal de ajuar doméstico, al no guardar relación alguna con esta categoría.

(IV) Respecto de otros bienes de más dudosa calificación, siempre partiendo de la base de que tal noción sólo incluye los bienes muebles corporales afectos al uso personal o particular, se admite la posible de destruir la presunción de su inclusión por cualquier medio de prueba.

3.- INTEGRACIÓN DE LA DOCTRINA JURISPRUDENCIAL CON LA NORMATIVA DEL IMPUESTO.

3.1.-¿Qué sucede con las joyas, pieles suntuarias y objetos de arte y antigüedades y otros de extraordinario valor excluidos del concepto de ajuar doméstico en el CC y en la LIP?

El art. 4.4 de la Ley del Impuesto de Patrimonio establece la exención general en dicho tributo de ajuar doméstico excepto de las joyas y pieles suntuarias y objetos de arte y antigüedades – si bien respecto de objetos de arte y antigüedades están exentos aquellos cuyo valor sea inferior a las cantidades que se establezcan a efectos de lo previsto en el artículo 26.4 de la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español.

Y dice el art. 1321 del CC que: «Fallecido uno de los cónyuges, las ropas, el mobiliario y enseres que constituyan el ajuar de la vivienda habitual común de los esposos se entregarán al que sobreviva, sin computárselo en su haber.

No se entenderán comprendidos en el ajuar las alhajas, objetos artísticos, históricos y otros de extraordinario valor».

Pues bien, dice el Fundamento Jurídico CUARTO de la sentencia de 10 de marzo en el punto 3) refiriéndose al art. 1321 del CC y 4.4 de la LIP: «En todo caso, ambas normas excluyen netamente de su ámbito de regulación algunos bienes -o categorías de bienes- cuando estando a priori dentro del concepto objetivo, poseen un extraordinario valor material, lo que se presume iuris et de iure en ciertas clases de bienes o en los que superen determinado valor económico (el propio artículo 1321 C.c. y los artículos 18 y 19 LIP)».

Por tanto, en principio parece que tales elementos patrimoniales, incluso estando afectos al uso personal o particular del causante deben ser objeto de declaración individual al no incluirse en el concepto de ajuar doméstico acuñado por el TS.

3.2.- ¿Sobre qué bienes se debe aplicar el 3% para determinar el valor del ajuar doméstico?

Si ajuar doméstico es el conjunto de bienes muebles afectos al servicio de la vivienda familiar o al uso personal del causante, obviamente, como bien apunta el TS, sin necesidad de prueba alguna quedan excluidos el dinero, títulos, los activos inmobiliarios en general.

Por el contrario, parece obvio que sí queda incluida la vivienda habitual del causante y en mi opinión también otras viviendas segundas residencias del causante a disposición del mismo pues pueden contener objetos de su uso personal. Sin embargo, deben excluirse las viviendas arrendadas o cedidas a terceros pues no parece que puedan contener objeto de su uso personal.

3.3.- Subsiste la posibilidad de probar la inexistencia o inferior valor del ajuar doméstico prevista en el art. 15 de la LISD.

En efecto, ahí está el precepto, aunque de prueba diabólica se trata. Puede que los sujetos pasivos consideren que el valor obtenido de aplicar el 3% a los bienes que corresponde según el criterio jurisprudencial es superior al realmente existente. Y al respecto el TS atenua el rigor del art. 15 de la LISD, indicando que es una mera presunción «iuris tantum» que puede enervarse por cualquier medio de prueba suficiente.

3.4.- Y subsiste la posibilidad de minorar el valor obtenido del ajuar por el 3% del valor catastral de la vivienda habitual del matrimonio prevista en el art. 34 del RISD.

En efecto, el último párrafo del art. 34 establece que: «El valor del ajuar doméstico así calculado se minorará en el de los bienes que, por disposición del artículo 1.321 del Código Civil o de disposiciones análogas de Derecho civil foral o especial, deben entregarse al cónyuge sobreviviente, cuyo valor se fijará en el 3 por 100 del valor catastral de la vivienda habitual del matrimonio, salvo que los interesados acrediten fehacientemente uno superior».

Precepto extremadamente cicatero pues lo lógico hubiera sido permitir la minoración del 3% del valor real de la vivienda habitual del matrimonio, que es sobre la magnitud sobre la que se calcula el ajuar doméstico.

4.- A MODO DE CONCLUSIÓN. REGLAS PARA CALCULAR EL AJUAR DOMÉSTICO.

(I) Bienes sobre los que se aplica el 3% del valor declarado para su determinación inicial: vivienda habitual y segundas residencias a disposición del causante. Si hay liquidación de sociedad conyugal solo respecto de las viviendas o partes de las mismas que se incluyan en el caudal relicto.

(II) Minoración en su caso del 3% del valor catastral de la vivienda habitual del matrimonio. Si hay liquidación de sociedad conyugal solo respecto de la totalidad o parte de la misma que se incluya en el caudal relicto.

5.- REGLAS DE IMPUTACIÓN DEL AJUAR DOMÉSTICO ENTRE LOS SUJETOS PASIVOS.

Las reglas de imputación del ajuar entre los sujetos pasivos no son todo lo claras que deberían. A ellas se refiere el art. 23 del RISD al establecer que en principio deben prorratearse exclusivamente entre los coherederos de acuerdo a la participación resultante, quedando libres de imputación los legatarios de determinados bienes.

Sin embargo, el ajuar doméstico o parte del mismo puede ser objeto de legado o atribución singular a un determinado sucesor (por ejemplo legado de la vivienda familiar con todo lo que haya puertas adentro) por lo que en tal caso parece inevitable que la imputación del ajuar o parte del mismo que sea objeto del legado la realice exclusivamente el legatario.

Así:

(I) Si no ha sido objeto de atribución a título particular: deben imputárselo exclusivamente los coherederos en su base imponible a prorrata de su participación según el título sucesorio.

(II) Si ha sido objeto de atribución a título particular todo el ajuar doméstico computado: debe imputárselo el sucesor al que le corresponde conforme al título sucesorio.

(III) Si ha sido objeto parte de atribución a título particular a un sucesor concreto y parte no:
.- El sucesor a título particular debe imputarse su parte íntegramente.
.- El resto se lo imputarán los coherederos a prorrata de su participación según el título sucesorio, quedando excluidos el resto de legatarios.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ.

ENLACES:

PÁGINAS POR IMPUESTOS: GENERAL – ISD – ITPAJD – IRPF – IVA – PLUSVALÍA

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ, NUEVO MIEMBRO DEL EQUIPO DE REDACCIÓN DE NYR

NORMAS: Cuadro general. Por meses. + Destacadas

NORMAS: Resúmenes 2002 – 2020. Futuras. Consumo

NORMAS: Tratados internacionales, Derecho Foral, Unión Europea

RESOLUCIONES: Por meses. Por titulares. Índice Juan Carlos Casas

WEB: Qué ofrecemos NyR, página de inicio Ideario

CASOS PRÁCTICOS: Madrid y Bilbao. Internacional.

Informe Actualidad Fiscal Agosto 2020, Cálculo del ajuar familiar. Actas de fin de obra y AJD. Residentes IRPF por confinamiento

Imagen de vidrieras de la catedral de León. Por Javier Máximo Juárez.

Informe Actualidad Fiscal Julio 2020. Partición y título sucesorio. Condonación y reducción de rentas en IVA e IRPF. Aportación de inmuebles hipotecados.

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INFORME FISCAL JULIO 2020

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

PRESENTACIÓN.

Informe de julio de 2020, también con muchas nuevas:

En jurisprudencia y doctrina administrativa a destacar:

.- Importante sentencia del TS relativa a la correspondencia de la partición con el título sucesorio, indicando que, si la partición se ajusta a la cuota abstracta y a su valor, independientemente de cómo se concrete en el ámbito de los derechos reales, se ajusta al título sucesorio y no hay ni exceso de adjudicación ni convención adicional.

.- Y consultas de la DGT en IVA e IRPF a propósito de las repercusiones en ambos impuestos de la condonación, reducción y diferimiento de rentas en los alquileres de inmuebles consecuencia de la crisis COVID-19.

El tema del mes se dedica a cuestión candente: cómo queda la tributación de la aportación de inmuebles hipotecados a sociedades en actos de constitución o aumentos de capital tras la sentencia del TS de 18 de mayo de 2020, reseñada en el informe anterior. Y es que no siempre habrá tributación adicional por TPO.

Javier Máximo Juárez González

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

La parte normativa de este informe sigue adoptando una estructura especial, aunque más abreviada que los anteriores, dividiéndose en dos apartados:
A) Donde se recogen las modificaciones normativas en materia de plazos desde la publicación del informe de junio en el ITP y AJD e ISD en las CCAA de régimen común a la fecha de cierre de este informe (27/7/2020), salvo error u omisión.
B) Que contiene las reseñas de resto de normativa publicada en el mes de junio por el Estado y las CCAA.

A) ITP Y AJD E ISD: MODIFICACIONES NORMATIVAS EN MATERIA DE PLAZOS DESDE LA PUBLICACIÓN DEL INFORME DE JUNIO (30/6/2020).A.1.- ARAGÓN.
A.2.- MADRID.
A.3.- MURCIA.
B) OTRA NORMATIVA.
B.1.- ESTADO.
B.2.- CANARIAS.
B.3.- CATALUÑA.
B.4.- MURCIA.
B.5.- NAVARRA.
B.6.- PAÍS VASCO.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

D) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 19/5/2020 (ROJ 955/2020). IVA: Las reglas 2ª y 4ª del art. 95 de la LIVA para la deducción de los gastos de vehículos por empresarios y profesionales no se oponen a la normativa de la UE.

.- CONSULTA DGT V2053-20, DE 23/6/2020. IVA: no están sujetos al IVA los autoconsumos derivados de la condonación de la renta de un local de negocios cuando el arrendatario no pueda realizar actividad económica alguna en el mismo por aplicación de las disposiciones establecidas durante la vigencia del estado de alarma

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020, ROJ 954/2020. IRPF: Es a la empresa y no al trabajador/administrador al que corresponde justificar las dietas no sujetas por desplazamientos y gastos de manutención y estancia en el IRPF.

.- CONSULTA DGT V1481-20, DE 20/5/2020. IRPF: La condonación de un crédito de una sociedad a un socio tributa como rendimiento del capital mobiliario del socio en su IRPF y no en el ISD al no haber «animus donandi».

.- CONSULTA V0985-20, DE 21/4/2020. IRPF: Régimen en rendimientos de capital inmobiliario de las reducciones y diferimientos de rentas en arrendamiento de inmuebles como consecuencia crisis Covid-19.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES: ¿CÓMO DEBE TRIBUTAR LA APORTACIÓN DE INMUEBLES HIPOTECADOS A SOCIEDADES DE CAPITAL?

1.- PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN: LA SENTENCIA DEL TS DE 18/5/2020 (ROJ 963/2020).

2.- PRESUPUESTOS PARA QUE OPERE EL HECHO IMPONIBLE ADICIONAL POR TPO.
2.1.- Se ha de tratar de una aportación de inmueble hipotecado en el que la sociedad receptora de la aportación asuma expresamente la deuda hipotecaria.
2.2.- No se ha de tratar de una aportación sujeta y no exenta de IVA.
2.3.- Tampoco se ha de tratar de una aportación sujeta y exenta de IVA, cuando proceda y efectivamente se renuncie a la exención, tributando por IVA con inversión del sujeto pasivo.
2.4.- Y tampoco se ha de tratar de una operación de reestructuración empresarial del Capítulo VII de la Ley del Impuesto de Sociedades (fusiones, escisiones y otras).

3.- LA ALTERNATIVA BIFÁSICA: APORTACIÓN DEL INMUEBLE HIPOTECADO SIN ASUNCIÓN DE DEUDA Y ULTERIOR REDUCCIÓN DE CAPITAL DONDE LA RESTITUCIÓN DE APORTACIONES CONSISTE EN LA ASUNCIÓN DE LA DEUDA.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

DESARROLLO:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

La parte normativa de este informe sigue adoptando una estructura especial, aunque más abreviada que los anteriores informes, dividiéndose en dos apartados:
A) Donde se recogen las modificaciones normativas en materia de plazos desde la publicación del informe de mayo en el ITP y AJD e ISD en las CCAA de régimen común a la fecha de cierre de este informe (27/7/2020), salvo error u omisión.
B) Que contiene las reseñas de resto de normativa publicada en el mes de junio por el Estado y las CCAA.

A) ITP Y AJD E ISD: MODIFICACIONES NORMATIVAS EN MATERIA DE PLAZOS DESDE LA PUBLICACIÓN DEL INFORME DE JUNIO (30/6/2020).

A.1.- ARAGÓN.
Normativa:
.- ORDEN HAP/316/2020, de 14 de abril por la que se adoptan medidas relativas a la presentación y pago de determinados impuestos gestionados por la Comunidad Autónoma de Aragón motivadas por la vigencia del estado de alarma (BOA 16/4/2020, entrada en vigor 16/4/2020, efectos desde el 14/3/2020, deroga Orden Hap 235/2020 y resolución DGT 1/4/2020).
.- RESOLUCIÓN de 22/4/2020 (BOA 30/4/2020), del Director General de Tributos, por la que se habilita excepcionalmente la presentación de autoliquidaciones y documentación complementaria por medios electrónicos en el ITP y AJD e ISD.
.- RESOLUCIÓN de 15/5/2020 (BOA 21/5/2020) del DGT por la que se amplían plazos.
.- RESOLUCIÓN de 10/6/2020 (BOA 17/6/2020) del DGT por la que se amplían plazos.
.- ORDEN HAP/620/2020, de 16 de julio (BOA 22/7/2020) por la que se amplían los plazos para la presentación y el pago de determinados tributos cedidos en la Comunidad Autónoma de Aragón.

.- ISD PARA HECHOS IMPONIBLES QUE LOS PLAZOS VENZAN ENTRE EL 14/3/2020 Y 21/6/2020.

a) Reglas aplicables:
Los plazos para la presentación y pago de las autoliquidaciones que finalicen durante el periodo comprendido entre la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma (14/3/2020) y la finalización de dicho estado de alarma, prórrogas incluidas, se amplían por período de cuatro meses adicionales, computándose dicha ampliación desde el día siguiente a la fecha de finalización del plazo que inicialmente correspondiera a cada autoliquidación.
.- Si como resultado de la ampliación de plazos prevista anteriormente, en el momento en que se declare la finalización del estado de alarma, el plazo disponible para la presentación y pago de las autoliquidaciones, contando con la ampliación de cuatro meses, fuera inferior a un mes, el plazo se ampliará hasta un mes contado desde el día siguiente a la finalización del estado de alarma.
.- Si el plazo ordinario para la presentación y pago de las autoliquidaciones finaliza en el mes siguiente al término del estado de alarma (y por tanto no puede beneficiarse de la ampliación de cuatro meses), se amplía aquél en un mes, pero contado desde el día siguiente al del término del estado de alarma

b) Solicitudes de prórroga en sucesiones (art. 133-5 DL 1/2005):
Se amplía en cuatro meses adicionales en aquellos casos en los que el vencimiento del mismo se hubiera producido durante el periodo comprendido entre la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo (14/3/2020), por el que se declara el estado de alarma y la finalización de dicho estado de alarma, prórrogas del mismo incluidas.
En el caso que el plazo ampliado indicado en el mismo resulte a dicha fecha (fin del estado de alarma) menor de un mes, o cuando el plazo para la solicitud de prórroga inicialmente previsto finalizase dentro del mes siguiente al término de dicho estado de alarma; el plazo de solicitud de prórroga del apartado anterior se ampliará en un mes a contar desde el día siguiente al de finalización del estado de alarma

.- ITP y AJD PARA HECHOS IMPONIBLES QUE LOS PLAZOS VENZAN ENTRE EL 14/3/2020 Y 21/6/2020.
Reglas aplicables:
.- Los plazos para la presentación y pago de las autoliquidaciones que finalicen durante el periodo comprendido entre la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma (14/3/2020) y la finalización de dicho estado de alarma, prórrogas incluidas, se amplían por período de cuatro meses adicionales, computándose dicha ampliación desde el día siguiente a la fecha de finalización del plazo que inicialmente correspondiera a cada autoliquidación.
.- Si como resultado de la ampliación de plazos prevista anteriormente, en el momento en que se declare la finalización del estado de alarma, el plazo disponible para la presentación y pago de las autoliquidaciones, contando con la ampliación de cuatro meses, fuera inferior a un mes, el plazo se ampliará hasta un mes contado desde el día siguiente a la finalización del estado de alarma.
.- Si el plazo ordinario para la presentación y pago de las autoliquidaciones finaliza en el mes siguiente al término del estado de alarma (y por tanto no puede beneficiarse de la ampliación de cuatro meses), se amplía aquél en un mes, pero contado desde el día siguiente al del término del estado de alarma

.- ISD E ITP Y AJD CUYOS PLAZOS VENZAN A PARTIR DEL 21 DE JUNIO DE 2020.
Los plazos para la presentación y pago de las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, cuyo vencimiento se produzca a partir del 21 de junio de 2020, se amplían hasta el 1 de octubre de 2020, salvo que, conforme a su normativa propia, la fecha de finalización fuera posterior.

A.2.- MADRID.
Normativa.
.- Orden de 26/3/2020, de la Consejería de Hacienda y Función Pública, por la que se amplían los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones de los tributos gestionados por la Comunidad de Madrid (BOCM 27/3/2020), entrada en vigor 27/3/2020.
.- RESOLUCIÓN de 21/4/2020 (BOCM 24/4/2020), del Director General de Tributos, por la que se prorroga la ampliación de plazo establecida por la Orden de 26 de marzo de 2020, de la Consejería de Hacienda y Función Pública, por la que se amplían los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones de los tributos gestionados por la Comunidad de Madrid.
.- Orden de 24 de junio de 2020 (BOCM 1/7/2020), de la Consejería de Hacienda y Función Pública, por la que se deja sin efectos la Orden de 26 de marzo de 2020, de la Consejería de Hacienda y Función Pública, por la que se amplían los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones de los tributos gestionados por la Comunidad de Madrid

.- ISD e ITP y AJD: RÉGIMEN PARA HECHOS IMPONIBLES HASTA EL 1/7/2020.
Los plazos para la presentación de las declaraciones y autoliquidaciones se amplían en un mes con respecto al que corresponde a cada tributo según la normativa en vigor. Dicha regla se aplica a declaraciones y autoliquidaciones cuyo plazo de presentación no hubiera finalizado el 12/3/2020 (Orden de 26/3/2020).
Ampliar, a partir del día 27/4/2020, en un mes adicional los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones de los tributos gestionados por la Comunidad de Madrid con respecto a los ya establecidos por la Orden 26 de marzo de 2020 de la Consejería de Hacienda y Función Pública. Dicha ampliación es aplicable tanto a los plazos en curso no vencidos surgidos de hechos imponibles devengados con anterioridad a la entrada en vigor de la Orden de 26 de marzo de 2020 de la Consejería de Hacienda y Función Pública, por la que se amplían los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones de los tributos gestionados por la Comunidad de Madrid, siempre que su plazo legal de presentación no hubiera ya finalizado el 12 de marzo de 2020, como a los plazos que se abran como consecuencia de hechos imponibles que se devenguen posteriormente (Resolución de 21/4/2020).

.- ISD e ITP y AJD: RÉGIMEN PARA HECHOS IMPONIBLES DESDE EL 2/7/2020.

La ampliación de plazos para la presentación de declaraciones y de autoliquidaciones de los tributos gestionados por la Comunidad de Madrid establecida en la Orden de 26 de marzo de 2020, de la Consejería de Hacienda y Función Pública, por la que se amplían los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones de los tributos gestionados por la Comunidad de Madrid, no será aplicable a las declaraciones y autoliquidaciones correspondientes a hechos imponibles que se realicen con posterioridad a la entrada en vigor de esta Orden (día siguiente a la entrada en vigor: 2/7/2020).

A.3.- MURCIA.
Normativa:
.- DL 2/2020 26/3/2020 de medidas urgentes en materia tributaria y de agilización de actuaciones administrativas debido a la crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 (BORM 26/3/2020), entrada en vigor 26/3/2020.
.- Decreto-Ley 7/2020, de 18 de junio (BORM 19/6/2020), de medidas de dinamización y reactivación de la economía regional con motivo de la crisis sanitaria (COVID-19)

.- ISD e ITP y AJD:
a) Reglas generales: los plazos las autoliquidaciones que finalicen durante el período comprendido entre el 14/3/2020 y el 30 de junio de 2020, ambos inclusive, se amplían en un período de tres meses adicionales, a contar desde el día en el que finalice dicho plazo inicial.
b) Regla especial aplicable a la solicitud de prórroga en sucesiones en el ISD (art. 2 DL 7/2020): el plazo para solicitar la prórroga a la que se refiere el artículo 68.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, se amplía en tres meses adicionales en aquellos casos en los que el vencimiento del mismo se hubiera producido durante el período comprendido entre la fecha de la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, y la fecha del 30 de junio de 2020.

B) OTRA NORMATIVA.
B.1.- ESTADO.

.- Real Decreto-ley 22/2020, de 16 de junio, por el que se regula la creación del Fondo COVID-19 y se establecen las reglas relativas a su distribución y libramiento. Modificación de la LGT introduciendo la videoconferencia en los procedimientos tributarios. Ir a resumen en la web.

.- Orden HAC/565/2020, de 12 de junio, por la que se aprueban los modelos de declaración del IS y del IRNR correspondiente a establecimientos permanentes y a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, para los períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2019, se dictan instrucciones relativas al procedimiento de declaración e ingreso y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación electrónica. Enlace con resumen en la web.

B.2.- CANARIAS.

.- DL 10/2020, de 11 de junio (BOIC 12/6/2020), de modificación del Decreto ley 4/2020, de 2 de abril, de medidas extraordinarias de carácter económico, financieras, fiscal y administrativas para afrontar la crisis provocada por el COVID-19.

.- Orden de 26 de junio de 2020 (BOIC 30/6/2020), por la que se regulan medidas tributarias derivadas de la extinción del estado de alarma

B.3. CATALUÑA.
.- DL 25/2020, de 16 de junio (DOC 18/6/2020) , de medidas extraordinarias en materia social y de carácter fiscal y administrativo.

B.4.- MURCIA.
Decreto-Ley 7/2020, de 18 de junio (BORM 19/6/2020), de medidas de dinamización y reactivación de la economía regional con motivo de la crisis sanitaria (COVID-19). IRPF e ISD.

Medidas ISD:
1.- Reducción propia en las donaciones dinerarias recibidas por contribuyentes encuadrados en los grupos III y IV, para la constitución o adquisición de una empresa individual o de un negocio profesional o para la adquisición de acciones, participaciones y aportaciones a capital social en empresas de economía social, en ambos casos con domicilio social y fiscal en la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia, consistente en una reducción del 99% del importe donado sujeta a determinados límites y requisitos ( art. 1.3 DL 7/2020).
2.- Reducción propia en donaciones aplicable a los sujetos pasivos grupos III y IV de parentesco que reciban donaciones dinerarias para la adaptación de bienes afectos al ejercicio de la actividad de empresa individual o de negocio profesional a las medidas de seguridad higiénico-sanitarias exigidas por la normativa aplicable a consecuencia de la crisis del Covid-19, podrán aplicarse en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones una reducción propia del 99% del importe donado. El importe máximo de la donación susceptible de integrar la base de lareducción es de 10.000 euros y queda sujeta a determinados requisitos (art. 1.4 DL 7/2020).

B.5.- NAVARRA.

.- Decreto-ley foral 6/2020, de 17 de junio (BON 23/6/2020), por el que se aprueban medidas urgentes para responder al impacto generado por la crisis sanitaria del coronavirus (COVID-19).

B.6.- PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 7/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 2 de junio (BOTHA 8/6/2020). Aprobar medidas urgentes relacionadas con la COVID-19 y que afectan al IS y al IRPF.

.- ÁLAVA. DECRETO FORAL 20/2020, de 16 de junio (BOTHA 26/6/2020), del Territorio Histórico de Álava, del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la modificación del Reglamento del IVA.

.- GUIPUZCOA. Orden Foral 247/2020, de 2 de junio (BOG 4/6/2020) por la que se modifica la Orden Foral 243/2020, de 27 de mayo, por la que se suspenden plazos relativos al cumplimiento de requisitos, al disfrute o a la consolidación de beneficios fiscales o regímenes beneficiosos para el contribuyente u otros análogos, como consecuencia del COVID-19.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 7/2020, de 16 de junio (BOV 17/6/2020) de medidas tributarias de reajuste en el IS, en el IRPF, en el ISD, en el ITP y AJD y en la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia relacionadas con la COVID-19.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- SENTENCIA DEL TS DE 10/6/2020. Sucesiones: llamados a una sucesión como herederos intestados por partes iguales es perfectamente posible, sin que suponga exceso de adjudicación ni nueva convención sujeta, que en la partición se adjudiquen bienes unos en pleno dominio, otros en usufructo y otros en nuda propiedad siempre que se respete la igualdad cuantitativa correspondiente a la cuota abstracta del título sucesorio.

(….) Como se ha dicho, y así ha quedado transcrito, no cabe duda de que la sentencia parte de la correcta delimitación del alcance del art. 27.1, «Conforme a este precepto se pretende que los acuerdos que establezcan los herederos al margen del testamento o de la sucesión intestada carezcan de efectos frente a la Hacienda Pública para liquidar el impuesto», significando categóricamente que la escritura de aceptación de 14 de julio de 2009, respeta el título sucesorio, representado por el auto de declaración de heredero de 25 de marzo de 2009, «al asignar a cada hermano la suma de 84.757,99 euros y a cada una de las dos sobrinas la cantidad de 42.378,99 euros, realizándose una adjudicación de bienes de la que resultan porciones individuales igualitarias». Siendo ello así, respetado el título sucesorio y asignada las referidas sumas, resulta diáfano que en modo alguno se ha producido la quiebra del principio de igualdad o neutralidad consagrado en el citado art. 27.1, como expresa y correctamente se recoge en la sentencia.

No puede, pues, mantenerse el parecer del auto de admisión de que la tributación se ha realizado en base no al título sucesorio, sino sobre la base de los pactos particulares entre los herederos, como resulta palmario de los hechos relatados y de lo referido en la propia sentencia de instancia. Simplemente se procedió a la desmembración entre los derechos de usufructo y de nuda propiedad, ajustando la base y sin perjuicio de hacer frente a la tributación que corresponda cuando se adquiera también el usufructo por cada uno de los propietarios, respetándose el dictado de los arts. 26 de la Ley y 51 del Reglamento, y «una única adquisición desagregada en dos momentos temporales sucesivos». (…)

Comentario:
Muy interesante la sentencia que despeja dudas en cuestión tan importante como la correspondencia de la partición con el título sucesorio y las resuelve en el sentido que siendo la valoración de los derechos y bienes adjudicados correspondientes al título sucesorio, es indiferente que ello en la partición se concrete en adjudicaciones en pleno dominio, nuda propiedad o usufructo.

Y es que, en efecto, el «ius delationis» o llamamiento a la sucesión abstracto no es referido en particular a ningún derecho real, de tal forma que si la partición se ajusta a la cuota abstracta y a su valor, independientemente de cómo se concrete en el ámbito de los derechos reales, se ajusta al título sucesorio y no hay ni exceso de adjudicación ni convención que pueda suponer hecho imponible adicional en el ISD o en ITP y AJD.

.- DGT. CONSULTA V0431-20, DE 24/2/2020. Donaciones: La donación de activos financieros de padres a hijos de la nuda propiedad con reserva del usufructo vitalicio y la facultad de disponer por los donantes, tributa en los donatarios como donación ordinaria de la nuda propiedad; más si se ejerce la facultad de disponer por los donantes, es una condición resolutoria con derecho a devolución.

«HECHOS: Los padres de los consultantes, casados en régimen económico matrimonial de gananciales, son titulares de, entre otros bienes, activos de naturaleza financiera, entre los que se encuentran saldos de cuentas corrientes y fondos de inversión.
Los padres de los consultantes tienen intención de donar a sus hijos la nuda propiedad de determinados fondos de inversión, reservándose los donantes el usufructo vitalicio, así como la facultad de disponer sobre los mismos conforme al artículo 639 del Código Civil.
Los consultantes son residentes, desde hace más de cinco años, en la Comunidad Autónoma de Andalucía.

CUESTIÓN:
Primera: Tributación de la donación de la nuda propiedad en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En concreto, determinación de la base imponible.
Segunda: Tributación de la consolidación del dominio por extinción del usufructo en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En concreto, si la normativa y valores a aplicar en el momento de la consolidación deben ser los correspondientes al momento de la constitución del usufructo o de la consolidación.
Tercera: Incidencia del eventual ejercicio del poder de disposición, por parte de los donantes, de los fondos de inversión donados.
Cuarta: Posibilidad de aplicar la bonificación del 99 por ciento prevista en el artículo 33 ter del Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos aprobado por el Decreto Legislativo 1/2018, de 19 de junio».

CONTESTACIÓN (en síntesis):

La DGT después de reseñar los arts. 3, 5, 9 y 26 de la LISD, los arts. 49 y 51 del RISD, el art. 639 del CC, determinadas consultas de dicho centro directivo y la resolución de la DGRN de 16/12/2015, concluye:
.- Los donantes nudo propietarios deben tributar inicialmente por el valor de la nuda propiedad adquirida conforme a las reglas generales tanto en la constitución como en la consolidación ordinaria.
.- Caso de ejercitarse la facultad de disponer reservada por los donantes constituye el ejercicio de una condición resolutoria que conforme al art. 8 del RISD procedería derecho a devolución, derecho a devolución cuyo plazo se cuenta dese el ejercicio de la condición resolutoria.

Comentario:
Digna de reseña esta consulta que establece a mi juicio unas reglas lógicas de tributación tratándose de una donación con reserva del usufructo vitalicio por los donantes y además de la facultad de disponer de los bienes donados:
.- Que en principio tributan los donatarios como adquirentes de la nuda propiedad conforme a las reglas generales.
.- Y que, caso de ejercitar los donantes la facultad de disponer actuaría como condición resolutoria de la donación, con derecho a devolución del impuesto satisfecho por los donatarios, cuyo plazo contaría desde el ejercicio de la facultad de disponer por los donantes.
Y a ello no se opone, aunque «aparentemente» lo parezca, ni a la letra d) del art. 26 de la LISD, ni al segundo párrafo del art. 52 del apartado 1 del RISD, que se refieren precisamente al supuesto inverso: atribución «mortis causa» o «inter vivos» del usufructo con la facultad de disponer a un tercero; aquí quienes ostentan el pleno dominio inicialmente son los donantes y se reservan el usufructo vitalicio y la facultad de disponer ex art. 639 del CC.

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA DEL TS DE 16/7/2020, ROJ 2347/2020. TPO: Las adjudicaciones de bienes inmuebles en pago de deudas se encuentran comprendidas en las operaciones de reestructuración financiera de las empresas participadas por la Sociedad Estatal de Participaciones Industriales (SEPI) y, por tanto, resulta de aplicación a las mismas la exención de cualquier tributo contenida en el artículo 14.4 de la Ley 5/1996

(…) Con carácter previo a cualquier otra consideración, debemos hacer una breve referencia a los hechos del litigio que son relevantes para su resolución:
1. La mercantil IZAR Construcciones Navales, S.A., en liquidación – IZAR- era una entidad íntegramente participada por SEPI.
2. Mediante escritura pública otorgada el 8 de mayo de 2008, IZAR transmitió a SEPI, mediante una dación en pago parcial de una deuda que tenía con esta, el pleno dominio de la totalidad de los bienes inmuebles correspondientes a su fábrica de Manises como parte del pago de la deuda que mantenía con ésta, derivada de una subvención percibida del Instituto Nacional de Industria (entidad extinguida por la Ley 5/1996 y en la que SEPI se subrogó en todos sus derechos y obligaciones, en cumplimiento de lo establecido en la Disposición Adicional Única de dicha norma legal) que la Comisión Europea consideró improcedente.
3. El 19 de mayo siguiente, SEPI presentó ante la administración tributaria de Valencia, oficina liquidadora de Manises, la oportuna autoliquidación, declarando la operación anterior sujeta, pero exenta del ITPAJD, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, al considerar de aplicación el artículo 14.4 de la Ley 5/1996″ (…)

«CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en estos términos:
«[…] Determinar, a efectos de la exención contenida en el artículo 14.4 de la Ley 5/1996, de 10 de enero, de creación de determinadas entidades de derecho público, el alcance del requisito referente a la reestructuración financiera de las entidades participadas por la Sociedad Estatal de Participaciones Industriales, cuando se trata de adjudicaciones de bienes inmuebles en pago de deudas».
La respuesta a dicha cuestión debe ser que las adjudicaciones de bienes inmuebles en pago de deudas se encuentran comprendidas en las operaciones de reestructuración financiera de las empresas participadas por la Sociedad Estatal de Participaciones Industriales (SEPI) y, por tanto, resulta de aplicación a las mismas la exención de cualquier tributo contenida en el artículo 14.4 de la Ley 5/1996, de 10 de enero, de creación de determinadas entidades de derecho público, según la redacción dada al mismo por el Real Decreto- ley 15/1997, de 5 de septiembre, por el que se modifica la referida Ley». (…)

Comentario:
Sobran, cuestión opinable que el TSJ de Valencia resolvió en sentido contrario y hoy zanja el TS.

.- CONSULTA DGT V0490-20, DE 27/2/2020. AJD: La novación de un préstamo hipotecario consistente en la eliminación de la cláusula suelo queda no sujeta al carecer de objeto valuable.

«HECHOS: La entidad consultante tiene concedidos unos préstamos por una entidad financiera con la garantía hipotecaria de varios inmuebles de su propiedad, sujetos a la denominada cláusula suelo. En este momento la prestamista ofrece al interesado la posibilidad de eliminar de manera definitiva la referida cláusula, con la condición de que se proceda a realizar la novación de todos los préstamos, manteniendo el tipo de interés y la duración de los mismos.

CUESTIÓN: Si la modificación de los préstamos con garantía hipotecaria, en los que solo se eliminaría la cláusula suelo, puede acogerse a la exención de Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales, regulada en la Ley 2/1994 de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos o, por el contrario, estaría sujeta y no exenta en alguna modalidad».

CONTESTACIÓN:

La DGT después de reseñar el art. 31.2 del TRITPAJD concluye:
«La escritura de novación modificativa de un préstamo hipotecario, a los solos efectos de eliminar la denomina cláusula suelo no constituye hecho imponible de la modalidad Actos Jurídicos Documentados, documento notarial, al no tener por objeto cantidad o cosa valuable, ni tampoco constituye hecho imponible de las otras dos modalidades del impuesto».

Comentario:
Bueno, parece que la DGT, al menos en materia de novaciones de préstamos hipotecarios, empieza a acoger la doctrina del TS de la que hemos dado traslado en informes anteriores. Bien está.
.- CONSULTA DGT V0448-20 DE 26/2/2020. AJD: El acta notarial de constitución de una persona física como emprendedor de responsabilidad limitada inscribible en el registro mercantil no queda sujeta a ninguna modalidad.

«HECHOS: El consultante, persona física, cumple los requisitos para darse de alta como emprendedor de responsabilidad limitada, según lo establecida en la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización.

CUESTIÓN: Si en el momento de constitución y registro de esta figura de emprendedor de responsabilidad limitada es necesario liquidar y presentar el modelo correspondiente al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en alguna de sus modalidades».

CONTESTACIÓN:
La DGT después de reseñar el art. 31.2 del TRITPAJD y art. 9 de la Ley 14/2013, afirma:

«A la vista del citado precepto se puede concluir:
– Que el acto que se examina tiene acceso al Registro Mercantil.
– Que, con respecto a que se trate de una primera copia de una escritura o un acta notarial, el titulo para acceder al registro mercantil puede ser tanto un acta notarial como una instancia suscrita con firma electrónica, debiendo entenderse que en caso de que se opte por esta segunda posibilidad, se produce automáticamente la inaplicabilidad de la cuota variable del documento notarial.
Por último, queda por examinar el requisito de que el documento notarial tenga por objeto cantidad o cosa valuable, debiendo entenderse que se trata de un acto sin contenido económico, de igual forma que sucede con las circunstancias que afectan o modifican la capacidad civil de las personas en cuanto a la libre disposición de sus bienes o a su capacidad legal para administrar, a que se refiere el apartado 4 del artículo 2 de la Ley Hipotecaria, todas ellas referidas al aspecto personal y no patrimonial de aquel a quien se refieran.
Por tanto, la falta de concurrencia de todos los requisitos del artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD, determina la no sujeción de la operación planteada por la cuota variable del documento notarial, de Actos Jurídicos Documentados.
CONCLUSIÓN
El acta notarial expedida a efectos de la inscripción del emprendedor de responsabilidad en el Registro Mercantil no reúne los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD, al no tener contenido valuable».

Comentario:
Evidente pero no superflua esta consulta al afirmar que la constancia en el registro mercantil del emprendedor de responsabilidad limitada, institución introducida por la Ley 14/2013, no tributa de ninguna forma en el ITP y AJD y ello aunque conste en documento notarial.

C) IVA-TPO.

.- CONSULTA DGT V0285-20, DE 7/2/2020. IVA-TPO: aunque la transmitente sea una sociedad mercantil y lo que se transmita sean parcelas urbanas, al no haber realizado sobre los terrenos ninguna actividad económica, su transmisión queda sujeta a TPO y no a IVA.

«HECHOS: La consultante es una entidad mercantil de carácter patrimonial, sin actividad económica, que es titular de varias parcelas que va a transmitir.

CUESTIÓN: Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la referida entrega.»

CONTESTACIÓN:
La DGT después de reseñar los arts. 4 y 5 de la LIVA, afirma:

«En consecuencia, la entidad consultante tendría la condición de empresario o profesional y estarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realizase en el territorio de aplicación del Impuesto, en particular, si hubiera sido arrendador de las parcelas objeto de consulta o si hubiera efectuado la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.

En este sentido, si como manifiesta la entidad consultante en su escrito, la misma no desarrollase ninguna actividad económica y las parcelas que van a ser objeto de transmisión no se hubieran encontrado afectas a su patrimonio empresarial, la entrega de las mismas no se encontraría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la tributación que pudiera corresponder, en el caso de transmisión de bienes, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados». (…)

Comentario:
Aunque en un principio en la normativa interna española del IVA las sociedades mercantiles se reputaban «ex lege» sujetos pasivos de IVA; lo cierto es que, por imperativo de la normativa de la UE, se modificó el art. 5.1 en lo referente a las mismas, estableciendo una mera presunción «iuris tantum».

En consecuencia, si no ha habido por la sociedad titular del terreno urbano una actuación que pueda calificarse de empresarial, la transmisión queda no sujeta a IVA y sujeta a TPO. Sin embargo, queda la enorme duda que no pueda calificarse como empresarial la compra para la reventa, supuesto típico de compraventa mercantil en el CdC.

.- CONSULTA DGT V0409-20, de 20/2/2020. IVA-TPO: La adquisición derivada de un arrendamiento con opción de compra suscrito con el promotor constituye una primera entrega sujeta y no exenta de IVA, aunque hayan pasado dos años.

HECHOS: El consultante va a ejercer la opción de compra en una vivienda de obra nueva, una vez transcurridos los tres años establecidos para ello en el contrato de arrendamiento con opción de compra.

CUESTIÓN: Tributación de la entrega de dicha vivienda, en el ejercicio de la opción de compra, por el Impuesto sobre el Valor Añadido o por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

CONTESTACIÓN:
La DGT, después de reseñar los arts. 4, 5 y 20.1.22 de la LIVA, afirma:

«Como ha sido apuntado anteriormente por este Centro directivo, del tenor literal del mencionado precepto se deduce que el legislador ha querido que el uso de la vivienda durante un plazo prudencial -por lo menos, dos años- agote la primera entrega, pero, a la vez, ha establecido la cautela de que dicho uso no se compute y, por tanto, no agote la primera entrega, cuando se realice por quien será su propietario en última instancia, con el objetivo claro de evitar posibles esquemas de minoración artificial de la base imponible aprovechando indebidamente la exención del arrendamiento.

Ahora bien, debe significarse que el precepto se refiere de forma expresa a uso, entre otros, en virtud de contratos sin opción de compra; quiere ello decir que el uso en virtud de contratos con opción de compra suscritos con el promotor, por muy dilatados o sucesivos en el tiempo que sean, no pueden agotar nunca la primera entrega, siempre que se haya dado a la edificación ese uso y con independencia de que las condiciones contractuales del arrendamiento con opción de compra varíen de unos a otros. En estas circunstancias, la entrega que realice el promotor de la edificación que ha sido destinada al arrendamiento en virtud de contratos de arrendamiento con opción de compra siempre va a tener la consideración de primera entrega ya el adquirente sea el propio arrendatario optante ya un tercero distinto del anterior.

En consecuencia, tendrá la consideración de primera entrega sujeta y no exenta la transmisión por el promotor de una vivienda a un tercero cuando dicha vivienda ha estado desde su construcción destinada al arrendamiento con opción de compra».(…)

Comentario:
Se trae a colación esta consulta porque distingue bien entre el mero arrendamiento de edificación terminada por el promotor cuya pervivencia más de dos años anula el concepto de primera entrega; con el arrendamiento con opción de compra por el promotor que en el art. 20.1.22 de la LIVA excepciona el régimen normal del arrendamiento y reafirma la transmisión subsiguiente por el promotor consecuencia de la opción de compra, aunque el arrendamiento se haya prolongado más de dos años, como primera entrega de edificación terminada sujeta y no exenta de IVA.

D) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 19/5/2020 (ROJ 955/2020). IVA: Las reglas 2ª y 4ª del art. 95 de la LIVA para la deducción de los gastos de vehículos por empresarios y profesionales no se oponen a la normativa de la UE.

Limitaciones del derecho a deducir de empresarios o profesionales. IVA soportado por los gastos derivados de la utilización de un vehículo de turismo. El artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 4ª, de la LIVA, que establece la deducción de las cuotas correspondientes en atención al grado efectivo de afectación del vehículo a la actividad de la empresa, NO, se opone a lo dispuesto en el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE, a la vista de la doctrina que emana de la jurisprudencia del TJUE. La afirmación de que todo sujeto pasivo que utilice bienes para una actividad económica tiene derecho a deducir el IVA soportado en el momento de su adquisición por pequeña que sea la proporción de su uso para «fines profesionales», en modo alguno significa que tal deducción deba ser necesariamente -para respetar la Directiva- la que corresponda a la totalidad de la cuota soportada o satisfecha (síntesis de la RIA de la AEDAF).

Comentario:
Sentencia extensa y densa del TS que resumo por transcripción del extracto de la Revista Interactiva de Actualidad de la AEDAF, a la que me honro en pertenecer.
En definitiva, puede aplicarse en IVA la presunción de afectación del 50% en vehículos automóviles, siempre que haya obviamente una afectación, pero en todo caso es precisa la prueba de afectación, al menos parcial; y más allá del 50% la carga de la prueba corresponde al sujeto pasivo. Ello no es contrario a la normativa de la UE.

.- CONSULTA DGT V2053-20, DE 23/6/2020. IVA: no están sujetos al IVA los autoconsumos derivados de la condonación de la renta de un local de negocios cuando el arrendatario no pueda realizar actividad económica alguna en el mismo por aplicación de las disposiciones establecidas durante la vigencia del estado de alarma

«HECHOS: La consultante es una persona física propietaria de un local comercial que lo tiene arrendado y que se encuentra destinado a la actividad de cafetería. Como consecuencia del estado de alarma la consultante no va a cobrarle al arrendatario la renta correspondiente a varias mensualidades.

CUESTIÓN: Si dichas mensualidades se encontrarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

CONTESTACIÓN:

(…) 5.- En relación con el referido autoconsumo de servicios, debe tenerse en cuenta que el artículo 12 de la Ley 37/1992 supone la transposición al Derecho interno de las previsiones de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, cuyo artículo 26 establece el gravamen de las prestaciones de servicios realizadas sin contraprestación, señalando lo siguiente:
“1. Se asimilarán a las prestaciones de servicios a título oneroso las operaciones siguientes:
a) el uso de bienes afectados a una empresa para las necesidades privadas del sujeto pasivo o para las de su personal, o, más generalmente, para fines ajenos a la empresa, cuando tales bienes hubieran originado el derecho a la deducción total o parcial del IVA;
b) la prestación de servicios a título gratuito efectuada por el sujeto pasivo para sus necesidades privadas o para las de su personal o, más generalmente, para fines ajenos a su empresa.
2. Los Estados miembros podrán proceder en contra de lo dispuesto en el apartado 1 a condición de que ello no sea causa de distorsión de la competencia.”.

Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que ha señalado reiteradamente que si bien el objetivo del gravamen de las operaciones realizadas a título gratuito responde al principio de neutralidad o no discriminación, no es menos cierto que el gravamen de dichas operaciones ha de llevarse a cabo con criterios restrictivos y no de forma generalizada, tal y como ha manifestado el Tribunal en su Sentencia de 25 de mayo de 1993, Asunto C-193/91, Mohsche.

Así, del mismo modo que para las operaciones realizadas a título oneroso impera un principio de generalidad en la aplicación del Impuesto, que no encuentra más excepciones que las señaladas de forma expresa en las normas, para las operaciones que se realizan a título gratuito no cabe la aplicación de dicho principio, de manera que su gravamen sólo ha de producirse en los casos en que el incumplimiento del principio de neutralidad sea tal que la normativa vigente obligue a su corrección a través de la extensión del hecho imponible a las operaciones realizadas sin contraprestación.

A estos principios responde la exigencia legal de que la valoración de la procedencia del gravamen de estas operaciones se realice en atención a la finalidad con la que se realizan. Por tanto, cuando las operaciones realizadas a título gratuito se llevan a cabo para servir a los fines propios de la empresa, cabe deducir que las mismas no están sujetas al tributo.

Sin embargo, la condonación voluntaria de la renta del arrendamiento no puede interpretarse en el sentido de que va a servir a las finalidades de la empresa, esto es, de la actividad de arrendamiento que desarrolla el arrendador. Por tanto, el autoconsumo no debe quedar exonerado de tributación.

6.- Con independencia de lo anterior, como se ha señalado, el artículo 26 de la Directiva armonizada permite a los Estados miembros no gravar expresamente estas operaciones cuando la no sujeción no sea causa de distorsión de la competencia.

En este sentido, el artículo 7 del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 (BOE de 14 de marzo), ha limitado durante su vigencia la circulación de las personas por las vías o espacios de uso público. Por otra parte, la misma norma establece medidas de contención que, en la práctica, pueden suponer el cierre de determinados locales o actividades.

Parece evidente que, cuando como consecuencia de la aplicación del estado de alarma, no es posible para el arrendatario de un local de negocio desarrollar en ninguna medida la actividad económica que venía desarrollando en el mismo, y si el arrendador condona totalmente el pago de la deuda, la no sujeción del correspondiente autoconsumo de servicios no puede generar distorsiones en la competencia ni actual ni futura, ni en el mercado de arrendamientos ni en del sector de actividad afectado mientras se mantengan dichas medidas.

En consecuencia, no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los autoconsumos derivados de la condonación de la renta de un local de negocios cuando el arrendatario no pueda realizar actividad económica alguna en el mismo por aplicación de las disposiciones establecidas durante la vigencia del estado de alarma».

Comentario:
Consulta que responde al Estado de Alarma consecuencia de la crisis Covid-19, excepcionando la regla general de autoconsumo (con la consiguiente obligación de autorepercusión del IVA), acudiendo a la normativa de la UE, dispensando de la repercusión del IVA al arrendatario y de la propia autorepercusión consecuencia del autoconsumo.

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020, ROJ 954/2020. IRPF: Es a la empresa y no al trabajador/administrador al que corresponde justificar las dietas no sujetas por desplazamientos y gastos de manutención y estancia en el IRPF.

Criterios interpretativos:
.- Fundamento Jurídico segundo, apartado 5: «Por consiguiente, a la primera cuestión ha de responderse en esos mismos términos: no es al empleado al que corresponde probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia a los efectos de su no sujeción al IRPF, sino que la Administración para su acreditación deberá dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar que las cantidades abonadas por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, por motivo o por razón del desarrollo de su actividad laboral».
.- Fundamento Jurídico tercero, apartado 9:
Ello determina que no podamos responder a la segunda cuestión que suscita el auto de admisión en términos generales, sino en atención a las circunstancias concretas que concurran en cada caso.
Nos preguntaba el auto citado si las reglas de distribución de la carga de la prueba en esta materia deben alterarse cuando el perceptor de las dietas sea, al mismo tiempo, administrador de la sociedad que las abona.
De lo hasta aquí razonado se desprende que esa condición de administrador podrá tener relevancia en cuanto a la acreditación de la realidad del presupuesto de hecho de las dietas en atención a las circunstancias del caso y, específicamente, a tenor de la forma de conducirse que haya tenido la Administración en el procedimiento de comprobación correspondiente.
Dicho de otro modo, la condición de trabajador/administrador del perceptor de la dieta no determina per se que sea éste el que, ineluctablemente, deba acreditar la realidad de los desplazamientos o de los gastos de manutención y estancia.
Tal circunstancia puede, ciertamente, influir en la singular, casuística y concreta acreditación de aquella realidad; pero ello dependerá, insistimos, de varios factores, como, a título de ejemplo, (i) el contenido de los requerimientos efectuados, (ii) la expresión -o no- en los mismos de la condición en que tales requerimientos se dirigen al perceptor, (iii) el conocimiento por el interesado de la relevancia de su condición de responsable de la empresa a efectos de contestarlos y, sobre todo, (iv) de la constatación de las específicas funciones que ostenta el perceptor de la dieta en la entidad y su relevancia a la hora de tomar las decisiones correspondientes sobre la necesidad de los desplazamientos.
Lo que no es suficiente -insistimos- es efectuar el requerimiento al interesado como persona natural y con ocasión de la comprobación de su impuesto sobre la renta de las personas físicas y, después, manifestar que no es suficiente la acreditación porque -al ser administrador de la empresa pagadora- debió aportar más datos de los que legal y reglamentariamente le son exigibles como sujeto pasivo del tributo y a tenor de las reglas generales sobre distribución de la carga de la prueba que ya hemos determinado».

Comentario:
Sentencia que en el caso concreto del trabajador/administrador reafirma la doctrina de la sentencia del TS de 29/1/2020 (ROJ 211/2020), reseñada en el informe de febrero de este año.

.- CONSULTA DGT V1481-20, DE 20/5/2020. IRPF: La condonación de un crédito de una sociedad a un socio tributa como rendimiento del capital mobiliario del socio en su IRPF y no en el ISD al no haber «animus donandi».

HECHOS: El consultante participa en una Sociedad al 25% y debe a esta un préstamo que le concedió hace años y, del que solo ha devuelto una pequeña cantidad, quedando la mayor parte aún pendiente.
La sociedad, a la vista de lo anterior y de la dificultad de cobrar, se plantea condonarle la deuda.

CUESTIÓN: Si el consultante debe tributar por la condonación del préstamo en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

CONTESTACIÓN:

La DGT después de reseñar los arts. 1 de la LISD, 1, 2, 4 y 12 del RISD y 25.1.d) de la LIRPF concluye que:
«Por lo tanto, la condonación por una sociedad de la deuda derivada de un préstamo concedido por esta a uno de sus socios se califica como rendimiento de capital mobiliario y estará sujeto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, lo que impide, dada la incompatibilidad prevista en el artículo 4 del RISD, su tributación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones pues no se cumple uno de los requisitos mencionados, la existencia de “animus donandi”. En otras palabras, la calificación como rendimiento de capital mobiliario impide considerar la existencia de “animus donandi”, precisamente por la vinculación del donatario con la entidad donante, de la que aquel es socio, lo que implica un interés que elimina de raíz la posibilidad de que el motivo de la condonación sea meramente un “animus donandi”.

Comentario:
Relevante esta consulta que atendiendo al elemento subjetivo del «animus donandi» civil, considera que no procede su tributación como donación en el ISD, sino como rendimiento del capital mobiliario en el IRPF.

.- CONSULTA V0985-20, DE 21/4/2020. IRPF: Régimen en rendimientos de capital inmobiliario de las reducciones y diferimientos de rentas en arrendamiento de inmuebles como consecuencia crisis Covid-19.

HECHOS: El consultante es propietario de inmuebles que tiene cedidos en arrendamiento, que no desarrolla como actividad económica.
Debido a la situación económica provocada en sus arrendatarios por el estado de alarma decretado a raíz de la epidemia de COVID-19, se plantea para dicho periodo de alarma y aquel al que se extienda la crisis, el establecimiento de una reducción, incluso total, sobre el precio del alquiler pactado.

CUESTIÓN: Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de dichos arrendamientos.

CONTESTACIÓN:
(…) Haciendo referencia al caso específico consultado, para el cálculo del rendimiento neto del capital inmobiliario debe tenerse en cuenta que las modificaciones en el importe fijado como precio del alquiler (cualquiera que sea el importe de la reducción), determinará que el rendimiento íntegro del capital inmobiliario correspondiente a los periodos a los que afecte será el correspondiente a los nuevos importes acordados por las partes.

Por su parte, serán deducibles los gastos necesarios para el alquiler incurridos durante el periodo al que afecte la modificación, en los términos establecidos en los referidos artículos 23 de la LIRPF y artículos 13 y 14 del Reglamento del Impuesto, sin que, en ningún caso proceda la imputación de rentas inmobiliarias prevista en el artículo 85 de la LIRPF. A su vez, será aplicable la reducción establecida en el citado artículo 23.2 de la LIRPF cuando se trate de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda.

Por otra parte, en los casos en los que se pacte el diferimiento de los pagos por el alquiler, no procederá reflejar un rendimiento de capital inmobiliario en los meses en los que se ha diferido dicho pago, al haberse diferido la exigibilidad de la renta (no procede la imputación de la renta porque esta no es exigible), en aplicación de lo establecido en el artículo 14.1.a) de la LIRPF, que dispone que los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.

No obstante, al igual que en el supuesto anterior, se podrán deducir los gastos incurridos en dicho periodo, sin que tampoco proceda la imputación de rentas inmobiliarias prevista en el artículo 85 de la LIRPF, resultando de aplicación la reducción establecida en el citado artículo 23.2 de la LIRPF cuando se trate de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda».

Comentario:
Lógica esta consulta que establece unos criterios sensatos ante la crisis Covid-19 para el arrendador persona física que tributa en su arrendamiento como rendimientos del capital inmobiliario:
.- La reducción de la renta, solo obliga a imputar como rendimientos los efectivamente convenidos.
.- El diferimiento de la renta determinará que la misma deba imputarse cuando se haya convenido.
.- Y ello no obsta, al tratarse de un inmueble arrendado a aplicar el régimen de gastos deducibles previsto en la normativa del impuesto.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES: ¿CÓMO DEBE TRIBUTAR LA APORTACIÓN DE INMUEBLES HIPOTECADOS A SOCIEDADES DE CAPITAL?

1.- PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN: LA SENTENCIA DEL TS DE 18/5/2020 (ROJ 963/2020).

Esta sentencia resuelve en los casos de aportaciones de inmuebles hipotecados en operaciones de constitución o aumento de sociedades de capital con asunción de la deuda hipotecaria por la sociedad que se verifican dos actos sujetos:
(I) El propio sujeto a OS y exento (arts. 19 y 45.I.B.11 del TRITPAJD de constitución o aumento de capital) por el valor neto de la aportación del inmueble descontada la deuda asumida.
(II) El adicional, de asunción de la deuda hipotecaria pendiente, que supone una nueva convención (art. 4 TRITPAJD) a efectos del ITP y AJD – por la modalidad de TPO por el concepto de adjudicación en pago de asunción de deudas del art. 7.2.A) del TRITPAJD.

Pues bien, aunque discrepo del contenido de la sentencia y me adhiero a los votos particulares de la misma, lo cierto es que establece una doctrina jurisprudencial que delimita, al parecer de manera definitiva, el régimen de tales aportaciones.

Sin embargo, parece conveniente precisar los contornos para que surja un posible hecho imponible adicional por TPO, pues ello no se producirá en todo caso de aportaciones de inmuebles hipotecados a sociedades de capital.

2.- PRESUPUESTOS PARA QUE OPERE EL HECHO IMPONIBLE ADICIONAL POR TPO.

2.1.- Se ha de tratar de una aportación de inmueble hipotecado en el que la sociedad receptora de la aportación asuma expresamente la deuda hipotecaria.

Es requisito necesario que la sociedad de capital no solo adquiera el inmueble hipotecado, sino, además, que lo adquiera asumiendo expresa y personalmente la deuda hipotecaria, de tal manera que el valor neto de la aportación a capital y el consiguiente contravalor en acciones o participaciones, se corresponda con el valor del inmueble minorado por el saldo pendiente de la deuda hipotecaria.

No parece inexcusable para que opere la doble convención que el acreedor hipotecario acepte expresa o tácitamente la subrogación de deudor, a efectos internos entre aportante y sociedad es plenamente eficaz.

Por el contrario, la simple aportación de inmueble hipotecado sin asunción de deuda excluye la doble convención: la deuda hipotecaria es ajena personal y obligacionalmente a la sociedad, aunque obviamente, si se ejecuta la hipoteca por impago del deudor hipotecario, la sociedad soportará las consecuencias de tal contingencia.

2.2.- No se ha de tratar de una aportación sujeta y no exenta de IVA.

Y es que si estamos ante una entrega de inmuebles realizada por un sujeto pasivo de IVA y resulta no exenta de IVA, la sujeción efectiva a IVA excluye TPO (art. 4.4 LIVA y 7.5 TRITPAJD).

Y tampoco puede haber incidencia en AJD, pues el art. 31.2 del TRITPAJD excluye la sujeción a dicho modalidad cuando hay realización del hecho imponible en OS.

2.3.- Tampoco se ha de tratar de una aportación sujeta y exenta de IVA, cuando proceda y efectivamente se renuncie a la exención, tributando efectivamente por IVA con inversión del sujeto pasivo.

Del mismo modo, como bien puntualiza el último párrafo del art, 4.4 de la LIVA, cuando el aportante es sujeto pasivo de IVA y la sociedad receptora es sujeto pasivo de IVA y procede y efectivamente se ejercita la renuncia a la exención, con la consiguiente inversión del sujeto pasivo, ello también excluye la entrada de TPO por la incompatibilidad y preferencia del IVA.

2.4.- Y tampoco se ha de tratar de una operación de reestructuración empresarial del Capítulo VII de la Ley del Impuesto de Sociedades (fusiones, escisiones y otras).

Y es que dichas operaciones, que habitualmente conllevan transmisiones en bloque de patrimonios, con transferencia de activos y pasivos) están no sujetas a OS (arts. 19.2.1 y 21 del TRITPAJD) y exentas en TPO y AJD (art. 45.I.B.10 del TRITPAJD).
Y aquí también se incluyen las aportaciones no dinerarias especiales por personas físicas del hoy art. 87 de la LIS (antiguo art. 94).

3.- LA ALTERNATIVA BIFÁSICA: APORTACIÓN DEL INMUEBLE HIPOTECADO SIN ASUNCIÓN DE DEUDA Y ULTERIOR REDUCCIÓN DE CAPITAL DONDE LA RESTITUCIÓN DE APORTACIONES CONSISTE EN LA ASUNCIÓN DE LA DEUDA.

Y en mi opinión, es viable sin incurrir en fraude de ley ni conflicto en la norma, puesto que se trata de actos societarios típicos el soslayar la posible tributación adicional por TPO realizando una doble operación mercantil:
(I) Constitución o aumento de capital con aportación del inmueble hipotecado por su valor, sin descontar el préstamo hipotecario y sin asumirlo. Constitución y aumento que quedaría sujeto y exento en OS (art. 45.B.11 TRITPAJD).
(II) Reducción de capital con restitución de aportaciones a los socios cuyo contravalor es la asunción expresa por la sociedad del préstamo hipotecario del que continuaban deudores. Dicha reducción de capital queda sujeta a OS, excluyendo TPO y tributa al 1% (arts. 19, 1.2 y 26 del TRITPAJD).

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

ENLACES:

PÁGINAS POR IMPUESTOS: GENERAL – ISD – ITPAJD – IRPF – IVA – PLUSVALÍA

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ, NUEVO MIEMBRO DEL EQUIPO DE REDACCIÓN DE NYR

NORMAS: Cuadro general. Por meses. + Destacadas

NORMAS: Resúmenes 2002 – 2020. Futuras. Consumo

NORMAS: Tratados internacionales, Derecho Foral, Unión Europea

RESOLUCIONES: Por meses. Por titulares. Índice Juan Carlos Casas

WEB: Qué ofrecemos NyR, página de inicio Ideario

CASOS PRÁCTICOS: Madrid y Bilbao. Internacional.

A) ITP Y AJD E ISD: MODIFICACIONES NORMATIVAS EN MATERIA DE PLAZOS DESDE EL CIERRE DEL INFORME DE MAYO (20/5/2020).
A.1.- ANDALUCÍA.
A.2.- ARAGÓN.
A.3.- ASTURIAS.
A.4.- CASTILLA LEÓN.
A.5.- CATALUÑA.
A.6.- EXTREMADURA.
A-7.- GALICIA.

Informe Actualidad Fiscal Julio 2020. Partición y título sucesorio. Condonación y reducción de rentas en IVA e IRPF. Aportación de inmuebles hipotecados.

El macizo occidental de los Picos de Europa desde Amieva (Alsutrias). Por Javier Máximo Juárez.

Informe Actualidad Fiscal Junio 2020. Exenciones ITP y AJD. Moratorias COVID. Plazos ISD e ITP, Prescripción IVA e IRPF.

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INFORME FISCAL JUNIO 2020

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

PRESENTACIÓN.

Informe de junio de 2020, como todos, con muchas nuevas:

La parte normativa se ha subdividido a su vez en tres partes: (I) CCAA donde desde el último informe se han modificado desde el último informe los plazos para el ISD e ITP y AJD (II) Otra normativa relacionada con la crisis COVID-19 (III) Resto de normativa.

En jurisprudencia y doctrina administrativa especial mención merece el TS en varios tributos:

.- ITP y AJD con sentencias de calado en materias tan importantes como aportaciones a sociedades de inmuebles hipotecados con asunción de la deuda por la entidad y AJD en la liberación de un codeudor hipotecario, en mi opinión desafortunadas.

.- IVA e IRPF, donde se declaran inhábiles para interrumpir la prescripción los respectivos resúmenes anuales de IVA y retenciones en IRPF.

.- El tema del mes se dedica a exponer las beneficios fiscales en ITP y AJD de las moratorias consecuencia de la crisis Covid-19, tras sucesivas modificaciones normativas. De insoportable levedad, pero no inútiles.

Javier Máximo Juárez González

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

La parte normativa de este informe adopta una estructura especial habida cuenta de la situación actual, dividiéndose en tres apartados:
A) Donde se recogen las modificaciones normativas en materia de plazos desde la publicación del informe de mayo en el ITP y AJD e ISD en las CCAA de régimen común a la fecha de cierre de este informe (25/6/2010), salvo error u omisión.
B) Que contiene las reseñas de la normativa extraordinaria publicada en el mes de mayo por el Estado y las CCAA por la crisis COVID-19.
C) Referido a la normativa tributaria «ordinaria» publicada en el mes de mayo por el Estado y las CCAA

ENLACE A RESTO CCAA INFORMES MAYO Y ABRIL.

B) OTRAS NOVEDADES NORMATIVAS CRISIS COVID 2019.

B.1.- ESTADO.
B.2.- BALEARES.
B.3.- NAVARRA.
B.4.- PAÍS VASCO.

C) RESTO DE NORMATIVA.
C.1.- CATALUÑA.
C.2.- MURCIA.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

.- SENTENCIA TS DE 3/6/2020, ROJ 1427/2020. ISD e ITP y AJD: Comprobación de valores. La administración no puede comprobar valores de inmuebles cuando el obligado tributario ha declarado su valor ajustándose a los criterios publicados por la propia administración.

.- SENTENCIA TS DE 20/5/2020, ROJ 1103 2020. AJD: La liberación de un codeudor hipotecario en escritura pública queda sujeta a AJD.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020, ROJ 963/2020. TPO y OS: la aportación de inmuebles hipotecados en las constituciones y aumentos de capital societarios con asunción de la deuda hipotecaria queda sujeta a TPO y OS.

.- SENTENCIAS DEL TS DE 18/5/2020 (ROJ 1107 y 1008/2020). AJD: La base imponible de las escrituras de obra nueva es el coste de la obra y puede comprobarse por la administración pero no por el valor de mercado, sino por el valor de coste de ejecución.

.- CONSULTA DGT V0451-20, DE 26/2/2020. OS: El simultáneo aumento de capital y reducción con adjudicación de inmuebles a los socios constituye doble hecho imponible en OS, resultando el primero exento, y excluye la incidencia en cualquier otra modalidad del tributo.

C) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020, ROJ 987/2020. IVA: La presentación de la declaración resumen anual carece de eficacia interruptiva de la prescripción.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 26/02/2020: 00/02449/2017/00/00. IVA indebidamente soportado en la adquisición de un inmueble por renuncia a la exención no procedente y consiguiente sujeción a TPO.

3) CONCLUSIÓN: LA INSOPORTABLE LEVEDAD DE LAS NUEVAS EXENCIONES, MÁS NO SON INÚTILES.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020 ( ROJ 1110/2020). IRPF: Las cantidades percibidas por una opción de compra de un inmueble tributan en la base imponible general.

.- SENTENCIA TS DE 19/5/2020 (ROJ 994/2020). IRPF: El procedimiento de verificación de datos no es idóneo para resolver sobre calificaciones jurídicas salvo que sean patentes. Las liquidaciones derivadas son nulas de pleno derecho.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020, ROJ 969/2020. IRPF: El resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta, modelo 190, no interrumpe la prescripción de las retenciones o ingresos a cuenta verificadas por el obligado tributario por el modelo 111.

.- SENTENCIA TSJ DE CATALUÑA DE 4/3/2020, ROJ 1694/2020. IRPF: Para la exención de la ganancia patrimonial de la vivienda habitual por reinversión se precisa que la enajenada haya constituido tal vivienda habitual y titulada el pleno dominio de la misma los tres años anteriores.

PARTE TERCERA. TEMA DEL MES: BENEFICIOS FISCALES EN ITP Y AJD EN MORATORIAS CONSECUENCIA DE LA CRISIS COVID-2019.

1) EXENCIÓN EN AJD DE NOVACIONES CONTRACTUALES DE PRÉSTAMOS Y CRÉDITOS HIPOTECARIOS QUE SE PRODUZCAN AL AMPARO DEL RDL 8/2020 EN SUPUESTOS DE MORATORIA DE DEUDA HIPOTECARIA PARA LA ADQUISICIÓN DE VIVIENDA HABITUAL.
(I) El texto de la norma.
(II) Ámbito de aplicación: delimitación de la exención y supuestos de aplicación.

2) EXENCIÓN EN AJD DE MORATORIAS PREVISTAS EN LOS RDL 8/2020 Y RDL 11/2020 Y DE MORATORIAS CONVENCIONALES CONCEDIDAS AL AMPARO DE ACUERDOS SECTORIALES (RDL 19/2020).
(I) El texto de la norma.
(II) Ámbito de aplicación: delimitación de la exención a AJD.
(III) Supuestos de aplicación.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

La parte normativa de este informe adopta una estructura especial habida cuenta de la situación actual, dividiéndose en tres apartados:
A) Donde se recogen las modificaciones normativas en materia de plazos desde la publicación del informe de mayo en el ITP y AJD e ISD (salvo error u omisión hasta 26/6/2020).
B) Que contiene las reseñas de la normativa extraordinaria publicada en el mes de mayo por el Estado y las CCAA por la crisis COVID-19.
C) Referido a la normativa tributaria «ordinaria» publicada en el mes de mayo por el Estado y las CCAA.

A) ITP Y AJD E ISD: MODIFICACIONES NORMATIVAS EN MATERIA DE PLAZOS DESDE LA PUBLICACIÓN DEL INFORME DE MAYO (26/5/2020).

A.1.- ANDALUCÍA.

Normativa.
-. Art. 4 Decreto-ley 3/2020, de 16 de marzo, (BOJA 17/3/2020, entrada en vigor 17/3/2020), modificado por DF 1ª DL 8/2020, de 8 de abril (BOJA 9/4/2020, entrada en vigor 10/4/2020).
.- DF 3ª Decreto-ley 14/2020 (BOJA 27/5/2020).

.- ISD.
Ampliación de tres meses adicionales a los plazos ordinarios respecto de autoliquidaciones y solicitudes de prórroga con plazos en curso entre el 14 de marzo y hasta el 30 de mayo de 2020 o cese del estado de alama si se produce con posterioridad a dicha fecha. Si la fecha de fin del plazo de presentación e ingreso tuviera lugar durante el mes de junio de 2020 se ampliará en un mes adicional.

La ampliación del plazo de tres meses es también aplicable al plazo para solicitar la prórroga en sucesiones.

No se aplica la ampliación a la obligación de autoliquidar prevista en el art. 54 del DL 1/2018 en caso de pérdida sobrevenida por incumplimiento de requisitos en beneficios fiscales.

.- ITP y AJD.

Ampliación de tres meses adicionales a los plazos ordinarios respecto de autoliquidaciones y solicitudes de prórroga con plazos en curso entre el 14 de marzo y hasta el 30 de mayo de 2020 o cese del estado de alama si se produce con posterioridad a dicha fecha. Si la fecha de fin del plazo de presentación e ingreso tuviera lugar durante el mes de junio de 2020 se ampliará en un mes adicional.

No se aplica la ampliación a la obligación de autoliquidar prevista en el art. 54 del DL 1/2018 en caso de pérdida sobrevenida por incumplimiento de requisitos en beneficios fiscales.

A.2.- ARAGÓN.

Normativa:
.- ORDEN HAP/316/2020, de 14 de abril por la que se adoptan medidas relativas a la presentación y pago de determinados impuestos gestionados por la Comunidad Autónoma de Aragón motivadas por la vigencia del estado de alarma (BOA 16/4/2020, entrada en vigor 16/4/2020, efectos desde el 14/3/2020, deroga Orden Hap 235/2020 y resolución DGT 1/4/2020).
.- RESOLUCIÓN de 22/4/2020 (BOA 30/4/2020), del Director General de Tributos, por la que se habilita excepcionalmente la presentación de autoliquidaciones y documentación complementaria por medios electrónicos en el ITP y AJD e ISD.
.- RESOLUCIÓN de 15/5/2020 (BOA 21/5/2020) del DGT por la que se amplían plazos.
.- RESOLUCIÓN de 10/6/2020 (BOA 17/6/2020) del DGT por la que se amplían plazos.

.- ISD.

a) Reglas:
Los plazos para la presentación y pago de las autoliquidaciones que finalicen durante el periodo comprendido entre la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma (14/3/2020) y la finalización de dicho estado de alarma, prórrogas incluidas, se amplían por período de cuatro meses adicionales, computándose dicha ampliación desde el día siguiente a la fecha de finalización del plazo que inicialmente correspondiera a cada autoliquidación.
.- Si como resultado de la ampliación de plazos prevista anteriormente, en el momento en que se declare la finalización del estado de alarma, el plazo disponible para la presentación y pago de las autoliquidaciones, contando con la ampliación de cuatro meses, fuera inferior a un mes, el plazo se ampliará hasta un mes contado desde el día siguiente a la finalización del estado de alarma.
.- Si el plazo ordinario para la presentación y pago de las autoliquidaciones finaliza en el mes siguiente al término del estado de alarma (y por tanto no puede beneficiarse de la ampliación de cuatro meses), se amplía aquél en un mes, pero contado desde el día siguiente al del término del estado de alarma

b) Solicitudes de prórroga en sucesiones (art. 133-5 DL 1/2005):
Se amplía en cuatro meses adicionales en aquellos casos en los que el vencimiento del mismo se hubiera producido durante el periodo comprendido entre la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo (14/3/2020), por el que se declara el estado de alarma y la finalización de dicho estado de alarma, prórrogas del mismo incluidas.
En el caso que el plazo ampliado indicado en el mismo resulte a dicha fecha (fin del estado de alarma) menor de un mes, o cuando el plazo para la solicitud de prórroga inicialmente previsto finalizase dentro del mes siguiente al término de dicho estado de alarma; el plazo de solicitud de prórroga del apartado anterior se ampliará en un mes a contar desde el día siguiente al de finalización del estado de alarma

.- ITP y AJD.

Reglas aplicables:
.- Los plazos para la presentación y pago de las autoliquidaciones que finalicen durante el periodo comprendido entre la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma (14/3/2020) y la finalización de dicho estado de alarma, prórrogas incluidas, se amplían por período de cuatro meses adicionales, computándose dicha ampliación desde el día siguiente a la fecha de finalización del plazo que inicialmente correspondiera a cada autoliquidación.
.- Si como resultado de la ampliación de plazos prevista anteriormente, en el momento en que se declare la finalización del estado de alarma, el plazo disponible para la presentación y pago de las autoliquidaciones, contando con la ampliación de cuatro meses, fuera inferior a un mes, el plazo se ampliará hasta un mes contado desde el día siguiente a la finalización del estado de alarma.
.- Si el plazo ordinario para la presentación y pago de las autoliquidaciones finaliza en el mes siguiente al término del estado de alarma (y por tanto no puede beneficiarse de la ampliación de cuatro meses), se amplía aquél en un mes, pero contado desde el día siguiente al del término del estado de alarma

Nota del autor: como la cuestión es importante y resulta que las sucesivas resoluciones de la DGT han ido ampliando los plazos, pero no tengo demasiada seguridad de nada (debo ser muy corto), estas líneas son resumen de nota informativa de la DGT de Aragón – se ve que no soy yo solo -.

A.3.- ASTURIAS.

Normativa:
.- Decreto 9/2020, de 23 de marzo, por el que se suspenden los términos y se interrumpen los plazos en los procedimientos tributarios gestionados por el Principado de Asturias durante el estado de alarma (BOPA 24/3/2020), entrada en vigor 24/3/2020, efectos desde el 14/3/2020.
.- Decreto 11/2020, de 8 de abril, por el que se regulan aplazamientos y fraccionamientos excepcionales de deudas tributarias para paliar el impacto de la crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 sobre trabajadores autónomos, pymes y microempresas (BOPA 8/4/2020, entrada en vigor 8/4/2020).
.- Decreto 17/2020, de 21/5/2020 (BOPA 26/5/2020), de primera modificación del Decreto 11/2020, de 8 de abril, por el que se regulan aplazamientos y fraccionamientos excepcionales de deudas tributarias para paliar el impacto de la crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 sobre trabajadores autónomos, pymes y microempresas

.- ISD e ITP y AJD.

Con carácter general no se suspenden los plazos para autoliquidar ambos tributos.
Aplazamiento y fraccionamiento excepcional. Requisitos y condiciones:
• Sujeto pasivo: trabajadores autónomos, pymes y microempresas que se hayan visto obligados al cierre como consecuencia del estado de alarma declarado por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo.
• Deudas tributarias resultantes de liquidaciones cuyo plazo de presentación e ingreso en período voluntario finalice entre el día siguiente al de finalización del estado de alarma y el 31 de agosto de 2020, ambos inclusive.
• Aplazamiento o fraccionamiento por un plazo máximo de 6 meses sin exigencia de intereses de demora, siempre que las solicitudes presentadas reúnan los requisitos a los que se refiere el artículo 82.2.a) de la LGT.

A.4.- CASTILLA LEÓN.

Normativa:

.- Orden EYH/328/2020, de 19 de marzo, por la que se adoptan, a consecuencia de la situación ocasionada por el COVID-19, medidas excepcionales relativas a la presentación y pago de los ISD e ITP y AJD (BOCL 20/3/2020, entrada en vigor 20/3/2020).

.- RESOLUCIÓN de 14 de abril de 2020, de la DGT, por la que se prorroga la ampliación de plazo establecida por la Orden EYH/328/2020, de 19 de marzo, por la que se adoptan, a consecuencia de la situación ocasionada por el COVID-19, medidas excepcionales relativas a la presentación y pago de ISD e ITP y AJD.

.- RESOLUCIÓN de 14 de mayo de 2020 (BOCL 20/5/2020), de la DGT, por la que se prorroga la ampliación de plazo establecida por la Orden EYH/328/2020, de 19 de marzo, por la que se adoptan, a consecuencia de la situación ocasionada por el COVID-19, medidas excepcionales relativas a la presentación y pago de ISD e ITP y AJD.

.- ORDEN EYH/502/2020, de 17 de junio (BOCL 19/6/2020), por la que se adoptan nuevas medidas excepcionales relativas a la presentación y pago de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, con el fin de dotar de flexibilidad el cumplimiento de obligaciones fiscales tras el levantamiento del estado de alarma.

.- ISD e ITP y AJD.

Los plazos para la presentación de la autoliquidación y pago del ISD e ITP y AJD se amplían en un mes con respecto al que corresponde a cada tributo según la normativa en vigor. Dicha ampliación de plazos resulta de aplicación tanto a los plazos en curso no vencidos surgidos de hechos imponibles devengados con anterioridad a entrada en vigor de la presente orden, como a los plazos que se abran como consecuencia de hechos imponibles que se devenguen a partir de su entrada en vigor, y su vigencia se extenderá hasta la finalización del estado de alarma (Orden EYH/328/2020).

De acuerdo a la Resolución de 14/4/2020, se amplían para los mismos supuestos, a partir del día 20 de abril de 2020, en un mes adicional los plazos para la presentación de la autoliquidación y pago en el ISD e ITP y AJD.

La Orden EYH/502/2020 amplía en un mes los plazos con respecto al ya establecido por la Orden EYH/328/2020 y:
.- Respecto de las solicitudes de prórrogas en Sucesiones añade que: «se podrá solicitar antes de que se inicie el último mes del plazo de presentación, incluyendo las sucesivas ampliaciones».
.- Y termina: «La presente orden entrará en vigor el día 20 de junio de 2020, y resultará de aplicación tanto a los plazos en curso no vencidos surgidos de hechos imponibles devengados con anterioridad a la entrada en vigor de la presente orden, como a los plazos que se abran como consecuencia de hechos imponibles que se devenguen a partir de su entrada en vigor y hasta el día 19 de julio de 2020».

A.5.- CATALUÑA.

Normativa:
.- Decreto Ley 7/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes en materia de contratación pública, de salud y gestión de residuos sanitarios, de transparencia, de transporte público y en materia tributaria y económica (DOGC 19/3/2020, entrada en vigor 19/3/2020).
.- Decreto Ley 11/2020, de 7 de abril, por el que se adoptan medidas económicas, sociales y administrativas para paliar los efectos de la pandemia generada por la COVID-19 y otras complementarias (DOGC 9/4/2020, entrada en vigor 9/4/2020).
.- Decreto Ley 23/2020, de 9 de junio, de medidas urgentes en materia tributaria (DOGC 11/6/2020).

.- ISD.
a) Donaciones:
(I) En el supuesto de hechos imponibles devengados antes del 14 de marzo de 2020, y para los que no hubiera finalizado, en esta fecha, el plazo de presentación e ingreso en período voluntario, el plazo comprende el tiempo que, en el momento de la suspensión, faltaba para agotar lo que establece la normativa del impuesto en aquella fecha. El plazo se inicia el 1 de julio de 2020.
(II) En los supuestos de hechos imponibles devengados con posterioridad al 14 de marzo de 2020, el plazo de presentación es el que establece la normativa del impuesto y se inicia el 1 de julio de 2020.
b) Sucesiones:
(I) En el supuesto de hechos imponibles devengados antes del 14 de marzo de 2020, y para los que no hubiera finalizado, en esta fecha, el plazo de presentación e ingreso en período voluntario, el plazo comprende el tiempo que, en el momento de la suspensión, faltaba para agotar del plazo establecido en la normativa del impuesto en esta fecha, más dos meses más. El plazo se inicia el 1 de julio de 2020.
(II) En los supuestos de hechos imponibles devengados posteriormente al 14 de marzo de 2020, el plazo de presentación es el que establece la normativa del impuesto y se inicia el 1 de julio de 2020.

.- ITP y AJD.
.- En el supuesto de hechos imponibles devengados antes del 14 de marzo de 2020, y para los que no hubiera finalizado, en esta fecha, el plazo de presentación e ingreso en período voluntario, el plazo comprende el tiempo que, en el momento de la suspensión, faltaba para agotar lo establecido por la normativa del impuesto en aquella fecha. El plazo se inicia el 1 de julio de 2020.
.- En el supuesto de hechos imponibles devengados posteriormente al 14 de marzo de 2020, el plazo de presentación es el que establece la normativa del impuesto y se inicia el 1 de julio de 2020.

A.6.- EXTREMADURA.

Normativa:
.- Decreto Ley 2/2020, de 25 de marzo, de medidas urgentes de carácter tributario para paliar los efectos del COVID-19 en la Comunidad Autónoma de Extremadura (DOE 27/3/2020), entrada en vigor 27/3/2020.
.- Decreto Ley 11/2020, de 29 de mayo (DOE 2/6/2020), de medidas urgentes complementarias en materia tributaria para responder al impacto económico del COVID-19 en la Comunidad Autónoma de Extremadura y otras medidas adicionales.

.- ITP e ISD.

Reglas aplicables:
.- Regla general: los plazos para la presentación y pago de las declaraciones y autoliquidaciones que finalicen durante el periodo comprendido entre la entra da en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, y la finalización de dicho estado de alarma, prórrogas incluidas, se amplían por un período de dos meses adicionales, computándose dicha ampliación desde el día siguiente a la fecha de finalización del plazo que inicialmente correspondiera a cada declaración o autoliquidación.

.- Reglas especiales:
(I) No obstante, si como resultado de la ampliación de plazos, en el momento en que se declare la finalización del estado de alarma el plazo disponible para la presentación y pago de las declaraciones y autoliquidaciones fuera inferior a un mes, el plazo se ampliará hasta dos meses contados desde el día siguiente a la finalización del estado de alarma.
(II) Los plazos para la presentación y pago de las declaraciones y autoliquidaciones que finalicen dentro del mes siguiente al término del estado de alarma y no durante el trascurso del mismo, no resultando, en consecuencia, ampliados, se amplían en un mes contado desde el día siguiente al del término del estado de alarma.
(III) El plazo para solicitar la prórroga a que se refiere el artículo 68 del Reglamento del ISD (Sucesiones) se amplía en dos meses adicionales en aquellos casos en los que el vencimiento del mismo se hubiera producido durante el periodo comprendido entre la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, y la finalización de dicho estado de alarma, prórrogas del mismo incluidas.

A.7.- GALICIA.

Normativa:
.- Orden de 27 de marzo de 2020 por la que se adoptan medidas excepcionales y temporales relativas a la presentación de declaraciones y autoliquidaciones y al pago de determinados impuestos gestionados por la Comunidad Autónoma de Galicia (BOG 27/3/2020, 61 bis), entrada en vigor 27/3/2020.
.- ORDEN de 15 de junio de 2020 (DOG 15/6/2020), por la que se adoptan medidas excepcionales y temporales relativas a la presentación de declaraciones y autoliquidaciones y al pago de determinados impuestos gestionados por la Comunidad Autónoma de Galicia

.- ISD e ITP y AJD.
Los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones y para el ingreso de la deuda tributaria autoliquidada que, conforme a la normativa reguladora del correspondiente tributo, finalicen en el período comprendido entre la fecha de entrada en vigor del estado de alarma, declarado por el Real decreto 463/2020, de 14 de marzo y el 31 de octubre de 2020, se amplían hasta esta última fecha.
Y añade respecto de las solicitudes de prórroga en Sucesiones: «En los casos previstos en el número anterior, las personas interesadas podrán solicitar la prórroga prevista en los artículos 68 y 87 del Reglamento del impuesto sobre sucesiones y donaciones, aprobado mediante el Real decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, hasta el 30 de septiembre de 2020».

ENLACE A RESTO CCAA INFORMES ABRIL Y MAYO.

B) OTRAS NOVEDADES NORMATIVAS CRISIS COVID 19.

B.1.- ESTADO.

.- Real Decreto-ley 17/2020, de 5 de mayo (BOE 6/5/2020), por el que se aprueban medidas de apoyo al sector cultural y de carácter tributario para hacer frente al impacto económico y social del COVID-2019 (IRPF).
Enlace a resumen en la web.

