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Informe Fiscal Julio 2022. El «valor de referencia» a los seis meses de su entrada en vigor.

PRESENTACIÓN.

El informe del ya pasado agobiante julio de 2022, se estructura en las tres partes clásicas:

(I) Normativa, donde es de destacar el DL 4/2022, de Extremadura, donde se establece una relevante bonificación en cuota en el ISD para las transmisiones lucrativas «inter vivos» (donaciones) para parientes próximos (grupos I y II).

(II) Jurisprudencia y doctrina administrativa, en donde resulta «estrella indiscutible» sentencia del TS que reconoce en el IRPF que en las constituciones y transmisiones de opciones de compra sobre inmuebles la eventual ganancia patrimonial del propietario tributa en la base imponible de ahorro.

(III) El tema del mes se dedica al «valor de referencia» como elemento nuclear en la base imponible en el ITP y AJD y en el ISD; recogiendo los muy discutibles criterios administrativos y evaluando su aplicación.

Este informe se elabora con la colaboración de mi compañero JESUS BENEYTO FELIU, a quien agradezco su colaboración.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ. 

 

ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Directiva (UE) 2022/890, de 3 de junio (DOUE 8/6/2022) DEL CONSEJO, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a la prórroga del período de aplicación del mecanismo opcional de inversión del sujeto pasivo. IVA.

B) ESTADO.

.- Orden HFP/493/2022, de 30 de mayo (BOE 2/6/2022) por la que se modifica la Orden HAC/610/2021, por la que se aprueba el modelo 369 «Impuesto sobre el Valor Añadido. IVA.

.- Orden HFP/534/2022, de 6 de junio (BOE 11/6/2022) por la que se modifica la Orden HAC/1398/2003, colaboración social en la gestión de los tributos. Ir a resumen en la web

.- Ley 10/2022, de 14 de junio ( BOE 15/6/2022), de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia. IRPF. Ir a resumen en la web

.- Real Decreto-Ley 11/2022, de 25 de junio (BOE 26/6/2022) por el que se adoptan y se prorrogan determinadas medidas consecuencia de la guerra en Ucrania, vulnerabilidad social y económica, isla de La Palma. Ir a resumen en la web

C) ARAGÓN.

.- Resolución de 26 de mayo de 2022 (BOA 6/6/2022), del Director General de Tributos, por la que se aprueba la nueva «Norma Técnica de Valoraciones» aplicable a los dictámenes de peritos de la Administración. ITP y AJD e ISD.

D) EXTREMADURA.

.- Decreto Ley 4/2022, de 4 de mayo, por el que se regula la actuación de la Junta de Extremadura y se establecen medidas urgentes en respuesta a los desplazamientos de personas por razones humanitarias a causa de la guerra en Ucrania, medidas urgentes de contratación pública y medidas fiscales. ISD.

E) MURCIA

.- Ley 4/2022, de 16 de junio (BORM 30/6/2022) de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia, de mecenazgo de la Región de Murcia y de modificación del Decreto Legislativo 1/2010, de 5 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales vigentes en la Región de Murcia en materia de tributos cedidos. IRPF e ISD.

E) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 8/2022, de 14 de junio (BOTHA 22/6/2022), por el que se aprueba la modificación del Decreto Foral Normativo 12/1993, de 19 de enero, del IVA.

.- VIZCAYA. Norma Foral 3/2022, de 22 de junio (BOV 27/6/2022), de modificación de la Norma Foral 8/1989, de 30 de junio, del IIVTNU.

.- VIZCAYA. Orden Foral 656/2022, de 22 de junio del Territorio Histórico de Bizkaia, del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se establece la presentación mediante formulario web en la sede electrónica de la Diputación Foral de Bizkaia del modelo 303 de autoliquidación del IVA.

SEGUNDA PARTE: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- CONSULTA DGT V0807-22, DE 13 DE ABRIL DE 2022. SUCESIONES: El pago de una cantidad convenida en acto de conciliación al hijo del marido premuerto de la causante por los hermanos herederos de la misma constituye una donación de los herederos al hijo del marido.

.- CONSULTA DGT V0801-22, DE 12 DE ABRIL DE 2022. SUCESIONES: No son de aplicación los beneficios fiscales previstos en la Ley 19/1995, de MEA, cuando finca rústica titularidad del causante esta cedida a una sociedad que tiene la calificación de explotación agraria prioritaria.

B) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V0767-22, DE 8/4/2022. AJD: En las hipotecas unilaterales sujetas a AJD, el sujeto pasivo es el hipotecante deudor.

.- CONSULTA DGT V0403-22, DE 2/3/2022. TPO y AJD: La disolución simultánea de varias comunidades entre los mismos comuneros globalmente consideradas con adjudicaciones proporcionales a los haberes o con excesos de adjudicación declarados inevitables compensados en bienes de alguna de las comunidades disueltas, queda sujeta exclusivamente a AJD.

.- CONSULTA DGT V0691-22, DE 30/3/2022. TPO Y AJD: La constitución de condiciones resolutorias carentes de objeto valuable, como la finalización del plazo de construcción en una fecha determinada, quedan no sujetas a TPO ni a AJD.

.- CONSULTA DGT V0876-22, DE 25 DE ABRIL DE 2022. TPO Y AJD: La extinción total simultánea de varias comunidades proporcionales a los haberes “globalmente considerados” queda sujeta a TPO. De consistir la adjudicación a algunos de los comuneros sobre determinado inmueble, solo respecto a dicho inmueble habría sujeción a TPO de los comuneros adjudicatarios por la cuota adquirida al comunero saliente.

C) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DGT V0483-22, DE 10 DE MARZO DE 2023. ITP Y AJD: La transmisión ulterior por sujeto pasivo de IVA de plazas de garaje al acondicionamiento de un almacén en local apto para garaje, queda sujeta y no exenta de IVA al tipo ordinario del 21%, siempre que tal acondicionamiento haya conllevado su rehabilitación conforme a la normativa del IVA. En otro caso, queda sujeta y exenta de IVA y sujeta a TPO, salvo que sea posible y medie renuncia a la exención.

D) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 21 DE JUNIO DE 2022, ROJ STS 2599/2022. IRPF: Las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la percepción de las primas satisfechas por el otorgamiento de un contrato de opción de compra, se deben integrar en la renta del ahorro, por implicar una transmisión, fundada en la traditio, derivada de la entrega de facultades propias del derecho de propiedad a las que temporalmente renuncia el titular.

.- CONSULTA DGT V V0895-22, DE 27/4/2022. IRPF: Cuando judicialmente o con alguna intervención judicial se reconocen cantidades a percibir como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales por accidente, su percepción queda exenta en el IRPF, sea en capital o en forma de renta vitalicia.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. EL VALOR DE REFERENCIA SEIS MESES DESPUÉS DE SU ENTRADA EN VIGOR.

(I) LA ENTRADA EN VIGOR DEL VALOR DE REFERENCIA.

(II) ASPECTOS FÁCTICOS DEL VALOR DE REFERENCIA,
1.- Supuestos en que no hay valor de referencia.
2.- Correlación con el valor de mercado.
3.- La actitud del contribuyente “favorecido” por el “valor de referencia”: Efecto positivo directo y efecto indeseado indirecto.
4.- La actitud del contribuyente “lesionado” por el “valor de referencia”. Diferencias entre el ISD y el ITP y AJD.

(III) CRITERIOS ADMINISTRATIVOS EN LA APLICACIÓN DEL VALOR DE REFERENCIA.
1.- En todos los supuestos considera que debe realizarse la autoliquidación por el valor de referencia.
2.- Aplicación del valor de referencia en caso de transmisiones de viviendas protegidas sujetas a precio máximo de venta.
3.- Aplicación del valor de referencia en el caso de transmisiones realizadas en subastas públicas. Especial referencia a las enajenaciones en procedimientos concursales.
4.- Valores de referencia y excesos de adjudicación. Especial reseña de la consulta de la DGT V0143-22, de 28/1/2022

(IV) LA IMPUGNACIÓN DEL VALOR DE REFERENCIA. LA POSIBILIDAD DE OBTENER EN LA SEDE ELECTRÓNICA DEL CATASTRO EL CERTIFICADO DE LA MOTIVACIÓN DEL VALOR DE REFERENCIA.

 

DESARROLLO

PARTE PRIMERA. NORMATIVA

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Directiva (UE) 2022/890, de 3 de junio (DOUE 8/6/2022) DEL CONSEJO, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a la prórroga del período de aplicación del mecanismo opcional de inversión del sujeto pasivo en relación con determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios susceptibles de fraude, y del mecanismo de reacción rápida contra el fraude en el ámbito del IVA.

B) ESTADO.

.- Orden HFP/493/2022, de 30 de mayo (BOE 2/6/2022) por la que se modifica la Orden HAC/610/2021, por la que se aprueba el modelo 369 «Impuesto sobre el Valor Añadido. Autoliquidación de los regímenes especiales aplicables a los sujetos pasivos que presten servicios a personas que no tengan la condición de sujetos pasivos, que efectúen ventas a distancia de bienes y ciertas entregas interiores de bienes» y se determinan la forma y procedimiento para su presentación. IVA.

.- Orden HFP/534/2022, de 6 de junio (BOE 11/6/2022) por la que se modifica la Orden HAC/1398/2003, por la que se establecen los supuestos y condiciones en que podrá hacerse efectiva la colaboración social en la gestión de los tributos, y se extiende ésta expresamente a la presentación telemática de determinados modelos de declaración y otros documentos tributarios. Ir a resumen en la web

.- Ley 10/2022, de 14 de junio ( BOE 15/6/2022), de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia. IRPF. Ir a resumen en la web

.- Real Decreto-Ley 11/2022, de 25 de junio (BOE 26/6/2022) por el que se adoptan y se prorrogan determinadas medidas para responder a las consecuencias económicas y sociales de la guerra en Ucrania, para hacer frente a situaciones de vulnerabilidad social y económica, y para la recuperación económica y social de la isla de La Palma. Ir a resumen en la web

C) ARAGÓN.

.- Resolución de 26 de mayo de 2022 (BOA 6/6/2022), del Director General de Tributos, por la que se aprueba la nueva «Norma Técnica de Valoraciones» aplicable a los dictámenes de peritos de la Administración, relativos a los bienes de naturaleza urbana y bienes de naturaleza rústica con construcciones, para estimar el valor de mercado de determinados bienes inmuebles a efectos de liquidación de ITP y AJD e ISD.

D) EXTREMADURA.

.- Decreto Ley 4/2022, de 4 de mayo, por el que se regula la actuación de la Junta de Extremadura y se establecen medidas urgentes en respuesta a los desplazamientos de personas por razones humanitarias a causa de la guerra en Ucrania, medidas urgentes de contratación pública y medidas fiscales. ISD.
ISD:
.- Bonificación del 99 % de la cuota tributaria en las adquisiciones “inter vivos” (donaciones) por parientes grupos I y II si la base liquidable es inferior o igual a 300.000 euros. La bonificación es del 50 % para la parte de base liquidable que supere los 300.000 euros con el límite de 600.000 euros. No obstante, cuando el donatario tenga la consideración legal de persona con discapacidad los límites establecidos anteriormente se incrementarán hasta 450.000 euros y 750.000 euros, respectivamente. Sujeta a determinados requisitos (con efectos retroactivos desde el 1/1/2022, DF 5ª DL 4/2022).
.- Supresión o limitación a colaterales de tercer grado de determinadas reducciones propias aplicables en las adquisiciones “inter vivos” (donaciones).

E) MURCIA

.- Ley 4/2022, de 16 de junio (BORM 30/6/2022) de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia, de mecenazgo de la Región de Murcia y de modificación del Decreto Legislativo 1/2010, de 5 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales vigentes en la Región de Murcia en materia de tributos cedidos. IRPF, ISD.
ISD:
.- Reducción propia variable en función del período de cesión por adquisición “mortis causa” de bienes muebles de interés cultural o catalogados, en los términos establecidos en la Ley 4/2007, de 16 de marzo, de Patrimonio Cultural de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia, o en la normativa análoga de otras comunidades autónomas y de bienes muebles integrantes del Patrimonio Histórico Español en los términos establecidos en la Ley 16/1985, de 25 de junio. Sujeta a determinados requisitos.
.- Reducción propia variable en función del periodo de cesión por adquisición “mortis causa” de bienes muebles de interés cultural o catalogados, en los términos establecidos en la Ley 4/2007, de 16 de marzo, de Patrimonio Cultural de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia, o en la normativa análoga de otras comunidades autónomas y de bienes muebles integrantes del Patrimonio Histórico Español en los términos establecidos en la Ley 16/1985, de 25 de junio. Sujeta a determinados requisitos.

E) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 8/2022, de 14 de junio (BOTHA 22/6/2022), por el que se aprueba la modificación del Decreto Foral Normativo 12/1993, de 19 de enero, del IVA.

.- VIZCAYA. Norma Foral 3/2022, de 22 de junio (BOV 27/6/2022), de modificación de la Norma Foral 8/1989, de 30 de junio, del Impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana.

.- VIZCAYA. Orden Foral 656/2022, de 22 de junio del Territorio Histórico de Bizkaia, del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se establece la presentación mediante formulario web en la sede electrónica de la Diputación Foral de Bizkaia del modelo 303 de autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

SEGUNDA PARTE: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- CONSULTA DGT V0807-22, DE 13 DE ABRIL DE 2022. SUCESIONES: El pago de una cantidad convenida en acto de conciliación al hijo del marido premuerto de la causante por los hermanos herederos de la misma constituye una donación de los herederos al hijo del marido.

“HECHOS: En el año 1998 falleció el marido de la hermana del consultante, dejando en testamento todos sus bienes a su esposa. Posteriormente, la hermana del consultante falleció en el año 2015, en estado viuda y sin hijos, dejando como herederos a sus hermanos. Estos liquidaron el correspondiente Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En el año 2020 se declaró que el difunto marido tenía un hijo biológico. En febrero de 2022, mediante acto de conciliación, el consultante y los otros hermanos llegaron a un acuerdo con el hijo del marido de su hermana por el que le entregaban una cantidad de dinero a cambio de los derechos hereditarios que pudieran corresponderle.

CUESTIÓN: Si el consultante tiene que tributar en algún impuesto por la cantidad que entregue al hijo del marido de su hermana.

CONTESTACIÓN:
(…) “En la escueta descripción de los hechos manifiesta que el consultante tributó en su momento por el ISD por la parte que le correspondía en la herencia de su hermana. Posteriormente, ha aparecido un hijo extramatrimonial del fallecido marido de su hermana y el consultante y sus hermanos han llegado a un acuerdo para pagarle una cantidad de dinero por los derechos hereditarios que le pudieran corresponder. Por lo tanto, vista la normativa expuesta, la cantidad entregada se considera una donación, en la que el sujeto pasivo sería el donatario, no el donante, por lo que, al consultante, que es el donante, no le correspondería ninguna tributación, con independencia de la tributación que le corresponda al donatario”.

Comentario:
Pues razón tiene la DGT, puesto que el esposo premurió a la causante y su hijo ni era legitimario de la causante ni tampoco le hubiera correspondido ningún derecho en caso de haberle legado a su esposo el tercio de libre disposición dada su premoriencia.

.- CONSULTA DGT V0801-22, DE 12 DE ABRIL DE 2022. SUCESIONES: No son de aplicación los beneficios fiscales previstos en la Ley 19/1995, de MEA, cuando finca rústica titularidad del causante esta cedida a una sociedad que tiene la calificación de explotación agraria prioritaria.

“HECHOS: El padre de la consultante tiene cedida la explotación de una finca agraria en arrendamiento a una sociedad agraria prioritaria de la que tienen las participaciones sus tres hijos a partes iguales. El padre ha fallecido dejando su patrimonio rústico a sus tres hijos.

CUESTIÓN: Aplicabilidad de la reducción prevista en el artículo 9 de la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias.

CONTESTACIÓN”:

(…) “No es este el caso del supuesto planteado en el escrito de consulta, dado que se produce la transmisión mortis causa de las fincas en que se ejerce la explotación agraria, que eran propiedad del padre de la consultante, a los hijos, pero no es la transmisión de una explotación agraria como tal, ya que el padre no desarrollaba la actividad, que sí es desarrollada por los hijos de forma separada e independiente a través de una sociedad agraria que es la titular de la explotación, por lo tanto, los hijos tampoco son titulares de la explotación agraria prioritaria. De acuerdo con lo anterior, no procederá la aplicación de la reducción del 90% de la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Respecto a la exención que establece el artículo 10 de la Ley 19/1995, tampoco podrá aplicarse, ya que no se adquieren los inmuebles “para completar bajo una sola linde la superficie suficiente para constituir una explotación prioritaria “, ya que la explotación prioritaria ya está constituida.
Por último, respecto a la reducción que establece el artículo 11 de la misma Ley, tampoco podrá aplicarse, ya que establece que la transmisión debe ser “en favor de un titular de explotación prioritaria que no pierda o que alcance esta condición como consecuencia de la adquisición”, y los hijos no son los titulares de la explotación agraria prioritaria, es la sociedad agraria”.

Comentario:
A mi juicio, correcto el criterio de la DGT: el causante era el titular de la finca rústica, pero la condición de explotación agraria prioritaria la ostentaba la sociedad, lo que impide aprovechar los beneficios fiscales de la LMEA.

B) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V0767-22, DE 8/4/2022. AJD: En las hipotecas unilaterales sujetas a AJD, el sujeto pasivo es el hipotecante deudor.

“HECHOS: La entidad consultante fue declarada en concurso de acreedores. Ha presentado una propuesta de convenio con una quita del 35 por 100 del pago y un aplazamiento. En garantía del pago va a realizar una escritura de hipoteca inmobiliaria unilateral.

CUESTIÓN: Si la escritura de constitución de hipoteca unilateral quedaría sujeta a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados y cuál sería el sujeto pasivo del impuesto.

CONTESTACIÓN:

(…) “Debe tenerse en cuenta que, así como para el supuesto de la hipoteca ordinaria, en la que concurren simultáneamente el acuerdo de voluntades del acreedor hipotecario y deudor hipotecante, el sujeto pasivo será aquello en cuyo interés se expida la escritura, no lo es en el caso de la hipoteca unilateral a que se refiere el escrito de consulta y en la que no tiene lugar dicha simultaneidad. En este sentido debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 141 de la Ley Hipotecaria:
«Artículo 141.
En las hipotecas voluntarias constituidas por acto unilateral del dueño de la finca hipotecada, la aceptación de la persona a cuyo favor se establecieron o inscribieron se hará constar en el Registro por nota marginal, cuyos efectos se retrotraerán a la fecha de la constitución de la misma.
Si no constare la aceptación después de transcurridos dos meses, a contar desde el requerimiento que a dicho efecto se haya realizado, podrá cancelarse la hipoteca a petición del dueño de la finca, sin necesidad del consentimiento de la persona a cuyo favor se constituyó.»
A la vista de dicho precepto, es necesario distinguir, entre la hipoteca ordinaria y la hipoteca unilateral, en cuanto a la determinación del sujeto pasivo, siempre recordando que se trata de la constitución de un derecho real de hipoteca por un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, no sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.

En cuanto al sujeto pasivo, de acuerdo con el artículo 29 anteriormente transcrito no resulta de aplicación el primer criterio establecido, pues no cabe duda de que en la constitución de una hipoteca unilateral que está pendiente de aceptación, no puede ser sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho como en la hipoteca ordinaria –el cual no interviene en la operación–, por lo que es necesario acudir, según la regla alternativa, a la persona que haya instado la expedición de los documentos, que es, en este caso, el mismo que constituye la hipoteca, la entidad consultante”.

Comentario:
Consulta que tiene mayor enjundia de lo que a primera vista parece. Apuntar que:
.- Respecto de las hipotecas unilaterales a favor de las administraciones públicas, la resolución del TEAC de 3-12-2013, rec. 947/2013, resuelve definitivamente la cuestión al considerar sujeto pasivo en todo caso a la Administración como adquirente del derecho real de hipoteca, siendo en consecuencia de aplicación la exención subjetiva prevista en el artículo 45.I.A) TRLITPAJD y el Tribunal Supremo ha escrito el epitafio a esta cuestión, que nunca debió serlo, en la STS de 26-9-2016, rec. 2775/2015.
.- Respecto de los préstamos hipotecarios con hipoteca de constitución unilateral que practican determinadas entidades, debe entenderse en todo caso de aplicación la regla especial del segundo párrafo del art. 29 del TRITPAJD.

.- CONSULTA DGT V0403-22, DE 2/3/2022. TPO y AJD: La disolución simultánea de varias comunidades entre los mismos comuneros globalmente consideradas con adjudicaciones proporcionales a los haberes o con excesos de adjudicación declarados inevitables compensados en bienes de alguna de las comunidades disueltas, queda sujeta exclusivamente a AJD.

“HECHOS: El consultante y su hermano poseen varias fincas en común adquiridas por herencia de su madre, unas de ellas al 50 por 100 entre los dos hermanos, un local con su padre, y dos fincas con sus tíos. En la actualidad quieren disolver los pro indivisos que tienen los dos hermanos al 50 por 100; compensándose unos inmuebles con otros y los excesos que se produzcan con dinero.

CUESTIÓN: Tributación de la operación.

CONTESTACIÓN”:

(…) “En síntesis, lo que el Tribunal Supremo determina en esta sentencia es que, en la disolución de comunidades de bienes sobre bienes indivisibles, si las prestaciones de todos los comuneros son equivalentes y proporcionales a las respectivas cuotas de participación, resultará aplicable el supuesto de no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas regulado en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD y, consecuentemente, procederá la tributación de la operación por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales. A este respecto, también cabe la formación de lotes equivalentes y proporcionales a adjudicar a cada comunero en proporción a sus cuotas de participación, en cuyo caso es indiferente que los bienes sean o no indivisibles, pues lo principal es que los lotes sean equivalentes y proporcionales a las cuotas de participación de los comuneros.

En definitiva, el Tribunal Supremo considera que, cumpliéndose los requisitos de indivisibilidad, equivalencia y proporcionalidad, la disolución simultánea de varias comunidades de bienes sobre inmuebles de los mismos condóminos con adjudicación de los bienes comunes a uno de los comuneros que compensa a los demás o mediante la formación de lotes equivalentes y proporcionales, deberá tributar por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por resultar aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el referido artículo 7.2.B); y ello, con independencia de que la compensación sea en metálico, mediante la asunción de deudas del otro comunero o mediante la dación en pago de otros bienes. En este último caso, en opinión del Tribunal Supremo, solo tributaría por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas la transmisión de bienes privativos de un comunero al otro, pero no la de bienes que ya estaban en condominio, pues en tal caso no se produce transmisión alguna, sino disolución de una comunidad de bienes con especificación de un derecho que ya tenía el condómino que se queda con el bien.

Por último, cabe advertir que, en principio, la determinación de si la concurrencia de una pluralidad de bienes propiedad de las mismas personas supone la existencia de una o varias comunidades de bienes constituye una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse con carácter definitivo, y que deberá ser valorada, en su caso, en las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración Tributaria competente para la gestión del tributo.

De la escueta descripción de los hechos expuesta por el consultante en el supuesto planteado, parece que existen tantas comunidades de bienes como inmuebles haya en común, en algunas comunidades participan los dos hermanos, en otra los dos hermanos con el padre y en otras dos comunidades los dos hermanos con los tíos. Partiendo de dicha premisa, podrán disolver las comunidades que deseen, pero cada una de manera independiente y compensando los excesos de adjudicación inevitables con dinero; no obstante, si la compensación se realiza con otros inmuebles que tengan en común, siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo anteriormente expuesta, dichos excesos de adjudicación no estarán sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, sino a la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales”.

Comentario:
Consulta que reitera los criterios de las consultas V2889-21 y V2739-21, que fueron objeto del tema del mes de mayo de 2022.

.- CONSULTA DGT V0691-22, DE 30/3/2022. TPO Y AJD: La constitución de condiciones resolutorias carentes de objeto valuable, como la finalización del plazo de construcción en una fecha determinada, quedan no sujetas a TPO ni a AJD.

“HECHOS: El consultante va a adquirir una vivienda unifamiliar a una entidad constructora. En relación con la futura vivienda a entregar, se elevará a público una primera escritura de compraventa de llave en mano como cosa futura y como garantía se transmitirá la finca sobre la que se llevará a cabo la construcción, abonándose un anticipo del precio. En dicha escritura se incluirá una condición resolutoria en garantía del precio aplazado. En ningún caso se entregarán las viviendas hasta que no finalice la construcción. Al tratarse de viviendas de nueva construcción, la transmisión estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. La cancelación de dicha condición resolutoria se producirá de forma automática por el transcurso del plazo de un año a partir de la fecha en que deba verificarse el último plazo del precio. Adicionalmente, existirá una condición resolutoria favorable al comprador, en garantía del plazo de finalización de las obras.

CUESTIÓN: Primero: Cómo tributará el consultante en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por las dos escrituras que van a realizar, teniendo en cuenta que la transmisión del inmueble estará sujeta y no exenta del IVA.
Segundo: Si la condición resolutoria por incumplimiento de plazo, que recogerá la primera escritura que realicen, estará sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

CONTESTACIÓN:
Respecto de la primera escritura que van a realizar, compraventa de llave en mano como cosa futura en la que se va a transmitir la finca sobre la que se va a realizar la construcción y que recogerá el pago de un 30 por 100 del precio de venta, se trata de una escritura, tiene contenido valuable y no está sujeta a las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas ni de Operaciones Societarias o al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ya que resultará sujeta y no exenta del IVA, por último, también será inscribible la transmisión del terreno; por lo tanto, el consultante quedará sujeto a la modalidad de actos jurídicos documentados. En este caso el contenido valuable es el terreno sobre el que se va a construir la vivienda, que pasará a ser propiedad del consultante. La base imponible deberá determinarse en función de los artículos 30 y 10 del TRLITPAJD.
Respecto a la segunda escritura, la que recoja la entrega de la vivienda, también cumplirá los cuatro requisitos que establece el artículo 31.2 del TRLITPAJD, por lo que quedará sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados. En este caso el contenido valuable es la edificación. La base imponible se deberá determinarse en función de los artículos 30 y 10 del TRLITPAJD.
Segunda: Si la condición resolutoria por incumplimiento de plazo estaría sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
A la vista de los preceptos expuestos y a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) podemos clasificar dos tipos de condiciones resolutorias:
Las que garantizan el pago del precio aplazado con la misma finca vendida, que tributan en el ITPAJD, ya sea en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (artículo 7.3) o por la cuota variable del documento notarial de la modalidad de actos jurídicos Documentados (artículo 73 del Reglamento)
El resto de las condiciones resolutorias, que garantizan otro tipo de obligaciones, y que no originan tributación alguna.
A esta diferencia se refiere la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 14 de abril de 2009. En dicha resolución se examina la tributación de la constitución de una condición resolutoria en la que, al igual que en el supuesto planteado, la resolución de la venta no se hacía depender del impago del precio, sino del cumplimiento de otras circunstancias, concluyendo que las «condiciones resolutorias explícitas» a que se refiere la normativa del impuesto son sólo aquellas que, en palabras del Tribunal Supremo (Sentencia de 3 de octubre de 1996), constituyan una «convención independiente, a efectos puramente fiscales, del contrato de compraventa, al amparo de lo que dispone el artículo 7º, apartado 3, del Texto Refundido», equiparables a las hipotecas que garantizan el pago del precio aplazado con la misma finca vendida e inscribibles registralmente. Cualquier otra condición que no encaje en el artículo 11 de la Ley Hipotecaria (pues no se impuso en garantía del pago de la parte aplazada del precio ni con la finalidad de resolver el contrato en caso de impago del mismo) no constituye una condición resolutoria explícita de las previstas en el artículo 7.3 del texto refundido y en el 73 del reglamento del impuesto “sino un elemento accidental más del negocio jurídico transmisorio, y no valuable ni inscribible «per se».
Por lo tanto, la condición resolutoria por incumplimiento del plazo de construcción no quedará sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados”.