.- Real Decreto-ley 19/2020, de 26 de mayo (BOE 27/6/2020), por el que se adoptan medidas complementarias en materia agraria, científica, económica, de empleo y Seguridad Social y tributarias para paliar los efectos del COVID-19 (ITP y AJD).
Enlace a resumen en la web.

B.2.- BALEARES.

.- Decreto ley 8/2020, de 13 de mayo (BOIB 15/5/2020) de medidas urgentes y extraordinarias para el impulso de la actividad económica y la simplificación administrativa en el ámbito de las administraciones públicas de las Illes Balears para paliar los efectos de la crisis ocasionada por la COVID-19.

B.3.- NAVARRA.

.- DECRETO-LEY FORAL 4/2020, de 29 de abril (BON 4/5/2020), por el que se aprueban medidas urgentes para responder al impacto generado por la crisis sanitaria del coronavirus (IRPF).

.- DECRETO-LEY FORAL 5/2020, de 20 de mayo (BON 25/5/2020), por el que se aprueban medidas urgentes para responder al impacto generado por la crisis sanitaria del coronavirus.

B.4.- PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 5/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 12 de mayo (BOTHA 13/5/2020). Aprobar la adaptación de la normativa tributaria alavesa al Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo (IVA).

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 6/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 12 de mayo (BOTHA 13/5/2020). Aprobar la adopción de nuevas medidas tributarias relacionadas con el COVID-19 (IRPF, IVA, ITP y AJD).

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 3/2020, de 28 de abril (BOB) 29/4/2020) de medidas tributarias extraordinarias complementarias derivadas de la emergencia sanitaria COVID-19 (IRPF, ITP y AJD).

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 4/2020 de 5/5/2020 (BOB 6/5/2020), de medidas tributarias coyunturales destinadas a la reactivación económica tras la emergencia sanitaria COVID-19 (IRPF).

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 5/2020, de 5 de mayo (BOB 8/5/2020), por el que se adoptan medidas urgentes en el Impuesto sobre el Valor Añadido y los Impuestos Especiales para hacer frente al COVID-19 (IVA).

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 6/2020, de 26 de mayo (BOB 28/5/2020), de medidas complementarias en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivadas de la emergencia sanitaria COVID‑19 (IVA).

.- VIZCAYA. ORDEN FORAL 1031/2020, de 29 de mayo (BOB 1/6/2020), del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se extiende el plazo de presentación de las declaraciones y de las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, para quienes no se encuentran obligados a su presentación telemática, como consecuencia de las restricciones derivadas de la emergencia sanitaria producida por el COVID-19 (ITP e ISD).

GUIPÚZCOA. Decreto Foral-Norma 2/2020, de 5 de mayo (BOG 7/5/2020), sobre medidas complementarias de carácter tributario como consecuencia de la crisis sanitaria del Covid-19 (IRPF, ITP Y AJD).

GUIPÚZCOA. Decreto Foral-Norma 5/2020, de 26 de mayo (BOG 275/2020, corrección de errores 1/6/2020), sobre medidas tributarias coyunturales destinadas a la reactivación económica tras la emergencia sanitaria del Covid-19 (IRPF).

C) RESTO DE NORMATIVA.

C.1.- CATALUÑA.

.- Ley 4/2020, de 29 de abril (DOGC 30/4/2020), de presupuestos.

C.2.- MURCIA.

.- Ley 1/2020 (BORM 25/4/2020), de presupuestos. ITP y AJD.

TPO. Cuotas aplicables a la transmisión de vehículos automóviles con más de doce años de antigüedad.
a) cilindrada igual o inferior a 1.000 centímetros cúbicos: cuota de cero euros. Los sujetos pasivos del impuesto no quedarán obligados a presentar la autoliquidación correspondiente respecto de las transmisiones objeto de este tipo de gravamen específico.
b) cilindrada superior a 1.000 centímetros cúbicos e inferior o igual a 1.500 centímetros cúbicos: cuota fija de 30 euros.
c) cilindrada superior a 1.500 centímetros cúbicos e inferior o igual a 2.000 centímetros cúbicos: cuota fija de 50 euros.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

(…) F A L L O
Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido
1°) Fijar como criterios interpretativos de esta sentencia los expresados en su fundamento de derecho primero por remisión al fundamento tercero de la sentencia núm. 817/2018, de 21 de mayo, dictada en el recurso de casación núm. 997/2017”.

Consta tal en la sentencia en los siguientes términos:

TERCERO.- La valoración por el obligado tributario con arreglo a valores publicados por la propia Administración tributaria actuante.
1. De todos modos, el debate sobre la determinación y elección de la norma aplicable resulta irrelevante, por las razones que pasamos a desgranar.
2. La redacción del artículo 57.1.b) LGT tras la Ley 36/2006 no cambia el medio de comprobación de valores previsto conforme a su redacción inicial. Es el mismo, si bien precisa que la estimación en que consiste el método de valoración puede plasmarse en la aplicación de coeficientes multiplicadores determinados y publicados por la Administración tributaria competente, añadiendo que, tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial de carácter fiscal es el Catastro Inmobiliario.
3. El texto del artículo 134.1 ha sido siempre el mismo, antes de la Ley 36/2006 y después, de modo que, desde la entrada en vigor de la LGT, la Administración no puede comprobar los valores declarados por los obligados previstos en el artículo 57.1.
4. Pues bien, la Generalidad de Cataluña publicó, mediante la Instrucción, unos coeficientes por municipio y por tributo que, aplicados al valor catastral (aprobado, por tanto, en virtud de la legislación del Estado sobre el Catastro Inmobiliario), permitían alcanzar el valor real a efectos del impuesto sobre sucesiones y donaciones, así como del que grava las transmisiones patrimoniales y los actos jurídicos documentados.
5. Siendo así, no podía comprobar un valor fijado conforme a sus propios criterios, pues se lo impedía el inciso final del artículo 134.1 LGT, que es expresión positiva en este concreto ámbito del principio de seguridad jurídica, proclamado en el artículo 9.3 CE, y de sus corolarios consistentes en que no cabe defraudar la confianza legítima originada en los administrados por la propia Administración y en que esta última no puede ir contra sus propios actos”. (…)

Comentario:
El art. 134.1 de la LGT es muy claro: «La Administración tributaria podrá proceder a la comprobación de valores de acuerdo con los medios previstos en el artículo 57 de esta ley, salvo que el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los citados medios».

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 20/5/2020, ROJ 1103 2020. AJD: La liberación de un codeudor hipotecario en escritura pública queda sujeta a AJD.

«Se documenta en escritura pública de 31 de diciembre de 2012, número de protocolo 3406, operación de ampliación y novación de préstamo hipotecario y liberación de deudores. Dicha escritura es consecuencia de otra anterior, de la misma fecha y número de protocolo 3404, de extinción de condominio de la finca gravada con préstamo hipotecario que ahora se amplía” (…)

“Como sostiene la Generalidad Valenciana, frente a la tesis del recurrente, de que la liberación de unos codeudores del préstamo hipotecario no supone una modificación de la responsabilidad hipotecaria, pues la hipoteca sigue vigente sobre las mismas fincas, sino una mera modificación subjetiva de los responsables, la cuestión a la que da respuesta afirmativa la sentencia impugnada es si la escritura de ampliación de préstamo hipotecario y liberación de deudores sujeta a tributación, afecta a la garantía hipotecaria y como tal debe tributar por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados”. (…)

“Compartimos el criterio de las recurridas, de que concurre aquí el hecho imponible consistente en la ampliación de préstamo y por tanto la modificación de las obligaciones garantizadas y con ello de la garantía hipotecaria, hecho imponible nuevo en el que se produce una modificación de las responsabilidades hipotecarias como consecuencia de la ampliación del préstamo hipotecario y de la liberación de los deudores operada, teniendo tal modificación de responsabilidad hipotecaria claras repercusiones registrales. Y ello por cuanto la hipoteca original accedió al registro según lo pactado en la escritura original, sufriendo una clara alteración al ser modificado el préstamo y la obligación garantizada por la hipoteca. En definitiva, aunque la garantía hipotecaria sobre la finca no se altere, si se produce una modificación subjetiva de los responsables, que tiene acceso al registro, y que aunque pueda tener su causa en la extinción del condominio, liberándose respectivamente de la responsabilidad del préstamo hipotecario los afectados por la extinción, concretando su responsabilidad exclusivamente en las fincas de las que tras la extinción resultan adjudicatarios, son beneficiados por dicha liberación. Compartimos el criterio de la sentencia recurrida de que concurren los requisitos legales para sujetar la escritura al impuesto”.

“TERCERO. Fijación de doctrina legal.
Por ello, procede contestar a la pregunta formulada por la Sección Primera: » Determinar si la liberación en escritura pública notarial de codeudores de un préstamo garantizado mediante hipoteca de determinados inmuebles está sujeta o no a la modalidad de actos jurídicos documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentado», en el sentido de que está sujeta”.

Comentario:
Desafortunada y confusa sentencia que parece acoger el elemento circunstancial (la ampliación del préstamo del deudor que pervive simultánea a la liberación del otro codeudor hipotecario) como justificante de la tributación por AJD de la liberación de uno de los codeudores hipotecarios (cuando en ningún caso la liberación de un codeudor hipotecario exige ni la ampliación de la hipoteca ni la alteración de la hipoteca ni de la responsabilidad hipotecaria preexistente).
Consecuencia: la doctrina legal que consta.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020, ROJ 963/2020. TPO y OS: La aportación de inmuebles hipotecados en las constituciones y aumentos de capital societarios, cuando se asume la deuda hipotecaria, quedan sujetas a TPO y OS.

Fundamento de derecho cuarto:
(…) “2. Con independencia -por el momento- de su repercusión tributaria, es evidente que las partes efectúan dos convenciones perfectamente delimitadas y separables: la primera, la suscripción del capital mediante la aportación de inmuebles hipotecados; la segunda, la asunción -por la entidad de nueva constitución- del crédito hipotecario. Decimos que tales convenciones son separables por la razón esencial de que no hay obstáculo legal para que la primera se produzca sin que tenga lugar la segunda. O, dicho con más precisión, es posible que las fincas hipotecadas se aporten a la sociedad sin que ésta asuma el crédito hipotecario pendiente.
3. La circunstancia que acaba de señalarse permite extraer una primera e importante consecuencia: no puede sostenerse válidamente que la asunción de deuda hipotecaria está «absorbida» por la aportación de los inmuebles o que ambas operaciones son «inescindibles» cuando, como se ha visto, puede constituirse la mercantil mediante la aportación de fincas hipotecadas sin asunción de la deuda hipotecaria pendiente, esto es, sin que la sociedad de nueva constitución se obligue al pago de un crédito que sigue siendo responsabilidad del deudor hipotecario.
4. Si ello es así -y aquí sí procede ya analizar la relevancia fiscal del negocio que nos ocupa- resulta de plena aplicación el artículo 4 del texto refundido de la ley del impuesto, según el cual – y como excepción a la regla de no sometimiento a gravamen de una sola convención- resulta obligado exigir el tributo que corresponda a cada una de ellas «cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente».
(…) “5. Existe, además, un argumento complementario del puramente literal y que está relacionado -nuevamente con la posibilidad de la aportación de inmuebles hipotecados sin asunción de deuda.
En un supuesto como en el que nos ocupa, aparecen dos indicadores de capacidad económica (artículo 31.1 CE) perfectamente identificables: la aportación de los inmuebles «por su valor neto» (esto es, descontada la deuda pendiente) y la asunción de deuda por el crédito hipotecario que aún grava los inmuebles aportados, pues -no lo olvidemos- la primera de las convenciones es perfectamente posible sin la segunda y, por ello, no tiene porqué estar vinculada a ella.
6. El argumento de la base imponible tampoco es relevante. Se desprende de la ley (en la modalidad «operaciones societarias») que la base imponible se corresponde con la suma del capital social y que ésta debe coincidir con la cifra neta de la aportación.
Pero ello no significa en modo alguno que eso impida gravar la asunción de deuda por «transmisiones patrimoniales onerosas». Lo expresa extraordinariamente bien la sentencia impugnada cuando afirma -y hacemos nuestro este razonamiento- que la circunstancia (legal) de que la base imponible de la operación societaria objeto de tributación haya de excluir el valor de las deudas que recaían sobre los bienes y que asume la persona jurídica, no determina en absoluto que la transmisión de esas deudas esté exenta de todo gravamen, pues el precepto, al igual que la Directiva que resulta de aplicación, tiene por objeto el impuesto sobre las aportaciones a sociedades, no otros actos o negocios jurídicos que se realicen con ocasión de esas aportaciones, como sucede en el caso que ahora nos ocupa (la asunción del crédito hipotecario que pesa sobre las fincas aportadas)”. (…)

Comentario:
Resuelve nuestro TS confirmando que en estos casos (siempre que la aportación del inmueble no constituye una entrega de bienes sujeta y no exenta de IVA o sujeta y exenta con renuncia a la exención) que procede, además de OS, tributación adicional por TPO.
Me he ahorrado transcribir que, entre otras razones de más enjundia que porque ello «supondría revisar la doctrina establecida recientemente por este mismo tribunal en un supuesto prácticamente idéntico al aquí analizado» sin que «esa solución contraria aparezca con la suficiente nitidez como para alterarerse criterio jurisprudencial».
Testimonial, pero de gran altura jurídica el voto particular de dos magistrados, que ponen especial enfásis, además de en los argumentos de derecho interno, en la colisión que el criterio jurisprudencial fijado supone con la Directiva 2008/7, concluyendo que debería haberse planteado cuestión prejudicial ante el TJUE.
La cuestión merece un examen más detallado. Así se hará en breve. Ver el Tema del mes en el Informe de Julio 2020.

(…) TERCERO. Respuesta a la cuestión interpretativa suscitada por el auto de admisión.
1. La jurisprudencia ha interpretado con absoluta claridad el precepto por el que nos interroga el auto de admisión (el artículo 70 del reglamento del impuesto) y se ha pronunciado -también nítidamente- sobre la posibilidad de utilizar el procedimiento de comprobación de valores para establecer la base imponible del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados en las declaraciones de obra nueva”.

(…) 3. Otra cosa (y en este aspecto -quizás- debería haberse extendido más la sentencia de instancia) es el objeto que puede comprobarse que no es, ciertamente, el «valor real del bien», sino – como ambas partes afirman y la jurisprudencia reiterada recuerda – el «coste de ejecución de la obra».
En otras palabras, el método concreto no sería válido cuando se pretenda determinar el valor real del inmueble, pero no porque la comprobación de valores sea genéricamente inidónea (como sostuvo el TEAR de la Comunidad Valenciana), sino porque se utiliza para comprobar un parámetro distinto al permitido legalmente”.

4. Por tanto, debemos contestar a la pregunta del auto de admisión en los siguientes términos:
Es válida la utilización del procedimiento de comprobación de valores para efectuar la determinación de la base imponible del impuesto sobre actos jurídicos documentados en los supuestos de declaración de obra nueva, salvo que dicho procedimiento se encuadre dentro del de verificación de datos y en el bien entendido que lo que hay que determinar en estos casos es el coste de la obra nueva y no el valor real del bien puesto en el mercado, pues dicho coste es el que constituye la base imponible del impuesto”. (…)

La sentencia ROJ 1108/2020 añade que entre los medios de los que puede servirse la Administración para comprobar el valor declarado, se encuentran los módulos de costes de construcción establecidos por los Colegios de Arquitectos, el Proyecto de ejecución visado y el seguro decenal de la construcción.
Además, establece que «el «acta de final de obra» (incorporada, en nuestro caso, a la escritura pública de 9 de septiembre de 2008) resulta esencial para poder determinar la totalidad de los elementos esenciales del tributo que nos ocupa, especialmente su base imponible, y constituye, por ello, un documento fundamental para que el órgano competente pueda ejercer sus potestades de comprobación, lo que revela -claramente- su aptitud para interrumpir la prescripción del derecho de la Administración a practicar la correspondiente liquidación”.

Comentario:
Interesante la sentencia que profundiza en la senda abierta ya hace algún tiempo por el TS y el TEAC: sentado que la base imponible es el coste de la obra, ello no obsta para comprobar valores, pero en el procedimiento adecuado y atendiendo no al valor de mercado, sino al coste de ejecución de obra.
Y, recordemos que respecto de las «obras antiguas» la reciente consulta de la DGT V3306, comentada en el informe de abril 2020, considera que la base imponible está constituida por el coste de ejecución a su realización, sin que proceda actualización.

“HECHOS: La consultante es titular, entre otros bienes, de dos inmuebles, una nave industrial y un piso. En este momento la sociedad debe a los dos socios, el representante de la sociedad y su esposa, ciertas cantidades de dinero, deuda que se pretende satisfacer mediante la transmisión a los socios de los inmuebles antes referidos, a través de dos operaciones sucesivas:

– Un aumento de capital por compensación de créditos de los socios contra la sociedad

– Una reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios, transmitiéndoles a ambos los dos inmuebles descritos.

CUESTIÓN:

Tributación de las referidas operaciones en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, confirmando su tributación por la modalidad de y la no aplicación de ningún otro concepto del impuesto, aunque pudiera considerarse que dichas operaciones llevan implícita una dación en pago.

CONTESTACIÓN:

(…) “CONCLUSION

1. La ampliación de capital es una operación que constituye hecho imponible de la modalidad de operaciones societarias del ITP y AJD, estando sujeta y exenta de la misma, en virtud del artículo 45.I.B.11 del Texto Refundido del citado impuesto.

2. La reducción de capital es una operación igualmente sujeta, pero no exenta, de la modalidad de operaciones societarias. Son sujetos pasivos del impuesto los socios, por los bienes que reciban, debiendo tributar por el valor real de los mismos, al tipo del 1 por 100.

3. La sujeción de las referidas operaciones por la modalidad de operaciones societarias, incluso estando exenta una de ellas, excluye la posible aplicación de ninguna de las otras modalidades del impuesto, dada la incompatibilidad existente entre las mismas en aplicación de los artículos 1.2 y 31.2 del Texto Refundido”.

Comentario:
Elemental pero no surperflua esta consulta que nos recuerda que, salvo aportación de bienes hipotecados en constituciones y aumentos de capital con asunción de la deuda hipotecaria por la entidad, OS excluye la incidencia en TPO y AJD (arts. 1.2 y 31.2 del TRITPAJD).

C) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020, ROJ 987/2020. IVA: La presentación de la declaración resumen anual carece de eficacia interruptiva de la prescripción.

Fundamento de derecho tercero: “…. 6. En definitiva, (i) la falta de contenido liquidatorio de la declaración-resumen anual, (ii) el discutible carácter «ratificador» de las liquidaciones previas y, sobre todo, (iii) el cambio de régimen jurídico en cuanto no deben acompañarse al modelo las liquidaciones trimestrales (argumento esencial del Tribunal Supremo) obligan a modificar la doctrina legal y afirmar que el modelo 390 carece de eficacia interruptiva del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria de los períodos mensuales o trimestrales del período anual correspondiente”. (…)

Comentario:
Irreprochable la sentencia que además supone modificación de doctrina legal: si el resumen anual del IVA es una obligación formal y no liquidatoria, no puede interrumpir la prescripción de las declaraciones-liquidaciones.

RESOLUCIÓN TEAC DE 26/02/2020: 00/02449/2017/00/00. IVA indebidamente soportado en la adquisición de un inmueble por renuncia a la exención no procedente y consiguiente sujeción a TPO.

En un procedimiento de comprobación limitada se resuelve que el adquirente debe abonar las cuotas de IVA que fueron soportadas indebidamente en una compraventa, ya que, al no cumplirse los requisitos para poder renunciar a la exención del impuesto sobre el valor añadido, la operación debía tributar por el concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas. Habiéndose efectuado, por tanto, una repercusión indebida del impuesto por parte del sujeto pasivo que realizó la entrega del bien inmueble, se declara la no deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas.

En el procedimiento económico administrativo se debate si la Administración Tributaria además de no admitir la deducibilidad de las cuotas soportadas debería haber rectificado la autoliquidación por repercusión indebida del IVA. El TEAC distingue dos aspectos, la perspectiva sustantiva y la procedimental.

.- La primera, la perspectiva sustantiva es la referida de forma reiterada por la jurisprudencia del TS (sentencias de 3 de abril de 2008 (rec. 3914/2002), 18 de septiembre de 2013 (rec. 4498/2012), 5 de febrero de 2015 (rec. 1933/2013) y, más recientemente, sentencias de 10 y 17 de octubre de 2019 (rec. 4153/2017 y 4809/2017, respectivamente) y acogida por la doctrina de este Tribunal, según la cual, la Oficina gestora, ante la conclusión de la exención del IVA, y la sujeción de la operación al ITP (concepto TPO) debió, además de determinar la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, reflejar la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA, regularizando así la situación con respecto al IVA, no procediendo exigibilidad de cuota alguna en la medida en que no exceda de aquella que fue soportada por el reclamante.

.- La vertiente procedimental ha sido abordada sucintamente por el Tribunal Supremo en las mencionadas sentencias de 10 y 17 de octubre de 2019. Señala que, sin perjuicio del principio de íntegra regularización, el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos podrá solicitarse por el obligado tributario que soportó la repercusión indebidamente, instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido. Sin embargo, el procedimiento tramitado, en el que se resuelve la no deducibilidad de las cuotas del IVA soportado es un procedimiento de gestión tributaria, en particular el procedimiento de comprobación limitada, regulado en los artículos 136 a 140 de la LGT y 163 a 165 del RGAT, cuya característica principal es la restricción de facultades que la Administración tributaria puede ejercitar y que son exclusivamente las previstas en su normativa reguladora.

El reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos requiere de la realización de comprobaciones que afectan a distinto obligado tributario de quien soportó la repercusión del tributo, siendo que las necesidades de comprobación que entraña exceden de las competencias y del alcance correspondientes al procedimiento de comprobación limitada en que se acuerde la no deducibilidad de las cuotas soportadas indebidamente repercutidas

Lo anterior ha de entenderse sin perjuicio de que la Administración deba iniciar de oficio un procedimiento distinto, encauzado a la adecuada verificación de la concurrencia de los requisitos necesarios para el reconocimiento de la devolución de ingresos indebidos. Para el caso de que la Administración no haya iniciado de oficio el procedimiento para el reconocimiento de la procedencia de la devolución de ingresos indebidos, pueda el interesado instar un procedimiento de rectificación de autoliquidación para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos, que será tramitada por los órganos que resulten competentes de acuerdo con lo señalado en el artículo 129.4 del RGAT y respetando, en todo caso, el límite temporal determinado por la prescripción de dicho derecho y la posible interrupción de la misma.

Comentario:
Densa esta resolución que se incorpora por hacer referencia a la cuestión siempre candente y controvertida de la relación IVA-TPO en los casos de liquidación indebida por uno u otro tributo.
Y se hace espesa cuando además interacciona con los cauces de los procedimientos tributarios.
Valía la pena traerla a colación, pero no puedo añadir mucho más a lo que dice.

D) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020 ( ROJ 1110/2020). IRPF: Las cantidades percibidas por una opción de compra de un inmueble tributan en la base imponible general.

Del Fundamento de Derecho Segundo, destacamos:

(…) “ Como observa el Sr. Abogado del Estado, a pesar de las distintas respuestas que recibe la cuestión en debate en los distintos Tribunal de este orden, existe una consolidada jurisprudencia de este Tribunal Supremo, que bien queda representada por la última de las sentencias dictadas de fecha 29 de junio de 2015, rec. cas. 141/2014, en la que se dijo expresamente:

(…) “En definitiva, este Tribunal comparte la doctrina administrativa, según la cual: «la concesión de la opción de compra produce en el concedente de la misma una ganancia de patrimonio según lo que disponía en el artículo 31.1. TRLIRPF, que nace en el momento de su concesión y que, por lo tanto, se integraría en la parte general de la base imponible según lo dispuesto en el artículo 39 del TRLIRPF. Su importe viene determinado por el valor efectivamente satisfecho siempre que éste no fuera inferior al de mercado. Por otra parte, la posterior transmisión de la finca puede producir una ganancia o pérdida de patrimonio según lo que disponía en el artículo 31.1 TRLIRPF. Su importe se determinaría según lo dispuesto en el artículo 35.1.b) TRLIRPF y la renta se integraría en la parte especial de la base imponible si el inmueble hubiera sido adquirido con más de un año de antelación a la fecha de transmisión, en otro caso, la renta se integraría en la parte general de la base imponible».

(…) “Argumentos netamente insuficientes para corregir o modificar la doctrina jurisprudencial en los términos vistos. Como se deja dicho en la sentencia referida no existe coste de adquisición o mejora alguna que considerar a los efectos de la cuantificación de la correspondiente ganancia, la alteración patrimonial que se produce no deriva de una previa adquisición, sino de la propia constitución del derecho de opción cuando media prima, de suerte que de no mediar esta, elemento accesorio en la relación jurídica obligacional que nace, no se produce una alteración patrimonial con efectos fiscales en su consideración de pérdida patrimonial, sino que solo cabe identificar como ganancia patrimonial el precio que se percibe directamente vinculado a la propia conservación del inmueble, a su no disposición o transmisión en un tiempo determinado y a facilitar la futura formalización, en su caso, de la venta.
Todo lo cual ha de llevarnos a ratificar la doctrina jurisprudencial existente y considerar que la ganancia patrimonial derivada el derecho de opción nace ex novo en el momento de su otorgamiento, debiendo integrar la base imponible general del IRPF”. (…)

Comentario:
Sentencia referida a normativa anterior a la vigente, donde las alteraciones patrimoniales generadas hasta en un año de la adquisición se integran en la base imponible general y no en la parte especial, afirmando que en las opciones la fecha de adquisición y de transmisión coinciden en la propia fecha de la opción.
Sin embargo, creo que vale la pena traerla a colación pues los argumentos pueden también transponerse a la situación normativa actual. Y es que la concesión de una opción de compra no conlleva transferencia patrimonial alguna, al menos en el IRPF, y, por tanto, de acuerdo al art. 46.2.b) de la LIRPF no pueden integrase las cantidades que se perciban en la base imponible del ahorro.

.- SENTENCIA TS DE 19/5/2020 (ROJ 994/2020). IRPF: El procedimiento de verificación de datos no es idóneo para resolver sobre calificaciones jurídicas salvo que sean patentes. Las liquidaciones derivadas son nulas de pleno derecho.

El Fundamento de derecho Sexto fija los siguientes criterios interpretativos:

(…) “Pues bien, a partir de las anteriores notas configuradoras, y como una necesaria consecuencia de algunas de ellas, deben efectuarse también estas otras consideraciones que seguidamente se expresan.
La primera es que el procedimiento de verificación de datos no es cauce idóneo para comprobaciones que se refieran a hechos distintos de los que hayan sido declarados o expresados en la autoliquidación presentada por el contribuyente.
La segunda es que la rectificación de los hechos contenidos en la declaración o autoliquidación del contribuyente únicamente se puede efectuar a través de los específicos elementos de contraste que señala la letra b) del artículo 131 LGT 2003. Lo cual descarta que el procedimiento de verificación de datos pueda ser utilizado para comprobar la veracidad o exactitud de lo declarado por el obligado tributario sirviéndose de unos medios de prueba que sean diferentes a esos tasados elementos de contraste que han sido señalados; o que pueda ser iniciado para efectuar investigaciones sobre posibles hechos con relevancia tributaria del contribuyente, pero distintos de los que por él hayan sido incluidos en su declaración o autoliquidación.
Y la tercera es que tampoco es cauce idóneo este específico procedimiento tributario para efectuar calificaciones jurídicas, en contra de la tesis que haya sido preconizada por el contribuyente en su declaración o autoliquidación, cuando la Administración tributaria pretenda sustentar tales calificaciones jurídicas con argumentos o razonamientos de Derecho que sean razonablemente controvertibles y no constituyan una clara u ostensible evidencia en el panorama doctrinal o jurisprudencial.»
En el caso resuelto, se debate si es o no aplicable una de las excepciones (la de celebración de matrimonio) que recoge el art. 53.1 del RIRPF a la necesidad de residir de forma continuada durante tres años en una vivienda para considerarla como habitual. El TS afirma que la decisión de si es o no aplicable esa excepción, requiere una labor interpretativa del precepto, la cual no puede realizarse en el curso de un procedimiento de verificación de datos, al no estar contemplada por el art. 131 LGT”.

(…) “Otra consecuencia de lo razonado tiene que ser también, enjuiciando la controversia que fue deducida en el proceso distancia, declarar la invalidez de las liquidaciones controvertidas, por haberse practicado las mismas en un procedimiento tributario que no era el idóneo para dilucidar la cuestión de fondo de cuya decisión dependía la procedencia o no de la liquidación practicada.
Y esta invalidez, como reiteradamente tiene declarado esta Sala (así lo recuerda la mencionada STS 1128/2018, de 2 de julio de 2118), constituye un caso de nulidad de pleno derecho”.

Comentario:
No es la primera sentencia ni será la última. El TS, contra el uso y abuso de procedimientos de mera «verificación»; los acota a los supuestos previstos en el ordenamiento jurídico.
En este caso se refiere al IRPF, pero la doctrina es extrapolable a cualquier otro tributo. Y lo que es todavía más importante: la nulidad de la liquidación derivada del mismo es de pleno derecho, con la secuela de carecer de eficacia interruptiva de la prescripción.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020, ROJ 969/2020. IRPF: El resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta, modelo 190, no interrumpe la prescripción de las retenciones o ingresos a cuenta verificadas por el obligado tributario por el modelo 111.

Del Fundamento de Derecho segundo:

(…) “El modelo 190, de periodicidad anual, consiste en la declaración-resumen anual de las retenciones correspondientes a rendimientos del trabajo de determinadas actividades económicas, premios y de especificas imputaciones de renta. Conviene avanzar ya que está estrechamente relacionado con el modelo 111, cuya presentación trimestral -mensual para las grandes empresas- es obligada para los que se le impone el deber de declarar e ingresar a cuenta del IRPF las retenciones practicadas a trabajadores, a profesionales o a empresarios y que, en definitiva, refleja el deber material de cuantificación y pago de la deuda tributaria.
Ambos modelos encuentran su acomodo claramente diferenciado en el art. 105.1 de la LIRPF y 108. 1, 2 y 5 del RIRPF. Así es, entre las obligaciones formales del retenedor y obligados a practicar ingresos a cuenta, se prevé por un lado, lo que se va a corresponder con el modelo 111, la presentación «en los plazos, forma y lugares que se establezcan reglamentariamente, declaración de las cantidades retenidas o pagos a cuenta realizados, o declaración negativa cuando no hubiera procedido la práctica de los mismos»; y además, que se corresponde con el modelo 190, por otro «Asimismo, presentará una declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta con el contenido que se determine reglamentariamente».

(…) “Estamos, pues, ante una obligación tributaria formal impuesta normativamente a los retenedores y a los obligados a ingresar a cuenta. Obligación que no cabe confundir con la ya vista obligación material de declaración-liquidación, que se instrumenta a través del modelo 111 de presentación trimestral (o mensual), para el cumplimiento del pago de la deuda tributaria. Resulta, pues, patente que mientras que esta declaración se dirige a la liquidación o autoliquidación de la deuda, por tanto, sin dificultad conforma un supuesto de los contemplados en el citado art. 68. 1. c) de la LGT, aquella, la obligación formal que se instrumenta a través del modelo 190, dada su función y finalidad consistente en suministrar información, resulta completamente ajena al pago de la deuda tributaria, y, por tanto, en modo alguno constituye un supuesto de los que interrumpe la prescripción”. (…)

Comentario:
Lo mismito que dicho respecto a otra sentencia del TS en este informe en cuanto al resumen anual de IVA. !Bien!

De los arts. 33.4.b y 38 LIRPF, y 41 y 41 bis RIRPF se deduce que la aplicación de los beneficios fiscales previstos en dicho artículos respectos de las ganancias patrimoniales puestas de manifiesto con ocasión de la transmisión de vivienda habitual, requiere que la residencia habitual durante más de tres años comporte el pleno dominio del inmueble durante ese mismo tiempo (aunque sea de forma compartida), al resultar imposible separar la propiedad y el disfrute de la misma.

Comentario:
En la misma línea que la sentencia del TS de 20/12/2018, ROJ 4390, comentada en el mes de febrero de 2019. Para aprovechar los beneficios fiscales de vivienda habitual en sede de alteraciones patrimoniales (exención por mayores de 65 años o reinversión en vivienda habitual) se considera inexcusable que el transmitente sea pleno propietario, total o parcialmente (si es parcial, solo referido a su cuota o participación).

PARTE TERCERA. TEMA DEL MES: BENEFICIOS FISCALES EN ITP Y AJD EN MORATORIAS CONSECUENCIA DE LA CRISIS COVID-2019.

1) EXENCIÓN EN AJD DE NOVACIONES CONTRACTUALES DE PRÉSTAMOS Y CRÉDITOS HIPOTECARIOS QUE SE PRODUZCAN AL AMPARO DEL RDL 8/2020 EN SUPUESTOS DE MORATORIA DE DEUDA HIPOTECARIA PARA LA ADQUISICIÓN DE VIVIENDA HABITUAL.

(I) El texto de la norma.

Nuevo número 28 del art. 45.I.B del TRITP y AJD añadido con efectos de 18 de marzo de 2020, por la disposición final 1 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, en la redacción dada por la disposición final 1 del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo:

«28. Las escrituras de formalización de las novaciones contractuales de préstamos y créditos hipotecarios que se produzcan al amparo del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, quedarán exentas de la cuota gradual de documentos notariales de la modalidad de actos jurídicos documentados de este Impuesto, siempre que tengan su fundamento en los supuestos regulados en los artículos 7 a 16 del citado real decreto-ley, referentes a la moratoria de deuda hipotecaria para la adquisición de vivienda habitual».

(II) Ámbito de aplicación: delimitación de la exención y supuestos de aplicación.

Del examen de este precepto y de los arts. 7 a 16 del RDL 8/2020, se desprende que:
.- Se predica tanto de préstamos como créditos hipotecarios.
.- Se aplica exclusivamente a la modalidad de AJD al formalizarse en escritura pública la moratoria (lo que exige el art. 13 del RDL 8/2020) y ser inscribible en el registro de la propiedad (mismo precepto) la norma fiscal presupone su incidencia en AJD estableciendo la exención. No se aplica a otros posibles hechos imponibles adicionales en TPO, aunque tampoco parece que tengan cabida en estas novaciones.
.- De todas las moratorias que contemplan los arts. 7 a 16 del RDL 8/2020, el único supuesto exento es el de la novaciones contractuales de préstamos y créditos hipotecarios de dicha regulación referentes a la deuda hipotecaria para la adquisición de vivienda habitual en las que el prestatario sea persona física en situación de vulnerabilidad económica (concurrencia de todos los requisitos establecidos en el artículo 16 del real decreto ley 11/2020) – art. 8.1 del RDL 8/2020 -.
.- Por tanto no quedan exentas por esta norma las novaciones en escrituras sujetas a AJD que formalicen otras moratorias previstas en dicha normativa. En concreto de la deuda hipotecaria para la adquisición de vivienda distinta de la habitual, de inmuebles afectos a la actividad económica que desarrollen empresarios y profesionales personas físicas y de viviendas distintas a la habitual en situación de alquiler. Todo ello sin perjuicio que puedan quedar exentas por el siguiente nº 29 al que enseguida nos referimos y por la exención prevista en el art. 9 de la Ley 2/1994 siempre que el prestamista sea una entidad financiera.

2) EXENCIÓN EN AJD DE MORATORIAS PREVISTAS EN LOS RDL 8/2020 Y RDL 11/2020 Y DE MORATORIAS CONVENCIONALES CONCEDIDAS AL AMPARO DE ACUERDOS SECTORIALES (RDL 19/2020).

(I) El texto de la norma.

Nuevo número 29 del art. 45.I.B del TRITP y AJD añadido por la disposición final 1 del Real Decreto-ley 19/2020, de 26 de mayo, con efectos desde el 28/5/2020:
“29. Las escrituras de formalización de las moratorias previstas en artículo 13.3 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, así como en el artículo 24.2 del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19, y de las moratorias convencionales concedidas al amparo de Acuerdos marco sectoriales adoptados como consecuencia de la crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 previstas en el artículo 7 del Real Decreto-ley 19/2020, de 26 de mayo”.

(II) Ámbito de aplicación: delimitación de la exención a AJD.

Del examen de este precepto, de los arts. 7 a 16 del RDL 8/2020, del art. 24.2 del RDL 11/2020 y del art. 7 del RDL 19/2020, se desprende que:
.- Se predica tanto de préstamos como créditos hipotecarios.
.- Se aplica exclusivamente a la modalidad de AJD pues, aunque a diferencia del nº 28 no hay referencia expresa a AJD, es inevitable el acotamiento a dicha modalidad por su inicio: “las escrituras de formalización….”. . No se aplica a otros posibles hechos imponibles adicionales en TPO y en el elenco de supuestos que veremos es improbable, pero no imposible.

(III) Supuestos de aplicación.

Son muchos más que el único supuesto del nº 28:
a) Novaciones de préstamos y créditos hipotecarios previstas en los arts. 7 a 16 del RDL 8/2020, teniendo en cuenta el art. 19 del RDL 11/2020:
.- De moratoria de la deuda hipotecaria de personas físicas para la adquisición de vivienda habitual en las que el prestatario esté en situación de vulnerabilidad económica (concurrencia de todos los requisitos establecidos en el artículo 16 del real decreto ley 11/2020).
.- De moratoria de la deuda hipotecaria de personas físicas cuya finalidad fuera la adquisición de inmuebles afectos a la actividad económica que desarrollen empresarios y profesionales en situación de vulnerabilidad económica (concurrencia de todos los requisitos establecidos en el artículo 16 del real decreto ley 11/2020).
.- De moratoria de la deuda hipotecaria de personas físicas para la adquisición de vivienda no habitual en situación de alquiler en las que el prestatario esté en situación de vulnerabilidad económica (concurrencia de todos los requisitos establecidos en el artículo 16 del real decreto ley 11/2020) y haya dejado de percibir la renta arrendaticia desde la entrada en vigor del Estado de alarma decretado por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, o deje de percibirla hasta un mes después de la finalización del mismo (art. 19 RDL 11/2020).
b) Novaciones de préstamos y créditos no hipotecarios y leasings que formalicen en escritura pública (en póliza no inciden en AJD – art. 31.2 TRITPAJD – ) la suspensión de obligaciones en los términos previstos en el art 21 del RDL 11/2020 de los que sea deudor/acreditado/arrendatario financiero persona física en situación de vulnerabilidad económica, en la forma definida en el artículo 16 del RDL 11/2020 (normalmente no se formalizarán en escritura pública y, salvo que haya prenda sin desplazamiento o se trate de venta a plazos de bienes muebles o leasing, no son inscribibles).
c) Novaciones de moratorias convencionales préstamos y créditos con o sin garantía hipotecarias y arrendamientos financieros con entidades financieras formalizadas en escritura pública (en póliza no inciden en AJD – art. 31.2 TRITPAJD – ) al amparo de un Acuerdo marco sectorial previsto en los arts. 6 y 7 del RDL 19/2020.

3) CONCLUSIÓN: LA INSOPORTABLE LEVEDAD DE LAS NUEVAS EXENCIONES, MÁS NO SON INÚTILES.

En mi opinión las nuevas exenciones son redundantes y, por tanto, prescindibles. Constreñidas a AJD, la ampliación de plazo derivada de la suspensión/moratoria se ubica cómodamente, siempre que el acreedor sea una entidad financiera, en la exención del art. 9 de la Ley 2/1994 (en el caso excepcional de tratarse de operaciones sujetas a TPO, su novación participaría de la misma exención que en la constitución). De otra parte, tratándose de novaciones de préstamos y créditos no hipotecarios su formalización en póliza excluye AJD. Únicamente en los supuestos puntuales de arrendamiento financiero inmobiliario podría ser efectiva.

Además, pueden producir un efecto perverso, en cuanto que su regulación específica puede llevar a pensar en el futuro que otros casos análogos que no respondan a la crisis Covid-19 , quedan sujetos y no exentos. A la fiscalidad le sobran “iluminados”.

Empero, no son inútiles pues ahorran criterios peregrinos de la multiplicidad de administraciones implicadas, evitando riesgos y damnificados.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

ENLACES:

PÁGINAS POR IMPUESTOS: GENERAL – ISD – ITPAJD – IRPF – IVA – PLUSVALÍA

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ, NUEVO MIEMBRO DEL EQUIPO DE REDACCIÓN DE NYR

NORMAS: Cuadro general. Por meses. + Destacadas

NORMAS: Resúmenes 2002 – 2020. Futuras. Consumo

NORMAS: Tratados internacionales, Derecho Foral, Unión Europea

RESOLUCIONES: Por meses. Por titulares. Índice Juan Carlos Casas

WEB: Qué ofrecemos NyR, página de inicio Ideario

CASOS PRÁCTICOS: Madrid y Bilbao. Internacional.

.- Ley 1/2020, de 31/1/2020 (DOE 3/2/2020), de presupuestos (ITP y AJD).

Informe Actualidad Fiscal Octubre 2019. Entregas de dinero entre particulares: ¿donación o préstamo?

Manzano en el Prao Santo de Amieva-Villaverde (Asturias). Por Javier Máximo Juárez.

“Si el grano de trigo no cae en tierra y muere, queda solo; pero si muere, da fruto” (Evangelio de San Juan).

Informe Actualidad Fiscal Febrero 2020. Comodato de vivienda, Trust, Obra antigua, Dietas

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INFORME FISCAL FEBRERO 2020

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

PRESENTACIÓN.

El presente informe de este benigno febrero de 2020 se estructura en las tres partes ya conocidas: normativa publicada en el mes de enero, jurisprudencia y un tema del mes.

En normativa, llega la cola de las CCAA «retrasadas»: Extremadura y La Rioja. Esta última modula y restringe la bonificación hasta ahora casi absoluta aplicable a parientes directos en sucesiones y donaciones.

La reseña jurisprudencial contiene referencias destacables en el ISD ( «trusts» y donaciones de dinero a no residentes), ITP y AJD (extinciones de condominio y obras nuevas «antiguas» e IRPF (justificación de dietas y desplazamientos de los empleados).

El tema del mes se dedica a una cuestión tan cotidiana y desconocida como el régimen fiscal de las cesiones sin contraprestación de viviendas a familiares, adyacentes y allegados (comodato).

Saludos cordiales.
JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA: NORMATIVA.

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Reglamento de Ejecución (UE) 2020/21 de la Comisión de 14/1/2020 (IVA).

B) ARAGÓN.

.- Resolución de 13/1/2020 (BOA 23/1/2020), del DGT: coeficientes aplicables al valor catastral para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles urbanos a efectos de la liquidación de ITP y AJD e ISD.

C) EXTREMADURA.

.- Orden de 10/1/2020 (DOE 16/1/2020) la que se aprueban los coeficientes multiplicadores para estimar el valor de determinados bienes urbanos (ISD e ITP y AJD).

D) LA RIOJA.

.- Ley 1/2020, de 30/1/2020 (BOLR 31/1/2020), de Presupuestos para el año 2020.

.- Ley 2/2020, de 30/1/2020 (BOLR 31/1/2020), de Medidas Fiscales y Administrativas para el año 2020 (ISD e ITP y AJD).

E) PAÍS VASCO.

.- VIZCAYA. Orden Foral 33/2020, de 9/1/2020 (BOB 22/1/2020): precios medios de venta aplicables en la gestión del ISD e ITP y AJD.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E IRPF.

.- CONSULTA DGT V2779-19, DE 9/10/2019. DONACIONES e IRPF: el reparto de dividendos no concordante con la participación en el capital social entre los socios por pacto interno no exime de su declaración como rendimientos del capital mobiliario en su IRPF al que le corresponde por su participación y constituye donación de quien les correspondía percibirlos a favor de los favorecidos por el pacto.

.- TSJ DE CATALUÑA, SENTENCIA DE 10/10/2019, ROJ 9248/2029. SUCESIONES: para la aplicación de la reducción de participaciones en entidades destinadas a arrendamiento se precisa persona empleada con contrato laboral a jornada completa.

.- CONSULTA DGT V3394-19, DE 11/12/2019. DONACIONES y SUCESIONES: las transmisiones de bienes y derechos integrados en un «trust» o de sus rendimientos a los beneficiarios suponen una donación o adquisición mortis causa (según cuando se verifique) del constituyente («settlor») a los beneficiarios, pero la mera constitución del «trust» no supone la realización de dichos hechos imponibles.

.- CONSULTA DGT V3067-19, DE 31/10/2019. SUCESIONES: las donaciones «mortis causa» del Derecho Civil Catalán tributan como adquisición «mortis causa».

.- CONSULTA DGT V3059-19, DE 30/10/2019. DONACIONES: en las donaciones de dinero situado en España de residentes a no residente, cualquier no residente tiene derecho a aplicar en la autoliquidación ante la AEAT la normativa de la CA correspondiente a la CA donde haya estado situado el dinero el mayor número de días en los cinco años inmediatos anteriores al devengo.

.- TC, SENTENCIA DE 28/1/2020, RECURSO 2208/2019. TPO: Es constitucional la modificación del TRITPAJD por el RDL 7/2019 estableciendo una exención para los arrendamientos de vivienda para uso estable y permanente.

.- TS, SENTENCIA DE 27/1/2020, ROJ 135/2020. TPO Y AJD: la extinción de condominio de un inmueble indivisible que pertenece a dos partícipes por mitades indivisas y que se adjudica íntegramente a un comunero, compensando al saliente en metálico no queda sujeta a TPO y exenta, sino no sujeta a TPO y sujeta a AJD, donde no está exenta.

.- TS, AUTO DE 28/11/2019, ROJ 12713/2019. AJD: resolverá el TS sobre si la transmisión onerosa de oficina de farmacia en escritura pública queda o no sujeta.

.- CONSULTA DGT V3306-19, DE 2/12/2019. AJD: la base imponible de las obras nuevas «antiguas» está constituida por el coste de ejecución a su realización, sin que proceda actualización.

.- CONSULTA DGT V2985-19, DE 25/10/2019. TPO: la adjudicación en divorcio a un cónyuge de la mitad indivisa del domicilio familiar, que no formaba parte de la sociedad de gananciales por indemnización por razón de trabajo queda sujeta a TPO y no exenta.

E) PLUSVALÍA MUNICIPAL (IIVTNU).

.- SENTENCIA TS DE 29/1/2020, ROJ 211/2020. IRPF: Es al empleador y no al empleado al que corresponde justificar las dietas no sujetas por desplazamientos y gastos de manutención y estancia en el IRPF del empleado.

.- CONSULTA DGT V3253-19, DE 27/11/2019. IRPF: Se pierde la exención por reinversión de vivienda habitual, aunque la adquisición de la nueva vivienda se demore más de dos años por retraso de la promotora.

.- TS, SENTENCIA DE 23/1/2020, ROJ 216/2020. IIVTNU: De acuerdo a la doctrina jurisprudencial sentada, dada la nulidad parcial de los arts. 107. 1 y 2 del TRLHL, la carga de la prueba de la inexistencia de incremento corresponde al sujeto pasivo, por lo que: (I) si no consta procede la retroacción del procedimiento y (II) si consta puede ser apreciada por la Sala y declarar la nulidad de la liquidación.

PARTE TERCERA. TEMA DEL MES: FISCALIDAD DEL COMODATO DE VIVIENDA (CESIÓN DE MERO USO GRATUITO CON EFECTOS OBLIGACIONALES).

1.- EL COMODATO DE VIVIENDA COMO INSTITUCIÓN CIVIL CON IDENTIDAD PROPIA.
1.1.- ¿A qué no estamos refiriendo?
1.2.- El comodato de vivienda en el CC. Diferencia con figuras afines.
1.3.- Ineptitud registral del comodato de vivienda.

2.- REPERCUSIONES FISCALES.
2.1.- ¿Queda sujeto al ISD como donación? No, aunque la DGT a veces haya considerado lo contrario.
2.2.- ¿Qué consecuencias tiene para el propietario? Se debe imputar un rendimiento de capital inmobiliario ajustado al mercado, salvo que conste en escritura pública el contrato de comodato.
2.3.- ¿Qué consecuencias tienen para el comodatario?

Ponente: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

DESARROLLO:

PARTE PRIMERA: NORMATIVA.

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Reglamento de Ejecución (UE) 2020/21 de la Comisión de 14/1/2020 que modifica el Reglamento de Ejecución (UE) n.º 79/2012 relativo al IVA (DOUE 14/1/2020) (IVA).

B) ARAGÓN.

.- Resolución de 13/1/2020 (BOA 23/1/2020), del DGT, por la que se actualizan, para el ejercicio 2020, los coeficientes aplicables al valor catastral para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles urbanos a efectos de la liquidación de ITP y AJD e ISD.

C) EXTREMADURA.

.- Ley 1/2020, de 31/1/2020 (DOE 3/2/2020), de presupuestos (ITP y AJD).
AJD: tipo reducido del 0,1% aplicable desde el 1/1/2020 a 31/12/2020 a las escrituras públicas que documenten las adquisiciones de inmuebles destinados a vivienda habitual del sujeto pasivo, siempre que cumplan los requisitos del art. 47 del DL 1/2018 (valor real no supere 122.000 euros y determinados niveles de renta) y se trate de viviendas con protección pública y calificadas como viviendas medias.

.- Orden de 10/1/2020 (DOE 16/1/2020) la que se aprueban los coeficientes multiplicadores para estimar el valor de determinados bienes urbanos situados en Extremadura, a efectos de lo establecido en el artículo 57.1.b) de la LGT (ISD e ITP y AJD).

D) LA RIOJA.

.- Ley 1/2020, de 30/1/2020 (BOLR 31/1/2020), de Presupuestos para el año 2020.

.- Ley 2/2020, de 30/1/2020 (BOLR 31/1/2020), de Medidas Fiscales y Administrativas para el año 2020 (ISD e ITP y AJD).
a) ISD.
Modificación y recorte de la bonificación en adquisiciones mortis causa e inter vivos por parientes grupos I y II que queda fijada en el 99% para la porción de base liquidable igual o inferior a 400.000 euros y del 40% para la porción superior de haberla.

b) ITP y AJD.
TPO. Nueva regulación de los tipos reducidos en adquisición de vivienda habitual, sujetas a determinados requisitos: 5% o 3% para adquisiciones por familias numerosas, viviendas de protección oficial, jóvenes menores de 36 años y personas con discapacidad con un grado igual o superior al 33%.

E) PAÍS VASCO.

.- VIZCAYA. Orden Foral 33/2020, de 9/1/2020 (BOB 22/1/2020) del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del ISD e ITP y AJD.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E IRPF.

.- CONSULTA DGT V2779-19, DE 9/10/2019. DONACIONES e IRPF: el reparto de dividendos no concordante con la participación en el capital social entre los socios por pacto interno no exime de su declaración como rendimientos del capital mobiliario en su IRPF al que le corresponde por su participación y constituye donación de quien les correspondía percibirlos a favor de los favorecidos por el pacto.

«HECHOS: El consultante pretende constituir con otras dos personas más una sociedad de responsabilidad limitada. La participación del consultante en el capital de dicha sociedad sería del 51 por ciento, mientras que los otros dos socios tendrían una participación del 29 por ciento y del 20 por ciento respectivamente.

CUESTIÓN: Si en el caso de que decidieran acordar un reparto de dividendos igual para cada uno de ellos, qué cantidad de los mismos debería imputarse el consultante en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas».

CONTESTACIÓN:
La DGT después de reseñar los arts. 25 y 11.3 de la LIRPF, concluye: «Por tanto, los dividendos correspondientes a las participaciones de titularidad del consultante se imputarán a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a éste conforme a su porcentaje de participación en el capital social, con independencia del acuerdo privado al que hayan llegado los socios para su reparto. Y todo ello sin perjuicio de los efectos que pudieran derivarse en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en aquellos socios que perciban dividendos superiores a los correspondientes a su porcentaje en el capital social».

Comentario:
Aunque evidente la consulta, nos alerta de las repercusiones fiscales de pactos parasociales que afectan al dividendo en sociedades de capital. En mi opinión la doctrina no es extrapolable a supuestos de reparto de dividendos desiguales con apoyo normativo (participaciones o acciones sin voto) o estatutario (dividendo preferente del art. 95 del TRLSC).

B) ISD.

.- TSJ DE CATALUÑA, SENTENCIA DE 10/10/2019, ROJ 9248/2029. SUCESIONES: para la aplicación de la reducción de participaciones en entidades destinadas a arrendamiento se precisa persona empleada con contrato laboral a jornada completa.

El TSJ analiza los requisitos para gozar de esta reducción de la base imponible, afirmando que uno de los requisitos era, en este caso concreto, que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, planteándose si esto ocurre con una persona que tiene un contrato de alta dirección (como directora general) pero que también es consejera delegada. El TSJ considera que en este caso la relación es más mercantil que laboral, ya que, al formar parte del órgano de administración, la relación carece de las notas ajenidad y dependencia que caracterizan a la relación laboral (reseña).

Comentario:
Tanto la DGT como los tribunales suelen ser muy exigentes en la calificación de los requisitos de una entidad destinada al arrendamiento de inmuebles como susceptible de aplicación de la exención en el IP y la reducción en el ISD. Esta es una muestra, no aceptando el cumplimiento del requisito de persona empleada con contrato laboral y a jornada completa del art. 27.2 de la LIRPF cuando se trata de un administrador y director general con contrato de alta dirección.
Recordemos que en el informe de mayo 2019 se reseñaba la consulta de la DGT V3029-19 que tampoco lo consideraba cumplido en caso de que se supla el empleado por una empresa de gestión o profesional autónomo.

.- CONSULTA DGT V3394-19, DE 11/12/2019. DONACIONES y SUCESIONES: las transmisiones de bienes y derechos integrados en un «trust» o de sus rendimientos a los beneficiarios suponen una donación o adquisición mortis causa (según cuando se verifique) del constituyente («settlor») a los beneficiarios, pero la mera constitución del «trust» no supone la realización de dichos hechos imponibles.

«HECHOS: El consultante, persona física y residente fiscal en España va a ser designado como beneficiario en un «trust» constituido por su hermano («settlor») que reside en Estados Unidos (EEUU).

El «trust», que se constituirá conforme a las leyes del Estado de Florida (EEUU), tendrá carácter irrevocable; los bienes aportados al mismo no estarán situados en territorio español; los «trustees» serán residentes en EEUU y junto con el consultante, serán designados beneficiarios su esposa e hijos, así como sus descendientes y los tres hijos del «settlor» así como sus descendientes. Los poderes de administración y distribución de los «trustees» sobre los bienes y derechos aportados al trust son totalmente discrecionales.

CUESTIÓN:
1) Tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la constitución del trust y aportación de bienes y derechos al mismo, por las distribuciones ordenadas por los «trustees» a favor de los beneficiarios residentes en España y cuando se produzca el fallecimiento del «settlor».

2) Obligación del consultante de declarar en el Modelo 720 los bienes y derechos situados en el extranjero que han sido aportados al trust, teniendo la condición de beneficiario del mismo».

CONTESTACIÓN:
(…) «CONCLUSIONES:

Primera: A efectos fiscales del ordenamiento jurídico tributario español, a falta del reconocimiento de la figura del “trust”, en principio, se tiene por no constituido, por lo que no surten efectos las relaciones jurídicas reguladas por el mismo. Por tanto, las aportaciones de bienes al “trust” constituido por el hermano del consultante no tienen, en principio, efectos. En consecuencia, las transmisiones de bienes y derechos de la persona que constituyó el “trust” –o de los rendimientos producidos por tales bienes y derechos– ordenados por el gestor del “trust” (trustee) a favor de los beneficiarios, a efectos del ordenamiento jurídico tributario español, se consideran transmisiones directas del “settlor” al beneficiario.

Segunda: A efectos fiscales del ordenamiento jurídico tributario español y de acuerdo con la conclusión anterior, en caso de que con posterioridad a la aportación de bienes al “trust” se formalice la donación de todo o parte de los bienes aportados en un documento al efecto en el que los beneficiarios acepten la donación, se entenderá producida una transmisión inter vivos directamente del “settlor” a aquellos beneficiarios que hayan aceptado la donación, pues tal transmisión no se entendió producida con la aportación de los bienes al “trust”.

Tercera: A efectos fiscales del ordenamiento jurídico tributario español y de acuerdo con las conclusiones anteriores, con independencia de que se hubiera formalizado o no la donación descrita, el fallecimiento del “settlor” producirá, en principio, una transmisión mortis causa de los bienes y derechos aportados al “trust”, en la medida en que tal transmisión no se hubo entendido producida con la aportación de los bienes al “trust”.

Cuarta: En el presente caso, el consultante al ser residente fiscal en España estará sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por obligación personal de contribuir, devengándose el impuesto conforme a lo previsto en las conclusiones anteriores. No corresponde a este Centro Directivo determinar los criterios conforme a los cuales se realizará el reparto de los bienes y derechos del causante, sino que en este caso habrá que estar a los documentos en los que se formalice esta transmisión, entre ellos, los acuerdos por los que se rige el “trust”.

Quinta: No obstante, cabe indicar que, dado que la legislación por la que se rige en cada caso un “trust” puede ser de muy diversa índole y que los acuerdos que los regulan pueden ser complejos y de distinta naturaleza, las conclusiones anteriores quedan condicionadas a la valoración de las cuestiones de hecho que realicen los órganos de Inspección y Gestión de la Administración Tributaria y a las reglas de interpretación y calificación de la Ley General Tributaria». (…)

Comentario:
Interesante la consulta de la DGT en torno a una institución sajona, el «trust», que no reconoce, pero nos da unas pautas para ordenar sus implicaciones fiscales en lo que afecten a residentes.

En primer lugar, que la constitución del mismo por el «setllor» no presupone transferencia dominical alguna ni a favor del «trustee» (gestor, titular aparente) ni de los beneficiarios, salvo que del título constitutivo del «trust» resulte claramente plenos efectos traslativos de presente a favor de uno u otros.

En segundo término, las transferencias de los elementos patrimoniales del «trust» o de sus rendimientos a favor de los beneficiarios vigente el mismo, constituyen donaciones a su favor por el constituyente (settlor).

Y, finalmente, el fallecimiento del settlor determinará una transmisión mortis causa sujeta al ISD de éste a los beneficiarios del patrimonio del «trust».

.- CONSULTA DGT V3067-19, DE 31/10/2019. SUCESIONES: las donaciones «mortis causa» del Derecho Civil Catalán tributan como adquisición «mortis causa».

«HECHOS: La madre de los consultantes pretende realizar una donación a sus hijos que se entregará en el momento del fallecimiento de la misma si lo estima conveniente una persona de confianza.

CUESTIÓN: Tributación de la operación».

CONTESTACIÓN:
La DGT después de reseñar el art. 432-1 del CC de Cataluña y los arts. 3.1 y 20.1 y 2, sienta las siguientes CONCLUSIONES:
«Primera: La donación mortis causa, si bien tiene la naturaleza jurídica de donación, despliega sus efectos con ocasión de la muerte del donante. Por ello, la normativa del impuesto la califica como título sucesorio y no como negocio jurídico gratuito e inter vivos. Esta calificación de la donación mortis causa como título sucesorio es determinante del tratamiento de dicha figura en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, pues se aplicarán siempre las normas relativas a las adquisiciones por causa de muerte, en lo que se refiere a hecho imponible, base imponible, reducciones, cuota tributaria, devengo y obligaciones formales.

Segunda: A este respecto, serán aplicables las normas especiales aprobadas por la Comunidad Autónoma donde resida actualmente la futura causante, tanto en lo que se refiere a reducciones, como a tarifa, coeficientes multiplicadores, deducciones y bonificaciones.

Tercera: En cuanto a las obligaciones formales, la oficina competente será la de la Comunidad Autónoma donde la futura causante tuviera la residencia habitual y el plazo de presentación será el fijado por dicha Comunidad Autónoma para la declaración de adquisiciones por causa de muerte o, en su defecto, seis meses a contar desde el día del fallecimiento de la causante».

Comentario:
Digna de reseña la consulta en cuanto se refiere a las donaciones «mortis causa» una institución gloriosamente fenecida en derecho común, pero vigente en los derechos civiles de algunas CCAA.
Pues bien, como reconoce el art. 11 del RISD, constituyen títulos sucesorios, rigiéndose su tributación por las reglas de las sucesiones, incluso en el devengo que se verifica al fallecimiento del donante, aunque sean aceptadas en vida del donante.

.- CONSULTA DGT V3059-19, DE 30/10/2019. DONACIONES: en las donaciones de dinero situado en España de residentes a no residente, cualquier no residente tiene derecho a aplicar en la autoliquidación ante la AEAT la normativa de la CA correspondiente a la CA donde haya estado situado el dinero el mayor número de días en los cinco años inmediatos anteriores al devengo.

«HECHOS: Los padres del consultante, residentes en Andalucía, desean donar a su hijo un dinero mediante transferencia bancaria de una cuenta situada en Andalucía a una cuenta situada en Estados Unidos, que es donde reside el consultante.

CUESTIÓN: Si se pueden aplicar las bonificaciones existentes en la legislación andaluza». (…)

CONTESTACIÓN:
(…) «CONCLUSIONES:
Primera: Una donación dineraria realizada por personas físicas residentes fiscales en España a un donatario no residente en el territorio español estará sujeta a tributación en España siempre que el dinero objeto de la donación esté situado en España en el momento de la realización de dicho negocio jurídico.

Segunda: La normativa española que regula el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es contraria a la normativa de la Unión Europea, en tanto en cuanto no respeta el principio de libertad de movimiento de capitales regulado en el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, que prohíbe todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.

Tercera: Conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo y de acuerdo con la jurisprudencia del TJUE sobre el alcance del principio de libertad de movimiento de capitales consagrado en el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, los efectos de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, resultan aplicables a los residentes en países extracomunitarios.

Cuarta: En consecuencia, no ha de tenerse en cuenta la exclusión de los países terceros ajenos al EEE en relación con el ámbito de aplicación de la disposición adicional segunda de la Ley 19/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones. Por lo tanto, el régimen regulado en dicha disposición adicional resultará aplicable en relación con todos los no residentes, con independencia de que residan en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo o en un país tercero.

Quinta: El consultante tendrá derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde haya estado situado el dinero un mayor número de días del periodo de los cinco años inmediatos anteriores contados de fecha a fecha, que, según manifiesta, es la Comunidad Autónoma de Andalucía.

Sexta: Al no ser el donatario residente en ninguna Comunidad Autónoma de España y no existir punto de conexión con ninguna de ellas, tal y como establece el artículo 32 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de la Comunidades Autónomas de régimen común, y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, el organismo competente para la exacción del impuesto es la Administración Central del Estado, esto es, la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concreto, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, Departamento de Sucesiones de no Residentes (C/ Infanta Mercedes, nº 49. Madrid; registro en C/ Lérida, nº 32-34).

Comentario:
Además de reiterar que todos los no residentes pueden aplicar la normativa de la CA más próxima conforme a la DA 2ª de la LISD, tiene un doble valor añadido:
.- El reconocer que tal posibilidad es un derecho del sujeto pasivo y no una opción, como afirma la consulta V3180-19, reseñada en el informe de enero 2020.
.- El concretar que en las donaciones de dinero la regla de la letra e) del número 1 del apartado Uno de la DA 2ª se materializa en el lugar donde haya estado el dinero mayor período de tiempo en los cinco años inmediatos anteriores (en general la oficina bancaria donde estuviera depositado).

C) ITP Y AJD.

.- TC, SENTENCIA DE 28/1/2020, RECURSO 2208/2019. TPO: Es constitucional la modificación del TRITPAJD por el RDL 7/2019 estableciendo una exención para los arrendamientos de vivienda para uso estable y permanente.

(…) Pues bien, aun cuando se aceptara que el Impuesto sobre Bienes Inmuebles y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados son, como el IRPF, IS e IRNR, pilares estructurales del sistema tributario, las modificaciones efectuadas en los mismos por los preceptos impugnados no son de alcance general, ni alteran sustancialmente la posición de los contribuyentes frente a esos impuestos ni en el conjunto del sistema tributario, sino que se limitan a introducir correcciones parciales en la forma de tributar operaciones singulares de entre las muchas que quedan sujetas a los impuestos afectados, que son concretamente aquéllas que se quieren proteger por el Real Decreto-ley: el alquiler de viviendas. Y en el caso del IBI, además, no todas ellas, sino solo las de renta limitada.
Consecuentemente, no puede trasladarse a este supuesto la doctrina establecida para elevaciones del tipo de gravamen del IRPF (STC 182/1997), o de su base imponible (STC 189/2005), o para regularizaciones extraordinarias, a tipo reducido y sin recargos ni sanciones, de los impuestos sobre la renta de personas físicas y jurídicas señalados (STC 73/2017).
El recurso, por tanto, debe ser desestimado en este punto». (…)

Comentario:
Punto final a los avatares de la exención en TPO de los arrendamientos de vivienda para uso estable y permanente tras dos decretos leyes, el primero fallido, en las postrimerías de 2018 y principios de 2019. Queda confirmada.

.- TS, SENTENCIA DE 27/1/2020, ROJ 135/2020. TPO Y AJD: la extinción de condominio de un inmueble indivisible que pertenece a dos partícipes por mitades indivisas y que se adjudica íntegramente a un comunero, compensando al saliente en metálico no quedan sujeta a TPO y exentas, sino no sujetas a TPO y sujetas a AJD, donde no está exentas.

(…) «TERCERO.- La actuación impugnada tiene su origen en la escritura de extinción de condominio otorgada en fecha 25 de marzo de 2014 por la que los cónyuges D. Juan Ignacio y Dña. Sandra , casados en régimen de separación de bienes, extinguieron el condominio existente sobre una finca urbana (identificada como Vivienda NUM001 en planta NUM002 del edificio sito en Huelva CALLE000 números NUM003 y NUM004 ) de la que eran propietarios con carácter privativo en pro indiviso por iguales partes.

En virtud de la referida escritura, y dado el carácter indivisible de la finca, se adjudicó la misma en su totalidad a D. Juan Ignacio por su valor de 108.714,00 euros, con la obligación de abonar a Dña. Sandra la suma de 54.357,00 euros.
El Sr. Juan Ignacio presentó autoliquidación por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados sin cuota a ingresar por exención.

CUARTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia.
La cuestión con interés casación consiste en «[d]eterminar si la extinción de un condominio formalizada en escritura pública notarial, cuando se adjudica el bien inmueble sobre el que recae a uno de los condóminos, quien satisface en metálico a los demás el exceso de adjudicación, constituye una operación sujeta a transmisiones patrimoniales onerosas pero exenta o una operación no sujeta a esa modalidad y, por ende, si está no sujeta o está sujeta, respectivamente, a la modalidad gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados».
La respuesta que damos, en consonancia con lo expuesto, es que la extinción de un condominio, en el que se adjudica a uno de los condóminos un bien indivisible, del que ya era titular dominical de una parte de este, a cambio de su equivalente en dinero, no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas sino a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados del Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados». (…)

Comentario:
Continúan los pronunciamientos del TS sobre las extinciones de condominio. De la batería de sentencias publicadas recientemente, casi todas reiterativas, se incluye esta en cuanto afirma expresamente que en las disoluciones de comunidad con excesos de adjudicación por indivisibilidad inevitable compensados en dinero, no hay sujeción a TPO (art. 7.2.B) TRITPAJD) y sí exclusivamente a AJD (siempre que reúna los requisitos del art. 31.2 del TRITPAJD) donde no hay exención aplicable.

.- TS, AUTO DE 28/11/2019, ROJ 12713/2019. AJD: resolverá el TS sobre si la transmisión onerosa de oficina de farmacia en escritura pública queda o no sujeta.

(…) «Cuestión con interés casacional: «Determinar si la primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al impuesto sobre actos jurídicos documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación.»

Comentario:
Bien está que el TS resuelva sobre una cuestión no absolutamente diáfana para los tribunales inferiores. Al respecto, no se debe olvidar la resolución de la DGRN de 1/2/2012 de la que fui desencadenante, que reconoce que lo único inscribible con efectos registrales propios en el Registro de Bienes Muebles es la hipoteca mobiliaria, pues no es un registro de titularidades sino de gravámenes.

.- CONSULTA DGT V3306-19, DE 2/12/2019. AJD: la base imponible de las obras nuevas «antiguas» está constituida por el coste de ejecución a su realización, sin que proceda actualización.

«HECHOS: En el año 1992 cuatro comunidades de bienes solicitaron licencia municipal al objeto de acondicionar la planta semisótano para la construcción de 32 trasteros. Concedida la licencia se liquidó el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras sobre una base imponible de 52.502, 50 euros (8.735.682 pesetas), pero no se procedió a otorgar el correspondiente documento público para su acceso al Registro de la Propiedad, siendo voluntad de las distintas comunidades inscribir ahora los referidos trasteros.

CUESTIÓN: Cuál sería la base imponible al objeto de liquidar los actos jurídicos documentados, y si sería correcto entender que el valor real del bien o derecho vendría constituido por el importe consignado a efectos de la liquidación de la licencia municipal a pesar de dar cumplimiento al acto de inscripción tiempo después». (…)

CONTESTACIÓN:
La DGT después de reseñar el art. 31.2 del TRITPAJD y 70.1 del Reglamento, sienta las siguientes CONCLUSIONES:
» 1. A la hora de fijar la base imponible de una escritura de declaración de obra nueva, la comprobación debe recaer sobre el coste de la ejecución de la obra y no sobre su valor de mercado

2. El momento del devengo del impuesto, el día en que se formalice la escritura pública de declaración de obra nueva, es irrelevante a efectos de determinar el coste; el coste es el que es o, mejor dicho, el que fue, sin que proceda actualizarlo a la fecha del devengo del impuesto».

Comentario:
Clara y contundente la DGT en esta consulta donde clarifica de la mejor manera posible la tributación por AJD de las escrituras de declaración de obras «viejas», contribuyendo a desterrar prácticas erráticas de las administraciones tributarias. Siendo evidente que el devengo es a la formalización notarial de las mismas, sin embargo, la base imponible debe referirse al coste de la obra en su día, sin actualizaciones. Algo tendrá que ver el TS y la doctrina que sienta en sentencia de 11/4/2013 (ROJ 1751/2013).

.- CONSULTA DGT V2985-19, DE 25/10/2019. TPO: la adjudicación en divorcio a un cónyuge de la mitad indivisa del domicilio familiar, que no formaba parte de la sociedad de gananciales, por indemnización por razón de trabajo queda sujeta a TPO y no exenta.

«HECHOS: En un divorcio se atribuye la mitad indivisa del domicilio familiar a favor de uno de los cónyuges, que no era titular del mismo, en concepto de indemnización por razón del trabajo.

CUESTIÓN: Si procede pagar el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados o está exento». (…)

CONTESTACIÓN:
La DGT después de reseñar los arts. 7.1 y 45.I.B.3 del TRITPAJD y 14 de la LGT, afirma:
» A la vista de los preceptos anteriormente transcritos se puede concluir:

– Que la atribución a uno de los cónyuges de una mitad indivisa del domicilio familiar, del que no era titular, constituye una transmisión patrimonial que debe considerarse onerosa en cuanto constituye el pago de una indemnización debida.

– Que la única exención cuya aplicación podría plantearse es la prevista en el artículo 45.I.B.3 del Texto Refundido, referida a ciertas transmisiones de bienes y derechos, ya sea en favor de la sociedad conyugal como de los cónyuges. Sin embargo, la posibilidad de su aplicación queda excluida en virtud de la expresa prohibición de la analogía establecida en el artículo 14 de la Ley general Tributaria, pues dicha exención está prevista tan solo en dos supuestos:

Aportaciones de bienes de bienes y derechos realizados por los cónyuges en favor de la sociedad conyugal, supuesto que no se corresponde con el ahora planteando.

Adjudicación de bienes o derechos a favor de los cónyuges que se verifiquen en el momento y por causa de la disolución de la sociedad de gananciales. Sin embargo, en el supuesto que se examina el bien que se adjudica no forma parte de la sociedad de gananciales pues, como se señala en el escrito de consulta, el cónyuge al que se atribuye la mitad indivisa del domicilio familiar no era titular del mismo.

En consecuencia, la atribución de una mitad indivisa del domicilio familiar a favor de uno de los cónyuges, que no formaba parte de la sociedad de gananciales, no se puede incluir en ninguno de los dos supuestos previstos en el artículo 45.I.B.3, por lo que, debe entenderse que constituye una transmisión patrimonial onerosa que deberá tributar, sin exención, por la referida modalidad del ITP y AJD, como transmisión de bien inmueble». (…)

Comentario:
Muy confuso el planteamiento de la cuestión, aunque de su lectura completa se infiere que en un matrimonio en gananciales con ocasión de su divorcio adjudica una mitad indivisa privativa de la vivienda familiar de un cónyuge a otro, constituyendo la causa el pago una «indemnización debida por razón del trabajo».

Pues bien:
.- En derecho común, el pago o adjudicaciones por razón del trabajo para la casa (por si fuera el caso), solo procede en régimen de separación de bienes (art. 1438 de CC). Por lo que en sede de gananciales constituiría una donación (TSJ País Vasco, sentencia – 8/5/2019 – reseñada en el informe de septiembre 2019).
.- En otro caso, es una dación en pago de deuda sujeta normalmente a TPO de acuerdo al 7.2.A) del TRITPAJD.

D) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 29/1/2020, ROJ 211/2020. IRPF: Es al empleador y no al empleado al que corresponde justificar las dietas no sujetas por desplazamientos y gastos de manutención y estancia en el IRPF del empleado.

(…) «Pues bien, en el citado contexto, conforme a los razonamientos anteriormente realizados, corresponde a la Administración la carga de la prueba dirigida a acreditar la sujeción de dichas asignaciones -siempre que se haya cumplimentado por retenedor y perceptor los deberes formales a los que vienen obligados-; que pasa, entre otras circunstancias, por acreditar la inexistencia del desplazamiento o que este se debió a una razón o motivo ajeno a la actividad económica o trabajo que se presta -lo cual resulta de suma facilidad para la Administración, en tanto que, en su poder deben estar la totalidad de los documentos al efecto, le basta con el simple cotejo de los documentos en su poder con la acreditación que le corresponde al pagador, sin perjuicio de que se pueda valer de cuantos medios de pruebas se autorizan-.

Es el reglamento el que advierte, como se ha dejado dicho, que es el pagador el que debe acreditar el día y lugar del desplazamiento, en definitiva, su realidad, así como su razón o motivo, esto es su vinculación con la relación laboral de la que se obtiene los rendimientos. Por tanto, no pudiendo exigir la Administración al contribuyente documentos que ya estén en su posesión -ni aquellos respecto de gastos que no precisan justificación conforme al art. 9 del reglamento-, y haciendo recaer normativamente el deber del pagador de acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo, a estos efectos el contribuyente no asume más deber que cumplimentar su declaración aportando los certificados expedidos por la empresa, que de no resultar suficientes para la Administración para discernir sobre la sujeción o no de asignaciones y dietas deberá dirigirse al empleador para hacer prueba sobre dichos extremos a los efectos de la exclusión prevista en el art. 17 de la LIRPF, pues es al pagador al que se le impone reglamentariamente dicho deber. Todo ello en el buen entendimiento que siendo necesaria en todo caso la intervención del pagador para dicha acreditación, que supone en definitiva acreditar la realidad del desplazamiento, de no alcanzarse dicho objetivo por imposibilidad o insuficiencia de la acreditación, en modo alguno queda perjudicado el derecho del contribuyente de valerse de cuantos medios probatorios se autorizan legalmente para hacer prueba sobre dichos extremos; y sin perjuicio de que habiéndose producido la acreditación por parte del pagador de día y lugar del desplazamiento y de su razón o motivo, esto es acreditada la realidad del desplazamiento, se perjudique el derecho de la Administración de determinar si estamos o no ante gastos o asignaciones excluidos, en tanto que el fundamento y fin de la exclusión no es otro que cubrir los gastos que el trabajador perceptor tiene necesidad de hacer en el desarrollo de su actividad laboral, lo que exige la correlación entre gastos necesarios y desplazamientos realizados para el desarrollo de la actividad.

Hechas las anteriores matizaciones, ha de concluirse que no es al empleado al que corresponde probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia a los efectos de su no sujeción al IRPF, sino que la Administración para su acreditación deberá dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar que las cantidades abonadas por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, por motivo o por razón del desarrollo de su actividad laboral».(…)

Comentario:
Bien el TS que atribuye, con absoluta ortodoxia jurídica, a los sujetos realmente implicados (la propia administración tributaria y la empresa) la justificación de tales conceptos no sujetos en el IRPF del empleado.

.- CONSULTA DGT V3253-19, DE 27/11/2019. IRPF: se pierde la exención por reinversión de vivienda habitual, aunque la adquisición de la nueva vivienda se demore más de dos años por retraso de la promotora.

«HECHOS: El consultante manifiesta que ha efectuado la venta de su vivienda habitual y que ha firmado un contrato de compraventa con una promotora para adquirir su nueva vivienda habitual, cuya finalización y entrega estaba prevista para antes de los dos años siguientes a la transmisión de la primera. Sin embargo, se han producido retrasos en la entrega causando que el último pago y la entrega material del inmueble se produzcan transcurridos tres meses después de término del plazo de dos años.

CUESTIÓN: Posible ampliación del plazo de dos años para reinvertir, por retraso de entrega no imputable al comprador». (…)

CONTESTACIÓN:
La DGT después de reseñar el art. 38.1 de la LIRPF y 41 y 41.bis.3 del Reglamento, concluye:
«De acuerdo con lo anteriormente expuesto, en el caso planteado, para acogerse a la exención por reinversión, la adquisición jurídica de la nueva vivienda y, por lo tanto, su entrega, deberá producirse dentro de los dos años posteriores a la transmisión de la precedente habitual con independencia de que hubiera reinvertido todo el importe obtenido en dicho plazo.

Por lo tanto, en el caso de que no se de dicha circunstancia, el contribuyente no podría exonerar de gravamen la parte de la ganancia patrimonial correspondiente a su titularidad jurídica generada por la transmisión de su vivienda habitual.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 5.1 del Código Civil, los plazos fijados por años se computan de fecha a fecha, sin que exista posibilidad de ampliación del plazo de reinversión por cuanto la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no admite excepción alguna a los plazos establecidos para la reinversión de la vivienda habitual».

Comentario:
Pues que podíamos esperar de la DGT, pero en cualquier caso tiene razón, porque la excepciones a una regla para la aplicación de un beneficio fiscal no pueden ser objeto de moderación por la administración tributaria. Otra cosa son los tribunales.
En fin, que en tales situaciones, es sumamente conveniente que el adquirente establezca, si puede, una cláusula penal en el contrato que posibilite su repercusión a la promotora incumplidora, sin perjuicio que aunque no conste la exija incluida en la reclamación de indemnización de daños y perjuicios.

E) PLUSVALÍA MUNICIPAL (IIVTNU).

.- TS, SENTENCIA DE 23/1/2020, ROJ 216/2020. IIVTNU: De acuerdo a la doctrina jurisprudencial sentada, dada la nulidad parcial de los arts. 107. 1 y 2 del TRLHL, la carga de la prueba de la inexistencia de incremento corresponde al sujeto pasivo, por lo que (I) si no consta procede la retroacción del procedimiento y (II) si consta puede ser apreciada por la Sala y declarar la nulidad de la liquidación.

(…) «SEGUNDO. Contenido interpretativo de esta sentencia.
Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA, procede, en función de todo lo razonado precedentemente, responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión, lo que debemos hacer necesariamente por remisión a la interpretación plasmada en el fundamento séptimo de la sentencia de 9 de julio, citada, en la que se hace referencia expresa a la cuestión de la carga de la prueba del incremento de valor que constituye el hecho imponible del impuesto.

Así, a la cuestión formulada por el auto de admisión como necesitada de esclarecimiento, consistente en «…[D]eterminar si, como defiende el juzgador de instancia, la inconstitucionalidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 TRLHL declarada en la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo , cierra el paso a cualquier presunción de existencia de incremento de valor de los terrenos, de modo que corresponde a la Administración tributaria probar su existencia cuando el sujeto pasivo declare que no se ha producido», hemos de efectuar una remisión total a lo que al respecto señala dicho fundamento séptimo en el sentido siguiente:
1. Corresponde al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido, a cuyo efecto podrá valerse de cualesquiera medios de prueba admitidos en Derecho, que podrán ser las escrituras de adquisición y transmisión, una prueba pericial al respecto u otros medios idóneos para acreditar tal extremo.
2. Aportada prueba de tal naturaleza y de la que se infiera, prima facie, la inexistencia de incremento gravable, pesará sobre la Administración la carga de acreditar, en contra de aquellos datos, que se ha producido en efecto el incremento de valor para poder aplicar los preceptos del TRLHL que el fallo de la STC 59/2017 ha dejado en vigor en caso de plusvalía.
3. En ningún caso, por tanto, será suficiente la mera afirmación del sujeto pasivo -sin soporte en elemento probatorio alguno- de la inexistencia del incremento para considerar que dicho contribuyente cumple con la carga probatoria que le incumbe, de suerte que con aquella simple afirmación no se traslada a la Administración la carga de probar el incremento que constituye el hecho imponible del tributo». (…)

Comentario:
Se suceden las sentencias del TS en esta materia, muchas repetitivas. El signo distintivo de la presente es afirmar que es preciso para combatir la liquidación una mínima justificación de la inexistencia de incremento de valor por el sujeto pasivo, al que le incumbe la carga de la prueba, ajustándose a los criterios de la sentencia del TS de 9/7/2018; de tal forma que:
.- Justificado el mismo, la Sala puede apreciar la nulidad de la liquidación.
.- Si no consta justificación, debe ordenarse la retroacción del procedimiento, para que resuelva sobre la misma el juzgado o tribunal de instancia.

PARTE TERCERA. TEMA DEL MES: FISCALIDAD DEL COMODATO DE VIVIENDA (CESIÓN DE MERO USO GRATUITO CON EFECTOS OBLIGACIONALES).

1.- EL COMODATO DE VIVIENDA COMO INSTITUCIÓN CIVIL CON IDENTIDAD PROPIA.
1.1.- ¿A qué no estamos refiriendo?
1.2.- El comodato de vivienda en el CC. Diferencia con figuras afines.
1.3.- Ineptitud registral del comodato de vivienda.

2.- REPERCUSIONES FISCALES.
2.1.- ¿Queda sujeto al ISD como donación? No, aunque la DGT a veces haya considerado lo contrario.
2.2.- ¿Qué consecuencias tiene para el propietario? Se debe imputar un rendimiento de capital inmobiliario ajustado al mercado, salvo que conste en escritura pública el contrato de comodato.
2.3.- ¿Qué consecuencias tiene para el comodatario?

1.- EL COMODATO DE VIVIENDA COMO INSTITUCIÓN CIVIL CON IDENTIDAD PROPIA.

1.1.- ¿A qué no estamos refiriendo?

Es muy habitual, sobre todo entre ascendientes y descendientes, la cesión de uso, generalmente de una vivienda, sin pagar cantidad alguna, salvo, si acaso, determinados gastos inherentes al mismo (suministros, comunidad, IBI).

Siendo su hábitat natural el círculo familiar, generalmente de los progenitores a favor de sus vástagos y añadidos (esposa, pareja, nietos); también se proyecta, dependiendo del altruismo del titular dominical, respecto de terceros más o menos allegados.

1.2.- El comodato de vivienda en el CC. Diferencia con figuras afines.

Pues bien, el comodato en el CC no es más que una especie del género préstamo (art. 1740), que si se refiere a cosas no fungibles es comodato (art. 1741 y siguientes) y si se refiere a dinero u otras cosas fungibles es simple préstamo.
Estamos ante un contrato, sujeto a un régimen jurídico reglado, esencialmente gratuito, de tal forma que de ser oneroso estaremos ante otra institución jurídica, sin perjuicio del derecho de reembolso de los gastos del inmueble por el comodatario al propietario.

Perfilando sus caracteres:
.- El comodato no es un derecho real, ni es un derecho de usufructo, ni de habitación, ni de uso con transcendencia real; es un mero préstamo de un inmueble, de carácter obligacional derivado de un contrato, que no da derecho ni a los frutos.
.- Tampoco es un arrendamiento, pues aunque es un contrato, esta desprovisto de la nota de onerosidad ya que no se satisface renta.
.- Ni un mero precario, puesto que no es una simple situación posesoria consentida, sino que constituye un contrato, aunque también gratuito, pero normalmente sujeto a plazo y, por tanto, no libremente revocable.

1.3.- Ineptitud registral del comodato de vivienda.

Y como contrato que es, al igual que su género, el préstamo, es fuente de meros derechos y obligaciones inter partes, sin constituir un derecho real, ni siquiera un derecho personal con transcendencia real reconocida normativa o jurisprudencialmente.

Por tanto, no puede acceder al registro de la propiedad. Así se ha pronunciado la DGRN en la reciente resolución de 29/5/2019 que no hace sino reiterar consolidada doctrina del centro directivo (entre otras, resolución de 15/7/2011).

2.- REPERCUSIONES FISCALES.

2.1.- ¿Queda sujeta al ISD como donación? No, aunque la DGT a veces haya considerado lo contrario.

Pues bien, trasladando la institución al ámbito fiscal, la primera cuestión que cabe plantearse es si puede considerarse donación del propietario al comodatario.

La DGT en ocasiones (consulta V2527-17, de 5/10/2017) ha mantenido que constituye el contrato de comodato una transmisión lucrativa «inter vivos» sujeta al ISD como donación.

Sin embargo, dicha posición es insostenible. El comodato de inmuebles es una variante del préstamo referida a bienes no fungibles y que tiene carácter esencialmente gratuito (art. 1740 CC). Ello conduce a la DGT a afirmar que queda sujeto como donación en el ISD, más no concurre el elemento nuclear del hecho imponible en el ISD: no hay un incremento patrimonial gratuito para quien recibe un inmueble en comodato (art. 1 Ley ISD).

Y no hay donación porque el comodatario ostenta un derecho de uso meramente personal consecuencia de un contrato de préstamo, sin ni siquiera tener derecho a los frutos (art. 1741 CC). No está incorporando nada a su patrimonio. Sí que es cierto que tiene una ventaja o beneficio (el uso) pero no aumenta su patrimonio, de manera análoga a los préstamos de dinero sin intereses donde el prestatario que no paga intereses no tiene que declarar en el impuesto de Donaciones los intereses «ahorrados» (respecto de los préstamos de dinero sin devengo de intereses es absolutamente pacífico que no constituyen donación desde la sentencia del TS de 8 de junio de 2002 – asumido el criterio por la DGT en múltiples consultas, entre las más recientes, V0246-19, de 7/12/2019- mientras subsista la obligación de restitución).

A mayor abundamiento, si hubiera donación, ello conllevaría una disminución patrimonial para el propietario en su IP y también en su IRPF, aunque en este último tributo no pueda computarla por la interdicción del art. 33.5 de la LIRPF.

2.2.- ¿Qué consecuencias tiene para el propietario? Se debe imputar un rendimiento de capital inmobiliario ajustado al mercado, salvo que conste en escritura pública el contrato de comodato.

Más reciente que la reseñada consulta de 2017 encontramos la consulta V2305-19 de 5/9/0219 que nos despeja dudas del régimen fiscal en IRPF de un contrato de comodato, concluyendo que puede constituir rendimiento del capital inmobiliario en el IRPF del propietario, dada la presunción de onerosidad del art. 6.5 de la LIRPF por el valor de mercado, pero dicha presunción es susceptible de destruirse mediante prueba en contrario, en cuyo caso tributaría el cedente solo por el rendimiento presunto de viviendas a disposición de sus propietarios prevista en el art. 85 de la LIRPF.

Y la forma idónea respecto de la administración de destruir la presunción de onerosidad del art. 6.5 de la LIRPF es la formalización en escritura pública. Advertir que la simple autoliquidación del contrato de comodato en la oficina liquidadora competente atribuye fecha fehaciente al documento, pero no hace prueba respecto de tercero de su contenido (la administración tributaria) – arts. 1218, 1225 y 1227 del CC -.

2.3.- ¿Qué consecuencias tiene para el comodatario?

Si no es donación, que no lo es, ninguna, puesto que en su IRPF no conlleva imputación de renta por ninguna fuente y tampoco queda sujeto, de verificarse la formalización del comodato en escritura pública, a AJD, dado que no es inscribible (art. 31.2 TRITPAJD).

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

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CASOS PRÁCTICOS: Madrid y Bilbao. Internacional.

.- Ley 19/2019, de 30/12 (BOIB 31/12/2019), de presupuestos generales de la comunidad autónoma de las Illes Balears para el año 2020. ITP y AJD.

Informe Actualidad Fiscal Febrero 2020. Comodato de vivienda, Trust, Obra antigua, Dietas

Patio Santo Tomás de Villanueva de la Universidad de Alcalá de Henares (Madrid). Por Javier Máximo Juárez.

Informe Actualidad Fiscal Enero 2020: Normativa CCAA 2020, renta y alimentos. ITP y donaciones, reserva de rango

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INFORME FISCAL ENERO 2020

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

PRESENTACIÓN.

El presente informe de enero del nuevo año 2020 se estructura en las tres partes ya conocidas: normativa publicada en el mes de diciembre, jurisprudencia y un tema del mes.

La parte normativa, como es tradicional en todos los fines de año, muy intensa, aunque en general de poco calado. Varias Comunidades Autónomas inciden en su nueva normativa en los tributos de Sucesiones y Transmisiones, siendo de destacar Canarias que recorta la ya extinta generosa bonificación en cuota del 99,99% en Sucesiones y Donaciones a parientes próximos, excepto del grupo I.

La reseña jurisprudencial contiene referencias destacables en materias tales como administraciones concurrentes y ajuar familiar en Sucesiones, tributación de la reserva de rango en AJD y extinciones de condominio y tributación en IRPF de la cesión gratuita del uso de inmuebles y de la venta de terrenos resultantes de actuaciones urbanísticas.

El tema del mes se dedica al régimen fiscal de los contratos de cesión de bienes a cambio de renta o alimentos, su posible incidencia en el Impuesto de Donaciones y formas de procurar evitarla.

Saludos cordiales.
JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA: NORMATIVA.

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Directiva (UE) 2019/2235 del Consejo de 16/12 (DOUE 30/12/2019). IVA.

B) ESTADO.

.- RDL 18/2019, de 27/12 (BOE 28/12/2019), por el que se adoptan determinadas medidas en materia tributaria, catastral y de seguridad social.

.- Orden HAC/1273/2019, de 16/12 (BOE 31/12/2019), por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del ITP y AJD e ISD.

.- Orden HAC/1276/2019, de 19/12 (BOE 31/12/2019). Modificación modelos IRPF, IS, IRNR y otros.

.- Orden HAC/1275/2019, de 18/12 (BOE 31/12/2019), por la que se modifica la Orden EHA/3316/2010, de 17/12, por la que se aprueban los modelos 210, 211 y 213 del IRNR.

.- Orden HAC/1274/2019, de 18/12 (BOE 31/12/2019), por la que se modifican la Orden EHA/3111/2009, de 5/11, por la que se aprueba el modelo 390 de declaración-resumen anual del IVA y otras normas de gestión.

C) ANDALUCÍA.

.- Ley 6/2019, de 19/12 (BOJA 24/12/2019), del Presupuesto de la Comunidad Autónoma de Andalucía para el año 2020. ISD e ITP y AJD.

D) ARAGÓN.

.- LEY 10/2019, de 30/12 (BOA 31/12/2019), de Presupuestos de la Comunidad Autónoma de Aragón para el ejercicio 2020.

E) ASTURIAS.

.- Ley del Principado de Asturias 8/2019, de 30/12 (BOPA 31/12/2019), de Presupuestos Generales para 2020.

F) BALEARES.

G) CANARIAS.

.- LEY 19/2019, de 30/12/2019 (BOC 31/12/2019), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Canarias para 2020. ISD e ITP Y AJD.

.- Orden de 19/11/2019 (BOC 9/12/2019), por la que se aprueban los precios medios de mercado para comprobar el valor real de determinados bienes inmuebles rústicos a efectos de la liquidación de los hechos imponibles que se devenguen a partir del 1/1/2020 del ITP y AJD e ISD.

H) CANTABRIA.

.- Ley 4/2019, de 23/12 (BOC 31/12/2019), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Cantabria para el año 2020.
.– Ley de Cantabria 5/2019, de 23/12 (BOC 31/12/2019), de Medidas Fiscales y Administrativas. ITP y AJD.

I) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 11/2019, de 20/12 (DOCM 27/12/2019), de Medidas Administrativas y Tributarias de Castilla- La Mancha. ISD e ITP y AJD.

.- Ley 10/2019, de 20/12 (DOCM 27/12/2019), de Presupuestos Generales de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha para 2020.

.- Ley 9/2019, de 13/12 (DOCM 27/12/2019), de Mecenazgo Cultural de Castilla-La Mancha.

.- Orden 176/2019, de 4/12 (DOCLM 13/12/2019), de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas, por la que se complementan las tablas de precios medios de venta de vehículos, aprobadas por el Ministerio de Hacienda, para utilizar en la aplicación del ITP y AJD e ISD para el año 2020.

J) CASTILLA Y LEÓN.

.- Decreto 43/2019, de 26/12 (BOCL 27/12/2019), prórroga de los Presupuestos Generales de la Comunidad de Castilla y León para 2018 en el ejercicio de 2020.

K) CATALUÑA.

.- DECRETO 272/2019, de 23/12 (DOGC 30/12/2019), prórroga de los presupuestos de la Generalidad de Cataluña para 2017.

L) GALICIA.

.- LEY 6/2019, de 23/12 (DOG 27/12/2019), de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de Galicia para el año 2020.

.- LEY 7/2019, de 23/12 (DOG 27/12/2019), de medidas fiscales y administrativas. ISD e ITP y AJD.

M) LA RIOJA.

.- Resolución 180/2019, de 27/12 (BOLR 30/12/2019), de la Secretaría General Técnica de la Consejería de Hacienda: prórroga de los Presupuestos Generales durante el año 2020.

N) MADRID.

.- Decreto 315/2019 de 27/12 (BOCM 30/12/2019), prórroga de los Presupuestos Generales de 2019 para el año 2020.

Ñ) MURCIA.

.- Orden de 23/12 (BORM 28/12/2019), de la Consejería de Presidencia y Hacienda, por la que se aprueban los precios medios en el mercado de determinados inmuebles urbanos y rústicos radicados en la Región de Murcia para 2020.

.- Orden de la Consejería de Presidencia y Hacienda, de 23/12 (BORM 27/12/2019), prórroga de los Presupuestos Generales para el ejercicio 2019, durante el ejercicio 2020.

O) NAVARRA.

.- LEY FORAL 29/2019, de 23/12 (BON 31/12/2019), de modificación de diversos impuestos y otras medidas tributarias.

.- LEY FORAL 30/2019, de 23/12 (BON 31/12/2019), de modificación parcial del Texto Refundido de la Ley Foral del IRPF.

.- LEY FORAL 31/2019, de 23/12 (BON 31/12/2019), de modificación de la Ley Foral del Impuesto sobre el Patrimonio.

.- Orden Foral 53/2019, de 18/11 (BON 9/12/2019), de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se modifica la Orden Foral 280/2006, de 15 de septiembre, del Consejero de Economía y Hacienda, por la que se aprueba el modelo F-69 de declaración-liquidación trimestral del IVA, así como las condiciones generales y el procedimiento para la presentación telemática por Internet del modelo F-66 de declaración-liquidación mensual del IVA.

.- Orden Foral 69/2019, de 28/11 (BON 16/12/2019), de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se aprueban los modelos 210 y 211 del IRN, que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente y la retención practicada en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente.

P) PAÍS VASCO.

.- PAÍS VASCO. LEY 13/2019, de 27/12 (BOPV 31/12/2019), por la que se aprueban los Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Euskadi para el ejercicio 2020.

.- ÁLAVA. Norma Foral 22/2019, de 13/12 (BOTHA 30/12/2019), de medidas tributarias.
.
– ÁLAVA. Norma Foral 25/2019, de 20/12 (BOTHA 30/12/2019), de medidas tributarias para 2020.

.- ÁLAVA. Norma Foral 21/2019, de 11/12 (BOTHA 30/12/2019), de Presupuesto de las Juntas Generales para el año 2020.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 58/2019, del Consejo de Gobierno Foral de 27/12 (BOTHA 3/1/2020). Aprobar la modificación de los porcentajes de retención aplicables a los rendimientos de trabajo en el IRPF.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 59/2019, del Consejo de Gobierno Foral de 27/12 (BOTHA 3/1/2020). Aprobar los coeficientes de actualización aplicables en el IRPF e IS.

.- ÁLAVA. Orden Foral 658/2019, del Diputado de Hacienda, Finanzas y Presupuestos, de 12/12 (BOTHA 20/12/2019), de modificación de la Orden Foral 651/2007, del Diputado de Hacienda, Finanzas y Presupuestos, de 17 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 190 de resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF.

.- GIPUZKOA. Norma Foral 9/2019, de 23/12 (BOG 30/12/2019), por la que se aprueban los presupuestos generales del Territorio Histórico de Gipuzkoa para el año 2020.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral 56/2019, de 27/12 (BOG 30/12/2019) de diciembre, por el que se modifican los Reglamentos del IRPF e IRNR y el Reglamento por el que se desarrollan determinadas obligaciones tributarias formales, y se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en 2020.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral 57/2019, de 27/12 (BOG 30/12/2019), por el que se modifica el Reglamento del IS para desarrollar los incentivos para el fomento de la cultura.

– GIPUZKOA. Orden Foral 570/2019 de 29/11 (BOG 9/12/2019), por la que se modifica la Orden Foral 27/2018, de 21 de enero, por la que se aprueba el modelo 198 «Declaración anual de operaciones con activos financieros y otros valores mobiliarios».

.- GIPUZKOA. Norma Foral 8/2019, de 9/12 (BOG 13/12/2019), por la que se modifica la Norma Foral 3/2019, de 11 de febrero, de aprobación de determinadas medidas tributarias para el año 2019.

.- GIPUZKOA. Orden Foral 604/2019, de 11/12 (BOG 23/12/2019), por la que se aprueba el modelo 182 (IRPF, IS e IRNR).

.- VIZCAYA. NORMA FORAL 6/2019, de 27/12 (BOB 31/12/2019) de diciembre, de Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Bizkaia para el año 2020.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 179/2019, de 3/12 (BOB 13/12/2019), de la Diputación Foral de Bizkaia por el que se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en el IRPF e IS a las transmisiones que se efectúen en el ejercicio 2020.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 184/2019, de 10/12 (BOB 23/12/2019), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifican las Normas Técnicas para la valoración a efectos fiscales de los bienes inmuebles de naturaleza urbana aprobadas mediante Decreto Foral 163/2013, de 3 de diciembre.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 194/2019, de 17/12 (BOB 19/12/2019), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifica el Reglamento del IRPF.

Q) VALENCIA.

.- LEY 10/2019, de 27/12 (DOGV 31/12/2019), de presupuestos de la Generalitat para el ejercicio 2020.

.- LEY 9/2019, de 23/12,(DOGV 30/12/2019), de la Generalitat, de medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera y de organización de la Generalitat. ISD e ITP y AJD.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 23/10/2019 (ROJ 11260/2019). DONACIONES y TPO. La cesión de bienes a cambio de renta vitalicia queda sujeta inicialmente a TPO, tanto la cesión como la pensión; pero, si se cumplen los presupuestos del art. 14.6 del TRITPAJD en cuanto a la diferencia de la base de la cesión respecto de la pensión, por dicha diferencia es donación del cedente al cesionario.

.- SENTENCIA TSJ DE GALICIA DE 15/10/2019, ROJ 5443/2019. SUCESIONES. Si el ajuar es adjudicado a la viuda en la liquidación de gananciales, no debe incluirse a efectos del impuesto pues tal adjudicación acredita su inexistencia en el caudal relicto.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 14/11/2019, NÚMERO 00/01403/2018/00/00. DONACIONES. Coexistencia de dos liquidaciones de distintas CCAA para un mismo hecho imponible: procede la anulación con retroacción de actuaciones de la liquidación impugnada emitida por una de las administraciones sin entrar en el fondo del asunto, pues cualquiera de ellas debería haber instado la actuación de la Junta Arbitral.

.- CONSULTA DGT V3180-19 DE 15/11/2019. SUCESIONES Y SEGUROS. Heredero y beneficiario de seguro por causa de muerte no residente de tercer Estado extraño a la UE y al EEE: queda sujeto por obligación real, siendo la administración competente la estatal pero con opción a aplicar la normativa correspondiente a la residencia habitual del causante. Puede realizar la liquidación parcial del seguro, pero en la misma solo tendrá derecho a aplicar la reducción de seguros.

.- CONSULTA DGT V3226-19 DE 22/11/2019. SUCESIONES: el depositario o custodio de una cartera de valores de un causante incurre en responsabilidad subsidiaria y en infracción tributaria si para su entrega el sucesor no le acredita el pago, exención o prescripción del ISD por la administración competente.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 22/10/2019 (ROJ 10565/2019). AJD. Posposición de hipoteca ya constituida a una ampliación de una hipoteca estando prevista la reserva de rango: queda sujeta.

.- CONSULTA DGT V2772-19, DE 4/10/2019. AJD Y TPO. Disolución de comunidad previa división horizontal entre tres comuneros por iguales partes de un edificio respecto de los que tres cuartas partes indivisas les pertenecen por herencia de su padre y una cuarta parte indivisa por herencia de su madre, adjudicándose proporcionalmente a los haberes cada comunero un departamento privativo del edificio y manteniendo el condominio sobre la planta baja: la división horizontal queda sujeta a AJD, hay dos comunidades atendiendo al origen y es permuta sujeta a TPO pues es una disolución parcial.

.- CONSULTA DGT V3133-19 DE 11/11/2019. AJD. Los préstamos hipotecarios sujetos a AJD en los que el sujeto pasivo es el prestamista quedan exentos en el caso de que el prestatario sea administración pública u otra persona o entidad del art. 45.I.A) del TR o en el supuesto de la hipoteca inversa.

.- CONSULTA DGT V3196-2019 DE 18/11/2019. IRPF. Arrendamiento de inmueble adquirido por herencia: en rendimientos del capital inmobiliario es deducible como gasto amortizable el ISD, pero no la «plusvalía municipal» (IIVTNU).

.- CONSULTA DGT V3128-19 DE 11/11/2019. IRPF. Comodato o cesión de la participación ganancial de un inmueble de un cónyuge a otro y posterior arrendamiento de todo el inmueble por este último: lo satisfecho por el Impuesto de Donaciones es deducible como gasto de amortización en los rendimientos del capital inmobiliario por el arrendamiento.

.- CONSULTA DGT V3120-19 DE 7/11/2019. IRPF. Tributación de la venta de terrenos inicialmente rústicos adquiridos por herencia por un particular después de una reparcelación forzosa con agente urbanizador donde adquieren el carácter de urbanos: en principio no tributan como rendimiento de actividades económicas, sino como alteración patrimonial.

.- CONSULTA DGT V2305-19 DE 5/9/2019. IRPF. La cesión gratuita por plazo a un familiar de una vivienda conlleva la obligación de imputar como rendimiento del capital inmobiliario el valor normal de mercado, salvo que se pruebe su carácter gratuito, en cuyo caso debe imputarse el rendimiento presunto como inmueble a disposición de su propietario.

TERCERA PARTE: TEMA DEL MES. LA CESIÓN DE BIENES A CAMBIO DE PENSIÓN O ALIMENTOS: CUANDO PUEDE SER DONACIÓN Y COMO EVITARLA.

(I) Referencia a los aspectos civiles.

(II) Régimen fiscal en la imposición indirecta: duplicidad de hechos imponibles, delimitación IVA- ITP y AJD.

(III) Especial referencia a la tributación de la cesión y la constitución de la pensión o alimentos en la modalidad de TPO del ITP y AJD, especialidades en la determinación de la base imponible de la pensión.

(IV) La decadencia del tradicional uso alternativo de estos contratos como medio para encubrir transmisiones gratuitas.

(V) La posible tributación adicional por donación: el art. 14.6 del TRITPAJD. Ficción legal. Presupuestos y reglas de aplicación.

(VI) Cómo evitar que estos contratos puedan tributar adicionalmente como donación: aumento de la base imponible de la pensión configurándola como mixta (temporal con extinción anticipada en caso de fallecimiento).

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

DESARROLLO DEL INFORME:

PARTE PRIMERA: NORMATIVA.

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Directiva (UE) 2019/2235 del Consejo de 16/12 (DOUE 30/12/2019) por la que se modifican la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del IVA y la Directiva 2008/118/CE, relativa al régimen general de los impuestos especiales.

B) ESTADO.

.- RDL 18/2019, de 27/12 (BOE 28/12/2019), por el que se adoptan determinadas medidas en materia tributaria, catastral y de seguridad social. Reseñado en la web

.- Orden HAC/1273/2019, de 16/12 (BOE 31/12/2019), por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del ITP y AJD e ISD.

.- Orden HAC/1276/2019, de 19/12 (BOE 31/12/2019), por la que se modifican la Orden de 18/11 de 1999, por la que se aprueban los modelos 123 y los modelos del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta sobre determinados rendimientos del capital mobiliario del IRPF y sobre determinadas rentas del IS y del IRNR, correspondiente a establecimientos permanentes, y los modelos 124 y 194 del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta de los citados Impuestos derivados de la transmisión, amortización, reembolso, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos; la Orden EHA/3895/2004, de 23/11, por la que se aprueba el modelo 198, de declaración anual de operaciones con activos financieros y otros valores mobiliarios; la Orden EHA/3300/2008, de 7/11, por la que se aprueba el modelo 196, sobre rendimientos del capital mobiliario y rentas obtenidos por la contraprestación derivada de cuentas en toda clase de instituciones financieras; la Orden EHA/3377/2011, de 1/12, por la que se aprueba el modelo 193 de resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta sobre determinados rendimientos del capital mobiliario; la Orden HAP/2118/2015, de 9/10, por la que se aprueba el modelo 280, «Declaración informativa anual de Planes de Ahorro a Largo Plazo»; la Orden HAP/2250/2015, de 23/10, por la que se aprueba el modelo 184 de declaración informativa anual a presentar por las entidades en régimen de atribución de rentas; y la Orden HAP/1695/2016, de 25 de octubre, por la que se aprueba el modelo 289, de declaración informativa anual de cuentas financieras en el ámbito de la asistencia mutua. Reseñado en la web

.- Orden HAC/1275/2019, de 18/12 (BOE 31/12/2019), por la que se modifica la Orden EHA/3316/2010, de 17/12, por la que se aprueban los modelos 210, 211 y 213 del IRNR.

.- Orden HAC/1274/2019, de 18/12 (BOE 31/12/2019), por la que se modifican la Orden EHA/3111/2009, de 5/11, por la que se aprueba el modelo 390 de declaración-resumen anual del IVA y la Orden HAP/2194/2013, de 22/11, por la que se regulan los procedimientos y las condiciones generales para la presentación de determinadas autoliquidaciones, declaraciones informativas, declaraciones censales, comunicaciones y solicitudes de devolución, de naturaleza tributaria.

C) ANDALUCÍA.

.- Ley 6/2019, de 19/12 (BOJA 24/12/2019), del Presupuesto de la Comunidad Autónoma de Andalucía para el año 2020. ISD e ITP y AJD.

a) ISD: reducción del plazo de permanencia a tres años para parientes directos (grupos I y II) en las reducciones «mortis causa» e «inter vivos» de mejora de empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades y en la reducción propia de explotaciones agrarias.

b) ITP yAJD:
*TPO, tipo reducido 7% para adquisición vivienda habitual de valor real que no sea superior a 130.000 euros, super reducido del 3,5% para menores de 35 años cuando el valor real no sea superior a 130.000 euros y también del 3,5% para personas con discapacidad y familia numerosa cuando el valor real no sea superior a 180.000 euros.
* TPO, tipo reducido del 2% para determinadas operaciones en que interviene una SGR.
* AJD: tipo reducido 1,20% para adquisición vivienda habitual de valor real que no sea superior a 130.000 euros, super reducido del 0,30% para menores de 35 años cuando el valor real no sea superior a 130.000 euros y 0,1% para personas con discapacidad y familia numerosa cuando el valor real no sea superior a 180.000 euros.
* TPO, tipo reducido del 0,1% para determinadas operaciones en que interviene una SGR.

D) ARAGÓN.

.- LEY 10/2019, de 30/12 (BOA 31/12/2019), de Presupuestos de la Comunidad Autónoma de Aragón para el ejercicio 2020.

E) ASTURIAS.

.- Ley del Principado de Asturias 8/2019, de 30/12 (BOPA 31/12/2019), de Presupuestos Generales para 2020.

F) BALEARES.

.- Ley 19/2019, de 30/12 (BOIB 31/12/2019), de presupuestos generales de la comunidad autónoma de las Illes Balears para el año 2020. ITP y AJD.
a) TPO: el tipo reducido del 5% para adquisiciones de primera vivienda del adquirente cuyo valor no sea superior a 200.000 euros, queda acotado a que dicha primera vivienda tenga el carácter de habitual.
b) AJD:
* Tipo general: se sube al 1,5%.
* Tipo reducido del 1,2% para para adquisiciones de primera vivienda del adquirente con el carácter de vivienda habitual cuyo valor no sea superior a 200.000 euros.
.- Tipo reforzado del 2,5% para escrituras sujetas a AJD por renuncia a la exención en el IVA.

G) CANARIAS.

.- LEY 19/2019, de 30/12/2019 (BOC 31/12/2019), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Canarias para 2020. ISD e ITP y AJD.

a) ISD.
* Sucesiones: mantenimiento de la bonificación del 99,99% para parientes grupo I, recorte por tramos de la bonificación para parientes grupos II y III.
* Donaciones: mantenimiento de la bonificación del 99,99% para parientes grupo I, recorte por tramos de la bonificación para parientes grupo II.

b) ITP y AJD.
.- TPO:
* Nueva regulación del tipo reducido del 5% para adquisición de vivienda habitual de valor igual o inferior a 150.000 euros.
* Nueva regulación del tipo reducido aplicable a opciones de compras sobre inmuebles: general del 1% y del 0% para adquisición de vivienda habitual de valor igual o inferior a 150.000 euros.
* Nueva regulación del tipo reducido que se fija en el 5% para adquisición de vivienda habitual de valor igual o inferior a 150.000 euros en subastas judiciales, administrativas y notariales.
* Nueva regulación del tipo reducido del 0% aplicable en la transmisión de vivienda protegida que tenga la consideración de vivienda habitual que queda limitada a la primera vivienda habitual.
.- TPO y AJD: nueva regulación de la bonificación del 100% en TPO y AJD de transmisiones, arrendamientos, opciones de compra y transmisiones por su ejercicio en caso de viviendas habituales a entidades financieras en ejecución de garantía ( números 1 y 2 del art. 35 bis del TR).

H) CANTABRIA.

.- Ley 4/2019, de 23/12 (BOC 31/12/2019), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Cantabria para el año 2020.

.- Ley de Cantabria 5/2019, de 23/12 (BOC 31/12/2019), de Medidas Fiscales y Administrativas. ITP y AJD.

a) TPO: Se introducen retoques en la regulación de los tipos reducidos del 5% para vivienda habitual por personas con minusvalías y viviendas que vayan a ser objeto de inmediata rehabilitación.
b) AJD:
* Tipo incrementado del 2% para escrituras que documenten préstamos con garantía hipotecaria.
* Se retoca la regulación del tipo reducido del 0,3% para adquisición de vivienda habitual por minusválidos.
* Se amplía la aplicación del tipo reducido del 0,3% previsto en el apartado 11 del art. 13 del TR aplicable a las SGR, a las entidades del sector público empresarial participada por la Administración de la Comunidad Autónoma de Cantabria en un porcentaje de al menos el 95 %.

I) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 11/2019, de 20/12 (DOCM 27/12/2019), de Medidas Administrativas y Tributarias de Castilla- La Mancha. ISD e ITP y AJD.
a) ISD: retoque de la regulación de las reducciones propias «mortis causa» e «inter vivos» de participaciones en entidades.
b) ITP y AJD.
.- TPO: se modifica la regulación del tipo reducido del 6% de vivienda habitual cuyo valor real no exceda de 180.000 euros.
.- AJD:
* Se modifica la regulación del tipo reducido del 0,75% de vivienda habitual cuyo valor real no exceda de 180.000 euros.
* Se suprime el tipo reducido del 0,75% aplicable a los préstamos hipotecarios para adquisición de vivienda habitual.
* Se suprime la deducción del 100% aplicable a los préstamos y créditos hipotecarios para financiación de locales de negocio para constitución de empresa o negocio profesional.
* Se excluye de la bonificación del 99% de las comunidades de regantes, los préstamos y créditos hipotecarios en los que el sujeto pasivo sea el prestamista.

.- Ley 10/2019, de 20/12 (DOCM 27/12/2019), de Presupuestos Generales de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha para 2020.

.- Ley 9/2019, de 13/12 (DOCM 27/12/2019), de Mecenazgo Cultural de Castilla-La Mancha.

J) CASTILLA Y LEÓN.

.- Decreto 43/2019, de 26/12 (BOCL 27/12/2019), prórroga de los Presupuestos Generales de la Comunidad de Castilla y León para 2018 en el ejercicio de 2020.

K) CATALUÑA.

.- DECRETO 272/2019, de 23/12 (DOGC 30/12/2019), prórroga de los presupuestos de la Generalidad de Cataluña para 2017, mientras no entren en vigor los de 2020.

L) GALICIA.

.- LEY 6/2019, de 23/12 (DOG 27/12/2019), de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de Galicia para el año 2020.

.- LEY 7/2019, de 23/12 (DOG 27/12/2019), de medidas fiscales y administrativas. ISD e ITP Y AJD.
a) ISD.
*Se incrementa la reducción de parentesco por parientes grupo II a 1.000.000 de euros.
* Se modifica la regulación de las reducciones propias de adquisición «mortis causa» e «inter vivos» de empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades.
b) ITP y AJD. TPO: nuevo tipo reducido del 5 o el 6%, según sea vivienda habitual o no, aplicable en la adquisición de viviendas en las parroquias que tengan la consideración de zonas poco pobladas o áreas rurales.

M) LA RIOJA.

.- Resolución 180/2019, de 27/12 (BOLR 30/12/2019), de la Secretaría General Técnica de la Consejería de Hacienda, por la que se dispone la publicación del Acuerdo de Consejo de Gobierno, prórroga de los Presupuestos Generales de la Comunidad autónoma de la Rioja durante el año 2020.

N) MADRID.

.- Decreto 315/2019 de 27/12 (BOCM 30/12/2019), prórroga de los Presupuestos Generales de la Comunidad de Madrid de 2019 para el año 2020.

Ñ) MURCIA.

.- Orden de la Consejería de Presidencia y Hacienda, de 23/12 (BORM 27/12/2019), prórroga de los Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia para el ejercicio 2019, durante el ejercicio 2020.

O) NAVARRA.

.- LEY FORAL 29/2019, de 23/12 (BON 31/12/2019), de modificación de diversos impuestos y otras medidas tributarias.

.- LEY FORAL 30/2019, de 23/12 (BON 31/12/2019), de modificación parcial del Texto Refundido de la Ley Foral del IRPF.

.- LEY FORAL 31/2019, de 23/12 (BON 31/12/2019), de modificación de la Ley Foral del Impuesto sobre el Patrimonio.

P) PAÍS VASCO.

.- PAÍS VASCO. LEY 13/2019, de 27/12 (BOPV 31/12/2019), por la que se aprueban los Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Euskadi para el ejercicio 2020.

.- ÁLAVA. Norma Foral 22/2019, de 13/12 (BOTHA 30/12/2019), de medidas tributarias.
.
– ÁLAVA. Norma Foral 25/2019, de 20/12 (BOTHA 30/12/2019), de medidas tributarias para 2020.

.- ÁLAVA. Norma Foral 21/2019, de 11/12 (BOTHA 30/12/2019), de Presupuesto de las Juntas Generales para el año 2020.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 58/2019, del Consejo de Gobierno Foral de 27/12 (BOTHA 3/1/2020). Aprobar la modificación de los porcentajes de retención aplicables a los rendimientos de trabajo en el IRPF.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 59/2019, del Consejo de Gobierno Foral de 27/12 (BOTHA 3/1/2020). Aprobar los coeficientes de actualización aplicables en el IRPF e IS.

.- ÁLAVA. Orden Foral 658/2019, del Diputado de Hacienda, Finanzas y Presupuestos, de 12/12 (BOTHA 20/12/2019), de modificación de la Orden Foral 651/2007, del Diputado de Hacienda, Finanzas y Presupuestos, de 17 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 190 de resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF.

.- GIPUZKOA. Norma Foral 9/2019, de 23/12 (BOG 30/12/2019), por la que se aprueban los presupuestos generales del Territorio Histórico de Gipuzkoa para el año 2020.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral 56/2019, de 27/12 (BOG 30/12/2019) de diciembre, por el que se modifican los Reglamentos del IRPF e IRNR y el Reglamento por el que se desarrollan determinadas obligaciones tributarias formales, y se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en 2020.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral 57/2019, de 27/12 (BOG 30/12/2019), por el que se modifica el Reglamento del IS para desarrollar los incentivos para el fomento de la cultura.

– GIPUZKOA. Orden Foral 570/2019 de 29/11 (BOG 9/12/2019), por la que se modifica la Orden Foral 27/2018, de 21 de enero, por la que se aprueba el modelo 198 «Declaración anual de operaciones con activos financieros y otros valores mobiliarios».

.- GIPUZKOA. Norma Foral 8/2019, de 9/12 (BOG 13/12/2019), por la que se modifica la Norma Foral 3/2019, de 11 de febrero, de aprobación de determinadas medidas tributarias para el año 2019.

.- GIPUZKOA. Orden Foral 604/2019, de 11/12 (BOG 23/12/2019), por la que se aprueba el modelo 182 (IRPF, IS e IRNR).

.- VIZCAYA. NORMA FORAL 6/2019, de 27/12 (BOB 31/12/2019) de diciembre, de Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Bizkaia para el año 2020.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 179/2019, de 3/12 (BOB 13/12/2019), de la Diputación Foral de Bizkaia por el que se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en el IRPF e IS a las transmisiones que se efectúen en el ejercicio 2020.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 184/2019, de 10/12 (BOB 23/12/2019), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifican las Normas Técnicas para la valoración a efectos fiscales de los bienes inmuebles de naturaleza urbana aprobadas mediante Decreto Foral 163/2013, de 3 de diciembre.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 194/2019, de 17/12 (BOB 19/12/2019), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifica el Reglamento del IRPF.

Q) VALENCIA.

.- LEY 10/2019, de 27/12 (DOGV 31/12/2019), de presupuestos de la Generalitat para el ejercicio 2020.

.- LEY 9/2019, de 23/12,(DOGV 30/12/2019), de la Generalitat, de medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera y de organización de la Generalitat. ISD e ITP y AJD.
a) ISD: nueva regulación de las reducciones propias «inter vivos» y «mortis causa» de empresa individual, negocio profesional, empresa agrícola y participaciones en entidades.
b) ITP y AJD: nuevo tipo incrementado del 2% en AJD para escrituras de préstamos y créditos hipotecarios, siempre que el sujeto pasivo sea el prestamista.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 23/10/2019 (ROJ 11260/2019). DONACIONES y TPO. La cesión de bienes a cambio de renta vitalicia queda sujeta inicialmente a TPO, tanto la cesión como la pensión; pero, si se cumplen los presupuestos del art. 14.6 del TRITPAJD, en cuanto a la diferencia de la base de la cesión respecto de la pensión, por dicha diferencia es donación del cedente al cesionario.

(…) TERCERO.- Cesión de bienes a cambio de pensión vitalicia.

La parte recurrente denuncia la falta de motivación de la liquidación y los errores que, a su entender, se cometen por la Administración en la misma, tanto al calcular el valor de adquisición de la nuda propiedad como respecto al valor de la pensión abonada.

El motivo no puede ser estimado.

En la escritura pública objeto de tributación se formaliza un contrato de renta vitalicia conforme a lo dispuesto en los arts. 1802 y ss. del CC por el cual D.ª Covadonga , de 89 años de edad, transmite a D. Urbano -el recurrente- la nuda propiedad de la vivienda sita en la CALLE000 , NUM002 , NUM003 de Madrid a cambio de que éste se obligue a pagar a aquélla una renta vitalicia. Al fallecimiento de la pensionista D. Urbano adquiere por consolidación el pleno dominio del inmueble.

Los contratantes valoran en la escritura la nuda propiedad del inmueble en 315.000 euros y la pensión mensual que recibe la transmitente en 2.300 euros.

El art. 14.6 del Texto Refundido del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, dispone que » cuando en las cesiones de bienes a cambio de pensiones vitalicias o temporales, la base imponible a efectos de la cesión sea superior en más del 20 por 100 y en 12.020,24 euros a la de la pensión, la liquidación a cargo del cesionario de los bienes se girará por el valor en que ambas bases coincidan y por la diferencia se le practicará otra por el concepto de donación».

Por lo tanto, habrá que calcular el valor de uno y otro y determinar si se cumple lo dispuesto en el citado artículo.

Para calcular la base imponible de la pensión debe acudirse al artículo 10.2.f) del TRLTPAJD, según el cual » la base imponible de las pensiones se obtendrá capitalizándolas al interés básico del Banco de España y tomando del capital resultante aquella parte que, según las reglas establecidas para valorar los usufructos, corresponda a la edad del pensionista, si la pensión es vitalicia, o a la duración de la pensión si es temporal». Y en el artículo 10.2 a) se establecen las reglas para calcular el valor de los usufructos vitalicios, que en el caso analizado en función de la edad de la pensionista se fija en el 10%.

Es decir, la pensión anual (2.300 euros x 12) es de 27.600 euros, capitalizada al 4% da un resultado de 690.000 euros que, en función de las reglas previstas por edad para el usufructo (10%) determina que el importe de la pensión sea de 69.000 euros.

La diferencia entre la base imponible de la cesión (315.000 euros) y la base imponible de la pensión (69.000 euros) es de 246.000 euros, superior a 12.020,24 euros y al 20% del valor de la pensión (69.000 euros), por lo que procede practicar liquidación por donación en los términos del art. 14.6 al cesionario Don Urbano sobre una base liquidable de 246.000 euros, resultando una liquidación de 74.794,82 euros». (…)

Comentario:
Interesante la sentencia que nos recuerda los riesgos de tributación adicional por el Impuesto de Donaciones de estos contratos. A la cuestión se dedica el tema del mes.

B) ISD.

«TERCERO.- Distinta solución ha de recibir la imputación del ajuar doméstico pues tanto en vía administrativa como ante el TEAR, la actora alegó en la impugnación de la inicial liquidación que fue anulada, que para determinar la masa hereditaria habría que tener en cuenta el documento liquidatorio de la sociedad de gananciales, del cual resultaba la atribución del 100% de la vivienda habitual del causante a este, y la totalidad del ajuar doméstico a la esposa (viuda). El TEAR anuló el criterio de la oficina de gestión que ignoraba la liquidación de la sociedad de gananciales al entender que el documento de 30 de junio de 2013, en cuya virtud se liquida la sociedad de gananciales y se adjudican bienes a la hereditaria del causante relacionados en las autoliquidaciones, debía tenerse en cuenta para realizar la liquidación ya que conforme al artículo 1227 CC, tal documento se presentó ante la Oficina liquidadora, bien con las autoliquidaciones el 4/11/2013, ya en el escrito de alegaciones el 25/2/2014, pero, en cualquier caso, antes de practicarse la liquidación.

Es cierto que el TEAR en el siguiente fundamento de derecho no efectúa un pronunciamiento expreso sobre el ajuar, pero ello no supone la asunción del criterio de la oficina de gestión, toda vez que pugna con la regla general que esta ha de observar al liquidar de nuevo, impuesta en el fundamento de derecho III, que la Administración también consintió. Por tanto, dado que en el documento liquidatorio de la sociedad de gananciales se adjudicó la totalidad del ajuar doméstico a la actora, este no puede integrar la masa hereditaria porque no existe entre los bienes del causante. Tal exclusión es conforme al artículo 15 LISD que prevé que: «el ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y se valorará en el tres por ciento del importe del caudal relicto del causante, salvo que los interesados asignen a éste un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulta de la aplicación del referido porcentaje». (…)

Comentario:
Más razón que un santo tiene el TSJ de Galicia: si el ajuar correspondiente al causante se ha inventariado y cuantificado en la liquidación de gananciales, adjudicándose al cónyuge viudo por su participación en la misma, no procede a efectos del impuesto adicionar el 3% previsto en el art. 15 de la LISD, puesto que consta acreditada su inexistencia en el caudal relicto.

(…) TERCERO.- Conforme a Antecedentes en el presente caso se dictan dos liquidaciones por el mismo hecho imponible por Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, una por la Comunidad Autónoma de Madrid y otra por la Junta de Andalucía.

(…) OCTAVO.- Conclusión de todo lo anterior es que la Administración Tributaria autora del acto aquí impugnado, al conocer de la liquidación practicada por otra Administración Tributaria debió instar el procedimiento de arbitraje, y dado que este Tribunal Central no debe conocer del fondo del asunto por las razones apuntadas anteriormente, procede anular la liquidación impugnada en esta reclamación remitiendo el expediente a la Administración autora del acto para que, con carácter previo al inicio, en su caso, de un nuevo procedimiento de liquidación, inicie el procedimiento regulado en el RD 2451/98, contra cuya resolución o inactividad sólo cabe el recurso contencioso administrativo.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación, anulando el acto impugnado, y acordando la retroacción de actuaciones en los términos señalados en la presente resolución».

Comentario:
Interesante la resolución del TEAC que nos señala el camino a seguir en tema no tan infrecuente de concurrencia de administraciones que pretenden atribuirse la competencia: primero que resuelva la Junta Arbitral y una vez sea firme su resolución debe continuar el procedimiento la administración que haya resultado competente. Lo malo del caso es que, como indica la resolución, el sufrido contribuyente queda inerme, pues carece de legitimación para instar el conflicto de competencias.

HECHOS: El consultante, residente en México, es heredero «ab intestato» de su abuela, quien era residente fiscal en Madrid.
Con la finalidad de cobrar el importe de los seguros sobre la vida a la mayor brevedad, el consultante quiere hacer una autoliquidación parcial del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Posteriormente, hará una autoliquidación complementaria acumulando los restantes bienes y derechos que forman parte de su herencia.

CUESTIÓN:
1ª. ¿Cuál es la normativa que tiene que aplicar en la autoliquidación parcial del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que realiza como beneficiario de los seguros sobre la vida de su abuela, en su condición de heredero?
2ª. Si no fuese heredero, sino simplemente beneficiario de los seguros sobre la vida, ¿qué normativa tendría que aplicar en la autoliquidación?

CONTESTACIÓN: (…)

CONCLUSIONES:
Primera: En la adquisición “mortis causa”, la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones corresponderá a la Administración General del Estado cuando el sujeto pasivo sea no residente.
Segunda: La normativa española que regula el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es contraria a la normativa de la Unión Europea, en tanto en cuanto no respeta el principio de libertad de movimiento de capitales regulado en el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, que prohíbe todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.
Tercera: Conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo y de acuerdo con la jurisprudencia del TJUE sobre el alcance del principio de libertad de movimiento de capitales consagrado en el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, los efectos de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, resultan aplicables a los residentes en países no de la Unión.
Cuarta: En consecuencia, no ha de tenerse en cuenta la exclusión de los países terceros ajenos al EEE en relación con el ámbito de aplicación de la disposición adicional segunda de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones. Por lo tanto, el régimen regulado en dicha disposición adicional resultará aplicable en relación con todos los no residentes, con independencia de que residan en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo o en un país tercero.
Quinta: En el supuesto de percepción de cantidades por el beneficiario de contrato de seguro sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, sin que este sea heredero, el sujeto pasivo podrá aplicar la normativa de la Comunidad Autónoma donde el contratante tuviera su residencia habitual.
Sexta: La disposición adicional segunda de la LISD establece una opción a favor de los obligados tributarios, por una vez elegida la normativa aplicable –estatal o autonómica–, no podrá modificarse con posterioridad.
Séptima: En la autoliquidación parcial a cuenta del impuesto el sujeto pasivo podrá aplicar, exclusivamente, la reducción de prevista para las cantidades percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida».

Comentario:
Una de cal y otra de arena en esta consulta.

De una parte afirma que los sujetos pasivos no residentes ajenos a la UE en la autoliquidación la normativa autonómica correspondiente a la residencia habitual del causante y que pueden respecto de seguros realizar la liquidación parcial.

Pero, de otra, mantiene dos criterios en mi opinión frontalmente “contra legem”: .- Que la aplicación en la autoliquidación ante la AEAT de la normativa autonómica más próxima es una opción y no un derecho (cuando la DA 2ª de la LISD en todo caso se refiere a “derecho”), con la secuela que no puede instarse por el sujeto pasivo rectificación de la autoliquidación en caso de error.
.- Que en las liquidaciones parciales por seguros únicamente puede aplicarse la reducción por seguros, cuando el art. 35.2 de la LISD dice: “En las liquidaciones parciales que se practiquen para el cobro de seguros sobre la vida de cualquier tipo se tendrán en cuenta las reducciones previstas en el artículo 20 de esta Ley, con los requisitos y límites establecidos en el mismo”.

«HECHOS: La consultante presta servicios de inversión y auxiliares, pudiendo actuar como mediadora en la transmisión de valores que formen parte de una herencia.

Un cliente falleció hace 20 años aproximadamente y el heredero dice no estar en condiciones de aportarle copia de la declaración o declaración-liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones alegando haberla extraviado.

CUESTIÓN: Extensión de la responsabilidad subsidiaria del artículo 8.1.c) y del deber del artículo 32.4 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

CONTESTACIÓN: (…)

CONCLUSIONES:
Primera: La responsabilidad subsidiaria del artículo 8.1.c) de la LISD se extinguirá con la extinción de la deuda tributaria, y ésta, a su vez, por cualquiera de los medios previstos en el artículo 59.1 de la LGT.
Segunda: El artículo 32.4 de la LISD contiene una prohibición legal expresa de efectuar entregas de bienes a personas distintas de su titular sin que se acredite previamente el pago del impuesto o su exención, lo que, a sensu contrario constituye un mandato legal de bloquear los valores hasta que se produzca el pago del impuesto.
Tercera: Corresponde al heredero, bien la acreditación del pago o la exención del impuesto, bien la obtención de la dispensa de la Administración del deber de no entregar».

Comentario:
Lo tenía fácil en este caso el consultante dada la evidente prescripción, pero bueno lo destacable es que para determinados sujetos subsiste en el ISD una superposición de responsabilidades: como responsable subsidiario y como sujeto a obligaciones formales cuyo incumplimiento supone infracción tributaria. Ello a mi juicio tiene difícil justificación dogmática.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 22/10/2019 (ROJ 10565/2019). AJD. Posposición de hipoteca ya constituida a una ampliación de una hipoteca estando prevista la reserva de rango: queda sujeta.

(…) PRIMERO.- Se impugna en esta litis la Resolución de 31 de julio de 2018 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, relativa a ITPAJD, modalidad AJD, estimatoria de reclamación económico administrativa por el concepto de POSPOSICIÓN Y MEJORA DE RANGO HIPOTECARIO de cuantía 42.493,67 euros.
Consta en la Resolución lo siguiente:
-La liquidación se gira en relación con la escritura pública otorgada el 27 de octubre de 2011 en la que BANKIA aumenta en la cantidad consignada un préstamo hipotecario que había sido concedido a la Comunidad de Bienes VALDEBEBAS IIC.B. en fecha 23 de diciembre de 2010.
En la escritura se hace constar que la ampliación se constituye con rango anterior a la constituida a favor de AVINTIA PROYECTOS Y CONSTRUCCIÓNES S.L. en virtud de escritura de 4 de agosto de 2011, en la que se hizo constar que aquella quedaría pospuesta a la ampliación aquí contenida.
La liquidación se gira por el concepto de posposición y mejora de rango hipotecario, por reunir los requisitos del art. 31.2 del TR del ITPAJD.

(…) Como se ha visto, en el supuesto de autos el TEAR manifestó que «la ampliación formalizada el 27 de octubre de 2011 no contiene un pacto de posposición de hipoteca, sino que ab inicio nace con mejor rango que la formalizada en primer lugar».
Pues bien, y de acuerdo con las sentencias citadas, nos encontramos con un supuesto en el que se dan los requisitos previstos en el art. 31.2 (cosa valuable, acto inscribible, no sujeción a otros impuestos). Por el TEAR se pretende que no se está ante una posposición, y sin embargo se admite que ha habido una mejora de rango. Es decir, se reconoce en definitiva que se ha alterado el sistema registral español, en el que, como se ha visto, rige el principio de prioridad con arreglo al cual el orden de presentación en el Registro de los derecho reales les atribuye una prelación de grado o mejor grado a aquéllos que fueron presentados en el Registro en primer lugar. Dicha alteración tiene sin duda un contenido económico, pues en definitiva hay una preferencia para el cobro con la que antes no se contaba. Y dicha alteración se produce con la ampliación del préstamo, siendo por lo tanto ese el momento de devengo del impuesto.
Por todo ello y en aplicación de la doctrina establecida por el TS en sentencia de 12 de septiembre de 2013 (que estableció que la trascendencia de un derecho real es económica), se ha de entender que se está ante la realización del hecho imponible.

QUINTO.- Por la entidad BANKIA se ha contestado a la demanda manifestando que se está ante un supuesto de reserva de rango por lo que no sería aplicable el principio prior tempore potior iure y además, no es aplicable el art. 4 del RD Legislativo regulador del ITPAJD ya que el negocio de ampliación de hipoteca no tiene autonomía propia para ser sometido a gravamen tal y como se exige en el propio artículo y porque desde el principio la ampliación de la hipoteca tiene mejor rango que la inscrita con anterioridad (pues se pactó esa reserva de rango).

Pues bien en relación con ello como ya se ha visto, se ha de considerar que se está ante un alteración de rango que se hace efectiva con la escritura ahora liquidada. Respecto a que no se aplica el art. 4 pues «el negocio de ampliación de hipoteca no tiene autonomía propia para ser sometido a gravamen tal y como se exige en el propio artículo», ello sería intrascendente dado que lo que establece el artículo es que cada convención (en este caso la mejora o posposición de rango) genera un derecho». (…)

Comentario:

Pues en mi opinión no tiene ninguna razón el TSJ de Madrid: si la posposición de la hipoteca anterior a la ampliación opera por una reserva de rango del art. 241 del RH establecida al constituirse la hipoteca que empeora de rango, al verificarse la ampliación que “gana” el rango reservado, no hay acto o contrato en la ampliación que justifique la exigencia de AJD de acuerdo al art. 31.2 del TRUTPAJD.

«HECHOS: El consultante adquirió en pro indiviso, junto con sus dos hermanos, las tres cuartas partes de un edificio por el fallecimiento de su padre. Actualmente, en el mismo documento en que se van a adjudicar la herencia de la cuarta parte de la que era titular la madre tienen previsto efectuar la división horizontal del edificio como medio para adjudicar a cada uno de los tres hermanos un inmueble y adjudicar por terceras partes pro indivisas la planta baja, que tiene un valor distinto, para posteriormente venderla.

CUESTIÓN: Tributación de la operación.

CONTESTACIÓN:

(…) La división horizontal tributará por el concepto de actos jurídicos documentados al cumplir con todos los requisitos que establece el artículo 31.2 del TRLITPAJD. Serán sujetos pasivos todos comuneros en proporción a su cuota de participación en la comunidad de bienes y la base imponible se calculará en función de lo establecido en el artículo 70 del RITPAJD.

– Permuta: En primer lugar, debe ponerse de manifiesto que, dado el escueto planteamiento de la consulta, la contestación no puede ser muy concreta. En segundo lugar, que nos encontramos ante dos comunidades de bienes diferentes, en este sentido, no cabe hablar de la existencia de una única comunidad de bienes. En efecto, una comunidad de bienes que se constituyó como resultado de la adjudicación de bienes de la herencia de su padre y con efectos desde la muerte del padre, que es el momento al que se retrotraen los efectos de la adjudicación de la herencia y que está formada por las tres cuartas partes de los inmuebles y otra comunidad de bienes que se constituyó en el momento del fallecimiento de la madre y con efectos desde la muerte de la misma y que solamente está formada por una cuarta parte del piso de más valor. Una vez hecha esta consideración se analiza la operación planteada.

La operación que se pretende realizar no es una disolución de la comunidad de bienes que proviene de la herencia del padre, ya que el Código Civil define la comunidad de bienes en su artículo 392, cuyo párrafo primero dispone que “Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”; precisamente el hecho de que una de las fincas siga estando en pro indiviso entre los comuneros es lo que impide calificar a la operación descrita como disolución de las comunidades de bienes, produciéndose en todo caso, lo que a veces se denomina “disolución parcial”, pero que realmente no es una disolución, o en cualquier caso, no lo es a los efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD). En realidad nos encontramos ante una permuta en la cual se va a producir la transmisión de cuotas de participaciones indivisas sobre unos inmuebles que efectúan los copropietarios entre sí, lo cual encaja en el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD descrito en el artículo 7.1.A) del TRLITPAJD, a la cual queda sujeta dicha operación, en la que el consultante y los demás comuneros tributarán por la adquisición del porcentaje de la finca que adquieren, al tipo de gravamen de los bienes inmuebles. La base Imponible será el valor real de la parte de la finca adquirida».

Comentario:
Que no, que la DGT no se entera:
No se entera que la división horizontal cuando es previa y necesaria para una disolución de condominio no tributa por AJD como ha reconocido recientemente el TEAC, aplicando jurisprudencia ya antigua del TS, en resolución de 11/7/2019, reseñada en el informe anterior.
No se entera que no hay un concepto propio distinto del civl de disolución de comunidad en el ITP y AJD.
Y no se entera que el origen no determina en caso de una pluralidad de bienes una o varias comunidades, sino que es la triple identidad de comuneros, cuotas y régimen jurídico lo que las conforma.

Entre tanto, para la DGT a pagar AJD por las modificaciones hipotecarias previas necesarias y por TPO como permuta.

«HECHOS: El artículo único del Real Decreto-ley 17/2018, de 8 de noviembre, modificó los artículos 29 y 45.I.B) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que regulan, respectivamente, el sujeto pasivo en la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, y las exenciones objetivas de dicho impuesto. Posteriormente, la disposición final segunda de la Ley 5/2019, de 15 de marzo, reguladora de los contratos de crédito inmobiliario, ha añadido el siguiente párrafo final al referido artículo 45: «Los beneficios fiscales y exenciones subjetivas concedidos por esta u otras leyes en la modalidad de cuota variable de documentos notariales del impuesto sobre actos jurídicos documentados no serán aplicables en las operaciones en las que el sujeto pasivo se determine en función del párrafo segundo del artículo 29 del Texto Refundido, salvo que se dispusiese expresamente otra cosa». La introducción del párrafo transcrito plantea algunas cuestiones en relación con la subsistencia de determinadas exenciones en operaciones de préstamo o crédito hipotecario reguladas en la normativa del impuesto.

CUESTIÓN:
Primera: Si la entrada en vigor de las modificaciones introducidas por la Ley 5/2019 no alteran ni derogan la exención de la cuota gradual de AJD regulada en el párrafo 25 de artículo 45.I.B) del TRLITPyAJD que resulta aplicable a «Las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria en las que el prestatario sea alguna de las personas o entidades incluidas en la letra A) anterior».

Segunda: Si la entrada en vigor de las modificaciones introducidas por el Real Decreto-ley 17/2018 y por la Ley 5/2019 no alteran ni derogan la exención de la cuota gradual de AJD establecida en el apartado 7 de la disposición adicional primera de la Ley 41/2007, de 7 de diciembre, por la que se modifica la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Regulación del Mercado Hipotecario y otras normas del sistema hipotecario y financiero, que resulta aplicable a «Las escrituras públicas que documenten las operaciones de constitución, subrogación» y «novación modificativa» de «hipotecas inversas».

CONTESTACIÓN:

(…) CONCLUSIONES:

Primera: La exención de las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria en las que el prestatario sea alguna de las personas o entidades incluidas en la letra A) del artículo 45.I del TRLITPAJD, regulada en el número 25 del artículo 45.I.B) de dicho texto refundido, mantiene plenamente su vigencia, con independencia de que ahora el sujeto pasivo sea el prestamista, por tratarse de una exención objetiva, pues lo que está exenta es la operación en sí.

Segunda: La exención de las escrituras públicas que documenten las operaciones de constitución, subrogación y novación modificativa de “hipotecas inversas”, regulada en la disposición adicional primera de la Ley 41/2007, mantiene plenamente su vigencia, con independencia de que ahora el sujeto pasivo sea el prestamista, por tratarse de una exención objetiva, pues lo que está exenta es la operación en sí».

Comentario:

Importante la consulta al precisar la subsistencia de las exenciones en los préstamos hipotecarios sujetos a AJD en caso de hipotecas inversas y a favor de las administraciones públicas.

Y es que la Ley 5/2019, de CCC, no tiene la virtud de la claridad ni en la DF 2ª ni en el resto del articulado.

D) IRPF.

HECHOS: El consultante ha heredado una vivienda que va a destinar al alquiler, habiendo satisfecho, para su adquisición a título sucesorio, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

CUESTIÓN: Deducibilidad de los citados impuestos.

CONTESTACIÓN: (…)
Partiendo de la hipótesis de que el arrendamiento no se realiza como actividad económica, por no reunir los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, los rendimientos derivados del arrendamiento del inmueble constituyen rendimientos del capital inmobiliario, según lo dispuesto en el artículo 22 de la LIRPF. (…)

En el caso consultado, respecto de los tributos que gravaron la adquisición de a vivienda, satisfechos por el consultante, en concreto el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, no están relacionados con el arrendamiento del inmueble, ni son consecuencia de la relación contractual entre arrendador y arrendatario, y, por tanto, al tratarse de unos gastos inherentes a la adquisición del inmueble, constituirán un mayor valor de adquisición del mismo.

No obstante, en cuanto a la deducibilidad vía amortización del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana satisfecho por el consultante por la adquisición por herencia del inmueble, hay que tener en cuenta que, Contablemente, la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias (BOE del 8 de marzo), en el punto 4 del apartado 3.8 de su norma segunda establece entre sus “otras consideraciones” que “los terrenos y los edificios son activos independientes, y se contabilizarán por separado, incluso si han sido adquiridos de forma conjunta. Los edificios tienen una vida útil limitada y, por tanto, son activos amortizables. Un incremento en el valor de los terrenos en los que se asienta un edificio no afectará a la determinación del importe amortizable del edificio” (…)

En consecuencia, el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana satisfecho por el consultante como consecuencia de la adquisición por herencia del inmueble edificios arrendados, se incorporará al activo como mayor valor de dichos terrenos, no pudiendo deducirse su importe por la vía de la amortización al tratarse de un bien no amortizable».

Comentario:

Digna de reseña la consulta en cuanto resuelve con buen criterio dos posibles gastos deducibles en rendimientos de capital inmobiliario, pronunciándose a favor por la deducibilidad como amortización de la cuota satisfecha por el Impuesto de Sucesiones (se entiende la parte proporcional correspondiente al inmueble) y negándola para el IIVTNU, dado que grava el suelo y los terrenos no son susceptibles de amortización.

.- CONSULTA DGT V3128-19 DE 11/11/2019. IRPF. Comodato o cesión de la participación ganancial de un inmueble de un cónyuge a otro y posterior arrendamiento de todo el inmueble por éste último: lo satisfecho por el Impuesto de Donaciones es deducible como gasto de amortización en los rendimientos del capital inmobiliario por el arrendamiento.

«HECHOS: La consultante, casada en régimen de gananciales, formaliza con su marido un contrato de comodato cediéndole este su participación en unos inmuebles para que los arriende. Por el comodato se le practicó a la consultante una liquidación por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, liquidándosele posteriormente una sanción.

CUESTIÓN: Tributación en el IRPF de la consultante.

CONTESTACIÓN:

(…) Esta configuración normativa del comodato no parece encajar con el contrato suscrito por la consultante y su cónyuge, pues aquella va a hacer suyos los frutos civiles que produzcan los inmuebles cedidos (la participación en los mismos que pertenece al cónyuge), encontrándonos más bien ante una constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre inmuebles, lo que va a determinar para la consultante una titularidad jurídica sobre la totalidad de los rendimientos que puedan producir los inmuebles de los que el marido le cede su participación para su posterior arrendamiento por parte de la consultante.

Partiendo de la hipótesis de que el arrendamiento de los inmuebles no se va a realizar como actividad económica, por no reunir los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), los rendimientos derivados del arrendamiento de los inmuebles constituirán rendimientos del capital inmobiliario, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 22 de la misma ley, rendimientos que se atribuirán exclusivamente a la consultante en aplicación de la regla de individualización de rentas contenida en el apartado 3 de artículo 11 esta ley: (…)

(…) De acuerdo con lo expuesto, el importe de la cuota del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones satisfecho por la consultante con ocasión de la adquisición de la titularidad del derecho de uso o disfrute cedido por el cónyuge será deducible a través de su amortización en los términos recogidos en el apartado 3 transcrito. Respecto a la participación que la consultante tiene como propietaria (50 por 100) de los inmuebles, su amortización se realizará conforme a lo establecido en el apartado 2 de este artículo 14 del Reglamento del Impuesto».

Comentario:
Y más de lo mismo de la consulta anterior referido al Impuesto de Donaciones en un contrato gratuito ciertamente “extraño”.

«HECHOS: El consultante heredó a la muerte de su padre en 1980 el 50 por ciento de una parcela rústica, heredando el 50 por ciento restante a la muerte de su madre en 1996. En esta fecha también heredó el cien por cien de otra parcela rústica. Como consecuencia de un programa de actuación urbanizadora aprobado en 2004 por el Ayuntamiento de la localidad donde se sitúan las fincas, y ejecutado por una sociedad mercantil como agente urbanizador, se procedió a una reparcelación forzosa adjudicándose al consultante 26 parcelas urbanas.

CUESTIÓN: Tratamiento fiscal de la posible venta de dichas parcelas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del consultante.

CONTESTACIÓN:

(…) «A ese respecto, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que la promoción inmobiliaria para su posterior venta supone, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos con la finalidad de vender los inmuebles promovidos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 27 de la LIRPF, que se refiere a la actividad de arrendamiento, actividad distinta de la promoción inmobiliaria. Además, la mera intención o voluntad de llevar a cabo una actividad de promoción inmobiliaria no implica su comienzo efectivo.

No obstante lo anterior, cuando la actividad quede limitada a la urbanización de terrenos destinados a la venta, realizada a través de Juntas de Compensación, debe señalarse que constituye asimismo doctrina reiterada de este Centro Directivo que en el caso de Juntas de compensación de naturaleza fiduciaria que se limitan a realizar en favor de sus miembros las tareas de urbanización, manteniendo éstos la propiedad de los terrenos, dicha circunstancia no significa necesariamente que los propietarios que ceden los terrenos, aunque financien mediante sus aportaciones o derramas las obras de urbanización, desarrollen una actividad económica de promoción inmobiliaria.

Por tanto habrá que analizar, en cada caso concreto, las circunstancias de cada uno de los propietarios para determinar si desarrollan o no una actividad económica. Lógicamente, si con anterioridad desarrollaban operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad a la adjudicación de los terrenos urbanizados, es evidente que llevan a cabo una actividad de promoción inmobiliaria. Además, pueden señalarse como indicios de realización de una actividad económica en relación con los terrenos cedidos, entre otros, la participación efectiva en la gestión. De darse alguna de estas circunstancias, los terrenos tendrían la consideración de existencias, generando su venta rendimientos de actividades económicas a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Expuesta la doctrina general de este Centro Directivo respecto a la consideración de la promoción inmobiliaria como actividad económica y pasando al caso específico consultado, debe indicarse que, si bien el sistema de ejecución no es el propio de una Junta de Compensación de naturaleza fiduciaria, de lo manifestado en la consulta y de la documentación aportada se deduce que la iniciativa y gestión de la actuación urbanística corresponde en exclusiva al Ayuntamiento, que designa un agente urbanizador, sin que los propietarios intervengan en la misma, limitándose a pagar las correspondientes derramas, y limitándose la actuación realizada a la urbanización de los terrenos.

Por tanto, dado que no se dan las circunstancias que determinarían la realización de una actividad económica, la transmisión de las fincas generaría una ganancia o pérdida patrimonial, de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la LIRPF, cuyo importe se determinará en la forma prevista en los artículos 34, 35 y 36 de la LIRPF.

(…) El valor de adquisición de los terrenos, dado que fueron adquiridos a título lucrativo, serán los que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado, más el coste de las inversiones o mejoras efectuadas -entre las que se incluirán los gastos de urbanización en que se hayan incurrido- y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses, en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.

Al respecto, debe tenerse en cuenta que los pagos realizados para la urbanización de los terrenos, suponen la existencia de una mejora, a efectos del cálculo de la ganancia o la pérdida patrimonial, debiendo distinguirse, según el artículo 34.2 de la Ley del Impuesto la parte del valor de transmisión que corresponde a cada componente del valor de adquisición.

Este desglose del valor de transmisión debe realizarse en función del valor normal de mercado del terreno y de la mejora en el momento de la enajenación, valores que pueden acreditarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho y que corresponderá valorar a los órganos de la Administración Tributaria en sus actuaciones de comprobación e investigación». (…)

Comentario:
Aunque en IVA es otra cosa, a efectos del IRPF el pago de gastos de urbanización en una actuación urbanística por un particular propietario de un terreno adquirido por herencia no le convierte en empresario, por lo que, al vender la parcela urbana resultante, no tributa por rendimientos de actividades económicas (base imponible general), sino como alteración patrimonial (base imponible del ahorro).

«HECHOS: El consultante ha cedido a título gratuito el uso de una vivienda de su propiedad a su sobrina por un periodo de 10 años.

CUESTIÓN: Tributación del titular de la vivienda por la cesión gratuita del uso de la misma.

CONTESTACIÓN:
En primer lugar, se considera necesario aclarar que de los hechos aportados se desprende que el consultante propietario de un inmueble suscribe un contrato de cesión de uso del mismo a título gratuito en favor de su sobrina. Dicha cesión de uso no supone la constitución de un derecho real de usufructo (como así parece manifestar el consultante), si no que el titular del inmueble continúa ostentando la plena propiedad del mismo.

Sentado lo anterior, y partiendo de la consideración inicial de que el inmueble objeto de cesión gratuita no se encuentra afecto a ninguna actividad económica que pudiera desarrollar el consultante, se hace preciso transcribir previamente los preceptos de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, publicada en el BOE del día 29), en adelante LIRPF, que afectan al asunto consultado: artículos 6.5, 22.1, 24, 40.1 y 85.1: (…)

Con base en lo dispuesto anteriormente, al no tratarse de un arrendamiento sino de una cesión, si se prueba que la cesión del inmueble se realiza de forma gratuita, el cedente (en este caso el consultante) no obtendría por tal cesión rendimientos del capital inmobiliario, pero sí debería efectuar la imputación de rentas inmobiliarias establecida en el artículo 85, ya que se trataría de un inmueble urbano que no genera rendimientos del capital inmobiliario.

La acreditación de la gratuidad es una cuestión de hecho que este Centro Directivo no puede entrar a valorar, sino que deberá acreditar el contribuyente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuya valoración corresponde efectuar a los órganos que tienen atribuidas las competencias de comprobación e inspección de la Administración Tributaria».

Comentario:
Lo de las cesiones gratuitas de uso de inmuebles tiene su historia. En principio entiendo que no puede considerarse donación sujeta al ISD puesto que no hay incremento patrimonial en el cesionario; sí que puede constituir rendimiento del capital inmobiliario en el IRPF del cedente, dada la presunción de onerosidad del art. 6.5 de la LIRPF, pero dicha presunción puede destruirse mediante prueba en contrario (y la mejor es la documentación de la cesión en escritura pública), en cuyo caso tributaría el cedente solo por el rendimiento presunto de viviendas a disposición de sus propietarios.

La cuestión merece una reflexión más sosegada, A la misma dedicaremos el tema del mes en el próximo informe.

TERCERA PARTE: TEMA DEL MES. LA CESIÓN DE BIENES A CAMBIO DE PENSIÓN O ALIMENTOS: ¿CUÁNDO PUEDE SER DONACIÓN Y CÓMO EVITARLA?

(I) Referencia a los aspectos civiles.

En la categoría de contratos aleatorios regula el CC dos especies: el de alimentos (arts. 1791 y siguientes) y el de renta vitalicia (arts. 1802 y siguientes). Ambos tienen carácter oneroso pues a la transmisión de determinados bienes o capital se anuda la correlativa obligación del adquirente de prestar alimentos o satisfacer una renta de ordinario al transmitente, normalmente con carácter vitalicio, aunque, al menos en el contrato de renta vitalicia, la pensión puede ser personal o mixta (vitalicia con un plazo máximo de vigencia).

Suele constar una reserva de usufructo del cedente respecto de algunos o todos los bienes cedidos y puede garantizarse la prestación de alimentos o renta por el cesionario mediante condición resolutoria.

(II) Régimen fiscal en la imposición indirecta: duplicidad de hechos imponibles, delimitación IVA- ITP y AJD.

Desde la perspectiva tributaria estos contratos se consideran inicialmente onerosos y contienen dos hechos imponibles diferenciados consecuencia de la pluralidad de prestaciones que incumben a las partes: la transmisión onerosa de los bienes y la satisfacción de los alimentos o la pensión:
.- La transmisión onerosa de los bienes quedará sujeta a IVA y a AJD (si se formaliza en escritura pública y se refiere a inmuebles) o a TPO, conforme a las reglas generales de delimitación de estos tributos.
.- La constitución de la pensión o de la obligación de prestar alimentos igualmente del mismo modo puede resultar sujeta a IVA o a TPO atendiendo a la condición del obligado a cumplir la prestación. En caso de sujeción a IVA no puede haber incidencia en AJD, aunque se formalice en escritura pública puesto que es una obligación personal que por sí misma no tiene transcendencia real.

De garantizarse esta última obligación con condición resolutoria, referirse a inmuebles y formalizarse en escritura pública, resultará un hecho imponible adicional más siempre en AJD pues por TPO quedan exclusivamente sujetas las condiciones resolutorias en garantía del precio aplazado en las compraventas (art. 7.3 TRITPAJD).

(III) Especial referencia a la tributación de la cesión y la constitución de la pensión o alimentos en la modalidad de TPO del ITP y AJD, especialidades en la determinación de la base imponible de la pensión.

Conforme a lo expuesto en el punto anterior la cesión solo puede resultar sujeta a TPO cuando el cedente sea un particular o, siendo un sujeto pasivo de IVA, resulte una entrega de bienes, sujeta y exenta de IVA en que no medie renuncia a la exención. Tributa por TPO conforme a las reglas generales.

Del mismo modo, la constitución de la pensión o prestación de alimentos únicamente puede quedar sujeta a TPO cuando el obligado no sea sujeto pasivo de IVA, el tipo impositivo aplicable es el 1%, aplicándose para determinar la base la regla del art. 10.2.f) del TRITPAJD.
1º.- Capitalización de la pensión anual al interés legal del dinero (si se trata de alimentos o no consta cuantificación en dinero, se capitaliza el importe anual del salario mínimo interprofesional).
2º.- Aplicación a la cantidad obtenida de la capitalización el porcentaje correspondiente a los usufructos vitalicios o temporales, según la pensión sea temporal o vitalicia.

Por tanto:
.- En el caso de alimentos, si no se cuantifica en dinero la prestación, se aplica el importe anual del SMI.
.- Al capital obtenido de la capitalización se aplica el porcentaje que corresponda para los usufructos temporales o vitalicios, según sea temporal o vitalicia la contraprestación a la cesión.

Ejemplo: pensión vitalicia de 2.000 euros mensuales a favor de persona con 80 años de edad:
.- Capitalización al 3% del interés legal vigente actualmente (3%):
3%………………………………………………..24.00
100%…………………………………………800.000
.- Pensión vitalicia, edad del beneficiario 80 años (10%).
10% de 800.000……………………….80.000 base imponible.

(IV) La decadencia del tradicional uso alternativo de estos contratos como medio para encubrir transmisiones gratuitas.

Pues bien, lo cierto es que, siendo civilmente contratos onerosos, su carácter aleatorio y el fraccionamiento de la prestación de pensión o alimentos en el tiempo ha determinado que tradicionalmente se haya empleado como medio para transferir patrimonios de forma «semi» gratuita encubierta a parientes lejanos o terceros próximos, afrontando una tributación en TPO sensiblemente menor a la del ISD.

Pues bien, hoy podemos afirmar que dicho uso alternativo está en franco retroceso puesto que la cesión y la pensión tienen consecuencias adicionales en el IRPF de cesionario y pensionista (arts. 25 y 37 de la LIRPF) que no se realizan cuando opera la sujeción al ISD y por la posibilidad de tributación adicional por donación para el cesionario desde el ya lejano 1991 a la que pasamos a referirnos.

(V) La posible tributación adicional por donación: el art. 14.6 del TRITPAJD. Ficción legal. Presupuestos y reglas de aplicación.

Así, el art. 14.6 del TR establece: «Cuando en las cesiones de bienes a cambio de pensiones vitalicias o temporales, la base imponible a efectos de la cesión sea superior en más del 20 por 100 y en 2.000.000 de pesetas (12.020,24 euros) a la de la pensión, la liquidación a cargo del cesionario de los bienes se girará por el valor en que ambas bases coincidan y por la diferencia se le practicará otra por el concepto de donación».

Estamos pues ante una ficción legal que, a diferencia del extinto art. 14.7 del TRITPAJD, subsiste y ha sido bendecida por el TS en sentencia de 18/6/2009.

Pues bien, los presupuestos de aplicación son los siguientes:
a) Ambos hechos imponibles de cesión y pensión deben quedar sujetos a la modalidad de TPO: la norma solo puede operar cuando son hechos y bases imponibles en TPO, no cuando una u otra operación o ambas no queden sujetas a esta modalidad por incidir en el IVA.
b) Que la base imponible de la cesión sea superior en más de un 20% y los antiguos dos millones de pesetas a la de la pensión.

Concurriendo estos parámetros, para el cesionario tendremos una doble liquidación por la cesión, con rectificación en su caso de la inicial:
.- Por TPO hasta el importe de la base imponible de la pensión.
.- Por Donaciones, sobre la total diferencia o exceso de la base de la cesión respecto de la pensión.

Y debemos advertir que la base imponible de la cesión puede resultar de la comprobación de valores, más el valor resultante de la comprobación no puede surtir efectos hasta que sea firme, pues hasta entonces no constituye técnicamente base imponible.

(VI) Cómo evitar que estos contratos puedan tributar adicionalmente como donación: aumento de la base imponible de la pensión configurándola como mixta (temporal con extinción anticipada en caso de fallecimiento).

El juego del art. 14.6 del TRITPAJD puede excluirse subiendo la base imponible de la pensión, evitando la asimetría que desencadena su aplicación. Ello supone una tributación algo mayor en TPO, pero evitamos el riesgo de incidir en Donaciones.

¿Cómo?: configurando la pensión como mixta – temporal pero con extinción anticipada al fallecimiento del cedente (por ejemplo: «durante veinticinco años pero extinguiéndose anticipadamente en caso de muerte del cedente»). En estos supuestos para aplicar el porcentaje del usufructo procede aplicar el porcentaje más alto entre el usufructo temporal y el vitalicio (art. 10.2 TRTPAJD).

En el ejemplo del apartado (III): pensión mixta: 25 años pero extinción anticipada en caso de fallecimiento de 2.000 euros mensuales a favor de persona con 80 años de edad:
.- Capitalización al 3% del interés legal vigente actualmente (3%):
3%………………………………………………..24.00
100%…………………………………………800.000
.- Pensión mixta, determinación porcentaje aplicable:
Usufructo vitalicio: 10%.
Usufructo temporal: 50% (2% año, 10.2 TITPAJD).

BASE IMPONIBLE: 50% de 800.000 = 400.000.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

ENLACES:

PÁGINAS POR IMPUESTOS: GENERAL – ISD – ITPAJD – IRPF – IVA – PLUSVALÍA

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ, NUEVO MIEMBRO DEL EQUIPO DE REDACCIÓN DE NYR

NORMAS: Cuadro general. Por meses. + Destacadas

NORMAS: Resúmenes 2002 – 2019. Futuras. Consumo

NORMAS: Tratados internacionales, Derecho Foral, Unión Europea

RESOLUCIONES: Por meses. Por titulares. Índice Juan Carlos Casas

WEB: Qué ofrecemos NyR, página de inicio Ideario

CASOS PRÁCTICOS: Madrid y Bilbao. Internacional.

PARTE PRIMERA: NORMATIVA.

Informe Actualidad Fiscal Enero 2020: Normativa CCAA 2020, renta y alimentos. ITP y donaciones, reserva de rango

Cuenca del Alto Narcea. Cangas de Narcea (Asturias). Por Aglaya72

Informe Actualidad Fiscal Diciembre 2019: Extinciones de condominio, Renting, Plusvalía.

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INFORME FISCAL DICIEMBRE 2019

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

PRESENTACIÓN.

El presente informe de diciembre, de temperaturas suaves a orillas del Mediterráneo, se estructura en las tres partes ya conocidas: normativa publicada en el mes de noviembre, jurisprudencia y un tema del mes.

A destacar la doctrina de la DGT en las siguientes cuestiones:
.- Deducibilidad en IRPF e IVA del renting de vehículos por profesionales.
.- Régimen en el IVA del arrendamiento de local con período de carencia de renta para obras de acondicionamiento por el arrendatario.
.- Y la tributación exclusivamente por AJD de la extinción parcial subjetiva de condominio (separación de un único comunero, permaneciendo los restantes en la comunidad).

Precisamente a las disoluciones de comunidad en el ITP y AJD se dedica el tema del mes, recapitulando la ya abundante jurisprudencia reciente del TS en esta materia, con indicación de sus repercusiones prácticas.

Espero que os sea de utilidad.

Javier Máximo Juárez González.

ESQUEMA:

A) Orden HAC/1164/2019, de 22 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2020 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido.

B) CANARIAS.
Orden de 29/10/2019 (BOC 13/11/2019): aprueba los coeficientes aplicables al valor catastral para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles urbanos en ITP y AJD e ISD.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, ITP Y AJD E IIVTNU.

.- CONSULTA DGT V2216-19, DE 19/8/2019. ISD, ITP Y AJD E IIVTNU: las aportaciones con causa onerosa a la sociedad de gananciales – sea previa, simultánea o diferida a la liquidación de la sociedad conyugal – no quedan sujetas al Impuesto de Donaciones, quedan exentas en la modalidad de TPO del ITP y AJD y no sujetas en el IIVTNU.

.- SENTENCIA TS DE 25/11/2019, ROJ 3755/2019. SUCESIONES Y DONACIONES: La presentación de declaración extemporánea respecto de la que ha caducado el procedimiento carece de eficacia interruptiva de la prescripción, debiendo computarse la misma desde el vencimiento del plazo de presentación voluntario.

.- SENTENCIA TS DE 11/12/2019, ROJ 3905/2019. TPO: Las ventas de metales preciosos a un empresario o profesional del sector por particulares está sujeta y tributa por TPO.

.- CONSULTA DGT V3007-19, DE 25/10/2019. TPO Y AJD: Comunidad integrada por cuatro comuneros por iguales cuartas partes indivisas y cuatro bienes indivisibles: la separación de un comunero adjudicándole un bien de la comunidad y una cantidad en metálico que suman su haber, permaneciendo los restantes comuneros copropietarios de los restantes por terceras partes indivisas, solo tributa por AJD aunque dos veces: una por el inmueble que el comunero saliente se adjudica y otra por el exceso de adjudicación que compensan en metálico los salientes.

.- CONSULTA DGT V2862-19, DE 16/10/2019. AJD: la aceptación de una hipoteca unilateral cuya constitución tributó por AJD, no vuelve a incidir en AJD.

.- INSTRUCCIÓN DE LA DGRN DE 20/12/2019 PARA LA APLICACIÓN DE LA LEY 5/2019, DE CCC. AJD: las actas notariales del art. 15 de la LCCC para la comprobación del principio de transparencia notarial quedan sujetas a la cuota fija de AJD.

D) IRPF E IVA.

.- CONSULTA DGT V1915-19, DE 22/7/2019. Adquisición de vehículo por profesional mediante renting: para que sea deducible como gasto en IRPF es preciso la afectación exclusiva; en IVA basta la afectación parcial para deducirse el 50%.

F) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/09776/2015/00/00, DE 15/10/2019. IVA. Requisitos para la minoración del IVA en créditos incobrables mediante requerimiento notarial: debe ser un acta de requerimiento de pago ajustada a la normativa notarial, no basta el acta de remisión de documento por correo, y, por tanto, debe realizase por notario territorialmente competente en «envío y destino».

.- CONSULTA DGT V2651-19, DE 26/9/2019. IVA: El período de carencia de renta a un arrendatario de local, que va a realizar obras de acondicionamiento, está también sujeto a IVA puesto que las obras en el local suponen una contraprestación al arrendador. El devengo del IVA repercutible al arrendatario por el arrendador de dicha contraprestación será en todo caso el 31 de diciembre del año en curso.

.- SENTENCIA TS 30/10/2019, ROJ 3488/2019. IIVTNU: Los obligados contractualmente al pago de un tributo local están legitimados para recurrir la liquidación en vía administrativa y contencioso-administrativa.

.- SENTENCIA TS DE 21/11/2019, ROJ 3808/2019. IIVTNU: En caso de inexistencia de incremento de valor para liquidaciones firmes procede el resarcimiento por vía de la acción de responsabilidad patrimonial siempre que se cumplan los requisitos de la Ley 40/2015. Para su prueba es suficiente el contraste entre el valor de adquisición y transmisión según escrituras.

PARTE TERCERA. TEMA DEL MES: RESUMEN Y APLICACIÓN PRÁCTICA DE LA JURISPRUDENCIA RECIENTE DEL TS SOBRE LAS EXTINCIONES DE CONDOMINIO CON APÉNDICE DEL TEAC.

(I) Disolución de comunidad con exceso de adjudicación de un único bien indivisible que se adjudica a un solo comunero compensando el exceso en dinero.

(II) Disolución de comunidad con exceso de adjudicación de un único bien indivisible que se adjudica a un solo comunero que son dos esposos casados en gananciales, compensando el exceso en dinero.

(III) Disolución de comunidad de varios bienes sin exceso de adjudicación, resultando los condueños iniciales, tras la extinción de condominio, copropietarios dos de unos bienes y otros dos de otros, siendo las adjudicaciones proporcionales a los haberes en la comunidad inicial.

(IV) Disolución de comunidad con exceso de adjudicación de un único bien indivisible que se adjudican dos esposos casados en separación de bienes, compensando el exceso en dinero.

(V) Disolución de comunidad con exceso de adjudicación de una vivienda y su garaje a su servicio (fincas registrales independientes) como único bien indivisible que se adjudica a un solo comunero que son dos esposos casados en gananciales, compensando el exceso en dinero.

(VI) Disoluciones de comunidad entre los mismos comuneros de dos bienes, pero que tienen cuotas distintas en cada bien, siendo los bienes indivisibles y que se los adjudica un único comunero ambos, compensando en dinero, en asunción del préstamo hipotecario y en especie (inmueble): extinciones de condominio independientes.

(VII) Apéndice: resolución TEAC de 11/7/2019. AJD: las segregaciones previas y necesarias para una subsiguiente extinción de condominio no tributan por AJD adicionalmente a la propia disolución de comunidad.

Ponente: Javier Máximo Juárez González.

DESARROLLO DEL INFORME:

PARTE PRIMERA: NORMATIVA.

Esta Orden determina las actividades a las que se aplicará durante 2020 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA, con vocación continuista respecto de 2019.

Ver resumen más amplio.

B) CANARIAS.
Orden de 29/10/2019 (BOC 13/11/2019), por la que se aprueban los coeficientes aplicables al valor catastral para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles urbanos a efectos de la liquidación de los hechos imponibles que se devenguen a partir del 1/1/2020 del ITP y AJD e ISD.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, ITP Y AJD E IIVTNU.