Comentario:
Lo relevante de esta consulta es el reafirmar la no tributación de la constitución de condiciones resolutorias que carecen de objeto valuable: no tributan por TPO, pues solo incluye en su hecho imponible las condiciones resolutorias en garantía del precio aplazado en las compraventas sujetas a TPO (art. 7.3 TRITPAJD); ni a AJD, al carecer de objeto directo valuable (arts. 31.2 y 30 TRITPAJD).

.- CONSULTA DGT V0876-22, DE 25 DE ABRIL DE 2022. TPO Y AJD: La extinción total simultánea de varias comunidades proporcionales a los haberes “globalmente considerados” queda sujeta a TPO. De consistir la adjudicación a algunos de los comuneros sobre determinado inmueble, solo respecto a dicho inmueble habría sujeción a TPO de los comuneros adjudicatarios por la cuota adquirida al comunero saliente.

“HECHOS: La consultante y sus dos hermanas, poseen en común dos viviendas, varias parcelas, unas cuentas corrientes y unos fondos de inversión procedentes de las herencias de sus padres. Quieren disolver el proindiviso que tienen entre las tres hermanas haciendo tres lotes equivalentes, planteando dos opciones: una primera opción en la que se adjudicaría una hermana una vivienda y parte de las cuentas o fondos, otra hermana la otra vivienda y parte de las cuentas o fondos y la tercera hermana las parcelas y parte de las cuentas y fondos. Plantean una segunda opción en la que una de las hermanas se adjudicaría una vivienda y parte de las cuentas o fondos y las otras dos se adjudicarían la otra vivienda al 50 por 100 y cada una alguna de las parcelas y parte de las cuentas fondos.

CUESTIÓN: Tributación de la operación.

CONTESTACIÓN”:

(…) “En el caso planteado, existirán tantas comunidades de bienes como inmuebles haya en común, ya que no se trata de ninguna comunidad hereditaria (las herencias no están yacentes, sino adjudicadas) en la que, para tributar exclusivamente por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, deberá disolverse cada comunidad de manera independiente y adjudicándose los inmuebles a un solo comunero.

En el primer caso planteado, se formarían tres lotes equivalentes al tanto por ciento que posee cada hermana, lotes que les serían adjudicados a cada una de ellas de manera exclusiva, por lo que los excesos de adjudicación que resultaran en la disolución de cada comunidad, excesos inevitables, aunque la compensación no fuera en dinero sino en otros inmuebles que tienen en común, siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo anteriormente expuesta, no estarían sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. Por tanto, la disolución de cada comunidad tributaría únicamente por la modalidad de actos jurídicos documentados. Cada hermana tributaría por la parte del inmueble correspondiente a las otras comuneras cuya participación desaparecería en virtud de tal operación y que sería adquirida por cada una.

En el segundo caso planteado, se disolverían las comunidades que existen sobre los inmuebles salvo una, la referente a la vivienda que quedaría compartida entre dos hermanas. La hermana que se adjudicara únicamente un inmueble tributaría por la modalidad de actos jurídicos documentados, ya que el exceso de adjudicación que recibiera lo compensaría con inmuebles que tienen en común las tres hermanas. Respecto a las hermanas que se adjudicaran un inmueble a medias y alguna parcela, tributarían por la modalidad de actos jurídicos documentados por la adjudicación de las parcelas, por el mismo razonamiento anterior; pero en lo referente al inmueble que quedara compartido no habría disolución de comunidad, el inmueble seguiría estando en común, lo que sucedería es que en vez de tres comuneras ahora habría dos; en realidad cada hermana estaría adquiriendo 1/6 de dicho inmueble, la parte correspondiente a la otra hermana, por lo que deberían tributar por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas por dicha parte que adquirieran”.

Comentario:
Pues la DGT desde una perspectiva cuantitativa mejora sustancialmente su posición, aunque desde un punto de vista cualitativo y jurídico se sigue sin entender su argumentación. Parece agarrarse desesperadamente a un clavo ardiente.

C) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DGT V0483-22, DE 10 DE MARZO DE 2023. ITP Y AJD: La transmisión ulterior por sujeto pasivo de IVA de plazas de garaje al acondicionamiento de un almacén en local apto para garaje, queda sujeta y no exenta de IVA al tipo ordinario del 21%, siempre que tal acondicionamiento haya conllevado su rehabilitación conforme a la normativa del IVA. En otro caso, queda sujeta y exenta de IVA y sujeta a TPO, salvo que sea posible y medie renuncia a la exención.

“HECHOS: Una sociedad ha adquirido un local destinado a almacén, para su ulterior transformación, mediante su división en plazas de garaje independientes, no anexas a viviendas, y destinadas a su posterior venta.

CUESTIÓN: Sujeción de las transmisiones de plazas de garajes al Impuesto sobre el Valor Añadido. Tipo impositivo aplicable.

CONTESTACIÓN”:

(…) “Según manifiesta la entidad consultante en su escrito, va a realizar obras de adecuación del local para acondicionar el mismo y prepararlo para considerarlo apto para la utilización como plazas de garaje independientes.
En consecuencia y de la escueta información aportada, dado que el cambio de uso a garaje de un local que inicialmente no ha sido concebido en origen para ese uso, puede conllevar cambios en el edificio que pueden afectar a elementos estructurales de la edificación, a su estabilidad y seguridad entre otros, pudiera tratarse de obras de rehabilitación, en ese caso, la venta posterior de las plazas tendría la consideración de primera entrega, sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En estas circunstancias, tal y como ha manifestado este Centro directivo en la contestación de 25 de octubre de 2017, número 0042-17, para un supuesto análogo de segregación de una vivienda y posterior transmisión de las resultantes, “si la obra realizada no cumple los requisitos recogidos en el artículo 20, apartado Uno, número 22º letra B) de la Ley 37/1992, para ser considerada como rehabilitación, la entrega del inmueble resultante de la citada obra se considerará segunda entrega sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
En el mismo sentido se ha pronunciado este Centro directivo respecto a un supuesto de modificación de uso de un local comercial y su transformación en viviendas en la contestación vinculante de 27 de febrero de 2018, número V0559-18, señalando que: “En otro caso, si las obras a realizar en el local comercial no se califican como de rehabilitación en los términos señalados anteriormente, la entrega del local tendrá la consideración de segunda o ulterior entrega de edificaciones exenta en virtud de lo previsto en el artículo 20.Uno.22º, A) de la Ley 37/1992 y la misma quedará sujeta al concepto “transmisiones patrimoniales onerosas” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de acuerdo con lo establecido en el artículo 4.Cuatro de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
3.- Por otra parte, en el caso de que las obras no tuvieran la consideración de rehabilitación, y la entrega de las plazas se calificara de segunda entrega de inmuebles sujeta y exenta se plantea la posibilidad de renunciar a la exención prevista en el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto, tal como prevé el artículo 20.Dos de la misma norma,…..”

Comentario.
Sensato el criterio de la DGT: la ulterior transmisión de las plazas de garaje resultantes del acondicionamiento de un almacén en en plazas de garaje por sujeto pasivo de IVA, queda a expensas de si se ha realizado una actuación de rehabilitación en los términos de la normativa del IVA o no (art. 20.1.22º.A) LIVA).

D) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 21 DE JUNIO DE 2022, ROJ STS 2599/2022. IRPF: Las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la percepción de las primas satisfechas por el otorgamiento de un contrato de opción de compra, se deben integrar en la renta del ahorro, por implicar una transmisión, fundada en la traditio, derivada de la entrega de facultades propias del derecho de propiedad a las que temporalmente renuncia el titular.

(…) “Nosotros debemos, ahora, a partir de la calificación indiscutible de la prima de opción como una ganancia patrimonial, determinar si, con arreglo a lo que preceptúan, para 2007, las normas de la LIRPF de 2006, los artículos 45 y 46, ese incremento o ganancia patrimonial debe formar parte de las ahora denominadas renta general y renta del ahorro”.

(…) “- No puede excluirse la idea jurídica de transmisión en la constitución de un derecho real de adquisición preferente, ínsito o implícito en el derecho de propiedad, del que se desgaja. Atendiendo a los modos de adquirir la propiedad de bienes y derechos ( art. 609 del Código Civil), que distingue entre la adquisición originaria y la derivativa, ejemplo de la cual es la que ahora nos ocupa. No cabría excluir la transmisión en un negocio traslativo como el examinado, que no entra en oposición a constitución, la cual no es sino una manifestación de aquella (como sucede, por lo demás, con el usufructo, el uso y habitación; el arrendamiento inmobiliario; incluso la hipoteca, respecto de los que sería difícil concebir o considerar que no hay una transmisión de tales derechos).
– En una interpretación sistemática del ordenamiento fiscal, no cabe oponer constitución a transmisión, como conceptos jurídicos antagónicos. Así, el artículo 7 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, distingue los dos conceptos:…..”

(…) “CUARTO.- Doctrina jurisprudencial que se establece.
A la vista de las consideraciones ampliamente efectuadas y con pleno seguimiento de nuestra propia jurisprudencia sobre la caracterización de las cantidades percibidas por el ofrecimiento de una opción de compra sobre inmuebles como ganancia patrimonial, se establece la siguiente doctrina: Las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la percepción de las primas satisfechas por el otorgamiento de un contrato de opción de compra, en los términos aquí examinados, se deben integrar en la renta del ahorro definida en el artículo 46, en aplicación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por implicar una transmisión, fundada en la traditio, derivada de la entrega de facultades propias del derecho de propiedad a las que temporalmente renuncia el titular”.

Comentario:
Acertado el criterio del TS de la Sala de lo Contencioso que asume el criterio civil más moderno sobre la opción de compra: su consideración como derecho real o que al menos conlleva una entrega de facultades inherentes al dominio, por lo que estamos ante una transmisión de elemento patrimonial que debe tributar en la renta del ahorro.

.- CONSULTA DGT V V0895-22, DE 27/4/2022. IRPF: Cuando judicialmente o con alguna intervención judicial se reconocen cantidades a percibir como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales por accidente, su percepción queda exenta en el IRPF, sea en capital o en forma de renta vitalicia.

“HECHOS: En octubre de 1995 el hijo de los consultantes sufrió un accidente de tráfico que le produjo lesiones, siendo declarado en estado de incapacidad total mediante sentencia de 31 de marzo de 1998. Por sentencia número 55/98 del Juzgado de Instrucción nº 2 de Orihuela, de fecha 17 de abril de 1998, se condena al autor de una falta de imprudencia en el accidente a que por vía de responsabilidad civil indemnice a aquel una determinada cantidad en concepto de indemnización por secuelas más una renta vitalicia mensual, respondiendo civilmente de manera directa una compañía aseguradora

CUESTIÓN: Posibilidad de aplicar la exención contemplada en el artículo 7.d) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a la referida indemnización, incluyendo la renta vitalicia.

CONTESTACIÓN:
(…) “De acuerdo con el primer párrafo del precepto transcrito, se encuentran exentas las indemnizaciones percibidas como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, en la cuantía legal o judicialmente reconocida, siendo indiferente que la indemnización del daño causado a otro la pague el propio causante del daño o el seguro que cubra su responsabilidad civil.
Asimismo, la configuración legal de la exención lleva a determinar que únicamente la parte de la indemnización que se corresponda con daños personales (físicos, psíquicos o morales) se encuentra amparada por la exención recogida en ese precepto, no pudiendo acogerse a la misma otros conceptos indemnizatorios como consecuencia de responsabilidad civil en la medida que se correspondan con perjuicios económicos, es decir, con daños patrimoniales.
Por lo que respecta a la cuantía judicialmente reconocida, este Centro Directivo considera comprendidas en tal expresión dos supuestos:
a) Cuantificación fijada por un juez o tribunal mediante resolución judicial.
b) Fórmulas intermedias. Con esta expresión se hace referencia a aquellos casos en los que existe una aproximación voluntaria en las posturas de las partes en conflicto, siempre que haya algún tipo de intervención judicial. A título de ejemplo, se pueden citar los siguientes: acto de conciliación judicial, allanamiento, renuncia, desistimiento y transacción judicial.
Es criterio de este Centro Directivo que cuando judicialmente se reconoce tanto el montante de la indemnización como la forma (capital o renta) en que ha de pagarse, la exención será total respecto a la cuantía reconocida”.(…)

Comentario:
Poco que añadir a esta consulta que resume acertadamente los criterios del órgano administrativo, siendo irrelevante para la aplicación de la exención en el IRPF, siempre que medie algún tipo de intervención judicial y que se trate de responsabilidad civil por daños personales por accidente, que consista en capital o renta.

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. EL VALOR DE REFERENCIA SEIS MESES DESPUÉS DE SU ENTRADA EN VIGOR.

(I) LA ENTRADA EN VIGOR DEL VALOR DE REFERENCIA.

Como fue objeto de informe especial el 9 de enero de 2022 en esta web, el “valor de referencia resultante de la normativa catastral” ha supuesto, desde el 1 de enero de 2022, un giro copernicano en la determinación de la base imponible en el ISD y en el ITP y AJD respecto de inmuebles, salvo los supuestos excluidos por disposición legal, mucho más abundantes en éste último tributo que en el ISD.

(II) ASPECTOS FÁCTICOS DEL VALOR DE REFERENCIA,

1.- Supuestos en que no hay valor de referencia.

Son bastante significativos, en mi experiencia, alrededor del 20%. En estos casos, conforme a los arts. 10.2 del TRITPAJD y 9.3 de la LISD: «Cuando no exista valor de referencia o este no pueda ser certificado por la Dirección General del Catastro, la base imponible, sin perjuicio de la comprobación administrativa, será la mayor de las siguientes magnitudes: el valor declarado por los interesados o el valor de mercado».

Por tanto, seguiríamos como hasta ahora: valor declarado sujeto a comprobación de valores por los medios del art. 57 de la LGT en los términos configurados por la jurisprudencia del TS.

2.- Correlación con el valor de mercado.

En mi experiencia, el “valor de referencia” como base mínima en ambos tributos funciona relativamente bien cuando nos encontramos ante inmuebles que podíamos llamar “normales”: viviendas, plazas de garaje, trasteros que no presenten circunstancias de depreciación extraordinaria.
Sin embargo, no existe o sufre unas desviaciones relevantes respecto de locales para distinto uso, oficinas, naves, solares y terrenos edificables o en curso de urbanización y terrenos rústicos.

3.- La actitud del contribuyente “favorecido” por el “valor de referencia”: Efecto positivo directo y efecto indeseado indirecto.

Obviamente cuando el valor declarado es superior al “valor de referencia” en transmisiones ordinarias, sean sujetas al ISD y al ITP y AJD, el valor de referencia es un elemento “asegurador” de la tributación en ambos impuestos.

El efecto “tranquilizador” es enorme, tanto en transmisiones gratuitas, sean “inter vivos” o “mortis causa”, como en transmisiones onerosas, queden sujetas a TPO, AJD u OS.

Precisamente es en el ITP y AJD donde constato un efecto indirecto indeseable que propicia pagos opacos: Si declaro un valor igual o superior al valor de referencia, yo comprador estoy libre de repercusiones tributarias; pero el virus se propaga al vendedor (aunque no sea así – art. 35 LIRPF -) que piensa que se puede aprovechar de la indemnidad del adquirente.

4.- La actitud del contribuyente “lesionado” por el “valor de referencia”. Diferencias entre el ISD y el ITP y AJD.

Es dispar y además variable según el tributo del que se trate:
a) En el ISD: salvo casos de desviación extraordinaria (y también dependiendo del régimen fiscal de cada CA) es mayoría quien se aquieta a declarar y autoliquidar en e ISD por el “valor de referencia”, sobre todo en las adquisiciones “mortis causa”. En las adquisiciones “inter vivos”, la repercusión en el IRPF del donante (que es directa, art. 36 LIRPF), con cierta frecuencia, determina el desistimiento de la operación.
b) En el ITP y AJD, en todas las operaciones que puede ser de aplicación el valor de referencia, (no lo es en actos de constitución y aumentos de capital en sociedades de responsabilidad limitada – sea SA o SL – en virtud del art. 25 TRITPAJD); se observa una tendencia a autoliquidar por el valor de referencia cuando el precio, contraprestación o valor declarado es menor. Todo ello debido a que no surte repercusiones en el IRPF del transmitente (art. 35 LIRPF) y siempre que no implique pagos por este tributo que se consideren inasumibles por el adquirente.

(III) CRITERIOS ADMINISTRATIVOS EN LA APLICACIÓN DEL VALOR DE REFERENCIA.

Son escasos pero muy relevantes, tendentes a una aplicación indiscriminada y expansiva del valor de referencia, incluso en casos de antinomia con disposiciones normativas.

1.- En todos los supuestos considera que debe realizarse la autoliquidación por el valor de referencia.

Por tanto, como ya apunté en el informe monográfico: “Estamos ante una cuestión de base imponible, por lo que, al menos en teoría, sí que puede ser constitutivo de infracción tributaria pues de acuerdo al art. 191.1 de la LGT: «Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley”.

2.- Aplicación del valor de referencia en caso de transmisiones de viviendas protegidas sujetas a precio máximo de venta.

La consulta de la DGT V0298-22, de 17/2/2022, en una transmisión sujeta a la modalidad de TPO, considera que aunque se trate de la transmisión de una Vivienda de Protección Pública de precio máximo inferior al valor de referencia, se debe autoliquidar por el valor de referencia, si bien el sujeto pasivo puede instar la rectificación de la autoliquidación haciendo valer el precio máximo.
Ver reseña de la consulta en informe de abril 2022.

3.- Aplicación del valor de referencia en el caso de transmisiones realizadas en subastas públicas. Especial referencia a las enajenaciones en procedimientos concursales.

La consulta de la DGT V 0453-2022, de 9/3/2022, considera que: “En las transmisiones de bienes inmuebles que tengan el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario realizadas mediante subasta pública, notarial, judicial o administrativa, la base imponible se determinará conforme a lo dispuesto en el artículo 10.2 del TRLITPAJD, por lo que será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto, salvo que el valor del bien inmueble declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada, o ambos sean superiores a su valor de referencia, en cuyo caso se tomará como base imponible la mayor de estas magnitudes”.

Por tanto, considera tácitamente derogado el art. 39 del RITPAJD. No obstante, sigue plenamente en vigor, con rango de ley y como norma especial, por lo que, a mi entender, no queda afectado por el valor de referencia, el número 5 del art. 46 del TRITPAJD, referido a las enajenaciones en procedimientos concursales: “Se considerará que el valor fijado en las resoluciones del juez del concurso para los bienes y derechos transmitidos corresponde a su valor, no procediendo en consecuencia comprobación de valores, en las transmisiones de bienes y derechos que se produzcan en un procedimiento concursal, incluyendo las cesiones de créditos previstas en el convenio aprobado judicialmente y las enajenaciones de activos llevadas a cabo en la fase de liquidación”.

4.- Valores de referencia y excesos de adjudicación. Especial reseña de la consulta de la DGT V0143-22, de 28/1/2022

Como ya apunté en el trabajo publicado en esta web:
«Del examen conjunto del art. 27 de la LISD, 56 y 57 del RISD y y de los arts. 7.2.B) y 46 del TRITPAJD, en principio el régimen de los excesos de adjudicación se mantiene intacto con alguna variación:
(I) Todos los preceptos se siguen refiriendo al valor declarado, tanto en sucesiones como en ITP y AJD, por tanto, si el valor declarado es inferior al valor de referencia, no se puede adoptar por la administración el valor de referencia para «aflorar» presuntos excesos de adjudicación que constituyan hechos imponibles adicionales.
(II) Se mantiene el supuesto excepcional en las particiones hereditarias de excesos de adjudicación resultantes de la comprobación de valores del art. 27.3 de la LISD y aquí, sí que entiendo se puede aplicar el valor de referencia como valor comprobado, pero deben concurrir los demás requisitos de dicho precepto:
.- Que el valor de referencia exceda del 50% del valor que le correspondería en virtud de su título.
.- Que el valor declarado sea inferior al resultante de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio».

Más la consulta V0143-22, de 28/1/2022 se refiere a los siguientes hechos: «La consultante y su hermano son dueños proindiviso de dos inmuebles adquiridos por herencia de su padre en 1985. En este momento pretenden disolver el condominio adjudicándose cada hermano uno de los inmuebles que consideran de valor equivalente, por lo que entienden que no se produce exceso alguno que deba ser compensado. No obstante, si se valoran los inmuebles con los valores de referencia del catastro, aprobados el 1 de enero de 2022, existe entre ambos una diferencia de 20.000 euros».
Y, después de citar, entre otros, los arts.30.1 y 10 del TRITPAJD, sienta, entre otras, la siguiente conclusión:
“Tercera: En la liquidación a practicar por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, la base imponible será el valor declarado del documento notarial que, si se determinase en función del valor de bienes inmuebles, no podrá ser inferior al valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario. Si conforme a dichos valores se produjese un exceso de adjudicación, si este no fuera objeto de compensación deberá tributar como donación conforme al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin perjuicio de que los interesados, de no estar conformes con el valor de referencia, soliciten la rectificación de la autoliquidación en los términos expuestos en el artículo 10 del Texto Refundido».

Pues bien, conviene insistir en que tal correspondencia entre valor declarado con valor de referencia carece de cualquier sustento normativo. Así:
a) El art. 7.2.B) del TRITPAJD sigue refiriéndose a «Los excesos de adjudicación declarados» y en su párrafo segundo a los excesos de adjudicación resultantes del valor comprobado (en el mismo sentido, art. 27 de la LISD).
b) El art. 10 del TRITPAJD no solo no da apoyo alguno a la ecuación valor declarado tiene que ser al menos el valor de referencia, sino que distingue entre valor de referencia y valor declarado como conceptos diversos a comparar: «No obstante, si el valor del bien inmueble declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada, o ambos son superiores a su valor de referencia, se tomará como base imponible la mayor de estas magnitudes».
c) El art. 30.1 del mismo TR se remite al citado art. 10 al decir el último párrafo del apartado 1 que: «Cuando la base imponible se determine en función del valor de bienes inmuebles, el valor de estos no podrá ser inferior al determinado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 de este texto refundido». Y, en el art. 10, como ya hemos dicho valor declarado es concepto distinto del valor de referencia, determinándose la base imponible por su contraste.
d) El art. 46, también del TR, de nuevo mantiene la autonomía conceptual del «valor declarado por los interesados».
e) Y es que, en definitiva, valor declarado por los interesados es eso precisamente: valor declarado por los interesados y este puede ser inferior o superior al valor de referencia, si es inferior habrá que autoliquidar tomando como base imponible el valor de referencia, pero ello no tiene más consecuencias pues el art. 7.2.B) se refiere a excesos declarados.

(IV) LA IMPUGNACIÓN DEL VALOR DE REFERENCIA. LA POSIBILIDAD DE OBTENER EN LA SEDE ELECTRÓNICA DEL CATASTRO EL CERTIFICADO DE LA MOTIVACIÓN DEL VALOR DE REFERENCIA.

Como ya indiqué en el informe monográfico: “….Los nuevos artículos 10.3 del TRITPAJD y 9.4 de la LISD permiten:
(I) Su impugnación cuando se recurra la liquidación que en su caso realice la Administración Tributaria.
(II) Con ocasión de la solicitud de rectificación de la autoliquidación, conforme a los procedimientos regulados en la LGT.
En ambos casos, aunque por vía de impugnación solo en el supuesto de interposición del recurso potestativo de reposición, disponen al unísono la nueva normativa en ITP y AJD e ISD que: «La Administración Tributaria resolverá previo informe preceptivo y vinculante de la Dirección General del Catastro, que ratifique o corrija el citado valor, a la vista de la documentación aportada».
Por supuesto, en todo caso, agotada la vía administrativa, queda abierta la contencioso-administrativa.

En todo caso, debe apuntarse la posibilidad de obtener en la sede electrónica del catastro el denominado “certificado de motivación del valor de referencia”, en el apartado de lista de servicios “VALORES DE REFERENCIA 2022”, subapartado “Consulta de valor de referencia”, “valor de referencia”, certificado de motivación de valor de referencia”.

Su obtención es sumamente aconsejable para combatir con éxito el “valor de referencia”

 

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Playa y castro de Bellota (Llanes, Asturias). Por Javier Máximo Juárez.

Mapas Fiscales de las Instituciones civiles y mercantiles, nuevo libro de Javier Máximo Juárez

Nuevo libro:

«MAPAS FISCALES DE INSTITUCIONES PATRIMONIALES SOCIETARIAS, SUCESORIAS Y REGISTRALES» de Javier Máximo Juárez González.

Sintetiza de forma gráfica y didáctica la proyección tributaria de las diversas instituciones, tratando de proporcionar al interesado un acercamiento fiable a sus implicaciones impositivas

1.- Una nueva forma de enfocar la fiscalidad de las instituciones patrimoniales, sucesorias y registrales.

2.- El autor: Javier Máximo Juárez González. Notario y  miembro de la AEDAF.

3.- Ver índice.

4.- Donde comprarlo.

5.- A modo de avance:   Mapa fiscal de la partición de herencia. Claves, conceptos y reglas del mapa.

 

1.- Una nueva forma de enfocar la fiscalidad de las instituciones patrimoniales, sucesorias y registrales.

Los «Mapas Fiscales» sintetizan de forma didáctica la proyección tributaria de instituciones civiles, mercantiles y registrales, tratando de proporcionar al interesado un acercamiento fiable a las implicaciones impositivas de las mismas.

La seña de identidad de «Mapas fiscales» es un esquema gráfico que permite ubicar una categoría civil o mercantil en el ámbito fiscal, indicando los tributos que pueden incidir sobre la mismas. Dicha aproximación se completa con el apartado de «Claves, conceptos y reglas», de forma que el vector inicial del mapa de proximidad tenga mayor alcance.

La presente monografía brinda una nueva manera de explicar la fiscalidad aplicable a los negocios y operaciones de carácter civil, mercantil y societario, basada en la síntesis del dato concreto y en la información concisa y nuclear, facilitando una rápida resolución de la duda planteada. La singularidad de la obra reside en distintos factores:

1- Por abarcar el espectro completo de las instituciones civiles, mercantiles y registrales.
2- Por contemplar la totalidad de figuras tributarias que inciden en cada una de ellas, tanto en materia de imposición directa como indirecta.
3- Por recoger las regulaciones normativas en los ámbitos estatal y autonómico.
4- Por la manera de sintetizar la información para que el usuario llegue al dato

En definitiva, estamos ante una guía que contiene una geografía de todos los tributos (exceptuando el Impuesto de Sociedades) que concurren en una determinada operación civil, mercantil o registral, ofreciendo un primer nivel de mediatez y un segundo nivel de profundidad en el análisis.

Y, todo ello, recogiendo, además de la normativa vigente, los criterios más recientes de jurisprudencia y doctrina administrativa.

2.- El autor: Javier Máximo Juárez González. Notario y miembro de la AEDAF.

Actualmente es coordinador de la sección fiscal de la web «Notarios y Registradores». Autor de numerosas publicaciones tributarias, en donde destacan «TODO TRANSMISIONES” y «TODO SUCESIONES» en la misma editorial, objeto de diecisiete ediciones; ahora asume el reto de publicar «Mapas fiscales», donde aborda de manera sintética y didáctica la proyección fiscal de instituciones civiles, mercantiles y registrales.

Ver más del autor:

Reseña en la web
Reseña en el libro.
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3.- Ver índice.

4.- Donde comprarlo.

En cualquier librería especializada. Por internet, destacar
https://tienda.wolterskluwer.es/p/mapas-fiscales
https://basconfer.com/mapas-fiscales.html


5.- A modo de avance Mapa fiscal de la partición de herencia. Claves, conceptos y reglas del mapa.


MAPA FISCAL DE LA PARTICIÓN DE HERENCIA

SUPUESTO

IMPUESTO

IMPUESTO

SUCESIONES

IMPUESTO

DONACION

ES

IRPF

IIVTNU,

RESPECTO DE

TERRENOS URBANOS

ITP Y AJD

SUJETO

PARTICI N AJUSTADA AL

TÍTULO

SUCESORIO CONFORME A

VALORES

DECLARADOS

HEREDEROS

LEGATARIOS

S , SI NO SE HA

LIQUIDADO

ANTERIORMENTE

NO

NO

S , SI NO SE HA

LIQUIDADO ANTERIORMEN

TE, CADA

ADJUDICATARI

O POR EL

INMUEBLE

ADJUDICADO

NO, SALVO

EXCESOS DE

ADJUDICACIÓ

N POR

VALORES

COMPROBADO

S, CON LOS

REQUISITOS

DEL art. 27.3 LISD Y 7.2.B)

TRITPAJD,

QUE QUEDAN

SUJETOS A

TPO

PARTICI N

CON EXCESOS

DE

ADJUDICACIÓN

DECLARADOS

GRATUITOS

SUCESOR

CON

EXCESO

S , POR SU

HABER SIN

INCLUIR EL

EXCESO

S , POR EL EXCESO

NO

S , POR EL EXCESO

NO

SUCESOR

CON

DEFECTO

S , POR SU

HABER SIN

MINORAR EL EXCESO

NO

S , EN LO

QUE SE

REFIERE

DEFECTO

NO

NO

PARTICI N

CON EXCESOS

DE

ADJUDICACIÓN

DECLARADOS

ONEROSOS

FUNDADOS EN

INDIVISIBILIDA

D INEVITABLE

SUCESOR

CON

EXCESO

S , POR SU

HABER SIN

INCLUIR EL

EXCESO

NO

NO

NO

NO

SUCESOR

CON

DEFECTO

S , POR SU

HABER SIN

MINORAR EL

DEFECTO

NO

S , EN LO

QUE SE REFIERE

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DEFECTO

NO

NO

PARTICI N

CON EXCESOS

DE

ADJUDICACIÓN

DECLARADOS

ONEROSOS NO

FUNDADOS EN

INDIVISIBILIDA

D INEVITABLE

SUCESOR

CON

EXCESO

S , POR SU

HABER SIN

INCLUIR EL

EXCESO

NO

NO

NO

TPO POR EL EXCESO

SUCESOR

CON

DEFECTO

S , POR SU

HABER SIN

MINORAR EL DEFECTO

NO

S , EN LO

QUE SE

REFIERE

DEFECTO

S , POR EL

EXCESO

NO

CONCEPTO, CLAVES Y REGLAS DEL MAPA

1) LA PARTICIÓN EN EL ISD.

En nuestro Impuesto sobre Sucesiones, la base imponible del heredero se determina sobre su porción individual neta en la masa hereditaria y no sobre el valor de los bienes, derechos y deudas que le correspondan en la partición, lo que es coherente con el régimen de los herederos en nuestro Derecho civil -artículo 9 LISD y artículo 22 RISD 1991En consecuencia con ello, el artículo 27 LISD sienta el principio de irrelevancia de la partición a efectos del Impuesto, siempre que la misma en cuanto a los valores declarados por los interesados de los bienes y derechos se ajuste al título sucesorio, de tal forma que:

(l) Las adjudicaciones de bienes, derechos y deudas que se realicen en la partición entre los sucesores, proporcionales a su participación en la comunidad hereditaria no suponen ningún hecho imponible adicional ni por este tributo, ni por ningún otro. Son operaciones de concreción de una adquisición mortis causa gravada por el Impuesto sobre

Sucesiones.

(ll) Así, las escrituras que documenten las particiones de herencia no pueden incidir en la cuota gradual de AJE), tal y como se desprende del artículo 31 .2 del Texto Refundido del ITPAJD, En este sentido, consulta de la DGT V0071-12, de 18-1-2012.

Tampoco las adjudicaciones en pago o para pago de deudas que se realicen a los herederos, siempre que en conjunto su lote sea equivalente a su participación según el título sucesorio, pueden tributar por la modalidad de T PO por los conceptos de adjudicaciones para pago y en pago de asunción de deudas (artículo 7.2.A del TRITPAJD, pues no responden a ninguna transmisión onerosa.

Debe advertirse que la consulta de la DGT V31 13-20, de 19/10/2020, afirma que la formalización en escritura pública de la partición puede constituir permuta sujeta a TPO si difiere de partición previa en documento privado que se presentó ante la administración tributaria como declaración tributaria del ISD. Pues ya lo sabemos y hay que tomar buena nota. En los documentos privados para autoliquidar el Impuesto de Sucesiones hay que limitarse a relacionar el título sucesorio y los bienes y la cuota abstracta que corresponde a cada heredero en la total herencia, evitando cualquier manifestación que pueda suponer acto particional.

2.- DISCORDANCIAS ENTRE EL TíTULO SUCESORIO Y LA PARTICIÓN: LOS EXCESOS DE ADJUDICACIÓN DECLARADOS.

Cuando en la partición, las adjudicaciones que se realizan a los herederos no son proporcionales a su participación en el caudal relicto según el título sucesorio se produce lo que se denominan excesos y defectos de adjudicación, pues implica un desplazamiento patrimonial entre los herederos de tal forma que el favorecido por el exceso realiza una adquisición en la porción o parte de su lote que excede a su haber en detrimento de los herederos cuya adjudicación es inferior a su haber que desde este punto de vista tienen el carácter de transmitente.

Pues bien, como consecuencia de la partición de la herencia, el exceso de adjudicación puede resultar tanto de los propios valores declarados por los interesados -excesos declarados- como puede la comprobación de valores poner de manifiesto que, aun habiéndose respetado formalmente en la partición, conforme a los valores declarados, el título sucesorio, sin embargo, por los valores reales resulta una desproporción -excesos de adjudicación resultantes de la comprobación de valores-.

Los excesos de adjudicación en cuanto ponen de manifiesto transferencias patrimoniales entre los sucesores no amparadas en el título sucesorio pueden suponer hechos imponibles tributarios adicionales a la propia sucesión.

3) PARTICIONES CON EXCESOS DE ADJUDICACIÓN DECLARADOS GRATUITOS.

Los excesos de adjudicación declarados gratuitos suponen un desplazamiento patrimonial lucrativo con las siguientes repercusiones tributarias:

(l) Para el beneficiario del exceso de adjudicación:

– Es una tramisión gratuita «inter vivos» que tributa como donación del titular de defecto a su favor.

– Si el exceso se concreta en un inmueble urbano o parte de él, se incidirá en IIVTNU, siendo sujeto pasivo el beneficiciario del exceso (arts. 104 y 106 TRLHL).

(ll) El titular del defecto de adjudicación tiene una alteración patrimonial en su IRPF derivada e una transmisión lucrativa (por lo que solo puede generar ganancia patrimonial o neutralidad, nunca pérdidas).

4) PARTICIONES CON EXCESOS DE ADJUDICACIÓN DECLARADOS ONEROSOS FUNDADOS EN INDIVISIBILIDAD INEVITABLE.

(l) No sujeción a TPO para el titular del exceso de adjudicación.

De acuerdo al art. 7.2.B) del TRITPAJD quedan no sujetos a la modalidad de T PO «los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento». Requisitos para la no sujeción:

– Debe el exceso estar fundado en indivisibilidad y ser inevitable, entendido como mínima desviación posible respecto a los haberes de cada coheredero (sentencia TS e 16/9/2020, ROJ 2881/2020).

– Se considera como único bien indivisible la vivienda y su plaza/s de garaje y trastero/s. Así lo reconoce el TS en varias sentencias, aunque no sean anejos o estén vinculados y constituyan fincas registrales independientes: sentencia del TS de 9/7/201 9, ROJ 2490/2019.

– Debe dicha adjudicación realizarse a favor de «uno. Asi lo contempla la normativa civil y hoy es criterio unánime en la jurisprudencia y doctrina administrativa tributaria.

Debe dicho exceso de adjudicación ser oneroso, pudiendo consistir su pago en dinero, asunción del préstamo hipotecario 0 en «especie» (sentencia TS 30/10/201 9, número 1502/2019, ROJ 3480/2019; y consulta DGT V2889-21, de 1 7/1 1/2021 ). No obstante, debe advertirse que el pago en «especie» sin desvirtuar la no sujección del exceso de adjudicación declarado, puede constituir un hecho imponible adicional en TPO como dación en pago (art. 7.2.A) TRITPAJD).

(ll) Incidencia en el IRPF del titular del defecto de adjudicación.

Es tradicional la incardinación por la doctrina administrativa y jurisprudencia antigua como alteración patrimonial, susceptible de general ganancias o pérdidas patrimoniales, siempre concretada en el bien o parte del mismo en que se concreta el exceso-defecto de adjudicación. En este sentido, resolución del TEAC no 02488/2017/00/00, de 07/06/201 8. Pues bien, empero, la cuestión no está resuelta y no faltan pronunciamientos de algunos TSJ sobre la cuestión, decantándose por la no sujeción. En tal sentido, entre otras: sentencia del TSJ de Castilla León de 26/9/201 9 (ROJ 3901/2019, sentencias del TSJ de Valencia del 6/6/2017 (ROJ 2767/2017) y 29/7/2016 (ROJ 5849/2016) y, sobre todo, por su claridad, la sentencia del TSJ del País Vasco de 30/1/2019 (rec. 993/2017). Y la resolución definitiva de la cuestión queda pendiente del TS, a la vista del auto del TS de 1 8/3/2021 (ROJ 3705/2021).

(III) IIVTNU.

Es ya criterio consolidado en la jurisprudencia y doctrina administrativa que estos excesos no inciden en el IIVTNU (consulta de la DGT V0617-17, de 9 de marzo de 2017), pues forman parte de la propia partición especificativa de derechos, sin que suponga una transmisión adicional a la propia partición que concreta las adquisiciones «mortis causa».

5) PARTICIONES CON EXCESOS DE ADJUDICACIÓN DECLARADOS ONEROSOS NO FUNDADOS EN INDIVISIBILIDAD INEVITABLE.

Estos excesos suponen un desplazamiento patrimonial oneroso ordinario con las siguientes repercusiones tributarias: (l) Para el titular del exceso de adjudicación.

– Es una tramisión onerosa que tributa por la modalidad de TPO.

– Si el exceso se concreta en un inmueble urbano o parte de él, se incidirá en IIVTNU, siendo sujeto pasivo el titular del defecto de adjudicación como transmitente oneroso (arts. 104 y 106 TRLHL).

(ll) El titular del defecto de adjudicación tiene una alteración patrimonial en su IRPF derivada e una transmisión onerosa.

6) RESEÑA DE LOS EXCESOS DE ADJUDICACIÓN RESULTANTES DE LA COMPROBACIÓN DE VALORES

(l) De acuerdo a los arts. 27 de la LISD y y 7.2.B) del TRITPYAJD, quedan sujetos a TPO los excesos de adjudicación resultantes de la comprobación de valores solo cuando se cumplan acumulativamente los siguientes presupuestos:

– Sucesión mortis causa: solo se aplica en las particiones de herencia. A diferencia de los excesos de adjudicación declarados, estos excesos no pueden resultar de comprobaciones en la liquidación de la sociedad conyugal.

– Que el valor comprobado de Io adjudicado a uno de los sucesores en la partición exceda en más del 50% del valor que les correspondería en virtud del título sucesorio.

– Que los valores declarados de los bienes sean inferiores a los resultantes de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio.

(ll) Es una ficción legal, por lo que su aplicación queda circunscrita a la modalidad de TPO. No tiene proyección ni en IRPF, IIVTNU, ni en el mismo ISD.

7) MENCIÓN ESPECIAL A LA INCIDENCIA DE «LOS VALORES DE REFERENCIA RESULTANTES DE LA NORMATIVA CATASTRAL» DE LOS INMUEBLES EN LOS EXCESOS DE ADJUDICACIÓN.

(l) Criterio del autor: Del examen conjunto del art. 27 de la LISD, 56 y 57 del RISD y y de los arts. 7.2.B) y 46 del TRITPAJD, en principio el régimen de los excesos de adjudicación se mantiene intacto con alguna variación:

– Todos los preceptos se siguen refiriendo al valor declarado, tanto en sucesiones como en ITP y AJD, por tanto, si el valor declarado es inferior al valor de referencia, no se puede adoptar por la administración el valor de referencia para «aflorar» presuntos excesos de adjudicación que constituyan hechos imponibles adicionales.

– Se mantiene el supuesto excepcional en las particiones hereditarias de excesos de adjudicación resultantes de la comprobación de valores del art. 27.3 de la LISD y aquí, sí que entiendo se puede aplicar el valor de referencia como valor comprobado, pero deben concurrir los demás requisitos de dicho precepto expuestos en el apartado anterior.

(ll) Criterio inicial de la DGT (consulta V0143-22, de 28/1/2022), referida a un supuesto de extinción de condominio ordinario: La base imponible será el valor declarado del documento notarial que, si se determinase en función del valor de bienes inmuebles, no podrá ser inferior al valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario. Si conforme a dichos valores se produjese un exceso de adjudicación, si este no fuera objeto de compensación deberá tributar como donación conforme al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin perjuicio de que los interesados, de no estar conformes con el valor de referencia, soliciten la rectificación de la autoliquidación en los términos expuestos en el artículo 10 del Texto Refundido».

(III) Crítica del autor a la consulta: La correspondencia entre valor declarado con valor de referencia carece de cualquier sustento normativo. Así:

– El art. 7.2.B) del TRITPAJD sigue refiriéndose a «Los excesos de adjudicación declarados» y en su párrafo segundo a los excesos de adjudicación resultantes del valor comprobado (en el mismo sentido, art. 27 de la LISD).

– El art, 10 del TRITPAJD no solo no da apoyo alguno a la ecuación valor declarado tiene que ser al menos el valor de referencia, sino que distingue entre valor de referencia y valor declarado como conceptos diversos a comparar: «No obstante, si el valor del bien inmueble declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada, o ambos son superiores a su valor de referencia, se tomará como base imponible la mayor de estas magnitudes».

El art. 30.1 del mismo TR se remite al citado art. 10 al decir el último párrafo del apartado I que: «Cuando la base imponible se determine en función del valor de bienes inmuebles, el valor de estos no podrá ser inferior al determinado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 de este texto refundido». Y, en el art. 10, como ya hemos dicho valor declarado es concepto distinto del valor de referencia, determinándose la base imponible por su contraste.

– El art. 46, también del T R, de nuevo mantiene la autonomía conceptual del «valor declarado por los interesados».

Y es que, en definitiva, valor declarado por los interesados es eso precisamente: valor declarado por los interesados y este puede ser inferior o superior al valor de referencia, si es inferior habrá que autoliquidar tomando como base imponible el valor de referencia, pero ello no tiene más consecuencias pues el art. 7.2.B) se refiere a excesos declarados.

8.- ADVERTENCIAS EN RELACIÓN A LAS OPERACIONES QUE CONFORME AL CUADRO INCIDEN EN EL IIVTNU.

(l) Respecto de la adquisición mortis causa en partición con adjudicaciones proporcionales a los haberes: En caso de legado del bien urbano es sujeto pasivo el legatario. En caso de herencia, el heredero o herederos adjudicatarios en la partición; de no haberse realizado la partición, los coherederos a prorrata.

(ll) Quedan no sujetos los supuestos de inexistencia de incremento de valor justificados en los términos del art. 104.5 del TRITPAJD y limitada la base imponible al importe del importe del incremento de valor igualmente justificado (art. 107.5 TRLHL).

(ll) En caso de excesos de adjudicación declarados, el hecho imponible en el IIWNU se refiere exclusivamente a los inmuebles urbanos o parte de los mismos en que se concrete el exceso de adjudicación.



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Informe Fiscal Junio 2022. Tributación de la desheredación injusta y la preterición: DGT «versus» DGSJFP

INFORME ACTUALIDAD FISCAL JUNIO 2022

JAVIER MÁXIMO JUAREZ GONZÁLEZ. NOTARIO DE VALENCIA

 

PRESENTACIÓN.

El informe de este ya vencido mes de junio; demorado, entre otras cuestiones, por el necesario cumplimiento de mis obligaciones fiscales, se estructura en las tres partes clásicas:

(I) Normativa, en donde se rescata el DL 4/2022 de Baleares al introducirse modificaciones en los tipos impositivos en ITP y AJD y en las reducciones por adquisiciones «mortis causa» en el ISD. 

(II) Jurisprudencia y doctrina administrativa, siendo especialmente destacables:

(III) El tema del mes se dedica precisamente a comentar el extravagante y peligroso  criterio sentado por la DGT respecto de la desheredación y preterición que colisiona frontalmente con los establecidos por la DGSJFP para estos supuestos. 

Este informe se elabora con la colaboración de mi compañero JESUS BENEYTO FELIU, a quien agradezco su colaboración.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ. 

 

ESQUEMA

PARTE PRIMERA, NORMATIVA

A) ESTADO.
.- Orden HFP/379/2022, de 28 de abril (BOE 4/5/2022) por la que se aprueban los modelos de declaración del IS y del IRNR correspondientes a establecimientos permanentes y a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español.

B) BALEARES.
.- Decreto ley 4/2022, de 30 de marzo (BOIB 31/3/2022) por el que se adoptan medidas extraordinarias y urgentes para paliar la crisis económica y social producida por los efectos de la guerra en Ucrania. IRPF, ITP y AJD e ISD.

C) CANARIAS.

D) NAVARRA

E) PAÍS VASCO.

SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, IRPF, IP.

.– CONSULTA DGT V0712-22, DE 174/2022. ISD, IRPF e IP: La exención en el IP y consiguiente reducción estatal en el Impuesto de Sucesiones de bienes comunes y exclusivos de uno de los cónyuges afectos a la actividad de arrendamiento que constituya actividad económica, de acuerdo al IRPF, es aplicable tanto en el IP de cada cónyuge como en la sucesión de cada uno de ellos. Sin embargo, si la persona contratada para el arrendamiento lo está al servicio de los bienes exclusivos de un cónyuge y de los comunes, no se cumple el requisito de dedicación a jornada completa.

B) ISD.

.- CONSULTA DGT V0579-22, DE 21/3/2022. SUCESIONES: La desheredación considerada injusta por todos los interesados en la sucesión, así como el reconocimiento de la preterición, si no media resolución judicial, constituye donación de los sucesores resultantes del título sucesorio a favor del desheredado o preterido.

.- CONSULTA V0580-22, DE 21/3/2022. SUCESIONES: La consolidación del usufructo por fallecimiento del usufructuario en el heredero del nudo propietario (el usufructuario sobrevivió al nudo propietario), debe tributar por el Impuesto de Sucesiones de acuerdo a la escala vigente al fallecimiento del causante, por el valor del usufructo, pero sin aplicar el tipo medio de gravamen y sin que pueda aplicarse el actual nudo propietario las reducciones pendientes que correspondían al primer nudo propietario.

C) ITP y AJD.

.- CONSULTA DGT V0806-22, DE 13/4/2022. AJD: El devengo de la modalidad de Documentos Mercantiles de AJD se verifica al momento de la emisión del documento sujeto, por lo que respecto a los pagarés, no se excluye su tributación por el hecho que con posterioridad al mismo se inserte la cláusula “no a la orden”.

D) IVA.

.- SENTENCIA TS 9/6/2022, ROJ STS 2431/2022. IVA: Para la modificación de la base imponible del IVA respecto de créditos por cuotas total o parcialmente incobrables, la exigencia de requerimiento notarial de pago se satisface con cualquier clase de comunicación a éste por conducto notarial, cualquier que sea la modalidad del acta extendida al efecto.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/01842/2019/00/00, DE 18/5/2022. IVA: La subrogación “interna” del destinario sin liberación del acreedor hipotecario en un crédito hipotecario del proveedor deudor inicial antes de la realización de la entrega de bienes o prestación de servicios, no constituye un supuesto de pago anticipado.

.- CONSULTA DGT V0416-22, DE 3/3/2022. IVA: El arrendamiento para su uso como vivienda turística por el promotor computa como arrendamiento a efectos de determinar si la transmisión ulterior queda sujeta y no exenta de IVA o sujeta y exenta.

.- CONSULTA DGT V0413-22, DE 3/3/2022. IVA: Tratándose de la transmisión de terrenos urbanos por personas físicas que han satisfecho gastos de urbanización, los mismos se constituyen en sujetos pasivos de IVA, siempre que la intención sea la enajenación a terceros. Del mismo modo los sucesores de las personas físicas titulares iniciales, siempre que su intención sea la misma.

E) IRPF.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/07287/2021/00/00, DE 26/4/2022. IRPF: Criterios para la aplicación de la regla de capitalización de beneficios en las transmisiones onerosas de participaciones en sociedades.

.- CONSULTA DGT V0771-22, DE 11/4/2022. IRPF: El adquirente de un inmueble por pacto sucesorio con atribución patrimonial de presente, si lo transmite en los cinco años siguientes a su adquisición, si el valor de adquisición de su transmitente es inferior al valor de su adquisición, se subroga en la fecha y valor de adquisición del transmitente y puede aplicar, en su caso, los coeficientes reductores de la DT 9ª LIPF.

F) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- CONSULTA DGT V0878-22, DE 25/4/2022. IP: Los derechos consolidados en planes de pensiones de otros Estados de la UE, no disfrutan de exención en el IP pues no están previstos en el párrafo segundo del artículo 1.2 del TRLRPFP.

G) IIVTNU (“PLUSVALÍA MUNICIPAL”).

.- CONSULTA DGT V0881-22, DE 26/4/2022. IIVTNU: Para determinar la inexistencia de incremento de valor o aplicar el método individual de cálculo de la base imponible no cabe ni actualizar el valor de adquisición ni deflactar el valor de transmisión.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. TRIBUTACIÓN DE LA DESHEREDACIÓN INJUSTA Y DE LA PRETERICIÓN: DGT “VERSUS” DGSJFP (ANTES DGRN).

(I) NOTAS BREVES SOBRE LA DESHEREDACIÓN Y LA PRETERICIÓN EN EL ÁMBITO CIVIL.
1.- Las legítimas como título sucesorio que coexiste con el testamento.
2.- Referencia a la desheredación desde la perspectiva civil.
3.- Respecto de la preterición.

(II) LA CONSULTA DE LA DGT V0579-22, DE 21/3/2022: SI ESTAMOS ANTE UN ACUERDO EXTRAJUDICIAL DE RECONOCIMIENTO DE DESHEREDACIÓN INJUSTA O PRETERICIÓN, ESTAMOS ANTE UNA DONACIÓN.

(III) CONCLUSIÓN CRÍTICA.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

DESARROLLO:

PARTE PRIMERA, NORMATIVA

A) ESTADO.

.- Orden HFP/379/2022, de 28 de abril (BOE 4/5/2022) por la que se aprueban los modelos de declaración del IS y del IRNR correspondientes a establecimientos permanentes y a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, para los períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2021.

B) BALEARES.

.- Decreto ley 4/2022, de 30 de marzo (BOIB 31/3/2022) por el que se adoptan medidas extraordinarias y urgentes para paliar la crisis económica y social producida por los efectos de la guerra en Ucrania. IRPF, ITP y AJD e ISD.
(I) ITP y AJD:
a) Tipo del 0% en TPO aplicable a las transmisiones onerosas por actos entre vivos de vehículos clasificados con el distintivo ambiental de la Dirección General de Tráfico de cero emisiones.
b) Tipo del 2% en TPO aplicable a las transmisiones onerosas por actos entre vivos de vehículos clasificados con el distintivo ambiental de la Dirección General de Tráfico de vehículos ECO.
(II) ISD:
a) Reducción en adquisiciones “mortis causa” del 50% del valor del vehículo en adquisiciones por cónyuge, ascendientes o descendientes de un vehículo con clasificación ambiental de cero emisiones.
b) Reducción en adquisiciones “mortis causa” del 25% del valor del vehículo en adquisiciones por cónyuge, ascendientes o descendientes de un vehículo con clasificación ambiental ECO.

C) CANARIAS.
.- Decreto Ley 5/2022, de 28 de abril (BOC 3/5/2022), de medidas urgentes para la agilización administrativa y la planificación, gestión y control de los fondos procedentes del Instrumento Europeo de Recuperación denominado «Next Generation EU» en el ámbito de la Agencia Tributaria Canaria.

D) NAVARRA

.- Ley Foral 14/2022, de 12 de mayo (BON 26/5/2022), de modificación de la Ley Foral 18/2021, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales de Navarra para el año 2022.

.- Decreto Foral Legislativo 3/2022, de 18 de mayo (BON 26/5/2022), de Armonización Tributaria, por el que se modifica la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del IVA.

E) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 7/2022, de 26 de abril (BOTHA 4/5/2022), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la modificación del Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 1/2022, de 1 de febrero, que aprobó medidas tributarias en el ámbito energético y otras medidas tributarias.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 3/2022, de 10 de mayo (BOV 19/5/2022), por el que se modifica el Decreto Foral Normativo 1/2022, de 8 de febrero, por el que se modifica la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del IVA y por el que se prorrogan determinadas medidas tributarias en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica.

 

SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, IRPF, IP.

.- CONSULTA DGT V0712-22, DE 174/2022. ISD, IRPF e IP: La exención en el IP y consiguiente reducción estatal en el Impuesto de Sucesiones de bienes comunes y exclusivos de uno de los cónyuges afectos a la actividad de arrendamiento que constituya actividad económica, de acuerdo al IRPF, es aplicable tanto en el IP de cada cónyuge como en la sucesión de cada uno de ellos. Sin embargo, si la persona contratada para el arrendamiento lo está al servicio de los bienes exclusivos de un cónyuge y de los comunes, no se cumple el requisito de dedicación a jornada completa.