.- CONSULTA DGT V2216-19, DE 19/8/2019. ISD, ITP Y AJD E IIVTNU: las aportaciones con causa onerosa a la sociedad de gananciales – sea previa, simultánea o diferida a la liquidación de la sociedad conyugal – no quedan sujetas al Impuesto de Donaciones, quedan exentas en la modalidad de TPO del ITP y AJD y no sujetas en el IIVTNU.

HECHOS: En un matrimonio casado en régimen de sociedad de gananciales, uno de los cónyuges, titular de una vivienda adquirida con anterioridad al matrimonio, aporta dicha vivienda a la sociedad ganancial. El otro cónyuge, a su vez, aporta una cantidad en efectivo, destinando dicho importe a la amortización del préstamo con garantía hipotecaria del bien.

CUESTIÓN: Tributación de las aportaciones en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y en el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos.

CONTESTACIÓN:

(…) «La aportación de un bien privativo a la sociedad de gananciales, dado que la sociedad de gananciales no tiene personalidad jurídica ni consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), ni del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, dejando de ser de la titularidad exclusiva del aportante y quedando incluida la parte aportada en el régimen especial de comunidad en que consiste la sociedad de gananciales, no supone más que la transmisión de una parte de la propiedad de dicho bien, el 50% que recibe el cónyuge que no realiza la aportación, sin alcanzar al 50% que ya corresponde al cónyuge que la efectúa. En suma, la aportación a la sociedad de gananciales queda limitada al 50% del bien aportado que tuviera carácter privativo.

Dicho lo anterior, las aportaciones de bienes o derechos a la sociedad de gananciales pueden ser de dos clases: gratuitas, que son aquellas que no conllevan contraprestación alguna, y onerosas, que son las que dan lugar a cualquier tipo de contraprestación, tanto simultáneamente a la aportación, como mediante el nacimiento a favor del aportante de un derecho de crédito contra la sociedad de gananciales exigible en el momento de la disolución de dicha sociedad, o previo y posterior a la aportación mediante el pago de las cuotas del préstamo hipotecario con dinero ganancial. También es posible que una aportación de bienes o derechos a la sociedad conyugal participe de ambas naturalezas, en cuyo caso se aplicará a cada una de ellas la fiscalidad que le corresponda.

Por lo que respecta a las transmisiones onerosas de bienes, dicha transmisión está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados según establece el artículo 7.1 del texto refundido del mencionado impuesto, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre). No obstante, el artículo 45.I.B) 3 del mismo texto legal establece que las aportaciones a la sociedad conyugal están exentas del impuesto.

En el escrito de la consulta manifiesta que uno de los consultantes va a aportar a la sociedad de gananciales un inmueble y la otra consultante un dinero que se destinará a amortizar el préstamo que pesa sobre la vivienda. Se trata de una aportación onerosa que estará sujeta y exenta del ITPAJD.

En el momento en que se disuelva la sociedad de gananciales se deberá adjudicar a cada uno de los cónyuges los bienes del patrimonio de dicha sociedad en la proporción que a cada uno corresponde y que constituye su haber de gananciales, es decir, el 50 por ciento del valor de los bienes de la sociedad; se deberán tener en cuenta los derechos de crédito que tienen los consultantes respecto a la sociedad de gananciales y la sociedad de gananciales respecto a los consultantes».

(…) «En el caso objeto de consulta, la aportación del bien inmueble urbano a la sociedad ganancial se encuentra no sujeta al IIVTNU, en virtud de lo dispuesto en el artículo 104.3 del TRLRHL antes transcrito.

No obstante, a efectos de futuras transmisiones del inmueble aportado a la sociedad ganancial, para el cálculo de la base imponible del IIVTNU, habrá que tener en cuenta que el período de generación del incremento de valor del terreno de naturaleza urbana que se ponga de manifiesto en la futura transmisión, será el comprendido entre la fecha del devengo del impuesto que se liquide y la del devengo de la anterior transmisión de la propiedad del terreno que haya estado sujeta al IIVTNU. Es decir, la fecha de inicio de dicho período de generación será la fecha en que el titular adquirió el inmueble por compraventa (u otro título) y no la fecha en que se realice la aportación al régimen de sociedad de gananciales.»

Comentario:

Interesante la consulta, aunque reitera el criterio ya consolidado de la DGT; sin embargo, lo aplica a un caso singular: un cónyuge aporta un inmueble privativo y el otro un peculio privativo que lo destina a reducir el saldo del préstamo hipotecario que grava el inmueble. Pues bien, reconoce que:
.- Es posible la causa onerosa, tanto en aportaciones a la sociedad de gananciales de inmuebles y dinero respectivamente con derecho de reembolso diferido a la liquidación de la sociedad conyugal.
.- En consecuencia, no puede haber incidencia en el ISD y en el ITP y AJD queda sujeto y exento en la modalidad de TPO de acuerdo a la exención del art. 45.I.B.3 del TRITP y AJD ( lo que de suyo excluye la posible incidencia en AJD – art. 31.2 TRITPAJD).
.- Tampoco hay sujeción en cuanto a la aportación del inmueble por uno de los cónyuges al IIVTNU (art. 104.3 TRLHL). Ahora bien, la fecha de adquisición para ambos cónyuges para ulteriores transmisiones, será la fecha de adquisición por el cónyuge inicialmente titular.
.- Pero hay que tener en cuenta que la aportación onerosa por el cónyuge aportante del inmueble, en cuanto al 50% del mismo, conlleva una alteración patrimonial sujeta al régimen de ganancias y pérdidas patrimoniales en su IRPF .

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 25/11/2019, ROJ 3755/2019. SUCESIONES Y DONACIONES: La presentación de declaración extemporánea respecto de la que ha caducado el procedimiento carece de eficacia interruptiva de la prescripción, debiendo computarse la misma desde el vencimiento del plazo de presentación voluntario.

(…) «SEGUNDO.- 1. Se impone, para una mejor comprensión de la cuestión objeto de litigio, tener en cuenta los siguientes datos fácticos que subyacen al debate jurídico:
1.1. Siendo la fecha de fallecimiento del causante la de 13 de enero de 2006, el plazo de presentación de la declaración finalizó el 13 de julio de 2006, siendo esta última fecha la de inicio del cómputo del plazo de prescripción contemplado en la artículo 66.a) LGT que, no mediando interrupción, hubiese finalizado el día 13 de julio de 2010.
1.2. El procedimiento iniciado por declaración en fecha 21 de agosto de 2008, fue declarado caducado por la oficina gestora el 3 de agosto de 2012, reiniciándose ese mismo día un nuevo expediente que terminó con liquidación provisional por importe de 35.565,74 € notificada el 14 de septiembre de 2012″.

(…) «En los autos 192/2016 hemos dicho:
«TERCERO: El problema se centra en resolver la posible contradicción o dicotomía entre dos preceptos, los arts. 68, 1 y 104,5 de la LGT».

(….) Siendo cierto, el artículo 104.5 prevé que la declaración de caducidad producirá varios efectos:
1. El archivo de las actuaciones.
2. No producción, por sí sola la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, de tal suerte que el párrafo tercero de dicho artículo 105.4 prevé, que de no haber prescrito la Administración podrá reiniciar el procedimiento con el mismo u otro obligado tributario, conservando la validez y eficacia las actuaciones y pruebas realizadas en el procedimiento tributario. Es evidente que aquí no se refieren las actuaciones a las realizadas exclusivamente por la Administración, sino que engloba las realizadas por el interesado».
3. Negar el carácter de requerimiento administrativo a las actuaciones realizadas en el procedimiento caducado.

(…) «TERCERO.- Fijación de la doctrina legal.
La sección primera en su Auto de admisión acuerda que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:
Determinar si la posibilidad de reabrir un expediente iniciado mediante declaración y dentro del plazo de prescripción, ha de entenderse referida al plazo de cuatro años computados desde el dies a quo definido por el transcurso de los seis meses habilitados para la presentación de la declaración o, si por el contrario, una declaración extemporánea interrumpe la prescripción y, en consecuencia, el reinicio del expediente puede considerarse efectuado sin haberse cumplido aún el plazo de prescripción.
La cuestión, a la luz de lo razonado ha de redefinirse en el sentido de que declarada la caducidad de un expediente iniciado por declaración, los actos del mismo, incluyendo la declaración, no interrumpen el plazo de prescripción, por lo que sólo puede reiniciarse el procedimiento si no ha transcurrido el plazo legalmente
Establecido».

Comentario:

Muy bien el TS en esta sentencia en cuyo caso interaccionan dos instituciones: la prescripción de la deuda tributaria y la caducidad del procedimiento que en principio determina la interrupción de la prescripción, aunque la misma haya sido debida a una declaración extemporánea del sujeto pasivo.

La caducidad del procedimiento conlleva la ineficacia sobrevenida del acto y procedimiento que inicialmente implicaban la interrupción de la prescripción.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 11/12/2019, ROJ 3905/2019. TPO: Las ventas de metales preciosos a un empresario o profesional del sector por particulares está sujeta y tributa por TPO.

(…) «CUARTO. Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones suscitadas en el recurso.
Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA, procede, en función de todo lo razonado precedentemente, responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión, que no era otra que la de determinar -interpretando la normativa más arriba señalada- si la transmisión de metales preciosos por un particular a un empresario o profesional del sector está o no sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad transmisiones patrimoniales onerosas.

La respuesta ha de ser afirmativa, declarando -por tanto- la sujeción de estas operaciones al tributo indicado en la medida en que lo esencial -como se ha dicho- es analizarlas desde la perspectiva del particular que enajena el bien por cuanto (i) es dicho particular el que realiza la transmisión y, por tanto, el hecho imponible del impuesto y (ii) no hay ningún precepto legal que exonere del gravamen por la circunstancia de que el adquirente sea un comerciante que actúa en el seno del giro o tráfico empresarial de su actividad».

Comentario:
Estaba «cantada» esta sentencia desde la sentencia del TSJUE, SALA SEXTA 12/6/2019, C-185/2019, en cuestión prejudicial planteada por el propio TS de la que se hizo reseña en el informe fiscal de julio 2019 en esta web.

Pues ya lo sabemos y también las empresas y «chiringuitos» de compra y venta de oro. Al final lo pagará el particular que necesitado «vende» las «joyas de la familia».

.- CONSULTA DGT V3007-19, DE 25/10/2019. TPO Y AJD. Comunidad integrada por cuatro comuneros por iguales cuartas partes indivisas y cuatro bienes indivisibles: la separación de un comunero adjudicándole un bien de la comunidad y una cantidad en metálico que suman su haber, permaneciendo los restantes comuneros copropietarios de los restantes por terceras partes indivisas, solo tributa por AJD aunque dos veces: una por el inmueble que el comunero saliente se adjudica y otra por el exceso de adjudicación que compensan en metálico los salientes.

«HECHOS: El consultante, junto con sus cuatro hermanos, es copropietario de dos viviendas y dos fincas rústicas, adquiridas por herencia de su padre.
En este momento uno de los hermanos quiere abandonar la comunidad mediante la adjudicación de una de las viviendas y una cantidad en metálico en pago de su cuota.

CUESTIÓN: Si la referida disolución tributa por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales o solo por Acto Jurídico Documentado».

CONTESTACIÓN:

La DGT después de transcribir el art. 7.1.A) y 2.B), 30 y 31 del TRITPAJD y el 61 del RITPAJD, afirma:
«En el supuesto que se examina se produce la adjudicación de una de las fincas titularidad de cuatro hermanos en proindiviso, a uno solo de ellos, manteniéndose la comunidad en cuatro a los otros tres hermanos y las otras tres fincas. Dicha circunstancia, el mantenimiento de la comunidad, impide calificar a la operación que se pretende realizar como disolución de la comunidad de bienes ya que ésta no se extingue, sino que persiste. Ahora bien, el hecho de que a uno de los hermanos se le adjudique una de las fincas en pago de su cuota en la comunidad, implica que ésta, aun manteniéndose, se modifica subjetivamente al reducirse el número de copropietarios, que pasa de cuatro a tres, lo que constituye un supuesto de separación de un comunero. Dicha separación no es una transmisión, sino la transformación del derecho del comunero, reflejado en su cuota de condominio, en la propiedad exclusiva sobre la parte que se le adjudica. Así se desprende de la jurisprudencia del tribunal supremo, de la que se puede citar la sentencia de 28 de junio de 1999, en cuyo fundamento de derecho tercero, párrafo cuarto, afirma que “La división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha –ni a efectos civiles ni a efectos fiscales– sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente”.

Ahora bien, si efectivamente el hermano que se separa se limitase a llevarse la parte que les corresponde por su cuota de condominio, no estaría adquiriendo nada que no tuviese con anterioridad, no suponiendo la existencia de transmisión alguna a su favor. Sin embargo, dado que en el supuesto planteado el adjudicatario del bien recibe, además de éste, una cantidad de dinero en compensación por el menor valor del bien que se le adjudica en comparación con la cuota que le correspondía en la comunidad, ese menor valor de adjudicación para el hermano que se separa constituye un exceso de adjudicación para los tres hermanos que permanecen en la indivisión. Tal exceso tendrá, dada la compensación en metálico, carácter oneroso y deberá tributar de conformidad con el artículo 7.2.b) del texto Refundido del ITP y AJD».

(…) «En el supuesto planteado, si el exceso de adjudicación es inevitable en virtud de la indivisibilidad de los bienes, en los términos a que se refiere el artículo 1.060 del Código Civil, produciéndose la compensación en metálico en favor del comunero que recibe de menos, no estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, debiendo tributar por la cuota variable del documento notarial, al concurrir todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido.

A la vista de lo expuesto en el caso que se examina proceden dos liquidaciones por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados:

– Liquidación por la adjudicación del bien al comunero que se separa. Será sujeto pasivo dicho comunero y la base imponible estará constituida por el valor del bien que se adjudica.

– Liquidación por el exceso de adjudicación, en la que serán sujetos pasivos los hermanos que permanecen en el proindiviso y la base imposible el valor del referido exceso».

Comentario:
Algo está cambiando en la DGT y seguro que no es extraño a ello la reciente jurisprudencia del TS en la materia.

El caso es un típico ejemplo de «propia extinción parcial subjetiva de condominio»: varios copropietarios con cuotas idénticas sobre varios inmuebles, disuelven comunidad, adjudican al comunero saliente en pago de su haber uno de los inmuebles de la comunidad y un suplemento en metálico para completarlo, dado el carácter indivisible de los bienes integrantes de la comunidad.

Y resuelve la DGT sentando la premisa que hay disolución de comunidad (no permuta de cuotas) cuando se separa un comunero y se le adjudica en pago de su participación en el «patrimonio colectivo» uno de los bienes y un suplemento en dinero por los restantes, dado su carácter indivisible; resultando que respecto de los restantes bienes de la comunidad, los copropietarios subsistentes continúan en un pro indiviso ordinario, acrecentadas sus cuotas proporcionalmente a la cuota que correspondía al saliente a los bienes que permanecen en comunidad y satisfaciendo todos ellos en proporción a sus cuotas el exceso de adjudicación al saliente.
Y concluye la DGT que solo hay tributación en AJD; pero, como nada es perfecto, hay doble tributación en AJD, pero limitada:
.- Al comunero saliente por el inmueble que se le adjudica.
.- A los comuneros que permanecen, que tienen un exceso de adjudicación inevitable por indivisibilidad, por el valor de su exceso.

Podía ser técnicamente mucho más precisa, pero es suficiente. Tampoco es ajena la consulta a criterios anteriores (hoy parece que postergados) como las consultas V0357-11 y V0906-16.

.- CONSULTA DGT V2862-19, DE 16/10/2019. AJD: la aceptación de una hipoteca unilateral cuya constitución tributó por AJD, no vuelve a incidir en AJD.

«HECHOS: La entidad consultante suscribió un contrato privado por el que concedía un crédito a una entidad mercantil dedicada a la promoción inmobiliaria, siendo la finalidad del préstamo financiar la construcción de una vivienda. En garantía de la devolución del préstamo la prestataria otorgó escritura de hipoteca unilateral que tributó por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Posteriormente se otorgó escritura unilateral de novación modificativa del préstamo, en la que se ampliaba el capital y se modificaban los intereses y el vencimiento del préstamo, operación que asimismo tributó por el citado impuesto.

En este momento se va a proceder al otorgamiento de escritura pública de aceptación de la hipoteca unilateral constituida a su favor.

CUESTIÓN: Si la referida escritura quedaría sujeta a cualquiera de las modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados o si debe entenderse no sujeta al mismo por no tratarse de un acto nuevo, sino de un acto accesorio a la constitución y su novación, que ya quedaron ambas sujetas a tributación».

(…) «CONCLUSIONES: La aceptación de la hipoteca unilateral no está sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, pues no concurren los cuatro requisitos exigidos en el artículo 31.2 para configurar el hecho imponible. En concreto, la escritura de aceptación no tiene contenido valuable, pues lo valuable no es la aceptación de la garantía, sino la propia garantía (la obligación que se garantiza con la hipoteca), la cual ya se gravó en la constitución».

Comentario:

Lo evidente no está mal traerlo a colación cuando impera el «relativismo» fiscal interesado.

Resumiendo: aunque en su momento fue discutido que la constitución unilateral de hipoteca por el hipotecante devengaba «ab initio», AJD o TPO (puesto que la hipoteca sí accede al registro, pero no queda provista de las acciones inherentes a la garantía real, precisando la aceptación del acreedor hipotecario); desde luego, lo que no cabe es la tributación redundante en la constitución y aceptación.

.- INSTRUCCIÓN DE LA DGRN DE 20/12/2019 PARA LA APLICACIÓN DE LA LEY 5/2019, DE CCC. AJD: las actas notariales del art. 15 de la LCCC para la comprobación del principio de transparencia notarial quedan sujetas a la cuota fija de AJD.

(…) » Ahora bien, la Ley 5/2019, consagra la gratuidad absoluta del acta notarial prevista en el artículo 15 de la Ley, al disponer en su párrafo octavo que “el acta donde conste la entrega y asesoramiento imparcial al prestatario no generará coste arancelario alguno”. Se predica, por tanto, la gratuidad únicamente del “coste arancelario”, y el timbre del papel exclusivo de documentos notariales no es propiamente un “coste arancelario (…) En consecuencia, no se ha establecido ninguna exención expresa de dicho impuesto de actos jurídicos documentados, al ceñirse la gratuidad a los “costes arancelarios”. El timbre es un coste de carácter impositivo, que no ha quedado está excluido de forma expresa de tributación por la Ley 5/2019, y corresponderá a aquél que sea el sujeto pasivo determinado por las normas fiscales.

En el plano estrictamente notarial, el artículo 154 del Reglamento Notarial dispone, con alcance general, que “los instrumentos públicos, a excepción de las pólizas, se extenderán en el papel timbrado correspondiente, comenzando cada uno en hoja o pliego distinto, según se emplee una u otra clase de papel y, en todo caso, en la primera plana de aquéllos”, sin que en la Ley 5/2019 se establezca excepción alguna en relación con estas actas, por lo que parece clara la obligatoriedad de su uso». (…)

Comentario:

La DGRN reafirma lo que fiscalmente es evidente. Ahora bien, se echa en falta indicar quién es el sujeto pasivo de la cuota fija de AJD (desde luego no es el notario) y si, obviamente, de acuerdo al mecanismo de la cuota fija, sin devengar costes arancelarios, es exigible dicha cuota fija al prestatario/fiador/hipotecante.

Al menos reconocer la labor de los notarios en esta materia.

D) IRPF E IVA.

.- CONSULTA DGT V1915-19, DE 22/7/2019. Adquisición de vehículo por profesional mediante renting: para que sea deducible como gasto en IRPF es preciso la afectación exclusiva; en IVA basta la afectación parcial para deducirse el 50%.

«HECHOS: El consultante ejerce la actividad profesional de asesoramiento financiero a grandes patrimonios. Para el desarrollo de esta actividad, en la que ha de realizar desplazamientos, se plantea adquirir un nuevo vehículo mediante un contrato de renting.

CUESTIÓN PLANTEADA: Si puede deducirse tanto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como en el Impuesto sobre el Valor Añadido, la totalidad de las cuotas de renting en concepto de gasto».

CONTESTACIÓN (en extracto):
1.- IRPF: la DGT después de transcribir el art. 22 del RIRPF concluye que, salvo actividades específicas recogidas en dicho precepto, es precisa la afectación exclusiva a la actividad.
2.- IVA: la DGT tras transcribir los arts. 94.1.1º y 95 de la LIVA concluye:
«En virtud de lo dispuesto en este artículo para que se genere el derecho a la deducción de cuotas soportadas por la adquisición de bienes o recepción de servicios se precisa, en principio, que la afectación a la actividad empresarial o profesional sea directa y exclusiva. No obstante, se admite la afectación parcial cuando sea un bien de inversión el objeto de la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título.
Tratándose de vehículos automóviles de turismo, una vez acreditado que se encuentran, al menos, parcialmente afectos a la actividad empresarial o profesional de sujeto pasivo, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en el 93.Cuatro anteriormente citado, se presumirá que el grado de afectación es del 50 por ciento, salvo que se trate de alguno de los vehículos incluidos en la lista tasada que se relaciona al final del número 2º del apartado Tres del presente artículo.
Estamos por tanto ante el supuesto general que presume un grado de afectación de los vehículos del 50 por ciento, una vez acreditada su afectación a la actividad profesional. No obstante, esta presunción, el consultante podrá acreditar un grado de utilización distinto, superior o inferior, a este 50 por ciento». (…)

Comentario:

Lo de los coches está muy claro, salvo para determinadas actividades:
.- IRPF: imposibilidad de deducción en actividades económicas salvo justificación de la afectación exclusiva.
.- IVA: deducibilidad del 50%, salvo acreditación de un grado distinto.

Lo demás, cuentos.

E) IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/09776/2015/00/00, DE 15/10/2019. IVA. Requisitos para la minoración del IVA en créditos incobrables mediante requerimiento notarial: debe ser un acta de requerimiento de pago ajustada a la normativa notarial, no basta el acta de remisión de documento por correo, y, por tanto, debe realizase por notario territorialmente competente en «envío y destino».

En extracto:
El art. 80.Cuatro de la LIVA establece que la base imponible podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables, siempre que el sujeto pasivo, entre otros requisitos, haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo.
Para cumplir las exigencias previstas por el art. 80.Cuatro el requerimiento notarial debe realizarse mediante acta notarial de requerimiento, y no mediante acta notarial de remisión de documentos por correo con acuse de recibo. La DGRN en informe de 26 de octubre de 2010 reconoce que al haber introducido el RD 45/2007, de 19 de enero, en el art. 202 del RN la posibilidad de envío de la cédula o copia por correo certificado con aviso de recibo, la distinción entre las actas de requerimiento y las actas de envío de documentos por correo se torna borrosa.
La DGRN en informe de 8 de octubre de 2014 sobre los requisitos que hacen válido a un requerimiento notarial, emitido a instancia de la Dirección General de Tributos, indica que la forma de cumplimentación queda a criterio del Notario que habrá de valorar las circunstancias del caso y deberá controlar por sí mismo la totalidad del procedimiento desde el interés legítimo del requirente al contenido de lo notificado o requerido, la entrega o remisión al destinatario y su contestación en el propio acta, en su caso, siendo este último punto el más relevante a la hora de distinguirlas de las actas de envío por correo.
Por ello, es necesario tener en cuenta la competencia territorial de los notarios, las actas de envío de documentos por correo deberán verificarse por el notario competente en el lugar del «hecho del envío». En cambio, en el caso de las actas de requerimiento, lo que deberá tener lugar en el territorio de competencia del notario es esencialmente la entrega u ofrecimiento de la cédula al destinatario. Así, considera la Dirección General que podría ser nula por falta de competencia territorial del notario el acta de requerimiento propiamente dicha, cuando el notario autorizante, haciendo uso de la posibilidad de envío por correo de la cédula o copia del requerimiento, la remitiese a un domicilio situado fuera del ámbito territorial de su competencia. Si este fuera el caso, el ofrecimiento de la cédula o copia deberá efectuarse por notario territorialmente competente para actuar en el domicilio de que se trate, efectuándose la rogación a dicho notario bien directamente por el requirente, bien a través de otro notario y del llamado exhorto notarial.

Reitera criterio de RG 00/07624/2015 (22-05-2019).

Comentario:

El TEAC sigue así el criterio establecido por el TJUE (sentencias de 15-5-2014, C-337/13, 12-10-2017, C-304/16 y 3-7-2019, C-242/18), que señala que por operaciones que quedan sin efecto en lo que al IVA se refiere hay que tomar aquellas en las que el acreedor ya no dispone de acción de cobro alguna frente a su deudor, lo que únicamente se puede comprobar cuando efectivamente se da a este último la posibilidad de alegar frente a la acción de cobro que le dirige su acreedor.

Y, en fin, insiste el TEAC, en lo que ya es criterio reiterado de la DGT, en que debe realizarse un acta de requerimiento de pago en los términos establecidos en la normativa notarial. Por tanto, con competencia del notario autorizante de la misma y del notario que efectivamente realiza el requerimiento en «origen» y, sobre todo, » en destino»,

.- CONSULTA DGT V2651-19, DE 26/9/2019. IVA: El período de carencia de renta a un arrendatario de local, que va a realizar obras de acondicionamiento, está también sujeto a IVA puesto que las obras en el local suponen una contraprestación al arrendador. El devengo del IVA repercutible al arrendatario por el arrendador de dicha contraprestación será en todo caso el 31 de diciembre del año en curso.

«HECHOS: La consultante es una persona física que ha arrendado un local de su propiedad incluyendo un período de carencia durante el que el arrendatario se compromete a la realización de obras de acondicionamiento del mismo.

CUESTIÓN: Si dicha operación se encontraría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, base imponible y devengo de la misma».

CONTESTACIÓN:
La DGT después de relacionar los arts. 4, 5, 12.3º afirma:
» 3.- Por tanto, el arrendamiento de un inmueble debe considerarse efectuado a título oneroso cuando, en virtud de un contrato celebrado entre el propietario de un inmueble y el arrendatario del mismo, este último se obliga a asumir unos determinados gastos, tal y como sucede en el caso objeto de consulta. En efecto, el arrendatario se obliga a abonar el coste de las obras necesarias para el acondicionamiento del inmueble. Dichas obras se llevarán a cabo durante el período de carencia pactado en el contrato.

4.- Por otra parte, en relación con el devengo del Impuesto, hay que señalar que la contraprestación del arrendamiento objeto de consulta está constituida por la renta periódica que ha de satisfacer el arrendatario, así como por las obras que éste se ha comprometido a realizar y que quedarán como mejora en el local arrendado propiedad del arrendador.

El artículo 75, apartado uno, número 2º, de la Ley 37/1992 establece que se devengará el Impuesto en las prestaciones de servicios “cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas”.

A su vez, el número 7º, del mismo artículo y apartado, señala que el Impuesto se devengará “en los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha. (…)”.

«De acuerdo con lo anterior, en la operación a que se refiere el escrito de consulta, el Impuesto se devengará cuando resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. Esto es, cuando resulten exigibles las rentas monetarias que debe satisfacer el arrendatario durante el periodo de vigencia del contrato. En el caso de que no se haya determinado el momento de su exigibilidad del devengo se producirá a 31 de diciembre, por la parte proporcional del valor de las obras realizadas por el arrendatario en el denominado periodo de carencia, desde su inicio hasta dicha fecha».

Comentario:

Muy discutible, más aún, excéntrico el criterio de la DGT en esta cuestión: el conceder al arrendatario un plazo de carencia en el pago de la renta para que pueda realizar obras de acondicionamiento del local para el uso convenido pues en principio y en final no conlleva ninguna retribución en especie al arrendador ni, por tanto, puede generar un IVA repercutible por el arrendador al arrendatario.

Por el contrario, la renta dineraria, aunque se difiera posteriormente a un período de carencia, contempla tal circunstancia. Esperemos a ver que dicen los tribunales, mientras tanto a sumar damnificados.

F) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- SENTENCIA TS 30/10/2019, ROJ 3488/2019. IIVTNU: Los obligados contractualmente al pago de un tributo local, están legitimados para recurrir la liquidación en vía administrativa y contencioso-administrativa.

(…) «QUINTO.- La doctrina de interés casacional La doctrina que hemos de fijar respecto a la cuestión de interés casacional delimitada en el presente recurso de casación es que se debe reconocer legitimación para recurrir en la vía contencioso-administrativa por ostentar un interés legítimo a quienes, sin ser los sujetos pasivos, asuman en virtud de pacto o contrato la obligación tributaria principal de pago de un tributo local -como el impuesto sobre incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana-, al estar legitimados para interponer el recurso de reposición tributario local en aquellos casos, como el presente, en que dicho recurso agota la vía administrativa local. «

Comentario:
Evidente el criterio del TS que es reiteración de anteriores pronunciamientos, pero en los tiempos que corren con este tributo, no está de más traer la sentencia a colación.

.- SENTENCIA TS DE 21/11/2019, ROJ 3808/2019. IIVTNU: En caso de inexistencia de incremento de valor para liquidaciones firmes procede el resarcimiento por vía de la acción de responsabilidad patrimonial siempre que se cumplan los requisitos de la Ley 40/2015. Para su prueba es suficiente el contraste entre el valor de adquisición y transmisión según escrituras.

(…) «Ha de destacarse cómo la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, introduce en nuestro ordenamiento jurídico la primera regulación legislativa específica de la responsabilidad patrimonial de las Administraciones públicas por leyes contrarias a Derecho. En efecto, como hemos visto, el precepto distingue entre los casos en que la lesión deriva de una norma con rango de ley declarada inconstitucional y aquellos en los que los daños fueron ocasionados por la aplicación de una norma contraria al Derecho de la Unión Europea.

En ambos supuestos, para que nazca el deber de indemnizar, deben concurrir los requisitos generales de la responsabilidad patrimonial de las Administraciones públicas: a) que la aplicación de la ley haya ocasionado una lesión que «el particular no tenga el deber jurídico de soportar»; y b) que el daño alegado sea «efectivo, evaluable económicamente e individualizado con relación a una persona o grupo de personas».

También respecto de ambos casos, la Ley 40/2015 dispone que [solo] procederá la indemnización «cuando el particular haya obtenido, en cualquier instancia, sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, siempre que se hubiera alegado la inconstitucionalidad [o la infracción del Derecho de la Unión Europea] posteriormente declarada». Es decir, los perjudicados por la aplicación de la ley posteriormente declarada inválida, que no agotaron todas las instancias judiciales contra dicha aplicación o no adujeron en ellas la correspondiente inconstitucionalidad o infracción del ordenamiento jurídico comunitario, no podrán luego exigir el resarcimiento de los daños sufridos».

(…) «SÉPTIMO: Para resolver esta discrepancia, debemos señalar cómo, tras la sentencia de 9-7-2018 del Tribunal Supremo, las escrituras de adquisición y transmisión del terreno constituyen un sólido principio de prueba de la inexistencia de incremento de valor del terreno. Este Tribunal Supremo, en sentencia de 18-7-2018 (recurso 4777/2017), les atribuye la misma presunción de certeza que a las autoliquidaciones presentadas por un contribuyente. Se presumen ciertas para los contribuyentes ( artículo 108.4 de la LGT). Y la Administración puede darlas por buenas, o comprobarlas (artículo 101.1 LGT).

Por otra parte, frente a la exigencia, en todo caso, de una prueba pericial completa, como única forma de acreditar que el valor del terreno no se ha incrementado. Los costes que dicha prueba conlleva han disuadido a muchos contribuyentes de su derecho a recurrir, el Tribunal Supremo ha reaccionado y en sentencia de 5-3-2019 (Recurso 2672/2017) ha estimado un recurso de casación contra una resolución del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña que había desestimado el recurso del contribuyente «con fundamento en que, para que el obligado tributario acredite la inexistencia de plusvalía no es suficiente, como ha sucedido en este caso, aportar como indicio las escrituras de compra y venta, sino que es preciso una tasación pericial contradictoria».

Es cierto, sin embargo, que los valores resultantes de las escrituras no son válidos en todos los casos, dado que, como hemos declarado en sentencia de 17-7-2018 (5664/2017) los valores contenidos en las escrituras constituyen un principio de prueba de la inexistencia de incremento de valor a menos que fueran simulados. Introduce por tanto el Supremo, la posibilidad de que los valores consignados en las escrituras de adquisición y transmisión de un terreno no siempre sean un instrumento válido para acreditar la inexistencia de incremento de valor del terreno.
Hemos de tener en cuenta, igualmente, el contenido de la sentencia del Tribunal Constitucional nº 107/2019, la cual, al resolver un recurso de amparo, estudia la alegación de un contribuyente que consideró vulnerado el artículo 24.1 de la Constitución, por no haberse valorado las pruebas conforme a las reglas de la sana crítica. Y ello porque aportó las escrituras de compra y venta del terreno, de las que se deducía una clara pérdida en la transmisión, y éstas no fueron tenidas en cuenta por el Juzgado a la hora de dictar sentencia». (…)

Comentario:

Sentencia del TS que tiene un doble alcance: de ratificación y de enmienda.

Así, corrobora lo ya afirmado por el mismo órgano jurisdiccional en sentencia de 3/10/2019, con lo que vale lo dicho entonces en el informe del mes anterior:
«Sentencia que ha despertado muchas expectativas pues reconoce un nuevo cauce de resarcimiento para los damnificados por este tributo. Sin embargo, en mi opinión tiene mucho de brindis al sol:
.- En primer término porque exige sentencia firme de lo contencioso en donde se hubiera alegado la inconstitucionalidad posteriormente declarada ( art. 32 de la ley 40/2015).
.- Porque solo son indemnizables los daños producidos en el plazo de cinco años anteriores a la fecha de publicación de la sentencia (art.34.1 de la Ley 40/2015).
.- Y porque el plazo de un año para su ejercicio (art. 67.1 de la Ley 39/2015) se cuenta desde la publicación de la sentencia del TC 59/2017 ya VENCIDO. Sí que es posible respecto los supuestos de la nueva sentencia del TC 126/2019″.

Sin embargo, su valor añadido reside en enmendar la sentencia anterior reseñada del TS en responsabilidad patrimonial (de sección distinta de la fiscal) al considerar que es prueba bastante, como regla general, para justificar la inexistencia de incremento de valor la aportación de las correspondientes escrituras de adquisición inicial y transmisión actual, añadiendo una referencia expresa a la sentencia del TC 126/2019, de 31/10/2019, que también fue objeto de referencia en el informe del mes anterior.

PARTE TERCERA. TEMA DEL MES:

RESUMEN Y APLICACIÓN PRÁCTICA DE LA JURISPRUDENCIA RECIENTE DEL TS SOBRE LAS EXTINCIONES DE CONDOMINIO CON APÉNDICE DEL TEAC.

(I) Disolución de comunidad con exceso de adjudicación de un único bien indivisible que se adjudica a un solo comunero compensando el exceso en dinero.

SENTENCIAS TS 9/10/2018, ROJ 3634/2018, DE 20/3/2019, ROJS 966,969 Y 970/2019 Y DE 4/10/2019, ROJ 3041/2019.

.- Supuesto: extinción de condominio de un bien indivisible adjudicándoselo un único comunero y compensando en metálico su haber al saliente/s.

.- Doctrina jurisprudencial: queda sujeto exclusivamente una vez a AJD siendo la base imponible el valor declarado de la cuota compensada en dinero del comunero saliente.

.- Consecuencias:
a) No hay doble tributación ni por AJD dos veces ni por AJD y TPO, solo por AJD una vez.
b) La base imponible es exclusivamente el valor declarado de la cuota del/los salientes.

(II) Disolución de comunidad con exceso de adjudicación de un único bien indivisible que se adjudica a un solo comunero que son dos esposos casados en gananciales, compensando el exceso en dinero.

SENTENCIA TS 26/3/2019, ROJ 1058/2019.

.- Supuesto: adjudicación íntegra de un bien indivisible a favor de un matrimonio que titulaba una mitad indivisa con carácter ganancial pagando al otro comunero por su mitad indivisa su haber en dinero.
.- Doctrina jurisprudencial: queda sujeto exclusivamente una vez a AJD, aunque los adjudicatarios sea un matrimonio en gananciales, siendo la base imponible el valor declarado de la cuota compensada en dinero del comunero saliente.

.- Consecuencias:
No es obstáculo para que opere la no sujeción a TPO por indivisibilidad del art. 7.2.B) del TRITPAJD (contra el extravagante criterio de la DGT en varias consultas) que el adjudicatario sea un matrimonio casado en gananciales a quien pertenecía su cuota inicial con tal carácter.

(III) Disolución de comunidad de varios bienes sin exceso de adjudicación, resultando los condueños iniciales, tras la extinción de condominio, copropietarios dos de unos bienes y otros dos de otros, siendo las adjudicaciones proporcionales a los haberes en la comunidad inicial.

SENTENCIA TS 30/5/2019, ROJ 1824/2019.

.- Supuesto: hay cuatro comuneros iniciales con cuotas copropietarios por cuartas partes indivisas de tres fincas, disolviendo la comunidad mediante la adjudicación de dos fincas a dos de los comuneros por mitades indivisas y la tercera a los otros dos por mitades indivisas, siendo el valor declarado de las adjudicaciones proporcionales a sus haberes en la comunidad inicial que se ha disuelto.

.- Doctrina jurisprudencial: «Para que se dé la sujeción al ITP por exceso en la adjudicación es presupuesto ineludible la existencia de ese exceso, esto es que alguno de los adjudicatarios en la extinción de la comunidad haya obtenido una ventaja o exceso de adjudicación sobre la que en principio le correspondía con arreglo a su título. Y este presupuesto en el presente caso no se da».

.- Consecuencias:
Ni discriminación de comunidades por origen, ni consideración de que pervive la comunidad aunque transformada en dos, ni «gaitas». Estamos ante una disolución de comunidad proporcional a los haberes, siendo irrelevante su origen y que como consecuencia de la misma se generen otras comunidades.
El «pero» radica es que, salvo el fallo y el fundamento jurídico primero, desgraciadamente todos lo demás y el contenido interpretativo que fija (e incluso la narración de los hechos que se refiere a escritura de permuta), no tienen nada que ver con el supuesto de hecho. La cuestión merecía absoluta claridad que ya son muchos años.

(IV) Disolución de comunidad con exceso de adjudicación de un único bien indivisible que se se adjudican dos esposos casados en separación de bienes, compensando el exceso en dinero.

SENTENCIA TS 26/6/2019, ROJ 2297/2019.
.
– Supuesto de hecho: matrimonio casado en separación de bienes y dos hijos dueños por cuartas partes indivisas de un inmueble, disuelven comunidad y, alegando el carácter indivisible, el inmueble se lo adjudica el matrimonio casado en separación de bienes, compensando a los otros comuneros su haber (los hijos) asumiendo el saldo pendiente del préstamo hipotecario que lo grava.

.- Doctrina jurisprudencial: la calificación tributaria del presente caso es la de una convención que supone la adjudicación a dos de los comuneros de una participación superior a la que inicialmente ostentaban en la comunidad de propietarios, con una contraprestación onerosa, que en este caso es la correlativa obligación de asumir el pago de la deuda garantizada con hipoteca sobre el bien. Se trata de un hecho imponible sujeto a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del art. 7.2.B) del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, exceso de adjudicación declarado, que no puede acogerse a la previsión contenida en el artículo 1062, en relación al art. 406, ambos del CC, por lo que no concurre la exoneración de tributación por el hecho imponible Transmisiones Patrimoniales Onerosas, recogida en el artículo 7.2.B), párrafo primero, del TRITPAJD.

.- Consecuencias:
Para que opere la no sujeción a TPO de un exceso de adjudicación declarado por indivisibilidad inevitable debe haber un único adjudicatario (excepción matrimonio en gananciales con cuota ganancial: el adjudicatario único es el patrimonio separado de gananciales de un matrimonio casado en tal régimen cuya cuota inicial en la comunidad era ganancial).

(V) Disolución de comunidad con exceso de adjudicación de una vivienda y su garaje a su servicio (fincas registrales independientes) como único bien indivisible que se adjudica a un solo comunero que son dos esposos casados en gananciales, compensando el exceso en dinero.

SENTENCIA TS DE 9/7/2019, ROJ 2490/2019.

.- Supuesto de hecho: disolución de comunidad relativa a dos bienes (una vivienda y su garaje que constituyen fincas registrales independientes) donde se adjudican alegando su indivisibilidad ambos inmuebles un matrimonio comunero para su sociedad de gananciales, compensando a los restantes comuneros en metálico sus haberes.

.- Doctrina jurisprudencial: la extinción de un condominio, en el que se adjudica un bien indivisible a uno de los condóminos, que ya era titular dominical de una cuota de dicho bien, a cambio de su equivalente en dinero, no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas sino a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados del Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados».

.- Consecuencias:
a) Reitera la condición de único adjudicatario del matrimonio en gananciales.
b) Consideración unitaria de un bien principal y los accesorios (vivienda y garaje), aunque sean fincas registrales independientes.

(VI) Disoluciones de comunidad entre los mismos comuneros de dos bienes, pero que tienen cuotas distintas en cada bien, siendo los bienes indivisibles y que se los adjudica un único comunero ambos, compensando en dinero, en asunción del préstamo hipotecario y en especie (inmueble): extinciones de condominio independientes.

SENTENCIA TS DE 30/10/2019, TOJ 3480/2019.
.- Supuesto de hecho: doble extinción de condominio en unidad de acto entre dos mismos condueños con un bien indivisible en cada uno de ellos y con diferentes cuotas indivisas, adjudicándose el mismo comunero los dos bienes por indivisibilidad y compensando el exceso parte mediante la asunción del préstamo hipotecario de los bienes, parte en especie mediante inmueble y muebles del adjudicatario.

.- Doctrina jurisprudencial: sin perjuicio de la tributación que corresponda por TPO por la transmisión de los bienes como pago en especie al titular del defecto de adjudicación, la adjudicación de los dos bienes indivisibles a uno de los comuneros solo tributa por AJD.

.- Consecuencias:
a) Estamos ante dos comunidades distintas y es que es así en mi criterio pues las cuotas no son las mismas en uno y otro bien.
b) NO es preceptivo para la no sujeción a TPO que el pago del exceso de adjudicación se realice en dinero (como ha mantenido en ocasiones la DGT), también puede realizarse mediante la asunción del préstamo hipotecario que grava el inmueble o en especie transmitiendo otros bienes del titular del exceso al titular del defecto, sin perjuicio de la tributación que corresponda en TPO por dicho pago en especie.

(VII) Apéndice: resolución TEAC de 11/7/2019. AJD: las segregaciones previas y necesarias para una subsiguiente extinción de condominio no tributan por AJD adicionalmente a la propia disolución de comunidad.

RESOLUCIÓN TEAC DE 11/7/2019. AJD: las segregaciones previas y necesarias para una subsiguiente extinción de condominio no tributan por AJD adicionalmente a la propia disolución de comunidad.

.- Criterio:
La doctrina de la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 1998, sobre la supresión de la doble tributación por el Impuesto sobre Actos jurídicos documentados cuando en un mismo documento se formalizaba una división de la propiedad horizontal y extinción del condominio, condicionada a inexcusabilidad de tales actos para conseguir la extinción del condominio, es aplicable al supuesto de segregación también a condición de que la segregación sea inexcusable para, mediante su adjudicación en pleno dominio, extinguir el proindiviso».

.- Observaciones:
Desde la ya lejana sentencia del TS de 12 de noviembre de 1998, a propósito de una división horizontal y extinción de condominio, siendo la primera necesaria para verificar la segunda, es unánime la jurisprudencia menor de los TSJ en reconocer la única tributación por AJD de la operación principal de disolución de comunidad absorbiendo la modificación hipotecaria necesaria (ya sea segregación, división material o división horizontal).

Debe advertirse que no constituye criterio vinculante para la administración tributaria.

Ponente: Javier Máximo Juárez González.

ENLACES:

PÁGINAS POR IMPUESTOS: GENERAL – ISD – ITPAJD – IRPF – IVA – PLUSVALÍA

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ, NUEVO MIEMBRO DEL EQUIPO DE REDACCIÓN DE NYR

NORMAS: Cuadro general. Por meses. + Destacadas

NORMAS: Resúmenes 2002 – 2019. Futuras. Consumo

NORMAS: Tratados internacionales, Derecho Foral, Unión Europea

RESOLUCIONES: Por meses. Por titulares. Índice Juan Carlos Casas

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CASOS PRÁCTICOS: Madrid y Bilbao. Internacional.

PARTE PRIMERA: NORMATIVA.

Informe Actualidad Fiscal Diciembre 2019: Extinciones de condominio, Renting, Plusvalía.

Ares de Maestre (Castellón). Por JFME

Informe Actualidad Fiscal Noviembre 2019. Derecho de transmisión en ISD. Extinciones de condominio Plusvalía Municipal

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INFORME FISCAL NOVIEMBRE 2019

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

PRESENTACIÓN:

El presente informe de noviembre, con nieves en los altos, se estructura en las tres partes ya conocidas: normativa publicada en el mes de octubre, jurisprudencia y un tema del mes. La parte normativa es muy escueta habida cuenta del devenir político.

Muy intensa la reseña jurisprudencial, siendo especialmente de subrayar:
(I) En ITP y AJD, suma y sigue el TS en la controvertida cuestión de las extinciones de condominio, en este caso aclarando que hay comunidades distintas cuando habiendo los mismos comuneros tienen cuotas diferentes en los bienes y que no es preceptivo para la no sujeción a TPO que el pago del exceso por indivisibilidad se realice en dinero, también puede realizarse mediante la asunción del préstamo hipotecario que grava el inmueble o en especie transmitiendo otros bienes del titular del exceso al titular del defecto.
(II) Y en plusvalía municipal:
.- Nueva sentencia del TC declarando que tampoco procede la exigibilidad del tributo cuando la cuota a pagar es superior al incremento de valor. Salva la excepción de cosa juzgada declarando nulo parcialmente otro apartado del art. 107 del TRLHL.
.- Sentencia del TS reconociendo la posibilidad de acudir al procedimiento de responsabilidad de la administración pública, si bien en mi opinión, además de los exigentes requisitos, salvo para los supuestos que puedan ampararse en la nueva sentencia del TC, el plazo ha vencido.

El tema del mes se dedica a la tributación en el ISD del derecho de transmisión. Consolidado en el ámbito tributario el criterio de transmisión directa, procede sentar unas bases atendiendo a la doctrina civil y tributaria.

Saludos cordiales.
JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

ESQUEMA.

A) ESTADO.

.- Real Decreto 595/2019, de 18/10 (BOE 19/10) por el que se modifica el Reglamento del IRNR.

B) ARAGÓN.
.- Orden HAP/1284/2019, de 9/9 (BOA 8/10) por la que se aprueba la metodología de obtención de precios medios en el mercado de determinados bienes inmuebles urbanos a efectos de liquidación y comprobación de valores de los hechos imponibles de ITP y AJD e ISD.

C) PAÍS VASCO.
.- Álava. Norma Foral 14/2019, de 1/10 (BOTHA 11/10/2019), de modificación de la Norma Foral 23/2018 de presupuesto de las Juntas Generales de Álava para 2019.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, IVA e IRPF.

.- CONSULTA V2618-19, DE 25/9/2019. DONACIONES, IVA E IRPF: régimen fiscal de la transmisión de farmacia.

.- SENTENCIA TSJ DE CATALUÑA DE 19/7/2019, ROJ 5717/2019. SUCESIONES Y DONACIONES: No es de aplicación a la donación las reducciones para las adquisiciones «mortis causa» en caso de acumulación de donación a sucesión.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 19/9/2019, ROJ 7065/2019. SUCESIONES: Para calcular el ajuar deben incluirse los bienes legados, la imputación corresponde a los herederos salvo que parte del mismo sea objeto de atribución a un legatario y lo incluya en su liquidación.

.- CONSULTA DGT V2316-19, DE 9/9/2019. DONACIONES: la condonación o «quita» por el banco de parte de deuda al negociar con clientes personas físicas una reestructuración de deudas no queda sujeta como donación al faltar «animus donandi».

E) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- SENTENCIA TS DE 30/10/2019, ROJ 3480/2019. TPO y AJD: Doble extinción de condominio en unidad de acto entre dos mismos condueños con un bien indivisible en cada uno de ellos y con diferentes cuotas indivisas, adjudicándose el mismo comunero los dos bienes por indivisibilidad y compensando el exceso parte mediante la asunción del préstamo hipotecario de los bienes, parte en especie mediante inmueble y muebles del adjudicatario: sin perjuicio de la tributación que corresponda por TPO por la transmisión de los bienes como pago en especie al titular del defecto de adjudicación, la adjudicación de los dos bienes indivisibles a uno de los comuneros solo tributa por AJD.

.- SENTENCIA TS DE 16/10/2019, ROJ 2019/3217. TPO y AJD: Reitera doctrina de la sentencia del TS de 4/10/2019 (ROJ 3041/2019) reseñada en el informe del mes anterior: la extinción de condominio mediante la adjudicación del único inmueble indivisible a uno de los comuneros que compensa a los restantes en dinero no está sujeta a TPO, incidiendo exclusivamente en AJD y solo por el valor de las cuotas correspondientes a los salientes.

.- SENTENCIA TSJ DE CATALUÑA DE 11/7/2019. TPO: el devengo de las adjudicaciones judiciales se computa desde la fecha de expedición del testimonio del decreto de adjudicación que constituye el título inscribible.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 10/7/2019, ROJ 6073/2019. TPO: queda sujeta a TPO la adquisición por un cónyuge casado en gananciales de participaciones sociales desde el 50% al 99,99%, la base imponible es la correspondiente al total de las participaciones (art. 108 LMV, hoy art. 314 TRLMV).

.- SENTENCIA TSJ DE MURCIA DE 14/10/2019, ROJ 2059/2019. AJD Y TPO: Constitución de hipoteca en garantía de pagaré, tributa por AJD.

.- CONSULTA DGT V2273-19, DE 29/8/2019. TPO: La dación de inmuebles y muebles en pago de responsabilidad civil criminal queda sujeta y no exenta.

.- SENTENCIA DEL TC 126/2019, DE 31/10/2019. IIVTNU: Inconstitucionalidad de su regulación en aquellos casos en los que la cuota a satisfacer supere el incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente.

.- SENTENCIA DEL TS DE 3/10/2019, ROJ 31210/2019. IIVTNU: Es posible la recuperación del tributo mediante la acción de responsabilidad extrapatrimonial del Estado por inconstitucionalidad de determinados arts. del TRLHL, pero debe haberse obtenido sentencia firme desestimatoria y acreditarse la inexistencia de incremento de valor.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES: REGLAS PARA LA TRIBUTACIÓN EN SUCESIONES ANTE UN DERECHO DE TRANSMISIÓN.

1.- PLANTEAMIENTO CIVIL DE LA CUESTIÓN.
1.1.- El criterio del TS en la sentencia de 11 de septiembre de 2013: una única y directa transmisión del primer causante a los herederos (transmisarios) del segundo causante (transmitente) que no ha aceptado ni repudiado.
1.2.- La recepción de la doctrina jurisprudencial por la DGRN, criterio actual: hay una única transmisión pero las legítimas de los legitimarios del segundo causante se proyectan sobre ambas sucesiones.
1.3.- Respecto de la herencia del primer causante, tanto los herederos del segundo causante como sus legitimarios, adquieren del primero y no del segundo.

2.- RECONOCIMIENTO EN EL ÁMBITO FISCAL DE UNA ÚNICA TRANSMISIÓN. El CRITERIO UNÍVOCO DEL TS, TEAC Y DGT.

3.- ASPECTOS RELEVANTES PARA LA CONSIDERACIÓN FISCAL DE UNA ÚNICA TRANSMISIÓN RESPECTO DEL PATRIMONIO DEL PRIMER CAUSANTE.
3.1.- El llamamiento pendiente de aceptar o repudiar por el segundo causante debe ser a título de heredero, no como legatario.
3.2.- No debe haber precedido aceptación expresa o tácita por el segundo causante. Problemática de la aceptación tácita y del transcurso prolongado del tiempo sin aceptar o repudiar. La carga de la prueba corresponde a la administración.
3.3.- No siempre el juego del derecho de transmisión es más beneficioso fiscalmente. Supuestos frecuentes de mayor coste fiscal.
3.4.- La aceptación en el ejercicio del derecho de transmisión de la herencia del primer causante implica necesariamente la aceptación de la herencia del segundo causante y la consiguiente tributación en el ISD por ella, pero como adquisiciones «mortis causa» independientes.
3.5.- Las reglas establecidas para el derecho de transmisión del CC son también aplicables a otros derechos de transmisión regulados en el Derecho Civil de las CCAA o en otros derechos extranjeros.

4.- REGLAS DE LIQUIDACIÓN DE LA HERENCIA DEL PRIMER CAUSANTE PARA LOS HEREDEROS Y, EN SU CASO, LEGITIMARIOS DEL SEGUNDO CAUSANTE.
4.1.- Devengo y prescripción.
4.2.- Los herederos-transmisarios y los legitimarios del segundo causante tributan en la herencia del primer causante como directos adquirentes «mortis causa» del mismo. Cálculo del patrimonio preexistente.

Ponente: Javier Máximo Juárez González.

DESARROLLO

PARTE PRIMERA: NORMATIVA

A) ESTADO.

.- Real Decreto 595/2019, de 18/10 (BOE 19/10) por el que se modifica el Reglamento del IRNR. Este real decreto modifica el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en materia de acreditación de la residencia por fondos de pensiones e instituciones de inversión colectiva a efectos de la aplicación de determinadas exenciones. Ver un resumen más amplio.

B) ARAGÓN.
.- Orden HAP/1284/2019, de 9/9 (BOA 8/10) por la que se modifica la Orden de 16 de mayo de 2013, del Consejero de Hacienda y Administración Pública, por la que se aprueba la metodología de obtención de precios medios en el mercado de determinados bienes inmuebles urbanos ubicados en la Comunidad Autónoma de Aragón y el medio de acceso por los ciudadanos a los valores resultantes, a efectos de liquidación y comprobación de valores de los hechos imponibles de ITP y AJD e ISD.

C) PAÍS VASCO.
.- Álava. Norma Foral 14/2019, de 1/10 (BOTHA 11/10/2019), de modificación de la Norma Foral 23/2018 de presupuesto de las Juntas Generales de Álava para 2019.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, IVA e IRPF.

.- CONSULTA V2618-19, DE 25/9/2019. DONACIONES, IVA E IRPF: régimen fiscal de la transmisión de farmacia.

HECHOS: El consultante, persona física de 72 años, es farmacéutico y titular de una oficina de farmacia que pretende donar a uno de sus hijos, que también es farmacéutico, compensando a sus otras dos hijas con dinero. Para la obtención de la liquidez necesaria que permita la donación de efectivo a sus dos hijas, el consultante solicitará un préstamo a una entidad financiera, ofreciendo en garantía el fondo de comercio de la propia farmacia. Una vez concedido el préstamo, transmitirá la farmacia a su hijo mediante donación en la que se incluirá tanto el negocio como la deuda constituida, asumiendo este la devolución del citado préstamo.

CUESTIÓN:
1.) Sujeción de dicha operación al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.) Procedencia de la aplicación a la donación de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
3.) Si resulta aplicable a la donación lo establecido en el artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y si son deducibles los intereses de la deuda que asume el donatario.

CONTESTACIÓN (resumen de la misma dada su extensión):
1.) IVA: (…) «Por tanto, siempre que los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, su transmisión no se sujetará al Impuesto. Si la transmisión abarca elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma por sus propios medios, la operación de transmisión de patrimonio empresarial quedará no sujeta según dispone el art. 7.1º de la Ley 37/1992».

2.) ISD: (…) «En los términos del escrito de consulta, dado que se afirma que se cumple tanto la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio por la actividad farmacéutica desempeñada por el donante como los requisitos establecidos en el precepto citado, procedería la aplicación de la reducción establecida en dicho artículo y apartado (en referencia al art. 20.6 de la LISD)».

De acuerdo con los preceptos trascritos, cabe indicar que la donación de una farmacia gravada con una deuda garantizada con un derecho real de hipoteca sobre el fondo de comercio, asumiendo dicha deuda el donatario tiene la calificación jurídica de donación con causa onerosa, que tributa parcialmente en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, siendo la base imponible el valor total del negocio de farmacia menos el de la deuda asumida por el donatario, pero no quedará sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ya que la transmisión de la parte del negocio cuyo valor coincide con el importe del préstamo asumido por el donatario constituye una transmisión onerosa que no estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en función del artículo 7.5 del TRLITPAJD.

Por último, respecto a la cuestión planteada en el caso de que se realizara una donación sometida a la condición de que el donatario pague una cantidad a sus hermanas, tendría la misma consideración de donación con causa onerosa, y la operación quedaría sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; el donatario tributará en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el valor total del negocio de farmacia menos la parte que deba pagar a sus hermanas que constituirá una transmisión onerosa; dicha transmisión onerosa no quedará sujeta al ITPAJD en virtud del artículo 7.5 del TRLITPAJD».

3.) IRPF:
.- Para el donante, la transmisión de las existencias tributa como rendimiento de actividad económica, la transmisión del inmovilizado una alteración patrimonial que puede resultar no sujeta si la donación cumple los requisitos del art. 20.6 de la LISD (art. 33.3.c) LIRPF).
.- Para el donatario es deducible el préstamo asumido en IRPF como gasto financiero en sus rendimientos de actividades económicas.

Comentario:
Interesante la consulta al incluir todo el elenco de impuestos que inciden sobre la transmisión por una donación onerosa de una oficina de farmacia. A destacar que la transmisión onerosa no resulta sujeta a TPO por tratarse de un supuesto de transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial y no haber inmuebles y que por la transmisión de las existencias se tributa por rendimientos de actividades económicas en el IRPF.

B) ISD.

.- SENTENCIA TSJ DE CATALUÑA DE 19/7/2019, ROJ 5717/2019. SUCESIONES Y DONACIONES: No es de aplicación a la donación las reducciones para las adquisiciones «mortis causa» en caso de acumulación de donación a sucesión.

(…) «En el supuesto de autos, mediante escritura pública de 22-12-2008, el causante, D. Jon, donó a D. Erasmo 399.000 participaciones sociales de la sociedad JAUME RIBAS ITEM PLUS, SL, valoradas en la cantidad de 399.000€. Si tenemos en cuenta que el donante falleció el día 29-3-2009 (folio 7 del expediente administrativo del órgano gestor). Si tenemos en cuenta lo dispuesto en el artículo 30 de la Ley 29/1987 , antes citado, es evidente que la base liquidable correspondiente a dicha donación debía integrarse en la base liquidable correspondiente a la sucesión conformando una base liquidable única de modo que se respetase así la progresividad del impuesto de sucesiones mediante la aplicación del tipo medio de gravamen que correspondía. De este modo vemos como la «neutralidad» de la tributación separada que predica en su demanda el recurrente no es tal ya que no supone lo mismo la tributación separa que la integración de las bases liquidables (ver artículo 3 de la Ley catalana 21/2001, de 28 de diciembre, en cuanto a la tarifa del impuesto).

Por otra parte, y sin perjuicio de las reducciones a que tuviera o pudiera tener derecho el recurrente en la base imponible del impuesto de donaciones, debemos notar que el artículo 2.1.d) de la Ley 21/2001 , solo resulta aplicable a las adquisiciones «mortis causa».

Y en cuanto al importe percibido por el recurrente de la póliza de seguro de vida, es evidente que el mismo resulta asimismo acumulable a la base liquidable del impuesto de sucesiones a tenor de lo que disponen el artículo 3.1.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre , en relación con el artículo 9 del mismo texto normativo. Constituyendo una regla del impuesto que el actor no puede eludir, so pretexto de haber presentado una liquidación con el modelo 652 de la ATC, sin perjuicio de que pueda ejercitar el derecho a la devolución de las cantidades que correspondan a fin de evitar un supuesto de doble imposición, circunstancia totalmente ajena a las cuestiones debatidas en el presente procedimiento». (…)

Comentario:

Evidente la sentencia, aunque con cierta imprecisión técnica pues realmente con la acumulación en su regulación actual del art. 30 de la LISD no hay una nueva liquidación que incluye todos los bienes donados y heredados, sino que en la adquisición «mortis causa» se aplica el tipo medio de gravamen correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas.

Ojo, los arts. 60 y 61 del RISD deben considerarse derogados por ser incompatibles con el vigente art. 30 de la LISD.

(…) QUINTO.- Procede examinar los dos motivos impugnatorios de la demanda.
El primero se concreta en impugnar la resolución por error en la base sobre la que aplicar el 3% para determinar el ajuar doméstico. La parte recurrente mantiene que el caudal relicto sobre el que aplicar el 3% para determinar el valor del ajuar doméstico debe excluir los bienes transmitidos a título de legado. Sin embargo dicha cuestión ha sido ya resuelta por la presente Sección, en sentido contrario al mantenido por el demandante con un criterio que reproduzco. Así STSJ, Contencioso sección 9 del 07 de julio de 2016 (ROJ: STSJ M 9262/2016″.

(…) «SEXTO.- El segundo motivo impugnatorio consiste en que conforme a las disposiciones testamentarias, el ajuar doméstico no es imputable en su totalidad a D. Gustavo , puesto que conforme a las disposiciones testamentarias, el testador instituyó legatarios y en tal institución se incluyó por partes iguales el ajuar correspondiente a los bienes legados. Entenderlo de forma distinta sería contradecir el testamento y además se sometería a tributación dos veces los bienes conceptuados como ajuar doméstico, una en sede de legatario, (que recibe expresamente parte del ajuar) y otra en sede de heredero (al que pretende imputársele el 3% del importe total de los bienes transmitidos mortis- causa)».

(…) «La presunción legalmente establecida es la de existencia de ajuar, y de su atribución al heredero. En el presente caso, el testamento establece distintos legados sobre inmuebles concretos «con todo lo que se encuentre en el mismo» a favor de distintos legatarios, estableciendo igualmente un heredero universal en lo restante. El problema es claro, desconocemos que bienes concretos integraban el ajuar y su ubicación, únicamente partimos de la presunción de existencia de ajuar en la herencia en un 3% del valor y de su atribución al heredero. La anterior presunción legal no se desvirtúa por la atribución al legatario de inmueble «de lo que se encuentre en el mismo» declaración por si sola inexpresiva de la efectiva ubicación en dicho inmueble de objetos integrantes del ajuar por un valor del 3%, aspecto este, de composición y ubicación del ajuar al que no se extiende la presunción legal, que hubiera requerido de prueba por la demandada, no exigible por el contrario a la contribuyente en cuanto prueba de un hecho negativo». Por lo tanto la mera expresión de legar un inmueble con todo lo que ello incluye, no permite a la Administración imputar al legatario el 3% como valor del ajuar doméstico y por tanto, en sentido contrario es el heredero el que sigue soportando la íntegra presunción de ajuar doméstico por el 3% de la masa hereditaria».

Comentario:
En casi todo de acuerdo: en que para calcular el ajuar deben incluirse los bienes legados, en que la imputación corresponde en principio a los herederos; ahora bien, si es parte del mismo es objeto de atribución a un legatario debe incluirlo en su liquidación y declarar un valor por el mismo que lógicamente minora el ajuar que corresponde a los herederos.

.- CONSULTA DGT V2316-19, DE 9/9/2019. DONACIONES: la condonación o «quita» por el banco de parte de deuda al negociar con clientes personas físicas una reestructuración de deudas no queda sujeta como donación al faltar «animus donandi».

HECHOS:
Los consultantes suscribieron un contrato de préstamo garantizado con hipoteca en 2005, este préstamo se amplió en tres ocasiones en los años posteriores.
Los consultantes tienen otras deudas con la entidad financiera, consecuencia de una cuenta de crédito y un contrato de préstamo personal.
Los consultantes y la entidad financiera negociaron una reestructuración de las deudas.
El resultado de las negociaciones fue la novación del préstamo garantizado con hipoteca con modificación del tipo de interés y el vencimiento y, al mismo tiempo, la concesión de un nuevo préstamo garantizado con hipoteca por importe igual a todas las deudas de los consultantes con la entidad financiera.
Si durante 60 meses, se reembolsa el primer préstamo garantizado con hipoteca, de acuerdo con lo acordado en la novación del mismo, la entidad financiera condonará el segundo préstamo.

CUESTIÓN: Si la condonación del segundo préstamo garantizado con hipoteca podría considerarse sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

CONCLUSIONES:
Primera: La condonación de deuda, total o parcial, realizada con ánimo de liberalidad constituye uno de los hechos imponibles del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Segunda: El ánimo de liberalidad es esencial para la configuración del hecho imponible y no se presume.
Tercera: La condonación parcial de la deuda con la finalidad de asegurar el cobro de la parte restante esta no sujeta al ISD.

Comentario:
Aunque es reiteración de criterio anterior vale la pena recordarlo. Y es que eso de los los bancos tengan «animus donandi» como que no, aunque inicialmente la DGT mantuvo lo contrario.

B) ITP Y AJD.

(…)»En efecto, si bien nos encontramos ante un supuesto de extinción total del condominio -escenario, por tanto, distinto al que subyacía en nuestra sentencia 916/19, de 26 de junio, rca 4322/2017, referida a un supuesto de extinción parcial del condominio-, las peculiaridades de este recurso giran, no obstante, en torno a tres circunstancias, a saber, (i) la existencia de dos condominios sobre dos bienes inmuebles, correspondientes, en ambos casos, a dos copropietarios, adjudicándose ambos inmuebles a uno solo de ellos con la finalidad de extinguir ambos condominios (ii) que la adjudicataria en lugar de satisfacer en metálico al otro condómino el exceso de adjudicación -como exige el artículo 1062 del Código Civil-, le entregó un bien inmueble de su propiedad, varios bienes muebles y asumió la deuda hipotecaria de la vivienda adjudicada (iii) que ambos copropietarios ostentaban participaciones distintas (en uno de los condominios, el 50% cada uno de ellos, y en el otro de los condominios, el 11% y el 89%)».

(…) «CUARTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia.
Teniendo en consideración la cuestión suscitada en el auto de admisión, procede, en función de todo lo razonado precedentemente, declarar lo siguiente:
-La extinción de dos condominios, formalizada en escritura pública, cuando se adjudican los dos bienes inmuebles indivisibles sobre los que recaen a uno de los condóminos, que compensa el exceso de adjudicación parte en metálico y parte por la entrega de varios bienes muebles y de un bien inmueble de su propiedad del que era exclusivo titular dominical, constituye para el expresado adjudicatario un supuesto de no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (TPO), debiendo tributar por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados (AJD) del ITPAJD, con independencia de que los copropietarios ostentasen participaciones distintas en cada uno de los referidos condominios.
La anterior respuesta no varía, atendida la circunstancia de que el condómino al que se adjudican los inmuebles tras la extinción de los condominios, tenía una participación pequeña (11%) en uno de los inmuebles en condominio que le fueron adjudicados.

Comentario:
Interesante esta sentencia que aclara conceptos en esta materia tan controvertida de las disoluciones de comunidad:
.- Que estamos ante dos comunidades distintas y es que es así en mi criterio pues las cuotas no son las mismas en uno y otro bien.
.- Que no es preceptivo para la no sujeción a TPO que el pago del exceso de adjudicación se realice en dinero (como ha mantenido en ocasiones la DGT), también puede realizarse mediante la asunción del préstamo hipotecario que grava el inmueble o en especie transmitiendo otros bienes del titular del exceso al titular del defecto, sin perjuicio de la tributación que corresponda en TPO por dicho pago en especie.

El tribunal, después de reseñar el art. 673 de la LEC y sentencias del TS (Sala de lo Civil) de 6/5/2015 y 14/7/2015 concluye:

«El decreto de adjudicación y remate, con independencia de su firmeza, no surte todos sus efectos pues queda sujeto a la expedición del testimonio por parte del Letrado de la Administración de Justicia. A mayor abundamiento, en el presente supuesto nada consta sobre la fecha de notificación del mismo a otros interesados que bien pudieran haber interpuesto contra él recurso de revisión, de modo que lo que es firme para unos no es firme para otros. Por tanto, es el testimonio librado por el Letrado de la Administración de Justicia el auténtico título inscribible, por lo que el dies a quo del plazo para la presentación de la autoliquidación de bienes inmuebles adjudicados por subasta judicial viene determinado por dicho testimonio. En el presente supuesto y dado que el testimonio es de fecha 1/2/2013 (no consta la fecha de su notificación) y la presentación de la autoliquidación se verifica el 28/2/2013 (el ingreso se había realizado el 27/3/2013), procede concluir que la misma es temporánea (pues el ingreso y la presentación se han realizado dentro de plazo) y que el recargo aplicado es improcedente. Ello justifica desestimar el recurso interpuesto».

Comentario:
Todo correcto y lógico, pero dos precisiones:
.- Debe ser el testimonio del decreto de adjudicación una vez sea firme con expresión de tal firmeza que es lo que determina que sea título inscribible.
.- Debería de computarse el devengo desde la fecha de la notificación pues en otro caso, puede haber recargos en caso de dilación en la notificación.

(…) «PRIMERO.- Se impugna en esta litis la Resolución de 18 de mayo de 2018 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, relativa a liquidación por ITPAJD en aplicación de lo dispuesto en el art.108.2 de la LMV, ESTIMATORIA PARCIAL de la reclamación económico administrativa interpuesta por el aquí recurrente, siendo partes demandadas la ABOGACÍA DEL ESTADO Y LA CAM Consta en la Resolución lo siguiente:
-La liquidación hace referencia a la escritura de 22 de abril de 2010 por la que DOÑA Juana transmite al aquí recurrente 6.249 participaciones sociales de la entidad EDIFICACIONES NUEVO DISEÑO S.L.
El recurrente pasa de tener el 50% del capital social, a tener el 99,9%.
Por el recurrente no se presentó liquidación; por la administración se procedió al a comprobación y se notificó un valor comprobado de 1.364.414,42 euros, considerando como base imponible a computar la cantidad de 1.364.414,42 euros, liquidándose al 7% , resultando una cuota de 95.499,45 euros».

(…) «CUARTO.- En primer lugar, en relación con la alegada «Falta de control de la sociedad por parte del recurrente por cuanto que las participaciones se adquirieron para la sociedad de gananciales debiendo entenderse por lo tanto que la mitad de cada participación corresponde a cada uno de los cónyuges». En relación con ello procede la cita de la sentencia de esta Sala y Sección recaída en el PO 332 de 2018 en la que se dijo: «Idéntica cuestión ha sido resuelta por esta misma Sala y Sección de fecha veintiuno de noviembre de dos mil dieciséis, PO 91 de 2016. En la Sentencia se dijo: (…) No es cierto que las acciones de la sociedad pertenezcan en un 50% al marido y en otro 50% a la esposa. A efectos de la sociedad mercantil, la esposa es un tercero extraño y el único que puede ejercitar los derechos políticos y económicos que se derivan de la titularidad de las acciones es su titular, el Sr. Luis Enrique , único adquirente de las acciones que dan lugar al hecho imponible objeto de tributación.

Si ello fuera así, cualquier persona titular del 100% de una sociedad, pero casado en régimen de gananciales, no tributaría por la adquisición de nuevas acciones hasta completar su participación, pues nunca superaría el 50% del capital social al corresponder, según esta postura, el otro 50% a su cónyuge.

Las resoluciones del TEAC de 26 de mayo de 2004 y 28 de abril de 2011 sostienen justamente lo contrario, pero esta Sala no comparte sus conclusiones (en el mismo sentido que exponemos, sentencia del TSJ de Galicia de de 24 de febrero de 2016, recurso 51/2016)».
(…) «QUINTO.-En segundo lugar , se ha alegado que: «Con la compra de participaciones que da lugar a este litigio,pasó de ostentar el 50% del capital social a ostentar el 99,90%. La Administración ha girado la liquidación con base en el 99,99%, cuando se debió tener en cuenta el incremento en el porcentaje de participación del sujeto pasivo en la entidad como consecuencia de la adquisición.

En la Sentencia del Tribunal Supremo, Nº de Recurso: 485/2017 Nº de Resolución: 1794/2018, Fecha de Resolución: 18/12/2018 se fijó el criterio interpretativo que afecta al núcleo del asunto que se ha de resolver».

(…) «Por lo tanto en el supuesto de autos, a la hora de determinar la base imponible se ha de estar a lo acumulado (99,99 %), tal y como se hizo en la liquidación».

Comentario:
En mi opinión tiene razón en todo esta sentencia:
.- En que para computar el porcentaje por el que se toma el control la participación del socio casado en régimen de gananciales no puede dividirse por dos (aunque el TEAC ha mantenido lo contrario).
.- En que desencadenado el hecho imponible en TPO para determinar la base imponible no se tiene en cuenta la adquisición por la que ha tomado el control, sino el total de participaciones que titula (sentencia del TS de 18/12/2018 que cita la sentencia y fue reseñada en esta web).

.- SENTENCIA TSJ DE MURCIA DE 14/10/2019, ROJ 2059/2019. AJD Y TPO: Constitución de hipoteca en garantía de pagaré, tributa por AJD.

(…) » La resolución recurrida, al referirse a la liquidación, señala que grava el siguiente concepto «DG0 Derechos reales de garantía. ITPyAJD» y pretende someter a tributación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, al tipo de gravamen del 1%, la constitución de una hipoteca sobre un bien inmueble en garantía del cumplimiento de un pagaré. La constitución de hipoteca se realiza en escritura pública de fecha 17/02/2010, de la que el TEAR reproduce parte de su contenido. Señala que el reclamante es el acreedor hipotecario al que se ha girado la liquidación. Éste presentó, con fecha 04/06/2010, autoliquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, con código de hecho imponible «PO0, Préstamos y obligaciones», describiendo la operación realizada como «préstamo entre particulares» y considerándola como «acto exento». Para decidir sobre la conformidad o no a Derecho de los actos impugnados, parte del TEAR del art. 15 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1 3, de 24 de septiembre, y del art. 25 delReglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo»

(…) «Por lo tanto, la controversia se centra en dilucidar si el hecho económico que se deduce de la escritura es exclusivamente una constitución de hipoteca y que la firma de un pagaré no se asimila a un préstamo, lo que provocaría la tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y AJD, por el concepto de constitución de hipoteca, como sostiene la Agencia Tributaria de la Región de Murcia, o por el contrario, se trata de un reconocimiento de deuda con constitución simultánea de hipoteca inmobiliaria, operación que estaría sujeta pero exenta del citado Impuesto, como ha sido declarado por el contribuyente».

(…) » Por tanto, si se constituye un derecho real de hipoteca en garantía de un préstamo la operación estará exenta; pero cuando lo garantizado con la hipoteca no es el préstamo sino el pago de una letra de cambio o de un pagaré, que está sujeta al impuesto como documento mercantil, no resultaría de aplicación el art. 15 de la Ley.
Esta cuestión es la que debe dilucidarse en el presente caso, y determinar si en la escritura pública la hipoteca se constituye en garantía del préstamo o en garantía del pago del pagaré, y si en este segundo caso el mismo puede configurarse como un negocio jurídico abstracto o, por el contrario, no puede desvincularse del negocio jurídico del que traen causa. Cita al respecto (además de las citadas en la resolución del TEARM) la Sentencia del TSJ de Madrid de 18 de septiembre de 2017 (recurso 551/2016), que resuelve un supuesto idéntico al que nos ocupa, si bien en ese caso relativo a las letras de cambio».

(…) «TERCERO.- Como señala el Abogado del Estado, la Sala de lo Contencioso-administrativo del TSJ de Madrid, en múltiples sentencias, como la de 18 de septiembre de 2017, reproducida posteriormente por otras como las de 16 y 26 de octubre de 2017, o 21 de diciembre de 2017, ha resuelto un supuesto prácticamente idéntico al que aquí nos ocupa. Y esta Sala comparte los criterios mantenidos en tales sentencias, pues en la escritura pública de constitución de hipoteca otorgada el 17 de febrero de 2010, ninguna referencia se hace a que la hipoteca se constituya en garantía de un préstamo, sino que, garantiza un pagaré. Así podemos leer textualmente en el exponendo primero de la misma: «En garantía de la obligación de pago asumida por la firma del pagaré que se cita en el apartado expositivo II de esta escritura, por su importe nominal de… DON Nicolas , DON Octavio Y DON Oscar , constituyen hipoteca sobre la finca descrita en esta escritura, a favor de los tenedores, tomadores, endosatarios o cesionarios ordinarios, presentes o futuros, de dicho pagaré. Don Efrain , acepta la hipoteca en su condición de primer tenedor del mismo» . Como vemos, en el expositivo II de la escritura se dice textualmente: «Los comparecientes me exhiben UN PAGARÉ, cuya fecha de libramiento es el 17 de febrero de 2010, domiciliado en… extendido en papel Timbre del Estado,… por un importe nominal de… con vencimiento el 16 de febrero de 2011». En ningún caso se hace constar que la hipoteca se constituya en garantía de un préstamo, sino en garantía del pagaré cuya función ignoramos (préstamo, reconocimiento de deuda, pago, etc.). Lo que sí se evidencia en la escritura es que la hipoteca inmobiliaria lo que garantiza es el pago del pagaré, que, como señala el Abogado del Estado, sí está sujeto al impuesto como documento mercantil.

(…) » En este caso, el pagaré no es un negocio causal, dependiente de un préstamo o vinculado a un contrato de préstamo del que deriva, como indica el recurrente, si no que se configura como un negocio abstracto, esto es, con total independencia del negocio causal otorgando al tenedor un derecho que deriva de la posesión del documento, se ha configurado como título abstracto de las relaciones personales que pueden existir entre los libradores y el tenedor del mismo. Como señalaba el TS en sentencia de 12-11-2002. Por tanto, al haberse constituido, al menos así consta en la escritura, la hipoteca para garantizar la obligación de pago asumida por la firma del pagaré por importe nominal de 52.603,00 € con vencimiento el 16 de febrero de 2011, la operación está sujeta al Impuesto».

Comentario:
Pues no lo tengo yo tan claro: el hecho de que el pagaré tribute en AJD como documento mercantil no justifica la sujeción a AJD de la hipoteca inmobiliaria constituida en su garantía. En los créditos y préstamos, aunque estén incorporados a obligaciones o títulos en serie se atiende para discriminar a IVA o TPO a la condición de sujeto pasivo de IVA o particular del concedente de los fondos y aquí el primer tenedor es un particular.

.- CONSULTA DGT V2273-19, DE 29/8/2019. TPO: La dación de inmuebles y muebles en pago de responsabilidad civil criminal queda sujeta y no exenta.

«HECHOS: Las consultantes son acreedoras de una indemnización por responsabilidad civil derivada de delito doloso, si bien el deudor carece de dinero suficiente para abonar el importe total de la indemnización. En este contexto, las consultantes se están planteando que parte de la indemnización debida se satisfaga mediante la adjudicación a su favor de bienes muebles e inmuebles correspondientes al deudor de la indemnización.

CUESTIÓN: Si en el caso de que las consultantes perciban del deudor, a cuenta de la indemnización que ha sido decretada en sentencia, el 50 por ciento de una finca, o cualquier otro bien mueble que corresponda a aquel, vienen obligadas a abonar el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, o si sería aplicable la exención regulada en el número 4 del artículo 45.I.B) del texto refundido de la Ley del impuesto, teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 2 del referido texto legal».

CONTESTACIÓN:

La DGT después de transcribir los arts. 2, 7.2.A) y 45.I.B.4 del TRITPAJD, concluye:
«Primera: La operación consistente en la entrega a las consultantes de unos bienes muebles e inmuebles, en pago de una indemnización debida por responsabilidad civil derivada de un delito constituye una adjudicación de bienes en pago de deudas, figura que tiene, en el ITPAJD, la consideración de transmisión patrimonial a efectos de la liquidación y pago del impuesto, y, como tal, está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas de dicho impuesto.
Segunda: La exención prevista en el número 4 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, aplicable, entre otras, a las entregas de dinero que se verifiquen en pago de indemnizaciones, no resulta aplicable a la entrega de bienes muebles o inmuebles en pago de una indemnización, porque supondría aplicar la analogía al supuesto de hecho, circunstancia que está expresamente prohibida en el ámbito de las exenciones, conforme a lo dispuesto en el artículo 14 de la LGT». (…)

Comentario:
Aunque la cuestión es clara: tributación ordinaria en TPO como dación en pago, se trae a colación esta consulta por lo inusual de la deuda derivada de responsabilidad civil por delito.

E) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- SENTENCIA DEL TC 126/2019, DE 31/10/2019. IIVTNU: Inconstitucionalidad de su regulación en aquellos casos en los que la cuota a satisfacer supere el incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente.

(…) «Por consiguiente, en aquellos supuestos en los que de la aplicación de la regla de cálculo prevista en el art. 107.4 TRLHL (porcentaje anual aplicable al valor catastral del terreno al momento del devengo) se derive un incremento de valor superior al efectivamente obtenido por el sujeto pasivo, la cuota tributaria resultante, en la parte que excede del beneficio realmente obtenido, se corresponde con el gravamen ilícito de una renta inexistente en contra del principio de capacidad económica y de la prohibición de confiscatoriedad que deben operar, en todo caso, respectivamente, como instrumento legitimador del gravamen y como límite del mismo (art. 31.1 CE).

5. La declaración de inconstitucionalidad. La situación que ha dado lugar al planteamiento de la presente cuestión de inconstitucionalidad no puede considerarse en modo alguno como excepcional y, por tanto, el efecto negativo que provoca no es posible asumirlo como algo inevitable en el marco de la generalidad de la norma. Antes al contrario, se produce en relación con supuestos generales perfectamente definibles como categoría conceptual, razón por la cual, la legítima finalidad perseguida por la norma no puede prevalecer frente a las concretas disfunciones que genera, contrarias, como hemos visto, al principio de capacidad económica y a la prohibición de confiscatoriedad (art. 31.1 CE). En consecuencia, debe estimarse la presente cuestión de inconstitucionalidad promovida por el Juzgado de lo Contencioso-administrativo núm. 32 de Madrid, y, en consecuencia, declarar que el art. 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, es inconstitucional por vulnerar el principio de capacidad económica y la prohibición de confiscatoriedad, uno y otra consagrados en el art. 31.1 CE, en aquellos supuestos en los que la cuota a pagar es superior al incremento patrimonial obtenido por el contribuyente.

a) El alcance de la declaración: la anterior declaración de inconstitucionalidad no puede serlo, sin embargo, en todo caso, lo que privaría a las entidades locales del gravamen de capacidades económicas reales. En coherencia con la declaración parcial de inconstitucionalidad que hizo la STC 59/2017, el art. 107.4 TRLHL debe serlo únicamente en aquellos casos en los que la cuota a satisfacer es superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente. Eso sí, la inconstitucionalidad así apreciada no puede extenderse, sin embargo, como pretende el órgano judicial, al art. 108.1 TRLHL (tipo de gravamen), pues el vicio declarado se halla exclusivamente en la forma de determinar la base imponible y no en la de calcular la cuota tributaria.

Ha de añadirse una precisión sobre el alcance concreto del fallo. Por exigencia del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), y al igual que hemos hecho en otras ocasiones (por todas, SSTC 22/2015 de 16 de febrero, FJ 5; y 73/2017, de 8 de junio, FJ 6), únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta Sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía en ellas una resolución administrativa o judicial firme». (…)

Comentario:
Salva el TC la excepción de cosa juzgada anulando «relativamente» un apartado más del art. 107.4 del TRLHL, cuestión que apuntábamos en el informe de julio. Por lo demás, es evidente el carácter confiscatorio en los supuestos en que la cuota tributaria es superior al incremento de valor que determina su devengo, pero también lo puede ser en los supuestos en que la cuota tributaria puede suponer el 99% o el 75%, por ejemplo.

Precisa la retroactividad limitada a liquidaciones y autoliquidaciones que no sean firmes.

Vale la pena leer el magnífico trabajo de Alvaro Martín publicado sobre este tema en este web hace unos días.