“HECHOS: La consultante es propietaria de varios inmuebles a título individual y copropietaria de varios inmuebles junto con su cónyuge, con el que está casado en régimen de gananciales. Algunos de dichos inmuebles se encuentran alquilados, generando en la actualidad rendimientos del capital inmobiliario a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Se plantea la consultante desarrollar una actividad económica de arrendamiento de inmuebles sobre los inmuebles referidos y otros nuevos que pueda adquirir o construir. A efectos de lo cual, aparte de su gestión, contrataría a una persona con contrato laboral y a jornada completa para la gestión de los arrendamientos. El empleado sería el hijo de la consultante, que no convive con ella.

Hasta el momento de su jubilación la consultante trabajó como empleada en la farmacia de su marido. Actualmente, va a abandonar el régimen de jubilación para dedicarse a la explotación de los inmuebles, aunque no descarta trabajar con el marido a tiempo parcial. En cualquier caso, los ingresos de la actividad de arrendamiento supondrán su mayor fuente de renta.

CUESTIÓN: Se consulta si la actividad de arrendamiento que se plantea realizar tendría la naturaleza de actividad económica a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Asimismo se consulta si los inmuebles arrendados estarían exentos en el Impuesto sobre el Patrimonio y si a su transmisión hereditaria le resultaría de aplicación la reducción por transmisión de empresas en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”.

CONTESTACIÓN:

(…) “A) IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO E IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES”.

(…) “A este respecto, siempre que uno de los cónyuges ejerza la actividad de forma habitual, personal y directa y la misma constituya su principal fuente de renta –es decir, que al menos el 50 por 100 del importe de su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas provenga de rendimientos netos de la actividad económica de que se trate, de acuerdo con lo exigido por el artículo 3.1 del R.D. 1704/1999, de 5 de noviembre (B.O.E. del 6 de noviembre) -, la exención en el impuesto patrimonial alcanzará no solo a sus bienes y derechos afectos sino también a aquellos, también afectos, que sean comunes a ambos miembros del matrimonio.

El Tribunal Supremo, en Sentencias de 12 de marzo y 10 de junio de 2009, declaró que la existencia de pensión de jubilación es cuestión ajena a la normativa tributaria por lo que, si concurren los requisitos legales establecidos para el beneficio tributario, la percepción de aquella no es obstáculo para la procedencia de este.

Por lo tanto, si concurren los requisitos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda calificarse como económica por concurrir las circunstancias previstas en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y esta actividad constituye el medio de vida de la consultante, ejerciéndose de forma habitual y directa por sí misma, adoptando personalmente las decisiones gerenciales necesarias para el desenvolvimiento de dicha actividad y siendo su principal fuente de renta, no afectará a la aplicación de la exención de los inmuebles afectos a la actividad el hecho de que la consultante desempeñe de forma habitual, personal y directa la actividad de arrendamiento y obtenga rendimientos por trabajar en otro establecimiento.

Respecto a los inmuebles que no están arrendados pero puestos a disposición de arrendar y a la cuestión de si tienen derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, en cualquier caso, tal y como también resulta de la remisión que hace al IRPF el artículo y apartado antes reproducido, la afectación de los inmuebles a una actividad exige que sean necesarios para la obtención de rendimientos, cuestión que, en principio, no parece quedar subordinada a su efectivo arrendamiento, pero que, por su naturaleza fáctica, ha de valorarse por el órgano gestor que corresponda”.

(…) “La consultante plantea si, una vez en ejercicio de la actividad de arrendamiento de inmuebles por su parte, falleciera la consultante o su cónyuge, si el fallecimiento de cualquiera de los dos daría lugar a la aplicación, a favor de sus herederos, de la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, respecto de aquellos bienes que, afectos a la actividad empresarial de arrendamiento, se integrasen en el correspondiente caudal relicto.

La reducción que establece el artículo 20.2.c) de la LISD, exige como requisito previo que el causante resulte exento en el Impuesto sobre el Patrimonio. Como se ha dicho anteriormente, siempre que uno de los cónyuges ejerza la actividad de forma habitual, personal y directa y la misma constituya su principal fuente de renta, la exención en el Impuesto patrimonial alcanzará no solo a sus bienes y derechos afectos sino también a aquellos, también afectos, que sean comunes a ambos miembros del matrimonio.

En consecuencia, en la hipótesis de fallecimiento del marido de la consultante, el valor de los bienes comunes afectos a la actividad de arrendamiento que corresponda al causante de resultas de la liquidación de la sociedad de gananciales, tendrá derecho a la exención en el Impuesto Patrimonial y, por consiguiente, a la reducción en el impuesto sucesorio, en el bien entendido de que se cumplan los restantes requisitos establecidos tanto en el propio artículo 4.Ocho.Uno de la Ley 19/1991 como en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987.

En caso de fallecimiento de la consultante, el valor de sus bienes privativos afectos a la actividad de arrendamiento y el valor de los bienes comunes afectos a la actividad de arrendamiento que le corresponda a la causante de resultas de la liquidación de la sociedad de gananciales tendrán derecho a la exención patrimonial y, por consiguiente, a la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en el bien entendido, se insiste, de que se cumplan los restantes requisitos establecidos tanto en el propio artículo 4.Ocho.Uno de la Ley 19/1991 como en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987”.

(…) “B) IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS”

(…) De acuerdo con la información facilitada, la consultante es propietaria de diversos inmuebles, algunos como propietaria única y otros conjuntamente con su cónyuge”.
En definitiva, no existe posibilidad de afectar a su actividad individual de arrendamiento los bienes que posee en régimen de copropiedad y viceversa. Estos últimos bienes generarán o no rendimientos de actividad empresarial sólo si la comunidad integrada por sus copropietarios cumple los requisitos del artículo 27.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
De acuerdo con lo manifestado por la consultante, el empleado contratado se dedicaría a la gestión de los arrendamientos correspondientes a todos los inmuebles, tanto los correspondientes a la comunidad existente, como los que pertenecen de forma individual a la consultante, por lo que no se cumpliría el requisito de dedicación exclusiva, y por tanto, las actividades de arrendamiento correspondientes a la comunidad y a los inmuebles de titularidad individual no tendrían la naturaleza de actividades económicas.

B) ISD.

.- CONSULTA DGT V0579-22, DE 21/3/2022. SUCESIONES: La desheredación considerada injusta por todos los interesados en la sucesión, así como el reconocimiento de la preterición, si no media resolución judicial, constituye donación de los sucesores resultantes del título sucesorio a favor del desheredado o preterido.

“HECHOS: De acuerdo con la doctrina de la Dirección General de la Seguridad Jurídica y de la Fe Pública manifestada en diversas resoluciones, es posible que, en los supuestos de preterición y en los supuestos de desheredación, los interesados puedan alcanzar un acuerdo transaccional o en la partición, prescindiendo de la acción judicial necesaria que prive de eficacia el contenido patrimonial de un testamento por perjudicar al preterido o al desheredado, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 814 y 851 del Código Civil.

CUESTIÓN: Si lo percibido por el preterido o por el desheredado como consecuencia de un acuerdo extrajudicial con el resto de herederos ha de tributar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como una transmisión «mortis causa» o, por el contrario, como una transmisión lucrativa «inter vivos».

CONTESTACIÓN:
(…) Por lo tanto, en su doctrina, la Dirección General de la Seguridad Jurídica y de la Fe Pública reconoce la validez y eficacia de los acuerdos extrajudiciales de los afectados en los supuestos de preterición y desheredación en un testamento, a través de los cuales, se conviene realizar una distribución y adjudicación de los bienes distinta de la prevista en el testamento.

Desde el punto de vista de la tributación que implica la distribución de los bienes derivada de estos acuerdos, este Centro Directivo, en la resolución a la consulta vinculante V1514-11 de 10 de junio de 2011, analizó esta cuestión, al plantearse un supuesto de desheredación de uno de los hijos en el testamento, decidiendo el resto de herederos atribuir al hijo desheredado la legítima estricta. En la consulta citada se resolvió lo siguiente:

“Si la desheredación fue hecha sin expresión de causa o por alguna que no fuera de las antes mencionadas, la interpretación conjunta de los artículos 849 y 851 del Código Civil conduce a entender que, no teniendo plena validez tal disposición testamentaria, la parte de la legítima estricta correspondiente al desheredado entra en su patrimonio directamente del causante, por lo que la tributación procedería como operación sucesoria. Por el contrario, si la desheredación fue hecha con expresión de alguna de las causas antedichas y, no obstante, los restantes coherederos y cónyuge pretenden transmitir su parte de legítima al desheredado significaría, con independencia de las motivaciones que les impulsen, la renuncia gratuita a favor de persona determinada de un derecho integrado en sus respectivos patrimonios, por lo que estaríamos ante una adquisición “inter vivos” y, por ende, la transmisión debería tributar como donación.”

En el presente escrito de consulta, se hace referencia a aquellos supuestos que tienen lugar cuando la desheredación se realiza expresando una de las causas previstas en el Código Civil pero los herederos no pueden probar la certeza de la causa indicada al ser negada por el desheredado, llegando todos los afectados a un acuerdo para realizar una distribución de los bienes distinta de la prevista en el testamento. Pues bien, de acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo, la adquisición de bienes derivada de dicho acuerdo será una adquisición lucrativa inter vivos, pues se deriva del acuerdo extrajudicial realizado entre las partes, no de la aplicación directa del Código Civil por carecer de validez la disposición testamentaria, como sí sucedería cuando la desheredación se realice sin expresión de la causa o por alguna de las causas no previstas en el Código Civil. Por, lo tanto, esta adquisición tributará conforme a lo previsto en el artículo 3.1.b) de la LISD.

La misma contestación procede para los supuestos de preterición, a los que también se refiere el escrito de consulta. Según la Resolución de la Dirección General de la Seguridad Jurídica y de la Fe Pública de 2 de agosto de 2018, antes mencionada, la preterición errónea o no intencional no genera como efecto inmediato, automático y “ex lege” el de la nulidad de la institución de herederos, por lo que el acuerdo expreso entre todos los herederos (instituidos y preteridos), para llevar a cabo la partición o una transacción prescindiendo de las disposiciones testamentarias, implicará la adquisición de bienes y derechos derivados de un negocio jurídico lucrativo “inter vivos”, lo que supone la realización del hecho imponible previsto en el artículo 3.1.b) de la LISD” .

.- CONSULTA V0580-22, DE 21/3/2022. SUCESIONES: La consolidación del usufructo por fallecimiento del usufructuario en el heredero del nudo propietario (el usufructuario sobrevivió al nudo propietario), debe tributar por el Impuesto de Sucesiones de acuerdo a la escala vigente al fallecimiento del causante, por el valor del usufructo, pero sin aplicar el tipo medio de gravamen y sin que pueda aplicarse el actual nudo propietario las reducciones pendientes que correspondían al primer nudo propietario.

“HECHOS: La abuela del consultante falleció en el año 2011. El único bien que tenía era un inmueble en sociedad de gananciales. El marido, abuelo del consultante, heredó el usufructo vitalicio de la mitad del inmueble y sus cinco hijos la nuda propiedad. En el año 2021 falleció el padre del consultante, heredando el consultante la nuda propiedad de la décima parte del inmueble. Actualmente, ha fallecido el abuelo del consultante por lo que éste va a consolidar el dominio sobre la décima parte del inmueble.

CUESTIÓN: Tributación de la consolidación del dominio”.

CONTESTACIÓN:

(…) “Por lo tanto, debe atenderse a la norma recogida en el apartado 3 del artículo 51 del RISD, según la cual, al consolidarse el dominio no en el nudo propietario original (que era el hijo del usufructuario y padre del actual nudo propietario), sino en el nuevo nudo propietario, éste habrá de tributar por el porcentaje del valor total de la vivienda que le falte al consultante por liquidar para completar el 100 por 100 de lo adquirido cuando falleció el primer nudo propietario. La escala de gravamen aplicable será conforme al título por el que se desmembró el dominio, que, dado que la desmembración se produjo mediante el fallecimiento de la abuela, fue el de la modalidad de sucesiones del ISD. Es decir, se aplicará la escala de gravamen del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones existente en el momento de la extinción del usufructo, que es cuando el consultante consolida el dominio, sobre el porcentaje del valor total de los bienes por el que no se le liquidó (la parte de la base imponible que dejó de tributar cuando heredó la nuda propiedad por el fallecimiento de su padre), sin que pueda aplicarse las reducciones pendientes del primer nudo propietario ya que dichas reducciones solo son aplicables en caso de que se consolidara el usufructo en el primer nudo propietario”.

C) ITP y AJD.

.- CONSULTA DGT V0806-22, DE 13/4/2022. AJD: El devengo de la modalidad de Documentos Mercantiles de AJD se verifica al momento de la emisión del documento sujeto, por lo que, respecto a los pagarés, no se excluye su tributación por el hecho que con posterioridad al mismo se inserte la cláusula “no a la orden”.

“HECHOS: En el tráfico habitual de la entidad consultante reciben habitualmente pagarés de sus clientes como forma de pago y, en numerosas ocasiones, estos vienen barrados con la leyenda «no a la orden». En otras ocasiones es la consultante la que, al recibirlos, estampa dicha leyenda renunciando a los derechos de venta, endoso, etc. que ello implica
Desde hace unos meses una entidad bancaria pretende liquidar el timbre del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados en todos los pagarés con sello «no a la orden», independientemente de quien lo haya puesto en el documento.

CUESTIÓN: Confirmación de que la cláusula estampada por sello o escrita a mano implica que el documento no podrá ya tramitarse «a la orden» y por tanto no procede la liquidación del impuesto”.

CONTESTACIÓN:
(…) Ahora bien, para resolver la cuestión planteada por la consultante, debe tenerse en cuenta el devengo del impuesto. a este respecto, el artículo 49 del TRLITPAJD, que determina lo siguiente:

«Artículo 49.
1. El impuesto se devengará: (…)
b) En las operaciones societarias y actos jurídicos documentados, el día en que se formalice el acto sujeto a gravamen.».
Conforme a este último precepto, en la emisión de pagarés, el impuesto se devenga el día de su formalización. Por lo tanto, si en ese momento el pagaré no incluye la cláusula “no a la orden”, se devengará el ITPAJD en su modalidad de actos jurídicos documentados, documentos mercantiles. El hecho de que posteriormente se incluya en el pagaré la cláusula “no a la orden” no anula el devengo anterior.

CONCLUSIÓN:
ÚNICA. Un pagaré con la cláusula «no a la orden» no realiza función de giro y estará no sujeto a la modalidad actos jurídicos documentados, documentos mercantiles, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Ahora bien, dicha cláusula debe constar en el pagaré en el momento de su emisión. En caso contrario, se entenderá que el pagaré realiza función de giro, con el consiguiente devengo del ITPAJD en su modalidad de actos jurídicos documentados, documentos mercantiles”.

D) IVA.

.- SENTENCIA TS 9/6/2022, ROJ STS 2431/2022. IVA: Para la modificación de la base imponible del IVA respecto de créditos por cuotas total o parcialmente incobrables, la exigencia de requerimiento notarial de pago se satisface con cualquier clase de comunicación a éste por conducto notarial, cualquier que sea la modalidad del acta extendida al efecto.

(…) “Por su parte, en el fundamento juicio quinto, en el que se contiene la jurisprudencia que establecemos, afirmamos que la consecuencia necesaria de lo argumentado es:
1) El artículo 80. Cuatro, regla 4ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe interpretarse en el sentido de que el requisito legal de que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante requerimiento notarial al deudor se satisface con cualquier clase de comunicación a éste por conducto notarial, cualquier que sea la modalidad del acta extendida al efecto.
2) No se precisa, para la observancia de tal requisito, el empleo de fórmula especial alguna que singularice unas clases de actas notariales en menoscabo de otras.
3) La exigencia de cumplimiento de requisitos formales extremos, rigurosos o del empleo de fórmulas solemnes, contradice el principio de neutralidad del IVA, por el que el sujeto pasivo -máxime en supuestos ajenos a fraude o evasión fiscal- no debe afrontar con sus propios recursos la carga del IVA que corresponde a terceros.
4) Aun cuando, a efectos dialécticos, aceptáramos que no haber intimado al pago al deudor mediante una concreta modalidad de acta notarial, contraría una imaginaria obligación tributaria -interpretando inflexible e implacablemente el precepto legal y la Directiva a que da desarrollo y aplicación interna-, debe además traerse a colación el principio, capital en materia fiscal armonizada, del predominio de la forma sobre el fondo, de suerte que habría que acreditarse, por la Administración, además, que los objeto de intimación al pago notarialmente practicada, no son incobrables”. (…)

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/01842/2019/00/00, DE 18/5/2022. IVA: La subrogación “interna” del destinario sin liberación del acreedor hipotecario en un crédito hipotecario del proveedor deudor inicial antes de la realización de la entrega de bienes o prestación de servicios, no constituye un supuesto de pago anticipado.

Asunto:
IVA. Devengo. Pagos anticipados. Art 75. Dos LIVA. Subrogación del destinatario de la operación en el crédito hipotecario del proveedor o prestador antes de producirse el hecho imponible, pero sin tener efectos liberatorios del deudor primitivo frente al acreedor.

Criterio:
Teniendo que en cuenta que estamos ante una regla excepcional y por tanto de aplicación restrictiva, así como los requisitos o condiciones que la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea exige para que exista un pago anticipado que dé lugar a la exigibilidad del impuesto, se considera que cuando existe una asunción de deuda anterior al momento de la realización del hecho imponible, sin que tenga efectos liberatorios para el deudor primitivo no hay cobro y, por tanto, no resulta de aplicación la regla de los pagos anticipados.

Reitera el criterio del RG: 00-02198-2016, de 19 de abril de 2018.

.- CONSULTA DGT V0416-22, DE 3/3/2022. IVA: El arrendamiento para su uso como vivienda turística por el promotor computa como arrendamiento a efectos de determinar si la transmisión ulterior queda sujeta y no exenta de IVA o sujeta y exenta.

“HECHOS: La consultante es una persona física que va adquirir una vivienda de una sociedad promotora de la misma, habiéndose encontrado arrendada a terceras personas con carácter previo a la transmisión en virtud de contratos de alquiler vacacional.

CUESTIÓN: Tratamiento de la transmisión del inmueble a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido”.

CONTESTACIÓN:
(…) “En consecuencia, la compraventa por la cual la consultante adquirirá la propiedad de la vivienda no tendrá la consideración de primera entrega de edificación efectuada por su promotor si la utilización de la misma realizada por dichos arrendatarios lo hubiera sido por un plazo igual o superior a dos años de forma ininterrumpida y como, así parece deducirse del escrito de consulta, no se tratará de contratos de arrendamiento con opción de compra suscritos por el promotor con los arrendatarios.
No obstante, de la información aportada en el escrito de consulta parece que los arrendamientos previos a la transmisión de la vivienda no lo han sido de forma ininterrumpida por plazo igual o superior a dos años de manera que, a falta de otros elementos de prueba, dicha transmisión tendría la consideración de primera entrega y se encontraría sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. Este mismo criterio se recoge en la doctrina reiterada de este Centro directivo, por todas, y respecto de un supuesto similar al planteado, la contestación vinculante de 1 de octubre de 2019, número V2690-19”. (…)

.- CONSULTA DGT V0413-22, DE 3/3/2022. IVA: Tratándose de la transmisión de terrenos urbanos por personas físicas que han satisfecho gastos de urbanización, los mismos se constituyen en sujetos pasivos de IVA, siempre que la intención sea la enajenación a terceros. Del mismo modo los sucesores de las personas físicas titulares iniciales, siempre que su intención sea la misma.

“HECHOS: La persona física consultante, junto a su cónyuge, está sopesando adquirir una parcela urbana con el propósito de construir un inmueble que constituya la residencia habitual de ambos. Los transmitentes son personas físicas propietarias en distintos porcentajes de la finca, la cual va a ser segregada con el propósito de quedarse con algunas parcelas los propietarios y vender el resto.

CUESTIÓN: Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la transmisión de la parcela objeto de consulta. En caso afirmativo, aplicabilidad del tipo impositivo del 10 por ciento a la compra de la parcela, al equipararse a otras modalidades de adquisición de una vivienda nueva, en virtud de lo establecido en, entre otras, la resolución de la Dirección General de Tributos V0531-16”.

CONTESTACIÓN:
(…) “3.- Del escrito de la consulta, el propio consultante afirma que la propiedad de la finca parece corresponder a varios titulares en porcentajes diferentes, por lo que bien pudiera tratarse (según él) de que la misma ha sido transmitida anteriormente a sus herederos o causahabientes por sus anteriores titulares.
En relación con las actuaciones de urbanización y reparcelación de terrenos por quienes no tenían previamente a la realización de las mismas la condición de empresarios o profesionales, constituye doctrina reiterada de este Centro directivo que los propietarios de los terrenos afectados por la unidad de ejecución no se convierten en empresarios o profesionales mientras no se les incorporen los costes de urbanización de dichos terrenos.
Por tanto, la persona física que con anterioridad al proyecto de actuación urbanística no ostentaba la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido adquiere, en principio, esta consideración desde el momento en que se incorporan los costes de urbanización al terreno propiedad de la misma, que será en el que se pague la primera derrama correspondiente a la prestación de los servicios de urbanización.
En todo caso, es importante señalar que la condición de empresario o profesional está íntimamente ligada a la intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título de los terrenos que se urbanizan. Si falta este ánimo, la consideración de empresario o profesional quebrará y las operaciones se realizarán al margen del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Según la descripción de hechos contenida en el escrito de consulta, las personas físicas titulares de las parcelas habían satisfecho en el pasado cuotas de urbanización, por lo que, según los criterios manifestados anteriormente, podrían haber adquirido desde ese momento la condición de empresarios o profesionales.
Siguiendo con el argumento esgrimido por el consultante, en caso de haberse producido una adquisición por herencia por parte de algunos causahabientes, podría darse el caso de que quienes satisficieron esos costes de urbanización hubiesen sido los titulares originales de la finca.
En este caso, los actuales propietarios de las parcelas que no soportaron de manera directa los costes de urbanización pero que se han subrogado en la posición del causante al haber heredado sus cuotas de propiedad de la parcela ya urbanizada, tendrán también la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto siempre que, desde la adquisición de dichas cuotas de propiedad, hubiesen tenido la intención de destinarlas a la promoción inmobiliaria, venta, cesión o adjudicación por cualquier título de las mismas.
Por tanto, la mera subrogación de los causahabientes en la titularidad de las cuotas de propiedad producida como consecuencia de la herencia no determina la adquisición de la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto.
Será necesario que en el momento en el que adquieren las cuotas de titularidad, los referidos causahabientes tengan la intención de intervenir en el mercado en los términos señalados en el referido artículo 5 de la Ley 37/1992, lo que podrá acreditarse, en su caso, por el interesado mediante cualquier medio de prueba admisible en derecho.
En estas circunstancias, si los transmitentes de la parcela tuvieran la condición de empresario o profesional en los términos expuestos, su venta constituiría una entrega de bienes sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En este sentido se manifestó este Centro directivo en contestación de 3 de abril de 2019, con número V0752-19”. (…)

E) IRPF.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/07287/2021/00/00, DE 26/4/2022. IRPF: Criterios para la aplicación de la regla de capitalización de beneficios en las transmisiones onerosas de participaciones en sociedades.

Criterios:
No es de aplicación la regla de determinación del valor de transmisión por el que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto establecida en el artículo 37.1b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, cuando, al haberse constituido la sociedad participada en el primer o segundo ejercicio social cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto, a esta última fecha no se disponen de los resultados de «los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto» del citado art. 37.1 b) LIRPF (unificación de criterio).
Sí es de aplicación la regla de determinación del valor de transmisión por el que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto establecida en el artículo 37.1 b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, cuando la sociedad participada hubiera estado inactiva no obteniendo pérdida o beneficio en alguno o algunos de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto, debiéndose tomar como resultado nulo el del ejercicio o ejercicios en que hubiera estado inactiva, y a continuación promediando por tres (unificación de criterio).

.- CONSULTA DGT V0771-22, DE 11/4/2022. IRPF: El adquirente de un inmueble por pacto sucesorio con atribución patrimonial de presente, si lo transmite en los cinco años siguientes a su adquisición, si el valor de adquisición de su transmitente es inferior al valor de su adquisición, se subroga en la fecha y valor de adquisición del transmitente y puede aplicar, en su caso, los coeficientes reductores de la DT 9ª LIPF.

“HECHOS: Indica el consultante que por pacto sucesorio de definición su madre le va a donar un edificio que ella había adquirido en 1970.

CUESTIÓN: En caso de transmisión del inmueble por el beneficiario antes del transcurso de los cinco años (o del fallecimiento de la causante), se pregunta si la subrogación en la posición de la causante permitiría la aplicación de los coeficientes de reducción de la disposición transitoria novena de la Ley 35/2006”.

CONTESTACIÓN:

(…) “Por tanto, respecto a cuál es el valor de adquisición del inmueble que el consultante va a recibir por pacto sucesorio de definición, a efectos de determinar la ganancia o pérdida patrimonial resultante de una futura venta que se realizase antes del transcurso de cinco años desde la celebración del pacto sucesorio o del fallecimiento de la causante (si fuera anterior al transcurso de dicho plazo), con la aplicación de la normativa transcrita el beneficiario se subrogará en la posición de la causante —en cuanto al valor y fecha de adquisición del inmueble— cuando este valor fuera inferior al resultante de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones cuando se efectúo la transmisión mediante pacto sucesorio. De no resultar aplicable la norma de subrogación recogida en el segundo párrafo del artículo 36 de la Ley del impuesto —por no cumplirse los términos para su operatividad— el valor de adquisición a tener en cuenta será el resultante de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones cuando se efectúo la transmisión mediante pacto sucesorio el que haya que tomar como importe real por el que se ha producido su adquisición.

Dicho lo anterior, en cuanto a si la condición de subrogado del beneficiario en la posición de la causante —respecto al valor y fecha de adquisición de los bienes— le abre la posibilidad de acogerse al régimen transitorio aplicable a las ganancias patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994 que pudiera haber aplicado el subrogante procede contestar afirmativamente, pues la subrogación del beneficiario se concreta tanto en el valor como en la fecha de adquisición, por lo que si esta fecha fuera anterior a 31 de diciembre de 1994 sí resultará operativo este régimen transitorio para el beneficiario. En este punto, procede mencionar que la finalidad de la modificación normativa introducida en la Ley del Impuesto por la Ley 11/2021 se explicaba así en su Preámbulo:

“De esta forma se impide una actualización de los valores y fechas de adquisición del elemento adquirido que provocaría una menor tributación que si el bien hubiera sido transmitido directamente a otra persona o entidad por el o la titular original”.

F) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- CONSULTA DGT V0878-22, DE 25/4/2022. IP: Los derechos consolidados en planes de pensiones de otros Estados de la UE, no disfrutan de exención en el IP pues no están previstos en el párrafo segundo del artículo 1.2 del TRLRPFP.

“HECHOS: El consultante, residente fiscal en España, constituyó un plan de pensiones con una entidad domiciliada en Malta, regulado por las normas de dicho país.

CUESTIÓN:
– Si, al tratarse de un plan de pensiones constituido en un Estado Miembro de la Unión Europea distinto de España, podría aplicarse la exención prevista en el artículo 4. Cinco de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio, por tratarse de un plan de pensiones regulado por la Directiva (UE) 2016/2341 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 14 de diciembre de 2016, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo.
– En caso afirmativo, qué es lo que tendría que estar regulado por la Directiva (UE) 2016/2341, el plan de pensiones o la entidad que regula el plan. Asimismo, qué sucedería si el plan contratado no está expresamente regulado por la mencionada Directiva, pero si por la normativa interna del Estado Miembro que viene a transponer la misma.
.- -Si, en el caso de planes de pensiones constituidos en otros Estados Miembros de la UE, podrían quedar exentos en el Impuesto sobre el Patrimonio cuando permitan aportaciones superiores a las indicadas en el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 13 de diciembre”.

CONTESTACIÓN:

(…) ”Por lo que se refiere a la exención prevista en el artículo 4.Cinco a) de la LIP de los “derechos consolidados” y “derechos económicos” relativos a un “plan de pensiones”, el término “plan de pensiones” no aparece definido en la Ley del impuesto, por lo que conforme al artículo 12.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) habrá que acudir a su sentido jurídico contenido en otras normas. Por tanto, para definir lo que debe entenderse por planes de pensiones a efectos de la LIP, resulta procedente acudir a lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 1.2 del TRLRPFP, que establece lo siguiente:
«Queda reservada la denominación de »plan de pensiones», así como sus siglas, a los regulados en los Capítulos I a III de esta Ley, sin perjuicio de los previstos en la Sección segunda de su Capítulo X, sujetos a la legislación de otros Estados miembros.” La interpretación de esta remisión, como la de cualquier texto legal, debe realizarse bajo la consideración de que el criterio primario de inteligencia legal es el tenor literal, el cual deberá completarse con la finalidad de la norma y la conexión de todos los preceptos (sentencias del Tribunal Supremo de 2 de julio de 1991; ROJ: STS 11086/1991 y STS 3801/1991).
En consecuencia, y como ha señalado este centro directivo en reiteradas resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (V1049-19, de 16 de mayo de 2019; por todas) “ (…) cuando la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio establece la exención de los derechos consolidados de los partícipes y los derechos económicos de los beneficiarios en un plan de pensiones, se refiere únicamente a los planes de pensiones regulados en los capítulos I a II del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones así como a los previstos en la Sección segunda de su Capítulo X (fondos de pensiones de empleo españoles en otros Estados miembros) sujetos a la legislación de otros Estados miembros. (…)”. Por lo tanto, siempre que el plan de pensiones cumpla los requisitos de la normativa mencionada anteriormente, podrá beneficiarse de la exención del artículo 4.Cinco.a) de la LIP. En caso contrario, no podrá disfrutar de dicho beneficio fiscal, pues ello supondría una aplicación analógica de la norma, prohibida por el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).
En el presente caso, el escrito de consulta se refiere a un plan de pensiones constituido con una entidad domiciliada en Malta y sujeto a la legislación de dicho país, por lo que, en principio, no se cumplirían los requisitos mencionados. Por lo tanto, no se podrá beneficiar de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, puesto que en la LIP no se recoge expresamente dicha posibilidad, a diferencia de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la que en varios de sus preceptos se hace referencia expresamente a los planes de pensiones regulados en la Directiva (UE) 2016/2341 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 14 de diciembre de 2016, relativa a actividades y supervisión de fondos de pensiones de empleo.
Por último, en cuanto al resto de las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, no procede su contestación, al partir todas ellas de la premisa de la exención de los planes de pensiones regulados por la Directiva (UE) 2016/2341 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 14 de diciembre de 2016, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo.

G) IIVTNU (“PLUSVALÍA MUNICIPAL”).

.- CONSULTA DGT V0881-22, DE 26/4/2022. IIVTNU: Para determinar la inexistencia de incremento de valor o aplicar el método individual de cálculo de la base imponible no cabe ni actualizar el valor de adquisición ni deflactar el valor de transmisión.

“HECHOS: El consultante va a vender un piso que adquirió por compraventa en 2005.

CUESTIÓN: Para realizar el cálculo por estimación «real» del IIVTNU ¿puede aplicar al valor de adquisición inicial el incremento producido por la inflación acumulada en el periodo de tenencia del inmueble, o, alternativamente, puede deflactar el precio de la venta por aplicación de dicha inflación?”

CONTESTACIÓN:

(…) “En consecuencia, como valor de adquisición del terreno, a efectos de los artículos 104.5 y 107.5 del TRLRHL, se tomará el valor de adquisición que conste en el título que documente tal adquisición (por lo general, la escritura pública de adquisición), aplicando, en su caso, la proporción que represente en la fecha de devengo del impuesto el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total; salvo que el valor comprobado por la Administración tributaria sea mayor. No se computan los gastos o tributos que graven la operación de adquisición.

Dado que el artículo 104.5 del TRLRHL se refiere al “valor que conste en el título que documente la operación”, únicamente podrá tomarse el valor de adquisición que conste en la escritura pública u otro título que documente tal adquisición, sin que se pueda incrementar dicho valor de adquisición en el importe de los gastos o tributos que graven la operación de adquisición, ni actualizar dicho valor de adquisición con el IPC o cualquier otro índice referido al período de tiempo de tenencia del bien inmueble.

La ley reguladora del IIVTNU no permite la actualización del valor de adquisición del terreno, ya sea con el IPC o cualquier otro índice. Y tampoco permite la deflactación del valor de transmisión.

En este sentido se ha pronunciado también la jurisprudencia del Tribunal Supremo en su sentencia 1689/2020, de 9 de diciembre de 2020 (recurso de casación 6386/2017), que, aunque referida a las sentencias del Tribunal Constitucional 59/2017 y 126/2019, el criterio continúa siendo válido en cuanto que se pronuncia respecto del cálculo de la ganancia o pérdida real obtenida por el sujeto pasivo en la transmisión de un inmueble”. (…)

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. TRIBUTACIÓN DE LA DESHEREDACIÓN INJUSTA Y DE LA PRETERICIÓN: DGT “VERSUS” DGSJFP (ANTES DGRN).

(I) NOTAS BREVES SOBRE LA DESHEREDACIÓN Y LA PRETERICIÓN EN EL ÁMBITO CIVIL.

1.- Las legítimas como título sucesorio que coexiste con el testamento.

Sin que valga la pena entrar en relato de normativa aplicable podemos resumir las legítimas como un reconocimiento por ministerio de ley de derechos sucesorios imperativos a favor de determinados parientes próximos del testador que suponen una limitación a la libertad de testar y se imponen al testamento que las vulnere.

Por tanto, es un título sucesorio “ex lege” que convive con el testamento en su redacción y lo modula y ajusta en su ejecución.

2.- Referencia a la desheredación desde la perspectiva civil.

Simplificadamente podemos sintetizar la desheredación como la privación por testamento de la legítima a un legitimario por causa tasada por la ley (arts. 848 y 849 CC). Y ampliando en lo que aquí importa:
.- La desheredación sólo priva de la legítima al legitimario, pero no a su estirpe a la que le corresponde «per saltum» la legítima estricta del desheredado. Así resulta del art. 857 y ratifica la resolución de la DGRN de 23 de mayo de 2012.
.- Y el art. 850 del CC atribuye la carga de la prueba de la procedencia de la desheredación a los herederos si es contradicha por el desheredado.

Siendo cada vez más frecuente, tanto el TS como la DGSJFP han perfilado los contornos de la institución, considerando que es plenamente válido y eficaz el reconocimiento extrajudicial de la desheredación injusta y consiguiente recobro de la legítima estricta por el desheredado, si bien con las debidas cautelas a fin de no lesionar derechos (por todas, resolución DGSJFP de 20/9/2021).

3.- Respecto de la preterición.

A la preterición se refiere el art. 814 del CC, que supone la omisión de un legitimario, de tal forma que el testador no respeta su legítima y:
a) Es errónea o no intencional cuando se presume que el testador ignoraba la existencia del legitimario.
b) Es intencional cuando el testador, a sabiendas de la existencia del legitimario, prescinde voluntariamente de reconocerle su legítima en el testamento.

Y ello, obviamente tiene las consiguientes alteraciones en las atribuciones patrimoniales establecidas en el testamento, en los términos que el propio art. 814 establece.

Pero lo que aquí importa es que la preterición y sus efectos patrimoniales derivados de la misma puede ser apreciada y ejecutada por los sucesores testamentarios y el preterido, sin necesidad de intervención judicial, igualmente con las debidas garantías de evitar lesiones a terceros sin su concurrencia (resoluciones DGRN de 4 de mayo de 1999, 13 de septiembre de 2001 y 2 de agosto de 2018.

(II) LA CONSULTA DE LA DGT V0579-22, DE 21/3/2022: SI ESTAMOS ANTE UN ACUERDO EXTRAJUDICIAL DE RECONOCIMIENTO DE DESHEREDACIÓN INJUSTA O PRETERICIÓN, ESTAMOS ANTE UNA DONACIÓN.

Así, tras reconocer expresamente que: “Por lo tanto, en su doctrina, la Dirección General de la Seguridad Jurídica y de la Fe Pública reconoce la validez y eficacia de los acuerdos extrajudiciales de los afectados en los supuestos de preterición y desheredación en un testamento, a través de los cuales, se conviene realizar una distribución y adjudicación de los bienes distinta de la prevista en el testamento”.

Afirma:
“En el presente escrito de consulta, se hace referencia a aquellos supuestos que tienen lugar cuando la desheredación se realiza expresando una de las causas previstas en el Código Civil pero los herederos no pueden probar la certeza de la causa indicada al ser negada por el desheredado, llegando todos los afectados a un acuerdo para realizar una distribución de los bienes distinta de la prevista en el testamento. Pues bien, de acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo, la adquisición de bienes derivada de dicho acuerdo será una adquisición lucrativa inter vivos, pues se deriva del acuerdo extrajudicial realizado entre las partes, no de la aplicación directa del Código Civil por carecer de validez la disposición testamentaria, como sí sucedería cuando la desheredación se realice sin expresión de la causa o por alguna de las causas no previstas en el Código Civil. Por, lo tanto, esta adquisición tributará conforme a lo previsto en el artículo 3.1.b) de la LISD.

La misma contestación procede para los supuestos de preterición, a los que también se refiere el escrito de consulta. Según la Resolución de la Dirección General de la Seguridad Jurídica y de la Fe Pública de 2 de agosto de 2018, antes mencionada, la preterición errónea o no intencional no genera como efecto inmediato, automático y “ex lege” el de la nulidad de la institución de herederos, por lo que el acuerdo expreso entre todos los herederos (instituidos y preteridos), para llevar a cabo la partición o una transacción prescindiendo de las disposiciones testamentarias, implicará la adquisición de bienes y derechos derivados de un negocio jurídico lucrativo “inter vivos”, lo que supone la realización del hecho imponible previsto en el artículo 3.1.b) de la LISD.

Donaciones obviamente de quienes ven reducidos sus derechos establecidos en el título sucesorio a favor del que recibe su legítima por ministerio de la ley.

(III) CONCLUSIÓN CRÍTICA.

La DGT no puede al aplicar un tributo cuyo hecho imponible es esencialmente jurídico, sin sustento normativo fiscal específico, separarse de los criterios sentados en el ámbito civil por un órgano administrativo al menos del mismo rango, con repercusiones tributarias muy graves. Reconducir las legítimas a donación es ignorar el derecho de sucesiones y el propio tributo.

No es la primera vez, las extinciones de condominio han sido una buena prueba. Deseo, aunque no lo creo, que sea la última. Entre tanto disfruta del “imperium”, más su “auctoritas” no deja de mermar. Al final, siempre queda la “potestas” de la jurisprudencia.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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Costa de Llanes. Por Javier Máximo Juárez.

Informe Fiscal Mayo 2022. No residentes en el ISD. Extinciones de condominio: ¿El principio del fin del problema?

INFORME ACTUALIDAD FISCAL MAYO 2022

JAVIER MÁXIMO JUAREZ GONZÁLEZ. NOTARIO DE VALENCIA

 

PRESENTACIÓN.

El informe de este mes de mayo, llegado el sol que anunciaba Machado, se estructura en las tres partes clásicas:

(I) Normativa: Es de destacar el DL 1/2022 de la Región de Murcia que establece relevantes beneficios fiscales en el ISD y el ITP y AJD en relación con fincas rústicas.

(II) Jurisprudencia y doctrina administrativa, siendo especialmente destacables:

.- En el ISD: Sentencia del TS reconociendo respecto de no residentes lesionados por la discriminación de la legislación interna española el derecho a ser resarcidos en todo caso, al tratarse de un supuesto de nulidad de pleno derecho; y consulta de la DGT que sienta el criterio que tratándose de un sujeto pasivo no residente el patrimonio preexistente a considerar es exclusivamente el que titule en España.

.- En ITP y AJD, consulta de la DGT estableciendo que en una subasta judicial la base imponible es en todo caso el «valor de referencia».

.- En IRPF, sentencia del TS que permite disfrutar de la exención por reinversión en vivienda habitual acudiendo a financiación ajena y, en consecuencia, aplicar la misma por las amortizaciones de la misma, aunque excedan del plazo de dos años.

.- En IIVTNU, consulta de la DGT que considera que las autoliquidaciones o liquidaciones pendientes de realizarse o notificarse respecto de hechos imponibles anteriores a la entrada en vigor del RDL 26/2021 conllevan la inexigibilidad del tributo.

El tema del mes se dedica a la tan controvertida cuestión de las extinciones de condominio. Las recientes consultas de la DGT dan pie a soñar que podemos estar ante el principio del fin de la polémica en los supuestos de disoluciones simultáneas de varias comunidades.

Espero que os sea de utilidad. 

Este informe se elabora con la colaboración de mi compañero JESUS BENEYTO FELIU, al que agradezco su colaboración.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) UNIÓN EUROPEA.
.- Directiva (UE) 2022/542, de 5 de abril DEL CONSEJO (DOUE 6/4/2022), por la que se modifican las Directivas 2006/112/CE y (UE) 2020/285 en lo que respecta a los tipos del IVA.

B) CANARIAS.
.- Decreto Ley 5/2022, de 28 de abril (BOC 3/5/2022), de medidas urgentes para la agilización de los fondos procedentes del «Next Generation EU».

C) CASTILLA LA MANCHA.
.- Ley 4/2022, de 22 de abril (DOCLM 28/4/2022), por la que se suspende la aplicación del canon medioambiental del agua previsto en la Ley 2/2022, de 18 de febrero.

.- Orden 74/2022, de 7 de abril (DOCLM 20/4/2022), por la que se establece la obligatoriedad de presentación en el Registro Electrónico Tributario de los modelos de autoliquidación del ITP y AJD.

D) CATALUÑA.
.- Decreto Ley 4/2022, de 5 de abril (DOGC 7/4/2022), de medidas urgentes en el ámbito tributario y financiero.

E) MURCIA.
.- Decreto-Ley 1/2022, de 12 de abril (BORM 13/4/2022), por el que se adoptan medidas urgentes económicas y fiscales, como consecuencia de la guerra en Ucrania. ITP e ISD.

F) NAVARRA.
.- Ley Foral 4/2022, de 22 de marzo (BON 1/4/2022), de Cambio Climático y Transición Energética.

.- Ley Foral 5/2022, de 22 de marzo (BON 1/4/2022), por la que se modifica la Ley Foral 6/1990, de 2 de julio, de la Administración Local de Navarra.

.- Ley Foral 6/2022 de 22 de marzo (BON 1/4/2022), de modificación de la Ley Foral 2/1995, de 10 de marzo, de Haciendas Locales de Navarra.

.- Ley Foral 7/2022, de 22 de marzo (BON 1/4/2022), por la que se establece la distribución y reparto del fondo de participación de las entidades locales en los tributos de Navarra por transferencias corrientes.

.- Ley Foral 9/2022, de 22 de marzo (BON 1/4/2022), para la modificación de los artículos 3 y 4 de Ley Foral 5/2019, de 7 de febrero, para la acreditación de las familias monoparentales en la Comunidad Foral de Navarra.

.- Decreto-Ley Foral 1/2022, de 13 de abril (BON 22/4/2022), por el que se adoptan medidas urgentes en respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la guerra en Ucrania.

.- Decreto Foral Legislativo 2/2022, de 13 de abril (BON 22/4/2022), de Armonización Tributaria, por el que se prorrogan determinadas medidas en relación con el IVA.

.- Ley Foral 10/2022, de 7 de abril (BON 21/4/2022), de modificación de la Ley Foral 10/1996, de 2 de julio, reguladora del régimen tributario de las fundaciones y de las actividades de patrocinio y de la Ley Foral 8/2014, de 16 de mayo, reguladora del mecenazgo cultural.

G) PAÍS VASCO.
.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 5/2022, de 5 de abril (BOTHA 13/4/2022), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueban medidas urgentes para hacer frente a la crisis por los recientes acontecimientos extraordinarios.

.– ÁLAVA. . Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 6/2022, de 12 de abril (BOTHA 20/4/2022), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la modificación del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales y del Impuesto sobre las Transacciones Financieras.

.- GUIPÚZCOA. Decreto Foral-Norma 1/2022, de 5 de abril (BOG 6/4/2022), por el que se aprueban medidas tributarias urgentes para paliar el impacto económico derivado de la actual crisis energética, del alza de los precios y de la invasión de Ucrania.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 43/2022, de 12 de abril (BOV 26/4/2022), de la Diputación Foral de Bizkaia, mediante el que se desarrollan determinadas medidas tributarias de impulso de la actividad económica.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 2/2022, de 5 de abril (BOV 6/4/2022), de medidas tributarias urgentes derivadas de la crisis energética.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 3/5/2022, ROJ STS 1682/2022. SUCESIONES. ISD: Las ausencias temporales a efectos de determinar la competencia de una CA respecto de un residente es una magnitud diferente de la residencia en los últimos cinco años en una u otra CA.

.- SENTENCIA TS DE 6/4/2022, ROJ STS 1413/2022. ISD: Aunque se haya desestimado una solicitud de rectificación de autoliquidación amparada en la sentencia del TJUE de 3/9/2014 por considerarse presentada fuera de plazo, dada la nulidad de pleno derecho de los supuestos que afecten a no residentes, sean de la UE, EEE o de otros Estados, debe ordenarse la retroacción de actuaciones desde la resolución desestimatoria, a fin de que la propia administración de oficio tramite su nulidad de pleno derecho.

.- CONSULTA DGT V0242-22, DE 11/02/2022. ISD: En caso de sujeto pasivo no residente, el patrimonio preexistente aplicable a los sujetos por obligación real está constituido exclusivamente por los bienes y derechos del consultante que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español. De ser una sucesión en la que el causante era residente en una CA, la aplicación de la normativa de la CA de residencia habitual del causante es un derecho.

B) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V0453-2022, DE 9/3/2022. TPO: En subastas judiciales, la base imponible en TPO está constituida, si hay valor de referencia y éste es superior al precio de adjudicación, por dicho valor de referencia.

.- CONSULTA DGT V0664-22, DE 25/3/2022. AJD: Confirmada la sujeción a AJD por el TS de la transmisión de una oficina de farmacia, la base imponible está constituida por “el valor declarado del acto o contrato inscribible en el Registro de Bienes Muebles, es decir, el valor declarado de todos y cada uno de los extremos contenidos en la escritura que, siendo valuables, tengan la posibilidad de acceder al citado Registro. Todo ello, sin perjuicio de la comprobación administrativa”.

C) IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 16/12/2021, Nº 00/00655/2019/00/00. IVA: Para que estemos ante una primera entrega de edificación es preciso que la misma esté efectivamente terminada, tratándose de una cuestión probatoria por lo que cabe la posibilidad que una obra esté terminada y no se haya emitido aún el certificado final de obra, y al contrario, que exista dicho certificado, pero no esté terminada.

D) IRPF.

.- SENTENCIA DEL TS DE 29/4/2022, ROJ STS 1810/2022. IRPF: La exención por reinversión en vivienda habitual puede realizarse con cargo a financiación ajena y, en consecuencia, puede extenderse a las cantidades del préstamo amortizadas con posterioridad.

.- CONSULTA DGT V0315-22, DE 18/2/2022. IRPF: El régimen fiscal de las anualidades por alimentos a hijos es de aplicación mientras subsista la obligación de satisfacerlos y efectivamente se satisfagan.

E) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- CONSULTA DE LA DGT V0274-22, DE 14/02/2022. IIVTNU: Las transmisiones en principio sujetas al tributo cuyo hecho imponible se realizó antes de la entrada en vigor del RDL 26/2021, pendientes de autoliquidación o liquidación, determinan su inexigibilidad.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES.

«LOS EXTREMEÑOS SE TOCAN»: EL PRINCIPIO DEL FIN DE LA PROBLEMÁTICA FISCAL EN LAS DISOLUCIONES DE COMUNIDADES ORDINARIAS CON PLURALIDAD DE BIENES.

(I) VUELTA AL PRINCIPIO: CUANDO HAY UNA ÚNICA COMUNIDAD O CUANDO VARIAS COMUNIDADES EN EL CASO DE PLURALIDAD DE BIENES.

(II) CONSECUENCIAS EN LA DISOLUCIÓN/DISOLUCIONES DE COMUNIDAD.

(III) LAS CONSULTAS DE LA DGT V2889-21 y V2739-21: CUANDO LA DISOLUCIÓN DE VARIAS COMUNIDADES SEA SIMULTÁNEA, LAS MISMAS QUEDAN SUJETAS EXCLUSIVAMENTE A AJD Y NO SUJETAS AL IIVTNU, SIEMPRE QUE SE RESPETEN GLOBALMENTE ADJUDICACIONES PROPORCIONALES A LOS HABERES O HAYAN EXCESOS DE ADJUDICACIÓN DECLARADOS A UNO FUNDADOS EN INDIVISIBILIDAD INEVITABLE .

(IV) CONCLUSIÓN: “LOS EXTREMEÑOS SE TOCAN”: SEA UNA ÚNICA DISOLUCIÓN DE COMUNIDAD O UNA DISOLUCIÓN DE COMUNIDADES SIMULTÁNEA, EL RESULTADO FISCAL ES EL MISMO EN AJD E IIVTNU.

 

DESARROLLO

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Directiva (UE) 2022/542, de 5 de abril DEL CONSEJO (DOUE 6/4/2022), por la que se modifican las Directivas 2006/112/CE y (UE) 2020/285 en lo que respecta a los tipos del IVA.

B) CANARIAS.

.- Decreto Ley 5/2022, de 28 de abril (BOC 3/5/2022), de medidas urgentes para la agilización administrativa y la planificación, gestión y control de los fondos procedentes del Instrumento Europeo de Recuperación denominado «Next Generation EU» en el ámbito de la Agencia Tributaria Canaria.

C) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 4/2022, de 22 de abril (DOCLM 28/4/2022), por la que se suspende la aplicación del canon medioambiental del agua previsto en la Ley 2/2022, de 18 de febrero.

.- Orden 74/2022, de 7 de abril (DOCLM 20/4/2022), de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas, por la que se establece la obligatoriedad de presentación en el Registro Electrónico Tributario de los modelos de autoliquidación 600, 610, 620 y 630 del ITP y AJD.

D) CATALUÑA.

.- Decreto Ley 4/2022, de 5 de abril (DOGC 7/4/2022), de medidas urgentes en el ámbito tributario y financiero.

E) MURCIA.

.- Decreto-Ley 1/2022, de 12 de abril (BORM 13/4/2022), por el que se adoptan medidas urgentes económicas y fiscales, como consecuencia de la guerra en Ucrania. ITP e ISD.

(I) ISD:
a) Reducción propia del 99% para las adquisiciones «mortis causa», cuando ésta incluya el valor de una finca rústica, siempre que dicha parcela sea transmitida en el plazo de un año a una persona agricultora profesional que sea titular de una explotación agraria, a la que quedará afecta la finca, y que esté dada de alta en el régimen de seguridad social que le corresponda en función de su actividad agraria.

b) Reducción propia del 99% para las adquisiciones «inter vivos», cuando ésta incluya el valor de una finca rústica, siempre que en la fecha del devengo las personas adquirentes o sus cónyuges tengan la condición de personas agricultoras profesionales y sean titulares de una explotación agraria, a la cual quedarán afectos los elementos que se adquieren, y que estén dados de alta en el régimen de seguridad social que les corresponda en función de su actividad agraria.

(II) ITP y AJD. Nuevas bonificaciones en cuota, sujetas a determinados requisitos:

a) Bonificación en TPO del 99% por transmisión o cesión temporal de fincas rústicas

b) Bonificación en TPO del 99% en las permutas voluntarias de fincas rústicas autorizadas.

c) Bonificación en AJD del 99% en las agrupaciones de fincas rústicas.

F) NAVARRA.

.- Ley Foral 4/2022, de 22 de marzo (BON 1/4/2022), de Cambio Climático y Transición Energética.

.- Ley Foral 5/2022, de 22 de marzo (BON 1/4/2022), por la que se modifica la Ley Foral 6/1990, de 2 de julio, de la Administración Local de Navarra.

.- Ley Foral 6/2022 de 22 de marzo (BON 1/4/2022), de modificación de la Ley Foral 2/1995, de 10 de marzo, de Haciendas Locales de Navarra.

.- Ley Foral 7/2022, de 22 de marzo (BON 1/4/2022), por la que se establece la distribución y reparto del fondo de participación de las entidades locales en los tributos de Navarra por transferencias corrientes.

.- Ley Foral 9/2022, de 22 de marzo (BON 1/4/2022), para la modificación de los artículos 3 y 4 de Ley Foral 5/2019, de 7 de febrero, para la acreditación de las familias monoparentales en la Comunidad Foral de Navarra.

.- Decreto-Ley Foral 1/2022, de 13 de abril (BON 22/4/2022), por el que se adoptan medidas urgentes en respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la guerra en Ucrania.

.- Decreto Foral Legislativo 2/2022, de 13 de abril (BON 22/4/2022), de Armonización Tributaria, por el que se prorrogan determinadas medidas en relación con el IVA y con el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica.

.- Ley Foral 10/2022, de 7 de abril (BON 21/4/2022), de modificación de la Ley Foral 10/1996, de 2 de julio, reguladora del régimen tributario de las fundaciones y de las actividades de patrocinio y de la Ley Foral 8/2014, de 16 de mayo, reguladora del mecenazgo cultural.

G) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 5/2022, de 5 de abril (BOTHA 13/4/2022), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueban medidas urgentes para hacer frente a la crisis por los recientes acontecimientos extraordinarios.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 6/2022, de 12 de abril (BOTHA 20/4/2022), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la modificación del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales y del Impuesto sobre las Transacciones Financieras.

.- GUIPÚZCOA. Decreto Foral-Norma 1/2022, de 5 de abril (BOG 6/4/2022), por el que se aprueban medidas tributarias urgentes para paliar el impacto económico derivado de la actual crisis energética, del alza de los precios y de la invasión de Ucrania.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 43/2022, de 12 de abril (BOV 26/4/2022), de la Diputación Foral de Bizkaia, mediante el que se desarrollan determinadas medidas tributarias de impulso de la actividad económica.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 2/2022, de 5 de abril (BOV 6/4/2022), de medidas tributarias urgentes derivadas de la crisis energética.

 

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 3/5/2022, ROJ STS 1682/2022. SUCESIONES. ISD: Las ausencias temporales a efectos de determinar la competencia de una CA respecto de un residente es una magnitud diferente de la residencia en los últimos cinco años en una u otra CA.