(…) QUINTO: El art. 32 de la ley 40/2015 , establece que <<1. Los particulares tendrán derecho a ser indemnizados por las Administraciones Públicas correspondientes, de toda lesión que sufran en cualquiera de sus bienes y derechos, siempre que la lesión sea consecuencia del funcionamiento normal o anormal de los servicios públicos salvo en los casos de fuerza mayor o de daños que el particular tenga el deber jurídico de soportar de acuerdo con la Ley. […] 3. […] La responsabilidad del Estado legislador podrá surgir también en los siguientes supuestos, siempre que concurran los requisitos previstos en los apartados anteriores: a) Cuando los daños deriven de la aplicación de una norma con rango de ley declarada inconstitucional, siempre que concurran los requisitos del apartado 4. […] 4. Si la lesión es consecuencia de la aplicación de una norma con rango de ley declarada inconstitucional, procederá su indemnización cuando el particular haya obtenido, en cualquier instancia, sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, siempre que se hubiera alegado la inconstitucionalidad posteriormente declarada.>>

(…) «DÉCIMOSEGUNDO: (…) A la vista de lo anterior, habrá de concluirse que la parte demandante no ha logrado acreditar la inexistencia del incremento de valor, por lo que no concurre en este supuesto un daño susceptible de ser indemnizado por la vía de la responsabilidad patrimonial del Estado legislador, debiendo desestimarse la pretensión ejercitada».

Comentario:
Sentencia que ha despertado muchas expectativas pues reconoce un nuevo cauce de resarcimiento para los damnificados por este tributo. Sin embargo, en mi opinión tiene mucho de brindis al sol:
.- En primer término porque exige sentencia firme de lo contencioso en donde se hubiera alegado la inconstitucionalidad posteriormente declarada ( art. 32 de la ley 40/2015).
.- Porque solo son indemnizables los daños producidos en el plazo de cinco años anteriores a la fecha de publicación de la sentencia (art.34.1 de la Ley 40/2015).
.- Y porque el plazo de un año para su ejercicio (art. 67.1 de la Ley 39/2015) se cuenta desde la publicación de la sentencia del TC 59/2017 ya VENCIDO. Sí que es posible respecto los supuestos de la nueva sentencia del TC 126/2019.

Insisto en que vale la pena leer el trabajo de Alvaro Martín publicado hace unos días.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES: REGLAS PARA LA TRIBUTACIÓN EN SUCESIONES ANTE UN DERECHO DE TRANSMISIÓN

1.- PLANTEAMIENTO CIVIL DE LA CUESTIÓN.

1.1.- El criterio del TS en la sentencia de 11 de septiembre de 2013: una única y directa transmisión del primer causante a los herederos (transmisarios) del segundo causante (transmitente) que no ha aceptado ni repudiado.

Fija el TS en la indicada sentencia como doctrina jurisprudencial que: «el denominado derecho de transmisión previsto en el artículo 1006 del Código Civil no constituye, en ningún caso, una nueva delación hereditaria o fraccionamiento del ius delationis en curso de la herencia del causante que subsistiendo como tal, inalterado en su esencia y caracterización, transita o pasa al heredero trasmisario. No hay, por tanto, una doble transmisión sucesoria o sucesión propiamente dicha en el ius delationis, sino un mero efecto transmisivo del derecho o del poder de configuración jurídica como presupuesto necesario para hacer efectiva la legitimación para aceptar o repudiar la herencia que ex lege ostentan los herederos transmisarios; dentro de la unidad orgánica y funcional del fenómeno sucesorio del causante de la herencia, de forma que aceptando la herencia del heredero transmitente, y ejercitando el ius delationis integrado en la misma, los herederos transmisarios sucederán directamente al causante de la herencia y en otra distinta sucesión al fallecido heredero transmitente».

1.2.- La recepción de la doctrina jurisprudencial por la DGRN, criterio actual: hay una única transmisión pero las legítimas de los legitimarios del segundo causante se proyectan sobre ambas sucesiones.

Después de varias vacilaciones (resoluciones de 2/3/2014, 11/6/2014 16/2/2016 y 26/7/2017, entre otras), llegamos a la fundamental resolución de 22/1/2018 que, en un esfuerzo notable de conciliar la nueva posición con el resto de instituciones sucesorias (fundamentalmente, las legítimas) sienta las siguientes reglas:
(I) El derecho de transmisión es titularidad exclusiva y su ejercicio corresponde únicamente a los herederos del segundo causante (en este sentido, reiterando, resolución de 12/3/2018).
(II) Pero ejercitado el mismo, respecto del patrimonio del primer causante, los legitimarios del segundo causante tienen el derecho a participar en el mismo como «cotitulares de esta masa», debiéndose respetarse sus derechos legitimarios en ambas sucesiones, con la secuela (dada su naturaleza de «pars bonorum») de deber concurrir a ambas particiones.
(III) Y por legitimarios se entiende también el cónyuge viudo (resoluciones DGRN de 25/4/2018 y 11/4/2019).

1.3.- Respecto de la herencia del primer causante, tanto los herederos del segundo causante como sus legitimarios, adquieren del primero y no del segundo.

Pues bien, todos los interesados en la sucesión del primer causante (tanto los herederos como los legitimarios del segundo causante) suceden directamente al primer causante, aunque la adquisición «mortis causa» de los legitimarios esté subordinada al ejercicio del derecho de transmisión por los herederos.

Por tanto:
(I) Los derechos de todos los interesados en la sucesión del primer causante traen causa del segundo causante (como herederos o legitimarios).
(II) Pero, como consecuencia de ello, respecto del patrimonio del primer causante, adquieren directamente del mismo.

2.- RECONOCIMIENTO EN EL ÁMBITO FISCAL DE UNA ÚNICA TRANSMISIÓN. El CRITERIO UNÍVOCO DEL TS, TEAC Y DGT.

Trasladando la cuestión al ámbito tributario, es coincidente el criterio tanto el TS (sentencia de 5/6/2018, ROJ 2183/2018) como el TEAC (resolución de 10/12/2018, número 5305/2015/00/00) y la DGT (consultas V2063-16 y V 537/2017, entre otras).

Y así, declara el TS, Sala de lo Contencioso, en la citada sentencia por referencia a la sentencia del TS de 11/9/2013 (pleno Sala de lo Civil): “Lo declarado por la Sala de lo Civil de este Tribunal Supremo, en las particulares características de la sentencia que hemos reseñado como expresivas de una clara voluntad de formar jurisprudencia definitiva sobre una materia necesitada de ella, nos vincula para la decisión del presente asunto, no sólo porque ha decidido, concluyentemente, que en el caso de ejercicio del ius transmissionis por los herederos del transmitente se produce una sola transmisión -no dos-, sino, lo que es más importante, porque tal decisión es prejudicial y determinante de la que nos corresponde adoptar ahora al interpretar la ley fiscal porque, a nuestro juicio, la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones -LISD- incorpora elementos y conceptos fiscales fundados a su vez en nociones que ha de suministrarnos necesariamente el Derecho civil (sucesión, transmisión, adquisición, aceptación, etc.), para definir las nociones de hecho imponible y el devengo».

3.- ASPECTOS RELEVANTES PARA LA CONSIDERACIÓN FISCAL DE UNA ÚNICA TRANSMISIÓN RESPECTO DEL PATRIMONIO DEL PRIMER CAUSANTE.

3.1.- El llamamiento pendiente de aceptar o repudiar por el segundo causante debe ser a título de heredero, no como legatario.

Así resulta civilmente pues el art. 1006 del CC se acota a la condición de heredero en ambos causantes y porque en sede de legados rige, según criterio predominante desde antiguo, el sistema germánico de adquisición automática.

No obstante, debe apuntarse que tal posición clásica ha sido puesta en tela de juicio por la DGRN y así la resolución de la DGRN de 30/11/2016 donde dedica un extenso fundamento de derecho 4 a la cuestión y afirma, remitiéndose a resolución anterior de 19/9/2002 que: «Sorprende hasta qué punto se ha venido aceptando que aquellas primeras normas consagran una a modo de adquisición automática del legatario por el sólo hecho de la muerte del testador cuando, amén de esa necesidad de pedir la entrega, nos encontramos con la supeditación de los legados al orden que impone el artículo 887 del mismo Código, la reductibilidad por inoficiosidad que establece el 817, o la paralización de su demanda en tanto no transcurra el plazo para la formación del inventario y el término para deliberar del 1025. Y es que, por más que dichas normas parezcan erigir al legatario en propietario desde el mismo instante de la muerte del testador, difícilmente puede saberse en ese momento si desean adquirir esa propiedad y, aún más, si se les puede entregar la misma sin perjudicar los derechos de acreedores y legitimarios».

3.2.- No debe haber precedido aceptación expresa o tácita por el segundo causante. Problemática de la aceptación tácita y del transcurso prolongado del tiempo sin aceptar o repudiar. La carga de la prueba corresponde a la administración.

Es condición indispensable para que se desenvuelva el derecho de transmisión que el segundo causante (transmitente) no haya aceptado la herencia del primer causante.

Pues bien, cuestión compleja es determinar cuando hay una aceptación tácita, máxime cuando la administración es un tercero. Estamos ante una cuestión de hecho que deberá justificarse en el procedimiento tributario, aunque en principio la carga de la prueba de demostrar una previa aceptación tácita corresponde a la administración, pues los hechos negativos no son susceptibles de justificación salvo enervando su realidad.

No obstante, se debe advertir que el mero hecho de la dilación para aceptar o repudiar la herencia también es un elemento de indudable valor, pues es inverosímil que un patrimonio quede vacante y «congelado» indefinidamente, aunque no haya presunción normativa.

Podemos sentar las siguientes reglas de actuación práctica:

(I) El segundo causante solo puede haber realizado actos conservativos del caudal relicto del primero, sin exceder del régimen de herencia yacente. Por tanto:
.- Cualquier cambio de titularidad de cualquier elemento patrimonial, incluso administrativo (IBIS), percepción de rendimientos de bienes del primer causante, arrendamiento de bienes del causante o realización en los mismos de obras salvo las urgentes, ejercicio de acciones que correspondían al causante, etc…son supuestos de aceptación tácita.
.- La presentación de la autoliquidación del ISD puede reputarse también aceptación tácita, pues implica la tributación por la adquisición «mortis causa».
.- Sin embargo, no constituye supuesto de aceptación tácita el mero hecho de instar la declaración de herederos (resolución DGRN de 27/2/2013).

(II) Conforme haya transcurrido más tiempo desde la apertura de la sucesión, más fácil será para la administración el acreditar la realización de algún acto que suponga aceptación tácita, incluso de los propios datos y registros fiscales, por lo que debe valorarse con suma prudencia si se aplica el derecho de transmisión, pudiendo ser su aplicación indebida constitutiva de infracción tributaria.

3.3.- No siempre el juego del derecho de transmisión es más beneficioso fiscalmente. Supuestos frecuentes de mayor coste fiscal.

Y también es cuestión a ponderar el que no siempre que se aplique el derecho de transmisión la «factura fiscal» va a ser más reducida. En principio, debería serlo, pues se evita la doble tributación por la masa patrimonial del primer causante en dos adquisiciones «mortis causa», pero por la aplicación de las normas fiscales (cuota subordinada a la aplicación de los coeficientes multiplicadores que dependen del parentesco y beneficios fiscales inherentes a un determinado parentesco con el causante) puede no serlo.

Con carácter no exhaustivo y dependiendo de la normativa autonómica aplicable podemos señalar los siguientes supuestos de doble sucesión donde el juego del derecho de transmisión puede resultar más gravoso:
– Primer causante hijo del segundo causante (transmitente) y hermano del heredero del segundo causante (transmisario).
.- Primer causante esposo del segundo causante (transmitente) e hijo solo del segundo causante (transmisario).
.- Primer causante esposo del segundo causante (transmitente) y segundo esposo del segundo causante (transmisario).

3.4.- La aceptación en el ejercicio del derecho de transmisión de la herencia del primer causante implica necesariamente la aceptación de la herencia del segundo causante y la consiguiente tributación en el ISD por ella, pero como adquisiciones «mortis causa» independientes.

Ello resulta del propio art. 1006 del CC pues solo los herederos que aceptan la herencia del segundo causante se constituyen en su condición de tal, siendo además un supuesto de aceptación tácita de la herencia del segundo causante.

Pero ello no empece a considerar cada sucesión como independiente en el ISD.

3.5.- Las reglas establecidas para el derecho de transmisión del CC son también aplicables a otros derechos de transmisión regulados en el Derecho Civil de las CCAA o en otros derechos extranjeros.

Finalmente, es indudable que lo expuesto, todo ello referido en principio al derecho de transmisión del art. 1006 del CC es aplicable también a otras instituciones «equivalentes» del derecho civil sucesorio propio de las CCAA o terceros estados.

Así lo reconoce expresamente el TS en la sentencia citada de 5/6/2018: «Tal afirmación es válida para las sucesiones mortis causa regidas, en el Derecho común, por el Código Civil, así como aquellas otras que menciona la sentencia, en comunidades que reconozcan en su derecho civil común o especial el ius transmissionis , de forma semejante, las que no hacen al caso en este recurso de casación.

Y también para los derechos de transmisión de los ordenamientos jurídicos extranjeros cuando constituyan la ley reguladora de la sucesión. Baste poner el ejemplo de Italia de donde procede nuestro «ius transmisionis».

4.- REGLAS DE LIQUIDACIÓN DE LA HERENCIA DEL PRIMER CAUSANTE PARA LOS HEREDEROS Y, EN SU CASO, LEGITIMARIOS DEL SEGUNDO CAUSANTE.

4.1.- Devengo y prescripción.

Recapitulando, procede sentar las reglas de liquidación en la herencia del primer causante a todos los interesados en la misma por el ejercicio del derecho de transmisión, comenzando por el devengo y al respecto se aplican las reglas generales de la sucesión: al fallecimiento del causante (art. 24.1 LISD).

Carece de todo fundamento el criterio mantenido por la DGT de Cataluña que el devengo se verifica al fallecimiento del segundo causante pues constituye una limitación a la adquisición «mortis causa» para los transmisarios incardinable en el art. 24.3 de la LISD. Y es que en absoluto es una limitación sino la determinación civil del llamamiento a la sucesión de igual manera que también inciden sobre el mismo las renuncias puras y simples con la consiguiente aplicación de las sustituciones vulgares, derecho de acrecer, ineficacia de legados y refundición en la herencia, etc….

En fin, como ya apuntábamos en el informe del mes anterior, el TS mediante una simple providencia de 10/10/2019 ha desterrado este extravagante criterio.

Tampoco puede considerarse el fallecimiento del segundo causante-transmitente como causa de interrupción de la prescripción, por la sencilla razón que no está prevista ni en la LGT ni en la normativa del Impuesto (recordemos que en la normativa anterior a la vigente LISD, sí que constituía causa de ruptura de la prescripción la renuncia, regla que no se trasladó a la vigente).

4.2.- Los herederos-transmisarios y los legitimarios del segundo causante tributan en la herencia del primer causante como directos adquirentes «mortis causa» del mismo. Cálculo del patrimonio preexistente.

Por tanto, las circunstancias de parentesco para la aplicación de las reducciones y determinación de la deuda tributaria deben determinarse respecto del primer causante.

Destacar que el patrimonio preexistente se calcula atendiendo a la fecha de fallecimiento del primer causante y, en consecuencia, sin tener en cuenta lo que se hereda por el fallecimiento del segundo causante. Por el contrario, en la herencia del segundo causante sí que debe incluirse lo que se ha heredado del primer causante.

Ponente: Javier Máximo Juárez González.

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El tema del mes se dedica a una cuestión tan cotidiana y de tan evidente riesgo fiscal como las entregas de dinero entre particulares: ¿Cuándo es donación y cuándo es préstamo?

Informe Actualidad Fiscal Noviembre 2019. Derecho de transmisión en ISD. Extinciones de condominio Plusvalía Municipal.

Universidad de Oxford. Por Paz Juárez Olmos.

Informe Actualidad Fiscal Octubre 2019. Entregas de dinero entre particulares: ¿donación o préstamo?

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INFORME FISCAL OCTUBRE 2019

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

PRESENTACIÓN:

El presente informe de octubre, ya inmersos en el otoño, se estructura en las tres partes ya conocidas: normativa publicada en el mes de septiembre, jurisprudencia y un tema del mes, aunque la parte normativa es muy escueta habida cuenta del devenir político.

Muy intensa la reseña jurisprudencial, siendo especialmente de subrayar:
(I) En el ISD pronunciamiento por providencia del TS en que contundentemente afirma que en caso de derecho de transmisión que la fecha de devengo de la sucesión del primer causante para los herederos del segundo causante (transmisarios) es la de su fallecimiento, rechazando el criterio de la administración catalana.
(II) En ITP y AJD, importante resolución del TEAC afirmando la no sujeción en AJD de las modificaciones hipotecarias cuando son necesarias para verificar una extinción de condominio formalizadas en unidad de acto.
(III) En plusvalía municipal, relevante sentencia del TC en recurso de amparo, considerando prueba bastante por sí sola para justificar la inexistencia de incremento de valor el contraste de valores declarados en las escrituras.

Saludos cordiales.
JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA: NORMATIVA.

A) CATÁSTROFES NATURALES.

.- Real Decreto-ley 11/2019, de 20 de septiembre, por el que se adoptan medidas urgentes para paliar los daños causados por temporales y otras situaciones catastróficas.

B) NAVARRA.

.- Orden Foral 3/2019, de 20/8 (BON 3/9/2019) reguladora la llevanza y el diligenciado de Libros registro en el IRPF.

C) PAÍS VASCO.

.- Álava. Norma Foral 13/2019, de 6/9 (BOTHA 16/9/2019), de convalidación del Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 1/2019.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- PROVIDENCIA TS DE 14/10/2019. Sucesiones: en el derecho de transmisión los herederos del segundo causante (transmisarios-transmitente) heredan del primer causante directamente computándose el plazo, en todo caso, desde el momento del fallecimiento del primer causante.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 16/9/2019, NÚMERO 0/03428/2016/00/00. Donaciones: la constitución de un depósito a favor de ambos cónyuges casados en separación de bienes siendo los fondos invertidos de uno solo de ellos por venta de bienes privativos del mismo, es una donación sujeta al impuesto por el 50% de los mismos.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 16/9/2019, Nº DE RESOLUCIÓN 0/02652/2016/00/00. ISD: los no residentes ajenos a la UE y al EEE tienen derecho a aplicar ante la AEAT la normativa autonómica más próxima de acuerdo a la DA 2ª de la LISD.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 18/6/2019, Nº DE RESOLUCIÓN 00/02520/2016/00/00. Donaciones: los requisitos para la aplicación de la reducción de participaciones en entidades en una donación deben cumplirse al momento de su devengo.

– RESOLUCIÓN TEAC DE 18/6/2019, Nº DE RESOLUCIÓN 00/02485/2016/00/00. Sucesiones: litigio de nulidad del testamento iniciado posteriormente al plazo de 6 meses de presentación comunicado a la administración: desde la presentación del mismo la administración está obligada a requerir la presentación, de no hacerlo en los cuatro años siguientes se gana la prescripción.

.- CONSULTA DGT V1447-19, DE 17/6/2019. Donaciones: el ingreso de dinero privativo en una cuenta titularidad indistinta de ambos cónyuges, no constituye donación.

E) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- SENTENCIA TS DE 4/10/2019, ROJ 3041/2019. AJD y TPO: la extinción de condominio mediante la adjudicación del único inmueble indivisible a uno de los comuneros que compensa a los restantes en dinero no está sujeta a TPO, incidiendo exclusivamente en AJD y solo por el valor de las cuotas correspondientes a los salientes.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 11/7/2019, Nº DE RESOLUCIÓN 0/01406/2016/00/00. AJD: las segregaciones previas y necesarias para una subsiguiente extinción de condominio no tributan por AJD adicionalmente a la propia disolución de comunidad.

.- CONSULTA DGT V1644-19, DE 27/7/2019. AJD: la escritura de cambio de uso de una edificación queda sujeta a AJD por el valor del inmueble si cambia su configuración urbanística y su valor catastral.

.- CONSULTA DGT V1839-19, DE 15/7/2019. AJD: extinción de condominio proporcional a los haberes entre un matrimonio casado en gananciales y otro comunero: solo queda sujeta a AJD.

.- CONSULTA DGT V1669-19, DE 8/7/2009. AJD: la escritura de cancelación de obra nueva y división horizontal que no se va a realizar no queda sujeta a AJD al carecer de objeto valuable.

.- CONSULTA DGT V1838-19, DE 15/7/2019. TPO: expediente notarial para la reanudación del tracto del art. 208 de la LH: debe tributar por TPO, aunque el título suplido sea una herencia ya prescrita.

C) IVA.

.- SENTENCIA TJUE DE 4/9/2019, C-71/18. IVA: transmisiones sucesivas de un inmueble con edificaciones destinadas a demolición y nuevas construcciones: constituyen entregas independientes en el IVA, solo respecto de la última transmisión constituye una entrega de terreno edificable sujeta y no exenta de IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 15/7/2019. IVA: transmisión por sujeto pasivo de IVA de terreno rústico según registro y urbano en la realidad: queda sujeta y no exenta de IVA.

D) IRPF, IVA, IS.

.- CONSULTA DE LA DGT V1970-19, DE 29/7/2019. IRPF, IVA y SOCIEDADES: régimen en dichos impuestos de la transformación al amparo de la Ley 3/3009, de una sociedad civil dedicada al comercio en sociedad limitada.

.- SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL DE 30/9/2019, Nº 107/2019. IIVTNU: para determinar la inexistencia de incremento de valor basta con el contraste entre los valores de adquisición y transmisión de las respectivas escrituras aportadas, la falta de valoración de las mismas vulnera la tutela jurisdiccional efectiva del art. 24.1 de la CE.

F) PROCEDIMIENTOS.

.- SENTENCIA TS DE 25/9/2019, ROJ 3146/2019. Delito fiscal: nulidad del número 2 del art. 197.bis del RD 1065/2007: la administración tributaria no puede una vez haya dictado liquidación e incluso impuesto sanción dar traslado a la jurisdicción penal por presunto delito fiscal.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES: ENTREGAS DE DINERO ENTRE PARTICULARES: ¿CUÁNDO SON PRÉSTAMO Y CUÁNDO SON DONACIÓN?

1.- PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN: LAS TRANSFERENCIAS DE NUMERARIO ENTRE PARTICULARES: UNA OPERACIÓN COTIDIANA QUE PUEDE LLEVAR ANEJA OBLIGACIÓN DE RESTITUCIÓN O NO.

2.- CRITERIOS CIVILES PARA DISCRIMINAR ENTRE PRÉSTAMO Y DONACIÓN.
2.1.- La donación de dinero en el CC: puede ser verbal, pero siempre tiene que haber «animus donandi».
2.2.- El préstamo de dinero en el CC: también puede ser verbal. La no percepción de intereses no constituye donación.
2.3.- Entonces: ¿Cómo diferenciar en una entrega de dinero un préstamo de una donación? Primero la voluntad de las partes y, en caso de duda, debe considerarse préstamo y no donación.
2.4.- Especial referencia a los traspasos de dinero titularidad exclusiva a una cuenta indistinta cotitularidad con otra u otras personas: ni es préstamo ni es donación.
2.5.- Recapitulación de los aspectos civiles: regla general y regla especial respecto de las transferencias dinerarias a cuentas indistintas.

3.- REPERCUSIONES FISCALES.
3.1.- La administración tributaria es un tercero, pero en principio debe atenerse a las reglas civiles salvo que se acredite otra cosa en el procedimiento tributario o disponga a su favor de norma fiscal.
3.2.- Presunciones «iuris tantum» de donación en la normativa fiscal (art. 4 LISD) en entregas de dinero a favor de cónyuge y descendientes y adquisiciones onerosas por menores.
3.3.- Reglas de tributación para el donatario/prestatario según sea donación o préstamo. No aplicación de los beneficios fiscales establecidos en determinadas CCAA para la donación de dinero por parientes próximos.
3.4.- Reglas de tributación en el IRPF para los donantes/prestamistas de las donaciones y de los préstamos de dinero: no hay tributación para el transferente salvo en el caso de préstamo por los intereses que se devenguen.

4.- CONCLUSIÓN: LOS TRASPASOS DE DINERO SIGNIFICATIVOS DEBEN FORMALIZARSE EN ESCRITURA PÚBLICA EXPRESANDO LA CAUSA Y SU RÉGIMEN FISCAL.

5.- REGLA PRÁCTICA PARA LAS SITUACIONES INDETERMINADAS TRANSITORIAS ANTES DE RECIBIR REQUERIMIENTO DE LA ADMINISTRACIÓN.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

DESARROLLO DEL INFORME.

PARTE PRIMERA: NORMATIVA.

A) CATÁSTROFES NATURALES.

.- Real Decreto-ley 11/2019, de 20 de septiembre, por el que se adoptan medidas urgentes para paliar los daños causados por temporales y otras situaciones catastróficas.

Incluye los siguientes beneficios fiscales: exención en el IBI, reducción en el Impuesto de Actividades Económicas y exención de tasas de tráfico por bajas de vehículos. Estarán exentas del IRPF las ayudas excepcionales por daños personales. Art. 5

Ir al resumen completo.

B) NAVARRA.
Orden Foral 3/2019, de 20/8 (BON 3/9/2019), de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se regula la llevanza y el diligenciado de Libros registro en el IRPF.

C) PAÍS VASCO.
.- Álava. Norma Foral 13/2019, de 6/9 (BOTHA 16/9/2019), de convalidación del Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 1/2019, de 30 de julio, para aprobar la adaptación normativa tributaria alavesa de diversas modificaciones introducidas por el Estado en varios impuestos.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

(…) «Acuerda su inadmisión a trámite, conforme al artículo 90.4 d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (“LJCA”), por carencia de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, toda vez que la cuestión objeto de controversia -la determinación del dies a quo en el cómputo del plazo de prescripción del Derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria en supuestos de doble transmisión y adquisición hereditaria– está embebida dentro de la ya resuelta por la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, mediante sentencias de 5 de junio de 2018 (RCA/1358/2017;ES:TS2018:2183) y 29 de marzo de 2019 (RCA/1397/2017;ES:TS2019:1146), que declaran que no se es causahabiente por el solo hecho de la delación o llamamiento a la herencia sino que se precisa la recepción de los bienes o derechos mortis causa, lo que requiere, en caso de herencia, su aceptación, con lo que, en el supuesto de no aceptación de la primera causahabiente, la adquisición hereditaria se produce con la aceptación de los segundos causahabientes, computándose el plazo, en todo caso, desde el momento del hecho causante. (…)”.

Comentario:
Providencia del TS que reseño de la magnífica web www.tottributs.com que contundentemente elimina el extravagante criterio de la hacienda catalana, al considerar que en caso de juego del derecho de transmisión respecto de la herencia del primer causante, el devengo del impuesto de sucesiones para los herederos del segundo causante se verifica también a su fallecimiento.

Transcribo también el comentario a la misma en dicha web, agradeciendo su noticia:
«Por tanto, el TS desmonta, desde el inicio, el criterio sostenido por la Agencia Tributaria de Cataluña, aclarando que el cómputo del periodo de prescripción se inicia desde el momento del hecho causante, que no es otro que la defunción del primer causante.

De hecho, que el TS ni tan sólo entre a debatir dicha cuestión es muy sintomático de lo artificioso del criterio que sostiene la Agencia Tributaria de Cataluña.

Desde Tottributs queremos agradecer al abogado Raúl Martín su generosidad al compartir con nosotros el texto de la providencia así como sus impresiones sobre la misma».

(…) «Dichas propuestas de liquidación se dictaron por concluir la inspección la existencia de dos donaciones a Dª Cx… por parte de su esposo Dº Mx… del 50% de las cantidades obtenidas por éste a raíz de la venta de 632 acciones (de titularidad privativa) de la sociedad «X…S.A.». Las donaciones se producen conforme se reciben los pagos: 3.158.244 euros en 2007 y 800.133,71 euros en 2008.
En concreto a juicio de la Administración Autonómica la presunta donación se habría instrumentado de la siguiente forma:
-Depósitos a plazos en el Banco Z y en el Banco W… a nombre de ambos cónyuges.

-Transferencia de parte de dicha suma pecuniaria a un depósito de titularidad exclusiva de la recurrente.
-Declaración tanto en el IRPF como en el Impuesto sobre el Patrimonio, de los saldos de dichos depósitos al 50% por ambos cónyuges».

(…) » La donación del dinero o fondos para el depósito a plazo fijo fue verbal, lo cual no es objeto de debate, y no supuso una entrega diferida, sino que se acompañó de la entrega simultánea de la cosa donada con la aceptación del donatario. Por tanto, lo que se infiere de la cotitularidad de los sucesivos depósitos, por participar ambos cónyuges en la celebración de los contratos, en los que consta la firma de ambos, es la simultaneidad del acto de entrega de la cosa con el de la aceptación de la donación. Consta a su vez la aceptación en los actos posteriores relativos a las declaraciones tributarias de los importes donados.
Pues bien, este Tribunal confirma la existencia de los tres elementos necesarios de la donación en el presente caso. En concreto Dª Mx… dispone gratuitamente del dinero de la venta de sus acciones privativas a favor de la donataria Dª Cx… . Dª Cx… como donataria acepta al suscribir los sucesivos depósitos, y su marido es conocedor de dicha aceptación como se pone de manifiesto con el devenir de los hechos».

Criterio:
(…) «Conforme a lo estipulado en los artículos 618 y siguientes del Código Civil, se dan todos los elementos para que tanto desde la perspectiva del Derecho civil como del tributario dicho acto sea considerado como una donación, ya que no se ha aportado prueba en contrario. Existe una acción de pura liberalidad del donante a favor de su cónyuge; un empobrecimiento de aquel y un enriquecimiento consecuente y proporcional de esta; la disposición gratuita y no onerosa del dinero a favor de la donataria y la aceptación de esta derivada de los hechos probados; la capacidad jurídica y de obrar para donar y para aceptar lo donado. Por consiguiente, tanto formal como jurídicamente se perfeccionó un contrato de donación». Criterio reiterado.

Comentario:
Interesante cuestión que, combinada con la coincidencia de una consulta de la DGT sobre materia parecida, merece el tema del mes.

(…) «SÉPTIMO.- De acuerdo con la anterior doctrina jurisprudencial que interpreta que la norma española es contraria a la normativa europea y habida cuenta de la jerarquía de fuentes establecida en el art 7 de la LGT (EDL 2003/149899) , se produce el efecto que nuestro Tribunal Constitucional denomina de «desplazamiento de la norma» de derecho interno, según el cual resulta inaplicable la norma afectada aunque no sea derogada expresamente, inaplicación que debe extenderse asimismo a los órganos de la Administración. Por ello, debe estimarse la reclamación y declarar inaplicables las restricciones contenidas en la normativa interna que discriminen a los residentes en terceros países respecto a bienes o derechos objeto de tributación por el Impuesto sobre Sucesiones.
En consecuencia, procede anular la resolución impugnada declarando tener derecho a la aplicación de las reglas contenidas en la Disposición Adicional Segunda de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones en su redacción dada por la Ley 26/2014 (EDL 2014/199484)».

Comentario:
Después de la DGT (consultas V2931-18, V1517-19 y V1256-19), es ahora el TEAC el que confirma el criterio que, de acuerdo a la normativa de la UE, tras la sentencia del TJUE de 3/9/2014, las reglas que establece a DA 2ª de la LISD para los no residentes de la UE y EEE, son igualmente aplicables para los no residentes de terceros Estados. ¡¡¡Bien¡¡¡

(…) «En conclusión para considerar la existencia de actividad económica realizándose la actividad de arrendamiento es necesario conforme a la redacción vigente en la fecha de devengo del presente caso la tenencia de un local y de una persona asalariada, como mínimo, pudiéndose admitir prueba en contrario. Este criterio es a su vez afirmado por TEAC, en resolución de 28 de mayo de 2013, de 8 de noviembre de 2007 (RG 1180/2006), de 19 de diciembre de 2007 (RG 957/2006) o de 3 de diciembre de 2009 (RG 254/2006), entre otras. Este sentido interpretativo ha sido confirmado por la Audiencia Nacional mediante sentencia de fecha de 05 de marzo de 2014 recurso 229/2013, criterio reiterado por el TEAC en resolución posterior de 02.06.2015 RG 6320/2011. En el presente caso la Inspección y el Tribunal Económico-Administrativo de Cataluña entendieron que se han de cumplir los requisitos referidos anteriormente atendiendo a las circunstancias existentes a 31 de diciembre del año en que se produce la donación. Sin embargo nada expresa al respecto la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio ni el Real decreto 1704/1999, hallándonos ante un vacío legal o laguna normativa».

(…) «Pues bien, entiende este Tribunal Central que, la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 16 de diciembre de 2013, aunque se refiere al caso de adquisiciones «mortis causa» es aplicable al caso de donaciones que en esta vía se está revisando, porque ambas son situaciones en las que existe laguna normativa y porque ni en la sucesión (cuando la persona en la que hay que analizar las rentas es distinta del causante), ni en la donación, la normativa del IRPF indica que se interrumpe el periodo impositivo de dicha persona o del donante ya que esta situación solo se produce en el causante, y sin embargo el criterio jurisprudencial expuesto es atender al momento del devengo.

Por lo tanto, el criterio de la reiterada Sentencia del Tribunal Supremo es perfectamente trasladable al caso que nos ocupa, donación de empresa, y por ello, se cumple el requisito de tener una persona contratada en el momento en que se produce la donación, lo que conlleva a que en el presente caso se cumpla el artículo 27.2 b de la Ley de IRPF, debiendose estimar el presente recurso de alzada».

Comentario:
Sensato el criterio del TEAC que transpone a una donación el establecido por el TS (sentencia de 16/12/2013) para las sucesiones. Poco a poco vamos sabiendo a qué atenernos en materia tan complicada como las reducciones de empresa familiar (participaciones en entidades, negocio profesional y empresa individual).

(…) «Como consta en Antecedentes, el causante falleció el 26 de marzo de 2003 y el litigio de nulidad testamentaria se inició el 18 de septiembre de 2004, esto es, con posterioridad al plazo de seis meses otorgado para presentar la declaración del art. 66 del Reglamento del Impuesto.

Así, conforme al art. 69.3 del Reglamento, la Administración estaba obligada a requerir a D. Hx…, en cuanto a heredero universal, y a Dña. Mx…, Dña. Ax… y Dña. Px…, en su condición de legitimarias -esposa e hijas, respectivamente, del causante- la presentación de la oportuna declaración, y a practicar la correspondiente liquidación del impuesto de sucesiones; sin perjuicio de haber podido, en su caso, suspender la liquidación hasta que hubiera recaído Sentencia firme en el procedimiento de nulidad testamentaria.

En consecuencia, la Administración Tributaria, tras el escrito de 13 de enero de 2005 de contenido expresado en Antecedentes, pudiendo y debiendo hacerlo, no requirió a las legitimarias, ni al heredero universal de la herencia, para que procedieran a presentar la declaración pertinente del impuesto, ni tampoco acordó expresamente la suspensión del plazo para declarar y liquidar el impuesto, dejando con su inactividad transcurrir el plazo de cuatro años de prescripción de su derecho.

En el presente caso el plazo para el ejercicio por la Administración de su derecho para practicar la pertinente liquidación del Impuesto de Sucesiones de la herencia de D. Bx… finalizó el 26 de septiembre de 2007, no habiendo en dicho periodo de tiempo realizado acto alguno con eficacia interruptiva. Así las cosas, en contra de lo que se sostiene en las resolución impugnada, este tribunal Central considera que ha prescrito el derecho de la Administración a practicar liquidación del Impuesto de Sucesiones y Donaciones sobre la herencia de D. Bx…»

Comentario:
Tiene razón el TEAC que se limita a aplicar en sus términos el art. 69.3 del RISD para el caso concreto: suscitado litigio sobre la sucesión después de haber vencido el plazo de presentación voluntario sin haberse realizado por los sujetos pasivos y comunicado a la administración el mismo, la administración debía haber desde la misma compelido la presentación y realizar la liquidación, siendo facultativo de la misma la suspensión hasta que recayera sentencia firme.

La administración no lo hizo y pretendía aplicar la regla del art. 69.1 que es para los casos de litigio promovido vigente el plazo de presentación ordinario. Consecuencia: ha prescrito el derecho de la administración para exigir la deuda tributaria.

.- CONSULTA DGT V1447-19, DE 17/6/2019. Donaciones: el ingreso de dinero privativo en una cuenta titularidad indistinta de ambos cónyuges, no constituye donación.

HECHOS: La mujer del consultante va a ingresar en una cuenta corriente de titularidad común dinero privativo obtenido por herencia.

CUESTIÓN: Si se considera que el consultante está recibiendo una donación.

CONTESTACIÓN:

La DGT después de transcribir el art. 7 de la LIP, afirma: » Del artículo anterior se desprende con toda claridad que no existe un sistema de atribución de bienes o derechos diferente en el ámbito fiscal al que corresponde en el ordenamiento jurídico general. No obstante lo anterior, es bien conocido que la titularidad de los saldos de las cuentas de depósito que figuran a nombre de varias personas de forma indistinta es una cuestión que ha sido objeto de análisis por diversas instancias, pero que el Tribunal Supremo ha aclarado en varias sentencias, por ejemplo en la de 19 de diciembre de 1995, cuyos fundamentos de derecho tercero y cuarto recogen la jurisprudencia a seguir en estos casos –con citas de anteriores sentencias del mismo tribunal (sentencias de 24 de marzo de 1971, 19 de octubre de 1988, 8 de febrero de 1991, 23 de mayo de 1992, 15 de julio de 1993, 15 de diciembre de 1993 y 21 de noviembre de 1994)–, y que este Centro Directivo entiende plenamente aplicable».

Y añade: «Ya se ha dicho que el mero hecho de apertura de una cuenta corriente, en forma indistinta, a nombre de dos o más personas, lo único que comporta «prima facie», en lo referente a las relaciones derivadas del depósito irregular en que toda cuenta corriente bancaria se apoya, es que cualquiera de los titulares tendrá, frente al Banco depositario, facultades dispositivas del saldo que arroje la cuenta (titularidad de disposición). Por lo tanto, cualquiera de ellos puede disponer de parte o del todo y hasta resolverla o extinguirla vía artículo 279 del Código de Comercio. Todo ello, con independencia de la titularidad dominical, que deberá probarse con arreglo a derecho y al margen de la prueba sobre la cotitularidad de disposición de la cuenta.

Ahora bien, esta titularidad de disposición total sobre el saldo de la cuenta sólo mantendrá su vigencia mientras vivan los cotitulares de ella (salvo que antes decidan resolver o modificar las condiciones del contrato), pero no puede extenderse más allá de la muerte de alguno de ellos, pues, en ese momento, entran en juego las disposiciones civiles que regulen la sucesión del fallecido. Como ha dicho el Tribunal Supremo en la sentencia comentada, «… a la muerte de un cotitular, … y aun sin necesidad de proceder a la partición de la herencia, la suma cuyo dominio pertenecía a la titular fallecida debió pasar a sus herederos».

Es decir, a partir del momento del fallecimiento de uno de los cotitulares, el otro –u otros– deja de tener facultad de disposición sobre la parte del saldo de la cuenta indistinta cuya titularidad dominical correspondía al fallecido, que debe integrarse en el caudal relicto del causante y pasar a sus causahabientes (herederos o legatarios), según lo dispuesto en los artículos 659 («La herencia comprende todos los bienes, derechos y obligaciones de una persona, que no se extingan por su muerte») y 661 («Los herederos suceden al difunto por el hecho sólo de su muerte en todos sus derechos y obligaciones») del Código Civil.

Tercero: Porcentaje del dinero depositado en cuentas bancarias solidarias o indistintas que corresponde a cada cotitular de dichas cuentas.

De acuerdo con lo expuesto en los apartados anteriores, no es posible establecer a priori el porcentaje del dinero depositado en cuentas bancarias solidarias o indistintas que corresponde a cada uno de los cotitulares de dichas cuentas, ya que la titularidad dominical sobre el dinero vendrá determinada por la originaria pertenencia de los fondos o numerario de los que se ha nutrido cada cuenta, cuestión que deberá ser probada fehacientemente por quien quiera hacer valer ese derecho frente a terceros».

Comentario:
Muy clara la consulta que por otra parte es reiteración de doctrina consolidada del propio órgano administrativo y transposición de la jurisprudencia civil sobre la materia a la que se remite.

B) ITP Y AJD.

(…) «CUARTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia
La cuestión con interés casación consiste en «Determinar si la extinción de un condominio formalizada en escritura pública notarial, cuando se adjudica el bien inmueble sobre el que recae a uno de los condóminos, quien satisface en metálico a los demás el exceso de adjudicación, constituye una operación sujeta a transmisiones patrimoniales onerosas pero exenta o una operación no sujeta a esa modalidad y, por ende, si está no sujeta o está sujeta, respectivamente, a la modalidad gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados».

La respuesta que damos, en consonancia con lo expuesto, es que la extinción de un condominio, en el que se adjudica a uno de los condóminos un bien indivisible, que ya era titular dominical de una parte de este, a cambio de su equivalente en dinero, no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas sino a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados del Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados «.

Comentario:
Suma y sigue el TS poniendo orden y claridad en la cuestión de las extinciones de condominio empozoñada artificialmente por la DGT. En este caso, reafirmando lo evidente (aunque, visto lo visto, no está de más) pues así resulta meridianamente del art. 7.2.B) del TRITPAJD, no sujetando a la modalidad de TPO los excesos de adjudicación por indivisibilidad consecuencia de la adjudicación a un comunero de bien indivisible compensando en dinero a los restantes, quedando nos sujeto a TPO, incidiendo en su caso en AJD. De nuevo afirma que la base imponible en AJD es el valor correspondiente a la cuota de los salientes.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 11/7/2019, Nº DE RESOLUCIÓN 0/01406/2016/00/00. AJD: las segregaciones previas y necesarias para una subsiguiente extinción de condominio no tributan por AJD adicionalmente a la propia disolución de comunidad.

De esta forma, como declara el Tribunal Supremo, en los casos en que en la misma escritura pública se recoge tanto la división horizontal como la extinción del condominio, debe considerarse que la división horizontal es un acto preparatorio y necesario para poder llevar a cabo la extinción del condominio pretendido por los comuneros, por lo que si ambos actos jurídicos se incluyen en la misma escritura no debe tributarse por ambos conceptos por el gravamen documental».

(…) CUARTO.-Corresponde a este Tribunal Central analizar si la referida jurisprudencia aplicable a la Propiedad Horizontal es aplicable mutatis mutandi al supuesto a que se refiere el presente expediente de reclamación. No hay que olvidar que la constitución de Propiedad Horizontal tiene por objetivo crear, previamente a la adjudicación de los pisos o locales, las fincas registrales independientes que permitan su transmisión separada a cada uno de los futuros propietarios, y que aquí estamos contemplando una operación semejante consistente en la división de una finca en varias para su adjudicación inmediata en pleno dominio a los anteriores comuneros.

A juicio de este Tribunal Central la supresión de la doble tributación por división de fincas y de extinción de comunidad viene fundamentada en la citada Sentencia, y por tanto, condicionada, a la inexcusabilidad de tales actos para conseguir la extinción de condominio, por lo que dicha doctrina será aplicable en tanto en cuenta los actos jurídicos realizados sean necesarios para conseguir la extinción del proindiviso.

Criterio:
La doctrina de la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 1998, sobre la supresión de la doble tributación por el Impuesto sobre Actos jurídicos documentados cuando en un mismo documento se formalizaba una división de la propiedad horizontal y extinción del condominio, condicionada a inexcusabilidad de tales actos para conseguir la extinción del condominio, es aplicable al supuesto de segregación también a condición de que la segregación sea inexcusable para, mediante su adjudicación en pleno dominio, extinguir el proindiviso».

(Criterio aún no reiterado que no constituye doctrina vinculante a los efectos del artículo 239 LGT).

Comentario:
Desde la ya lejana sentencia del TS de 12 de noviembre de 1998, a propósito de una división horizontal y extinción de condominio, siendo la primera necesaria para verificar la segunda, es unánime la jurisprudencia menor de los TSJ en reconocer la única tributación por AJD de la operación principal de disolución de comunidad absorbiendo la modificación hipotecaria necesaria (ya sea segregación, división material o división horizontal).

Sin embargo no es este el criterio de la DGT que insiste en la procedencia de la doble tributación (entre otras, V0357-11 y V1308-15). Ahora el TEAC hace suya, como no podía ser menos, la doctrina del TS. A ver cuando le llega el turno a la DGT, porque el criterio no tiene carácter vinculante.

.- CONSULTA DGT V1644-19, DE 277/2019. AJD: la escritura de cambio de uso de una edificación queda sujeta a AJD por el valor del inmueble si cambia su configuración urbanística y su valor catastral.

«HECHOS: La consultante y su marido adquirieron una fábrica de quesos por la que en su día liquidaron el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Tienen intención de cambiar el uso del inmueble que en el Registro de la Propiedad figura como fábrica de quesos y pasaría a figurar como sala de velatorio con crematorio. Van a realizar obras de albañilería sin ampliar la superficie del inmueble».

CUESTIÓN: Si la referida escritura por cambio de uso estaría sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

CONTESTACIÓN:

La DGT después de transcribir el art. 31 del TRITPAJD, concluye:
«En el supuesto que se examina concurren los requisitos primero, tercero y cuarto, por lo que solo resta examinar si se cumple la exigencia de que la escritura en cuestión tenga por objeto cantidad o cosa valuable. Si la fábrica de quesos y la sala de velatorio con crematorio tuvieran la misma consideración desde el punto de vista urbanístico y no variara su valor catastral, la escritura de cambio de uso no tributaría por dicho concepto; ahora bien, si las normas urbanísticas consideraran que son elementos diferentes, deberán tributar por actos jurídicos documentados al reunir todos los requisitos del artículo 31.2. El contenido valuable sería el propio bien inmueble objeto de cambio de uso».

Comentario:
Consulta decepcionante pues si bien confirma criterio anterior respecto de la sujeción a AJD de los cambios de uso de edificaciones (consultas V1465-15 y V0075-17) salvo que no impliquen alteración del valor catastral, en esta última considera, no sabemos si incidentalmente, base imponible el propio bien inmueble objeto del cambio de uso, mientras que en las anteriores consideraba el coste de ejecución de obra, de modo análogo a las ampliaciones de obra nueva.

.- CONSULTA DGT V1839-19, DE 15/7/2019. AJD: extinción de condominio proporcional a los haberes entre un matrimonio casado en gananciales y otro comunero: solo queda sujeta a AJD.

HECHOS: El consultante y su esposa, casados en régimen de sociedad de gananciales, son propietarios de cinco sextas partes de dos fincas rusticas, perteneciendo la sexta parte restante a un tercero.

En este momento pretender extinguir el condominio otorgando escritura notarial en la que se adjudica al consultante y su esposa una de las dos fincas valorada en 216.364,36 €, adjudicándose la otra finca, valorada en 43.272,87 € al otro copropietario, de tal forma que el valor de las fincas adjudicadas es igual a sus haberes en la comunidad, por lo que no existen excesos de adjudicación. (Se adjunta borrador de la escritura).

CUESTIÓN: Qué impuestos corresponde satisfacer por la referida escritura de extinción de condominio y cuál sería la base imponible que corresponda a cada adjudicatario en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

CONTESTACIÓN:
(…) «CONCLUSIÓN

1. Dado que la disolución del condominio se produce de tal forma que cada comunero no reciba más de lo que le corresponda en proporción de su cuota de participación en la comunidad, sin que se origine exceso de adjudicación, la disolución no constituirá una transmisión patrimonial que deba tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, lo que determina la sujeción a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, de la escritura de disolución en tanto concurran los cuatro requisitos exigidos en el artículo 31.2 del texto refundido del Impuesto.

2. La base imponible será el valor declarado del bien que a cada uno se adjudique, sin perjuicio de la comprobación administrativa».

Comentario:
Han tenido que haber dos sentencias del TS (de 9/7/2019 y 26/3/2019, reseñadas en informes anteriores) para que por fin la DGT modifique con «la boca pequeña» el errático criterio de considerar en las disoluciones de comunidad que las adjudicaciones a favor de esposos casados en gananciales no extinguen la comunidad, pues subsiste entre los cónyuges casados en gananciales, con la secuela de considerarla permuta ( consultas de 28/1/2013, 7 y 9712/2014 y más).

Ahora bien, sigue terco el órgano administrativo en discriminar la existencia de una o más comunidades por el origen, aunque sean los mismos comuneros, todos los comuneros tengan en todos los bienes la misma cuota y la comunidad se rija por las mismas reglas respecto de todos los bienes.

.- CONSULTA DGT V1669-19, DE 8/7/2009. AJD: la escritura de cancelación de obra nueva y división horizontal que no se va a realizar no queda sujeta a AJD al carecer de objeto valuable.

HECHOS: La entidad consultante está interesada en la adquisición de una finca que incluye una obra nueva y una división horizontal que no se han materializado ni se podrán materializar, por lo que, una vez realizada la compra, tendrá que proceder a otorgar la escritura de cancelación de obra nueva y división horizontal.

CUESTIÓN: Si dicha escritura de cancelación debe tributar por el concepto de actos jurídicos documentados.

CONTESTACIÓN: La DGT por referencia y transcripción de la consulta V1395-14, concluye que: «La escritura de cancelación de la declaración de obra nueva y división horizontal no tendrá contenido valuable, por lo que no tributará por dicho concepto al no cumplir uno de los requisitos del artículo 31.2 del texto refundido».

Comentario:
Más razón que un santo tiene la DGT en esta consulta que es de agradecer pues la lógica de las cosas a veces es incompatible con el afán recaudatorio de las administraciones. El criterio ya había sido establecido en las consultas V1395-14 y V0732-18.

Por la misma razón la constancia registral de la demolición de una edificación en el registro de la propiedad debe considerarse no sujeta a AJD e igualmente la extinción del régimen de propiedad horizontal. No hay objeto valuable que valga, aunque en ocasiones la DGT no ha opinado lo mismo.

HECHOS: Los consultantes, hermanos entre sí, han formalizado la correspondiente escritura de adjudicación de herencia de su padre, quien, a su vez, había heredado como legatario de su abuelo, fallecido en 1945, una serie de fincas. La escritura de entrega del referido legado no se formalizó en su día, siendo imposible hacerlo en la actualidad, pues los herederos a los que correspondía proceder a la entrega emigraron a Argentina, estando probablemente todos fallecidos y se ignora quienes puedan ser sus herederos.

Por tal razón los consultantes pretenden promover un expediente notarial para la reanudación del tracto sucesivo del artículo 208 de la Ley Hipotecaria, a fin de suplir el título de su causante. Dicho título, correspondiente al legado, estaría sujeto al Impuesto sobre Sucesiones, aunque, dado el tiempo transcurrido desde el fallecimiento del causante en 1945, es presumible que esté prescrito.

CUESTIÓN: Si al ser el título suplido de carácter sucesorio y, por tanto, no sujeto al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, determinaría ello que el expediente de reanudación del tracto no se consideraría en tal caso transmisión patrimonial a efectos de liquidación y pago del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y si, en tal caso, se produciría la sujeción del acta notarial al gravamen gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados o únicamente cuando el título sucesorio suplido se hubiese beneficiado de la prescripción fiscal.

CONTESTACIÓN:
La DGT después de transcribir los arts. 7.2.b), 8.b), 10.1 , 11.1.a) y 31.2 del TRITPAJD, afirma:
«La modificación de los diversos procedimientos destinados a lograr la concordancia entre el Registro y la realidad extra registral no ha afectado a la naturaleza del procedimiento de reanudación del tracto sucesivo, sino tan solo a la tramitación del mismo, que culmina con la formalización de un acta de notoriedad que sigue siendo perfectamente subsumible en el artículo 7.2.C del ITP y AJD. Su finalidad es la de facilitar un título inmatriculador mediante la acreditación ante Notario del hecho de que una persona es notoriamente dueña de una finca inscrita en el Registro. Dicho título supletorio tiene entidad en sí mismo y se configura en el ITP y AJD como hecho imponible diferenciado e independiente de las anteriores transmisiones que no hayan tenido reflejo registral y a las que suple. A estos efectos, resulta indiferente la naturaleza del título que se suple, ya sea oneroso o lucrativo, como en el supuesto que se examina, en el que se trata de un legado (título hereditario), pues lo que realmente tributa no es el título anterior sino la expedición del título supletorio, razón por la cual es la fecha de éste último la que se deberá tomar en cuenta para determinar la prescripción.

La único que exceptúa de tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas es que se acredite haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión cuyo título se supla con el referido expediente notarial y por los mismos bienes. Es decir, en el supuesto examinado debería justificarse el pago del impuesto o la declaración de exención o no sujeción por la adquisición de las fincas objeto del legado, siendo irrelevante, sin embargo, que tal adquisición haya prescrito pues, como se ha señalado, no constituye el hecho imponible del impuesto».

Comentario:
Aunque este es el criterio consolidado de la DGT, en mi opinión no deja de ser muy opinable especialmente cuando el título de adquisición del promotor del expediente, aunque inhábil para acceder al registro, existe y resulta sujeto a tributos distintos de TPO, como IVA y el ISD.

Así, en el caso de una adquisición hereditaria, el TS en sentencia de 27/10/2004 (ROJ 6681/2004) dice:
Siendo esto así, como lo es, entendemos que el tenor literal del artículo 7.2 c) del Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre , demuestra que se sujetan a gravamen exclusivamente los Expedientes de Dominio que suplan el título de la transmisión, quedando fuera de la órbita del precepto los Expedientes de Dominio cuyo título transmisivo no sea suplido por ellos. En estas hipótesis, existencia de título transmisivo, la tributación de la transmisión se rige por las reglas aplicables al título que contenga la transmisión de que se trate, en el caso litigioso herencia.
Que lo que venimos razonando es correcto se infiere porque en el supuesto enjuiciado el Expediente de Dominio no ha suplido título de transmisión alguno, pues la que hubo se derivó de la herencia en su día producida, transmisión a la que el Expediente de Dominio gravado es ajeno.
El precepto analizado pretende someter a tributación transmisiones que no han sido objeto de liquidación. No puede entenderse el texto legal invocado por las resoluciones recurridas como un cauce puramente formal para reabrir el devengo de impuestos cuyo régimen jurídico tiene cauces específicos. Entender las cosas de otra manera supondría gravar, en hipótesis como la litigiosa, por razones estrictamente formales, hechos en los que no se pone de relieve capacidad económica alguna».

C) IVA.

(…) «La ratio legis de las mencionadas disposiciones es la relativa inexistencia de valor añadido generado por la venta de un edificio antiguo. En efecto, la venta de un edificio con posterioridad a su primera entrega a un consumidor final, que marca el fin del proceso de producción, no genera un valor añadido significativo y, por lo tanto, en principio, debe quedar exenta (sentencia de 16 de noviembre de 2017, Kozuba Premium Selection, C-308/16, EU:C:2017:869, apartado 31)».

(…) «En el caso de autos, no parece que ni la primera venta del bien inmueble controvertido en el litigio principal ni la segunda hayan incrementado el valor económico de dicho bien, por lo que ninguna de esas dos operaciones de venta ha generado un valor añadido significativo que implique su sujeción al IVA, de conformidad con la jurisprudencia citada en los apartados anteriores de la presente sentencia».

(…)»De las consideraciones anteriores resulta que procede responder a la cuestión prejudicial planteada que el artículo 12, apartados 1, letras a) y b), 2 y 3, y el artículo 135, apartado 1, letras j) y k), de la Directiva 2006/112 deben interpretarse en el sentido de que una operación de entrega de un terreno sobre el que, en el momento de la entrega, se levanta un edificio no podrá calificarse de entrega de un ≪terreno edificable≫ cuando tal operación sea económicamente independiente de otras prestaciones y no forme, junto con ellas, una operación única, aunque la intención de las partes fuera la demolición total o parcial del edificio a fin de dejar espacio para un nuevo edificio».

Comentario:
Simplemente por su origen la sentencia ya es digna de reseña. Por lo demás, el TJUE resuelve con lógica jurídica: en sucesivas transmisiones entre sujetos pasivos de IVA de un terreno con edificaciones aptas para su uso, aunque previstas su demolición para realizar nuevas edificaciones, no habiendo realizado los adquirentes intermedios actuación alguna, material o jurídica, las transmisiones intermedias estás sujetas y exentas de IVA y solo la última queda sujeta y no exenta de IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 15/7/2019. IVA: transmisión por sujeto pasivo de IVA de terreno rústico según registro y urbano en la realidad: queda sujeta y no exenta de IVA.

(…) «Criterio:
Venta de suelo en la que se repercute IVA cuya deducción la administración deniega porque consta en el Registro de la propiedad como suelo rústico. Según la STS de 13 de julio de 2011, el Registro de la Propiedad da fe de la situación jurídica de los inmuebles en él inscritos, pero no de las demás cuestiones de hecho relativas a los mismos. Constatado a través de elementos diversos, entre los que se cuenta con certificaciones administrativas, que efectivamente el suelo transmitido está urbanizado, procede reconocer la deducción.

Subsidiariamente se alega renuncia a la exención como consecuencia de la repercusión del impuesto, lo que se acepta, aunque sin dejar de señalar que las cuotas indebidamente repercutidas, ya que a este tipo de operaciones se les aplica en la actualidad, y ya a la fecha de la operación, la inversión del sujeto pasivo, no son deducibles. Se asume con ello el criterio del TEAR de Cantabria fijado en Resolución de 24 de abril de 2019, al que se hace referencia y que se hace propio por el TEAC».

(Criterio aún no reiterado que no constituye doctrina vinculante a los efectos del artículo 239 LGT).

Comentario:
De cajón esta resolución del TEAC que hace suyo el criterio del TS en sentencia de 13/7/2011 (ya confirmado desde antiguo). Añadir que aunque es cierto que la reforma de la LH del 2015 ha supuesto un refuerzo indudable en la deseable ruta que el registro brinde seguridad jurídica no solo de titularidades y gravámenes, sino también de la realidad física, la regla general de voluntariedad de la inscripción y la propia dinámica de la propiedad inmobiliaria impide una fehaciencia del mismo.

D) IRPF, IVA, IS.

.- CONSULTA DE LA DGT V1970-19, DE 29/7/2019. IRPF, IVA y SOCIEDADES: régimen en dichos impuestos de la transformación al amparo de la Ley 3/3009, de una sociedad civil dedicada al comercio en sociedad limitada.

«HECHOS:
La entidad consultante es una sociedad civil constituida en 1987 mediante documento privado que se aportó a la Agencia Tributaria para solicitar el CIF y dar de alta las actividades económicas.

La sociedad se dedica actualmente al comercio al por menor de calzados. Hasta el 31/12/2015 la sociedad tributó en el régimen de atribución de rentas en el IRPF y recargo de equivalencia en IVA. Debido a los cambios normativos, a partir de 2016 la sociedad es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades al tener objeto mercantil y personalidad jurídica. Además no ha decidido ni disolverse ni liquidarse, ni tampoco transformarse de momento en sociedad limitada.

CUESTIÓN: Si la sociedad civil decidiese transformarse en sociedad limitada, ¿se consideraría que tiene la sociedad civil personalidad jurídica según lo establecido por los recientes cambios normativos de IRPF e Impuesto sobre Sociedades al hacer públicos los acuerdos de constitución solicitando el CIF correspondiente a la Agencia Tributaria en su día?, y por tanto, si habría incremento de patrimonio en IRPF para los socios por la transformación. ¿Cuál sería la tributación de los socios en esa transformación de Sociedad civil con personalidad jurídica a sociedad limitada? ¿Tendría la sociedad civil que devengar el IVA de su activo por la transformación? O al ser un traspaso global ¿estaría exenta de IVA la operación.»

CONTESTACIÓN:
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
(…) «En el presente caso, la entidad consultante es una sociedad civil que tiene personalidad jurídica a efectos del Impuesto sobre Sociedades, puesto que se constituyó mediante documento privado que debió presentar ante la Administración tributaria para la obtención de número de identificación fiscal. Adicionalmente, la entidad consultante desarrolla una actividad de comercio al por menor de calzado, por lo que su actividad no se encuentra excluida del ámbito mercantil. Por lo tanto, la entidad consultante, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, será contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.
Partiendo del hecho manifestado en la consulta de que la sociedad civil tiene personalidad jurídica en los términos establecidos en el artículo 1669 del Código Civil, correspondiendo, por tanto, el patrimonio aportado a la sociedad limitada a la titularidad de la sociedad civil, se debe señalar que la transformación de esa entidad en sociedad de responsabilidad limitada no modifica la personalidad jurídica de la sociedad, según se establece en los artículos 3 y 4 de la Ley 3/2009, de 3 abril, de Modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles (BOE de 4 de abril). Por tanto, en la medida en que no altere la participación de los socios, dicha operación no determina ninguna ganancia o pérdida patrimonial para los socios personas físicas en los términos del artículo 33 la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF-.

A efectos de futuras transmisiones, tanto la fecha como el valor de adquisición de las participaciones sociales recibidas como consecuencia de la transformación, serán los que correspondan a la participación en la sociedad civil que se transforma.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
(…) «Por tanto, siempre que los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, su transmisión no se sujetará al Impuesto. Si la transmisión abarca elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma por sus propios medios, la operación de transmisión de patrimonio empresarial quedará no sujeta según dispone el art. 7.1º de la Ley 37/1992.

Por el contrario, si la transmisión abarca exclusivamente la cesión de activos empresariales sin acompañarlos de la estructura organizativa de factores de producción necesaria para el desarrollo de una actividad empresarial, se habrá de concluir que dicha transmisión constituye una mera cesión de bienes que quedaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo el transmitente repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido sobre el destinatario de la operación». (…)

Comentario:
Consulta interesante porque resumen didácticamente las consecuencias fiscales de la transformación de una sociedad civil en limitada, en los diversos tributos:
.- En el IS la sociedad civil estaba constituida mediante documento privado liquidado y dispone de CIF (dotada de personalidad jurídica) siendo su objeto mercantil (el comercio) por lo que ya era sujeto pasivo del IS antes de la transformación y lo continua siendo sin incidencias.
.- En el IRPF: tampoco hay repercusiones fiscales para los socios, no hay alteración patrimonial ni tributación por cualquier otra fuente de renta, pasan de tener participaciones en la sociedad civil a en la SL. A efectos de futuras transmisiones el valor y fecha de adquisición es el originario.
.- En IVA: estamos ante un supuesto de no sujeción en cuanto que la unidad económica empresarial de la sociedad civil se traslada a la sociedad limitada (art. 7 LIVA).
.- Y añadir que en el ITP y AJD, las transformaciones acogidas a la Ley 3/2009 (con continuidad de personalidad jurídica) no quedan sujetas a OS – art. 19.2.3º TRITPAJD – ni tampoco pueden incidir en AJD (sentencia del TS de 3/11/1997 que declaró la nulidad del art. 75.3 del RITPAJD).

E) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

(…) «Los hechos de los que trae causa la demanda de amparo, relevantes para la resolución del caso son, en síntesis, los siguientes:
a) La entidad demandante de amparo, Inves, S.A., presentó ante el ayuntamiento de Torrelodones (Madrid) una solicitud de devolución de ingresos indebidos por la cantidad (8.570,26 €) satisfecha en concepto de impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, correspondiente a la transmisión de un inmueble sito en dicha localidad. Junto con la solicitud aportaba las escrituras de adquisición y transmisión, en las que se reflejaba un valor de venta (289.000 €) inferior al de compra (455.000 €).
La citada solicitud fue desestimada por la resolución de la alcaldía de 22 de mayo de 2015″.

b) Frente a la misma se interpuso recurso ante el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 33 de Madrid, en el que se argumentaba la inexistencia de incremento de valor en el inmueble transmitido».

(…)»El recurso fue resuelto por la sentencia de 25 de noviembre de 2016″.
(…)»Se razona así en la sentencia que debe ser la parte actora la que acredite que no se ha producido un incremento de valor del terreno, lo que considera que no ha hecho, y no puede suplir la parte demandante la ausencia de prueba mediante la mera solicitud en su escrito de demanda de una prueba pericial judicial. Por tanto, el órgano judicial entiende que el contribuyente es quien debe probar la inexistencia de incremento y que para ello ha de presentar un informe pericial, no estando obligado el juez a instar una prueba pericial judicial solo porque el demandante lo pida».

(…) «La vulneración del art. 24.1 CE se sustenta en la falta de valoración de las escrituras de compraventa, cuya veracidad no fue tampoco contestada por el ayuntamiento, por lo que su valoración por el órgano judicial resultaba en este caso insoslayable. Por último, el razonamiento contenido en la sentencia, con remisión a otra del Juzgado núm. 22 de Madrid, de 9 de febrero de 2015 (dictada en el procedimiento ordinario 233-2014), no enerva la anterior conclusión, pues precisamente la sentencia que se cita abordaba un supuesto en el cual ni siquiera había sido solicitado el recibimiento a prueba, sino que el demandante se había limitado a realizar alegaciones generales sobre la evolución del mercado inmobiliario. Por tanto, el argumento exteriorizado en la sentencia recurrida para justificar la insuficiencia probatoria resulta irrazonable, al contenerse una remisión a un supuesto sustancialmente distinto. La revisión que se lleva a cabo en el auto que desestima el incidente de nulidad de actuaciones, en fin, no remedia la anterior lesión.

Por los razonamientos expuestos, debe estimarse el presente recurso de amparo, declarando vulnerado el derecho fundamental de la recurrente a la tutela judicial efectiva (art. 24.1 CE), por no valorarse la prueba documental citada (escrituras de compra y de posterior venta del inmueble) conforme a las reglas de la sana crítica. La estimación del recurso y el otorgamiento del amparo por la mencionada vulneración conducen a anular las resoluciones recurridas y a retrotraer las actuaciones, a fin de que sean los órganos de la jurisdicción ordinaria quienes se pronuncien, de forma respetuosa con el derecho fundamental».

Comentario:
Muy útil esta sentencia del TC al resolver un recurso de amparo en que aportando tanto ante el ayuntamiento como ante el juzgado de lo contencioso las respectivas escrituras públicas de adquisición inicial y transmisión actual de las que confome a los valores declarados resulta una inexistencia de incremento de valor, las dos instancias (la administrativa y la jurisdiccional) desestimaron la reclamación.

A partir de ahora, ya no podrán hacerlo, para el TC es prueba bastante sin más.

F) PROCEDIMIENTOS.

.- SENTENCIA TS DE 25/9/2019, ROJ 3146/2019. Delito fiscal: nulidad del número 2 del art. 197.bis del RD 1065/2007: la administración tributaria no puede, una vez haya dictado liquidación e incluso impuesto sanción, dar traslado a la jurisdicción penal por presunto delito fiscal.

(…) «Sin embargo, la lectura detallada del Título VI de la Ley General Tributaria («actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en supuestos de delito contra la Hacienda Pública») pone de manifiesto que nunca estuvo en la mente del legislador una potestad como la que -ahora- reconoce a la Administración el artículo 197.bis del Real Decreto 1065/2007 tras la modificación operada en diciembre de 2017″.

(…) «4.6. La previsión contenida en el repetido artículo 197.bis no es ya solo, a nuestro juicio, que carezca de habilitación legal suficiente, sino que se opone de manera radical a los preceptos legales que disciplinan la forma en que debe conducirse la Administración Tributaria cuando aprecia que un contribuyente ha podido cometer un delito contra la Hacienda Pública.
A fuerza de ser repetitivos, debemos insistir en algo obvio: la ley no contempla que se pase el tanto de culpa o que se remitan al Fiscal unas actuaciones de comprobación después de haberse dictado una liquidación administrativa; y mucho menos después de haberse sancionado la conducta infractora tras el oportuno expediente sancionador».

(…) «Pero es que, además, entendemos también que una regulación como la contenida en la norma reglamentaria impugnada compromete seriamente los principios de confianza legítima y prohibición del ne bis in idem».

Fallo:
(…) «Segundo. Anulamos el número 2 del artículo 197.bis del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio en cuanto permite que la Administración Tributaria pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o al Fiscal cuando aprecie indicios de delito en los casos en que se hubiera dictado liquidación administrativa o, incluso, impuesto sanción».

Comentario:
El que Hacienda pueda liquidar y sancionar en vía administrativa y luego denunciar por delito fiscal como que no casa ni con la seguridad jurídica, ni con la tutela jurisdiccional efectiva, ni con la confianza legítima, ni con la preferencia de la jurisdicción penal, ni con el principio «non bis in idem».

Es difícil que una norma reglamentaria vulnere tantos principios y derechos, ésta se puede atribuir este dudoso honor.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES: ENTREGAS DE DINERO ENTRE PARTICULARES: ¿CUÁNDO SON PRÉSTAMO Y CUÁNDO SON DONACIÓN?

1.- PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN: LAS TRANSFERENCIAS DE NUMERARIO ENTRE PARTICULARES: UNA OPERACIÓN COTIDIANA QUE PUEDE LLEVAR ANEJA OBLIGACIÓN DE RESTITUCIÓN O NO.

Han sido de siempre y serán frecuentes las entregas de dinero entre particulares, generalmente en la órbita familiar, aunque también respecto de extraños con cierto vínculo de amistad (respecto de estos último incluso tenemos un término «ad hoc», el famoso «sablazo» reconocido por la RAE).

Y en relación a dichas transferencias de dinero que no responden a ninguna contraprestación onerosa es esencial el considerar si llevan aneja o no la obligación de restitución. En el primer caso estaremos ante un préstamo, en el segundo ante una donación.

Y de lo dicho ya resulta que, como casi todo en la vida, dichos traspasos de dinero tienen o pueden tener sus evidentes repercusiones fiscales. Más es premisa inexcusable para su análisis tributario el examinar los aspectos civiles de la cuestión, pues salvo norma fiscal especial que altere su régimen, es el derecho civil el que determina si estamos ante un préstamo o una donación.

2.- CRITERIOS CIVILES PARA DISCRIMINAR ENTRE PRÉSTAMO Y DONACIÓN.

2.1.- La donación de dinero en el CC: puede ser verbal, pero siempre tiene que haber «animus donandi».

Respecto de la donación, de acuerdo a los arts. 618 y siguientes del CC, como expone muy bien la resolución del TEAC de 16/9/2019 reseñada en este informe, basta que exista una transferencia de dinero y que la misma se haga con «animus donandi», por pura liberalidad, dispensando de la obligación de restitución y, en consecuencia, conllevando un empobrecimiento en el aportante de los fondos y un enriquecimiento en el receptor que la acepta, haciendo suyos los mismos (prescindamos de los efectos del conocimiento de la aceptación por el donante en caso que sea diferida a la que se refieren los arts. 623 y 629 del CC que tanta controversia han suscitado; y, como botón de muestra las sentencias del TS de la Sala de lo Civil de 1/7/2003 y 17/5/2006)

En fin, tratándose de dinero, no es preciso observar requisito de forma alguno (art. 632 del CC): la voluntad de donar y aceptar puede ser meramente verbal siempre que vayan unidas a la efectiva transferencia de los fondos.

En conclusión, es perfectamente posible una donación de dinero meramente verbal.

2.2.- El préstamo de dinero en el CC: también puede ser verbal. La no percepción de intereses no constituye donación.

Tampoco el préstamo (el antiguo mutuo de cosa fungible), al que se refieren los arts. 1740 y siguientes del CC, está sujeto a requisito alguno; y, además, puede ser gratuito o no, en el sentido de devengar intereses o no, intereses que solo se generan en caso de pactarse expresamente (art. 1755 CC).

Precisar que el hecho de que no haya devengo de intereses no constituye en ningún caso donación, ni civil ni fiscalmente: los intereses no implican un traspaso patrimonial del prestamista al prestatario, sino que el dinero prestado que debe devolverse no genera «frutos» a favor del prestamista.

2.3.- Entonces: ¿Cómo diferenciar en una entrega de dinero un préstamo de una donación? Primero la voluntad de las partes y, en caso de duda, debe considerarse préstamo y no donación.

Pues primero atendiendo a la voluntad de las partes. Lógicamente si se ha formalizado al menos por escrito la causa de la entrega de numerario, ello es lo que prevalece. Pero, si no ha mediado formalización escrita y de los actos de las partes previos, simultáneos o posteriores al traspaso de dinero no puede inferirse la presencia de «animus donandi», es criterio consolidado desde antiguo que debe reputarse préstamo y no donación (entre las más recientes, la sentencia del TS de la Sala de lo Civil de 31/10/2016, ROJ 4776/2016, en recurso de revisión que así lo reafirma).

2.4.- Especial referencia a los traspasos de dinero titularidad exclusiva a una cuenta indistinta cotitularidad con otra u otras personas: ni es préstamo ni es donación.

Mención aparte merecen las transferencias o ingresos de peculio exclusivo a una cuenta cotitularidad indistinta con otra u otras personas.

Pues bien, en este supuesto ni hay donación ni hay préstamo. Congruentemente con la naturaleza de mero contrato de depósito con la entidad de crédito, como acertadamente sienta el TEAC en la resolución de 16/9/2019, haciendo suyo el criterio civil y también fiscal de la jurisprudencia que cita con reiteración, concluyendo: «Por ello, el mero hecho de apertura de una cuenta corriente bancaria, en forma indistinta, a nombre de dos o más personas, lo único que significa prima facie, es que cualquiera de los titulares tendrá frente al Banco depositario, facultades dispositivas del saldo que arroje la cuenta, pero no determina por sí sólo la existencia de un condominio que vendrá determinado únicamente por las relaciones internas y, más concretamente, por la propiedad originaria de los fondos o numerario de que se nutre dicha cuenta»

Empero, cualquier acto dispositivo del numerario existente en la cuenta a favor de los otros cotitulares, sí que puede constituir una donación o un préstamo. Esta última cuestión se regirá civilmente por las reglas antes expuestas.

2.5.- Recapitulación de los aspectos civiles: regla general y regla especial respecto de las transferencias dinerarias a cuentas indistintas.

Pues bien, civilmente la cuestión está, al menos en teoría, bastante clara:
a) En general en primer lugar hay que atender a la voluntad de las partes que resulte de los documentos suscritos o de actos previos, coetáneos o posteriores al traspaso de dinero y, en caso de duda, se presume el efecto más débil: préstamo con obligación de restitución, sin devengo de intereses.
b) En el caso específico de los ingresos de numerario propios a una cuenta indistinta con otro/s cotitular/es no hay donación ni préstamo. Ahora bien, las disposiciones de los fondos propios en la cuenta a favor de los cotitulares pueden suponer un préstamo o una donación.

3.- REPERCUSIONES FISCALES.

3.1.- La administración tributaria es un tercero, pero en principio debe atenerse a las reglas civiles salvo que se acredite otra cosa en el procedimiento tributario o disponga a su favor de norma fiscal.

La cuestión no está tan clara en el ámbito fiscal. Y es que la administración tributaria no es parte en la relación interna entre el emisor y el receptor de fondos, es un tercero sujeto a una legislación y jurisdicción propia, la administrativa. Aunque debe advertirse que tal condición de tercero no supone desvirtuar las reglas civiles salvo que en el procedimiento tributario se acredite lo contrario.

Por tanto, a falta de norma fiscal especial y de acreditación en el procedimiento tributario, las transferencias de numerario, » per se» no constituyen donación, sino préstamo.

Ahora bien, la justificación en el procedimiento tributario de donación es relativamente sencilla y es que con relación a cualquier receptor basta con que el dinero con la anuencia del emisor, expresa o tácitamente, sea dispuesto.
.
3.2.- Presunciones «iuris tantum» de donación en la normativa fiscal (art. 4 LISD) en entregas de dinero a favor de cónyuge y descendientes y adquisiciones onerosas por menores.

En las transferencias de dinero entre particulares no hay ninguna presunción «iuris et de iuere» o ficción legal (subsiste la del art. 14.6 del TRITPAJD en las cesiones a cambio de pensión), pero sí que existen presunciones «iuris tantum» especialmente aplicables al caso en el art. 4 de la LISD:
a) Respecto de cónyuge y descendientes, la presunción del art. 4.1 de la LISD que reputa donación cualquier disminución y correlativo incremento en el transferente y en el receptor cuando sean cónyuge o descendientes.
b) Respecto de los descendientes menores no emancipados sujetos a patria potestad o tutela, cuando adquieren bienes a título oneroso a través de sus representantes legales en el número 2 de dicho artículo.

En consecuencia, prescindiendo de la dotación de fondos en cuentas indistintas, los traslados de dinero a favor de cónyuge y descendientes en la normativa fiscal se presumen donación susceptible de destruirse mediante prueba bastante; además del caso puntual de adquisiciones por personas sujetas a representación legal.

3.3.- Reglas de tributación para el donatario/prestatario según sea donación o préstamo. No aplicación de los beneficios fiscales establecidos en determinadas CCAA para la donación de dinero por parientes próximos.

Distingamos:
a) Si se trata de donación, queda sujeto el receptor al ISD y, salvo que cumplan los requisitos de formalización establecidos en la normativa de determinas CCAA, no podrá aplicar los beneficios fiscales establecidos por las mismas (la generalidad exige escritura pública en un determinado plazo desde el movimiento de fondos).
b) Si estamos ante un préstamo, el mismo queda sujeto a la modalidad de TPO y exento (arts. 15 y 45.I.B.15 del TRITPAJD y 25 de su Reglamento), sin más consecuencias fiscales salvo en su caso en el IP que lo debe incluir como pasivo.

3.4- Reglas de tributación en el IRPF para los donantes/prestamistas de las donaciones y de los préstamos de dinero: no hay tributación para el transferente salvo en el caso de préstamo por los intereses que se devenguen.

Para el titular de los fondos que transmite:
a) Tratándose de una donación no constituye alteración patrimonial en su IRPF pues el dinero al cederse tiene el mismo valor que al adquirirse. Si declara IP, la cantidad donada causa baja.
b) Si estamos ante un préstamo tampoco constituye alteración patrimonial en su IRPF por la misma razón. Si percibe intereses (que en principio se presumen de acuerdo al art. 6.5 de la LIRPF), deben sr objeto de declaración como rendimientos del capital mobiliario. En su caso, en el IP, el numerario causa baja y el crédito alta.
Para saber más de la tributación de los préstamos ver: «El préstamo de un padre rey».

4.- CONCLUSIÓN: LOS TRASPASOS DE DINERO SIGNIFICATIVOS DEBEN FORMALIZARSE EN ESCRITURA PÚBLICA EXPRESANDO LA CAUSA Y SU RÉGIMEN FISCAL.

De lo hasta aquí dicho podemos extraer una conclusión: dada la condición de tercero de la administración tributaria, las entregas de dinero por liberalidad, préstamo o «sablazo» deben formalizarse en escritura pública, siempre antes de cualquier requerimiento de la administración, pues.
a) Tratándose de una donación en la que el donatario tiene derecho a beneficios fiscales establecidos por la normativa de una CA, es la única forma de gozar de ellos, cumpliendo los requisitos temporales y formales de la misma.
b) Tratándose de un préstamo, es la forma idónea de acreditar respecto de la administración que estamos ante tal operación y destruir la presunción de onerosidad para el prestamista del art. 6.5 de la LIRF. Advertir que la simple autoliquidación de un préstamo en la oficina liquidadora competente atribuye fecha fehaciente al documento, pero no hace prueba respecto de tercero de su contenido (la administración tributaria) – arts. 1218, 1225 y 1227 del CC -.

5.- REGLA PRÁCTICA PARA LAS SITUACIONES INDETERMINADAS TRANSITORIAS ANTES DE RECIBIR REQUERIMIENTO DE LA ADMINISTRACIÓN.

Si estamos ante un traspaso de numerario del que la administración tributaria puede considerar que es una donación, bien por actos de los sujetos implicados, bien por el juego de la presunción del art. 4.1. de la LISD; y no es tal: antes de recibir un requerimiento de la administración tributaria, se debe formalizar en escritura pública, como reconocimiento de deuda o préstamo la transferencia de numerario, sin que sea suficiente, conforme a lo expuesto, su mera autoliquidación ante la oficina liquidadora (reconocimiento de deuda o préstamo que está exento en TPO de acuerdo a los preceptos indicados).

Posteriormente, si es el caso, se podrá condonar la misma, acogiéndose el entonces deudor-prestatario, al beneficio fiscal que le fuera aplicable como donatario.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

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PÁGINAS POR IMPUESTOS: GENERAL – ISD – ITPAJD – IRPF – IVA – PLUSVALÍA

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CASOS PRÁCTICOS: Madrid y Bilbao. Internacional.

Manzano en el Prao Santo de Amieva-Villaverde (Asturias). Por Javier Máximo Juárez.

Informe Actualidad Fiscal Septiembre 2019. Aportación a sociedad de bienes hipotecados. No residentes e ISD.

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INFORME FISCAL SEPTIEMBRE 2019

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

PRESENTACIÓN:

El presente informe de septiembre, que ha traído desafortunadamente más lluvias que las deseadas, se estructura en las tres partes ya conocidas: normativa publicada en el mes de agosto, jurisprudencia y un tema del mes.

En el plano normativo, destacar Aragón que mediante una orden regula la autoliquidación en el ISD de su hermosa institución de la fiducia sucesoria.

Mucho más interesante la reseña jurisprudencial, siendo especialmente de subrayar:

(I) El anuncio por auto que el TS se pronunciará sobre la espinosa cuestión de la tributación adicional en TPO de las aportaciones de inmuebles hipotecados a sociedades de capital,
(II) dos resoluciones del TEAC sobre la también siempre controvertida materia de la delimitación IVA-ITP y AJD en transmisiones inmobiliarias y
(III) la tercera consulta de la DGT consolidando el criterio de equiparar todos los no residentes en el ISD.

Precisamente el tema del mes se dedica al ISD y a los no residentes abordando el también complejo problema de la conciliación entre la competencia estatal y autonómica en situaciones de tránsito de no residente a residente y a la inversa.

Saludos cordiales.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ (www.notariajaviermaximojuarez)

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA: NORMATIVA.

A) ESTADO.
.- inexigibilidad de deudas tributarias inferiores a tres euros.

B) ARAGÓN.
.- Sucesiones ordenadas mediante fiducia.

C) NAVARRA.
.- Modelos y presentación telemática en el ISD.
.- Reforma de diversos reglamentos tributarios.

D) PAÍS VASCO.
.- ÁLAVA. Adaptación a diversas modificaciones introducidas por el Estado en varios Impuestos.
.- VIZCAYA. Reglamento de Recaudación, revisión en vía administrativa, inspección tributaria, IRPF e IS.
– VIZCAYA. Modelo 182 de declaración informativa de donativos, donaciones, prestaciones gratuitas de servicios, aportaciones y disposiciones a efectos de IRPF, IS e IRNR.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.
.- SENTENCIA DEL TSJ DEL PAÍS VASCO DE 8/5/2019 (ROJ 1692/2019). Donaciones y TPO: la aportación a gananciales fundada en compensación al trabajo para la casa es una donación remuneratoria sujeta al ISD y no a TPO.

B) ISD.
.- SENTENCIA TSJ MADRID DE 27/6/2019 (ROJ 4922/2019). Sucesiones: el legado de un inmueble con «todo lo que exista de puertas para adentro» no faculta a la administración para repercutir al legatario el 3% de su valor como ajuar.

.- SENTENCIA TSJ MADRID DE 27/6/2019 (ROJ 5388/2019) en recurso de casación autonómica. Sucesiones y donaciones: en la Comunidad de Madrid, la equiparación a cónyuge en el impuesto exige su declaración e inscripción en el registro de Uniones de Hecho de la CA de Madrid.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 11/7/2019, Nº 0/01485/2016/00/00. Sucesiones: la reducción de participaciones en entidades en caso de activos no afectos, solo se aplica proporcionalmente a los afectos. Las inversiones financieras y la tesorería solo pueden considerarse afectas cuando sean necesarias para el ejercicio de la actividad.

.- CONSULTA DGT V1256 DE 3/6/2019. Sucesiones. En caso de causante no residente y sucesores no residentes extraños a la UE y al EEE, la competencia corresponde al Estado, pero los sujetos pasivos tienen derecho a aplicar la normativa de la CA donde se encuentre el mayor valor de los bienes situados en España.

C) ITP Y AJD.
.- AUTO TS DE 18/7/2019 (ROJ 8393/2019). OS Y TPO: el TS se pronunciará sobre si la aportación de inmuebles hipotecados en una ampliación de capital de sociedad con asunción de la deuda hipotecaria por la entidad incide en TPO, además de en OS.

.- SENTENCIAS TSJ MURCIA DE 24/7/2019 (ROJ 1736/2019) Y MADRID DE 26/6/2019 (ROJ 4788/2019). OS y TPO: la aportación de inmuebles hipotecados en una ampliación de capital de sociedad con asunción de la deuda hipotecaria por la entidad incide en TPO, además de en OS.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 2/7/2019 (ROJ 4805/2019). AJD: la novación de un crédito hipotecario concedido por entidad de crédito consistente en ampliación de plazo y de carencia, reducción del crédito y consiguiente reducción de la responsabilidad hipotecaria, modificación de intereses con devengo de comisión por novación, está sujeta y no exenta en AJD.