(…) “En el caso ahora enjuiciado, el periodo de referencia no es el de un eventual ejercicio tributario, ni siquiera el año natural, sino que viene constituido por el global de los cinco años inmediatamente anteriores al devengo del ISD y si, a estos efectos, la sentencia considera que el recurrente permaneció un mayor número de días en una localidad (Burgos) resulta ya intrascendente el número de días que en concepto de «ausencia temporal», pudo residir en otra localidad (Madrid), razón que impide el establecimiento de una doctrina general -en el presente caso-, sobre la cuestión de si cursar estudios universitarios en una determinada Comunidad Autónoma comporta o no una «ausencia temporal» de la residencia habitual del donatario en otra Comunidad Autónoma, sin perjuicio de que aquella derive del análisis que hemos verificado sobre los criterios jurídicos de conexión, el orden de prelación, y la dimensión temporal de las magnitudes anteriormente referidas.
SEXTO. – Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA, procede, en función de todo lo razonado precedentemente, reformulando la cuestión de interés casacional, declarar lo siguiente:
«El criterio jurídico de conexión para determinar la comunidad autónoma de imposición en el caso del impuesto de sucesiones y donaciones viene determinado por el lugar de producción del rendimiento del impuesto, que será la residencia habitual del donatario – art. 32.2 c) de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias-, que habrá de establecerse a partir que los criterios del artículo 28 de la expresada Ley, de acuerdo con el orden de prelación que contiene dicho precepto.
El concepto de «ausencia temporal» de la residencia habitual se computará para determinar el mayor número de días de permanencia en el territorio de una Comunidad Autónoma, como magnitudes temporales diferenciadas.»
A la vista de lo expresado, no ha lugar al presente recurso de casación por cuanto la sentencia interpreta correctamente el marco jurídico que resulta de aplicación sin que, en ningún momento altere el orden de prelación de los criterios jurídicamente establecidos.
A estos efectos, tiene en consideración el lugar de producción del rendimiento del ISD a través de la residencia habitual del donatario, delimitada por el mayor número de días del período de los 5 años inmediatos anteriores al devengo, magnitud que establece y valora, específicamente, a partir de la prueba practicada sin que el criterio de la ausencia temporal y de su cómputo hubiese constituido la ratio decidendi exclusiva -ni siquiera principal de su decisión.
En consecuencia, dado que la sentencia de instancia se adecúa a la doctrina que se acaba de proclamar, procede desestimar el recurso de casación”. (…)

Comentario:
Correcto el criterio del TS en una cuestión siempre delicada habida cuenta de las significativas diferencias en la imposición efectiva según las CA. La Ley 22/2009 otorga relevancia a las “ausencias temporales”, más únicamente a efectos de no incluirse a favor o en contra para determinar la CA competente los últimos cinco años anteriores al devengo.

.- SENTENCIA TS DE 6/4/2022, ROJ STS 1413/2022. ISD: Aunque se haya desestimado una solicitud de rectificación de autoliquidación amparada en la sentencia del TJUE de 3/9/2014 por considerarse presentada fuera de plazo, dada la nulidad de pleno derecho de los supuestos que afecten a no residentes, sean de la UE, EEE o de otros Estados, debe ordenarse la retroacción de actuaciones desde la resolución desestimatoria, a fin de que la propia administración de oficio tramite su nulidad de pleno derecho.

(…) “SEXTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso
Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA, procede, en función de todo lo razonado precedentemente declarar lo siguiente:
«La doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea contenida en la sentencia de 3 de septiembre de 2014, Comisión/España (asunto C-127/12; EU:C:2014:2130), resulta de aplicación a quienes no son residentes en la Unión Europea o en el Espacio Económico Europeo, sino en Estados terceros, como Estados Unidos.

Dicha doctrina, aunque no constituye, por sí misma, motivo suficiente para declarar la nulidad de cualesquiera actos obliga, no obstante, en presencia de actos firmes, a considerar la invocación de una causa de nulidad de pleno derecho, prevista en la letra a) del apartado 1 del artículo 217 LGT.»
En consecuencia, la sentencia de apelación debe ser casada y anulada por resultar contraria a la doctrina expresada.
En efecto, teniendo en consideración que, en este caso el acto frente al que se dirigió la solicitud de la nulidad de pleno derecho del artículo 217 LGT era firme; que la inadmisión apreció una carencia manifiesta de fundamento; y, que ese rechazo se contestó exhibiendo, precisamente, los sólidos fundamentos de la solicitud de la nulidad de pleno derecho, invocando la causa de la letra a) del apartado 1 de ese precepto, consideramos que los jueces de apelación debieron entrar a analizar la verdadera controversia del asunto, esto es, la procedencia o no de la rectificación de la autoliquidación, rectificación que, en este caso, presentaba, además, una clara dimensión de garantía del derecho de la Unión y que, adicionalmente, les obligaba a alcanzar la interpretación más favorable para salvaguardar la eficaz y correcta aplicación de sus determinaciones.
Ahora bien, por exigencias del principio dispositivo, la estimación del recurso de apelación debe llevar consigo -al peticionarlo así la representación de doña Marcelina -, que declaremos su derecho a que sea admitida a trámite su solicitud de nulidad de pleno derecho contra la denegación de la rectificación de su autoliquidación por el impuesto sobre sucesiones, a cuyo efecto, se ordena retrotraer las actuaciones al momento anterior a dictarse la resolución de 23 de mayo de 2017 a fin de que la Administración tramite y resuelva ese procedimiento de nulidad de pleno derecho, con la máxima celeridad y con específica consideración a nuestra jurisprudencia”.(…)

Comentario:
Sentencia del TS, que vuelve a insistir en la nulidad de pleno derecho respecto de los no residentes lesionados en su tributación en el ISD, en este caso puntualiza su alcance en cuanto a liquidaciones y autoliquidaciones anteriores a la publicación de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014: La “vis” de la nulidad de pleno derecho motiva que, cualquiera que sea el procedimiento empleado para el resarcimiento, aunque no sea el debido, mantenga “viva” tal vía; que, además, debe ser aplicada de oficio por la Administración.

.- CONSULTA DGT V0242-22, DE 11/02/2022. ISD: En caso de sujeto pasivo no residente, el patrimonio preexistente aplicable a los sujetos por obligación real está constituido exclusivamente por los bienes y derechos del consultante que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español. De ser una sucesión en la que el causante era residente en una CA, la aplicación de la normativa de la CA de residencia habitual del causante es un derecho.

“HECHOS: El consultante, residente fiscal en Malasia, es heredero universal de su hermana que reside en la Comunidad Valenciana. El único bien del consultante en España es una cuenta de ahorro abierta en un banco.

CUESTIÓN: Valoración del patrimonio preexistente en la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por los bienes recibidos como consecuencia del fallecimiento de su hermana.

CONTESTACIÓN.

(…) “CONCLUSIONES

Primera: El consultante quedará obligado al pago del ISD por obligación real por la adquisición de bienes “mortis causa” como consecuencia del fallecimiento de su hermana.
Segunda: La Administración tributaria competente para la exacción del ISD es la Agencia Estatal de Administración Tributaria. El obligado tributario deberá presentar su autoliquidación y realizar el pago del impuesto ante la Oficina Nacional de Gestión Tributaria.
Tercera: El consultante tendrá derecho a la aplicación de la normativa de la Comunidad Valenciana, Comunidad Autónoma de residencia del causante. Ahora bien, si hace uso de este derecho, deberá aplicar toda la normativa que haya aprobado dicha Comunidad Autónoma.
Cuarta: Para la valoración del patrimonio preexistente solo se computarán los bienes y derechos del consultante que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, y que según la información facilitada en el escrito de consulta se limitan a la cuenta de ahorro que el consultante tiene en un banco en España.

Comentario:
De enorme repercusión práctica esta consulta pues determina dos aspectos fundamentales para la tributación de los no residentes en el ISD:
.- Que el patrimonio preexistente a considerar es exclusivamente el que radique en España.
.- Y que el derecho a aplicar la normativa de la CA más próxima de acuerdo con la DA 2ª de la LISD, en las autoliquidaciones ante la AEAT, competente en todo caso, es eso: un derecho y no una opción; con las consiguientes repercusiones en la posibilidad de solicitar la rectificación de la autoliquidación.

B) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V0453-2022, DE 9/3/2022. TPO: En subastas judiciales, la base imponible en TPO está constituida, si hay valor de referencia y éste es superior al precio de adjudicación, por dicho valor de referencia.

“HECHOS: El consultante se plantea la posibilidad de adquirir una vivienda mediante el procedimiento de subasta judicial. El valor de tasación es de 465.221,00 Euros y tratándose de vivienda no habitual podría adjudicarse la vivienda vía cesión de remate por la suma de 232.610,50 Euros (art. 671 LEC). El valor de referencia certificado por la sede electrónica del Catastro es 259.491,60 Euros, y, por tanto, superior al eventual importe adjudicatario o valor de adquisición. No hay constancia de cargas previas.

CUESTIÓN: Si a la hora de tributar por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales se debe tomar como referencia y base imponible el valor del precio de adquisición o adjudicación o el valor de referencia que resulta superior en este supuesto.

CONTESTACIÓN:
(…) “CONCLUSIONES
Primera: La nueva redacción del artículo 10 del TRLITPAJD ha reducido el ámbito de aplicación del artículo 39 del RITPAJD, ya que este no resulta directamente aplicable en el caso de transmisiones de bienes inmuebles realizadas mediante subasta pública, notarial, judicial o administrativa.
Segunda: En las transmisiones de bienes inmuebles que tengan el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario realizadas mediante subasta pública, notarial, judicial o administrativa, la base imponible se determinará conforme a lo dispuesto en el artículo 10.2 del TRLITPAJD, por lo que será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto, salvo que el valor del bien inmueble declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada, o ambos sean superiores a su valor de referencia, en cuyo caso se tomará como base imponible la mayor de estas magnitudes.
Tercera: En el caso de que no exista valor de referencia o este no pueda ser certificado por la Dirección General del Catastro ha de acudirse a la regla general, conforme a la cual la base imponible será la mayor de las siguientes magnitudes: el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o el valor de mercado. En este caso, en la determinación de la base imponible sí será aplicable lo dispuesto en el artículo 39 del RITPAJD, conforme al cual el valor de adquisición del inmueble tendrá la consideración de valor de mercado”.

Comentario:
Pues viva el “valor de referencia” y a la porra todo lo demás. La aplicación maximalista del mismo puede acarrear que “muera de éxito” al aplicarse indiscriminadamente en casos como el presente y en supuestos de viviendas protegidas sujetas a precios máximos al que hacíamos referencia en el informe del mes anterior.

.- CONSULTA DGT V0664-22, DE 25/3/2022. AJD: Confirmada la sujeción a AJD por el TS de la transmisión de una oficina de farmacia, la base imponible está constituida por “el valor declarado del acto o contrato inscribible en el Registro de Bienes Muebles, es decir, el valor declarado de todos y cada uno de los extremos contenidos en la escritura que, siendo valuables, tengan la posibilidad de acceder al citado Registro. Todo ello, sin perjuicio de la comprobación administrativa”.

“HECHOS: Las sentencias del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2020 (1607-2020 y 1608-2020) modifican su criterio anterior y sientan doctrina en relación con las primeras copias de escrituras notariales en las que se documente la cesión o transmisión de una oficina de farmacia, declarando que constituyen actos sujetos a la cuota gradual de actos jurídicos documentales, documentos notariales, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, al ser inscribibles en el Registro de Bienes Muebles, creado en la disposición adicional única del Real decreto 1828/1999, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de Contratación.

CUESTIÓN:
1. Base imponible sobre la que se ha de aplicar la cuota gradual de actos jurídicos documentales, documentos notariales, con independencia de que como se haya hecho constar el precio en la escritura, ya sea alzado o en globo y se haya o no asignado un valor específico a cada elemento transmitido. En concreto, si la base imponible debe circunscribirse al valor de la licencia o autorización administrativa, por entender que este es el único elemento susceptible de inscripción en la Sección 5ª («Sección de otros bienes muebles registrables») del Registro de Bienes Muebles, a la que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999.
2. La existencia de un cambio de criterio en las Comunidades Autónomas en las que no se hubieran realizado actuaciones de gestión o de inspección con el objeto de liquidar la cuota gradual de actos jurídicos documentales, documentos notariales, en relación con las escrituras de transmisión de oficinas de farmacia y, en su caso, que efectos tendría dicho cambio de criterio sobre las transmisiones realizadas con anterioridad dicho cambio de criterio.
3. Aplicación de la figura de la fuerza mayor para las autoliquidaciones presentadas con anterioridad a las sentencias del Tribunal Supremo en las Comunidades Autónomas en las que sí se hubieran practicado liquidaciones” (…)

“CONTESTACIÓN:

(…) “CONCLUSIONES
Primera: En la transmisión de una oficina de farmacia, la base imponible de la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD, será el valor declarado del acto o contrato inscribible en el Registro de Bienes Muebles, es decir, el valor declarado de todos y cada uno de los extremos contenidos en la escritura que, siendo valuables, tengan la posibilidad de acceder al citado Registro. Todo ello, sin perjuicio de la comprobación administrativa.
Segunda: En cuanto a cuáles de los distintos bienes que puedan conformar una oficina de farmacia deban entenderse incluidos en la base imponible es una cuestión sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse ante la ausencia de normativa registral específica sobre dicha cuestión, que, por otro lado, excede del ámbito propio de las consultas tributarias que deben limitarse, exclusivamente, al aspecto tributario, régimen, clasificación o calificación, de los hechos planteados.
Tercera: A la vista de la información obrante en la consulta, se puede afirmar que no se ha constatado un cambio de criterio de la Administración tributaria sobre el gravamen de la transmisión de farmacias por la cuota gradual del concepto Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales.
Cuarta: A priori y con la información aportada en la consulta, no se aprecia fuerza mayor a efectos del recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo porque uno o varios Tribunales de Justicia mantengan un criterio interpretativo que es superado por la doctrina jurisprudencial. No obstante lo anterior, cabe señalar que, en todo caso, la apreciación de las circunstancias que justifican la existencia de fuerza mayor en cada supuesto concreto, exceden de las competencias de este Centro Directivo, por corresponder a la Administración tributaria gestora competente” (…)

Comentario:
Pues poco hay que decir de una consulta que poco dice, pues el reproche también puede ser tácito. Desde el punto de vista transitorio anterior a la consolidación del criterio jurisprudencial vigente de sujeción a AJD opino que la cuestión está mal planteada por el consultante y peor resuelta por la DGT, pues el principio en juego es el de confianza legítima y no el de fuerza mayor.

C) IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 16/12/2021, Nº 00/00655/2019/00/00. IVA: Para que estemos ante una primera entrega de edificación es preciso que la misma esté efectivamente terminada, tratándose de una cuestión probatoria, por lo que cabe la posibilidad que una obra esté terminada y no se haya emitido aún el certificado final de obra, y al contrario, que exista dicho certificado, pero no esté terminada.

Asunto:
IVA. Primera entrega de edificaciones. Exención de las segundas o ulteriores entregas de edificaciones cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación

Criterio:
La ley de IVA considera primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. En este sentido, el certificado final de obra emitido por el director de la ejecución de las obras es, con carácter general, un documento que permite acreditar que la edificación se encuentra terminada conforme con el proyecto para el que se obtuvo licencia. No obstante, se trata de una cuestión probatoria, por lo que cabe la posibilidad que una obra esté terminada y no se haya emitido aún el certificado final de obra, y al contrario, que exista dicho certificado, pero no esté terminada.

En el caso planteado en la reclamación sucede esto último. Con posterioridad a la emisión del certificado final de obra, el Ayuntamiento no otorgó la licencia de primera ocupación al comprobar que faltaban por realizar algunas de las obras inicialmente proyectadas. Dado que no estaba terminada la edificación en el momento de la entrega, no se trata de la primera entrega de una edificación, sino de la entrega de una edificación en fase de construcción, la cual está, en todo caso, sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se realice por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

Criterio aún no reiterado que no constituye doctrina vinculante a los efectos del artículo 239 LGT.

Comentario:
El IVA es un tributo eminentemente fáctico: los parámetros de realización del hecho imponible se determinan por nociones pragmáticas y su aplicación en mayor medida. Ello determina una enorme versatilidad, pero también acarrea inseguridad jurídica.

D) IRPF. 

.- SENTENCIA DEL TS DE 29/4/2022, ROJ STS 1810/2022. IRPF: La exención por reinversión en vivienda habitual puede realizarse con cargo a financiación ajena y, en consecuencia, puede extenderse a las cantidades del préstamo amortizadas con posterioridad.

(…) “En consecuencia, esta Sala comparte el criterio de la recurrente de que por reinversión debe entenderse un acto negocial jurídico económico, dándose la realidad de este y cumpliéndose con los períodos establecidos por ley y siempre con independencia de los pagos monetarios del crédito/préstamos/deuda hipotecaria asumida en la nueva adquisición.
Ni del artículo 36 RDL 3/2004 ni del artículo 39 RD1775/2004 se desprende que deba existir una correlación financiera entre la cantidad obtenida por la venta de la vivienda transmitida y la cantidad reinvertida en la nueva vivienda habitual. Y tampoco que no deba considerarse el importe de la financiación ajena solicitada para la compra de la nueva vivienda como cuantía equivalente al importe obtenido por la vivienda transmitida.
En consecuencia, la Sala considera que la sentencia recurrida hace una interpretación restrictiva de la deducción por vivienda habitual que no se acomoda a los límites estrictos de la misma y a las condiciones establecidas normativamente para su disfrute lo que lleva a dar lugar al recurso de casación».
Por ello, en el fundamento de derecho tercero de nuestra sentencia de 1 de octubre de 2020 fijamos la siguiente doctrina
«Para aplicar la exención por reinversión regulada en el artículo 36 del TRLIRPF de 2004, y en el 39.1 Reglamento del Impuesto -Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, para aplicar la exención por reinversión regulada en el artículo 36 del TRLIRPF de 2004, y en el 39.1 Reglamento del Impuesto -Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio-, no resulta preciso emplear en su totalidad el dinero obtenido de la venta de la anterior vivienda siendo suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble es suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble».
Esta vez la cuestión con interés casacional es del siguiente tenor:
«Determinar si a efectos de aplicar la exención por reinversión en la adquisición de vivienda habitual en el IRPF, cuando el dinero empleado a tal fin proceda del préstamo concedido por un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble, se debe considerar que la cantidad reinvertida es únicamente la desembolsada de forma efectiva en el plazo de dos años exigible para materializar la reinversión o, por el contrario, puede extenderse a las cantidades del préstamo amortizadas con posterioridad».
A la que respondemos fijando la siguiente doctrina «a efectos de aplicar la exención por reinversión en la adquisición de vivienda habitual en el IRPF, cuando el dinero empleado a tal fin proceda del préstamo concedido por un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble, se debe considerar que la cantidad reinvertida no es únicamente la desembolsada de forma efectiva en el plazo de dos años exigible para materializar la reinversión, sino que también, puede extenderse a las cantidades del préstamo amortizadas con posterioridad».

Comentario:
Hay que alabar que el TS está configurando una doctrina jurisprudencial acerca de la exención por reinversión de la enajenación de la vivienda habitual próxima a la realidad social, supliendo la parca normativa sobre esta cuestión. Y es que seguro que los jueces también se han encontrado personalmente en tal tesitura.

.- CONSULTA DGT V0315-22, DE 18/2/2022. IRPF: El régimen fiscal de las anualidades por alimentos a hijos es de aplicación mientras subsista la obligación de satisfacerlos y efectivamente se satisfagan.

“HECHOS: El consultante tiene una hija con discapacidad, a la que por sentencia judicial de divorcio, le está pagando una pensión de alimentos mensual. Su hija trabaja, pero no es un trabajo fijo.

CUESTIÓN: Hasta qué momento se permite que pueda aplicar en su declaración de IRPF, las especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos.

CONTESTACIÓN:

Las anualidades por alimentos fijadas a favor de los hijos no podrán reducir la base imponible general, según lo establecido en el artículo 55 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en adelante LIRPF, al señalar textualmente dicho precepto que: “Las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas en favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial, podrán ser objeto de reducción en la base imponible”.
No obstante, lo anterior, sí se tienen en cuenta las anualidades satisfechas para calcular la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto. En concreto, el artículo 64 de la Ley del Impuesto….”

“En el mismo sentido se manifiesta el artículo 75 de la Ley del Impuesto para el cálculo de la cuota íntegra autonómica”.

(…) “Por tanto, mientras exista la obligación por parte del consultante, de pagar la pensión de alimentos a favor de su hija, éste podrá aplicar las especialidades establecidas en los artículos 64 y 75 de la Ley del Impuesto en su declaración de IRPF, siempre que satisfaga efectivamente las anualidades que se fijen en dicho convenio”.

Comentario:
Sensato y correcto el criterio de la DGT; si los alimentos a los hijos constituyen obligación jurídicamente exigible y estos son efectivamente satisfechos por el obligado, fiscalmente debe mantenerse su tributación específica, ante la ausencia de normativa fiscal que establezca otra cosa.

E) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- CONSULTA DE LA DGT V0274-22, DE 14/02/2022. IIVTNU: Las transmisiones en principio sujetas al tributo cuyo hecho imponible se realizó antes de la entrada en vigor del RDL 26/2021, pendientes de autoliquidación o liquidación, conllevan su inexigibilidad.

“HECHOS: Vivienda que pertenece a 5 hermanos en proindiviso. Por un lado, en diciembre de 2020, una de las hermanas vende su parte a una empresa, pagando el impuesto en el plazo de ingreso correspondiente, sin presentar recurso ni reclamación. Más tarde, en junio de 2021, otra hermana fallece y su parte de propiedad se transmite por herencia al resto de hermanos y/o herederos de estos. Actualmente el impuesto correspondiente a la herencia se encuentra pendiente de declaración y liquidación, habiéndose solicitado la prórroga hasta un año.

CUESTIÓN: Si la hermana que ha vendido su parte a una empresa tiene que pagar el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Si los herederos que aceptan la herencia de la hermana fallecida tienen que pagar dicho impuesto.

CONTESTACIÓN”:

(…) “1.- En cuanto al primero de los hechos imponibles, se trata de la transmisión onerosa por compraventa de una de las hermanas de su cuota del 20% de la propiedad sobre la vivienda, a un tercero (una empresa)”
(…) “Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el fundamento de derecho sexto de la STC 182/2021, la liquidación o autoliquidación del impuesto por este hecho imponible es una situación consolidada, no siendo susceptible de ser revisada con fundamento en dicha sentencia, ya que o bien se trata de una liquidación no impugnada antes del 26 de octubre de 2021, o bien se trata de una autoliquidación cuya rectificación no fue solicitada antes de dicha fecha”.
(…) 2.- En cuanto al segundo de los hechos imponibles, se trata de la transmisión lucrativa por causa de muerte de la cuota de propiedad del inmueble, que pertenecía a la hermana fallecida, a sus herederos.
(…) El IIVTNU es un impuesto sin período impositivo, por lo que resulta aplicable la normativa legal que se encuentre en vigor en la fecha del devengo.

Trasladando lo anterior al caso objeto de consulta, tal como se ha indicado anteriormente, el hecho imponible del IIVTNU se realizó y el impuesto se devengó en la fecha de la transmisión de la propiedad del terreno de naturaleza urbana, en junio de 2021.
Sin embargo, y antes de que se llevase a cabo la liquidación o autoliquidación del impuesto, se dictó la STC 182/2021, que declaró la inconstitucionalidad y nulidad de los preceptos reguladores de la base imponible del impuesto. Tal declaración, imposibilita, tal y como señala el Tribunal Constitucional en su sentencia, la liquidación y exigibilidad del impuesto, hasta la fecha en la que el legislador estatal lleve a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto para adecuarlo a las exigencias del artículo 31.3 de la Constitución puestas de manifiesto en los pronunciamientos constitucionales sobre los preceptos legales anulados.
Y la adaptación legislativa tuvo lugar por el ya mencionado Real Decreto-Ley 26/2021, que entró en vigor el 10 de noviembre de 2021 (disposición final tercera), sin que en la norma legal se otorgue ningún tipo de efectos retroactivos a la modificación operada en los artículos 104, 107 y 110 del TRLRHL.
Dado que el Real Decreto-Ley 26/2021 no contiene ningún precepto que establezca efectos retroactivos, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 10 de la LGT, resulta del todo imposible otorgar efectos retroactivos a la nueva regulación de la base imponible del IIVTNU llevada a cabo por el Real Decreto-Ley 26/2021.
En consecuencia, aunque el hecho imponible del impuesto tuvo lugar con la transmisión de la propiedad del terreno y ello supuso el nacimiento de la obligación tributaria principal, la posterior declaración de inconstitucionalidad, nulidad y expulsión del ordenamiento jurídico del artículo 107 del TRLRHL, que regula la base imponible del impuesto, imposibilita la liquidación y exigibilidad del mismo, no existiendo obligación de pago del impuesto.
Los herederos de la cuota de propiedad del terreno, como contribuyentes del IIVTNU, estarán obligados a la presentación de la correspondiente declaración del IIVTNU, ya que el hecho imponible se ha realizado y se ha devengado el impuesto, pero no estarán obligados al pago del impuesto, de acuerdo con lo establecido por el Tribunal Constitucional en su sentencia 182/2021.

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. LOS EXTREMEÑOS SE TOCAN: EL PRINCIPIO DEL FIN DE LA PROBLEMÁTICA FISCAL EN LAS DISOLUCIONES DE COMUNIDADES ORDINARIAS CON PLURALIDAD DE BIENES.

(I) VUELTA AL PRINCIPIO: CUANDO HAY UNA ÚNICA COMUNIDAD O CUANDO VARIAS COMUNIDADES EN EL CASO DE PLURALIDAD DE BIENES.

Resumiendo (al respecto, para profundizar ir al trabajo publicado por el autor en la web “notarios y registradores)”.
.- Civilmente, hay una única comunidad cuando existe respecto de una pluralidad de bienes una triple identidad: de comuneros, de cuotas de cada comunero y de régimen jurídico (lo que se presume en caso de ausencia de reglas jurídicas especiales – art. 392 CC -. Ello presume la utilización consorcial por los comuneros de dichos bienes.
.- Para la DGT la existencia de una única comunidad requiere prueba expresa (como que se acredite que realiza la comunidad una actividad común a la que resulten afectos todos los bienes y actué en el tráfico jurídico con CIF propio).

(II) CONSECUENCIAS EN LA DISOLUCIÓN/DISOLUCIONES DE COMUNIDAD.

Las repercusiones son muy distintas cuando se pretenda extinguir el condominio:
.- Para la posición civil, tratándose de una única comunidad por concurrir respecto de una pluralidad de bienes la regla de la triple identidad, estamos ante una única extinción de condominio respecto de la que se debe referir a efectos de su tributación la adjudicación proporcional a los haberes, los excesos de adjudicación declarados compensados onerosamente, fundados o no en invisibilidad inevitable; o los excesos de adjudicación gratuitos sujetos al ISD como donaciones.
.- Para el criterio tradicional de la DGT, no justificándose la existencia de una única comunidad sobre una pluralidad de bienes, estamos ante tantas disoluciones de comunidad como bienes. Respecto de cada una de dichas disoluciones se debe referir a efectos de su tributación la adjudicación proporcional a los haberes o los excesos de adjudicación declarados compensados onerosamente, fundados o no en invisibilidad inevitable; o los excesos de adjudicación gratuitos sujetos al ISD como donaciones.