.- CONSULTA V1258-19 DE 3/6/2019. AJD: póliza en garantía de anticipo de recibos: los mismos no quedan sujetos a AJD documentos mercantiles al no cumplir función de giro y no ser susceptibles de endoso.

D) ITP Y AJD E IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 15/7/2019, Nº 0/02456/2016/00/00. IVA y AJD: la transmisión por sujeto pasivo de IVA de terrenos con edificaciones preexistentes para su demolición y nueva promoción está sujeta y no exenta de IVA, aunque el terreno no sea actualmente edificable. En AJD procede aplicar el tipo ordinario y no el reforzado de renuncia a la exención.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 25/6/2019, Nº 00/05683/2015/00/00. IVA. La transmisión de terreno edificable por una sociedad no está sujeta a IVA cuando el terreno no está afecto a la actividad. La presunción de actuar en el ejercicio de una actividad empresarial de las sociedades es meramente «iuris tantum».

F) IVA E IRPF.

CONSULTA V1246-19, DE 3/6/2019. IVA e IRPF. Edificio heredado por varios sucesores destinado a alquiler: en IVA solo constituye una comunidad de bienes sujeto pasivo cuando la actividad se ejerce conjuntamente por los comuneros; en IRPF tributa como rendimiento de capital inmobiliario si no constituye actividad económica, debiendo imputarse las rentas directamente los copropietarios en proporción a su titularidad.

G) IRPF.
.- CONSULTA DGT V1259-19, de 3/6/2019. IRPF. Rendimientos de actividades económicas: el fondo de comercio de un negocio adquirido por donación no es susceptible de amortización ni de deducción.

PARTE TERCERA, TEMA DEL MES.

ISD: CONCILIACIÓN ENTRE LA COMPETENCIA ESTATAL Y AUTONÓMICA EN SITUACIONES DE TRÁNSITO DE NO RESIDENTE/RESIDENTE A RESIDENTE/NO RESIDENTE.

1.- IMPORTANCIA DE LA CONDICIÓN DE NO RESIDENTE EN EL SUJETO PASIVO Y/O EN EL CAUSANTE DE UNA SUCESIÓN.
1.1.- Competencia estatal en caso de sucesiones en que el causante es no residente y respecto de todos los hechos imponibles en que sea sujeto pasivo por sucesiones o donaciones un no residente.
1.2.- Régimen fiscal aplicable.
1.3.- Esencialidad de la condición de no residente en el tributo.
1.4.- El ámbito de aplicación del presente estudio se circunscribe a las CCAA en régimen común (todas menos Navarra y País Vasco).

2- ¿CUÁL ES EL CONCEPTO DE NO RESIDENTE EN EL ISD? EL APARENTE AGUJERO NEGRO ENTRE LA LEY DEL IMPUESTO Y LA LEY DE CESIÓN.
2.1.- Una cuestión que debería estar muy clara, pero en absoluto lo está.
2.2.- Concepto de no residente respecto del sujeto pasivo en la LISD y en su Reglamento.
2.3.- Concepto de residente en una CA en la Ley 22/2009, de Cesión de Tributos.
2.4.- El aparente «agujero negro» entre la Ley del Impuesto y la Ley de Cesión en las situaciones transitorias de cambio de residente/no residente de sujeto pasivo o causante en los cinco años anteriores al devengo.

3.- LA SOLUCIÓN DEL ENIGMA Y SUS CONSECUENCIAS PRÁCTICAS: CONSULTAS DE LA DGT V0443-16 Y V1255-19.
3.1.- La necesaria conciliación entre los conceptos de no residente de la LISD y de residente en una CA de la Ley 22/2009: prevalencia de la normativa del ISD.
3.2.- Las consultas de la DGT V0443-16 y V1255-19.
3.3.- Conclusión.

Ponente: Javier Máximo Juárez González.

DESARROLLO DEL INFORME:

PARTE PRIMERA: NORMATIVA.

A) ESTADO.
Resolución de 29/7/2019 (BOE 13/8/2019) conjunta de la Intervención General de la Administración del Estado y de la Dirección General de la AEAT, por la que se acuerda la anulación y baja en contabilidad de todas aquellas liquidaciones correspondientes a recursos de derecho público de la hacienda pública estatal recaudados por la AEAT, de las que resulte una deuda pendiente de recaudar por importe inferior a tres euros.

B) ARAGÓN.
.- Orden HAP/975/2019, de 26/7/2019 (BOA 14/8/2019), por la que se dictan normas de presentación de la autoliquidación a cargo de la herencia yacente en las sucesiones ordenadas mediante fiducia (ISD).

C) NAVARRA.
.- Orden Foral 95/2019, de 1/7/2019 (BON 12/8/2019) de julio, del Consejero de Hacienda y Política Financiera, por la que se aprueban modelos y presentación telemática en el ISD.
.- Decreto Foral 75/2019, de 26/6/2019 (BON 30/7/2019) de junio, por el que se modifican el Reglamento del IVA, el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, el Reglamento del IRPF, el Reglamento del IS y el Decreto Foral 8/2010, de 22 de febrero, por el que se regula el NIF y determinados censos relacionados con él (IRPF, IVA).

D) PAÍS VASCO.
.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 1/2019, del Consejo de Gobierno Foral de 30/7/2019 (BOTHA 12/8/2019) de julio. Adaptación a la normativa tributaria alavesa de diversas modificaciones introducidas por el Estado en varios Impuestos.
.- VIZCAYA. Decreto Foral 125/2019, de 21/8/2019 (BOB 23/8/2019) de agosto, de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se aprueba el Reglamento de Recaudación, se desarrolla el régimen fiscal de la fase final de la UEFA Euro 2020 y se modifican el Reglamento de desarrollo de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, el Reglamento de inspección tributaria del y los Reglamentos del IRPF e IS (IRPF).
– VIZCAYA. Orden Foral 1487/2019, de 23/7/2019 (BOB 2/8/2019), del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se aprueba el modelo 182 de declaración informativa de donativos, donaciones, prestaciones gratuitas de servicios, aportaciones y disposiciones a efectos de IRPF, IS e IRNR.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA DEL TSJ DEL PAÍS VASCO DE 8/5/2019 (ROJ 1692/2019). Donaciones y TPO: la aportación a gananciales fundada en compensación al trabajo para la casa es una donación remuneratoria sujeta al ISD y no a TPO.

(…) «La Sala no tiene ninguna duda sobre el propósito elusivo del ITP-onerosas o del Impuesto sobre donaciones, a través de las operaciones recogidas en las escrituras notariales otorgadas en la misma fecha (22-05-2009) visto el objeto y concatenación de ambas transmisiones y los actos posteriores de los intervinientes; esto es, la aplicación de la exención del artículo 41.1B.3 de la Norma Foral 18/1987 de 30 de diciembre en las autoliquidaciones de dichos documentos y la no presentación de declaración o autoliquidación en el Impuesto de donaciones, no obstante sostener, al menos en este proceso, que la aportación «gratuita» de las fincas a la sociedad de gananciales está gravada por ese tributo.
Pero la aportación de las fincas privativas del cónyuge de la recurrente a la sociedad de gananciales constituida por ambos no puede considerarse onerosa ya que no se ha realizado en contraprestación debida por el esposo a la esposa, o sea, en razón a una deuda exigible por ella a él, sino en compensación al trabajo con el que la recurrente había contribuido a los gastos o cargas del matrimonio; esto es, una donación remuneratoria sujeta a las mismas reglas que las donaciones realizadas por pura y simple liberalidad ( Artículos 618 y 619 del Código Civil ); y esto al margen de lo expuesto en el fundamento jurídico 5º de la sentencia 532/2015, a la vista de lo argumentado en el proceso resuelto por la misma, sin relevancia en su fallo». (…)

Comentario:

Interesante la sentencia en cuanto sin abordarlo expresamente pone de manifiesto las distintas repercusiones tributarias de las adjudicaciones por el trabajo para la casa realizado por uno de los cónyuges, según el régimen sea de separación de bienes o gananciales:
.- En separación de bienes hay un derecho de compensación exigible a la extinción del régimen (art. 1438 del CC), por tanto, estaremos ante una transmisión onerosa que según el TS (sentencia 30/4/2010 contra criterio del TSJ de Cataluña) debe tributar por TPO, si bien no genera alteración patrimonial en el IRPF del transmitente – art. 33.3.d) de la LIRPF -.
.- En gananciales no hay tal derecho de compensación exigible, suponiendo, como bien califica el tribunal, una donación remuneratoria que como tal tributa de manera ordinaria en el ISD del donatario (en el caso concreto del País Vasco, exenta) y en el IRPF del donante.

B) ISD.

.- SENTENCIA TSJ MADRID DE 27/6/2019 (ROJ 4922/2019). Sucesiones: el legado de un inmueble con «todo lo que exista de puertas para adentro» no faculta a la administración para repercutir al legatario el 3% de su valor como ajuar.

(…) «a).- Doña Lina falleció en Madrid el 31 de octubre de 2013. En su último testamento, la fallecida estableció una serie de legados de bienes (inmuebles) determinados a favor de sus sobrinos, entre los que está la recurrente, doña Custodia, a la que legó el inmueble situado en la CALLE000 NUM001, piso NUM002, puerta NUM003, Madrid-28.003, referencia catastral NUM004 . El legado en cuestión, según el testamento, se extendía a «todo lo que exista de puertas para adentro».
En el mismo testamento, la fallecida nombró como heredera universal del resto de sus bienes y derechos a su hermana Dña. Custodia». (…)
«CUARTO: La cuestión que debemos resolver es, por tanto, si el ajuar doméstico debe ser incluido en el cálculo de la porción hereditaria individual que corresponde al legatario de cosa determinada.
La cuestión se encuentra resuelta en el precepto reglamentario que se invoca en la demanda, art. 23 del Reglamento del Impuesto, aprobado por RD 1621/1991″. (…)
«Del precepto que acabamos de transcribir deducimos, por lo que aquí interesa, por un lado, que el ajuar doméstico ha de añadirse a la porción individual de cada causahabiente, pero por otro, que el ajuar doméstico sólo debe ser abonado por el heredero y no por el legatario, por tanto, tal y como se sostiene por la parte actora, el ajuar doméstico sólo debe añadirse a la porción individual que corresponda al heredero, pero no a la que corresponda al legatario (o en los términos utilizados por el precepto reglamentario, «persona a quien el testador hubiese atribuido bienes determinados con exclusión de cualesquiera otros del caudal hereditario»).
Así parece entenderlo, además, el TEAR cuando afirma que el ajuar doméstico corresponde con carácter general al heredero . Es quizás por ello por lo que considera que el ajuar que se ha incluido en la liquidación girada a la actora es, realmente, el valor que da la Administración al contenido del piso que también formaba parte
del legado.
Y ciertamente, el legado consistía, no sólo en el piso que se describen, sino también, con todo lo que se encuentra en el mismo desde puertas a adentro. Y ciertamente también, no parece que haya sido valorado por la actora en su autoliquidación este contenido del piso, al haber sido objeto de valoración solamente el inmueble, el piso, pero no su contenido.
Ahora bien, si la Administración, que aceptó los valores de los inmuebles declarados por la actora, entendía que el contenido del piso merecía una valoración aparte, debió haber efectuado la correspondiente valoración por cualquiera de los medios previstos en el art. 57 LGT -indicándoselo así a la obligada tributaria para que
pudiera rebatir tal valoración- ya que se trataría de valorar dicho contenido del piso como parte integrante del legado recibido por la actora y no como «ajuar» en el sentido jurídico que esta figura tiene en el Impuesto de Sucesiones ya que, en este último sentido, no corresponde su pago al legatario.
Razones por las cuales la demanda debe ser estimada, anulándose las resoluciones impugnadas y, tal y como se solicita por la actora, acordando la devolución de la cantidad indebidamente ingresada con los intereses correspondientes». (…)

Comentario:
También digna de reseña esta sentencia del TSJ en cuestión tan delicada como el ajuar familiar cuando parte del mismo es objeto de asignación por vía de legados, estableciendo unos criterios sensatos:
.- Que la imputación del ajuar calculada conforme a la regla del art. 15 de la LISD corresponde en principio a los herederos en su condición de sucesores universales.
.- Pero ello salvo que determinados bienes del ajuar sean objeto de atribución concreta por vía de legados, en cuyo caso corresponde la imputación al legatario.
.- Y en este supuesto de atribución concreta al legatario de un inmueble con su ajuar no cabe determinar el valor del ajuar correspondiente al legatario aplicando la regla del 3%, sino que es inexcusable una valoración individualizada del mismo.

(…) «SEXTO .- CONCLUSIÓN.
Resulta así que el artículo 3 de la Ley 11/2.001, que establece que «1. Las uniones a que se refiere la presente Ley producirán sus efectos desde la fecha de la inscripción en el Registro de las Uniones de Hecho de la Comunidad de Madrid, previa acreditación de los requisitos a que se refiere el artículo 1 en expediente contradictorio ante el encargado del Registro. 2. Reglamentariamente se regulará tal expediente contradictorio. En todo caso, la previa convivencia libre, pública, notoria e ininterrumpida en relación de afectividad, habrá de acreditarse mediante dos testigos mayores de edad en pleno ejercicio de sus derechos civiles. 3. La existencia de la unión de hecho se acreditará mediante certificación del encargado del Registro», debe ponerse en relación con el artículo 1.1 de la misma Ley según el cual «La presente Ley será de aplicación a las personas que convivan en pareja, de forma libre, pública y notoria, vinculadas de forma estable, al menos durante un período ininterrumpido de doce meses, existiendo una relación de afectividad, siempre que voluntariamente decidan someterse a la misma mediante la inscripción de la unión en el Registro de Uniones de Hecho de la Comunidad de Madrid».
Por tanto, para que pueda aplicarse esta Ley es preciso que quienes formen pareja de hecho decidan voluntariamente acogerse a la misma mediante la inscripción que se establece. El legislador podría haber adoptado otra decisión, pero ha considerado conveniente este modo de publicidad de una relación de hecho, y tal publicidad se exige para que sean aplicados beneficios fiscales, entre otros.
En concreto, el caso examinado afecta al derecho a una deducción fiscal, siendo por tanto materia tributaria, disponiendo el artículo 9 de la reiterada Ley 11/2.001 que «Los derechos y obligaciones establecidos en la normativa madrileña de Derecho Público para los miembros de parejas que hayan contraído matrimonio, serán de aplicación a los miembros de la unión de hecho, en especial en materia presupuestaria, de subvenciones y de tributos propios».
Como consecuencia, la disposición contenida en el artículo 3.6 de la Ley 10/2.009 de Medidas Fiscales y Administrativas de la Comunidad de Madrid, cuando establece que «A efectos de la aplicación de lo dispuesto en este artículo se asimilarán a cónyuges los miembros de uniones de hecho que cumplan los requisitos establecidos en la Ley 11/2001, de 19 de diciembre, de Uniones de Hecho de la Comunidad de Madrid», exige que se cumplan los requisitos establecidos en la tan reiterada norma para que puedan ser consideradas parejas de hecho a efectos de aplicación de las deducciones fiscales previstas para los cónyuges».(…)

Comentario:
Correcto el criterio del TSJ de Madrid exigiendo la constancia de la unión de hecho en el registro de la Comunidad, lo que exige expresamente norma con rango de ley.
Lo lamentable de la cuestión es que cada CA, salvo Cataluña, solo reconoce efectos fiscales a las uniones de hecho constituidas de acuerdo a su propia normativa cuando es perfectamente posible que una unión de hecho constituida conforme a la normativa de otra CA dé lugar a una sucesión o donación en otra.
Paradójico el caso de Valencia que casi inmediatamente después que el TC declarará cuasi totalmente inconstitucional la Ley autonómica 5/2012 de Uniones de Hecho por sentencia de 9/6/2016, por fin introdujo la equiparación fiscal de las uniones de hecho (solo las de la Ley valenciana) con cónyuges por la Ley 13/2016, de 29/12.

(…) «Es cuestión a analizar por tanto la remisión normativa que la Ley del Impuesto sobre Sucesiones hace a la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio. En concreto la cuestión controvertida es si el objetivo de la remisión es únicamente determinar las sociedades a las cuales es aplicable el beneficio fiscal, como entienden los recurrentes, o por el contrario si se trata de una remisión que implica la extrapolación al ámbito del Impuesto sobre Sucesiones de la limitación a la exención existente para el Impuesto sobre el Patrimonio, como sostiene la resolución impugnada y que por ello se hayan de considerar objeto de la exención sólo los bienes afectos.
Pues bien este Tribunal Central mantiene el criterio sostenido en resoluciones anteriores (RG 4016/2008, RG 4195/2008 o RG 3212/2008). La remisión que la normativa reguladora del Impuesto sobre Sucesiones efectúa a la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio en la transmisión de las participaciones en empresas familiares, determina que el importe del beneficio fiscal se vea limitado de acuerdo con el artículo 4. Ocho de la Ley Impuesto sobre el Patrimonio. Así esta exención se ha de calcular teniendo en cuenta el 95% (que es el importe de la reducción que fija el artículo 20.2.c) de la Ley Impuesto sobre Sucesiones) sobre el valor proporcional de las participaciones determinado en función de los activos de la entidad afectos a la actividad empresarial. Este criterio es confirmado por sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2015 (Rec. cas. unificación doctrina 171/2014) considerando la Sala que: «debe aplicarse en el Impuesto de Sucesiones el principio de proporcionalidad presente en el Impuesto sobre el Patrimonio, esto es, la exención se reconoce a los bienes y derechos necesarios para el ejercicio de la actividad, y atender al objetivo perseguido por el legislador para atribuir el beneficio fiscal, cual es favorecer a los bienes y derechos que estén afectos a una actividad económica y la continuidad de dicha situación.» (…)
«Por tanto en el presente caso los inmovilizados financieros, las inversiones financieras temporales y la tesorería procedente de las inversiones de las sociedades referidas en Antecedentes no pueden considerarse bienes afectos por éstablecerse así expresamente en el TRLIRPF, salvo acreditación expresa del importe requerido para tesorería o financiación que sea racionalmente necesario para el ejercicio de la actividad económica».(…)
«Así este Tribunal Central siguiendo la interpretación dada por el Tribunal Supremo al artículado alegado del TRLIS, ha de decir que este no es contradictorio con el art. 27.1.c) del TRLIRPF, sino que no es aplicable al presente caso porque su inciso final señala de una forma taxativa que: «…En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros». Por todo ello por imposición taxativa del TRLIRF, no hemos de entrar a valorar si es de aplicación o no lo dispuesto en el Impuesto sobre Sociedades, sino que directamente por la categoría de activos del presente caso éstos no pueden considerarse bienes afectos en términos del artículo 27.1.c) del TRLIRPF». (…)

Comentario:
Refrenda el TEAC el criterio ya mantenido por el TS que cita (sentencia 16/7/2015) que la reducción de participaciones en entidades se aplica proporcionalmente sobre el valor de las mismas correspondiente a los elementos afectos. Añade que los excedentes de tesorería e inversiones financieras no precisos para el desarrollo de la actividad económica quedan excluidos del cómputo a efectos de la aplicación de la reducción.

(…) «CONCLUSIONES:
Primera: La normativa española que regula el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es contraria a la normativa de la Unión Europea, en tanto en cuanto no respeta el principio de libertad de movimiento de capitales regulado en el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, que prohíbe todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.
Segunda: Conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo y de acuerdo con la jurisprudencia del TJUE sobre el alcance del principio de libertad de movimiento de capitales consagrado en el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, los efectos de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 resultan aplicables a los residentes en países extracomunitarios.
Tercera: En consecuencia, no ha de tenerse en cuenta la exclusión de los países terceros ajenos al EEE en relación con el ámbito de aplicación de la disposición adicional segunda de la Ley 19/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones. Por lo tanto, el régimen regulado en dicha disposición adicional resultará aplicable en relación con todos los no residentes, con independencia de que residan en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo o en un país tercero.
Cuarta: Los consultantes deberán presentar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por los bienes y derechos que adquieran cuando estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español y tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España, en este caso Madrid. Al no ser el causante residente en ninguna Comunidad Autónoma de España y no existir punto de conexión con ninguna de ellas, el organismo competente para la exacción del impuesto es la Administración Central del Estado, esto es, la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concreto, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, Departamento de Sucesiones de no Residentes».

Comentario:
Tercera consulta ya de la DGT (las anteriores V2931-18 y V1517-19) que ponen fin por criterio administrativo a la discriminación en el ISD de los no residentes de terceros estados ajenos a la UE y al EEE. La primera mereció el tema del mes en el informe de febrero 2019.

C) ITP Y AJD.

.- AUTO TS DE 18/7/2019 (ROJ 8393/2019). OS Y TPO: el TS se pronunciará sobre si la aportación de inmuebles hipotecados en una ampliación de capital de sociedad con asunción de la deuda hipotecaria por la entidad incide en TPO, además de en OS.

(…) «La Sección de Admisión acuerda:
1º) Admitir el recurso de casación RCA/2378/2019, preparado por DIECISIETE DE DICIEMBRE 83, S.L., contra
la sentencia dictada el 21 de enero de 2019 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior
de Justicia de Andalucía, con sede en Málaga, en el recurso 260/2017.
2º) Precisar la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, que consiste en:
Determinar si, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la constitución de una sociedad cuyo contravalor consiste en la aportación de bienes inmuebles garantizados con hipoteca supone la existencia de una única operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias (constitución de sociedad) o si, además, comprende otra operación (adjudicación en pago de asunción de deudas), sujeta a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas por los bienes inmuebles que se entregan al asumir la deuda hipotecaria que los grava.
3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación: el artículo 7.2.A) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, en relación con los artículos 1.2, 4, 19.1 y 25 del mismo texto legal».

Comentario:
La cuestión de la tributación adicional por TPO de las aportaciones no dinerarias de inmuebles hipotecados con asunción de deuda en operaciones de constitución y aumentos de capital en las sociedades de capital ya fue abordada por el TS en la sentencia de 1/7/2013 inclinándose por la procedencia de la doble tributación (por OS y por TPO), aunque sin constituir jurisprudencia consolidada. Desde entonces, la mayoría de los TSJ continúan el criterio del alto tribunal, aunque no de manera unánime.

Sin embargo, el caso no es lineal ni está cerrado, de lo que es buena prueba este auto que anuncia un pronunciamiento mucho más meditado. Por mi parte, me ratifico en mi criterio ya expuesto en la revista el Notario del Siglo XXI en el lejano 2013 donde terminaba: «La sentencia del TS no puede significar la condena fiscal de estas operaciones. Por el contrario, debe reabrir el debate para que la fuerza del derecho reubique las mismas en su hábitat natural que no es otro que la modalidad de Operaciones Societarias del ITP y AJD».

(…) «Alega la mercantil recurrente, de forma resumida, que, en virtud de escritura pública de 10 de noviembre de 2009, se documentó la aportación no dineraria al capital social de esta consistente en dos inmuebles, ampliándose el capital social de la entidad en la cantidad de 100.000 €, declarándose exenta del Impuesto sobre operaciones societarias.
Estos bienes consistían en una vivienda valorada en 106.272 €, gravada con un préstamo sin cancelar de 18.030,36 € y carga viva al momento de la aportación de 16.272 € y una finca rústica valorada en 124.946,51 €, que respondía de una hipoteca a favor de la CAM de 40.868,82 y otra a favor de la Caixa de 75.126,51€, quedando un saldo vivo de la primera de 39.820 y de la segunda de 75.126,51 €».
(…) «La representación de la Comunidad Autónoma, por su parte, destacó, tal y como había hecho el TEAR, que la asunción de deuda por la entidad que amplía el capital al subrogarse en la hipoteca constituida sobre el bien inmueble aportado, aunque su constitución no está sujeta al ITP y AAJD, sí lo está la adjudicación de bienes en pago de la asunción de una deuda por considerarse una transmisión patrimonial onerosa en aplicación de la dispuesto en el artículo 7.2 del Texto Refundido de la ley del Impuesto». (…)
(El extracto es de la sentencia del TSJ de Murcia).

Comentario:
Y, botón de muestra de la corriente imperante en los TSJ, estas dos recientes sentencias, ambas se limitan a aplicar linealmente el también lineal criterio de la sentencia del TS de 2013, cuando la cosa tiene mayor enjundia y es que la tributación por OS se determina en primer término por normativa de la UE, como bien indica el TS en el auto anterior que vale la pena leer íntegro.

(…) En el contrato de novación modificativa, elevado a público mediante escritura de 29 de marzo de 2010,
1. se amplía el plazo final del crédito hasta el día 1 de abril de 2042.
2. se aumentó el plazo del periodo de carencia de amortizaciones que alcanzará como máximo al 31 de marzo de 2012.
3. Se modifican los intereses, señalando que «la segunda fase comprenderá desde el día siguiente al de la finalización de la primera fase el día 31 de marzo de dos mil doce (31/3/2012). Y que el diferencial aplicable durante toda esta fase es del 1,75%»
4. Se modifica el límite del capital del préstamo. Originariamente el límite máximo del capital del préstamo era 45.000.000€. En la presente escritura se reduce el límite máximo en 15.744.039,80€, por lo que a raíz de esta modificación el nuevo límite del capital del préstamo es de 29.255.960,20€.
5. Se atribuye a la Caixa una comisión de modificación de condiciones sobre el capital pendiente del préstamo de 146.279,80€.
6. Se modifica el cuadro de distribución hipotecaria, como consecuencia de la reducción del capital realizada en dicha escritura pública. Cuadros contenidos en los folios 652 y ss. del expediente».
(…) Por otro lado, además de la modificación del plazo y del interés se modifica el límite máximo de préstamo hipotecario que pasa de 45.000.000€ a 29.255.960,20€. Se prevé el pago a la Caixa de una comisión por modificación del préstamo que se cuantifica en 146.279,80€. Y finalmente se modifica el cuadro de distribución hipotecaria entre las distintas fincas, en los términos reflejados en los cuadros contenidos en los folios 652 y siguientes del expediente, que reflejan las nuevas cuantías de responsabilidad hipotecaria de cada uno de los inmuebles.
Se trata por tanto de una modificación evaluable económicamente».
(…) El art. 9 de la Ley 2/1994, en tanto establece una exención, parte de que las escrituras públicas de novación modificativa de préstamos hipotecarios pactados de común acuerdo entre acreedor y deudor, están sujetas a la modalidad de AJD, concretando la exención respecto a mejora de las condiciones del tipo de interés, inicialmente pactado o vigente, añadiendo que además con esta mejora se podrá pactar la alteración del plazo.
Lo que parece sugerir este artículo es que las escrituras públicas de novación de préstamos hipotecarios están sujetas a la modalidad de AJD, sean cuales sean los pactos o condiciones recogidos, o al menos, art. 4.2 de la citada Ley…..»

Comentario:
Mal, muy mal el TSJ de Madrid en esta sentencia, rematadamente mal porque además cita la sentencia del TS de 13/3/2019 que expresamente establece el criterio de circunscribir la base en las novaciones no exentas por la Ley 2/1994 que queden sujetas a AJD por reunir los requisitos del art. 31.2 del TRITPAJD al contenido económico de la novación.

Pues bien, la sentencia no establece ninguna modulación, dando por buena la tributación como «hipoteca nueva», pero, además, es harto discutible que contenga una novación no exenta puesto que:
.- Las modificaciones de plazo y tipos de interés están exentas (art. 9 de la Ley 2/1994).
.- Las reducciones del límite del crédito y consiguiente cancelación parcial de la responsabilidad hipotecaria también están exentas (art. 45.I.B.18 TRITPAJD).
.- Y el establecimiento de una carencia, puede considerarse incluida en la ampliación de plazo y no en modificación del sistema de amortización.
.- De considerarla sujeta por la comisión de novación, mejor ni hablar.
Ahora bien, también «se lució» la entidad de crédito en la minuta de novación que podría haber incardinado con mayor precisión en los supuestos exentos de novación y cancelación.

«HECHOS: El consultante firmó con una entidad bancaria una póliza de negociación de letras de cambio, documentos mercantiles y otras operaciones bancarias con el objeto de anticipar mensualmente el importe de unos recibos.

CUESTIÓN: Si el anticipo de los recibos está sujeto a gravamen por Actos Jurídicos Documentados, documentos mercantiles».

CONTESTACIÓN:
La DGT, después de transcribir los arts. 33 del TRITPAJD y 76 del Reglamento, concluye que:
«En el escrito de consulta presentado se indica que los documentos sobre los que se cuestiona la liquidación del gravamen por actos jurídicos documentados son recibos cuyo importe es anticipado por el banco, considerando el consultante que los mismos no son susceptibles de endoso ni de giro y que la entidad bancaria no está amparada por la ley cambiaria para actuar contra el cedente como consecuencia de impago, de forma que si este se llega a producir la entidad cargaría en la cuenta del consultante el importe correspondiente sin asumir responsabilidad alguna.

Si, efectivamente, los recibos presentan las anteriores características, estaremos ante documentos no aptos para cumplir la función de giro, pues no acreditarían el derecho económico de su legítimo tenedor, y contra el pago de la deuda podría oponer el deudor todas las excepciones propias que tuviera contra el acreedor original, derivadas de la relación jurídica que las originó, como se deriva del hecho de que la entidad bancaria, en caso de impago, cargará en la cuenta del cliente el importe correspondiente, sin asumir, por tanto, obligación o responsabilidad alguna ni adquirir la titularidad de los créditos, respondiendo sus clientes en todo caso de la existencia, legitimidad y solvencia de los mismos. En este caso, la referida operación no estaría sujeta a tributación por el gravamen de Actos Jurídicos Documentados, documentados mercantiles». (…)

Comentario:
Irreprochable la consulta que delimita los contornos de los documentos mercantiles sujetos a AJD, excluyendo los recibos, sean en soporte papel o informático, que no participan del carácter de aquellos que cumplan función de giro.

D) ITP Y AJD E IVA.

(…) «A tenor de los datos ya referidos, no cabe sino concluir que la compraventa de la finca antes referida tenía por objeto la demolición de edificaciones industriales para iniciar posteriormente una promoción inmobiliaria, con independencia de que el terreno sobre el que se enclavaban no tuviera la condición de edificable en el preciso momento de la compraventa, y, en consecuencia, concurren los presupuestos necesarios para aplicar la excepción a la exención del IVA antes referida, por lo que la transmisión resulta sujeta y no exenta de dicho impuesto.
La anterior es coincidente con lo señalado por este mismo Tribunal en relación con la transmisión de suelo urbanizado o en curso de urbanización pero todavía no edificable, que se ha considerado extramuros de la exención. En este sentido se ha pronunciado este Tribunal Central, entre otras, en su resolución de 8 de noviembre de 2011, R.G. 3752/2009, en la que se concluyó que no están exentas las entregas de terrenos que, aún no completamente urbanizados, ya se han incorporado a la cadena de producción de edificaciones, resultando el dato decisivo la condición objetiva del suelo. Añadió este Tribunal que había de pasar a segundo plano la condición de cedente, que debía ser entendida no como «promotor» en sentido estricto, con el significado de persona que impulsa el proceso urbanizador, sino con un alcance mayor, como la que interviene en el mismo realizando operaciones en ese proceso. Con el fin de evitar la ruptura de la cadena de deducciones en las fases intermedias del proceso de producción de edificaciones, la exención no se extiende a los terrenos en los que existan edificaciones en curso de construcción ni a las primeras transmisiones de terrenos urbanizados, sometiendo de este modo al tributo el proceso de producción de las edificaciones.
Siendo que las edificaciones objeto de la controversia habían de demolerse para la posterior edificación del suelo así resultante, el hecho de que el suelo no resultase inmediatamente edificable, por razón de las actuaciones de urbanización, entendida esta en su más amplia acepción, pendientes, no le resta al mismo su condición de suelo parcialmente urbanizado e incardinado en un proceso encaminado a la construcción de nuevas edificaciones, habiendo de concluirse, en tal caso, que su entrega debía considerarse sujeta y no exenta». (…)

Comentario:
Bien el TEAC al puntualizar que en supuestos de transmisión de terrenos con edificaciones para su demolición y nueva promoción entre sujetos pasivos de IVA, aunque los terrenos no sean en el momento de la transmisión edificables, estamos ante una entrega de bienes sujeta y no exenta de IVA, con la secuela lógica que en AJD se tributa al tipo ordinario y no al reforzado previsto en algunas CCAA para los casos de renuncia a la exención.

E) IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 25/6/2019, Nº 00/05683/2015/00/00. IVA: la transmisión de terreno edificable por una sociedad no está sujeta a IVA cuando el terreno no está afecto a la actividad. La presunción de actuar en el ejercicio de una actividad empresarial de las sociedades es meramente «iuris tantum».

(…) «Se presume que las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por una sociedad mercantil se realizan en el desarrollo de su actividad empresarial y, por tanto, están sujetas a IVA. No obstante, la Administración puede probar que determinadas operaciones realizadas por una sociedad mercantil, cuya condición de empresario a efectos de IVA no se discute, se realizan al margen de su actividad empresarial y quedan fuera del ámbito de aplicación del IVA.
En el caso planteado, se transmite un terreno en el que la vendedora no había efectuado ninguna actividad económica, permaneciendo en su patrimonio como un bien de mera tenencia. En consecuencia, la posterior entrega no está sujeta a IVA.
La citada sociedad transmitente KYQ… SA tiene como actividad el alquiler de locales de acuerdo a los propios modelos de declaraciones tributarias presentados; ni siquiera constando alta censal alguna en la actividad de promoción inmobiliaria. Y el terreno transmitido consta adquirido en la escritura de permuta a Z SA el 16/01/2006 de acuerdo a la citada escritura de compraventa de 10/01/2014; por tanto, habiendo transcurrido 8 años aproximadamente desde la adquisición, sin que el interesado haya probado actividad alguna sobre dicha parcela de la entidad KYQ… SA y, en este caso concreto, no se observa la realización de operación alguna de carácter empresarial sujeta a IVA con el citado terreno que permaneció como mera tenencia en la citada sociedad transmitente del terreno KYQ… SA.
Por último es preciso puntualizar que el hecho de que parte del objeto social de la sociedad transmitente KYQ… SA sea la promoción inmobiliaria (como así consta en la citada escritura pública de fecha 10/01/2014 aportada por el interesado de compraventa del citado terreno), no supone ni mucho menos prueba de la realización de operación alguna de carácter empresarial sujeta a IVA con el citado terreno». (…)

Comentario:
Pues discutible el criterio del TEAC. Tiene razón que el hecho de estar investido de forma societaria mercantil no conlleva que inexcusablemente todos los elementos patrimoniales de la misma estén afectos a una actividad empresarial (el art. 5 de la LIVA en la redacción por la Ley 4/2008 por imperativo de la jurisprudencia de la UE cambió la consideración de sujeto pasivo de las sociedades mercantiles de «en todo caso» a «salvo prueba en contrario»).

Sin embargo, introduce un componente de incertidumbre al adquirir a sociedades mercantiles pues la acreditación de la no afectación queda en primer término a criterio de la propia sociedad, luego de los órganos tributarios y en última instancia de los tribunales. Más aún cuando por la depresión económica un montón de terrenos se quedaron paralizados años y años.

E) IVA E IRPF.

«HECHOS: El consultante y su madre recibieron como legado de su tío y hermano, respectivamente, los tres pisos superiores de un edificio (el consultante) y los bajos y el primer piso (la madre). El edificio no tiene hecha la división horizontal, viviendo la madre en el primer piso y estando alquilados los bajos. En la escritura de aceptación de herencia constan las adjudicaciones tal como se han descrito y en el Registro de la Propiedad la titularidad de la finca consta un 60% a nombre de la madre y un 40% a nombre del consultante, en virtud de la escritura de aceptación de herencia (así consta en la nota simple emitida por el Registro). Actualmente, pretender hacer obras de reforma en el edificio (hacer dos pisos por planta, mantener el local comercial igual) y destinarlo todo al alquiler, excepto la vivienda de la madre.

CUESTIÓN: Tributación en IVA e IRPF.

CONTESTACIÓN.
Impuesto sobre el Valor Añadido». (…)
La DGT después de transcribir los arts. 4, 5 y 84.3 de la LIVA, afirma:
«No obstante, para que la comunidad de bienes sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto.
La consideración como sujeto pasivo del Impuesto de la comunidad de bienes requiere que las operaciones que han de efectuarse, en este caso, la reforma del inmueble y su arrendamiento posterior, se puedan entender referidas a una actividad empresarial o profesional ejercida por la comunidad de bienes y no por sus miembros o comuneros. Para ello, sería necesario que las operaciones, y el riesgo o ventura que de ellas derive, se refiriese a la citada comunidad de forma indiferenciada y no a sus miembros o componentes, así como que la normativa sustantiva de la actividad por desarrollar sea tal que permita su ejercicio a través de una entidad con esta configuración.
En caso de que las operaciones se refieran a los miembros o componentes de la entidad, de manera que sean éstos, y no la entidad, los que asuman las consecuencias empresariales de las mismas, no se podrá considerar a efectos del Impuesto la existencia de una entidad que, por sí misma y con independencia de sus miembros, tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto». (…)

«.- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En relación con este impuesto se cuestiona por parte del consultante cómo se distribuyen los ingresos y los gastos de los alquileres, asunto que se procede a analizar a continuación con el planteamiento de que nos encontramos en el ámbito de los rendimientos del capital inmobiliario, pues cabe entender —al no indicarse nada en el escrito de consulta— que el arrendamiento de inmuebles no se realiza como actividad económica en los términos que exige el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29): “(…) se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.
Y, después de referir determinados apartados del art. 11 de la LIRF concluye que: «Conforme con esta regla de individualización, será la titularidad de los pisos y locales de la que provengan los rendimientos la que determine la atribución de los rendimientos (ingresos y gastos), por lo que habrá que acudir al origen de esa titularidad, la cual vendrá determinada por el propio título de adquisición, que en este caso no es otro que las disposiciones testamentarias (legado de los bajos y del primer piso a la madre del consultante y legado a este último de los tres pisos superiores) y la escritura de aceptación de herencia, escritura en que los legatarios aceptan y se adjudican sus respectivos legados».

Comentario:
Se adiciona esta consulta al informe porque respecto a un conjunto de bienes adjudicados por herencia en proindiviso destinados a arrendamientos nos recuerda la tributación en IVA e IRPF:
.- IVA, donde el arrendamiento siempre es una actividad empresarial, indica que no es preciso constituir una CB fiscal, salvo que conjuntamente los comuneros realicen actuaciones comunes a través de la misma.
.- IRPF, donde constituye rendimientos de capital inmobiliario de cada uno de los comuneros de acuerdo a su cuota, salvo que se trate de una actividad económica por disponer de una persona empleada con contrato laboral a jornada completa

F) IRPF.

.- CONSULTA DGT V1259-19, de 3/6/2019. IRPF. Rendimientos de activades económicas: el fondo de comercio de un negocio adquirido por donación no es susceptible de amortización ni de deducción.

«HECHOS: El consultante ha adquirido por donación un negocio, compuesto por local, mobiliario, existencias y fondo de comercio. La adquisición se ha producido con posterioridad al 1 de enero de 2015.

CUESTIÓN: Si es posible amortizar el fondo de comercio.

CONTESTACIÓN:
La determinación del rendimiento neto de las actividades económicas se efectúa con carácter general según las normas del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con lo establecido en el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre), –en adelante LIRPF-.
Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, que en su apartado 3 dispone que «en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Contablemente, la Norma de Registro y Valoración 6ª, en su apartado c), del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece que:
“c) Fondo de comercio. Sólo podrá figurar en el activo, cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, en el contexto de una combinación de negocios… «(…)
«Como en el caso consultado, la adquisición del negocio no ha tenido carácter oneroso, no se podrá amortizar el fondo de comercio, al no poderse contabilizar, dado que su valor, como anteriormente se ha manifestado, solamente se contabiliza cuando se haya puesto de manifiesto como consecuencia de una adquisición onerosa, circunstancia que no concurre en el caso planteado».

Comentario:
Pues no está de más el saberlo.

PARTE TERCERA, TEMA DEL MES.

ISD: CONCILIACIÓN ENTRE LA COMPETENCIA ESTATAL Y AUTONÓMICA EN SITUACIONES DE TRÁNSITO DE NO RESIDENTE/RESIDENTE A RESIDENTE/NO RESIDENTE.

1.- IMPORTANCIA DE LA CONDICIÓN DE NO RESIDENTE EN EL SUJETO PASIVO Y/O EN EL CAUSANTE DE UNA SUCESIÓN.

1.1.- Competencia estatal en caso de sucesiones en que el causante es no residente y respecto de todos los hechos imponibles en que sea sujeto pasivo por sucesiones o donaciones un no residente.

Siempre que el causante de una sucesión sea no residente, la competencia es estatal tal y como resulta a «contrario sensu» del art. 32.2.a) de la Ley 22/2009, de Cesión de Tributos y ello con independencia donde tengan la residencia los sujetos pasivos.
Y también siempre que haya un sujeto pasivo no residente, tanto en una sucesión o en una donación (aunque el causante/donante sea residente), la competencia es estatal respecto de el/los no residentes (así también resulta a «contrario sensu de la frase inicial del art. 32.2 de la Ley 22/2009.

1.2.- Régimen fiscal aplicable.
Pues bien, partiendo de la premisa de tal competencia estatal en dichos supuestos, sin embargo, tras la sentencia del TJUE de 3/9/2014, la DA 2ª de la LISD en su redacción por la Ley 26/2014, la doctrina jurisprudencial del TS iniciada por la sentencia de 19/2/2018 y el criterio consolidado de la DGT (consultas V2931-18, V1517-19 y V1256-19), con independencia de donde sean no residentes (de la UE, del EEE o de terceros estados) el/los sujetos pasivos, en todo caso de competencia estatal se tiene derecho a aplicar la normativa de la CA más próxima.
La cuestión mereció un comentario específico en esta web y está expuesta con detalle en el tema del mes del informe de febrero de 2019.

1.3.- Esencialidad de la condición de no residente en el tributo.
De lo hasta aquí narrado resulta el carácter medular de la determinación de la condición de no residente o residente de los sujetos pasivos y del causante en las sucesiones en cuanto que determina la competencia de la Administración del Estado (AEAT, oficina de no residentes), de tal manera que cualquier autoliquidación/liquidación ante o por administración incompetente es unidireccionalmente para la jurisprudencia y la doctrina administrativa nula de pleno derecho, carente de efectos liberatorios y no exime al obligado tributario del pago ante la competente, sin perjuicio de instar la rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos.

1.4.- El ámbito de aplicación del presente estudio se circunscribe a las CCAA en régimen común (todas menos Navarra y País Vasco).
Y es que, tratándose del País Vasco y Navarra, los puntos de conexión, conceptos y reglas de atribución de competencias están recogidos respectivamente en el Concierto y el Convenio.

2- ¿CUÁL ES EL CONCEPTO DE NO RESIDENTE EN EL ISD? EL APARENTE AGUJERO NEGRO ENTRE LA LEY DEL IMPUESTO Y LA LEY DE CESIÓN.

2.1.- Una cuestión que debería estar muy clara, pero en absoluto lo está.

Y, llegados a este punto, es sorprendente que el concepto de no residente no solo no está resuelto meridianamente por la normativa del tributo, sino que, del contraste de la regulación en la LISD y su Reglamento y la Ley 22/2009, de Cesión, inicialmente se constata una discondancia en orden a la delimitación de las nociones de no residente y residente, cuando ambas debían estar perfectamente sincronizadas, puesto que se es residente o no residente, más no ambas cosas o ninguna y, si se es residente, deberá serlo en alguna CA.

2.2.- Concepto de no residente respecto del sujeto pasivo en la LISD y en su Reglamento.

En la normativa del ISD (la Ley 29/1987 y su Reglamento) no descubrimos un concepto de no residente respecto del causante de una herencia, pero sí en lo que atañe a los sujetos pasivos que debemos reputar no residentes, que quedan sujetos al impuesto exclusivamente por obligación real (por los bienes y derechos que adquieran en España).

Así, son sujetos pasivos no residentes los contribuyentes que no tengan su residencia habitual en España. Para su determinación se atiende a lo dispuesto en las normas del IRPF (que permanezcan más de 183 días fuera de territorio español computándose los días de no residencia con relación a los trescientos sesenta y cinco días anteriores al devengo ( art. 6 LISD, 9 LIRPF y 17 del RISD).

2.3.- Concepto de residente en una CA en la Ley 22/2009, de Cesión de Tributos.

Pues bien, en la Ley 22/2009 no encontramos una definición de no residente, pero sí de residente en una CA y al respecto, el art. 28 de dicha norma, que se ubica como pórtico de los puntos de conexión en el Título III, indica en su apartado 1º, letra b) que:
«1. A efectos de lo dispuesto en este Título, se considerará que las personas físicas residentes en territorio español lo son en el territorio de una Comunidad Autónoma:
1.º Cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días: (…)
b) Del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».
Y aquí, en principio sí que se está refiriendo tanto al causante (del que no tenemos ninguna referencia en la normativa del Impuesto) como a los sujetos pasivos, puesto que el subsiguiente art. 32 que establece los puntos de conexión, se refiere a ambos.

2.4.- El aparente «agujero negro» entre la Ley del Impuesto y la Ley de Cesión en las situaciones transitorias de cambio de residente/no residente de sujeto pasivo o causante en los cinco años anteriores al devengo.

Por tanto, en principio, nos encontramos ante una zona oscura si aplicamos en sus términos los que predica el art. 28 de la Ley 22/2009 respecto del ISD con la secuela de considerar en todo caso no residentes al sujeto pasivo o causante que no hayan completado cinco años de residencia en España antes del devengo.

3.- LA SOLUCIÓN DEL ENIGMA Y SUS CONSECUENCIAS PRÁCTICAS: CONSULTAS DE LA DGT V0443-16 Y V1255-19).

3.1.- La necesaria conciliación entre los conceptos de no residente de la LISD y de residente en una CA de la Ley 22/2009: prevalencia de la normativa del ISD.

Pues bien, la contradicción entre la normativa del ISD y la Ley de Cesión al regular los puntos de conexión es falaz y debe forzosamente resolverse a favor de la normativa del ISD y también del IRPF al amparo de los siguientes argumentos:
1º) Respecto de los sujetos pasivos, su condición de no residente o residente, se determina en la normativa del tributo (LISD) que fija como criterio delimitador el año anterior al devengo. Los cinco años que establece la Ley 22/2009 sirven para delimitar la CA competente establecida la residencia del sujeto pasivo en España como indica el inicio del art. 28.
2ª) Respecto del causante, su condición de residente o no residente resulta directamente de la normativa del IRPF, impuesto vertebral de la imposición de las personas físicas en el sistema español que realiza un deslinde exhaustivo con el IRNR, de tal forma que no hay un concepto distinto de residente o no residente a efectos del ISD en la Ley 22/2009.
3ª) La Ley 22/2009 es instrumental, en cuanto su objeto se ciñe a delimitar la competencia interna de las CCAA en régimen común entre sí y con el Estado, evitando los conflictos, pero en modo alguno subvertir los conceptos de cada tributo.

3.2.- Las consultas de la DGT V0443-16 y V1255-19.
Y, en este mismo sentido, se ha pronunciado recientemente la DGT, confirmando el criterio de una consulta anterior de 2016 (la primera referida a sucesiones, la segunda a donaciones, ambas reseñadas en el enunciado). Aunque no con la claridad deseada del «iter» argumental, sí que son palmarias las conclusiones:
1ª.- De la consulta V0443-16, referida a un causante de una herencia que había sido no residente hasta dos años antes del devengo de la sucesión y que lo es al devengo de acuerdo a la normativa del IRPF: «Segunda: En ese caso, la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones corresponderá a la Comunidad Autónoma en la que el causante haya permanecido mayor número de días de los últimos cinco años. No es necesario que haya estado la mitad más uno de los días de los últimos cinco años, sino que es suficiente que no haya otra Comunidad Autónoma en la que hubiera permanecido más días (solo deben tenerse en cuenta ya los días en que permaneció en España, pues los días pasados en el extranjero no computarán)».
2ª.- De la consulta V1255-19, referida a una donataria que es residente el año 2018 y el presente de acuerdo a la normativa del IRPF: Segunda: En ese caso, la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones corresponderá a la Comunidad Autónoma en la que el donatario haya permanecido mayor número de días de los cinco años inmediatos anteriores. No es necesario que haya estado la mitad más uno de los días de los últimos cinco años, sino que es suficiente que no haya otra Comunidad Autónoma en la que hubiera permanecido más días (solo deben tenerse en cuenta ya los días en que permaneció en España, pues los días pasados en el extranjero no computarán)».

3.3.- Conclusión.
La calificación de residente o no residente debe realizarse conforme a la normativa del ISD y del IRPF y:
.- Si resulta no residente, será competente la hacienda estatal, rigiéndose su tributación por la DA 2ª de la LISD aplicada, conforme al derecho de la UE, a todos los no residentes de acuerdo al criterio de la DGT.
.- Si se es residente, habiendo adquirido tal condición en plazo inferior a cinco años, para delimitar la competencia interna entre CCAA debe atenderse a la CA donde el causante o sujeto pasivo hubiera tenido su residencia habitual el mayor número de días del período de residencia contados de fecha a fecha desde que se adquirió la residencia al anterior de devengo.

Ponente: Javier Máximo Juárez González.

ENLACES:

PÁGINAS POR IMPUESTOS: GENERAL – ISD – ITPAJD – IRPF – IVA – PLUSVALÍA

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ, NUEVO MIEMBRO DEL EQUIPO DE REDACCIÓN DE NYR

NORMAS: Cuadro general. Por meses. + Destacadas

NORMAS: Resúmenes 2002 – 2019. Futuras. Consumo

NORMAS: Tratados internacionales, Derecho Foral, Unión Europea

RESOLUCIONES: Por meses. Por titulares. Índice Juan Carlos Casas

WEB: Qué ofrecemos NyR, página de inicio Ideario

CASOS PRÁCTICOS: Madrid y Bilbao. Internacional.

PARTE PRIMERA: NORMATIVA.

Informe Actualidad Fiscal Septiembre 2019. Aportación a sociedad de bienes hipotecados. No residentes e ISD.

Montañas de Amieva (Asturias) desde Villaverde. Por Javier Máximo Juárez.

Informe Actualidad Fiscal Agosto 2019. Extinciones de condominio. Inversión sujeto pasivo IVA.

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INFORME FISCAL AGOSTO 2019

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

PRESENTACIÓN:

El presente informe de agosto, postrimerías de verano, se estructura en las tres partes ya conocidas: normativa publicada en el mes de julio, jurisprudencia y un tema del mes.

En el plano normativo, destacar Cataluña que mediante un DL sube AJD al 2% a las escrituras de préstamos hipotecarios concedidos por entidades de crédito.

Mucho más interesante la reseña jurisprudencial, siendo especialmente de subrayar: (I) la reiteración por la DGT del criterio de equiparar todos los no residentes en el ISD, (II) nuevo pronunciamiento del TS en extinciones de condominio continuando la enmienda de los criterios erráticos de la DGT y (III) sentencia del TS aclarando la controvertida cuestión en el IRPF de la deducibilidad de los vehículos automóviles de los autónomos.

El tema del mes se dedica al IVA, en concreto a la inversión del sujeto pasivo en las transmisiones inmobiliarias, inversión que no es ni un derecho ni una opción del adquirente sujeto pasivo de IVA, sino un deber tributario que solo opera cuando procede normativamente.

Saludos cordiales.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

ESQUEMA:

A) ESTADO.
.- Orden HAC/773/2019, de 28 de junio (BOE 17/7/2019), por la que se regula la llevanza de los libros registros en el IRPF.

B) ANDALUCÍA.
.- Ley 3/2019, de 22 de julio (BOJA 24/7/2019) de presupuestos 2019.

C) CATALUÑA.
.- DECRETO LEY 12/2019, de 9 de julio (DOGC 11/7/2019). AJD. Se fija en el 2% el tipo impositivo de préstamos y créditos hipotecarios en que resulte sujeto pasivo el prestador.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E IVA.
.- CONSULTA DGT V0467-19, DE 1/3/2019. IVA, IRPF E ISD. Fallecido el propietario de un local arrendado son sus sucesores, en su caso la herencia yacente, los que están obligados a realizar las declaraciones e ingresos de IVA.

B) ISD E IRPF.
.- V1021-19, DE 9/5/2019. SUCESIONES E IRPF. Sustitución fideicomisaria con atribución de derechos de crédito del causante a los fiduciarios mientras subsista la fiducia. Renuncia a la herencia y aceptación de legado o a la inversa. Los planes de pensiones a percibir por beneficiarios por muerte del titular quedan sujetos al IRPF de los mismos.

C) ISD.
.- CONSULTA DGT V0831-19, DE 16/4/2019. SUCESIONES. La hacienda competente y la normativa aplicable de una herencia en la que el causante ha residido en varias CCAA antes del fallecimiento es la correspondiente a la CA en donde hubiera residido el causante durante más tiempo en los cinco últimos años.

.- CONSULTA DGT V1517-19, DE 24/6/2019. SUCESIONES. La hacienda competente en el caso de sucesión donde el causante era no residente extraño a la UE y al EEE es la estatal y los sucesores igualmente no residentes ajenos a la UE y al EEE, pero los sujetos pasivos tienen derecho a aplicar la normativa de la CA donde se encuentre los bienes de mayor valor en España.

.- CONSULTA DGT V1160-19, DE 28/5/2019. DONACIONES. La asunción de la totalidad de un préstamo hipotecario de la que eran inicialmente codeudores dos personas por uno de ellos es donación salvo que se acredite que la parte del préstamo correspondiente al deudor liberado constituyó a su vez un préstamo de éste último a favor del primero.

D) ITP Y AJD.
.- SENTENCIA TS DE 9/7/2019, ROJ 2490/2019. TPO y AJD. La extinción de condominio adjudicándose una vivienda y su plaza de garaje indivisibles (fincas independientes) un matrimonio que titulaba una cuota indivisa del 50% con carácter ganancial compensando en dinero a los otros comuneros y a la usufructuaria queda sujeta a AJD siendo la base imponible el valor de los derechos de los salientes.

E) IVA.
.- RESOLUCIÓN TEAC DE 23/4/2019, REC 5598/2015. IVA. Promoción en régimen de comunidad: las cantidades entregadas a cuenta por los comuneros para la edificación deben ser objeto de repercusión de IVA como pagos anticipados de la adjudicación futura.

F) IRPF.
.- SENTENCIA TS DE 13/6/2019, ROJ 2096/2019. IRPF. Rendimientos de actividades económicas: la adquisición y los gastos en un vehículo automóvil que se dedica indistintamente a la actividad económica y privada no son deducibles en el IRPF, ni siquiera parcialmente, al tratarse de un elemento patrimonial indivisible.

G) PLUSVALÍA MUNICIPAL (IIVTNU) E IMPUESTO DE PATRIMONIO.
.- CONSULTA DGT V1045-19, DE 13/5/2019. IIVTNU e IP. Usufructo sucesorio con facultad de disponer: usufructuario y nudo propietarios tributan inicialmente por sus respectivos derechos conforme a las reglas generales.

PARTE TERCERA, TEMA DEL MES: LA INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO EN EL IVA SOLO ES POSIBLE CUANDO TOCA.

1.- la inversión del sujeto pasivo en las transmisiones inmobiliarias una consecuencia de la crisis. Ventajas para el adquirente de ser sujeto pasivo.
2.- Presupuestos subjetivos para que opere la inversión del sujeto pasivo: ambos transmitente y adquirente deben ser sujetos pasivos de IVA.
3.- Presupuestos objetivos: carácter tasado («numerus clausus») de los supuestos en que procede la inversión del sujeto pasivo.
4.- Conclusión: la inversión del sujeto pasivo no es un derecho ni una opción. Efectos de su aplicación indebida.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ.

DESARROLLO DEL INFORME.

PARTE PRIMERA: NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Orden HAC/773/2019, de 28 de junio (BOE 17/7/2019), por la que se regula la llevanza de los libros registros en el IRPF. Ir al resumen de la misma publicado en la web

B) ANDALUCÍA.

.- Ley 3/2019, de 22 de julio (BOJA 24/7/2019) de presupuestos 2019.

C) CATALUÑA.

.- DECRETO LEY 12/2019, de 9 de julio (DOGC 11/7/2019), de medidas urgentes en materia tributaria y de lucha contra el fraude fiscal. AJD. Se fija en el 2% el tipo impositivo de préstamos y créditos hipotecarios en que resulte sujeto pasivo el prestador.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E IVA.

.- CONSULTA DGT V0467-19, DE 1/3/2019. IVA, IRPF E ISD. Fallecido el propietario de un local arrendado son sus sucesores, en su caso la herencia yacente, los que están obligados a realizar las declaraciones e ingresos de IVA.

HECHOS: El consultante es un descendiente de una persona física fallecida que era arrendador de un local de negocio desconociéndose en la actualidad los herederos de dicho fallecido.

CONTESTACIÓN:
La DGT después de reseñar los arts. 4.1, 5, 11 y 84 de la LIVA y 39 de la LGT, concluye: «En consecuencia con los indicados preceptos, serán los herederos o, en su caso, la herencia yacente, a través de su representante, quienes deberán declarar y liquidar el Impuesto en la declaración trimestral correspondiente a la fecha del devengo de todas las operaciones que se hubieran realizado en ese trimestre natural. Igualmente, en caso de que fuera necesario, deberán expedir las correspondientes facturas conforme a lo previsto en el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre), que aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación».

Comentario:
Lógico el criterio de la DGT que no obstante merece algunas puntualizaciones tanto civiles como fiscales:
.- Si el inmueble arrendado es objeto de legado a quien corresponde la renta y debe realizar la declaración es el legatario de acuerdo al art. 882 del CC.
.- La percepción de las rentas puede constituir un supuesto de aceptación tácita de la herencia, excluyendo la posibilidad de acudir a la aceptación a beneficio de inventario o ejercitar el derecho a deliberar.

B) ISD E IRPF.

.- V1021-19, DE 9/5/2019. SUCESIONES E IRPF. Sustitución fideicomisaria con atribución de derechos de crédito del causante a los fiduciarios mientras subsista la fiducia. Renuncia a la herencia y aceptación de legado o a la inversa. Los planes de pensiones a percibir por beneficiarios por muerte del titular quedan sujetos al IRPF de los mismos.

«HECHOS: La madre de los consultantes falleció recientemente. En el testamento otorgado les lega una serie de inmuebles con obligación de conservarlos y al fallecimiento de estos pasarán a los descendientes directos de la testadora, con obligación de ser designados por los consultantes. Para conservar dichos bienes uno de los consultantes recibirá una cantidad anual con cargo a un derecho de crédito que ostentaba la causante por la venta a plazos de una oficina de farmacia. También recibirá el 50 por 100 del derecho de crédito que ostentaba la causante, del cual se detraerá la cantidad anual que se le va a entregar. El otro consultante recibirá por legado unos inmuebles, la otra parte del derecho de crédito, en forma de renta vitalicia, y un plan de pensiones.

CUESTIÓN:
Tributación de los planes de pensiones.
Si el derecho de crédito pendiente de cobro forma parte de la base imponible del ISD.
Si deben incluir dicho derecho de cobro en la autoliquidación de la renta de la causante.
Tratamiento de la renta vitalicia que van a recibir los fiduciarios.
Tributación de los fideicomisarios y de los fiduciarios en el ISD».
CONTESTACIÓN:
(…) » CONCLUSIONES:
Primera: Los herederos deberán presentar el IRPF del último ejercicio de la causante.
Segunda: Los planes de pensiones tributarán en el IRPF del beneficiario del mismo en el periodo en que las prestaciones sean exigibles por su perceptor.
Tercera: Los consultantes, herederos y legatarios al mismo tiempo, podrán renunciar a la herencia y aceptar el legado, o renunciar al mismo y aceptar la herencia. La base imponible del ISD de los consultantes estará compuesta por el valor real de todos los bienes y derechos que reciban, incluidos los derechos de crédito de la causante.
Cuarta: Los consultantes respecto de los bienes dejados en legado con la obligación de conservarlos tributarán por los mismos como si los recibieran en usufructo.
Quinta: Los fideicomisarios tributarán en el momento que se produzca el fallecimiento de los fiduciarios. Heredarán directamente de la primera causante».

Comentario:
Consulta que aborda múltiples cuestiones con desigual fortuna:
.- Correcto que las cantidades que corresponden a los beneficiarios de planes de pensiones por fallecimiento del titular tributan en el IRPF de estos últimos y no en el ISD.
.- Correcto que corresponde a los herederos realizar el IRPF del causante correspondiente a su último período impositivo y que en la misma se deben incluir los derechos de crédito devengados antes de su fallecimiento, aunque no hubieran sido satisfechos. Añadir que si resulta cuota positiva es deuda deducible en el ISD; y si es negativa, constituye un derecho de crédito a incluir en la base imponible de dicho tributo.
.- Correcto que si un sucesor es llamado por varios títulos en el título sucesorio, puede aceptar unos y renunciar otros sin implicaciones tributarias.
.- Sin embargo, sumamente imprecisa respecto de los derechos de crédito que deben ser objeto de imputación en el ISD de los sucesores conforme al título sucesorio.
.- Y mal, muy mal en cuanto a la tributación de la sustitución fideicomisaria pues el heredero fiduciario tiene la obligación de conservar para que el bien haga tránsito al fideicomisario, siendo de aplicación el art. 53.3 del RISD (el fiduciario se considera mero usufructuario y el fideicomisario nudo propietario).

C) ISD.

.- CONSULTA DGT V0831-19, DE 16/4/2019. SUCESIONES. La hacienda competente y la normativa aplicable de una herencia en la que el causante ha residido en varias CCAA antes del fallecimiento es la correspondiente a la CA en donde hubiera residido el causante durante más tiempo en los cinco últimos años.

HECHOS: El causante (padre del consultante) ha vivido durante el periodo 20/12/2017 a 14/01/2019, fecha en que fallece, en Santa Cruz de Tenerife. Anteriormente su residencia estaba en Madrid.

CUESTIÓN: Lugar de liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

CONTESTACIÓN:
La DGT después de reseñar los arts.28 y 32 de la Ley 22/2009 y 24 de la LISD, concluye:
«De acuerdo con los preceptos transcritos, las adquisiciones por causa de muerte tributan en la Comunidad Autónoma donde radique la residencia habitual del causante a la fecha de devengo del impuesto, el día del fallecimiento del causante. En cuanto a la residencia habitual del causante, se considera que estará situada en la Comunidad Autónoma donde haya permanecido más tiempo de los últimos cinco años, a contar –hacia atrás– desde el día de su fallecimiento.

En este caso, la residencia habitual del causante está situada en la Comunidad de Madrid, pues es donde ha permanecido más tiempo en los últimos cinco años desde su fallecimiento, ya que solo vivió su último año de vida en Canarias. La Comunidad Autónoma de Madrid será, por lo tanto, la competente para la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Por último, la normativa aplicable será la establecida por la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, sin perjuicio de la normativa dictada por la Comunidad Autónoma de Madrid en el ejercicio de sus competencias normativas, cuyo alcance se recoge en el artículo 48 de la Ley 22/2009″.

Comentario:
La DGT aplica, como no podía ser menos, el criterio que establece el art. 28.1.1º c) de la Ley 22/2009, debiendo atender a los cinco años inmediatamente anteriores al fallecimiento, siendo competente y aplicable la normativa de la Hacienda autonómica donde el causante en dicho período hubiera residido el mayor número de días, aunque no sea la última.

Recordar que para pasar a ser de no residente (sujeción por obligación real) a residente (sujeción por obligación personal) basta con que transcurra un año – arts. 6 y 7 de la LISD y 17 y 18 del RISD en relación con la normativa del IRPF – por lo que en tales supuestos, de no haber transcurrido cinco años, debe aplicarse el mismo criterio pero atendiendo a la fecha en que se inició la residencia en España.

«HECHOS: Los consultantes, residentes en Suiza, son herederos ab intestato de la causante, residente en Suiza en el momento del fallecimiento. Los consultantes son el cónyuge supérstite y las dos hijas del matrimonio.
Las hijas de la causante renuncia a la herencia a favor del padre.
La herencia se compone, entre otros, de bienes inmuebles y cuentas bancarias repartidos entre las Comunidades Autónomas de Galicia y de Valencia».

CUESTIÓN: Cuál es la Administración tributaria competente para liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Si es posible aplicar la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aprobada por las Comunidades Autónomas. En su caso, la normativa de qué Comunidad Autónoma».

CONTESTACIÓN:
(…) » CONCLUSIONES:

Primera: En la adquisición “mortis causa”, la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones corresponderá a la Administración General del Estado cuando el sujeto pasivo sea no residente.

Quinta: Los sujetos pasivos del impuesto podrán aplicar la normativa de la Comunidad Autónoma en donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España.

Sexta: La renuncia en favor de persona determinada se trata fiscalmente como dos operaciones (cada una de las cuales debe tributar por el impuesto correspondiente): la primera, como adquisición sucesoria del renunciante (Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones); la segunda, como transmisión de éste a favor del beneficiario de su renuncia (Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, según sea lucrativa u onerosa)».

Comentario:
La virtualidad de esta consulta radica en reiterar el criterio que ya sentó la DGT en la consulta V3151-18, de 11 de diciembre de 2018, poniendo fin a la discriminación que sufrían los no residentes ajenos a la UE y al EEE en la DA 2ª de la LISD (dicha consulta mereció un comentario específico en esta web).

Así pues, para todos los no residentes y los residentes cuando el causante es no residente, la competencia es estatal pero tienen derecho a aplicar la normativa autonómica más próxima prevista en la DA 2ª de la LISD con independencia de estar incluidos en la UE/EEE o no.

HECHOS: El consultante, propietario único de una vivienda, formalizó, junto con a su pareja, un préstamo hipotecario para adquirir la misma, garantizándose dicho préstamo con la vivienda del consultante.
Posteriormente rompió la relación con su pareja, por lo que va a proceder a realizar una novación del préstamo hipotecario excluyendo a su expareja como codeudora del mismo, sin ningún tipo de contraprestación y sin perjuicio de la devolución por el consultante de las cantidades satisfechas por su expareja para la devolución de préstamo.

CUESTIÓN: Si la liberación del codeudor está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
CONTESTACIÓN:
(…) «CONCLUSIONES:
Primera: En la novación de un préstamo recibido por el consultante y su expareja, consistente en excluir a ella de su condición de deudora, asumiendo el consultante su deuda, si la liberación de la deuda de ella se realiza sin contraprestación, tal operación está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el concepto de donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos”, por tratarse de la asunción liberatoria de la deuda de otro sin contraprestación (artículo 12, RISD).
Segunda: No obstante lo anterior, si la parte del importe del préstamo correspondiente a la expareja fue prestado por esta al consultante, la novación descrita no constituiría el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones referido en la conclusión anterior, ya que faltaría el “animus donandi” –la intención de hacer una liberalidad– inherente a los negocios lucrativos y necesario para la configuración del hecho imponible de este impuesto, circunstancia que deberá ser suficientemente probada por los interesados, para enervar la presunción que se deriva del contrato de préstamo hipotecario».

Comentario:
Las vicisitudes de los prestamos hipotecarios para financiar la adquisición de inmuebles puede tener consecuencias tributarias muy relevantes. La casuística es enorme y en este caso (asunción del préstamo hipotecario por uno de los codeudores iniciales, liberando al otro) la DGT establece unos criterios sensatos:
.- Si es puramente gratuita, debe tributar como donación del que queda como único deudor a favor del deudor inicial liberado.
.- Si por el contrario obedece a una causa onerosa como el supuesto que apunta esta consulta de haberse aplicado el préstamo hipotecario obtenido a una adquisición onerosa a favor de exclusivamente el prestatario que queda como único deudor, se trataría de la devolución de un préstamo que hizo el prestatario liberado al prestatario que permanece, con lo que no tributaría por el ISD, constituyendo una mera carta de pago del préstamo interno entre los coprestatarios.

D) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 9/7/2019, ROJ 2490/2019. TPO y AJD. La extinción de condominio adjudicándose una vivienda y su plaza de garaje indivisibles (fincas independientes) un matrimonio que titulaba una cuota indivisa del 50% con carácter ganancial compensando en dinero a los otros comuneros y a la usufructuaria queda sujeta a AJD siendo la base imponible el valor de los derechos de los salientes.

(…) «PRIMERO.- Hechos y actos administrativos litigiosos; proceso de instancia; e indicación de quien es aquí la parte recurrente en la actual casación.
1.- Entre las personas que seguidamente se indican, y en los términos que también a continuación se expresan, existió una comunidad respecto de la titularidad de estas dos fincas: la vivienda señalada con la letra NUM000 en la planta NUM001 del edificio sito en CALLE000 número NUM002 de la ciudad de Cádiz; y plaza de garaje o aparcamiento número NUM001 en planta NUM003 del mismo edificio.
– D. Demetrio y Dña. Lina eran dueños con carácter ganancial de 6/12 partes indivisas adquiridas por compra a Edigadir, S.L. en escritura de 1 de febrero de 2007;
– Dña. Salome era dueña con carácter privativo de 3/12 avas partes indivisas, más el usufructo vitalicio de otra 1/12 ava parte, adjudicadas al fallecimiento de su esposo en fecha 17 de julio de 2007; y
– D. Jesús , D. Obdulio , D. Demetrio , Dña Ángela , Dña Emilia , y D. Jose Ángel eran dueños con carácter privativo, por sextas e iguales partes entre ellos, de 2/12 avas partes indivisas, más la nuda propiedad de 1/12 parte indivisa, adjudicadas al fallecimiento en fecha 17 de julio de 2007 de su padre.
2.- En la escritura notarial otorgada en fecha 27 de noviembre de 2014, Dña. Salome , D. Jesús , D. Obdulio , Dña Ángela , Dña. Emilia y D. Demetrio , Dña Lina y D. Jose Ángel disolvieron la comunidad existente entre ellos sobre las dos fincas urbanas que se han mencionado.
En virtud de la referida escritura, y tratándose de fincas indivisibles que desmerecen por la división, sus otorgantes adjudicaron las mismas al matrimonio formado por los cónyuges D. Demetrio y Dña. Lina , con la obligación de abonar: a Dña. Salome la cantidad de 25.655,40 euros; y a los hermanos D. Jesús , D. Obdulio , Dña. Ángela , Dña Emilia , y D. Jose Ángel la cantidad de 3.691,60 euros a cada uno de ellos».

(…) «5.- La operación enjuiciada por el tribunal andaluz no es, por tanto, una operación que tenga encaje en el artículo 7 TRITPyAJD referido al hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas».

(…) «Y la tercera es que la base imponible, en este caso litigioso, no es 95.610 euros, sino el porcentaje de ese importe que se adjudicó a la sociedad de gananciales del matrimonio formado por don Demetrio y doña Lina y que con anterioridad pertenecía a los otros comuneros; y así debe ser porque la sociedad de gananciales que resultó adjudicataria de dicho inmueble ya era titular de otro porcentaje en esas dos fincas comunes a título dominical.

OCTAVO.- Contenido interpretativo de la sentencia.
La respuesta que ha de darse a la cuestión de interés casacional antes mencionada, en consonancia con lo expuesto, es que la extinción de un condominio, en el que se adjudica un bien indivisible a uno de los condóminos, que ya era titular dominical de una cuota de dicho bien, a cambio de su equivalente en dinero, no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas sino a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados del Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados».

Comentario:
Suma y sigue el TS consolidando doctrina en la tan controvertida cuestión de las extinciones de condominio. En este caso considerando la no sujeción a TPO y sujeción a AJD de una disolución de comunidad relativa a dos bienes (una vivienda y su garaje que constituyen fincas registrales independientes) donde se adjudican alegando su indivisibilidad ambos inmuebles un matrimonio comunero para su sociedad de gananciales, compensando a los restantes comuneros en metálico sus haberes.

Mismo supuesto y solución radicalmente antitética con la consulta de la DGT V0245-19, de 7/2/2019 que reseñamos en el informe del mes pasado. Además, segunda sentencia del TS que considera a un matrimonio que titula con carácter ganancial su cuota como un único comunero a efectos de la no sujeción a TPO del exceso de adjudicación declarado fundado en indivisibilidad inevitable.

E) IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 23/4/2019, REC 5598/2015. IVA. Promoción en régimen de comunidad: las cantidades entregadas a cuenta por los comuneros para la edificación deben ser objeto de repercusión de IVA como pagos anticipados de la adjudicación futura.

(…) «SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
En primer lugar, en aras de determinar si la liquidación es conforme a derecho, debemos analizar si la adjudicación de las edificaciones a los comuneros es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido».

(…) En este caso, la comunidad de bienes se dio de alta en la actividad de construcción y de promoción inmobiliaria y procedió a deducir el impuesto soportado en su actividad, obteniendo las devoluciones solicitadas, por lo que queda claro que la comunidad realizaba una actividad empresarial y era sujeto pasivo del IVA».

(…) De conformidad con los artículos anteriormente citados, la adjudicación de edificaciones promovidas por una comunidad de bienes en favor de los comuneros constituye una entrega sujeta y por lo tanto se realiza uno de los hechos imponibles del IVA.

Así mismo, el Tribunal Supremo, en sentencia no 370/2018, de 7 de marzo de 2018, fijó el siguiente criterio interpretativo: «El artículo 8.Dos.2º LIVA, a la luz de la Directiva IVA y de la jurisprudencia del TJUE, debe ser interpretado en el sentido de que la adjudicación de bienes o cuotas de participación en ellos con ocasión de la disolución y liquidación de una comunidad de bienes que ha sido sujeto pasivo del IVA constituye una «entrega de bienes», a efectos de considerarla hecho imponible de dicho tributo y quedar sujeta al mismo, si la adquisición de tales bienes dio en su momento lugar a la deducción de las cuotas repercutidas».

(…) «De acuerdo con lo expuesto, este Tribunal Económico-Administrativo Central cambia el criterio mantenido en la resolución no 1215/2000 de fecha 20 de marzo de 2002 que ha sido previamente expuesto, asumiendo el criterio seguido por el Tribunal Supremo: las aportaciones de capital de los cooperativistas a la cooperativa cuando, de la documentación aportada resulte que tenían como objeto sufragar las obras, cesión del uso o gestión de las plazas de aparcamiento, estarían sujetas al IVA, en cuanto que se trata de la prestación de servicios de la cooperativa a los socios (la cesión del derecho de uso en el presente caso), y por lo tanto gravadas de conformidad con lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992, devengándose el Impuesto como pago anticipado de la prestación de servicios en virtud del artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, en el momento de su aportación, y constituyendo la base imponible el total de la aportación en virtud del artículo 78.Uno de la Ley. En virtud de lo expuesto procede anular el acuerdo de liquidación impugnado, pues las aportaciones de los socios al capital de la cooperativa son operaciones sujetas que tienen la consideración de pagos anticipados y que deberían haber tributado en el momento en que dichas aportaciones se realizaron.»

Comentario:
Razonable el criterio del TEAC que es secuela lógica de la jurisprudencia del TS sobre la materia que hace suya: si la adjudicación por una comunidad de bienes a los comuneros de las edificaciones construidas en régimen de comunidad es una entrega de bienes, los pagos realizados por los comuneros a la comunidad constituyen entregas a cuenta sujetas al IVA de acuerdo a las reglas generales del IVA.

F) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 13/6/2019, ROJ 2096/2019. IRPF. Rendimientos de actividades económicas: la adquisición y los gastos en un vehículo automóvil que se dedica indistintamente a la actividad económica y privada no son deducibles en el IRPF, ni siquiera parcialmente, al tratarse de un elemento patrimonial indivisible.

(…) «3.1. Esta Sala no puede compartir la tesis del recurrente. El actor estima que el criterio de la sentencia impugnada contradice el primer inciso del artículo 29.2 LIRPF/2006 , según el cual, «[c]uando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate». De esa previsión legal don Santos hace derivar -no entendemos muy bien porqué- que «un vehículo es susceptible de afectación parcial, y por tanto desde el punto de vista de la ley no es indivisible».

Pero lo cierto es que, si acaso, la dicción del precepto conduce derechamente a una concepción de lo que debe entenderse por elemento patrimonial indivisible distinta de la que se postula en el recurso de casación. Porque la Ley comienza diciendo que cuando estemos ante elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate, para, acto seguido, declarar que en ningún serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles. Y parece claro que al aludir a «partes» del elemento patrimonial se está refiriendo, no a los distintos usos que se pueden hacer de él, sino a un aspecto puramente físico, esto es, como señala el diccionario, a un «[e]lemento, fracción o cantidad que resulta de dividir un todo», de manera que si el bien no se puede dividir en partes físicas aptas por sí mismas para ser utilizadas en diversas actividades, no cabe su afectación parcial.

En definitiva, podríamos decir que los elementos patrimoniales indivisibles son aquellos que, por sus características materiales, no son susceptibles de destinarse simultáneamente (sino alternativamente) a una actividad privada y a una económica. Ejemplos de un elemento patrimonial indivisible son, precisamente, el automóvil de turismo y la motocicleta que, por su propia naturaleza, no son aptos para usarse al mismo tiempo en tareas diversas. Y el ejemplo típico de bien divisible es el de un inmueble, una parte del cual podría emplear el recurrente -abogado de profesión- a su vida privada y otra, perfectamente diferenciada, al ejercicio de su actividad profesional.

3.2 . En realidad, interpretando el artículo 29.2 LIRPF/2006 , hay que distinguir -el recurrente los confunde entre una afectación «parcial» (expresión que emplea la propia ley) y una afectación que podríamos calificar de «alternativa» (o uso alternativo). La primera, contemplada en el apartado primero del precepto legal, solo se admite cuando el bien es divisible, de manera que se pueda entender afecto de forma exclusiva la parte del mismo que realmente se utilice en la actividad de que se trate. La afectación alternativa, recogida en el apartado segundo, en cambio, es la que se produce en relación con aquellos elementos patrimoniales divisibles, afectos en su totalidad -desde una perspectiva exclusivamente material- al desarrollo de la actividad económica del contribuyente, respecto de los que se permite -ex artículos 29.2, párrafo 2º, LIRPF/2006 , y 22.4 RIRPF /2007- su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante (esto es, en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpe el ejercicio de la actividad económica). Desde una perspectiva temporal se produce así un uso mayoritario del elemento patrimonial para el ejercicio de la actividad económica y una utilización residual del mismo para necesidades privadas del obligado tributario.

3.3 . El corolario lógico de lo que acabamos de exponer es que el artículo 22.4 RIRPF/2007 no contradice el artículo 29 LIRPF/2006″. (…)

«Como señala el abogado del Estado, pues, «no se trata de la consagración de una presunción iuris et de iure, que no admita prueba en contrario, establecida por una norma que no tiene rango de ley, sino simplemente de la concreción en el Reglamento de la no afectación de un elemento patrimonial indivisible, los vehículos automóviles y motocicletas, contenida, con carácter general, en el artículo 29.2, primer párrafo, de la LIRPF .- No es posible hablar, por tanto, de que se está impidiendo la prueba del obligado para acreditar que el elemento patrimonial citado se utiliza para el desarrollo de actividades profesionales y privadas, sino de que, la indivisibilidad del bien, a salvo las excepciones recogidas en el artículo 22.4 del Reglamento, impide de entrada su afectación parcial» (pág. 15 del escrito de oposición)». (…)

Comentario:
Lo de los coches y su deducibilidad como gasto en el IRPF por sujetos pasivos que realizan actividades económicas lleva años en el candelero. Esta sentencia aporta claridad a la cuestión, aunque no en la dirección que se pretendía por el recurrente: salvo que se demuestre la afectación exclusiva a la actividad no es posible la deducción como gasto de su adquisición ni de su mantenimiento, refrendando la legalidad del art. 22.4 del RIRPF que establece una mera presunción «iuris tantum».

Sin embargo, en el IVA sí que se otorga relevancia a la afectación parcial, permitiéndose la deducción del 50% del IVA soportado en la adquisición y mantenimiento (art. 95.3.2 de la LIVA).

G) PLUSVALÍA MUNICIPAL (IIVTNU) E IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- CONSULTA DGT V1045-19, DE 13/5/2019. IIVTNU e IP. Usufructo sucesorio con facultad de disponer: usufructuario y nudo propietarios tributan inicialmente por sus respectivos derechos conforme a las reglas generales.

«HECHOS: Una persona fallece el 16/07/2018 y en su testamento instituye usufructuaria vitalicia a su esposa, en tanto se conserve viuda, con facultad de disponer de los bienes usufructuados, en caso de necesidad, que apreciará ella a su libre albedrío, e instituye herederos a sus sobrinos (consultantes). Entre los bienes que forman la masa hereditaria hay varios inmuebles urbanos. A la fecha del fallecimiento del causante, el valor fiscal de la nuda propiedad es del 90% sobre el caudal hereditario. Se acepta la herencia con efectos 2018.

CUESTIÓN:
A efectos del IIVTNU ¿Cómo deben tributar los herederos por la adquisición de la nuda propiedad en el momento del fallecimiento del causante?

Si los sobrinos tributan por el IIVTNU en el momento de adquirir la nuda propiedad ¿Cómo deben proceder si la usufructuaria transmite alguno de los inmuebles del causante? Incluso si el IIVTNU está prescrito.

En caso contrario, si no han tributado al adquirir la nuda propiedad, ¿Cómo deben proceder los sobrinos nudos propietarios cuando fallezca la usufructuaria?

A efectos del Impuesto sobre el Patrimonio ¿Cómo deben tributar los herederos desde el momento que aceptan la herencia de su tío?»

CONTESTACIÓN:
(…) » En el caso objeto de informe, una persona en su testamento instituye usufructuaria vitalicia a su esposa, en tanto se conserve viuda, con facultad de disponer de los bienes usufructuados, en caso de necesidad, que apreciará ella a su libre albedrío, e instituye herederos a sus sobrinos (consultantes).

En la fecha del fallecimiento del causante, se realizan dos hechos imponibles del IIVTNU: en primer lugar, por la constitución del usufructo vitalicio a favor de la viuda del causante sobre los terrenos de naturaleza urbana y, en segundo lugar, por la transmisión de la nuda propiedad de dichos terrenos a los herederos (consultantes). En ambos casos, se gravará el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana que se ponga de manifiesto con ocasión de la constitución del derecho de usufructo y de la transmisión de la nuda propiedad, respectivamente, por acto lucrativo por causa de muerte.

El devengo del IIVTNU, de acuerdo con el artículo 109.1 del TRLRHL se produce cuando se transmita la propiedad del terreno o cuando se constituya el derecho de usufructo, que, en caso de actos por causa de muerte, tendrá lugar en la fecha del fallecimiento del causante.

El sujeto pasivo a título de contribuyente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 106.1.a) del TRLRHL será la viuda por la constitución del derecho de usufructo y los consultantes (herederos) por la adquisición a título lucrativo de la nuda propiedad de los terrenos de naturaleza urbana».

(…) El informe de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 16 de diciembre de 2015 señala que, en el caso de donación de la nuda propiedad sobre un bien inmueble, reservándose el donante el derecho de usufructo vitalicio, así como la facultad de disponer, la titularidad del donatario es susceptible de valoración económica, siendo un bien patrimonial del cual el donatario puede disponer. Esta donación ha de ser tratada como una donación sujeta a condición resolutoria, dado que su actual propietario (el donatario) puede verse privado del dominio del bien transmitido, si se ejercita por el donante la facultad que se reservó.

Respecto a los actos o contratos sometidos a condición resolutoria, el artículo 109.4 del TRLRHL establece:

“4. En los actos o contratos en que medie alguna condición, su calificación se hará con arreglo a las prescripciones contenidas en el Código Civil. Si fuese suspensiva no se liquidará el impuesto hasta que ésta se cumpla. Si la condición fuese resolutoria, se exigirá el impuesto desde luego, a reserva, cuando la condición se cumpla, de hacer la oportuna devolución según la regla del apartado anterior.”

Por tanto, de acuerdo con lo anterior, en el caso objeto de consulta, por la transmisión de la nuda propiedad a los consultantes en la fecha del fallecimiento del causante, se exigirá el IIVTNU a los mismos y para la determinación de la base imponible correspondiente a la transmisión lucrativa de la nuda propiedad sobre el terreno de naturaleza urbana, se restará al valor catastral del terreno en la fecha de devengo, la parte del valor correspondiente al derecho de usufructo vitalicio constituido a favor de la viuda del causante, aplicando para ello, las normas fijadas a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que de acuerdo con la información facilitada por los consultantes, dicho usufructo vitalicio se valora en un 10 por ciento del valor del terreno.