(III) LAS CONSULTAS DE LA DGT DGT V2889-21 y V2739-21: CUANDO LA DISOLUCIÓN DE VARIAS COMUNIDADES SEA SIMULTÁNEA, LAS MISMAS QUEDAN SUJETAS EXCLUSIVAMENTE A AJD Y NO SUJETAS AL IIVTNU, SIEMPRE QUE SE RESPETEN GLOBALMENTE ADJUDICACIONES PROPORCIONALES A LOS HABERES O HAYAN EXCESOS DE ADJUDICACIÓN DECLARADOS A UNO ONEROSOS FUNDADOS EN INDIVISIBILIDAD INEVITABLE .

En concreto, como hice reseña en el informe de marzo de 2022, la consulta V2739-21, de 10/11/2021, sienta las siguientes conclusiones:

“Primera: En principio, la determinación de si la concurrencia de una pluralidad de bienes propiedad de las mismas personas supone la existencia de una o varias comunidades de bienes constituye una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse con carácter definitivo, y que deberá ser valorada, en su caso, en las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración Tributaria competente para la gestión del tributo.
Segunda: Conforme a la doctrina del Tribunal Supremo, plasmada en su sentencia 1502/2019, de 30 de octubre de 2019, en la disolución de comunidades de bienes sobre bienes indivisibles, si las prestaciones de todos los comuneros son equivalentes y proporcionales a las respectivas cuotas de participación, resultará aplicable el supuesto de no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas regulado en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD y, consecuentemente, procederá la tributación de la operación por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales. A este respecto, también cabe la formación de lotes equivalentes y proporcionales a adjudicar a cada comunero en proporción a sus cuotas de participación, en cuyo caso es indiferente que los bienes sean o no indivisibles, pues lo principal es que los lotes sean equivalentes y proporcionales a las cuotas de participación de los comuneros.
Tercera: En definitiva, el Tribunal Supremo considera que, cumpliéndose los requisitos de indivisibilidad, equivalencia y proporcionalidad, la disolución simultánea de varias comunidades de bienes sobre inmuebles de los mismos condóminos con adjudicación de los bienes comunes a uno de los comuneros que compensa a los demás, deberá tributar por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por resultar aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el referido artículo 7.2.B); y ello, con independencia de que la compensación sea en metálico, mediante la asunción de deudas del otro comunero o mediante la dación en pago de otros bienes. En este último caso, en opinión del Tribunal Supremo, solo tributaría por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas la transmisión de bienes privativos de un comunero al otro, pero no la de bienes que ya estaban en condominio, pues en tal caso no se produce transmisión alguna, sino disolución de una comunidad de bienes con especificación de un derecho que ya tenía el condómino que se queda con el bien.
Cuarta: No se produciría la sujeción al IIVTNU en la adjudicación del pleno dominio de los bienes inmuebles de cada uno de los lotes a cada una de las comuneras, dado que no se realizaría el hecho imponible del impuesto al no haber transmisión del derecho de propiedad.
Quinta: No obstante, en caso de no sujeción, a efectos de una futura transmisión de los inmuebles adjudicados a cada uno de las comuneras y a efectos de la determinación de la base imponible del IIVTNU, habrá que tener en cuenta que el período de generación del incremento de valor del terreno de naturaleza urbana puesto de manifiesto en esa futura transmisión, será el comprendido entre la fecha del devengo del Impuesto que se liquide y la del devengo de la anterior transmisión de la propiedad del terreno que haya estado sujeta al IIVTNU. Es decir, la fecha de inicio del período de generación será la fecha en la que cada comunera adquirió en su día la propiedad del inmueble (ya sea por compraventa o por herencia) y no la fecha en la que se adjudica a cada comunera el 100 por ciento del pleno dominio sobre los inmuebles por disolución del condominio entre ellas”.

(IV) CONCLUSIÓN: “LOS EXTREMEÑOS SE TOCAN”: SEA UNA ÚNICA DISOLUCIÓN DE COMUNIDAD O UNA DISOLUCIÓN DE COMUNIDADES SIMULTÁNEA, EL RESULTADO FISCAL ES EL MISMO EN AJD E IIVTNU.

En definitiva, aunque la DGT parte de la premisa de comunidades distintas, sin embargo, en caso de disolución simultánea permite que, atendiendo a la globalidad de los bienes de las diferentes comunidades, la adjudicación «global» proporcional a los haberes o fundada en indivisibilidad inevitable, queda sujeta a AJD y no sujeta al IIVTNU.

Bueno, no está mal con respecto a anteriores criterios de la DGT, pero………no sé dónde se encuentra el fundamento civil y fiscal de tal interpretación. Me da la impresión que la DGT, se «saca un conejo de la chistera» para no reconocer la deriva a la extravagancia de sus criterios en esta materia. Empero, siendo prácticos, hay que reconocer que estamos ante un salto cualitativo de enorme transcendencia.

No obstante, en modo alguno estamos ante un caso cerrado. El movimiento pendular de la DGT y el pronunciamiento definitivo del TS sobre esta cuestión, nos continúan situando en la interinidad y consiguiente inseguridad jurídica.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

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Jacarandas en Sevilla. Por Javier Máximo Juárez.




 

Informe Fiscal Abril 2022. Promesas, arras, precontratos, opciones, pase.

INFORME ACTUALIDAD FISCAL ABRIL 2022

JAVIER MÁXIMO JUAREZ GONZÁLEZ. NOTARIO DE VALENCIA

 

PRESENTACIÓN.

El informe de este abril de 2022, a la espera del sol de mayo, se estructura en las tres partes clásicas: 

(I) Normativa, donde es de destacar la Ley Orgánica 2/2022, que establece exenciones fiscales en el ITP, ISD e IIVTNU respecto de transmisiones a favor de personas huérfanas de víctimas de violencia de género. 

(II) Jurisprudencia y doctrina administrativa en cuya sede son dignas de resaltar: (I) Consulta DGT a propósito de la conmutación del usufructo viudal (II) Consulta también de la DGT respecto de la cesión de inmuebles a cambión de pensión; ambas aportan novedades en el criterio administrativo de la tributación de dichas instituciones; y (III) Consulta DGT contemplando el caso de tributación en el IVA de operaciones inmobiliarias múltiples económicamente conexas,

(III) Finalmente, el tema del mes se dedica al régimen fiscal en varios tributos de las operaciones preparatorias de las transmisiones inmobiliarias, que quedando muy a menudo,  silentes u ocultas al formalizarse las transmisiones, sin embargo, no dejan de tener repercusiones tributarias adicionales o complementarias a las transmisiones.  

Espero que os sea de utilidad. 

Este informe se elabora con la colaboración de mi compañero JESUS BENEYTO FELIU, al que agradezco su colaboración.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Reglamento De Ejecución (UE) 2022/432, de 15 de marzo DEL CONSEJO (DUE 16/3/2022), por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011 en lo que respecta al certificado de exención del IVA y/o de los impuestos especiales

B) ESTADO.

Ley 5/2022, de 9 de marzo por la que se modifican la LIS y el TRLIRNR, en relación con las asimetrías híbridas. Ir a resumen en la web

.- RDL 4/2022, de 15 de marzo (BOE 16/3/2022), por el que se adoptan medidas urgentes de apoyo al sector agrario por causa de la sequía.

.- Ley Orgánica 2/2022, de 21 de marzo (BOE 22/3/2022) de mejora de la protección de las personas huérfanas víctimas de la violencia de género. ITP y AJD, ISD, IIVTNU. Ir a resumen en la web

.- RDL 6/2022, de 29 de marzo (BOE 30/3/2022) por el que se adoptan medidas urgentes en el marco del Plan Nacional de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la guerra en Ucrania (DF 10ª: IRPF, IS, IRNR e IP). Ir a resumen en la web.

C) BALEARES.

D) CASTILLA LA MANCHA.

E) NAVARRA.

F) PAÍS VASCO

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 8/3/2022 (ROJ STS 861/2022). ISD E ITP: Anulada en sede económico-administrativa una comprobación de valores ordenada la retroacción de actuaciones para nueva comprobación de valores debidamente motivada, la Administración no puede girar una liquidación provisional a cuenta sobre los valores declarados.

.- CONSULTA DGT V0142-22, DE 28/1/2022. SUCESIONES: En caso de legado al cónyuge viudo del usufructo universal, la conmutación más allá de la cuota legal usufructuaria es permuta sujeta a TPO. Los nudo propietarios deberán pagar la mayor de las liquidaciones entre la correspondiente a la adquisición onerosa o la procedente en el ISD por la consolidación ordinaria.

B) ISD, ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DGT V0198-22, DE 7/2/2022. ISD, ITP Y AJD E IVA: La cesión de la nuda propiedad de un inmueble por un particular a cambio de una renta vitalicia por una sociedad queda sujeta a TPO, la renta en contraprestación al ser realizada por un sujeto pasivo de IVA, queda sujeta y exenta de IVA. Cuando la base imponible de la cesión en TPO supere a la base imponible de la cesión según el IVA en los parámetros del art. 14.6 TRITPAJD, puede resultar de aplicación el art. 14.6 TRITPAJD, si bien, al ser una sociedad tributará en el IS.

C) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 6/4/2022 (ROJ TS1413/2022). ISD: Las liquidaciones respecto a no residentes ajenos a la UE y al EEE contrarias a la sentencia del TJUE de 3/9/2014, que sean firmes, son susceptibles de invocar la nulidad de pleno derecho por la causa prevista en la letra a) del apartado 1 del artículo 217 LGT

.- CONSULTA DGT V0499-22, DE 14/3/2022. SUCESIONES: La adquisición por consolidación ordinaria en el nudo propietario en una sucesión, queda sujeta y no prescrita; aunque la adquisición de la nuda propiedad estuviera prescrita. No caben aplicar las reducciones que se pudieron aplicar al adquirir la nuda propiedad.

D) ITP y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 23/03/2022 (ROJ STS 1187/2022). AJD: Las escrituras de préstamos hipotecarios destinados a construir viviendas en régimen de VPO resultan exentas en proporción a las VPO calificadas en el edificio, quedando excluidos la parte del préstamo correspondiente a otros elementos inmobiliarios que no ostentan la calificación de protección oficial»

.- CONSULTA DGT V0298-22, DE 17/2/2022. TPO: Aunque se trate de la transmisión de una Vivienda de Protección Pública de precio máximo inferior al valor de referencia, se debe autoliquidar por el valor de referencia, si bien el sujeto pasivo puede instar la rectificación de la autoliquidación haciendo valer el precio máximo.

.- CONSULTA DGT V0052-22, DE 14/1/2022. AJD: Queda no sujeta a AJD la escritura que deja sin efecto una obra nueva y división horizontal no realizada. La segregación o división previa a una extinción de condominio para formación de lotes equivalentes es un hecho imponible en AJD adicional a la extinción de condominio. La extinción de condominio con adjudicaciones proporcionales a los haberes queda sujeta a AJD. En los supuestos sujetos, la base imponible es el valor de referencia salvo que el valor declarado sea superior.

E) IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 20/1/2022, Nº 00/01471/2019/00/00. IVA: Hay autoconsumo por cambio de afectación a sectores diferenciados, cuando se traslada del sector de promoción inmobiliaria al de arrendamiento de viviendas sin opción de compra; por el contrario no lo hay cuando las viviendas pasan del sector de promoción inmobiliaria al de arrendamiento con opción de compra de viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

.- CONSULTA DGT V0028-22, DE 4/1/2022. IVA: Aunque en principio la realización de varias operaciones conexas que constituyen hechos imponibles independientes en el IVA, debe cada operación ser objeto de tributación aislada; cuando son indisociables económicamente, también lo son a efectos de IVA, debiendo considerarse operación principal cuyas reglas determinan la tributación en el IVA, la que supone el hito final, en este caso, la entrega de edificaciones terminadas, por lo que no procede la renuncia a la exención en el IVA.

.- CONSULTA DGT V0232-22, DE 10/2/2022. IVA: La transmisión por el propietario persona física de un terreno sobre el que está constituido un derecho de superficie de edificación urbano ya ejecutado, es una transmisión realizada por sujeto pasivo de IVA de terreno edificable, sujeta y no exenta de IVA.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. TRIBUTACIÓN DE LAS OPERACIONES PREPARATORIAS DE LAS COMPRAVENTAS EN IVA, ITP Y AJD E IRPF.

  1) DELIMITACIÓN PREVIA.
  2) RESERVAS QUE NO GENERAN OBLIGACIONES PARA LAS PARTES Y NO HAY ENTREGAS DE CANTIDAD O HABIÉNDOLAS SE RETORNAN.
  3) PROMESAS, ARRAS, PRECONTRATOS DE COMPRAVENTA Y CONTRATOS DE COMPRAVENTA SIN TRADICIÓN.
  4) OPCIONES.
  5) TRANSMISIÓN DE OPCIONES.
  6) CESIONES DE DERECHOS – PASE -.

PONENTE JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.


DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Reglamento De Ejecución (UE) 2022/432, de 15 de marzo DEL CONSEJO (DUE 16/3/2022), por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011 en lo que respecta al certificado de exención del IVA y/o de los impuestos especiales

B) ESTADO.

.- Ley 5/2022, de 9 de marzo por la que se modifican la LIS y el TRLIRNR, en relación con las asimetrías híbridas. Ir al resumen

.- RDL 4/2022, de 15 de marzo (BOE 16/3/2022), por el que se adoptan medidas urgentes de apoyo al sector agrario por causa de la sequía. 

.- Ley Orgánica 2/2022, de 21 de marzo (BOE 22/3/2022) de mejora de la protección de las personas huérfanas víctimas de la violencia de género. ITP y AJD, ISD, IIVTNU. Ir a resumen en la web

.- RDL 6/2022, de 29 de marzo (BOE 30/3/2022) por el que se adoptan medidas urgentes en el marco del Plan Nacional de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la guerra en Ucrania (DF 10ª: IRPF, IS, IRNR e IP). Ir a resumen en la web.

C) BALEARES.

.- Decreto Ley 4/2022, de 30 de marzo (BOIB 31/3/2022), por el que se adoptan medidas extraordinarias y urgentes para paliar la crisis económica y social producida por los efectos de la guerra en Ucrania.

D) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 3/2022, de 18 de marzo (DOCLM 24/3/2022), por la que se modifica parcialmente el TR de la Ley de Hacienda de Castilla-La Mancha.

E) NAVARRA.

.- Decreto Foral 15/2022, de 23 de febrero (BON 10/3/2022) por el que se modifican el Reglamento del IVA; el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación; el Decreto Foral 69/2010, por el que se regula la declaración anual de operaciones con terceras personas; el Reglamento del IRPF; el Reglamento del IS; y el Reglamento de la Inspección Tributaria.

.- Orden Foral 13/2022, de 31 de enero (BON 17/3/2022) por la que se aprueban los precios medios de venta de vehículos y de embarcaciones usados, aplicables en la gestión de ISD, ITP y Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

F) PAÍS VASCO

.- ÁLAVA. Decreto Foral 8/2022, de 22 de febrero (BOTHA 2/3/2022), por el que se aprueba la modificación del Decreto Foral 41/2014, de 1 de agosto, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 12/2022, de 8 de marzo (BOTHA 16/3/2022), por el que se aprueban los precios medios de venta de vehículos automóviles y embarcaciones, a efectos del ITP y AJD, ISD y del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 3/2022, de 15 de marzo (BOTHA 23/3/2022), por el que se aprueba el Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 4/2022, de 15 de marzo (BOTHA 23/3/2022), por el que se aprueba el Impuesto sobre las Transacciones Financieras.

.- GUIPÚZCOA. Norma Foral 1/2022 (BOG 9/3/2022), por la que se aprueban determinadas modificaciones tributarias para el año 2022.

.– GUIPÚZCOA. Norma Foral 2/2022, de 10 de marzo (BOG 17/3/2022), del ISD.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 27/2022, de 22 de marzo (BOV 31/3/2022), por el que se modifica el Reglamento del Catastro Inmobiliario Foral del Territorio Histórico de Bizkaia aprobado mediante Decreto Foral 118/2016, de 28 de junio.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 28/2022, de 22 de marzo (BOV 31/3/2022), por el que se modifican las normas técnicas para la valoración a efectos fiscales de los bienes inmuebles de naturaleza rústica, aprobadas mediante Decreto Foral 168/2014.

 

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 8/3/2022 (ROJ STS 861/2022). ISD E ITP: Anulada en sede económico-administrativa una comprobación de valores ordenada la retroacción de actuaciones para nueva comprobación de valores debidamente motivada, la Administración no puede girar una liquidación provisional a cuenta sobre los valores declarados.

(…) «PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación».

(…) «Por tanto, se trata de esclarecer si, habiéndose anulado en vía económico-administrativa una liquidación correctora de la declaración de los sujetos pasivos, por falta de motivación en la valoración de determinados bienes y tras haberse ordenado la retroacción de las actuaciones para que el órgano administrativo competente efectúe una nueva comprobación de valores, esta vez debidamente motivada, el órgano de ejecución del citado acto revisor puede, antes de realizar la valoración motivada de los bienes en discusión, dictar una liquidación provisional -a cuenta de la liquidación que finalmente resulte- conforme a los valores declarados por la contribuyente y compensar seguidamente tal liquidación provisional con la cuantía que resulte a devolver por la ya referida anulación de la liquidación tributaria, minorando así la devolución por ingresos indebidos que, de otro modo, habría debido producirse».
(…) «QUINTO.- Interpretación jurídica de las cuestiones planteadas en el auto de admisión.
La cuestión interpretativa que la Sección de Admisión de esta Sala nos propone, debe ser contestada del siguiente modo, a efectos de fijación de doctrina jurisprudencial:
1) La Administración tributaria no puede, en ejecución del deber de motivar el valor de determinados bienes -o de otros deberes formales- una vez ordenada la retroacción de las actuaciones a tal efecto, dictar una liquidación provisional – a cuenta de la que finalmente resulte-, ni antes ni después de realizar la valoración motivada o de cumplir lo ordenado en la retroacción.
2) Sólo puede girarse liquidación provisional cuando concurra alguna de las circunstancias que la hacen posible en el art. 101 LGT, siempre que tal liquidación provisional se adopte en el seno de un procedimiento de inspección propiamente dicho, sin que puedan considerarse como tales las actuaciones limitadas a ejecutar una resolución económico-administrativa.
3) La Administración tributaria incurre en exceso ilícito, determinante de la nulidad de sus actos, cuando adopta por su cuenta medidas distintas o ajenas a las directamente encaminadas a dar cumplimiento a lo ordenado en sede económico-administrativa, en este caso motivar sus propios actos, sin que la liquidación provisional guarde relación alguna, ni con la retroacción, ni con la actividad que debe realizarse al efecto.
4) Se incumple así el principio de que nadie se puede beneficiar de sus propias torpezas (allegans turpitudinem propriam non auditur), pues la liquidación provisional surge directamente del incumplimiento, pues lo que en el fondo propicia esa curiosa liquidación provisional «a cuenta» es un patente incumplimiento del deber de motivar, infracción que no cabe situar, en el plano conceptual, entre las meramente formales, pues esa falta de motivación, como reiteradamente ha señalado este Tribunal Supremo, en todas las secciones de la Sala Tercera, denota la ausencia de razones que puedan ser dadas a conocer al destinatario y al órgano judicial llamado a su control, dejando así una puerta abierta a la arbitrariedad. En el ámbito de esa segunda oportunidad de «hacerlo bien esta vez» que se brinda al órgano incumplidor, no cabe extraer beneficio o ventaja que derive de su propia torpeza o infracción».(…)

Comentario:
Irreprochable el criterio sentando por el TS que, además, me ha dado ha conocer un principio que con mis canas desconocía, aunque de lógica irrebatible:»…. principio de que nadie se puede beneficiar de sus propias torpezas (allegans turpitudinem propriam non auditur)».

.- CONSULTA DGT V0142-22, DE 28/1/2022. SUCESIONES: En caso de legado al cónyuge viudo del usufructo universal, la conmutación más allá de la cuota legal usufructuaria es permuta sujeta a TPO. Los nudo propietarios deberán pagar la mayor de las liquidaciones entre la correspondiente a la adquisición onerosa o la procedente en el ISD por la consolidación ordinaria.

«HECHOS: El padre de los consultantes ha otorgado testamento en el cual lega el usufructo vidual a la madre y nombre herederos universales a los tres hijos. Por el contrario, la madre no tiene testamento. Todos los consultantes son de vecindad gallega.

CUESTIÓN: En el supuesto en que el padre falleciera antes que la madre y no se produzcan excesos de adjudicación en la disolución de la sociedad de gananciales, desea conocer la tributación en el caso de que entre la madre y los hijos se conmutara el usufructo por la nuda propiedad y se adjudicaran bienes en pleno dominio.
Tributación en el caso de que fallezca antes la madre, y entre el padre y los hijos se conmutara el usufructo por la nuda propiedad y se adjudicaran bienes en pleno dominio.

CONTESTACIÓN:»

(…) «Ello comporta que, a los efectos examinados, la adquisición del derecho de usufructo vitalicio legado a doña X por su esposo con carácter universal sobre todos los bienes de la herencia, se produjo el 18 de febrero de 2009, momento en el que los coherederos adquirieron también la nuda propiedad de todos los bienes de la herencia, adquisición que no requiere de partición alguna.

Por tanto, cuando el 28 de julio de 2009, en la escritura de manifestación y aceptación de herencia otorgada, deciden conmutar el usufructo vitalicio legado en la plena propiedad sobre determinados bienes, adquiriendo los coherederos la plena propiedad del resto de bienes, nos encontramos ante un acto traslativo de dominio que debe tributar independientemente.
En efecto, la partición realizada es expresión de la voluntad de las partes, si bien al no corresponderse con las disposiciones testamentarias, comporta la existencia de un negocio jurídico distinto del de la adquisición de la herencia».

(…) «Por lo tanto, de acuerdo con la interpretación que el Tribunal Supremo hace del artículo 57 del RISD, en el caso de que exista testamento y en el testamento constara que el causante lega al cónyuge viudo el usufructo de los bienes, este sólo sería aplicable en los supuestos en los que la conmutación del usufructo afecte a los derechos legitimarios, es decir, a aquellos atribuidos “ex lege”, como legítima a los herederos forzosos, a los que hacen referencia los artículos 839 y 840 del Código Civil y 255 y 256 de la Ley 2/2006, de 14 de junio, de derecho civil de Galicia. En los demás casos se producirán dos negocios jurídicos independientes, la aceptación de la herencia que tributará por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en el que el cónyuge viudo adquiere el usufructo de los bienes y los herederos universales la nuda propiedad y, con posterioridad, la permuta de la nuda propiedad por usufructo y viceversa. En este caso, los herederos universales, debido a la consolidación de dominio sobre determinados bienes, sólo pagarán la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo, y el cónyuge viudo tributará en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por la adquisición de la nuda propiedad de los bienes que se adjudique, tal y como establece el artículo 51.4 del RISD».

Comentario:
Reiterando doctrina de anteriores consultas de la DGT en este espinoso tema, sin embargo, hay que apuntar dos aspectos interesantes:
.- El primero, que aunque se trate de un usufructo universal, si la conmutación no afecta más allá de la cuota legal usufructuaria, la misma no tiene efectos impositivos adicionales.
.- Que en caso de suponer hechos imponibles adicionales, respecto del nudo propietario la liquidación a satisfacer es la mayor entre la correspondiente al ISD por la consolidación ordinaria o la correspondiente a TPO por la permuta, tal como este autor mantuvo en el informe de octubre de 2020.

B) ISD, ITP Y AJD E IVA.

.– CONSULTA DGT V0198-22, DE 7/2/2022. ISD, ITP Y AJD E IVA: La cesión de la nuda propiedad de un inmueble por un particular a cambio de una renta vitalicia por una sociedad queda sujeta a TPO, la renta en contraprestación al ser realizada por un sujeto pasivo de IVA, queda sujeta y exenta de IVA. Cuando la base imponible de la cesión en TPO supere a la base imponible de la cesión según el IVA en los parámetros del art. 14.6 TRITPAJD, puede resultar de aplicación el art. 14.6 TRITPAJD, si bien, al ser una sociedad tributará en el IS.

«HECHOS: La entidad consultante es una entidad cuya actividad principal consiste en la adquisición de la nuda propiedad de inmuebles a cambio de la constitución de rentas vitalicias-pensiones- en favor de propietarios, personas físicas, no empresarios ni profesionales, de dichos inmuebles.

CUESTIÓN: Base imponible de la adquisición de la nuda propiedad de los inmuebles.
Si le es de aplicación la regla que establece el artículo 14.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. ¿La base imponible de la constitución de la pensión será cero?

CONTESTACIÓN:»

(…) «De acuerdo con los preceptos anteriores, la constitución por una entidad jurídica de una renta vitalicia a cambio de la transmisión de la nuda propiedad de una vivienda por una persona física incluye dos convenciones diferentes que constituyen la prestación y contraprestación del negocio jurídico que se pretende realizar, que no es sino una modalidad de permuta (intercambio de cosa por cosa): Por una parte, la transmisión onerosa de un bien o derecho (en este caso, la nuda propiedad sobre un bien inmueble) y, por la otra, la constitución de una renta vitalicia –pensión–.

Pues bien, de acuerdo con lo expuesto y conforme a lo dispuesto en el transcrito artículo 23 del RITPAJD, cada uno de los permutantes deberá tributar por lo que adquiera. Por consiguiente, resulta necesario analizar separadamente cada convención señalada, para determinar su tributación:

Primero: Transmisión de la nuda propiedad de la vivienda a la entidad consultante.
La transmisión de la nuda propiedad de la vivienda constituye una operación sujeta a al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), por la modalidad de transmisión patrimonial onerosa de un bien por personas físicas (artículo 7.1.A), TRLITPAJD). No resultará aplicable el supuesto de no sujeción previsto en el apartado 5 del citado artículo 7 del TRLITPJD porque los transmitentes no tienen la consideración de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA).
La base imponible se calculará conforme a las reglas del artículo 10. 5 a). Será sujeto pasivo el adquirente de la vivienda, es decir la entidad consultante.

Segundo: Constitución de la renta vitalicia (pensión) por la entidad consultante a favor de las personas físicas».
(…) «La operación objeto de consulta se ajusta claramente a este concepto, ya que la entidad aseguradora se compromete al pago de una renta vitalicia a cambio de la nuda propiedad recibida.
Está claro, por tanto, que el referido compromiso constituye una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Sin embargo, este servicio de capitalización está exento de este impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.16º de la LIVA……»
Evidentemente, la sujeción de la constitución de la renta vitalicia al IVA, aun quedando exenta, impide su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD (artículo 7.5, TRLITPAJD), y tampoco resulta de aplicación la cuota variable del documento notarial regulado en el artículo 31.2, al faltar uno de los requisitos establecidos en dicho precepto, dado que la constitución de la renta vitalicia no tiene la condición de inscribible en ninguno de los registros públicos a que se refiere dicho precepto.