En el caso de que, posteriormente, la usufructuaria ejercitase la facultad de disponer y procediese a la enajenación de alguno de los bienes inmuebles urbanos, procederá la devolución a los consultantes del impuesto satisfecho por la transmisión de la nuda propiedad, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 109.4 del TRLRHL».

(…) El Impuesto sobre el Patrimonio no regula de forma distinta al usufructo con facultad de disposición, respecto a un usufructo ordinario y no existe remisión alguna sobre la liquidación respecto al usufructo con facultad de disposición, por lo tanto, para el supuesto que plantea el escrito de consulta, es decir, bienes en nuda propiedad, habrá que estar a la norma del artículo 20, que se remite a las reglas de valoración del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentado, y que de acuerdo con la información facilitada por los consultantes, dicho usufructo vitalicio se valora en un 10 por ciento del valor de los inmuebles, por lo que la nuda propiedad se valorará por la diferencia, que es el 90 por 100.

El resultado de aplicar las reglas anteriores al valor asignado al bien de acuerdo con las normas valorativas de la Ley 19/1991 será el valor que habrá de declararse por los nudos propietarios en el Impuesto sobre el Patrimonio, con independencia de que la usufructuaria tenga la facultad de disposición».

Comentario:
En un supuesto de adquisición sucesoria de usufructo con facultad de disponer la DGT adopta unos criterios radicalmente distintos al ISD (art. 26 LISD), estableciendo las siguientes reglas:
1ª.- IIVTNU: el usufructuario con facultad de disponer tributa como mero usufructuario y el nudo propietario como tal, aplicando las reglas del ITP y AJD a las que se remite el TRLHL (art. 107.2.b)). Ahora bien, si el usufructuario ejerciendo su facultad de disponer enajena el inmueble, los nudo propietarios podrán solicitar devolución de la cuota satisfecha (siempre que no haya prescrito su derecho).
2ª.- IP: tanto usufructuario como nudo propietario deben incluir el valor de sus respectivos derechos de acuerdo a las normas del ITP y AJD a las que se remite el art. 20 de la LIP.

PARTE TERCERA, TEMA DEL MES: LA INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO EN EL IVA SOLO ES POSIBLE CUANDO TOCA.

1.- la inversión del sujeto pasivo en las transmisiones inmobiliarias una consecuencia de la crisis. Ventajas para el adquirente de ser sujeto pasivo.

La inversión del sujeto pasivo de IVA en las transmisiones inmobiliarias, alterando la regla general de considerar sujeto pasivo al transmitente y trasladando tal condición al adquirente obedeció a una razón eminentemente práctica: evitar el quebranto que suponía para la hacienda pública el régimen ordinario de la cadena del IVA cuando el IVA repercutido por el transmitente no revertía a la administración y, sin embargo el adquirente, también sujeto pasivo de IVA, se deducía el IVA soportado generando derecho a compensar o a devolver el IVA satisfecho; de modo y manera que la Hacienda no solo no ingresaba, sino que incluso perdía.

Por tal motivo, el art. 84 de la LIVA regulador del sujeto pasivo, fue objeto de sucesivas reformas (Leyes 38/2011 y 7/2012) introduciendo en sede inmobiliaria la institución de la inversión del sujeto pasivo que no era extraña para el tributo en otras operaciones.

Pues bien, todo cambio normativo, como conocemos los juristas, tiene unos efectos directos previstos y otros indirectos, también previstos o (a veces) inesperados. Y es que, como secuela de la atribución al adquirente de la cualidad de sujeto pasivo, la operación se torna mucho más favorable para éste puesto que no tiene que realizar desembolso alguno del IVA al transmitente, aplicando una compensación automática entre IVA repercutido y soportado; de suerte que hay un entendible afán del adquirente por aplicar la inversión del sujeto pasivo.

2.- Presupuestos subjetivos para que opere la inversión del sujeto pasivo: ambos transmitente y adquirente deben ser sujetos pasivos de IVA.

Para que pueda aplicarse la inversión del sujeto pasivo es preciso en primer término que tanto transmitente y adquirente sean sujetos pasivos de IVA: faltando tal condición en el primero, estamos ante una transmisión no sujeta a IVA; careciendo de dicha cualidad el segundo, no puede actuar la inversión.

La cuestión de los sujetos pasivos de IVA en el ámbito inmobiliario es, como casi todo en este tributo, muy compleja. Baste apuntar aquí que, de acuerdo al art. 5 de la LIVA, las sociedades mercantiles se consideran sujetos pasivos de IVA, salvo prueba en contrario; y también quienes efectúen urbanización de terrenos o promoción de edificaciones para su enajenación, aunque sea ocasionalmente.

3.- Presupuestos objetivos: carácter tasado («numerus clausus») de los supuestos en que procede la inversión del sujeto pasivo.

El art. 84 de la LIVA configura los siguientes supuestos de inversión del sujeto pasivo en su apartado Uno.2º.e):
«e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
– Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
– Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente».

Pues bien, prescindiendo de la enorme casuística de los mismos, lo cierto es que constituyen un catálogo cerrado o “numerus clausus” de manera que no puede aplicarse la inversión del sujeto pasivo a otros casos distintos del elenco de la norma.

Por tanto, en ningún caso procede la inversión del sujeto pasivo, aunque se pretenda, en las restantes transmisiones inmobiliarias realizadas por sujetos pasivos de IVA de inmuebles afectos a su actividad; en concreto, no es posible en todos aquellos supuestos de transmisiones sujetas y no exentas de IVA que no se verifiquen por una concursada y que no supongan daciones en pago de deudas con garantía real o equiparadas.

En consecuencia, no pueden acogerse a la inversión del sujeto pasivo supuestos tan frecuentes como las transmisiones de terrenos edificables o solares o en curso de urbanización (salvo que se realicen en pago de la asunción de los gastos de urbanización garantizados con afección real), ni las primeras entregas de edificaciones terminadas o rehabilitadas (salvo que haya préstamo hipotecario y el mismo sea objeto de subrogación por el adquirente o se cancele con el importe del precio en los términos que determina la DGT).

Tampoco los casos de constitución y transmisión de derechos reales inmobiliarios pues constituyen en el IVA prestaciones de servicios y no entregas de bienes.

4.- Conclusión: la inversión del sujeto pasivo no es un derecho ni una opción. Efectos de su aplicación indebida.

En fin, que la inversión del sujeto pasivo no constituye técnicamente ni una opción ni un derecho del adquirente sujeto pasivo de IVA, sino un deber tributario a observar por transmitente y adquirente cuando normativamente procede. Su incumplimiento constituye infracción tributaria para ambos (transmitente y adquirente), además de las correspondientes regularizaciones.

Del mismo modo, la aplicación de la institución cuando no toca es también constitutiva de infracción tributaria para ambos (transmitente y adquirente) sin perjuicio de las correspondientes regularizaciones.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ.

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PÁGINAS POR IMPUESTOS: GENERAL – ISD – ITPAJD – IRPF – IVA – PLUSVALÍA

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ, NUEVO MIEMBRO DEL EQUIPO DE REDACCIÓN DE NYR

NORMAS: Cuadro general. Por meses. + Destacadas

NORMAS: Resúmenes 2002 – 2019. Futuras. Consumo

NORMAS: Tratados internacionales, Derecho Foral, Unión Europea

RESOLUCIONES: Por meses. Por titulares. Índice Juan Carlos Casas

WEB: Qué ofrecemos NyR, página de inicio Ideario

CASOS PRÁCTICOS: Madrid y Bilbao. Internacional.

Informe Actualidad Fiscal Agosto 2019. Extinciones de condominio. Inversión sujeto pasivo IVA.

Luna reflejada en el mar. Baleares. Por Silvia Núñez

Informe Actualidad Fiscal Marzo 2018. No Residentes: Tributación en Sucesiones y Donaciones.

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INFORME FISCAL MARZO 2018

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

Nota: Este es el noveno informe para una nueva etapa de la sección, que debe de continuar, pues Joaquín Zejalbo, de seguro que así lo hubiese deseado.

Tras mi toma del relevo, los informes no serán tan extensos como los elaboraba Joaquín, sino que se concentrarán con tres apartados básicos:

Apuntes sobre novedades normativas del mes anterior.
Reseña de la jurisprudencia y doctrina administrativa más destacable.
Un tema del mes a modo de breve informe monográfico.

Espero que os sea de utilidad.

Javier Máximo Juárez.

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS DE FEBRERO.

C) CASTILLA LA MANCHA.

B) ARAGÓN.

D) CATALUÑA.

E) NAVARRA.

F) PAÍS VASCO.

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A.- IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- TRIBUNAL SUPREMO. SENTENCIA DE 19/02/2018, ROJ 550/2018. Los no residentes extra UE y EEE tienen también derecho a la devolución de lo ingresado en el ISD de más por la aplicación de la normativa estatal por la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014.

.- SENTENCIA TS 21/02/2018, ROJ 502/2018. Comprobación de valores de inmuebles por dictamen de perito de la administración. Necesidad de visita al inmueble. Supuesto en que no procede.

.- CONSULTA DGT V2763-17, DE 27/10/2017. No se pierde la aplicación de la reducción de participaciones en entidades en sucesiones en caso de venta de las mismas siempre que el importe obtenido sea objeto de reinversión inmediata en activos y se mantenga su valor.

.- CONSULTA DGT V3238-17, DE 15/12/2017. Régimen de trabajadores desplazados a territorio español. Tributación por obligación personal en el ISD. Imposibilidad de aplicación de la reducción por participaciones en entidades en caso de donación respecto de una entidad no residente siendo la persona que ejerce funciones de dirección y percibe retribuciones no residente. Posibilidad de aplicación de la deducción por doble imposición internacional.

.- CONSULTA DGT V3195-17, DE 13/12/2017. Transmisión de nuda propiedad de participaciones sociales por pacto sucesorio que implica atribución patrimonial de presente a los beneficiarios: queda sujeta como transmisión mortis causa siempre que se ajuste a la legislación civil.

B.- IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

.- AUTO TS DE 11/12/2017, ROJ 11441/2017. El TS resolverá sobre la tributación por AJD o TPO de las extinciones parciales de condominio.

.- AUTO TS DE 15/1/2018, ROJ 163/2018. El TS se pronunciará sobre la base imponible en las daciones de pago en TPO.

.- SENTENCIA TSJ DE GALICIA DE 20/12/2017, ROJ 8515/2017. Segregación de una porción de finca y liberación de la hipoteca de la misma para su cesión obligatoria para viales al ayuntamiento: no tributa en AJD.

.- SENTENCIA TSJ DE ARAGÓN DE 15/11/2017, ROJ 1639/2017. En las declaraciones de obra nueva no puede determinarse la base imponible por referencia al valor de la total ejecución que consta en la póliza de seguro decenal.

.- SENTENCIA TSJ DE CASTILLA LEÓN DE 25/01/2018, ROJ 275/2018. Anulada una comprobación de valores por falta de motivación, la administración sólo puede practicar otra debidamente motivada.

C.– IRPF.

.- CONSULTA DGT 3218-17, DE 21/12/2017. Sustitución de pensión compensatoria en divorcio por capital. puede ser objeto de reducción en la base imponible del cónyuge que lo satisface.

.- CONSULTA DGT V0127-18, DE 23/01/2018. Tributación de constitución de comunidad de bienes por ambos cónyuges de una farmacia ganancial inicialmente titularidad de uno solo de los cónyuges.

D) IVA.

.- CONSULTA V0013-18, DE 6/1/2018. Exclusión de suplidos en el IVA, requisitos.

.- CONSULTA DGT V0222-18, DE 31/01/2008. Tipo reducido IVA en caso de transmisión de plazas de garaje con vivienda.

PARTE TERCERA: INFORME DEL MES:TRIBUTACIÓN EN EL IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES DE NO RESIDENTES EXTRA COMUNITARIOS Y LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 19/02/2018.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

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DESARROLLO DEL INFORME:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS FEBRERO.

A) ESTADO.

.- Orden HFP/187/2018, de 22 de febrero, por la que se modifican la Orden HFP/417/2017, de 12 de mayo, por la que se regulan las especificaciones normativas y técnicas que desarrollan la llevanza de los Libros registro del Impuesto sobre el Valor Añadido a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria establecida en el artículo 62.6 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, y otra normativa tributaria, y el modelo 322 «Impuesto sobre el Valor Añadido. Grupo de Entidades. Modelo individual. Autoliquidación mensual. Ingreso del Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación liquidado por la Aduana», aprobado por la Orden EHA/3434/2007, de 23 de noviembre (BOE 27/2/2018). Ver resumen

.- Orden HFP/186/2018, de 21 de febrero, por la que se aprueba el modelo de autoliquidación 510 del impuesto sobre las viviendas vacías en Cataluña. Ver resumen.

.- Orden HFP/191/2018, de 23 de febrero, por la que se aprueba la relación de valores negociados en mercados organizados, con su valor de negociación medio correspondiente al cuarto trimestre de 2017, a efectos de la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2017 y de la declaración informativa anual acerca de valores, seguros y rentas.

B) ARAGÓN.

.- Orden HAP/149/2018, de 16 de enero, por la que se modifica la Orden HAP/642/2016, de 15 de junio, por la que se establecen los requisitos mínimos de los informes de los peritos terceros y se aprueban los honorarios estandarizados de los mismos en las tasaciones periciales contradictorias (BOA 9/2/2018).

C) CASTILLA LA MANCHA.

.- Orden 10/2018, de 24 de enero, de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas, por la que se aprueban las normas para la aplicación de los medios de valoración previstos en el artículo 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, a los bienes inmuebles de naturaleza urbana en el ámbito de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, para el año 2018 (DOCM 5/2/2018).

D) CATALUÑA.

.- Orden VEH/17/2018, de 21 de febrero, por la que se aprueba el modelo de autoliquidación 510 del impuesto sobre las viviendas vacías (DOGC 27/2/2018). Ver resumen.

E) NAVARRA.

.- ORDEN FORAL 1/2018, de 8 de enero, del Consejero de Hacienda y Política Financiera, por la que se aprueban los precios medios de venta de vehículos y de embarcaciones usados, aplicables en la gestión de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones, sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y Especial sobre Determinados Medios de Transporte (BON 5/2/2018).

F) PAÍS VASCO.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 1/2018, de 20 de febrero, por el que se modifica la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOV 1/3/2018).

VIZCAYA. ORDEN FORAL 277/2018, de 9 de febrero del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se modifica la Orden Foral 2304/2017, de 22 de diciembre, por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte (BOV 2/3/2018).

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

1.- IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- TRIBUNAL SUPREMO. SENTENCIA DE 19/02/2018, ROJ 550/2018. LOS NO RESIDENTES EXTRA UE Y EEE TIENEN TAMBIÉN DERECHO A LA DEVOLUCIÓN DE LO INGRESADO EN EL ISD DE MÁS POR LA APLICACIÓN DE LA NORMATIVA ESTATAL POR LA SENTENCIA DEL TJUE DE 3 DE SEPTIEMBRE DE 2014.

Nos encontramos ante un recurso contra acuerdo desestimatorio del Consejo de Ministros de responsabilidad patrimonial de la administración consecuencia de la discriminación sufrida por los no residentes en el ISD español declarada por el TJUE de 3 de septiembre de 2014.

Recordemos que la sentencia del TS de 17/10/2017 (ROJ 1566/2017) – informe de noviembre de 2017 – ya reconoció la responsabilidad patrimonial del Estado y consiguiente derecho a devolución de la cuota ingresada de más por aplicación de la normativa estatal respecto de la normativa autonómica en el caso de no residentes de la UE . Sentencia reiterada por varias posteriores. La especialidad de la presente sentencia radica en que reconoce dicha responsabilidad y devolución en el caso de no residentes en Estados distintos de la UE y del EEE.

Al respecto, indica nuestro alto tribunal:

«SEGUNDO.– A la vista del planteamiento del recurso, la primera controversia, que resulta determinante para su resolución, es la aplicabilidad al caso de los efectos de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, pues mientras la Administración sostiene que no afecta a los residentes en países extracomunitarios, la recurrente entiende que puede formular la reclamación a su amparo.

Pues bien, la controversia ha de resolverse a favor de la recurrente, que la fundamenta de manera suficiente con invocación del criterio sostenido por el TJUE en sentencia de 17 de octubre de 2013, asunto C-181/12 , en la que se plantea cuestión prejudicial por un Tribunal alemán sobre la interpretación de los arts. 56 CE y 58 CE (actuales arts. 63 y 65 TFUE ), en el pleito suscitado por el causahabiente de una ciudadana suiza, ambos residentes en Suiza, en relación con la liquidación del impuesto de sucesiones relativo a un inmueble sito en Alemania.

Concluye el TJUE, «que una normativa nacional como la controvertida en el asunto principal constituye una restricción a la libre circulación de capitales a efectos del artículo 56 CE , apartado 1».

Restricción cuya prohibición, como ha indicado al principio y según el artículo 56 CE (actual art. 63 TFUE ), comprende y afecta no solo a los movimientos de capitales entre Estados miembros sino también entre Estados miembros y terceros países.

Resulta significativo al respecto el pronunciamiento del Tribunal de Justicia en sentencia de 23 de febrero de 2006 , asunto C-513/03 , cuando señala que: «procede observar que el artículo 73 B, apartado 1, del Tratado instaura la libre circulación de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países. A tal efecto, dicho artículo establece, en el marco de las disposiciones del capítulo del Tratado titulado «Capital y pagos», que quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países».

El Tribunal de Justicia reitera su fundamentación en la sentencia de 26 de mayo de 2016, asunto 244/15 , en relación con la norma de Grecia que establece una exención de impuestos al heredero con la exigencia de ser residente, recordando que de reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia resulta que, en lo referente a las sucesiones, las medidas prohibidas por el artículo 63 TFUE , por constituir restricciones a los movimientos de capitales, incluyen las que provocan una disminución del valor de la herencia de un residente de un Estado distinto de aquel en cuyo territorio se sitúan los bienes afectados y que somete a tributación la adquisición por vía sucesoria de éstos (véanse, en particular, las sentencias de 11 de diciembre de 2003, Barbier, C-364/01 , EU:C:2003:665 , apartado 62, y de 17 de octubre de 2013, Welte, C-181/12 , EU:C:2013:662 , apartado 23 y jurisprudencia citada). Señalando que la normativa de un Estado miembro que supedita la aplicación de una exención del impuesto de sucesiones al lugar de residencia del causante y del causahabiente en el momento del fallecimiento, cuando da lugar a que las sucesiones entre no residentes soporten una mayor carga fiscal que las sucesiones en las que sólo intervienen residentes, constituye una restricción de la libre circulación de capitales (véanse, en ese sentido, las sentencias de 17 de octubre de 2013, Welte, C-181/12 , EU:C:2013:662 , apartados 25 y 26, y de 3 de septiembre de 2014, Comisión/España, C-127/12 , no publicada, EU:C:2014:2130 , apartado 58).

Siendo esta la situación general, pueden plantearse circunstancias que justifiquen la existencia o mantenimiento de restricciones respecto de circulación de capitales, en particular respecto de terceros países, que también han sido examinadas por el Tribunal de Justicia, partiendo del criterio general que, en cuanto excepciones al principio de libre circulación de capitales, deben ser objeto de una interpretación estricta.

Por lo tanto, procede distinguir entre los diferentes tratos permitidos en virtud del artículo 58 CE , apartado 1, letra a), y las discriminaciones arbitrarias prohibidas en virtud del apartado 3 de este mismo artículo. Pues bien, de reiterada jurisprudencia se desprende que, para que pueda considerarse compatible con las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales una normativa fiscal nacional como la controvertida en el litigio principal, que, a efectos de calcular el impuesto sobre sucesiones, hace una distinción por lo que respecta al importe de la reducción aplicable a la base imponible en el caso de un bien inmueble situado

en el Estado miembro de que se trata en función de que el causante o el causahabiente residan en dicho Estado miembro o que residan ambos en otro Estado miembro, es preciso que la diferencia de trato afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables o resulte justificada por razones imperiosas de interés general. Además, para estar justificada, la diferencia de trato no debe ir más allá de lo necesario para que se alcance el objetivo perseguido por la normativa controvertida (véanse la sentencia de 7 de septiembre de 2004, Manninen, C-319/02 , Rec. p. I-7477, apartado 29; y las sentencias Eckelkamp y otros, apartados 58 y 59; Arens-Sikken, apartados 52 y 53, y Mattner, apartado 34, antes citadas).

A este concreto aspecto el TJUE, ya en relación con el actual art. 65 TFUE , da respuesta expresa para el caso de la norma española en la sentencia de 3 de septiembre de 2014, asunto C-127/12 , en sus fundamentos 70 a 79, que más adelante transcribimos, concluyendo que no está justificada la diferencia de trato establecida y que se incumplen las obligaciones que incumben en virtud del art. 63 del TFUE .

COMENTARIO:

Importante sentencia con proyección de futuro. Merece el informe de este mes.

.- SENTENCIA TS 21/02/2018, ROJ 502/2018. COMPROBACIÓN DE VALORES DE INMUEBLES POR DICTAMEN DE PERITO DE LA ADMINISTRACIÓN. NECESIDAD DE VISITA AL INMUEBLE. SUPUESTO EN QUE NO PROCEDE.

En relación con la visita del perito al inmueble en el procedimiento de comprobación de valores, el artículo 160.2 del RD 1065/2007, de 27 de julio , en su redacción correspondiente al devengo, señalaba: «2. En el dictamen de peritos, será necesario el reconocimiento personal del bien valorado por el perito cuando se trate de bienes singulares o de aquellos de los que no puedan obtenerse todas sus circunstancias relevantes en fuentes documentales contrastadas. La negativa del poseedor del bien a dicho reconocimiento eximirá a la Administración tributaria del cumplimiento de este requisito.»

Por tanto, la visita al inmueble no resulta imprescindible para la adecuada motivación de la valoración, sino que en determinadas circunstancias puede admitirse la falta de inspección personal. Así se desprende, asimismo, de las Sentencias del Tribunal Supremo de 20 de marzo de 2015 (recurso de casación para la unificación de doctrina 2557/ 2014 ) y 7 de mayo de 2015 (recurso de casación para la unificación de doctrina 2560/ 2014 ), en las que habiendo considerado la Sala de instancia que la visita al inmueble no era obligada, el Tribunal

Supremo entendió que no existía contradicción de tales sentencias con la doctrina del Alto Tribunal, sino una «mera discrepancia en la valoración de la prueba efectuada por el Tribunal a quo, razonablemente justificada.»

La STS de 26 de noviembre de 2015 , citada y transcrita parcialmente en la Sentencia objeto de recurso, contiene una referencia expresa al artículo 160.2 del RD 1065/2007, de 27 de julio , que se recoge y analiza en relación con la exigibilidad o no del reconocimiento directo y personal del inmueble por el perito en los procedimientos de comprobación de valor. Así, en el Fundamento de Derecho Cuarto, apartado 5 de la misma se señala: «5. El reconocimiento directo y personal del inmueble por el perito como garantía de acierto para la motivación

de la comprobación de valores. Resulta necesario, en la mayoría de las ocasiones, el examen personal del bien a valorar por parte del perito para entender correctamente realizado el procedimiento de peritación, salvo que por las circunstancias concurrentes resulte acreditado que no es precisa esa inspección detallada, bien entendido que esta justificación ha de

basarse en datos contrastados y cuyos justificantes queden debidamente incorporados al expediente de valoración. Este Tribunal Supremo ha exigido la inspección personal del objeto de la comprobación. En la sentencia de 29 de marzo de 2012 (casa. 34/2010 ), asumiendo la doctrina de la sentencia aportada de contraste, se afirma categóricamente que «…el principio general ha de ser la inspección personal del bien como garantía de acierto en la singularización de la valoración y con ello de la suficiente motivación de la resolución. Solo en casos muy concretos, y que deberán ser razonados y fundamentados, con constancia en el expediente de esa fundamentación cabrá admitir la falta de inspección personal».En este mismo sentido se ha pronunciado esta Sala en las sentencias de 22 de noviembre de 2002 ( casa. 3754/1997 ) 20 de septiembre de 2012 ( casa. 659/2010 ) y en la de 26 de marzo de 2014 ( cas. 3791/2011 )».

En el caso que nos ocupa, tras una primera valoración realizada por la Administración tributaria, el obligado tributario promovió la tasación pericial contradictoria en corrección de la misma. En consecuencia, se llevó a cabo la valoración del inmueble por un tercer perito, que arrojó un resultado de 2.980.315, 91 euros, frente a los 2.615.168, 34 euros en que se valoró el inmueble por el perito de la Administración. Por ello, con el fin de no incurrir en reformatio in peius y de conformidad con el artículo 135.4 LGT , la Administración tomó como base para la liquidación el valor comprobado inicialmente por la misma.

La Sentencia de instancia señala en su Fundamento de Derecho Tercero: » Ni el perito de la Administración ni el perito del tercer informe acuden a visitar el inmueble y a realizar una inspección del interior del mismo…» , siendo éste el motivo que le lleva a estimar el recurso, por entender que la visita del perito al inmueble resulta imprescindible, de conformidad con la STS de 26 de noviembre de 2015 .

Pues bien, frente a esta valoración de la prueba y de las circunstancias que concurren hecha por la sentencia de instancia la recurrente pretende que se haga una nueva valoración de la prueba en casación, teniendo en cuenta que el perito intentó la visita pero no puedo acceder a la vivienda al no estar presente el propietario, pero lo cierto es que no puede en casación hacerse una valoración de la prueba, salvo en circunstancias excepcionales que no concurren, ni por otra parte se ha alegado por la Administración esta errónea valoración. Y, por otra parte, es evidente que no ha existiendo una negativa de la propiedad a dicha entrada en el domicilio por parte del perito. Ni existen en el expediente, ni se alega por la recurrente, otras pruebas que pudieran eximir en el caso concreto de la visita del perito, de donde no aparece conculcada ni la normativa citada ni la jurisprudencia. En consecuencia, el motivo y por ende el recurso ha de desestimarse.

Comentario:

Sentencia digna de reseña en cuanto ratifica el criterio jurisprudencial que el empleo del medio de comprobación de dictamen de peritos exige la inspección personal del inmueble por el mismo salvo la causa excepcional de negativa del poseedor a dicho reconocimiento, negativa que debe constar debidamente justificada en el expediente.

.- CONSULTA DGT V2763-17, DE 27/10/2017. NO SE PIERDE LA APLICACIÓN DE LA REDUCCIÓN DE PARTICIPACIONES EN ENTIDADES EN SUCESIONES EN CASO DE VENTA DE LAS MISMAS SIEMPRE QUE EL IMPORTE OBTENIDO SEA OBJETO DE REINVERSIÓN INMEDIATA EN ACTIVOS Y SE MANTENGA SU VALOR.

Venta de participaciones en entidades mercantiles recibidas «mortis causa» con aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

El epígrafe 1.3. e) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de esta Dirección General, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en materia de vivienda habitual y empresa familiar (BOE del 10 de abril de 1999) interpretó que cuando el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, reguladora de dicho impuesto, habla de que “se mantenga la adquisición durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante” se está refiriendo a que se mantenga el valor, de forma que se prohíbe la realización de actos dispositivos u operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del mismo.

Por ello, el criterio sostenido por esta Dirección General es que, para supuestos de enajenación a terceros de participaciones adquiridas “mortis causa” en su momento con aplicación de la reducción que nos ocupa, es preciso la reinversión y materialización inmediata del importe obtenido en activos, con independencia de su naturaleza y situación, siempre que se mantenga el valor por el que se practicó la reducción.

Por lo tanto, no afectaría al requisito de mantenimiento la materialización del importe obtenido en Fondos de Inversión e inmuebles (supuesto 1 del escrito de consulta) siempre que la suma de aquellos y del precio de adquisición de estos alcance, al menos, el valor a que nos venimos refiriendo, todo ello con la oportuna justificación documental y con independencia de cuál sea el importe obtenido por la venta de las participaciones.

Con igual exigencia referida al montante del valor inicial, en el caso de aportación directa a una Sociedad de un inmueble, previamente adquirido por quienes hayan vendido sus participaciones (supuesto 3), será precisa la oportuna justificación documental de la aplicación del importe obtenido a la adquisición del local y posterior anotación contable en la entidad, con las que se acredite el mantenimiento del repetido valor; en el supuesto 2, es decir, en el de aportación del metálico a la entidad para que esta proceda a la adquisición del inmueble, aunque esa acreditación siga siendo posible, ha de advertirse, no obstante, que la conversión de las participaciones en dinero, bien fungible por naturaleza, podría dificultar en gran medida la prueba del mantenimiento continuado del mismo y de su aplicación a la inmediata adquisición del inmueble.

Comentario:

La consulta nos recuerda el criterio ya consolidado de la DGT (entre las más recientes, consultas V1105-16 y V2632-15) que en los casos de aplicación de las reducciones estatales en adquisiciones «mortis causa» de empresa, negocio profesional y participaciones en entidades, el mantenimiento durante el período de permanencia lo es del valor y no de la empresa, negocio o participaciones.

En consecuencia, se interpreta por la DGT flexiblemente el deber de conservación por los sucesores. En el presente caso, se reconoce que no suponen pérdida sobrevenida de la reducción la reinversión del importe obtenido por la venta de las participaciones en fondos de inversión y en inmuebles siempre que el precio alcance al menos el valor inicial de adquisición establecido a efectos del Impuesto de Sucesiones.

Ahora bien, debemos advertir que:

a) Este criterio es únicamente aplicable en sucesiones. En donaciones en principio no procede su aplicación en cuanto se exige que durante el período de permanencia se mantenga el derecho a la exención en el Impuesto de Patrimonio del donatario durante el período de permanencia.

b) Este criterio es únicamente aplicable a las reducciones estatales y reducciones de las CCAA análogas o de mejora de las estatales, pero no a las propias o específicas de las CCAA. Respecto de estas últimas, debe atenderse a la normativa y criterios sentados por las CCAA.

.- CONSULTA DGT V3238-17, DE 15/12/2017. RÉGIMEN DE TRABAJADORES DESPLAZADOS A TERRITORIO ESPAÑOL. TRIBUTACIÓN POR OBLIGACIÓN PERSONAL EN EL ISD. IMPOSIBILIDAD DE APLICACIÓN DE LA REDUCCIÓN POR PARTICIPACIONES EN ENTIDADES EN CASO DE DONACIÓN RESPECTO DE UNA ENTIDAD NO RESIDENTE SIENDO LA PERSONA QUE EJERCE FUNCIONES DE DIRECCIÓN Y PERCIBE RETRIBUCIONES NO RESIDENTE. POSIBILIDAD DE APLICACIÓN DE LA DEDUCCIÓN POR DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL.

Supuesto de hecho: trabajadora desplazada a territorio español que tiene previsto adquirir por donación de su padre la nuda propiedad de participaciones en sociedad residente en Finlandia.

.- IRPF: quienes optan por acogerse a este régimen especial son personas físicas que se desplazan efectivamente a territorio español para residir en dicho territorio, como consecuencia de lo cual adquieren su residencia fiscal en España, y continúan manteniendo su condición de contribuyentes a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Y, simplemente a efectos de su tributación, determinan su deuda tributaria con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente (con ciertas especialidades).

.- ISD: sujeción por obligación personal. Tal y como supone el escrito de consulta, se considerará que la persona tiene su residencia habitual en el territorio de la Comunidad Autónoma donde hubiere permanecido el mayor número de días en el periodo de los cinco años inmediatamente anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al del devengo del impuesto. Todo ello de acuerdo con el artículo 28.1.1º. b) de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias. Se aplicará, en consecuencia, la normativa de la Comunidad Autónoma de que se trate y deberá ser ante los órganos tributarios de la misma donde se presente la autoliquidación correspondiente, quedando así contestada la cuestión séptima del escrito de consulta.

.- Imposibilidad de aplicación de la reducción de participaciones en entidades en donaciones (art. 20.6 LISD): en el caso que nos ocupa, parece desprenderse de los términos del escrito de consulta que en el momento de la eventual donación, el padre y donante, titular de la mayoría del capital social de la entidad residente en Finlandia, de la que es miembro de su Consejo de Administración y en la que ejerce, como Presidente, funciones directivas por la que percibe el total de remuneraciones, no es residente en España. Siendo esto así, no tributaría ni por obligación personal ni real en el Impuesto sobre el Patrimonio y, por lo que se acaba de exponer, no podría tener derecho a la exención en el impuesto patrimonial.

.- Aplicación de la deducción por doble imposición internacional: no plantea problema alguno la aplicación de la deducción por doble imposición internacional prevista, para los supuestos de sujeción por obligación personal, en el artículo 23.1 de la Ley 29/1987.

Comentario:

La consulta reviste interés en cuanto aclara el régimen de tributación en el ISD de los sujetos en el IRPF al régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español del art. 93 de la LISD. Pues bien:

a) Los mismos quedan sujetos al ISD por obligación personal («renta mundial») y pueden aplicar la deducción de doble imposición internacional.

b) La CA competente y consiguiente normativa aplicable es la correspondiente a la residencia habitual en España de acuerdo con la Ley 22/2009.

c) En el caso concreto no puede aplicar la reducción de participaciones en entidades del art. 20.6 de la Ley del ISD porque el donante es no residente y las participaciones se refieren a entidades no residentes por lo que no queda sujeto ni por obligación personal ni real al Impuesto de Patrimonio.

Además, tangencialmente, la consulta pone de manifiesto la insuficiencia de la normativa tributaria española para afrontar el reto de la globalización. Y es que la imposibilidad de aplicar la reducción de participaciones en entidades no residentes, cuando la persona que ejerce funciones de dirección y percibe retribuciones por ello es no residente (dado que no queda sujeto al Impuesto de Patrimonio español ni por obligación personal ni real) excede del caso concreto para todos aquellos casos de entidades internacionalizadas donde se puede dar la misma circunstancia quedando privados los adquirentes residentes en España de la reducción.

.- CONSULTA DGT V3195-17, DE 13/12/2017. TRANSMISIÓN DE NUDA PROPIEDAD DE PARTICIPACIONES SOCIALES POR PACTO SUCESORIO QUE IMPLICA ATRIBUCIÓN PATRIMONIAL DE PRESENTE A LOS BENEFICIARIOS: QUEDA SUJETA COMO TRANSMISIÓN MORTIS CAUSA SIEMPRE QUE SE AJUSTE A LA LEGISLACIÓN CIVIL.

HECHOS: Los consultantes son unos padres y sus dos hijos; los padres, titulares de la mayoría de las participaciones sociales A y B, están interesados en ordenar la futura sucesión de su patrimonio mediante otorgamiento de pacto sucesorio por el cual declararían herederos a sus dos descendientes y se realizaría la atribución de presente de la nuda propiedad de las acciones de la entidad A a unos de los hijos y la nuda propiedad de la entidad B al otro hijo. El resto de los activos se atribuirán a su fallecimiento.

CUESTIÓN: Si a la transmisión de la nuda propiedad sobre las participaciones mediante pacto sucesorio le resulta aplicable la concepción de transmisión mortis causa.

Si en el heredamiento cumulativo regulado en el artículo 431-18 y siguientes de la Ley 10/2008 se producen dos hechos separados por el concepto de adquisición mortis causa. Además, se consulta si, en el supuesto de considerarse hechos imponibles separados, en relación con las atribuciones del presente se producirá, exclusivamente, respecto de tales bienes y si, con respecto de las adquisiciones que se produzcan posteriormente por defunción de los heredantes, si, a efectos liquidatorios, no procede la acumulación de las atribuciones presentes adquiridas previamente, junto con el resto de los elementos adquiridos por la defunción de los heredantes.

CONSTESTACIÓN: Si realmente nos encontramos ante un heredamiento cumulativo, el devengo de la entrega de bienes de presente como consecuencia de pactos sucesorios se producirá el día en que se celebre el pacto sucesorio. Este devengo anticipado supone la configuración de un hecho imponible por la entrega de bienes de presente distinto del hecho imponible que se produzca posteriormente por el pacto sucesorio con entrega de bienes en el momento del fallecimiento del heredante, sin que se acumulen. Ahora bien, respecto a la cuestión de si la transmisión de la nuda propiedad puede considerarse una transmisión mortis causa a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, dependerá de si nos encontramos ante un heredamiento cumulativo establecido en el Código Civil Catalán y si cumple los requisitos establecidos en la Ley 10/2008, de 10 de julio, del Código Civil de Cataluña, contestación que excede de las competencias de este Centro Directivo ya que conforme al artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria «Los sujetos pasivos y demás obligados tributarios podrán formular a la Administración consultas debidamente documentadas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda», por lo que la competencia de esta Dirección General en cuanto a la contestación de las referidas consultas se limita al aspecto tributario de los antecedentes y circunstancias expuestos por los contribuyentes, no alcanzando, en ningún caso, a los efectos o consecuencias de cualquier otro orden, civil, registral, etc., que puedan derivarse de los referidos hechos.

Comentario:

Consulta que incide sobre la tributación en el ISD como transmisiones mortis causa de las atribuciones patrimoniales de presente consecuencia de pactos sucesorios. Reitera el criterio, ya consolidado de la DGT ( consultas, entre otras, V2223-12 y V2233-12). Recordemos además que en el IRPF las ganancias patrimoniales que se puedan poner de manifiesto en el transmitente participan de la no sujeción de la plusvalía del muerto en el IRPF (aunque en este caso el muerto esté muy vivo: sentencia TS 9/2/2016 y consulta DGT V0430-17.

2.- IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

.- AUTO TS DE 11/12/2017, ROJ 11441/2017. El TS RESOLVERÁ SOBRE LA TRIBUTACIÓN POR AJD O TPO DE LAS EXTINCIONES PARCIALES DE CONDOMINIO.

Las dos cuestiones que presentan interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia son: Primera: Determinar si la extinción parcial del condominio existente sobre determinado bien inmueble tributa por la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas o por la modalidad actos jurídicos documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Segunda: Determinar, en caso de que se halle sometida a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, si tal operación surge de dar cumplimiento a la previsión contenida en el artículo 1062 del Código Civil , concurriendo, por tanto, la salvedad recogida en el artículo 7.2.B), párrafo primero, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.

Comentario:

Pues ya lo sabemos. A ver si pone orden en la materia. Mientras tanto, a sobrevivir.

.- AUTO TS DE 15/1/2018, ROJ 163/2018. EL TS SE PRONUNCIARÁ SOBRE LA BASE IMPONIBLE EN LAS DACIONES DE PAGO EN TPO.

Se admite a trámite recurso de casación para unificación de doctrina para determinar si la base imponible en las daciones en pago está constituida por el valor real del inmueble cedido o por el valor de la deuda liquidada.

Comentario:

También a esperar. Ya en el informe de enero comentamos la cuestión a propósito de la sentencia del TSJ de Valencia de 29/9/2017. Vidriosa cuestión que tiene que ser resuelta con sentido y sensibilidad.

.- SENTENCIA TSJ DE GALICIA DE 20/12/2017, ROJ 8515/2017. SEGREGACIÓN DE UNA PORCIÓN DE FINCA Y LIBERACIÓN DE LA HIPOTECA DE LA MISMA PARA SU CESIÓN OBLIGATORIA PARA VIALES AL AYUNTAMIENTO: NO TRIBUTA EN AJD.

Supuestos de hecho: «en la escritura pública de 27.12.12 en el otorgan 2º se hace constar que don Matías cede gratuitamente al Concello de Vilagarcía de Arousa los cuarenta y ocho metros y noventa y un decímetros cuadrados segregados anteriormente para la ampliación de viales añadiendo el otorgan tercero que NCG BANCO SA consiente en liberar la hipoteca que grava dicha finca, a la parcela segregada en la misma y cedida al Ayuntamiento de Vilagarcía de Arousa y concentrar la hipoteca sobre el resto de la finca matriz.»

El TSJ de Galicia resuelve que no procede su tributación ni por el concepto se segregación ni por el de redistribución de hipoteca, haciendo suyos los argumentos de la sentencia del TSJ de Valencia de 27/1/2017, sentencia 35/2016 que, entre otras cosas, dice:

Estamos ante una finca hipotecada, que segrega una pequeña parcela (30,53 m2) para cederla para vial, manteniendo la carga hipotecaria idéntica sobre la finca matriz. Se trata de una operación urbanística por la que se segrega una finca de otra, se la desafecta de sus cargas y se entrega a un Ayuntamiento para la ejecución de una dotación pública, para un vial.

Las principales características de tal operación urbanística son: su carácter obligatorio, pues se trata de una carga urbanística impuesta sobre los actores en cumplimiento del planeamiento urbanístico de Teulada, y, en segundo, lugar, es una cesión gratuita por venir referida a una dotación pública, sin beneficio para los cesionarios, no teniendo por ello una dimensión económica ni un contenido valuable.

Tampoco estamos ante una redistribución hipotecaria, pues la escritura notarial es accesoria, no cambia la hipoteca ni su distribución, que sigue gravando la finca matriz, es un mero instrumento para el cumplimiento de unas cargas urbanísticas. Tampoco existe un acuerdo entre los propietarios y la entidad bancaria acreedora, pues la hipoteca sigue intacta sobre la finca matriz.

Las operaciones reflejadas en la escritura de 17-12-2008, en cualquier caso, estarían exentas del pago del IAJD, sea por tratarse de una transmisión por causas urbanísticas, sea por resultar una mera cancelación de una hipoteca con tales fines, en aplicación del artículo 45.I.B).7 (LA LEY 3423/1993 ) y 18 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Comentario:

Por referencia a una sentencia anterior del TSJ de Valencia, el de Galicia confirma lo que el sentido común y jurídico demanda: que la segregación y liberación de hipoteca de la porción segregada para su cesión obligatoria al ayuntamiento no debe suponer carga fiscal para la propiedad cedente.

Esgrime como apoyos legales las exenciones del art. 45.I.B.7 – transmisiones por causas urbanísticas – y el art. 45.I.B.18 – cancelaciones de hipoteca -. En mi opinión tampoco debe desconocerse que la segregación y liberación de hipoteca se realiza a favor de la Administración, por lo que hay sustento legal de acuerdo con el art. 29 del TR del ITP y AJD para considerarlo sujeto pasivo en cuanto es adquirente, solicita el documento notarial y a su favor se expide. Consecuencia de ello es la aplicación a todas las operaciones – segregación, liberación de hipoteca y cesión – de la exención subjetiva del art. 45.I.A.

.- SENTENCIA TSJ DE ARAGÓN DE 15/11/2017, ROJ 1639/2017. EN LAS DECLARACIONES DE OBRA NUEVA NO PUEDE DETERMINARSE LA BASE IMPONIBLE POR REFERENCIA AL VALOR DE LA TOTAL EJECUCIÓN QUE CONSTA EN LA PÓLIZA DE SEGURO DECENAL.

En la presente sentencia el TSJ de Aragón a la vista de reiterada jurisprudencia del TS, destacando la sentencia del TS de 29 de mayo de 2009, no considera aplicable el valor de la total ejecución de la obra que consta en la póliza de seguro decenal en cuanto que incluye conceptos adicionales al propio coste de ejecución de la obra como gastos generales, beneficio industrial e IVA. Declara dicha sentencia que

En la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de mayo de 2009 , que razona que «en numerosísimas sentencias hemos declarado que, de acuerdo con lo establecido en el art. 70 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la base imponible en estos casos estará constituida por el «valor real de coste de la obra nueva», indicando, a este respecto, que la expresión «valor real de coste de la obra» no puede significar otra cosa que lo que debe valorarse es lo que realmente costó la ejecución de la obra, sin que proceda realizar la valoración del inmueble como resultado final de la obra nueva puesto en el mercado, pues no es eso lo que se ha de valorar, sino el coste de ejecución del mismo, conceptos ambos (coste de ejecución frente a valor del inmueble terminado) que no tienen por qué coincidir, pues por ejemplo en la valoración del inmueble pueden influir factores como la localización del mismo o su uso que no tienen por qué afectar al coste de ejecución»

Debe tenerse en cuenta que el examen de la póliza que obra en el expediente nº 651000000007/1, concertada con Reale, pone de manifiesto que en el apartado de Sumas Aseguradas se hace constar que «el valor de construcción definitivo asciende a: 1.700.048,07 €», y en el desglose de dicha cantidad se comprende tres conceptos que son: total ejecución: 1.353.550,00 €; total honorarios: 151.910,39 €; y total Impuestos y licencias: 194.587,68 €.

Ciertamente en la referida póliza se hace constar que la «total ejecución» asciende a la suma de 1.353.550,00 €, sin que en dicho concepto se detalle que comprenda las partidas correspondientes a gastos generales, beneficio industrial e IVA, pero de la «declaración del importe total definitivo de la edificación del tomador del seguro», aportada con la demanda, que es acompañada con el acta de recepción, se desprende que dicha cantidad comprende, como sostiene la parte actora en su demanda, además del «coste final de ejecución material» por importe de 1.100.000,00 € -integrado por el coste final de la obra fundamental, de la obra secundaria y de instalaciones y equipamiento propio del edificio-, la suma de los gastos generales (110.000,00 €), el beneficio industrial (55.000,00 €) y el I.V.A. (88.550,00 €), sin que las administraciones codemandadas que discuten su eficacia, hayan justificado su improcedencia, o la razón por la que hubiera podido no incluirse dichos importes en la cantidad total declarada como «valor de construcción definitivo».

Comentario:

La sentencia confirma el criterio ya reiterado por el TS de que la base imponible está constituida exclusivamente por el coste de la ejecución material de la obra. Además de la sentencia indicada, sentencias del TS de 9/4/2012 y 11/4/2013. El TEAC ha hecho suyo el criterio en resolución de 16/1/2014.

En consecuencia, no puede acudirse a valores fijados en el seguro decenal que incluyen otros conceptos, aunque el art. 57.1 de la LGT prevea como medio de comprobación de valores en su letra f) el valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros. Medio de comprobación además no regulado en el TR del ITP y AJD.

.- SENTENCIA TSJ DE CASTILLA LEÓN DE 25/01/2018, ROJ 275/2018. ANULADA UNA COMPROBACIÓN DE VALORES POR FALTA DE MOTIVACIÓN, LA ADMINISTRACIÓN SÓLO PUEDE PRACTICAR OTRA DEBIDAMENTE MOTIVADA.

Dice la sentencia que, “no procede que la Administración efectúe una nueva comprobación de valores respecto del terreno litigioso, como se señala por la parte actora. Debe tenerse en cuenta que por la antes citada Resolución del TEAR 23 de septiembre de 2015 se anuló una comprobación de valores por falta de motivación, y esa falta de motivación también se aprecia por lo antes expuesto en esta sentencia, por lo que no es posible jurídicamente una tercera comprobación de valores respecto de los mismos bienes. En efecto, como ha señalado el Tribunal Supremo en la sentencia de 29 de septiembre de 2014 (casación 1014/2013), con cita de otras, «… con independencia de la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria, la facultad de la Administración de liquidar de nuevo no es absoluta, pues este Tribunal Supremo viene negando todo efecto a la liquidación que incurre de nuevo en el mismo error. Según hemos dicho en la repetida sentencia de 26 de marzo de 2012 (casación 5827/09, FJ 3º), en esas situaciones, la negativa a reconocer a la Administración una tercera oportunidad deriva del principio de buena fe al que están sujetas las administraciones públicas en su actuación [ artículo 3.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre)] y es consecuencia de la fuerza inherente al principio de proporcionalidad que debe presidir la aplicación del sistema tributario, conforme dispone hoy el artículo 3.2 de la Ley General Tributaria de 2003 , entendido como la adecuación entre medios y fines. Es, además, corolario de la proscripción del abuso de derecho, que a su vez dimana del pleno sometimiento de las administraciones públicas a la ley y al derecho ex artículo 103.1 de la Constitución Española …». Esto también resulta de las SSTS de 12 y de 16 de noviembre de 2015 , dictadas, respectivamente, en los recursos de casación núms. 149/2014 y 434/2014, en las que no se admite que la Administración pueda efectuar una tercera comprobación de valores por razones de seguridad jurídica.”

Comentario:

Sentencia que excluida por el TS la denominada doctrina del «tiro único» en el ámbito tributario, nos recuerda la también doctrina jurisprudencial del TS de «las dos únicas oportunidades» en materia de comprobación de valores.

Así, no puede la administración tributaria reiterar sucesivas comprobaciones conforme se van anulando las anteriores. Tan sólo es admisible un segundo acto de comprobación, sin que tenga una tercera oportunidad.

3.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.

.- CONSULTA DGT 3218-17, DE 21/12/2017. SUSTITUCIÓN DE PENSIÓN COMPENSATORIA EN DIVORCIO POR CAPITAL. PUEDE SER OBJETO DE REDUCCIÓN EN LA BASE IMPONIBLE DEL CÓNYUGE QUE LO SATISFACE.

HECHOS: Conforme a la sentencia de divorcio del año 2006, el consultante se ve obligado a pagar a su ex cónyuge un capital en dinero de 30.000 euros, en sustitución a la pensión compensatoria al amparo de lo dispuesto en el artículo 99 del Código Civil. Dicha operación será operativa en el momento en que se proceda a la enajenación de la vivienda familiar. La venta de dicha vivienda tiene lugar en 2017, entregando el consultante dicho importe -30.000 euros- a su ex cónyuge, de la parte que le corresponde por la venta de la vivienda.

CUESTIÓN: Cuál es la incidencia fiscal de los 30.000 euros entregados a su ex cónyuge, en su declaración de IRPF.

CONTESTACIÓN: El artículo 55 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre), establece que “las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas en favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial, podrán ser objeto de reducción en la base imponible.”

La pensión compensatoria es la definida en el artículo 97 del Código Civil, es decir, aquella pensión a la que tiene derecho el cónyuge al que la separación o divorcio produzca desequilibrio económico en relación con la posición del otro, que implique un empeoramiento en su situación anterior en el matrimonio.

La forma habitual de pago de las pensiones compensatorias es mediante pagos periódicos en dinero, si bien el Código Civil, en su artículo 99, prevé la posibilidad de que, en cualquier momento, pueda convenirse la sustitución de la pensión fijada judicialmente por la constitución de una renta vitalicia, el usufructo de determinados bienes o la entrega de un capital en bienes o en dinero.

Conforme con la normativa expuesta, esta Dirección General viene manteniendo el criterio que la sustitución a que hace referencia el artículo 99 del Código Civil permite aplicar la reducción por pensión compensatoria del artículo 55 de la Ley del Impuesto.

Comentario:

El pago de pensión compensatoria de uno a otro como consecuencia de separación legal o divorcio legalmente fijada por resolución judicial o escritura notarial de acuerdo con la Ley de Jusrisdicción Voluntaria 15/2015 (consulta DGT V2505-16) supone para el pagador una reducción en su base imponible aplicable en primer término a la general y, de ser insuficiente, en la del ahorro. Para el perceptor estamos ante un ingreso como rendimiento del trabajo a integrar en su base imponible general, aunque no sujeto a retención.

Pues bien, igual criterio adopta la DGT en cuanto al pago de capital de uno a otro sustitutiva de la pensión, pero siempre – dada su configuración técnica como reducción en la base imponible del pagador – sin que pueda generar en el IRPF del mismo una base imponible general o especial negativa (art. 50 de la Ley del IRPF).

.- CONSULTA DGT V0127-18, DE 23/01/2018. TRIBUTACIÓN DE CONSTITUCIÓN DE COMUNIDAD DE BIENES POR AMBOS CÓNYUGES DE UNA FARMACIA GANANCIAL INICIALMENTE TITULARIDAD DE UNO SOLO DE LOS CÓNYUGES.

HECHOS: El consultante es titular individual de un negocio de farmacia de carácter ganancial y tiene la intención de sustituir la actual titularidad individual por una Comunidad de bienes de índole empresarial junto con su esposa, también farmacéutica. El local donde se desarrolla la actividad también es de carácter ganancial.

CONCLUSIÓN:

Primera: La constitución de una comunidad de bienes que realice actividades empresariales, quedaría sujeta al ITPAJD, pero entraría en juego la exención prevista en el artículo 45.I.B).11 del TRLITPAJD.

Segunda: Si la transmisión abarca elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa en funcionamiento al verse acompañada de la necesaria estructura organizativa de factores de producción, la operación de transmisión de patrimonio empresarial quedará no sujeta al IVA según dispone el art. 7.1º de la Ley 37/1992, como así parece deducirse de la información contenida en el escrito de consulta, transmisión de un negocio de farmacia en funcionamiento en su totalidad.

Tercera: Respecto al IRPF y con independencia de la posible naturaleza de los fondos con los que se hubieran adquirido las existencias o de los posibles derechos de crédito que en su caso tuviera el cónyuge o la sociedad de gananciales en relación con su adquisición, en caso de que las existencias de la oficina de farmacia pasen a ser de titularidad conjunta de ambos cónyuges, el consultante obtendrá un rendimiento de la actividad económica correspondiente a la transmisión de la mitad de dichas existencias al otro cónyuge.

En lo que respecta al inmovilizado material, incluyendo el local, mobiliario, enseres y otros elementos de activo fijo material que se encuentren afectos a la oficina de farmacia, éstos pueden ser de titularidad del farmacéutico, de titularidad conjunta de ambos cónyuges o de terceros, teniendo el farmacéutico atribuido un derecho de uso sobre los mismos. En caso de tratarse de bienes privativos, la transmisión de la mitad de la titularidad del bien por el consultante al otro cónyuge podrá generar en el consultante ganancias y pérdidas patrimoniales en los términos antes referidos. Si los bienes tuvieran naturaleza ganancial, la constitución de una comunidad de bienes sobre el negocio de farmacia no supondrá ganancias o pérdidas patrimoniales para los cónyuges, al ser ya los cónyuges titulares de los bienes por mitad.

En lo que respecta al fondo de comercio, éste queda ligado a la titularidad de la oficina de farmacia, correspondiendo tal titularidad al cónyuge farmacéutico y siendo la autorización administrativa de titularidad del consultante el componente esencial de dicho fondo de comercio, por lo que la atribución de la titularidad de la oficina de farmacia a ambos cónyuges conjuntamente, implica a efectos del IRPF la obtención por el consultante de una ganancia patrimonial por la transmisión de la mitad del fondo de comercio que en su caso corresponda a la farmacia.

Comentario:

Se analiza en esta consulta, no con demasiado acierto a m criterio, el régimen fiscal del paso de una farmacia de naturaleza ganancial del matrimonio titularidad de uno de los cónyuges de la actividad a ambos cónyuges a una comunidad de bienes integrada por ambos.

Desde el punto de vista del IVA en cuanto la nueva CB es sujeto pasivo distinto del farmacéutico inicial y la comunidad sustituye al mismo en la actividad es evidente que estamos ante un supuesto de no sujeción de IVA del art. 7.1 de la Ley del IVA.

En el ámbito del ITP y AJD indica la consulta que la constitución de la CB queda sujeta a la modalidad de Operaciones Societarias, pero exenta por aplicación del art. 45.I.B.11 (exención en la constitución de sociedades y supuestos equiparados). Hay que añadir que, aunque comprenda inmuebles, en ningún caso habrá tributación de los mismos en TPO por el art. 7.5 del TR. En primer término, porque queda sujeta a OS y en segundo lugar porque en ningún caso hay transmisión de los mismos dado que el inmueble tenía carácter ganancial.

Mayor polémica suscitan los criterios sentados en el IRPF, donde distingue:

a) Inmovilizado material, incluyendo el local, mobiliario, enseres y otros elementos de activo fijo material que se encuentren afectos a la oficina de farmacia: al ser gananciales no hay alteración patrimonial para ninguno de los cónyuges respecto de dichos elementos patrimoniales.

b) Existencias: el titular inicial obtendrá un rendimiento de la actividad económica correspondiente a la transmisión de la mitad de dichas existencias al otro cónyuge.

c) Fondo de comercio: éste queda ligado a la titularidad de la oficina de farmacia, correspondiendo tal titularidad al cónyuge farmacéutico y siendo la autorización administrativa de titularidad del consultante el componente esencial de dicho fondo de comercio, por lo que la atribución de la titularidad de la oficina de farmacia a ambos cónyuges conjuntamente, implica a efectos del IRPF la obtención por el consultante de una ganancia patrimonial por la transmisión de la mitad del fondo de comercio que en su caso corresponda a la farmacia.

Pues bien, civilmente el negocio de farmacia es ganancial, lo es en su conjunto y como unidad, comprendiendo los elementos del inmovilizado, las existencias y el fondo de comercio. Y así debe ser también fiscalmente, debiendo reputarse la constitución de la CB en el IRPF neutral reconducido toda la operación a la fuente de renta de alteraciones patrimoniales y reputando la inexistencia de pérdida o de ganancia.

D) IVA.

.- CONSULTA V0013-18, DE 6/1/2018. EXCLUSIÓN DE SUPLIDOS EN EL IVA, REQUISITOS.

Supuesto de hecho: empresa de mantenimiento de aparatos elevadores abonan la tasa por cuenta de la comunidad de propietarios.

1.- El artículo 78, apartado tres, número 3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), señala que:

“No se incluirán en la base imponible: (…)

3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado.”.

Es reiterada doctrina de esta Dirección General, entre otras, contestación de 4 de marzo de 2004, que la Ley establece la posibilidad de excluir de la base imponible las partidas habitualmente denominadas “suplidos”, debiendo concurrir en los mismos todas y cada una de las condiciones siguientes:

1º. Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente.

La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.

En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del Impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley.

2º. El pago de las referidas sumas debe efectuarse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito del propio cliente por cuya cuenta se actúe.

3º. Justificación de la cuantía efectiva de tales gastos, que se realizará por los medios de prueba admisibles en derecho.

En los “suplidos”, la cantidad percibida por mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.

4º. Por último, señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.

Por todo ello, en el caso de que las cantidades pagadas por las empresas de instalación y mantenimiento de ascensores en concepto de tasas cumpliera todos y cada uno de los requisitos que se han citado, tales cantidades se podrían considerar como suplidos y no incluirse, a efectos de determinación de la base imponible correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, de los servicios prestados por las empresas de instalación y mantenimiento de ascensores.

Comentario:

Consulta que, aunque referida a un supuesto tan específico como el mantenimiento de ascensores, tiene la virtud de resumir los requisitos que deben cumplir los denominados en cualquier actividad «suplidos» y, en consecuencia, no quedar sujeto su importe a la repercusión del IVA, pues no constituyen prestaciones de servicios ni entrega de bienes, sino gastos satisfechos por el sujeto pasivo de IVA en nombre y por cuenta del cliente.

.- CONSULTA DGT V0222-18, DE 31/01/2008. TIPO REDUCIDO IVA EN CASO DE TRANSMISIÓN DE PLAZAS DE GARAJE CON VIVIENDA.

CUESTIÓN: Si es posible la aplicación del tipo reducido del Impuesto sobre el Valor Añadido a la entrega de la plaza de garaje adicional.

HECHOS: El consultante es una persona física que va a adquirir una vivienda nueva junto con una plaza y un trastero y, en el mismo acto, va a adquirir del mismo vendedor otra plaza de garaje adicional situada en el mismo edificio.

CONCLUSIÓN: Tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante a la consulta, de 23 de noviembre de 2017, con número de referencia V3054-17, a efectos de este artículo, por anexos o anejos se entienden, entre otros, además de las plazas de garaje, los sótanos, las buhardillas o trasteros, escaleras, porterías, así como pistas de deporte, jardines, piscinas y espacios de uso común en la propia parcela y que se transmitan simultáneamente con ellos.

De acuerdo con lo anterior, tributarán sobre el Impuesto sobre el Valor añadido al tipo del 10 por ciento las entregas de plazas de garaje que no excedan de dos, cuando se den las siguientes circunstancias:

a) Que se transmitan conjuntamente con viviendas situadas en dichos edificios.

b) Que se encuentren construidas en el subsuelo que ocupa toda la superficie de las zonas comunes de una promoción inmobiliaria, o en la superficie de dichas zonas comunes.

Se entenderán transmitidas conjuntamente las plazas de garaje y las viviendas cuando la transmisión se efectúe en el mismo acto y simultáneamente. Dicha circunstancia es una cuestión de hecho que podrá probarse por los medios admisibles en derecho.

A tales efectos, será indiferente que las entregas de viviendas y plazas de garaje se documenten o no en una misma escritura pública, o que se documenten mediante escrituras separadas, pues lo relevante, conforme se ha indicado, es que la transmisión se efectúe de forma conjunta.

Con respecto a la situación de las plazas de garaje, es criterio de este Centro directivo que para que puedan ser consideradas anexos de un edificio de viviendas y tengan el mismo tratamiento que estas, es condición necesaria que se encuentren construidas en la superficie o el subsuelo de la misma parcela que ocupan los edificios y las zonas comunes de una promoción inmobiliaria.

En el caso de que el garaje no se encuentre en el subsuelo del edificio de viviendas, sino en superficie, también se entenderá cumplido el requisito, siempre y cuando el garaje pertenezca a la misma parcela que el edificio de viviendas. Diferente sería el caso en que las plazas de garaje se encontraran en parcelas distintas con accesos independientes de las viviendas y sin vinculación alguna con éstas, en cuyo caso, las entregas de plazas de garaje tributarán al tipo impositivo del 21 por ciento.

En estas circunstancias no serán considerados parte de una vivienda los anexos a la misma, entre los que se cuentan las plazas de garaje y trastero objeto de consulta, que no cumplan las condiciones anteriormente señaladas o cuya entrega no se pueda considerar accesoria a la entrega de la vivienda a la que acompañan.

Por lo tanto, siempre que se cumplan los requisitos expuestos en los párrafos anteriores, a la entrega de la plaza de garaje adicional también le resultará de aplicación el tipo reducido del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Comentario:

Consulta que nos recuerda los requisitos para que la primera transmisión de plazas de garaje conjunta con una vivienda quede sujeta al tipo reducido del 10%. En síntesis:

a) Que su número no exceda de dos.

b) Que las mismas estén situadas en el mismo edificio y/o complejo/conjunto inmobiliario que la vivienda.

c) Que se transmitan conjuntamente con la vivienda, aunque pueden formalizarse en la misma escritura o en escrituras separadas.

PARTE TERCERA: INFORME DEL MES

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

TRIBUTACIÓN EN EL IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES DE NO RESIDENTES EXTRA COMUNITARIOS Y LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 19/02/2018.

I) ANTECEDENTES.

I.1.- La sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014.

A resultas de todo ello, era evidente que en sucesiones y herencias los no residentes soportaban una mayor carga fiscal que cualquier residente, cualquiera que fuera la CA competente.

I.2.- La respuesta legislativa del Reino de España.

Consecuencia de dicha sentencia se modifica la disposición adicional segunda de la Ley 29/1987, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, por la disposición final tercera de la Ley 26/2014, («B.O.E.» 28 noviembre) y con entrada en vigor el 1 de enero de 2015.

Los parámetros fundamentales de la indicada norma son:

a) Mantenimiento de la competencia estatal en los supuestos no cedidos a las CCAA por la Ley 22/2009. Por tanto, en todo caso, todos los no residentes, sean de la UE (Unión Europea), EEE (Espacio Económico Europeo) o de otros Estados, quedan sujetos a la competencia estatal.

b) Aplicación en los supuestos de competencia estatal de la normativa autonómica más próxima a los no residentes de la UE o del EEE, salvo en las sucesiones en el caso de causante de no residente extraño a la UE o al EEE. Respecto de los no residentes de otros Estados ajenos a la UE o al EEE, aplicación en todo caso de la normativa estatal, salvo sucesiones cuando el causante fuera no residente de la UE o del EEE.

I.3.- La marginación del no residente extraño a la UE o al EEE en la normativa española. Consecuencias para los sujetos pasivos de nacionalidad española no residentes en la UE o en el EEE.

Por tanto, la DA 2ª de la Ley del ISD «integra» a los no residentes de la UE o del EEE, equiparándolos a los residentes españoles pues, aunque mantiene la competencia estatal, tienen derecho a aplicar en sus autoliquidaciones la normativa autonómica más próxima.

Por el contrario, los no residentes ajenos a la UE o al EEE han quedado condenados a la normativa estatal. Y ello, aunque sean nacionales españoles. Así, en caso de una sucesión, el hijo español residente en USA por razones de trabajo o estudio y dentro de poco en UK tiene un trato fiscal no sólo mucho peor que sus hermanos residentes en España, sino también de un lituano.

II.- LA SENTENCIA DEL TS DE 19 DE FEBRERO DE 2018.

II.1.- Doctrina fijada: la sentencia del TJUE debe aplicarse a no residentes, sean de la UE, EEE o de Estados Terceros.

Pues bien, lo que reconoce la sentencia del TS de 18 de febrero de 2018, es lo que ya apuntábamos en su momento algunos y que en síntesis se resume en los siguientes hitos:

a) Que la sentencia del TJUE no distingue entre no residentes de la UE, EEE o de Estados Terceros.

b) Que el principio de libre circulación de capitales del derecho originario de la UE está vigente y se aplica tanto respecto de Estados de la UE, del EEE o extraños.

c) Que las limitaciones o restricciones establecidas en la normativa de la UE para la plena eficacia del principio de libre circulación de capitales no son aplicables en el ISD.

d) Y, que, en definitiva, también los no residentes de Estados terceros tienen derecho al mismo trato fiscal en el ISD español que los no residentes de la UE, EEE o residentes en España.

II.2.- Procedimiento en la que se fija y alcance procesal.

La doctrina enunciada se fija en un recurso contencioso administrativo contra acuerdo del Consejo de Ministros del Reino de España desestimatorio de reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado como consecuencia de la discriminación sufrida por un no residente de Estado tercero a la UE y EEE en el ISD español de acuerdo con la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014.

Reconoce, como ya se ha indicado, el derecho a ser indemnizado por el Estado como consecuencia de dicha discriminación por la diferencia entre la cuota satisfecha aplicando la normativa estatal y la sensiblemente inferior de la CA que correspondía como punto de conexión más próximo.

En principio, sus efectos se circunscriben al caso concreto. El procedimiento de responsabilidad patrimonial de la administración sólo puede ejercitarse en el plazo de un año. En este caso concreto, debió ejercitarse dentro del año siguiente a la publicación en el Diario de la Unión Europea de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014.

II.3.- «Plus ultra».

Sin embargo, considero que tiene una mayor proyección, aunque no sea de manera directa, y que sintetizo en los siguientes puntos:

a) Reconoce que todos los no residentes, no sólo los no residentes de la UE o del EEE, tienen que tener el mismo tratamiento tributario en el ISD que los residentes en España como consecuencia de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014.

b) En consecuencia, deja en evidencia la normativa de adaptación del Reino de España, concretada en la DA 2ª vigente de la Ley 29/1987, del ISD.

c) La reprobación transversal de la misma debe conllevar la necesaria nueva readaptación de la normativa del Reino de España para la recepción íntegra de la sentencia del TJUE.

d) Y dota de argumento sólidos para impugnar las liquidaciones tributarias de los no residentes de terceros Estados, utilizando los resortes del ordenamiento jurídico; de manera que, de mantenerse pasivo el Reino de España, es más que probable un nuevo pronunciamiento del TJUE o de nuestro TC.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

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JAVIER MÁXIMO JUÁREZ, NUEVO MIEMBRO DEL EQUIPO DE REDACCIÓN DE NYR

PÁGINAS POR IMPUESTOS: GENERAL – ISD – ITPAJD

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ, NUEVO MIEMBRO DEL EQUIPO DE REDACCIÓN DE NYR

NORMAS: Cuadro general. Por meses. + Destacadas

NORMAS: Resúmenes 2002 – 2018. Futuras. Consumo

NORMAS: Tratados internacionales, Derecho Foral, Unión Europea

RESOLUCIONES: Por meses. Por titulares. Índice Juan Carlos Casas

WEB: Qué ofrecemos NyR, página de inicio Ideario

CASOS PRÁCTICOS: Madrid y Bilbao. Internacional.

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Informe Actualidad Fiscal Marzo 2018. No Residentes: Tributación en Sucesiones y Donaciones.

Alcudia (Mallorca). Por Silvia Núñez

Informe Actualidad Fiscal Febrero 2018. Usufructo y nuda propiedad: desmembramiento en ISD

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INFORME FISCAL FEBRERO 2018

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

Nota: Este es el octavo informe para una nueva etapa de la sección, que debe de continuar, pues Joaquín Zejalbo, de seguro que así lo hubiese deseado.

Tras mi toma del relevo, los informes no serán tan extensos como los elaboraba Joaquín, sino que se concentrarán con tres apartados básicos:

Apuntes sobre novedades normativas del mes anterior.
Reseña de la jurisprudencia y doctrina administrativa más destacable.
Un tema del mes a modo de breve informe monográfico.

Espero que os sea de utilidad.

Javier Máximo Juárez.

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS DE ENERO.

A) ESTADO. Ninguna disposición de especial interés.

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

1.- IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- TRIBUNAL SUPREMO. SENTENCIA DE 22/1/2008, ROJ 237/2018. Comprobación de valores, procedimiento tributario y prescripción.

.- TEAC, RESOLUCIÓN DE 12/11/2017, NÚMERO DE RESOLUCIÓN 00862/2016/00/00. Renuncia a la herencia posterior a liquidación tributaria firme. Posibilidad de recurso extraordinario de revisión para la devolución de ingresos indebidos.

.- CONSULTA DGT V2930-17, DE 15/11/2017. Donación por no residentes a residente de participaciones sociales. Aplicación de la reducción de participaciones en entidades.

2.- IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

.- TJS DE GALICIA, SENTENCIA 15/11/2017, ROJ 7204/2017. Valor de referencia conforme al art. 90 de la LGT e información facilitada por la oficina virtual tributaria de la hacienda gallega del valor aplicable a determinados bienes inmuebles.

.- TSJ CATALUÑA, SENTENCIA DE 4/10/2017, ROJ 9491/2017. Posibilidad de comprobación de valores por la administración autonómica de Cataluña, aunque el sujeto pasivo declare un valor igual o superior al que resulta de la Instrucción de la Consejería de Hacienda de la Generalitat.

.- CONSULTA DGT 2833-17, DE 2/11/2017. Sujeción a TPO de las ventas por promotor de edificación terminadas para viviendas que han estado más de dos años arrendadas a una empresa de alquiler turístico.

.- CONSULTA DGT 3092-17, DE 28/11/2017. AJD. Rectificación de división horizontal.

.- CONSULTA DGT V3116-17, DE 30/11/2017. Expediente de dominio notarial y TPO.

3.– IRPF.

.- CONSULTA DGT V2935-17, DE 15/11/2017. Tributación en IRPF del seguro que cubre riesgo de invalidez siendo beneficiario el banco acreedor hipotecario del tomador-contratante-deudor en cuanto al saldo pendiente del préstamo hipotecario.

.- CONSULTA DGT V2820-17, DE 2/11/2017. Cesión de crédito por honorarios profesionales.

.- CONSULTA DGT V3135-17, DE 4/12/2017. Herencia yacente, imputación de rendimientos por arrendamiento en IRPF.

PARTE TERCERA: INFORME DEL MES: Aplicación de reducciones en la base imponible en el ISD en los casos de desmembramiento entre usufructo y nuda propiedad.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

ENLACES

DESARROLLO DEL INFORME:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS ENERO.

A) ESTADO. Ninguna disposición de especial interés.

B) EXTREMADURA.

Ley 1/2018, de 23 de enero, de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Extremadura para 2018 (DOE 24/01/2018 ).

C) LA RIOJA.

Ley 2/2018, de 30 de enero, de Medidas Fiscales y Administrativas para el año 2018 (BOR 31/01/2018 ).

D) NAVARRA.

Decreto Foral 114/2017, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (BON 3/1/2018).

E) PAÍS VASCO.

.- VIZCAYA. Orden Foral 2304/2017, de 22 de diciembre, del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte (BOV 12/1/2018).

.- GUIPUZCOA. Orden Foral 15/2018, de 16 de enero, por la que se aprueban los precios medios de venta de vehículos y embarcaciones aplicables en la gestión del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, impuesto sobre sucesiones y donaciones, impuesto especial sobre determinados medios de transporte e impuesto sobre la riqueza y las grandes fortunas (BOG 23/1/2018).

.- GUIPUZCUA. Orden Foral 27/2018 de 21 de enero, por la que se aprueba el modelo 198 «Declaración anual de operaciones con activos financieros y otros valores mobiliarios», y sus formas de presentación (BOG 26/1/2018).

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

1.- IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- TRIBUNAL SUPREMO. SENTENCIA DE 22/1/2008, ROJ 237/2018. Comprobación de valores, procedimiento tributario y prescripción.

Los procedimientos que se inician mediante «declaración tributaria» son efectivamente, procedimientos complejos, como se sigue del análisis detallado del artículo 74 del Real Decreto 1629/1991 , por el que se aprueba el reglamento del impuesto sobre sucesiones y donaciones.

A tenor de dicho precepto, una vez presentado el documento o la declaración en la oficina competente (en nuestro caso, el 8 de enero de 2004), caben dos posibilidades: La primera, que la oficina gire directamente una liquidación (o consigne una declaración de exención o no sujeción) cuando el contribuyente hubiera presentado todos los datos y antecedentes necesarios para la calificación de los hechos imponibles o los hubiera aportado como consecuencia de los requerimientos efectuados por la Administración siempre que, en ambos casos, «no tenga que practicarse comprobación de valores».

La segunda, que -a tenor de los datos aportados con o sin requerimiento al efecto- «se tuviera que practicar comprobación de valores», en cuyo caso se dictará la liquidación en atención a los valores obtenidos.

De este precepto -y del artículo 129 de la Ley General Tributaria respecto de los procedimientos iniciados mediante declaración- se sigue, ciertamente, que no nos hallamos ante un procedimiento de comprobación de valores en sentido estricto, aunque, eso sí, puede ser necesario -como aquí ha sucedido- realizar actuaciones de comprobación de valores o, en los términos del propio reglamento, «practicar comprobación de valores».

Dicho esto, el abogado del Estado acepta expresamente que el procedimiento que nos ocupa está sujeto a las exigencias temporales derivadas del artículo 32.3 del Real Decreto 939/1986 y normas concordantes, concretamente a la necesidad de que las actuaciones del órgano de gestión no estén interrumpidas «injustificadamente» durante más de seis meses pues, en tal caso, el procedimiento perdería todo efecto interruptivo de la prescripción.

Y si ello es así, las posturas al respecto son claras: para el abogado del Estado y el TEAC las solicitudes de informes de valoración (a la mercantil TASACIONES HIPOTECARIAS, S.A.) «constituyen períodos de interrupción justificada», mientras que para la sentencia impugnada y el demandante en la instancia son actuaciones necesarias del procedimiento que han de reputarse comprendidas en el plazo de caducidad previsto para su resolución, como señaló la sentencia de esta Sala de 12 de julio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2447/2017.

Ciertamente, el procedimiento de gestión concernido en aquel proceso era el estricto de comprobación de valores (cuyo objeto -como recuerda la Sala- es precisamente el que se encarga a los servicios de valoración), mientras que el que ahora nos ocupa es un procedimiento de gestión «iniciado mediante declaración» en el que ha sido necesario – como la normativa aplicable autoriza- «practicar comprobación de valores».

En contra del criterio expresado por el abogado del Estado en su segundo motivo de casación, no entendemos que existan diferencias relevantes entre ambos supuestos como para no considerar aplicable el criterio jurisprudencial establecido en aquella sentencia. En efecto:

La tesis sostenida por el recurrente supondría, en la práctica, que la comprobación de valores en supuestos como este se sujetaría a un régimen jurídico distinto del general por el solo hecho de que esa comprobación «se inserta» en un procedimiento de gestión iniciado por declaración. En otras palabras, si la comprobación de valores tiene lugar tras la autoliquidación del tributo (supuesto contemplado en la sentencia de 12 de julio de 2016 ), la solicitud de un informe de valoración no constituiría una interrupción justificada del procedimiento a efectos de determinar su duración. Si, por el contrario, esa comprobación -idéntica en su finalidad- se produce tras una declaración sin autoliquidación del contribuyente, la petición de un informe de valoración no se incluirá en el cómputo del plazo de duración del procedimiento.
No consideramos que exista razón alguna que justifique esta diferencia de trato en los casos -como el analizado- en los que la actuación de la Administración consiste única y exclusivamente en determinar, comprobándola, la valoración del inmueble. Al igual que sucede cuando el contribuyente opta por la autoliquidación, la Administración practica también aquí unas actuaciones para determinar el valor de los bienes con idéntica finalidad: practicar una liquidación una vez comprobado el valor del bien que constituye el objeto del tributo en cuestión.
Si ello es así, forzoso será convenir que también en este caso resulta aplicable nuestra doctrina anterior según la cual el informe de valoración es una actuación necesaria del procedimiento ya comprendida en el plazo de caducidad previsto para su resolución, de manera que su práctica no integra un supuesto de interrupción justificada.

Y es que, en efecto, ha de estarse a la verdadera finalidad de la actuación administrativa de que se trata, que no es otra -contemos previamente con una «declaración» o con una «autoliquidación- que determinar al valor de los bienes transmitidos a título sucesorio para efectuar una liquidación tributaria.

Es correcta, pues, la decisión adoptada por la Sala de instancia al declarar prescrito el derecho de la Administración a liquidar el impuesto sobre sucesiones de no residentes al carecer el procedimiento de gestión tramitado de efecto interruptivo de la prescripción y al constar en autos, además, que ha transcurrido el período de cuatro años que resulta de aplicación.

COMENTARIO:

La sentencia relaciona el procedimiento tributario con la comprobación de valores. En definitiva, se trata de que, sea en régimen de autoliquidación ( hoy absolutamente prevalente en el ISD) o liquidación, lo decisivo es que desde el traslado de alegaciones al sujeto pasivo no transcurran más de seis meses en toda la actuación administrativa de comprobación de valores, incluida la notificación de la misma.

Vencido el período de comprobación sin que sea efectivo por vencimiento del plazo transcurridos seis meses, el mismo carece de efectos para interrumpir la prescripción, debiéndose computar la misma desde la fecha de presentación o autoliquidación.

.- TEAC, RESOLUCIÓN DE 12/11/2017, NÚMERO DE RESOLUCIÓN 00862/2016/00/00. Renuncia a la herencia posterior a liquidación tributaria firme. Posibilidad de recurso extraordinario de revisión para la devolución de ingresos indebidos.

Cabe la posibilidad de solicitar la devolución de ingresos indebidos cuando con posterioridad a firmeza de liquidación, ya en vía de apremio, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones los interesados aportan escritura de repudiación de herencia.

Tiene su fundamento en que, con posterioridad a la presentación de la declaración por parte del albacea, es formalizado un documento que pone de manifiesto la no realización del hecho imponible tal y como éste es definido en el art 1 de la Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones.

Se utiliza el recurso extraordinario de revisión del art. 244.1 LGT sobre la base de que han aparecido “documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido”.

Comentario:

Se parte de una manifestación de herencia /partición realizada por albacea contador-partidor y presentada la correspondiente declaración tributaria de los sucesores.

Dicho sucesor renuncia con posterioridad a devenir firme la liquidación a la herencia, reconociendo el TEAC el que el renunciante pueda acudir a la vía del recurso extraordinario de revisión para obtener la devolución de su cuota tributaria, consecuencia de su renuncia abdicativa realizada en tiempo y forma conforme a la legislación civil.

.- CONSULTA DGT V2930-17, DE 15/11/2017. Donación por no residentes a residente de participaciones sociales. Aplicación de la reducción de participaciones en entidades.

HECHOS: Donación por no residentes a residente en España de la nuda propiedad de participaciones en sociedad mercantil con domicilio fiscal y social en Madrid.

CUESTION PLANTEADA: Aplicabilidad de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Procedencia de las normas de valoración del artículo 26 de la misma ley.

CONTESTACIÓN: El Centro Directivo, tras un repaso combinado de la regulación aplicable en la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones y la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, concluye que “la aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987 exige la “exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, será preciso que respecto de la sociedad “A”, referida en el escrito de consulta, los padres de la consultante, que al ser no residentes tributarían al impuesto por obligación real, cumpliesen los requisitos del artículo 4.Ocho.Dos reproducido, en particular por lo que respecta al ejercicio de funciones directivas y percepción del nivel legal de remuneraciones. Requisito que podría cumplirse por una persona del grupo de parentesco a que se refiere la letra b), con independencia de que fuese titular de participaciones en la entidad, de acuerdo con la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en sus Sentencias de 24 de mayo y 14 de julio de 2016.

La base imponible de la donación será el valor real minorado en las cargas y deudas deducibles de las participaciones (artículo 9 c) de la Ley 29/1987), con aplicación de las normas del artículo 26 de la misma ley, computándose el valor de la nuda propiedad por diferencia entre el valor del usufructo y el total de los bienes”.

Comentario:

Doble interés tiene esta consulta:

.- Reconoce que los requisitos en el donante para la aplicación de la exención en el Impuesto de Patrimonio y consiguiente reducción en el Impuesto de Donaciones por participaciones en entidades pueden verificarse en el propio donante, aunque sea no residente, o en cualquiera de los integrantes de su grupo familiar.

.- Y, además, ratifica administrativamente el criterio sentado por las sentencias del TS de 24 de mayo y 14 de julio de 2016, en el sentido que para formar parte del grupo de parentesco no es necesario que el pariente titule participaciones en la entidad.

2.- IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

.- TJS DE GALICIA, SENTENCIA 15/11/2017, ROJ 7204/2017. Valor de referencia conforme al art. 90 de la LGT e información facilitada por la oficina virtual tributaria de la hacienda gallega del valor aplicable a determinados bienes inmuebles.

La primera cuestión a resolver es si, como la demanda pretende, se puede llegar a la conclusión de que dicha información es diferente a la que facilita la Axencia Tributaria de Galicia mediante la oficina virtual tributaria en tanto que el artículo 69 del RGAT indica que la solicitud de valoración se efectuará por escrito y con determinados datos, indicación que, por lo demás, es coincidente con la prevista en el artículo precedente, en el que igualmente se refiere a que la Administración informará a solicitud del interesado en relación con los tributos cuya gestión le corresponde y, esencialmente, del valor a efectos fiscales de los bienes inmuebles.

Debemos señalar que dichos preceptos no amparan la tesis de la demanda en orden a que solamente existe un procedimiento de valoración a efectos del artículo 90 LGT que se inicia por solicitud escrita del interesado y otro, distinto y de menor alcance, que se vertebra en la página web de la Axencia a través de la utilidad de la Oficina virtual tributaria. Ni el RGAT ampara dicha diferencia ni parece que pueda sostenerse que la misma Administración puede dar dos valoraciones diferentes, según el valor se solicite por escrito o mediante la utilidad de la página web. Afirmación que ya hemos anticipado precisamente en la sentencia que invoca la demanda, de 24/9/14, dictada en el recurso 15095/14 , en cuanto a que <<En sentencias de esta Sala de fecha 26 de febrero de 2014, recaídas en los procedimientos ordinarios números 15235/2013 y 15395/2012 ) se ha dicho, a propósito del resultado que arroja la aplicación de este programa informático, que cuando el artículo 69.5 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, establece que » Las solicitudes podrán presentarse utilizando

medios electrónicos, informáticos o telemáticos siempre que la identificación de las personas o entidades a que se refiere el apartado 2.a) quede garantizada»; precepto que ha de ponerse en relación con lo dispuesto en el artículo 96.1 de la LGT citada » La Administración tributaria promoverá la utilización de las técnicas y medios electrónicos, informáticos y telemáticos necesarios para el desarrollo de su actividad y el ejercicio de sus competencias, con las limitaciones que la Constitución y las leyes establezcan «, prevé la posibilidad de que la Administración ofrezca al ciudadano una herramienta que le permita obtener el resultado para el ha sido diseñada (en este caso, para conseguir información sobre el valor de bienes inmuebles a efectos fiscales)>>.

Señalado lo anterior, la cuestión se desplaza a la vinculación del valor así obtenido, para lo cual, ya en anteriores ocasiones, nos hemos referido ampliamente a la necesidad de la certeza de los datos facilitados. En la misma sentencia señalábamos que <<A renglón seguido, se dice en las mismas sentencias que la Administración debe presentar ante el ciudadano una herramienta de uso claro y sencillo. No puede ofrecerle un programa que, tal como sucedía en los casos analizados en ambas, se revelaba con fallos desde el momento en que manejaba datos que no se correspondían con los de ubicación de los inmuebles litigiosos, de los que disponía el interesado, a quien además el programa le permitía completar su valoración a pesar de que a juicio de la Administración que lo ha creado, la valoración final no era la correcta, cuando lo lógico, como ya señalaba la Abogada del Estado en el escrito de contestación a las demandas presentadas en esos procedimientos, es que el sistema o programa le advierta del fallo cometido si es que el ciudadano se confunde en la ubicación del bien>>. En nuestra sentencia de 11/10/16 (recurso 15029/16 ) hemos recordado nuevamente los términos de esta sentencia.

Pues bien, llegado a este punto, la cuestión pivota sobre la facultad que asiste a la Administración de comprobar el valor en la medida en que el contribuyente haya suministrado datos insuficientes o incorrectos. Y en punto a ello hemos de convenir con la Abogacía del Estado en que ya debería de ser concluyente la identificación de la referencia catastral para que el valor fuese el único posible, pues no parece comprenderse que a una misma identificación catastral le correspondan diferentes valores; pero, con independencia de ello, si lo que se discute es el acceso, entonces, resulta incontestable que la mención de «núcleo poblado (aldea)» que es la propuesta por la Administración demandante, no se corresponde con la exigencia de que se identifique el «acceso» de la finca y sí, por el contrario, la mención de «vía asfaltada». De manera, pues, que el tipo de acceso de la finca no es interpretable: o es una vía asfaltada o no lo es. Y que sí lo es se desprende igualmente de los datos capturados en la demanda y que proceden de la Sede Electrónica del Catastro.

Comentario:

Resolución jurisdiccional que concilia el deber-derecho de la administración tributaria de conformar un valor a efectos fiscales de los inmuebles previsto en el art, 90 de la LGT con efectos vinculantes en el plazo de tres meses con los criterios y determinación del valor que resulta de la página web de la Hacienda competente.

Pues bien, la sentencia afirma que la información del valor que proporciona la página web de la hacienda gallega surte todos los efectos previstos en el art, 90 de la LGT, salvo que los parámetros para la aplicación de la misma (básicamente identificación catastral del inmueble) no se correspondan con las bases de aplicación.

.- TSJ CATALUÑA, SENTENCIA DE 4/10/2017, ROJ 9491/2017. Posibilidad de comprobación de valores por la administración autonómica de Cataluña, aunque el sujeto pasivo declare un valor igual o superior al que resulta de la Instrucción de la Consejería de Hacienda de la Generalitat.

Tampoco puede limitar la facultad de comprobación que tiene la Administración tributaria la mencionada Instrucció referenciada en autos, Instrucció que la Administración autonómica publica en cada ejercicio fiscal y cuyo alcance ha sido limitado por la Sección 1ª de este mismo Tribunal en su sentencia de fecha 8/11/2013 en el sentido de que «se trata de un acto interno de la Administración, dirigido a las Oficinas Gestoras de Catalunya y cuya aplicación únicamente debería comportar que la comprobación del valor declarado fuera considerada o no como prioritaria por la Administración de la Generalitat» , consideración pues prioritaria pero no excluyente del empleo de los medios de comprobación previstos en el art. 57 de la LGT . En este sentido, se ha venido ya pronunciando esta misma Sección en sentencias de fecha 27/2/2015 , 19/6/2015 , 8/10/2015 , 30/10/2015 26/11/2015 y 22/5/2015 , entre otras. La Instrucció que nos ocupa deja bien claro el ámbito interno de la misma, además de otorgar a las oficinas gestoras del impuesto la facultad de proponer a la Direcció General de Tributs «fer les modificacions o els complements a aquesta Instrucció que considerin convenients», algo impensable si la consideráramos una disposición de carácter general.

Comentario:

Resolución judicial que contrasta con la anterior del TSJ de Galicia. Partiendo que tiene razón el TSJ de Cataluña en cuanto al alcance de la normativa administrativa catalana, para el sujeto pasivo – nunca mejor dicho – no deja de sorprender la actuación administrativa.

.- CONSULTA DGT 2833-17, DE 2/11/2017. Sujeción a TPO de las ventas por promotor de edificación terminadas para viviendas que han estado más de dos años arrendadas a una empresa de alquiler turístico.

HECHOS: La consultante, una promotora inmobiliaria, construyó una finca de viviendas cuyo destino final era la venta. Terminadas las obras en 2009, y puestas las viviendas a la venta, no se ha vendido ninguna desde entonces, debido a la crisis. Desde 2012 la finca está arrendada a una empresa de alquiler de pisos para turistas. En este momento hay una persona interesada en comprar uno de los referidos pisos.

CUESTION: Primera. Si la transmisión del citado piso estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido o exenta del mismo, o si, teniendo en cuenta que la posible adquirente no es sujeto pasivo del IVA y que han transcurrido más de dos años desde su construcción, se considera una segunda transmisión que debe gravarse por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimonials y Actos Jurídicos Documentados.

Segunda. Si habría que regularizar el IVA soportado en la promoción y, en tal caso, como debería prorratearse dado que el deducido en su día corresponde a la totalidad de la promoción y ahora solo se pretende enajenar una de las viviendas.

CONTESTACIÓN: Primera. La transmisión de una vivienda arrendada a un tercero (sin opción de compra) por un plazo superior a dos años, no tendría la consideración de primera entrega y, por lo tanto, se encontraría exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que sea posible la renuncia a la exención al ser la adquirente una persona física que no tiene la condición de empresario o profesional a efectos del IVA. Por lo tanto, dado que se trata de una entrega de un bien de inversión dentro de su período de regularización, deberá procederse a la regularización de las cuotas deducibles soportadas en la construcción de la vivienda, La forma de prorratear el importe de dichas cuotas constituye una cuestión de hecho que no puede determinarse por este Centro directivo sino que deberá ser acreditada por el consultante por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, pudiendo utilizarse algún criterio razonable como podría la superficie construida que represente dicha vivienda respecto del total de la promoción.

Segunda. La transmisión de la vivienda planteada, al estar exenta del IVA y sin posibilidad de renunciar a la exención, queda sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD, en virtud de lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 7.5 del Texto Refundido del ITP y AJD. En tal caso, aun cuando se documentase la operación en escritura pública, no resultaría de aplicación la cuota variable del Documento Notarial, del ITP y AJD, dada la incompatibilidad entre dicho concepto y la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas establecida en el artículo 31.2 del citado texto legal.

Comentario:

La consulta merece reseñarse en cuanto que aclara que en el caso de arrendamiento de viviendas por el promotor a empresa que las destinan a su vez a arrendamientos turísticos, siempre que sea superior a dos años, las ulteriores compraventas ya no constituyen primeras entregas de edificaciones terminadas sujetas y no exentas, sino sujetas y exentas. Al tratarse de viviendas y ser el destinatario final un particular no cabe renuncia a la exención.

Sin embargo, deja de resolver la cuestión de qué sucede cuando la empresa de alquileres turísticos no es arrendataria, sino mero intermediaria entre la promotora y los inquilinos turísticos. La cuestión no es fácil: de una parte, los alquileres turísticos individualmente considerados son discontinuos por naturaleza; pero de otro lado en su conjunto sí que pueden suponer una utilización permanente por arrendatarios superior a dos años.

.- CONSULTA DGT 3092-17, DE 28/11/2017. AJD. Rectificación de división horizontal.

HECHOS: La consultante y su marido realizaron en los años 1993 y 1996 una promoción de viviendas, garajes y un local comercial. A su conclusión se elevó a escritura pública la correspondiente división horizontal, abonando los impuestos pertinentes. Posteriormente se advirtió que en la división horizontal figuraban 19 plazas de garaje cuando desde el principio solo había habido 18. Para subsanar dicho error se agrupó la plaza de garaje inexistente con otra próxima, de propiedad de la consultante y su marido, quedando, por tanto, reducido el número de plazas de garaje a 18, aunque sigue siendo errónea la división horizontal dado que el porcentaje de titularidad real es distinto del que refleja la escritura. En este momento, y advertidos otros errores de porcentajes, la consultante planea efectuar una planimetría correcta de la promoción y modificar ante notario la división horizontal errónea realizada en su momento, a efectos de que coincida con la realidad del Registro de la Propiedad y del Catastro.

CONTESTACIÓN: La DG, después de hacer un recorrido por la legislación civil y registral en la materia, y determinar la naturaleza de los actos en cuestión, llega a las siguientes conclusiones:

Primera. La modificación de la obra nueva o la división horizontal no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales del ITP y AJD. Tampoco estará sujeta a la cuota variable del documento notarial de Actos Jurídicos Documentados mientras la modificación si la referida modificación no suponga una alteración del coste de la obra nueva o el valor del terreno.

Segunda. La conversión de determinadas fincas, elementos privativos, en elementos comunes, o viceversa, constituye una transmisión de bienes inmuebles que deberá tributar por el ITP y AJD en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas o por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en función del medio jurídico que se utilice para llevar a cabo el traspaso de la titularidad de los bienes, transmisión onerosa o gratuita de los bienes.

Tercera. La escritura pública en la que se formalice la operación de afectación de un elemento privativo del edificio, para convertirlo en elemento común, o viceversa, estará sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por cumplir los cuatro requisitos exigidos por el artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD dado el carácter valuable del objeto de la escritura en cuanto a este punto y el acceso al Registro de la Propiedad que establece el artículo 8 de la Ley Hipotecaria.

Comentario:

Las rectificaciones de escrituras de obra nueva y propiedad horizontal tienen un alto riesgo fiscal. La administración tributaria parte de la premisa que el título constitutivo integrado por la obra nueva y la división horizontal constituye una base inalterable desde que accede al registro.

Las operaciones jurídicas subsiguientes, salvo que sean rectificaciones de errores materiales, pueden constituir actos sujetos a AJD e incluso transmisiones en IVA o TPO.

.- CONSULTA DGT V3116-17, DE 30/11/2017. Expediente de dominio notarial y TPO.

HECHOS: La consultante pretende adquirir dos parcelas catastrales, que carecen de inmatriculación, por compraventa formalizada en escritura pública. Una vez autoliquidada e ingresada la referida transmisión, solicitarán del notario correspondiente el inicio del procedimiento de expediente de dominio del artículo 203 de la Ley Hipotecaria.

CUESTIÓN: Primero. Confirmación de que, habiendo ya satisfecho el impuesto de Transmisiones Patrimoniales, el expediente de dominio tributará por Actos Jurídicos Documentados. Segundo. Cuándo debe presentarse la autoliquidación del expediente de dominio, si en el otorgamiento del acto de inicio del expediente, o cuándo se otorgue el acta notarial que declare el carácter definitivo del expediente de dominio, que es la que se remite al registro para su inmatriculación.

CONTESTACIÓN: Primera. El expediente de dominio instado para inmatricular una finca, supliendo la falta de título de la transmisión anterior a la de la consultante, constituye hecho imponible del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD, en virtud del artículo 7.2.C del Texto Refundido de dicho impuesto, salvo que se acredite el pago del impuesto por dicha transmisión. La sujeción por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas determina la incompatibilidad con la cuota variable del documento notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados al faltar uno de los requisitos establecidos en dicho precepto. Segunda. El devengo del impuesto, fecha a la que debe estarse para determinar el plazo de autoliquidación, se produce en la fecha del expediente de dominio, debiendo entender por tal la fecha del acta de finalización del expediente a que se refiere la regla sexta del artículo 203.1 de la ley Hipotecaria.

Comentario:

La tributación por TPO del expediente de dominio para inmatriculación no está vinculada a la transmisión de presente que tributa de acuerdo con las reglas generales del ITP y AJD. Tiene su fundamento en el título que suple y que, a falta de la acreditación de su sujeción/tributación por el ISD o el ITP, debe tributar por TPO.

3.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.

.- CONSULTA DGT V2935-17, DE 15/11/2017. Tributación en IRPF del seguro que cubre riesgo de invalidez siendo beneficiario el banco acreedor hipotecario del tomador-contratante-deudor en cuanto al saldo pendiente del préstamo hipotecario.

HECHOS: El consultante contrató un préstamo hipotecario y suscribió un seguro de vida que cubría el riesgo de invalidez absoluta. Como consecuencia de producirse dicha contingencia, la entidad aseguradora abonó la prestación correspondiente, pagando a la entidad de crédito el importe correspondiente al préstamo pendiente de amortizar y al consultante el importe restante.

CUESTIÓN: Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la mencionada prestación.

CONTESTACIÓN: “En relación con la cancelación del préstamo hipotecario del consultante, resulta aplicable la disposición adicional cuadragésima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que dispone lo siguiente:

“Las rentas derivadas de la prestación por la contingencia de incapacidad cubierta en un seguro, cuando sea percibida por el acreedor hipotecario del contribuyente como beneficiario del mismo, con la obligación de amortizar total o parcialmente la deuda hipotecaria del contribuyente, tendrán el mismo tratamiento fiscal que el que hubiera correspondido de ser el beneficiario el propio contribuyente. No obstante, estas rentas en ningún caso se someterán a retención […]”. El tratamiento fiscal de tales rentas viene determinado por el tratamiento que hubiera correspondido de ser el beneficiario el propio contribuyente. Al respecto, conforme al artículo 25.3. a) de la LIRPF, tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario […]. La cancelación del préstamo hipotecario determinará para el consultante la obtención de rendimientos del capital mobiliario conforme al artículo 25.3 a) de la LIRPF, que se computarán por la diferencia entre el importe total de la prestación del seguro correspondiente a la entidad de crédito y el importe de las primas satisfechas en el año en curso. Tales rendimientos constituyen renta del ahorro y se integrarán en la base imponible del ahorro del consultante en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.

El importe del remanente percibido por el consultante tendrá asimismo la consideración de rendimiento del capital mobiliario conforme al artículo 25.3 a) de la LIRPF y se integrará igualmente en su base imponible del ahorro.

COMENTARIO:

La consulta detalla el régimen en IRPF de los seguros de vida contratados por el deudor hipotecario cuando además de asegurar el fallecimiento, asegura la invalidez, siendo este último supuesto mucho menos frecuente en la práctica.

Al respecto, establece las siguientes reglas:

.- En cuanto a las cantidades que percibe el acreedor hipotecario para saldar el préstamo en su condición de beneficiario del mismo: constituyen rendimientos del capital mobiliario para el contratante, pero no sujetos a retención porque las percibe la entidad de crédito.

.- En cuanto al posible remanente que corresponda al contratante, se integra en su base imponible del ahorro sujeta a retención conforme a las reglas generales.

.- CONSULTA DGT V2820-17, DE 2/11/2017. Cesión de crédito por honorarios profesionales.

HECHOS: El consultante, profesional independiente, viene prestando servicios de asesoramiento jurídico a una sociedad. En determinada fecha, la entidad reconoce adeudar un importe por los honorarios no satisfechos hasta ese momento, comprometiéndose a su abono. Ante las dificultades económicas de la deudora, el consultante cede a un tercero (otra sociedad) por un 65% de su importe su derecho de crédito.

CUESTIÓN: Sujeción al IVA y a retención a cuenta del IRPF de la cesión.

CONTESTACIÓN: En cuanto a la sujeción al IVA, la DG sienta las siguientes conclusiones:

1º Ex Artículos 4 y 11.UNO de la Ley 37/1992, la transmisión, venta o cesión de créditos que integran el patrimonio empresarial o profesional constituye una prestación de servicios sujeta a este impuesto.

2º Resulta de aplicación al supuesto consultado de lo dispuesto por la letra e) del artículo 20.Uno.18º de la Ley, por lo que se concluye que la venta de los derechos de crédito se encuentra sujeta pero exenta del impuesto. Teniendo como contraprestación esta nueva operación la cantidad pactada, es decir, el importe del crédito menos la quita pactada con el cesionario del crédito (ref. nº V2342-08).

3º En cuanto a la repercusión del impuesto, debe señalarse que no se producirá por estar ante una operación exenta.

Por otra parte, esta cesión no altera la posición derivada de la operación sujeta al impuesto que generó este derecho de crédito, por lo que no variará tampoco el sujeto destinatario de la repercusión que se generó por ésta, que seguirá siendo el destinatario de la misma.

En cuanto a la retención a cuenta del IRPF:

El consultante va a transmitir a un tercero la titularidad del derecho de crédito que tiene frente a una mercantil (por los honorarios no cobrados) a cambio de un “precio” inferior al adeudado. Desde esta perspectiva y en consideración a los referidos preceptos legales, tal transmisión comporta una alteración en la composición del patrimonio del consultante que dará lugar a una variación patrimonial por diferencia entre su valor de transmisión (importe real por el que se efectúe la enajenación: el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este) y su valor de adquisición (en este caso, el importe adeudado), ello de acuerdo con lo establecido en los artículos 34 y 35 de la Ley del Impuesto.

Partiendo de esta calificación como ganancia o pérdida patrimonial, en lo que respecta al sometimiento a retención del importe a percibir por la cesión, cabe indicar que no procederá realizar retención sobre tal importe debido a que no se trata de ninguna de las rentas que el artículo 75 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31) somete a retención o ingreso a cuenta.

Comentario:

La cesión a un tercero de un crédito que titula un profesional por prestación de servicios a una sociedad tiene un doble tratamiento en el IVA y en el IRPF del cedente:

.- En el IVA constituye una prestación de servicios financiera sujeta y exenta (arts.4, 11.1 y 20.118 de la Ley del IVA) y todo ello sin perjuicio de que el crédito para el cedente tenga la consideración de operación sujeta y no exenta de IVA consecuencia de la prestación de servicios profesionales.

.- En el IRPF la transmisión comporta una alteración en la composición del patrimonio del consultante que dará lugar a una variación patrimonial por diferencia entre su valor de transmisión (importe real por el que se efectúe la enajenación: el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este) y su valor de adquisición (en este caso, el importe adeudado), ello de acuerdo con lo establecido en los artículos 34 y 35 de la Ley del Impuesto. Y todo ello sin que proceda realizar retención debido a que no se trata de ninguna de las rentas previstas en el artículo 75 del Reglamento del IRPF.

.- CONSULTA DGT V3135-17, DE 4/12/2017. Herencia yacente, imputación de rendimientos por arrendamiento en IRPF.

En primer lugar, cabe señalar que la aceptación de una herencia es el medio por el cual el heredero adquiere el derecho a los bienes del difunto. En este sentido, no se asume la condición de heredero por el hecho de fallecer una persona y haber sido nombrado en el testamento. Por tanto, la aceptación es una declaración de voluntad expresa o tácita del heredero, por el que manifiesta que asume tal cualidad.

La aceptación tácita es la que tiene lugar sin documento escrito, y que se produce por la realización de determinados actos que suponen necesariamente la voluntad de aceptar, o por la realización de algún acto que no habría derecho a ejecutar sino con la cualidad de heredero.

Desde este punto de vista, no cabe ninguna duda que el hecho de percibir los rendimientos derivados de los arrendamientos y, en su caso, haber presentado declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, supone haber aceptado tácitamente la herencia, la cual se encuentra pendiente de partición y adjudicación, existiendo por tanto una comunidad de bienes sobre la herencia.

De acuerdo con lo anteriormente expuesto, a los rendimientos de capital inmobiliario derivados del arrendamiento de los inmuebles les resulta de aplicación el régimen de atribución de rentas recogido en el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), donde se establece que “no tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles (…), herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del título X de esta Ley”.

Las rentas derivadas del arrendamiento de los inmuebles se atribuirán a cada uno de los herederos y legatarios en función de su correspondiente participación.

Comentario:

Abierta una herencia y desaparecido el sujeto pasivo objeto de imputación, el traslado de los frutos civiles (rentas) a sus sucesores conlleva la correspondiente obligación de tributación. La percepción de los mismos es un supuesto de aceptación tácita con las consiguientes repercusiones fiscales.

PARTE TERCERA: INFORME DEL MES: TRIBUTACIÓN DEL FIDEICOMISO DE RESIDUO.

1) REDUCCIONES EN LA BASE IMPONIBLE PARA LA DETERMINACIÓN DE LA BASE LIQUIDABLE.

La aplicación de las reducciones en la base imponible en el ISD, obteniendo la denominada base liquidable, es un elemento básico para determinar la carga tributaria efectiva en este tributo, especialmente en sucesiones.

Como es sabido, las reducciones pueden clasificarse en subjetivas y objetivas:

.- Las subjetivas se aplican por la concurrencia de una determinada condición o cualidad del sujeto pasivo. Las más importantes son las de parentesco y minusvalía.

.- Las objetivas se aplican por la inclusión en la adquisición lucrativa de determinados bienes cuyo valor es objeto de reducción en un porcentaje. Su carácter objetivo no impide que para su aplicación se exijan determinados requisitos subjetivos como parentesco con el adquirente. Las más importantes son las de vivienda habitual, empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades.

2) ESPECIALIDADES EN EL IMPUESTO DE LAS LIQUIDACIONES DE ADQUISICIONES EN USUFRUCTO Y NUDA PROPIEDAD.

Pues bien, en los casos de desmembramiento de la adquisición lucrativa en usufructo y nuda propiedad, se plantea la cuestión de la aplicación de dichas reducciones a usufructuario y nudo propietario; respecto de este último tanto en su adquisición inicial en nuda propiedad como al consolidarse el usufructo y devenir pleno propietario, habitualmente por fallecimiento del usufructuario.

Recordemos que de acuerdo con la normativa del Impuesto (básicamente, art. 51 del Reglamento del ISD):

a) Para el usufructuario se trata de una adquisición lucrativa que se rige por las reglas generales: una única liquidación en la que se obtiene la cuota aplicando a la base liquidable la tarifa y coeficientes multiplicadores que le correspondan.

b) Para el nudo propietario su adquisición es única en cuanto que siempre adquiere del causante o del donante, pero se escinde en dos liquidaciones:

.- Cuando adquiere la nuda propiedad (que coincide y se devenga con el fallecimiento del causante o la fecha de la donación) en la que debe tributar por el valor correspondiente a la nuda propiedad, pero aplicando el tipo medio de gravamen correspondiente a la adquisición del pleno dominio.

.- Cuando se consolida el usufructo y deviene pleno propietario ( que coincide y se devenga a la extinción ordinaria del usufructo, que suele coincidir con el fallecimiento del usufructuario). En esta liquidación se debe tributar por el valor del usufructo a la fecha del desmembramiento, sin actualización de valores (art. 51 del Reglamento del ISD) y aplicando igualmente el tipo medio de gravamen correspondiente a la adquisición en pleno dominio. Las condiciones de liquidación son las vigentes al fallecimiento del causante o a la fecha del título que ocasiona el desmembramiento en las donaciones.

Pues bien, lo cierto es que el Reglamento del ISD sólo se refiere a las reducciones subjetivas en el art. 42 al que se remite el art. 51del mismo cuerpo normativo. La razón no es otra que a la fecha de dictarse el Reglamento (noviembre de 1991) no existían las reducciones objetivas en la normativa del Impuesto).

Ahora bien, no es menos cierto que el nudo propietario que deviene pleno propietario realiza su adquisición en dos fases: la primera al adquirir la nuda propiedad y la segunda al consolidarse el usufructo y, en consecuencia, puede aplicar las reducciones objetivas correspondientes a cada «parte» o «fracción» de su única adquisición global del pleno dominio. Así resulta claramente de la Resolución 2/1999 de la DGT (BOE 10/4/1999) dictada precisamente para establecer los criterios de aplicación de las reducciones objetivas – apartado III.1.d) – . Criterio ratificado por las consultas de la DGT V3388-14 y V1123-15.

3) APLICACIÓN DE LAS REDUCCIONES SUBJETIVAS Y OBJETIVAS EN LAS ADQUISICIONES DE USUFRUCTO Y NUDA PROPIEDAD.

De acuerdo con lo expuesto, en el momento de adquisición inicial por usufructuario y nudo propietario por desmembramiento, el régimen de aplicación de las reducciones será el siguiente:

a) Adquisición por usufructuario:

.- Reducciones subjetivas: aplicación máxima de las mismas, hasta donde alcance su base imponible.

.- Reducciones objetivas: aplicación de las mismas en su base imponible en la parte correspondiente al valor de los bienes con derecho a reducción de su usufructo.

b) Adquisición por nudo propietario:

.- Reducciones subjetivas: aplicación máxima de las mismas, hasta donde alcance su base imponible. Si no las agota, las pendientes las podrá aplicar a la consolidación.

.- Reducciones objetivas: aplicación de las mismas en su base imponible en la parte correspondiente al valor de los bienes con derecho a reducción de su nuda propiedad.

El nudo propietario respecto de su base liquidable tributa al tipo medio de gravamen correspondiente a su adquisición teórica en pleno dominio.

4) APLICACIÓN DE LAS REDUCCIONES SUBJETIVAS Y OBJETIVAS EN LA CONSOLIDACIÓN ORDINARIA EN EL NUDO PROPIETARIO DEL USUFRUCTO.

Cuando el nudo propietario consolida de manera ordinaria el pleno dominio por extinción del usufructo, se deben seguir los siguientes criterios:

.- Reducciones subjetivas: si no se hubieran agotado en la adquisición de la nuda propiedad, la parte no consumida podrá aplicarla el nudo propietario en la segunda liquidación por consolidación.

.- Reducciones objetivas: podrá aplicar las mismas en cuanto al valor del usufructo objeto de consolidación puesto que no las pudo aplicar al adquirir la nuda propiedad.

Y, en fin, el período de permanencia, al que se sujetan prácticamente todas las reducciones objetivas, se refiere siempre a la fecha del desmembramiento, en las sucesiones, a la del fallecimiento del causante; pues, en definitiva, el inicial nudo propietario y luego propietario adquiere del causante en todo caso, aunque sea en dos fases.

E igualmente, el nudo propietario respecto de su base liquidable en la consolidación tributa al tipo medio de gravamen correspondiente a su adquisición teórica en pleno dominio.

5) EJEMPLO.

Herencia con un total caudal relicto de 300.000 euros, en el que se incluye la vivienda habitual del causante con un valor de 100.000 euros. Los sucesores son dos: la viuda de 80 años de edad y un hijo. Según el testamento a la viuda le corresponde el usufructo universal y el hijo es heredero. El causante era residente en la Comunidad Valenciana, donde a la fecha de devengo en la normativa autonómica hay prevista una reducción de parentesco grupo II de 100.000 euros. Se prescinde del ajuar.

a) Al fallecer el causante:

.- Viuda:

Base imponible (valor del usufructo – 80 años -: 10%). 30.000

Reducción parentesco…………………………………- 100.000

Base liquidable…………………………………………………..0

Para obtener la cuota se aplica la tarifa ordinaria y los coeficientes multiplicadores que le corresponden..

.- Hijo heredero:

Base imponible ( nuda propiedad 90%)……………….270.000

Reducción parentesco………………………………….-100.000

Reducción vivienda habitual……………………………-.85.500

(95% de valor nuda propiedad – 90% – de vivienda habitual).

Base liquidable……………………………………………84.500

Para obtener la cuota se aplica el tipo medio de gravamen correspondiente a la adquisición del pleno dominio.

b) Al fallecer la usufructuaria.

Hijo heredero:

.- Base imponible (usufructo que se consolida 10%)……30.000

.- Reducción de parentesco agotada…………………………….0

.- Reducción de vivienda habitual…………………………..9.500

(95% del valor del usufructo – 10% – de la vivienda habitual).

Base liquidable……………………………………………….20.500

Para obtener la cuota se aplica el tipo medio de gravamen correspondiente a la adquisición del pleno dominio.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

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PÁGINAS POR IMPUESTOS: GENERAL – ISD – ITPAJD

H) CASTILLA-LA MANCHA

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Informe Actualidad Fiscal Febrero 2018. Usufructo y nuda propiedad: desmembramiento en ISD

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Informe Actualidad Fiscal Enero 2018. Tributación Fideicomiso de Residuo

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INFORME FISCAL ENERO 2018

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

Nota: Este es el séptimo informe para una nueva etapa de la sección, que debe de continuar, pues Joaquín Zejalbo, de seguro que así lo hubiese deseado.

Tras mi toma del relevo, los informes no serán tan extensos como los elaboraba Joaquín, sino que se concentrarán con tres apartados básicos:

Apuntes sobre novedades normativas del mes anterior.
Reseña de la jurisprudencia y doctrina administrativa más destacable.
Un tema del mes a modo de breve informe monográfico.

Espero que os sea de utilidad.

Javier Máximo Juárez.

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS DE DICIEMBRE.

E) ISLAS BALEARES.

F) CANARIAS

G) CANTABRIA

I) CASTILLA Y LEÓN

J) GALICIA

K) MADRID

L) REGIÓN DE MURCIA

M) COMUNIDAD VALENCIANA.

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

1.- IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- TRIBUNAL SUPREMO. SENTENCIA DE 31/10/2017. ROJ 4184/2017. Normativa aplicable y plazo para practicar y notificar nueva comprobación de valores una vez anulada otra anterior por falta de motivación.

.- SENTENCIA TSJ DE CASTILLA LA MANCHA DE 23/10/2017, ROJ 2612/2017. ISD: Beneficios fiscales por minusvalía. modo de acreditación. aplicación anterior a la resolución de reconocimiento.

.- CONSULTA V2527-17, de 5/10/2017. Donaciones. El comodato gratuito de un inmueble queda sujeto al ISD por el concepto de donaciones.

.- CONSULTA V2931-17, DE 15/11/2017. IMPUESTO DE SUCESIONES Y SEGURO PARA LA AMORTIZACIÓN DE PRÉSTAMO HIPOTECARIO.

2.- IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 16/10/2017. ROJ 11050/2017. Hipoteca cambiaria: queda sujeta y no exenta en AJD, aunque lo esté en garantía de un préstamo inicialmente concedido por un particular. No es de aplicación la exención del art. 45.I.B.10 del TR del ITP y AJD.

.- SENTENCIA TSJ DE VALENCIA DE 29/9/2017, ROJ 6335/2017. TPO: base imponible en la dación de pago en adjudicación de deudas.

3.- IVA.

.- CONSULTA V2545-17, DE 9/10/2017. Tributación por IVA de los alquileres turísticos.

.- CONSULTA V2694-17, DE 23/10/2017. IVA: sujeción y no exención en el IVA por ayuntamiento de solar obtenido por cesión obligatoria integrado en patrimonio municipal de suelo por permuta de obra futura.

4.- IRPF.

.- CONSULTA DGT V2490-17, DE 4/10/2017. Es deducible el gasto en la compra de décimos de lotería para dividirlos en participaciones y obsequiar a algunos clientes.

.- CONSULTA DGT V2554-17, DE 10/10/2017. Liquidación de sociedad con cuota de liquidación nula. préstamo no cobrado por los socios: es pérdida patrimonial de la base imponible general.

5) PLUSVALÍA MUNICIPAL (IMIVTNU)

.- AUTO TRIBUNAL SUPREMO 11/12/2017 ROJ 12091/2017. El Tribunal Supremo se pronunciará sobre el alcance y efectos de la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2107, de 11 de mayo, declarando la inconstitucionalidad y nulidad de determinados artículos del TRLHL.

PARTE TERCERA: INFORME DEL MES: TRIBUTACIÓN DEL FIDECOMISO DE RESIDUO.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

ENLACES

DESARROLLO DEL INFORME:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS DICIEMBRE.

A) ESTADO.

.- Orden HFP/1247/2017, de 20 de diciembre (BOE 21/12/2017) por la que se modifican la Orden HAC/3625/2003, de 23 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 309 de declaración-liquidación no periódica del Impuesto sobre el Valor Añadido, y la Orden EHA/3695/2007, de 13 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 030 de declaración censal de alta en el censo de obligados tributarios, cambio de domicilio y/o variación de datos personales, que pueden utilizar las personas físicas, se determinan el lugar y forma de presentación del mismo, así como otra normativa tributaria.

.- Orden HFP/1258/2017, de 5 diciembre (BOE 22/12/2017) , por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte. Ver resumen.

.- Orden HFP/1271/2017, de 21 de diciembre (BOE 23/12/2017) , por la que se modifica la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, la retención practicada en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente y el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes, y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación y otras normas referentes a la tributación de no residentes, y la Orden EHA/3290/2008, de 6 de noviembre, por la que se aprueban el modelo 216 «Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente. Retenciones e ingresos a cuenta. Declaración-documento de ingreso» y el modelo 296 «Impuesto sobre la Renta de no Residentes. No residentes sin establecimiento permanente. Declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta«. Ver reseña.

.- Real Decreto-ley 20/2017, de 29 de diciembre (BOE 30/12/2017) , por el que se prorrogan y aprueban diversas medidas tributarias y otras medidas urgentes en materia social. Ver resumen.

.- Real Decreto 1070/2017, de 29 de diciembre (BOE 30/12/2017) , por el que se modifican el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y el Real Decreto 1676/2009, de 13 de noviembre, por el que se regula el Consejo para la Defensa del Contribuyente. Ver resumen.

.- Real Decreto 1071/2017, de 29 de diciembre (BOE 30/12/2017) , por el que se modifica el Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio. Ver resumen.

.- Real Decreto 1072/2017, de 29 de diciembre (BOE 30/12/2017) , por el que se modifica el Reglamento general del régimen sancionador tributario, aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre. Ver resumen.

.- Real Decreto 1073/2017, de 29 de diciembre (BOE 30/12/2017) , por el que se modifica el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Ver resumen.

.- Real Decreto 1074/2017, de 29 de diciembre (BOE 30/12/2017) , por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, y el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre. Ver resumen.

.- Real Decreto 1075/2017, de 29 de diciembre (BOE 30/12/2017) , por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, el Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, el Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero, aprobado por el Real Decreto 1042/2013, de 27 de diciembre, el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, el Real Decreto 3485/2000, de 29 de diciembre, sobre franquicias y exenciones en régimen diplomático, consular y de organismos internacionales y de modificación del Reglamento General de Vehículos, aprobado por el Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, y el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Ver resumen.

.- Orden HFP/1307/2017, de 29 de diciembre (BOE 30/12/2017), por la que se modifican la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril, por la que se aprueban los modelos 036 de declaración censal de alta, modificación y baja en el censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el censo de empresarios, profesionales y retenedores, la Orden EHA/3434/2007, de 23 de noviembre, por la que se aprueban los modelos 322 de autoliquidación mensual, modelo individual, y 353 de autoliquidación mensual, modelo agregado, y la Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 303 impuesto sobre el valor añadido, autoliquidación. Ver resumen.

.- Orden HFP/1308/2017, de 29 de diciembre (BOE 30/12/2017) , por la que se modifican la Orden EHA/3514/2009, de 29 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 181 de declaración informativa de préstamos y créditos, y operaciones financieras relacionadas con bienes inmuebles, la Orden HAP/1608/2014, de 4 de septiembre, por la que se aprueba el modelo 187, de declaración informativa de acciones o participaciones representativas del capital o del patrimonio de las instituciones de inversión colectiva, la Orden de 17 de noviembre de 1999 por la que se aprueban los modelos 128 de declaración-documento de ingreso y los modelos 188 del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a establecimientos permanentes, en relación con las rentas o rendimientos de capital mobiliario procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez, la Orden EHA/3377/2011, de 1 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 193 de resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta sobre determinados rendimientos del capital mobiliario del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre determinadas rentas del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, correspondiente a establecimientos permanentes, la Orden EHA/3895/2004, de 23 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 198, de declaración anual de operaciones con activos financieros y otros valores mobiliarios, y la Orden HAP/1695/2016, de 25 de octubre, por la que se aprueba el modelo 289, de declaración informativa anual de cuentas financieras en el ámbito de la asistencia mutua, y por la que se modifican otras normas tributarias. Ver resumen.

B) NAVARRA

.- RESOLUCIÓN 80/2017, de 15 de noviembre (BON 29/11/2017) , del Director del Servicio de Riqueza Territorial y Tributos Patrimoniales de la Hacienda Tributaria de Navarra, por la que se aprueban los valores de los bienes inmuebles inscritos en el Registro de la Riqueza Territorial que obren en éste a treinta de noviembre de 2017.

.- DECRETO FORAL LEGISLATIVO 3/2017, de 13 de diciembre, (BON 21/12/2017) de Armonización Tributaria, por el que se modifica la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

.- Ley Foral 16/2017, de 27 de diciembre (BON 30/12/2017) de modificación de diversos impuestos y otras medidas tributarias.

.- Ley Foral 18/2017, de 27 de diciembre (BON 30/12/2017) , por la que se establece la cuantía y reparto del Fondo de Participación de las Haciendas Locales en los tributos de Navarra por transferencias corrientes para los años 2018 y 2019.

.- Ley Foral 19/2017, de 27 de diciembre (BON 30/12/2017) , por la que se modifica la Ley Foral 2/1995, de 10 de marzo, de Haciendas Locales de Navarra.

.- Ley Foral 20/2017, de 28 de diciembre (BON 30/12/2017) , de Presupuestos Generales de Navarra para el año 2018.

C) ANDALUCÍA.

.- Ley 5/2017, de 5 de diciembre (BOJA 15/12/2017) , del Presupuesto de la Comunidad Autónoma de Andalucía para el año 2018.

D) PAÍS VASCO.

.- Ley 5/2017, de 22 de diciembre (BOPV 29/12/2017) por la que se aprueban los Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Euskadi para el ejercicio 2018.

.- Orden Foral 2157/2017, de 4 de diciembre (BOV 15/12/2017), del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se aprueban los índices y módulos del régimen especial simplificado del impuesto sobre el valor añadido para el año 2018.

.- DECRETO FORAL de la Diputación Foral de Bizkaia 146/2017, de 5 de diciembre (BOV 19/12/2017) , por el que se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre Sociedades a las transmisiones que se efectúen en el ejercicio 2018.

.- ORDEN FORAL 2190/2017, de 11 de diciembre del diputado foral de Hacienda y Finanzas de Vizcaya (BOV 20/12/2017), por la que se aprueba el modelo 190 de resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo, de actividades económicas y de premios.

.- Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 152/2017, de 19 de diciembre (BOV 29/12/2017) , por el que se modifican los porcentajes de retención aplicables a los rendimientos del trabajo.

.- Norma Foral 4/2017, de 28 de diciembre (BOV 29/12/2017), de Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Bizkaia para el año 2018.

.- Decreto Foral 57/2017, del Consejo de Gobierno Foral de Álava de 5 de diciembre ((BOTHA 13/12/2017), de supresión del pago fraccionado del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al segundo semestre del ejercicio 2017 para aquellos agricultores y agricultoras afectados por determinadas circunstancias meteorológicas.

.- Decreto Foral 56/2017, del Consejo de Gobierno Foral de Álava de 5 de diciembre (BOTHA 13/12/2017) , de modificación de varios reglamentos tributarios para la introducción del suministro inmediato de información en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

.- Orden Foral 676/2017, del Diputado de Hacienda, Finanzas y Presupuestos de Álava, de 13 de diciembre (BOTHA 20/12/2017) , de modificación de la Orden Foral 651/2007, de 17 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 190 de resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Rendimientos del trabajo, de actividades económicas, premios y determinadas imputaciones de renta, así como los diseños físicos y lógicos, y el modelo 10-T relativo al certificado de los rendimientos del trabajo, de actividades económicas y de premios.

.- Norma Foral 20/2017, de 13 de diciembre de Álava (BOTHA 22/12/2017), de Presupuesto de las Juntas Generales para el año 2018

.- Norma Foral 21/2017 de Álava, de 22 de diciembre (BOTHA 29/12/2017), de Ejecución del Presupuesto del Territorio Histórico de Álava para el año 2018.

.- Norma Foral 22/2017 de Álava, de 27 de diciembre (BOTHA 29/12/2017), de modificación del Impuesto sobre Bienes Inmuebles y del Impuesto de Construcciones, Instalaciones y Obras.

.- Norma Foral 3/2017 de Guipúzcua , de 26 de diciembre (BOG 27/12/2017) , por la que se aprueban los Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Gipuzkoa para el año 2018.

.- Decreto Foral 32/2017 de Guipúzcua, de 27 de diciembre (BOG 28/12/2017) , por el que se modifica el Reglamento por el que se desarrollan determinadas obligaciones tributarias formales.

.- Decreto Foral 31/2017 de Guipúzcua , de 27 de diciembre (BOG 29/12/2017) , por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en 2018 para la determinación de las rentas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales en dicho impuesto y en el Impuesto sobre Sociedades.

E) ISLAS BALEARES.

.- Ley 13/2017, de 29 de diciembre, de presupuestos generales de la comunidad autónoma de las Illes Balears para el año 2018 (BOIB 29/12/2017).

F) CANARIAS

.- Ley 7/2017, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Canarias para 2018 (BOC 30/12/2017).

G) CANTABRIA

.- Ley de Cantabria 8/2017, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Cantabria para el año 2018 (DOC 29/12/2017).

.- Ley de Cantabria 9/2017, de 26 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas (DOC 29/12/2017).

H) CASTILLA-LA MANCHA

.- Orden 208/2017, de 12 de diciembre (DOCM 28/12/2017), de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas, por la que se complementan las tablas de precios medios de venta de vehículos, aprobadas por el Ministerio de Hacienda y Función Pública, para utilizar en la aplicación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados para el año 2018.

.- Orden de 209/2017, de 18 de diciembre (DOCM 28/12/2017), de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas, por la que se aprueban los precios medios en el mercado para bienes rústicos y las normas sobre el procedimiento de comprobación de valores en el ámbito de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, para el año 2018.

.- Ley 7/2017, de 21 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha para 2018 (DOCM 29/12/2017).

I) CASTILLA Y LEÓN

.- Ley 7/2017, de 28 de diciembre, de Medidas Tributarias (DOCL 29/12/2017).

.- Ley 8/2017, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Comunidad de Castilla y León para 2018 (DOCL 29/12/2017).

J) GALICIA

.- Ley 8/2017, de 26 de diciembre, de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de Galicia para el año 2018. (DOG 28/12/2017).

.- Ley 9/2017, de 26 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas (DOG 28/12/2017).

K) MADRID

.- Ley 12/2017, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Comunidad de Madrid para el año 2018 (DOCM 28/12/2017).

L) REGIÓN DE MURCIA

.- Ley 7/2017, de 21 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia para el ejercicio 2018 (BORM 27712/2017).

M) COMUNIDAD VALENCIANA.

.- Orden 25/2017, de 22 de diciembre (DOGV 28/12/2017, de la Conselleria de Hacienda y Modelo Económico, por la que se establecen los coeficientes aplicables en 2018 al valor catastral a los efectos de los impuestos sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados y sobre sucesiones y donaciones, así como la metodología empleada para su elaboración y determinadas reglas para su aplicación.

.- Ley 21/2017, de 28 de diciembre, de medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera, y de organización de la Generalitat (DOGV 30/12/2017).

.- Ley 22/2017, de 29 de diciembre, de presupuestos de la Generalitat para el ejercicio 2018 (DOGV 30/12/2017).

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

1.- IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- TRIBUNAL SUPREMO. SENTENCIA DE 31/10/2017. ROJ 4184/2017. Normativa aplicable y plazo para practicar y notificar nueva comprobación de valores una vez anulada otra anterior por falta de motivación.

1º) El artículo 66.4 RGRVA, en relación con los apartados 2, 3 y 5 del mismo precepto, debe interpretarse en el sentido de que, anulada en la vía económico-administrativa una comprobación de valores por falta de motivación y, por ende, la liquidación derivada de la misma, ordenando retrotraer las actuaciones para que se practique nueva comprobación y se apruebe otra liquidación, las nuevas actuaciones realizadas en el procedimiento retrotraído y la resolución que se dicte no quedan sometidas a la disciplina del artículo 66 RGRVA, en particular al plazo de un mes previsto en su apartado 2.

2º) Tratándose de procedimientos tributarios de gestión, el tiempo en el que debe ser dictada la nueva resolución, después de retrotraídas las actuaciones, se rige por el artículo 104.1 LGT y no por el artículo 150.5 LGT (actual artículo 150.7).

3º) El artículo 104 LGT debe ser interpretado en el sentido de que, en una situación como la del presente litigio, la Administración tributaria debe tramitar el procedimiento retrotraído y notificar una resolución al interesado en el plazo que reste desde que se realizó la actuación procedimental causante de la indefensión del interesado, que determinó la anulación del acto administrativo que puso fin al procedimiento (en un caso como el litigioso el tiempo gastado desde la valoración inmotivada). Dicho plazo empieza a contarse desde el día siguiente a aquel en que se comunica la resolución anulatoria con retroacción de actuaciones al órgano competente para llevarla a puro y debido efecto.

El procedimiento de gestión tributaria originario se inició el 30 de abril de 2010, el dictamen con la valoración inmotivada fue rendido el 1 de junio de 2010 y la liquidación provisional resultante de la misma se notificó el 24 de noviembre de 2010. La Administración contaba con el tiempo que restaba desde que se emitió el dictamen no motivado (1 de junio de 2010), esto es cinco meses menos un día. Como la resolución anulatoria tuvo entrada en la Administración de la Comunidad de Madrid el 11 de junio de 2012 y la notificación de la liquidación se practicó el 22 de noviembre siguiente (esto es, cinco meses después), la Administración excedió el plazo de que disponía para resolver.

COMENTARIO:

Rechazada la doctrina del «tiro único» por la jurisprudencia del TS (sentencias de 18/1/2001, 19/9/2009 y 29/9/2014, entre otras) anulada una comprobación de valores por falta de motivación y consiguiente liquidación complementaria puede la administración realizar una nueva comprobación de valores y liquidación (sólo una más).

Pues bien, el interés de esta sentencia radica en que para realizar la nueva comprobación y liquidación y notificarla es de aplicación el art. 104.1 de la LGT, por lo que hay un plazo máximo de seis meses en el que se incluye el período transcurrido desde el inicio del procedimiento de gestión tributaria originario y la fecha del dictamen con valoración inmotivada, computándose la reanudación del plazo desde la notificación a la administración de la resolución anulatoria.

.- SENTENCIA TSJ DE CASTILLA LA MANCHA DE 23/10/2017, ROJ 2612/2017. ISD: Beneficios fiscales por minusvalía. modo de acreditación. aplicación anterior a la resolución de reconocimiento.

Comenzando con la cuestión relativa a la determinación del momento en el que se deben tener por acreditadas las lesiones que dan lugar a la minusvalía con derecho a obtener el beneficio fiscal reclamado consistente en la reducción de la base liquidable del Impuesto sobre Sucesiones, tanto el artículo 21.1. LGT como el artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones establecen con taxatividad que el momento del devengo del Impuesto es el momento en que se produce el hecho causante que da lugar a la exigibilidad del tributo, y la aplicación de todas las circunstancias que resulten aplicables debe venir referido a este mismo momento.

En su atención, ha de dilucidarse si una declaración de minusvalía puede tener efectos retroactivos, en este caso con una reducción impositiva, cuando los hechos que determinaron la minusvalía existían al momento de la retroacción, en este caso al fallecimiento de la causante. El Tribunal entiende que sí, por las siguientes razones:

En primer lugar, porque no se niega la retroactividad a estos supuestos: el reconocimiento de la minusvalía y su retroacción a la fecha de su solicitud, entendemos que en este caso no tiene efectos constitutivos, sino declarativos; lo que es constitutivo en este caso es la acreditación de la situación de minusvalía.

En segundo lugar, por las razones dadas por el recurrente, y así, ya en el año 1973 se le reconoce por el INSS una pensión en situación de invalidez absoluta.

En tercer lugar, el informe de valoración de discapacidad de 23 de julio de 2013, y las deficiencias descritas en la resolución de 2 de octubre de 2013 de la Consejería de Sanidad y Asuntos Sociales, anteriormente descritos.

En cuarto lugar, los informes médicos aportados por el recurrente al procedimiento, así como el resultado de la prueba testifical practicada a los Dres. D. Hipolito , D. Obdulio y Dª. Laura , autores de los informes médicos aportados.

Del análisis de la documental obrante en autos así como del resultado de la prueba practicada se demuestra la existencia en el actor de un grado de minusvalía igual o superior el 65% mucho antes de la controvertida resolución de 2 de octubre de 2013, siendo lo cierto que el cuadro es igual y bastante parecido al que determinó su declaración de incapacidad permanente absoluta en el año 1973, acreditando prácticamente el mismo cuadro de patologías que ya con anterioridad al fallecimiento acaecido en 2010 estaba declarado y subsistente a la fecha en que se devenga el impuesto con la muerte de la causante, en porcentaje superior al 33% acogido por la Administración.

COMENTARIO:

Esta sentencia incide en una cuestión tan sensible como los requisitos para aplicar los beneficios fiscales a personas afectadas por minusvalías. Siendo evidente que la minusvalía debe concurrir al devengo del impuesto, el reconocimiento de tal condición por la correspondiente resolución administrativa tiene mero carácter declarativo y no constitutivo, de forma que justificada que la consideración legal de minusválido existía a la fecha del devengo, el hecho que la resolución administrativa de reconocimiento sea posterior no empece para disfrutar del beneficio fiscal.

.- CONSULTA V2527-17, de 5/10/2017. Donaciones. El comodato gratuito de un inmueble queda sujeto al ISD por el concepto de donaciones.

Contrato de comodato de un inmueble urbano, propiedad del consultante persona física, a favor de otra, y formalizado en escritura pública ante notario, aplicando las normas del Código Civil reguladoras del comodato como préstamo de uso «esencialmente gratuito».

CONCLUSION

Primera. La operación planteada queda sujeta al Impuesto de Donaciones dado que se trata de un incremento patrimonial obtenido a título lucrativo por una persona física, constituyendo hecho imponible del Impuesto de Sucesiones y Donaciones. La base imponible será el valor real del derecho adquirido minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles. Será sujeto pasivo el comodatario, en cuanto favorecido con la cesión gratuita del bien.

Segunda. Dicha operación no constituye hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la Modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, por faltarle el dato de la onerosidad. Asimismo, tampoco quedará sujeta a la cuota variable del documento notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados por faltarle el requisito de la inscribibilidad en alguno de los registros a que se refiere el artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD.

COMENTARIO:

La cesión del uso de inmuebles puede en derecho articularse de diversas formas: derecho de habitación o uso, usufructo, arrendamiento, comodato o mero precario. En el caso de los derechos de usufructo, uso y habitación estamos ante auténticos derechos reales y su tributación depende si se constituyen a título oneroso o gratuito. En el caso del arrendamiento es un derecho personal, aunque susceptible de inscripción con determinados requisitos; siempre tiene carácter oneroso y tributa según los casos por TPO (a través de la escala especial) o por IVA y AJD (de ser inscribible).

El comodato de inmuebles es una variante del préstamo referida a bienes no fungibles y que tiene carácter esencialmente gratuito (art. 1740 CC). Ello conduce a la DGT a afirmar que queda sujeto como donación en el ISD. Sin embargo, en mi opinión no concurre el elemento nuclear del hecho imponible en el ISD: no hay un incremento patrimonial gratuito para quien recibe un inmueble en comodato (art. 1 Ley ISD).

Y no lo hay porque el comodatario ostenta un derecho de uso meramente personal consecuencia de un contrato de préstamo, sin ni siquiera tener derecho a los frutos (art. 1741 CC). No está incorporando nada a su patrimonio. Sí que es cierto que tiene una ventaja o beneficio (el uso) pero no aumenta su patrimonio, de manera análoga a los préstamos de dinero sin intereses donde el prestatario que no paga intereses no tiene que declarar en el impuesto de Donaciones los intereses «ahorrados».

Lo dicho se refiere al comodato. En cuanto al precario tampoco realiza el hecho imponible del ISD con mayor razón si cabe. Finalmente, hay que indicar que desde el punto de vista civil y registral es interesante la resolución de la DGRN de 15/6/2011 (BOE 7/10/2011).

.- CONSULTA V2931-17, DE 15/11/2017. IMPUESTO DE SUCESIONES Y SEGURO PARA LA AMORTIZACIÓN DE PRÉSTAMO HIPOTECARIO.

La madre de la consultante contrató un seguro de vida individual que cubría un préstamo hipotecario en caso de fallecimiento. Como consecuencia del mismo, la entidad aseguradora abonó a la entidad de crédito la totalidad de la prestación establecida en el seguro, reduciendo así el préstamo pendiente de amortizar. La vivienda hipotecada ha sido adquirida por partes iguales por los dos hermanos.

En el supuesto objeto de consulta la cantidad derivada del seguro y percibida por la entidad financiera supone la cancelación parcial del préstamo hipotecario y, por tanto, se produce una disminución de la carga hipotecaria por el pago de parte de la deuda con la propia entidad financiera, que ya no computará a efectos del cálculo del valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente.

De esta forma, para el tomador (madre de la consultante) no estamos en presencia de un rendimiento derivado de un contrato de seguro por el cobro de una prestación o rescate, sino que se manifiesta una renta como consecuencia de la cancelación de la deuda, que al producirse una alteración en la composición de su patrimonio debe calificarse como ganancia patrimonial.

Así, el tomador-asegurado fallecido tendría una ganancia patrimonial determinada por el importe del préstamo hipotecario que es objeto de amortización. No obstante lo anterior, de acuerdo con lo previsto en el artículo 33.3.b) de la citada Ley 35/2006 dicha ganancia patrimonial no estaría sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al establecer dicho precepto que no existe ganancia o pérdida patrimonial “con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente”.

Respecto a la consultante (y su hermano), como ya se ha señalado, al producirse una disminución de la carga hipotecaria por el pago de parte de la deuda con la propia entidad financiera, el cálculo del valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente debe tener en cuenta dicha situación. Según se desprende del escrito de consulta, se realizó una declaración por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones sin tener en cuenta la amortización de dicha deuda (amortización que parece que se produjo con posterioridad a la presentación de dicha declaración). Por tanto, la consultante (y su hermano) deberá realizar una declaración complementaria del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones eliminando el importe de la deuda amortizada que hubieran incluido en la anterior declaración.

COMENTARIO:

Consulta que resume la tributación de los seguros de vida concertados para amortización de préstamos hipotecarios en caso de fallecimiento del tomador-contratante:

.- Para el causante, tomador-contratante del seguro – se verifica una ganancia patrimonial en su IRPF pero que queda no sujeta al no existir ganancia patrimonial con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente (art. 33.3.b) Ley del IRPF) – no sujeción de la «plusvalía del muerto».

.- Para los herederos del causante, tomador-contratante, no hay que incluir en su adquisición mortis causa el importe que percibe la entidad de crédito para la cancelación del préstamo, pero no pueden deducir en el ISD el saldo pendiente del préstamo amortizado por el seguro.

2.- IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 16/10/2017. ROJ 11050/2017. Hipoteca cambiaria: queda sujeta y no exenta en AJD, aunque lo esté en garantía de un préstamo inicialmente concedido por un particular. No es de aplicación la exención del art. 45.I.B.10 del TR del ITP y AJD.

Se trata de determinar si la escritura pública formalizada el 6 de junio de 2014, identificada como «escritura de reconocimiento de deuda e hipoteca cambiaria», debe ser objeto de gravamen por el impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Actos Jurídicos Documentados.

Pues bien, a pesar de que en la escritura pública el Notario, en el expositivo V, y con una redacción que induce a la confusión, indica que con la hipoteca se garantiza » el pago de dichas cambiales y, por tanto, en definitiva, del préstamo constituido en esta escritura «, posteriormente en su cláusula primera no se deja lugar a dudas de cuál es el objeto de garantía de la hipoteca: se trata de una » hipoteca cambiaria, en garantía del pago de las

letras de cambio «, por importe de 128.000 euros, más intereses, costas y gastos.

Surge aquí la cuestión de si la letra de cambio es un negocio jurídico causal, es decir, totalmente dependiente y vinculado con el contrato del que deriva, en este caso el préstamo, a modo de documento probatorio de aquel y/o una simple modalidad de pago, o si se debe configurar como un negocio abstracto, esto es, con total independencia del negocio causal otorgando al tenedor un derecho que deriva de la posesión del documento.

Por tanto, si la letra de cambio se configura como un negocio jurídico por sí mismo, de carácter abstracto, al margen del negocio causal de préstamo que lo origina, el supuesto de autos no puede quedar englobado en la exención pretendida del art. 45.I.B.15, porque lo garantizado con la hipoteca no es el préstamo sino el pago de las letras de cambio. Y así se desprende también de la propia escritura pública, que en su cláusula primera aclara que la hipoteca se constituye a favor del primer tenedor de la letra, pero también » de sus sucesivos tenedores «.

Es decir, la hipoteca se constituye a modo de hipoteca de seguridad, mediante la que se garantiza una obligación cambiaria, siendo el deudor hipotecario el aceptante de la letra, y el acreedor hipotecario el librado tomador, pero también cualquier tenedor posterior.

La operación, por tanto, queda sujeta al impuesto.

COMENTARIO:

En mi opinión acertado el criterio del TSJ de Madrid. La hipoteca cambiaria, aunque tenga su origen en una relación causal en la que el acreedor sea un particular garantiza las letras de cambio y el crédito a ellas incorporado con independencia de la relación causal siendo susceptible de negociación y, con ello, de traslado del crédito incorporado y la garantía hipotecaria a los tenedores sucesivos.

Por tanto:

– No se puede invocar la exención del art. 45.I.B.15 del TR del ITP y AJD aplicable a la modalidad de TPO en caso de préstamos y reconocimientos de deuda a favor de acreedores particulares.

.- La modalidad en la que se incardina la operación es AJD, donde no hay exención aplicable en la constitución de hipotecas.

.- SENTENCIA TSJ DE VALENCIA DE 29/9/2017, ROJ 6335/2017. TPO: base imponible en la dación de pago en adjudicación de deudas.

No cabrá duda sobre la existencia del hecho imponible del ITPO, pues la operación consistió en una transmisión de un inmueble por actos inter vivos para saldar una deuda.

La base imponible viene dada por lo dispuesto en el artículo 10 del citado Texto Refundido, que regula:

«1. La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas, aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca».

Así pues, con carácter general la base imponible será el valor real del bien o derecho transmitido o cedido.

Pero es el artículo 46.3 del RDL 1/1993, de 24 de septiembre , redactado por el apartado doce del artículo séptimo de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre , el que concreta la solución a la composición de la base imponible, disponiendo:

«3. Cuando el valor declarado por los interesados fuese superior al resultante de la comprobación, aquél tendrá la consideración de base imponible. Si el valor resultante de la comprobación o el valor declarado resultase inferior al precio o contraprestación pactada, se tomará esta última magnitud como base imponible».

Es claro que la norma indica que, cuando el valor declarado resultase inferior al precio o contraprestación pactada, deberá tomarse esta última como base imponible.

Es decir, en el presente caso, el valor declarado (el del inmueble) es inferior al precio o contraprestación pactada (deuda del préstamo que se cancela), por lo que la base imponible será la de esta última magnitud. Por ello, acertó en su liquidación la Administración autonómica cuando fijó una base imponible a tenor del préstamo adeudado, en lugar de hacerlo por el valor inferior del inmueble, como hizo el sujeto pasivo en su autoliquidación del ITPO.

En consecuencia, de conformidad al artículo 46.3 del TRLITPAJD, procederá estimar la demanda y anular la resolución impugnada del TEARCV.

COMENTARIO.

Demasiado elemental y fría la sentencia del TSJ de Valencia ( que reitera otras anteriores) en un tema tan delicado como las daciones en pago de préstamos hipotecarios a las entidades de crédito.

No cabe duda de que tiene apoyo normativo, pero: ¿Realmente la contraprestación de una dación en pago de un préstamo hipotecario en impago es el saldo pendiente del mismo?

Pues en mi opinión no, rotundamente no: la contraprestación es la recuperación en especie de parte del préstamo coincidente con el valor actual de mercado del inmueble. Se trata de préstamos en mora cuyo valor financiero es muy inferior al saldo debido.

Al respecto, algo hubiera ayudado el haber hecho constar por la entidad de crédito el valor en contabilidad del préstamo después de las correspondientes provisiones.

En fin, alguien podría apuntar que en otro caso por la diferencia entre el valor del inmueble y el saldo del préstamo hay una donación de la entidad de crédito al deudor transmitente. Pues no, no hay ningún ánimo de liberalidad ni empobrecimiento en el banco ni enriquecimiento en el transmitente, aunque alguna vez lo pensó la DGT en IRPF (informe 1856-11, de 10/5/2012). Para saber más:

http://www.elnotario.es/practica-juridica/3448-la-trastienda-fiscal-de-la-dacion-en-pago

3.- IVA.

.- CONSULTA V2545-17, DE 9/10/2017. Tributación por IVA de los alquileres turísticos.

El consultante es una persona física que va a llevar a cabo el arrendamiento con fines turísticos de una vivienda de su propiedad, exclusivamente a personas físicas y sin que se presten servicios propios de la industria hotelera. Este arrendamiento con fines turísticos se efectúa a través de una plataforma telemática de alquileres en Internet.

A efectos de determinar la naturaleza de los servicios prestados por la entidad intermediaria de alquileres, es importante analizar si el arrendador mantiene una comunicación y relación directa con los arrendatarios, es quien fija las reglas y condiciones de la prestación del servicio de arrendamiento y quien ordena la forma de hacer efectivo el cobro de la contraprestación y recibe la misma, o si por el contrario, es la empresa de alquileres quien establece las condiciones del servicio, tiene conocimiento y relación directa con los arrendatarios y recibe el cobro de la contraprestación.

En el primer caso, se considerará que existen indicios de que la plataforma de alquileres actúa en nombre y por cuenta de su cliente, prestándole un servicio de mediación, siendo el arrendador el que prestaría directamente a los arrendatarios el servicio de arrendamiento propiamente dicho. En el segundo de los casos, podría presumirse que la plataforma de alquileres prestaría los servicios de arrendamiento en nombre propio al arrendatario a la vez que sería la destinataria de los servicios de arrendamiento prestados por el titular del apartamento turístico.

De la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que la plataforma de alquileres actúa en este caso como intermediaria entre arrendador y arrendatario en la operación de arrendamiento de apartamentos turísticos, realizando tal arrendamiento en nombre y por cuenta del arrendador, y cobrando únicamente la comisión que le satisface este por los servicios prestados.

En ese caso, deberá entenderse que el servicio de arrendamiento es prestado directamente por el propietario del apartamento al cliente final, mientras que la plataforma telemática realiza una prestación de servicios de mediación, por lo que la presente contestación se realiza bajo este supuesto.

El arrendamiento de un inmueble, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecida en este mismo artículo.

En otro caso, el mencionado arrendamiento estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, será así cuando se alquile a personas jurídicas (dado que no los pueden destinar directamente a viviendas) o se presten por el arrendador los servicios propios de la industria hotelera, o en los arrendamientos de viviendas que sean utilizadas por el arrendatario para otros usos, tales como oficinas o despachos profesionales, etc.

Según se desprende del artículo reproducido, la regulación que se contiene en el supuesto de exención del artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992, no es una regulación de carácter objetivo que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato de arrendamiento es el de vivienda, pero no en otro caso.

De la información aportada en el escrito de consulta parece deducirse que el arrendamiento de la vivienda no va a ir acompañado de la prestación de servicios complementarios propios de la industria hotelera. En tales circunstancias el arrendamiento de vivienda que se realiza directamente por el propietario a los consumidores finales que lo destinan a vivienda turística, en las condiciones señaladas, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Adicionalmente, la entidad mediadora, habrá de facturar al consultante por el servicio de mediación, por el importe de su comisión, operación sujeta y no exenta del impuesto. El tipo impositivo que aplicar a esta operación de mediación es el general del 21 por ciento.

COMENTARIO:

Consulta digna de reseña en cuanto que aclara la tributación en IVA de los denominados apartamentos turísticos o vacacionales mediante intermediarios.

.- CONSULTA V2694-17, DE 23/10/2017. IVA: sujeción y no exención en el IVA por ayuntamiento de solar obtenido por cesión obligatoria integrado en patrimonio municipal de suelo por permuta de obra futura.

Hechos:

El Ayuntamiento consultante es propietario de una parcela, obtenida en virtud de la obligación de cesión obligatoria del 10 por ciento, que va a permutar a cambio de 17 viviendas de protección pública de precio básico, 17 garajes, 17 trasteros y un local comercial a construir por la Empresa Municipal de la Vivienda del municipio.

Conclusión:

La permuta de una parcela de suelo por obra futura por parte del Ayuntamiento consultante, constituye una de las actividades que se engloban dentro de la actividad general de gestión del patrimonio público del suelo llevada a cabo por la Administración pública correspondiente.

Por otro lado, esta Dirección General ya ha manifestado en su Resolución 2/2000, de 22 de diciembre, relativa a las cesiones obligatorias de terrenos a los Ayuntamientos y a las transmisiones de terrenos por parte de los mismos, que “los terrenos que se incorporan al patrimonio municipal en virtud de la citada cesión obligatoria forman parte, en todo caso y sin excepción, de un patrimonio empresarial, por lo que la posterior transmisión de los mismos habrá de considerarse efectuada por parte del Ayuntamiento transmitente en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin excepción.”.

De lo anterior se deduce que el patrimonio municipal del suelo constituye, sin excepción, un patrimonio empresarial, por lo que todas las actividades que se lleven a cabo con el fin de gestionar dicho patrimonio tendrán, de igual forma, carácter empresarial.

No obstante lo anterior, el hecho de que tales actividades tengan la consideración de actividades empresariales no determina por sí mismo la sujeción de éstas al Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que también resulta imprescindible para determinar la sujeción al Impuesto, como así se prevé en el artículo 4 de la Ley 37/1992, en general, y en el artículo 7.8º de la misma Ley, en particular, que las operaciones se realicen a título oneroso, es decir, mediante contraprestación. Cítese a título de ejemplo la cesión gratuita de parcelas por un Ayuntamiento a otras entidades para la promoción de viviendas de promoción pública, tanto en régimen de venta como de alquiler o bien operaciones consistentes en la cesión gratuita de parcelas de suelo dotacional a otras entidades de derecho público o privado, siendo el destino de estas la construcción de hospitales, colegios, bibliotecas, centros asistenciales y cualquier otro análogo, que son operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido para el Ayuntamiento cedente, de conformidad con lo previsto en el artículo 7, número 8º, de la Ley 37/1992 (véase, entre otras, la contestación a la consulta vinculante V0107-06, de 19 de enero).

Según se desprende del escrito de consulta, el Ayuntamiento consultante ha transmitido a un tercero una parcela a cambio de obra futura.

Por tanto, de acuerdo con lo señalado con anterioridad, la operación se realiza en el ejercicio de la actividad de gestión del patrimonio municipal del suelo, por lo que dicha operación tiene la calificación de empresarial y, puesto que tal operación se realiza mediante contraprestación (no dineraria), cabe concluir que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, como así preceptúa el previamente transcrito artículo 4 de la Ley 37/1992.

Del mismo modo, el tercer adquirente del solar, en la medida en que sobre el mismo va a promover la construcción de una edificación de la que en parte o en su totalidad va a transmitir al Ayuntamiento consultante, tiene la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por lo que las operaciones que realice en el ejercicio de su actividad empresarial estarán sujetas y, en principio, no exentas.

Por otra parte, de acuerdo con asentada doctrina de este Centro directivo, por todas, contestación vinculante de 21 de marzo de 2005, número V0465-05, en las operaciones de permuta de suelo a cambio de recibir obra futura tienen lugar tres operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

– La entrega del terreno, que se encontrará sujeta al Impuesto cuando sea realizada por quien tenga la condición de empresario o profesional y concurran el resto de requisitos generales de sujeción establecidos por el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992.

A dicha entrega podría resultarle de aplicación el supuesto de exención previsto en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992. No obstante, tratándose de la entrega de solares, la operación estará en todo caso sujeta y no exenta.

– La entrega de la edificación terminada en que se materializa, total o parcialmente, la contraprestación de la entrega del terreno referida en el guión anterior. Esta entrega tendrá lugar cuando concluya su construcción estando, con carácter general, sujeta y no exenta del impuesto.

– De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, la entrega de los terrenos referida en el primer guión, sin perjuicio del tratamiento que le corresponda según se analiza en el mismo, constituye adicionalmente un pago a cuenta en especie de la edificación futura, pago que percibe el promotor y que, en consecuencia, está sujeto y no exento del Impuesto.

De acuerdo con la doctrina reiterada de este Centro Directivo (por todas, contestación a la consulta vinculante de 23 de febrero de 2012, número V0416-12), en el caso de que el sujeto pasivo no hubiera emitido factura por la entrega (Ayuntamiento) o, en su caso, por el pago a cuenta recibido (adquirente), transcurrido un año desde el momento en que se recepcionó la entrega del terreno, habría perdido el derecho a repercutir la cuota del Impuesto correspondiente sobre el destinatario de la operación.

Asimismo debe señalarse que, devengado el Impuesto sobre el Valor Añadido, en dicho momento nació la obligación de declaración e ingreso de la cuota por dicho Impuesto, aun cuando el sujeto pasivo no hubiera expedido la correspondiente factura.

No obstante lo anterior, resulta procedente recordar aquí que el Tribunal Supremo ha aclarado, tal y como lo hace en la sentencia de 18 de marzo del 2009 (recurso número 2231/06 (FJ 4º)), que “(…) Sin embargo, la ley, en modo alguno, establece la prohibición de soportar una vez transcurrido el plazo del año, sino sólo que se perderá el derecho a repercutir, por lo que no puede entenderse que si se soporta voluntariamente el impuesto, aunque sea repercutido extemporáneamente, el repercutido está incumpliendo una obligación”. Lo anterior determina que si bien el plazo de caducidad del derecho a repercutir finaliza al término del período de un año desde el devengo de la operación en cuestión, siempre queda abierta la posibilidad de que el destinatario de la misma acepte soportar la repercusión extemporánea del impuesto en cuyo caso no existe ningún impedimento en la Ley, más allá de los contenidos en los artículos del Título VIII de la Ley que contiene los requisitos del derecho a deducir, para que se deduzcan dichas cuotas.

Por último, cabe señalar que, si en la fecha del devengo el sujeto pasivo expidió la correspondiente factura, aunque no repercutiera el Impuesto, se estaría ante un supuesto de rectificación de cuotas impositivas a que se refiere el artículo 89 de la Ley 37/1992, que establece el plazo de cuatro años desde el devengo del Impuesto, sujeto a las condiciones y exclusiones que regula dicho artículo.

La transmisión onerosa de una parcela estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas de ITPAJD, por el concepto de transmisión onerosa, cuando tal transmisión no esté sujeta al IVA o, si lo está, esté exenta de dicho Impuesto, lo que no se produce en el caso objeto de consulta.

COMENTARIO:

La actuación como empresario de los ayuntamientos en la gestión del denominado «patrimonio municipal del suelo» queda sujeto y no exento de IVA conforme a los requisitos generales: transmisión de solares o terrenos edificables, siempre que medie contraprestación.

En el caso de cesiones gratuitas a entidades públicas, quedan no sujetas al IVA como afirma la consulta de acuerdo con el art. 7.8º de la Ley del IVA, citando la consulta V0107-06, de 19/1/2006. No es el caso.

4.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.

.- CONSULTA DGT V2490-17, DE 4/10/2017. Es deducible el gasto en la compra de décimos de lotería para dividirlos en participaciones y obsequiar a algunos clientes.

Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas en el método de estimación directa, el artículo 28.1 de la LIRPF, realiza una remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades disponiendo que “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva”.

En el presente caso, al tratarse de una actividad en estimación directa (cualquiera que sea su modalidad: normal o simplificada) y no viéndose afectado el gasto objeto de consulta por las reglas especiales del artículo 30, la remisión del artículo 28.1 nos lleva al artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre), en adelante LIS.

El apartado 3 del artículo 10 de la LIS establece que: “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”

A su vez, el artículo 15 de la LIS señala que:

“1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribución de los fondos propios.

(…).

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

De conformidad con lo anterior, los gastos incurridos por el consultante con el objeto de comprar décimos de lotería destinados a sus clientes serán fiscalmente deducibles siempre que cumplan los requisitos anteriormente mencionados, y en particular lo establecido en el artículo 15 de la LIS anteriormente reproducido. En efecto, debe tenerse en cuenta el límite establecido en el citado artículo 15 apartado e) en virtud del cual los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

COMENTARIO:

Pues ya lo sabemos, siempre con el límite del 1% del importe neto de la cifra de negocios y que estén debidamente justificados. Respecto de los donativos al personal de la empresa ( la clásica «cesta de Navidad») son deducibles sin quedar sujetos a dicho límite ni computarse a efectos del mismo.

.- CONSULTA DGT V2554-17, DE 10/10/2017. Liquidación de sociedad con cuota de liquidación nula. préstamo no cobrado por los socios: es pérdida patrimonial de la base imponible general.

Los consultantes tienen participaciones en una sociedad no cotizada así como un crédito frente a la misma. Dicha sociedad va a ser disuelta no existiendo en la misma patrimonio neto que permita recuperar las aportaciones sociales realizadas por los socios. Además, los consultantes tienen la intención de transmitir en 2017 un inmueble de su propiedad con el que obtener una ganancia patrimonial.

El artículo 37.1.e) de la citada Ley establece que «en los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda».

Por tanto, prescindiendo de la incidencia fiscal en la sociedad de la operación de disolución y liquidación, la ganancia o pérdida patrimonial para los socios vendrá determinada por la diferencia entre el valor de mercado de los bienes y derechos recibidos y el valor de adquisición de la participación en el capital que corresponda.

La ganancia o pérdida patrimonial así determinada, se integrará en la base imponible del ahorro del periodo impositivo en el que tenga lugar la liquidación de la sociedad, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.

En segundo lugar, por lo que se refiere al préstamo concedido a la sociedad, el importe de la deuda que tras la disolución y liquidación de la sociedad pudiera devenir incobrable constituirá una pérdida patrimonial. La referida pérdida se integrará en la base imponible general del Impuesto al no ponerse de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 48 de la Ley del Impuesto.

Por su parte, la transmisión del inmueble de su propiedad generará en los consultantes una ganancia o pérdida patrimonial conforme a lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición.

Esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, según dispone el artículo 34 de la Ley del Impuesto, valores que vienen definidos en los artículos 35, 36 y 37 de la citada Ley.

La ganancia o pérdida patrimonial determinada en la forma expuesta se integrará igualmente en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.

Por lo tanto, únicamente resultarán compensables entre sí en los términos del artículo 49 anteriormente transcrito, la ganancia obtenida por la transmisión del inmueble con la pérdida que, en su caso, obtengan en relación con las participaciones que poseen de la sociedad como consecuencia de su disolución y liquidación.

COMENTARIO:

La consulta detalla la tributación de las liquidaciones societarias en que no hay cuota de liquidación repartible y en la que además existen créditos de la sociedad a favor de los socios que resultan incobrables y que la mayoría de las veces resultan extinguidos por confusión de derechos al coincidir acreedor y socio.

Pues bien:

.- La diferencia entre el valor de adquisición de las participaciones de cada socio y el valor de recuperación a la liquidación supone una pérdida patrimonial que se integra en la base imponible del ahorro.

.- El crédito incobrado supone para el socio una pérdida patrimonial que se integra en la base imponible general al no ponerse de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 48 de la Ley del Impuesto.

Dichas pérdidas pueden ser objeto de compensación de acuerdo con las reglas generales del IRPF teniendo en cuenta la base imponible en la que se integran, ahorro o general.

5) PLUSVALÍA MUNICIPAL (IMIVTNU)

.- AUTO TRIBUNAL SUPREMO 11/12/2017 ROJ 12091/2017. El Tribunal Supremo se pronunciará sobre el alcance y efectos de la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2107, de 11 de mayo, declarando la inconstitucionalidad y nulidad de determinados artículos del TRLHL.

La Sección de Admisión acuerda:

1º) Admitir el recurso de casación RCA/4983/2017, preparado por el Ayuntamiento de A Coruña contra la sentencia dictada el 30 de junio de 2017 por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 2 de A Coruña, en el recurso 72/2017.

2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en determinar si, para garantizar la seguridad jurídica ( artículo 9.3 de la Constitución), la igualdad en la aplicación de la ley ( artículo 14 de la Constitución) y el respeto de la reserva de ley en materia tributaria ( artículos 31.3 y 133.1 y 2 de la Constitución), la Inconstitucionalidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo, declarada en la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo, obliga en todo caso a la

anulación de las liquidaciones y al reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación inexpresiva de capacidad económica, como defiende el juzgador de instancia.

3º) Identificar como normas jurídicas que en principio será objeto de interpretación los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, atendida la declaración de inconstitucionalidad contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo.

COMENTARIO:

Son dispares los pronunciamientos de los juzgados y tribunales respecto del alcance y efectos de la sentencia del TC de 11 de mayo de 2017 a propósito de este tributo. Los mismos se pueden reconducir a dos posiciones:

.- La tesis minimalista que considera que sólo son nulas las liquidaciones en que se acredite, al menos indiciariamente una pérdida de valor del suelo respecto de la anterior transmisión.

.- La tesis maximalista que sostiene que declarada la nulidad de preceptos que atañen a la base imponible del impuesto, no es posible realizar liquidación alguna por este tributo dado el vacío normativo y, en consecuencia, son nulas todas las liquidaciones que no sean firmes que se apoyen en dichos preceptos, independientemente de que haya o no incremento de valor respecto de la anterior transmisión.

A ésta última posición me suscribo sin reservas. Para saber más:

https://www.notariosyregistradores.com/web/secciones/fiscal/articulos-fiscal/plusvalia-municipal-un-impuesto-local-a-reinventar/

PARTE TERCERA: INFORME DEL MES: TRIBUTACIÓN DEL FIDEICOMISO DE RESIDUO.

0) PLANTEAMIENTO.

Con el título nos estamos refiriendo a todos los supuestos que en Derecho Común se atribuyen al fiduciario en una sustitución fideicomisaria facultades de disponer inter vivos más o menos extensas. Desde la perspectiva fiscal lo que es relevante es que el fiduciario pueda disponer en mayor o menor amplitud de los bienes que le corresponden a título de herencia o de legado, pues en otro caso estamos ante una sustitución fideicomisaria ordinaria que fiscalmente se equipara al desmembramiento de usufructo y nuda propiedad (art. 53.3 del Reglamento del ISD).

El hecho de que la atribución de facultades dispositivas al fiduciario sean más o menos amplias es desde el punto de vista fiscal irrelevante. Como hemos indicado, lo que marca la frontera entre la sustitución fideicomisaria ordinaria (asimilada al usufructo y la nuda propiedad en el ISD – art. 53.3 del RISD – ) y el fideicomiso de residuo es que el fiduciario tenga, en mayor o menor medida, facultades de disposición. Teniendo facultades de disposición, estamos ante un fideicomiso y no ante una sustitución fideicomisaria ordinaria.

Y, añadiendo un elemento más de complejidad, nos debemos referir a la eventual subrogación real en el fideicomiso de residuo, cuyo juego está reconocido por la jurisprudencia más reciente en materia civil salvo que sea dispensada (sentencias TS 22/7/1994, 28/1/2009 y 30/10/2012)

Sentadas dichas premisas debemos abordar el régimen fiscal de la tributación del fideicomiso de residuo partiendo siempre de la base que el fiduciario tiene más o menos extensas facultades de disponer inter vivos de los bienes.

El prototipo clásico de fideicomiso de residuo es el recíproco de cónyuges sin hijos que se atribuyen a sus respectivos hermanos y/o sobrinos respectivos el destino final de los bienes de los que no hubiera dispuesto inter vivos el superviviente.

La regulación en sede fiscal del fideicomiso de residuo de Derecho Común es fragmentaria y dispersa. En la Ley 29/1987 apenas hay una referencia en el art. 24.3 a propósito del devengo y en el Reglamento un precepto específico, el art. 54. Además, deben tenerse en cuenta en mi opinión los arts. 52 y 53 del Reglamento relativos al usufructo y las sustituciones.

1) TRIBUTACIÓN EN EL MOMENTO DEL FALLECIMIENTO DEL CAUSANTE.

Partiendo siempre de la premisa que el fiduciario tiene facultades de disponer inter vivos, más o menos extensas, las reglas aplicables son las siguientes:

1ª) El fiduciario debe tributar por el pleno dominio de acuerdo con las reglas generales: devengo al fallecimiento del causante, condiciones de liquidación y normativa aplicable referida a dicha fecha. El fiduciario puede aplicar las reducciones que le correspondan: las subjetivas íntegramente y las objetivas sobre el pleno dominio.

b) El o los fideicomisarios no deben realizar liquidación alguna, su adquisición mortis causa queda suspendida hasta que los bienes hagan tránsito a su favor.

Las enajenaciones de bienes que pueda realizar el fiduciario de acuerdo con las facultades dispositivas atribuidas por el causante debe imputárselas él exclusivamente en su IRPF (consulta V2778-17, de 27/10/2017). Todo ello a diferencia de las sustituciones fideicomisarias ordinarias donde la enajenación de bienes precisa el concurso de los fideicomisarios (recordemos que en las sustituciones fideicomisarias ordinarias el fiduciario se considera usufructuario y el fideicomisario nudo propietario)..

2) TRIBUTACIÓN EN EL MOMENTO DE TRÁNSITO DE LOS BIENES DEL RESIDUO A LOS FIDEICOMISARIOS POR FALLECIMIENTO DEL FIDUCIARIO.

De ordinario el fallecimiento del fiduciario determina el tránsito de los bienes no dispuestos por el fiduciario a los fideicomisarios. Pues bien, es en tal momento cuando se devenga el hecho imponible de la adquisición mortis causa para estos últimos. Adquisición mortis causa que se ajusta a las siguientes reglas:

1ª) Heredan del causante que ordenó el fideicomiso de residuo, en ningún modo del fiduciario. Todo ello sin perjuicio – como ocurre frecuentemente – que puedan ser sucesores también del fiduciario, pero en tal caso estamos ante dos adquisiciones mortis causa independientes que deben liquidarse separadamente. En este sentido yerra clamorosamente el TEAC en resolución de 16/4/2015 (número 01340/2012/00/00)

2ª) La fecha del devengo de su adquisición mortis causa es la del fallecimiento del fiduciario y a la misma deben referirse todas las condiciones de liquidación:

.- Apertura plazo para la autoliquidación.

.- La administración competente es la correspondiente a la residencia habitual del causante, no del fiduciario.

.- Incluye todos los bienes del causante que constituyen el residuo a su favor de acuerdo con las normas civiles (incluidos por tanto en su caso los que sustituyan a los dispuestos por subrogación real).

.- La normativa aplicable es la vigente a la fecha de fallecimiento del fiduciario, incluidas las reducciones aplicables subjetivas y objetivas.

.- Los bienes deben valorarse a la fecha de fallecimiento del fiduciario así como a dicha fecha debe referirse la concurrencia de los presupuestos y requisitos para la aplicación de las reducciones objetivas.

Además los herederos del fiduciario, como indica la consulta de la DGT V2387-17, de 20 de septiembre de 2017, incluida en el informe de diciembre de 2017, pueden solicitar la devolución de lo satisfecho por el fiduciario correspondiente a la parte no dispuesta por la que tributó en pleno dominio, considerándose mero usufructuario respecto de los bienes no dispuestos. Solicitud de devolución que se rige por las siguientes reglas:

1ª) El plazo para solicitar la devolución por los herederos del fiduciario es el general de cuatro años desde el fallecimiento del fiduciario. Es dudoso que se puedan reclamar intereses de demora por el diferencial de la cuota a devolver.

2ª) La mecánica es la siguiente:

.- Se debe realizar una liquidación respecto de los bienes que no hubiera dispuesto el fiduciario como mero usufructuario atendiendo a su edad a la fecha de fallecimiento del causante y aplicándose como condiciones de liquidación (normativa, valor de los bienes, y demás) las vigentes al fallecimiento del causante.

.- Si no hubiera dispuesto de ningún bien el fiduciario la diferencia entre la cuota resultante de la última liquidación correspondiente al usufructo y la inicial por el pleno dominio es el importe a devolver.

.- Si hubiera dispuesto de algunos bienes, el importe a devolver vendrá dado por la diferencia de cuota entre la liquidación definitiva realizada por los herederos considerando bienes adquiridos en pleno dominio los dispuestos y bienes adquiridos en usufructo los no dispuestos y la cuota la liquidación inicial del pleno dominio.

Finalmente, puntualiza dicha consulta que los herederos fiduciarios debe incluir la cuota a devolver en la base imponible del Impuesto de Sucesiones correspondiente a la herencia del fiduciario.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

ENLACES:

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ, NUEVO MIEMBRO DEL EQUIPO DE REDACCIÓN DE NYR

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