Tercero: Falta de equivalencia entre las prestaciones.
Debe tenerse en cuenta que si en la cesión de la nuda propiedad de la vivienda a cambio de la renta vitalicia la base imponible a efectos de la cesión es superior en más del 20 por 100 y en 12.020,24 euros (2.000.000 de pesetas) a la de la pensión, como indica el artículo 14.6 del TRLITPAJD, la liquidación a cargo del cesionario de los bienes –la compañía de seguros– se girará por el valor en que ambas bases coincidan y por la diferencia se le practicaría otra por el concepto de donación. A este respecto, aunque la constitución de la renta vitalicia quede exenta de IVA y no tribute en ITPAJD, la operación está sujeta al IVA, y por tanto tendrá una base imponible en dicho impuesto, que es la que se debe comparar con la base imponible de la transmisión de la nuda propiedad. Sin embargo, en este caso, al ser el cesionario una persona jurídica, no existe sujeción al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, según dispone el artículo 3.2 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre de 1987), con independencia de que dicho incremento de patrimonio pueda quedar sujeto al Impuesto sobre Sociedades……»

Comentario:
Aunque en principio reproduce la doctrina tradicional de la DGT sobre esta cuestión, sin embargo, añade un elemento adicional perturbador: Que procede la aplicación del art. 14.6 TRITPAJD de ficción legal de donación, aunque el pagador de la renta sea sujeto pasivo de IVA, estableciendo, fuera de todo apoyo normativo de dicho precepto (que compara en TPO la base imponible de la cesión con la de la pensión), la base imponible de la cesión con la base imponible de la pensión en el IVA. Además concluye que si de tal contraste se cumplen los presupuestos del art. 14.6, la sociedad pagadora de la pensión tendrá una base imponible positiva en su IS por donación. Imaginación si tiene la DGT.

C) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 6/4/2022 (ROJ TS1413/2022). ISD: Las liquidaciones respecto a no residentes ajenos a la UE y al EEE contrarias a la sentencia del TJUE de 3/9/2014, que sean firmes, son susceptibles de invocar la nulidad de pleno derecho por la causa prevista en la letra a) del apartado 1 del artículo 217 LGT

(…) «SEXTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso
Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA, procede, en función de todo lo razonado precedentemente declarar lo siguiente:
«La doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea contenida en la sentencia de 3 de septiembre de 2014, Comisión/España (asunto C-127/12; EU:C:20 14:2130), resulta de aplicación a quienes no son residentes en la Unión Europea o en el Espacio Económico Europeo, sino en Estados terceros, como Estados Unidos.
Dicha doctrina, aunque no constituye, por sí misma, motivo suficiente para declarar la nulidad de cualesquiera actos obliga, no obstante, en presencia de actos firmes, a considerar la invocación de una causa de nulidad de pleno derecho, prevista en la letra a) del apartado 1 del artículo 217 LGT.»
En consecuencia, la sentencia de apelación debe ser casada y anulada por resultar contraria a la doctrina expresada».(…)

Comentario:
Aunque ya es doctrina consolidada del TS vale la pena traerla de nuevo a colación pues es prácticamente la única vía que queda todavía abierta para que los no residentes extraños a la UE y al EEE obtengan resarcimiento en liquidaciones firmes.

.- CONSULTA DGT V0499-22, DE 14/3/2022. SUCESIONES: La adquisición por consolidación ordinaria en el nudo propietario en una sucesión, queda sujeta y no prescrita; aunque la adquisición de la nuda propiedad estuviera prescrita. No caben aplicar las reducciones que se pudieron aplicar al adquirir la nuda propiedad.

«HECHOS: Los padres del consultante fallecieron hace varios años. En el año 2019 realizaron la aceptación y adjudicación de herencia en la que el consultante se adjudicaba lanuda propiedad del único bien de la herencia, un inmueble, y su hermano el usufructo del mismo, habiendo prescrito el derecho de la Administración para liquidar. Recientemente ha fallecido el hermano, por lo que el consultante consolida el domino sobre el inmueble.

CUESTIÓN: Si, al haber prescrito la tributación por la adquisición de la nuda propiedad sobre el inmueble, resultaría, también, prescrita la consolidación del dominio sobre el mismo.
CONTESTACIÓN:»
(…) «En tal sentido, al haber dos momentos distintos para exigir la autoliquidación y pago de la obligación tributaria, cada uno de ellos es autónomo y tiene distintos momentos de inicio e interrupción de la prescripción.

Por lo tanto, este Centro Directivo considera que la consolidación de dominio no estaría prescrita por el simple hecho de estar prescrita la adquisición de la nuda propiedad, en tanto en cuanto no hubiera transcurrido el plazo de 4 años desde que se debía haber presentado la liquidación por la extinción del usufructo, por lo que el consultante deberá realizar una “simulación” de la liquidación que debiera haber hecho al adquirirla nuda propiedad y de esa simulación averiguar el tipo medio, las deducciones y demás elementos para poder liquidar actualmente la consolidación de dominio.

Por último, en cuanto a la consulta sobre si serían de aplicación todas las reducciones a que tenga derecho el contribuyente ya que no se aplicaron en la desmembración, resultará aplicable lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 51.2 del RISD, transcrito anteriormente, que determina que “al extinguirse el usufructo el primer nudo propietario viene obligado a pagar por este concepto sobre la base del valor atribuido al mismo en su constitución, minorado, en su caso, en el resto de la reducción a que se refiere el artículo 42 de este Reglamento cuando la misma no se hubiese agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad, y con aplicación del mismo tipo medio efectivo de gravamen a que se refiere el párrafo anterior”.

Conforme a este último precepto, no cabe aplicar todas las reducciones que no se aplicaron en la desmembración, sino –como se deduce del referido precepto–, tan solo el resto de la reducción a que se refiere el artículo 42 de este Reglamento cuando dicha reducción no se hubiese agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad –en este caso, la aplicada en la “simulación” de la liquidación que debiera haber hecho al adquirir la nuda propiedad».

Comentario:
Pues, aunque sea petulante, parece que la DGT ha leído el informe fiscal del mes de noviembre de 2021 para rebatirlo. Aunque eso de recurrir a una «simulación» como que no encaja mucho con el derecho fiscal y evidencia su despropósito.

D)  ITP y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 23/03/2022 (ROJ STS 1187/2022). AJD: Las escrituras de préstamos hipotecarios destinados a construir viviendas en régimen de VPO resultan exentas en proporción a las VPO calificadas en el edificio, quedando excluidos la parte del préstamo correspondiente a otros elementos inmobiliarios que no ostentan la calificación de protección oficial»

(…) «TERCERO.- Doctrina jurisprudencial y su proyección al caso concreto.
Conforme a las consideraciones que se han realizado anteriormente, ha de responderse a la cuestión seleccionada en el auto de admisión con interés casacional objetivo en el sentido de que una escritura pública de préstamo hipotecario que se destinará a construir viviendas de protección oficial está, conforme a lo previsto en el artículo 45.I.B)12.b) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (modalidad Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales, cuota proporcional) en proporción a las VPO calificadas en el edificio ofrecido como garantía en el que se ubican mayoritariamente viviendas de protección oficial, en relación con los elementos inmobiliarios (locales comerciales y garajes), que no ostentan la calificación de protección oficial».(…)

Comentario:
Sensato el criterio del TS: La exención solo se extiende a la parte del préstamo relativa a los inmuebles sujetos al régimen de protección. Recordar que la consulta de la DGT V1113-19, de 21/5/2019, considera vigente y, por tanto, exentos los préstamos hipotecarios para financiar adquisición de terrenos y solares, promoción y adquisición de VPO y equiparadas de las CCAA, como reducción objetiva.

.- CONSULTA DGT V0298-22, DE 17/2/2022. TPO: Aunque se trate de la transmisión de una Vivienda de Protección Pública de precio máximo inferior al valor de referencia, se debe autoliquidar por el valor de referencia, si bien el sujeto pasivo puede instar la rectificación de la autoliquidación haciendo valer el precio máximo.

«HECHOS: El consultante va a adquirir una vivienda de segunda mano que tiene la calificación de Vivienda de Protección Pública, con un precio fijado por la Comunidad de Madrid de unos 350.000 €. El certificado catastral del valor de referencia es de 588.000 €.

CUESTIÓN: ¿Por qué valor debe liquidar el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados al realizar la compraventa, por el precio de venta fijado por la comunidad de Madrid o por el valor de referencia indicado en el Catastro?
CONTESTACIÓN»:
Segundo: En el caso de bienes inmuebles, su valor será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto. El valor de referencia será el resultante del análisis de los precios comunicados por los fedatarios públicos en las compraventas inmobiliarias efectuadas. Con el fin de que el valor de referencia de los inmuebles no supere el valor de mercado se fijará, mediante orden de la Ministra de Hacienda, un factor de minoración al mercado para los bienes de una misma clase.

(…) «Tercero: Por tanto, y presuponiendo la vigencia del régimen de vivienda protegida que le sea aplicable, la vivienda a que alude el consultante no deberá tener un valor de referencia superior al precio máximo de venta fijado administrativamente, ya que este sería su valor de mercado y el valor de referencia no puede superar el valor de mercado.
Cuarto: En el caso de que el valor de referencia supere el precio máximo de venta fijado administrativamente para la vivienda en cuestión, y, por tanto, su valor de mercado, y bien entendido que ello no le exime de su obligación de practicar la correspondiente autoliquidación por el valor de referencia, si el interesado entendiese que el valor asignado perjudica sus intereses legítimos podrá impugnar la autoliquidación y solicitar su rectificación en los términos establecidos en el artículo 10 del TRLITPAJD.

CONCLUSIONES.
Primera: En las transmisiones de una vivienda la base imponible está constituida por el valor de referencia salvo que el precio o contraprestación o el valor declarado fueran superiores.
Segunda: El valor de referencia de una vivienda no puede superar el valor de mercado. Por tanto, no puede superar el precio de venta de dicha vivienda limitado administrativamente, ya que este sería su valor de mercado.
Tercera. En el supuesto planteado, presuponiendo la vigencia del régimen legal de vivienda protegida que sea aplicable, el valor de referencia de la vivienda no debería superar el precio máximo de venta asignado dicha vivienda. En caso de así fuese, el interesado, con independencia de la obligación de practicar autoliquidación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD por el valor de referencia asignado, podrá solicitar la rectificación de la autoliquidación en los términos establecidos en el artículo 10 del TRLITPAJD.»

Comentario:
Pues vaya, ante un error manifiesto del valor de referencia la DGT es inflexible. Parece que no conoce el principio de que nadie se puede beneficiar de sus propias torpezas (allegans turpitudinem propriam non auditur).

.- CONSULTA DGT V0052-22, DE 14/1/2022. AJD: Queda no sujeta a AJD la escritura que deja sin efecto una obra nueva y división horizontal no realizada. La segregación o división previa a una extinción de condominio para formación de lotes equivalentes es un hecho imponible en AJD adicional a la extinción de condominio. La extinción de condominio con adjudicaciones proporcionales a los haberes queda sujeta a AJD. En los supuestos sujetos, la base imponible es el valor de referencia salvo que el valor declarado sea superior.

«HECHOS:
(…) Con relación a dicho solar, anteriormente se había otorgado escritura pública de obra nueva en construcción y división horizontal, aunque dicha obra, si bien fue inscrita en el Registro de la Propiedad, nunca se llegó a iniciar. En este momento, una vez adquirido el solar, los nuevos propietarios se plantean llevar a cabo las siguientes operaciones, mediante el otorgamiento de escritura pública
1º.- Renunciar y/o dejar sin efecto la obra nueva en construcción y división horizontal otorgada por el vendedor, instando su cancelación en el Registro de la Propiedad.
2º.- Disolver la comunidad de bienes, para lo cual, previa la obtención de la oportuna licencia urbanística municipal, dividirían el solar en dos nuevas fincas registrales, una de 9.000 m2, que se adjudicará a la entidad mercantil por su 90 por cien, y otra de 1.000 m2, que se adjudicará al particular consultante por su 10 por cien. Alternativamente, segregarían del solar una finca registral nueva de 1.000 m2, que se adjudicará al particular consultante por su porcentaje del 10 por ciento, adjudicándose la finca matriz de 9.000 m2 a la entidad mercantil.

CUESTIÓN: Si las siguientes operaciones estarían sujetas a alguna de las modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:
– El acto documentado en escritura pública por el que, a efectos de su cancelación en el Registro de la Propiedad, se renuncia y/o deja sin efecto una escritura pública de obra nueva en construcción, nunca iniciada, y la consiguiente división horizontal.
– La disolución de la comunidad de bienes existente sobre el solar, que es divisible, de forma que se adjudique en exclusiva a cada uno de los comuneros una parte del mismo en rigurosa proporción a su cuota de participación en la comunidad, sin que se produzcan excesos de adjudicación
– La división o, alternativamente, la segregación del solar, en tanto que ambas son operaciones registrales imprescindibles para poder disolver la comunidad de bienes existente sobre el mismo
En caso de que la respuesta a cualquiera de las anteriores cuestiones fuese afirmativa, se solicita determinar quién o quiénes serían los sujetos pasivos y en qué porcentaje; cuál sería la base imponible en cada caso; y si sería de aplicación alguna exención.

CONTESTACIÓN»:
(…) «CONCLUSIONES
1. La escritura de cancelación de la declaración de obra nueva y división horizontal carece de contenido valuable, por lo que no estará sujeta a la cuota variable del documento notarial, de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, por no cumplir uno de los requisitos del artículo 31.2 del texto refundido del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. En el supuesto que se examina, en el que se manifiesta que en la disolución del condominio se adjudicará a cada uno de los comuneros una parte del solar en rigurosa proporción a su cuota de participación en la comunidad y sin que se produzcan excesos de adjudicación, la operación planteada deberá tributar por la cuota variable del documento notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, sin que sea de aplicación exención alguna, dada la literalidad de las exenciones establecidas en el artículo 45 del Texto Refundido del ITP y AJD y de la prohibición de la analogía en la Ley general tributaria. Serán sujetos pasivos las personas que insten o soliciten los documentos notariales, es decir, ambos comuneros, en proporción a su participación en la comunidad, siendo la base imponible el valor del bien que a cada uno se adjudique.
3. Las operaciones de división y segregación de una finca están sujetas a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales al concurrir los cuatro requisitos exigidos en el artículo 31.2 del texto refundido. La condición de sujeto pasivo recae nuevamente en las personas que insten o soliciten los documentos notariales, que serán ambos comuneros, en proporción a su participación en la comunidad. Y, en cuanto a la base imponible, conforme al artículo 70 del Reglamento dependerá de si se han originado dos nuevas fincas registrales (en el supuesto de la división), en cuyo caso la base imponible estará constituida por el valor de ambas fincas, o si sólo se produce la inscripción de una nueva finca registral, la segregada de la matriz, en cuyo caso la base imponible será el valor de esta nueva finca. ce ambos casos, la base imponible no podrá ser inferior a la resultante de la aplicación del artículo 10 del TRLITPAJD. Es extensible a estas operaciones lo dicho en cuanto a la posibilidad de aplicación de exenciones en la disolución de la comunidad de bienes.

Comentario:
«Una de cal y otra de arena» en este consulta:
.- Por una parte reafirma la no sujeción a AJD de la extinción de una obra nueva y división horizontal no realizada.
.- Por otra parte, se mantiene inflexible, contra el criterio ya asumido por el TEAC (resolución de 11-7-2019, rec. 1406/2016), reafirmando la procedencia de la tributación adicional en AJD de las segregaciones y divisiones previas y necesarias para extinciones de condominio.

E) IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 20/1/2022, Nº 00/01471/2019/00/00. IVA: Hay autoconsumo por cambio de afectación a sectores diferenciados, cuando se traslada del sector de promoción inmobiliaria al de arrendamiento de viviendas sin opción de compra; por el contrario no lo hay cuando las viviendas pasan del sector de promoción inmobiliaria al de arrendamiento con opción de compra de viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Conforme al art. 9.1º.c) LIVA constituye autoconsumo de bienes sujeto al impuesto el cambio de afectación de viviendas entre dos sectores diferenciados de actividad, pasando las mismas del sector de promoción inmobiliaria al de arrendamiento de viviendas sin opción de compra.
En cambio, no se produce autoconsumo si las viviendas pasan del sector de promoción inmobiliaria al de arrendamiento con opción de compra de viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido. En este supuesto el arrendamiento es una actividad no exenta con total derecho a la deducción, igual que sucede con la actividad promotora. Por tanto, no cabe establecer sectores diferenciados al no diferir las prorratas en más de 50 puntos porcentuales.
A estos efectos, no cabe negar virtualidad a la cláusula de opción de compra incluida en los contratos de arrendamiento suscritos por el hecho de que no se acordara el pago de una prima por parte del arrendatario, pues esta es un elemento accesorio cuya ausencia no invalida el contrato. Probada la intención de las partes de conceder una opción de compra al arrendatario, debe prevalecer dicha intención, aun cuando el arrendador sujetó a ITP los citados arrendamientos de vivienda y no a IVA como impone el art. 20.1.23 Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA
Criterio aún no reiterado que no constituye doctrina vinculante a los efectos del artículo 239 LGT, en lo relativo al arrendamiento de vivienda con opción de compra.

Comentario:
Criterio el correcto de la DGT en un supuesto no tan infrecuente y del que vale la pena tener noticia.

.- CONSULTA DGT V0028-22, DE 4/1/2022. IVA: Aunque en principio la realización de varias operaciones conexas que constituyen hechos imponibles independientes en el IVA, debe cada operación ser objeto de tributación aislada; cuando son indisociables económicamente, también lo son a efectos de IVA, debiendo considerarse operación principal cuyas reglas determinan la tributación en el IVA, la que supone el hito final, en este caso, la entrega de edificaciones terminadas, por lo que no procede la renuncia a la exención en el IVA.

«HECHOS: La consultante es una entidad mercantil que suscribió con otra mercantil un contrato de promesa de compraventa por el que aquélla se comprometía a realizar todas las actuaciones urbanísticas necesarias y a construir varias naves logísticas para ser adquiridas por la compradora una vez finalizadas. La consultante adquirió los terrenos necesarios y ha ido satisfaciendo las derramas emitidas por el correspondiente agente urbanizador (una Unión Temporal de Empresas) y, paralelamente, la misma ha ido facturando diversos anticipos de la futura entrega de las naves a la entidad adquirente. No obstante, antes de finalizar las obras de urbanización, las partes han acordado la transmisión del terreno en curso de urbanización por parte de la consultante a la adquirente, sin perjuicio de su obligación de continuar con la urbanización del mismo (de manera que el agente urbanizador continuará expidiéndole las facturas por las derramas) y construir las naves. En esta transmisión del terreno la consultante ha repercutido la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente sin aplicar el mecanismo de inversión del sujeto pasivo.

CUESTIÓN: Si en la transmisión del terreno habría resultado de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido prevista en el artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley 37/1992. Si a las facturas que la consultante emita a la adquirente por continuar con las labores de urbanización y la construcción y entrega final de las naves les resultaría de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992.

CONTESTACIÓN:»

(…) » 2.- Por otra parte, según manifiesta la entidad consultante en su escrito, la operación objeto de consulta consiste en la urbanización de unos terrenos y en la construcción y transmisión de unas naves, en virtud de la cual se procederá a la transmisión del poder de disposición de dichas naves y las fincas en las que se encuentran las mismas una vez finalizadas por completo las obras de urbanización y de construcción de las mismas.
No obstante, en el curso de las obras de urbanización, las partes han acordado la previa transmisión del terreno en favor de la entidad adquirente, sin perjuicio de que la entidad transmitente continuará ejecutando las obras de urbanización sobre dicho terreno y la construcción de las naves hasta su finalización antes de la transmisión completa de las mismas.
En relación con la consideración de las operaciones descritas como una única operación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante, de 3 de febrero de 2015, con número de referencia V0425-15, es necesario tener en cuenta lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que el dicho Tribunal se planteó cuáles deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente”.
(…) «En consecuencia con lo anterior y según parece deducirse del escrito de consulta, la entrega del terreno que se ha realizado de manera previa a la entrega futura de las edificaciones objeto de consulta constituiría junto con dicha entrega futura de las edificaciones dos operaciones indisociables que formarían una operación única desde el punto de vista económico y a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este sentido, tal y como ha manifestado este Centro directivo en la contestación vinculante de 12 de junio de 2019, número V1390-19, debería considerarse como prestación principal de dicha operación la entrega de las edificaciones futuras terminadas mientras que la entrega previa del terreno debería considerarse una prestación accesoria de la misma.

Asimismo, la ejecución de las obras de urbanización que la entidad consultante está realizando sobre el terreno en el que se construirán las naves que van a ser objeto de entrega y que le está facturando a la adquirente también debe considerarse una prestación accesoria a la entrega de bienes (de las naves construidas) que constituye la prestación principal de la operación objeto de consulta».

(…) «En este sentido, el artículo 1462 del Código Civil establece lo siguiente:
“Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador.
Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario.”.
Por tanto, con carácter general la cosa se entiende entregada cuando se pone en poder y posesión del adquirente. No obstante, el otorgamiento de la escritura pública equivale a la entrega de la cosa solamente si tal entrega no se ha producido, de hecho, con anterioridad o de la misma no se deduce que tendrá lugar posteriormente. Estas circunstancias han de reflejarse en dicha escritura pública, pero en el caso de que no se reflejase la primera de las mencionadas, ello no obsta para que la entrega se haya producido anteriormente.
De la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que el terreno no se pondrá a disposición del cliente hasta el momento que se entreguen las naves construidas.
En estas circunstancias, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 9 de febrero de 2016, número V0531-16, la transmisión del poder de disposición de la parcela de terreno no tendrá lugar hasta la fecha en que, según la escritura pública, se produzcan los efectos traslativos en ella previstos (fecha de entrega de las naves ya construidas), momento en el que, asimismo, se producirá el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicha operación.
Lo anterior se entiende sin perjuicio del devengo por los pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, es decir, a la entrega efectiva del terreno y las naves, tal y como dispone el apartado dos del artículo 75 de la Ley 37/1992 que, según manifiesta la entidad consultante, se han ido produciendo durante la realización de las obras de urbanización y se seguirán produciendo hasta que finalice la construcción de las naves y se produzca su entrega al adquirente».

(…) A la vista de cuanto precede, cabe concluir que las obligaciones derivadas de los planes de ordenación urbanística, concretamente las derivadas de la urbanización de la unidad de actuación, son obligaciones de carácter real, que dan una preferencia de cobro sobre el bien afectado, por encima de cualquier otro derecho inscrito con anterioridad, por lo que cabe hablar, de conformidad con el artículo 90.1.1° de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, de una hipoteca legal tácita, cuya constancia en el Registro de la Propiedad, sea mediante una inscripción de los planes de equidistribución, sea mediante anotaciones marginales (actos a los que nos hemos referido), aunque no haya sido inscrita como tal hipoteca, da derecho a exigir a que se convierta de forma expresa con tal carácter (art. 158, párrafo segundo, de la Ley Hipotecaria). Sin embargo, ello no impide que ostente la condición de hipoteca legal tácita a efectos del reconocimiento del privilegio especial, pues en el apartado 2 del art. 90 de la Ley Concursal, se establece que, para que puedan ser clasificada con tal carácter, “la respectiva garantía deberá estar constituida con los requisitos y formalidades previstos en su legislación específica para su oponibilidad a terceros, salvo que se trate de hipoteca legal tácita o de los refaccionarios de los trabajadores.”

(…) No obstante lo anterior, según lo expuesto en los apartados anteriores de esta contestación, la operación principal objeto de consulta es la entrega de las naves una vez finalizadas a favor del adquirente, constituyendo el resto de prestaciones (la ejecución de las obras de urbanización y la entrega previa del terreno) un conjunto de prestaciones accesorias a la principal y que, por lo tanto, seguirán el mismo régimen tributario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que ésta.
Por lo tanto, a dichas operaciones calificadas como la entrega de las propias naves finalizadas no le resultará de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guion, de la Ley 37/1992″. (…)

Comentario:
Aunque un tanto confusa, lo relevante de esta consulta es que aborda la realización de varias operaciones conexas que en principio constituyen hechos imponibles independientes en el IVA. Pues bien, cuando son indisociables económicamente, también lo son a efectos de IVA, debiendo considerarse operación principal cuyas reglas determinan la tributación en el IVA, la que supone el hito final.

.- CONSULTA DGT V0232-22, DE 10/2/2022. IVA: La transmisión por el propietario persona física de un terreno sobre el que está constituido un derecho de superficie de edificación urbano ya ejecutado, es una transmisión realizada por sujeto pasivo de IVA de terreno edificable, sujeta y no exenta de IVA.

«HECHOS: La persona física consultante va a transmitir un terreno sobre el que hay constituido un derecho de superficie con una edificación destinada a una actividad comercial de supermercado.

CUESTIÓN: Sujeción y, en su caso, exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de la entrega del terreno objeto de consulta.

CONSTESTACIÓN:

(…) «…..El consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, según parece deducirse del escrito de consulta, sobre el terreno que va a transmitir el consultante a un tercero existe constituido un derecho de superficie en virtud del cual se ha construido una edificación destinada a la actividad de supermercado.
En relación con la transmisión del terreno debe señalarse que la transmisión del mismo llevará aparejada la subrogación en el derecho de superficie ya existente por parte del adquirente del terreno.
La transmisión del terreno objeto de consulta se encontrará sujeta y no exenta en la medida en que dicho terreno tenga la condición de edificable, tal y como parece deducirse del escrito de consulta, en los términos expuestos».
(…) «Por su parte, la mera subrogación en el derecho de superficie que se produzca por parte del adquirente como consecuencia del cambio de titularidad del terreno, sin que medie contraprestación específica por dicha subrogación, no constituye la realización de operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo anterior será de aplicación, con independencia de las operaciones derivadas de la nueva condición de superficiante que pudiera tener el adquirente en su relación con el superficiario del referido derecho de superficie (como podría ser, en su caso, una futura reversión de la edificación)».

Comentario:
Lógico el criterio de esta consulta que reputa al propietario concedente de un derecho de superficie sobre terreno urbano sobre el que el superficiario ha construido unas edificaciones como sujeto pasivo de IVA (siempre que lo que perciba sea una prestación de tracto sucesivo en mi opinión – renta o canon -) y la transmisión que realiza como una transmisión de terrenos edificables sujeta y no exenta de IVA.

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. TRIBUTACIÓN DE LAS OPERACIONES PREPARATORIAS DE LAS COMPRAVENTAS EN IVA, ITP Y AJD E IRPF.

1) DELIMITACIÓN PREVIA.

Con carácter previo procede hacer las siguientes delimitaciones:
(I) IVA: Los contratos preparatorios de transmisiones inmobiliarias realizados por sujetos pasivos de IVA constituyen según los casos: actos previos a una entrega de bienes (arras, promesa de venta), respecto de los cuales, si hay sujeción efectiva a IVA y media entrega de cantidad, los pagos anticipados suponen devengo anticipado del IVA (art.72.2 LIVA); o prestaciones de servicios independientes de la futura entrega de bienes (opción y pase) que realizadas por sujetos pasivos de IVA quedan sujetas a IVA con carácter general.
(II) ITP Y AJD: Excepto la opción todos los demás contratos preparatorios no son inscribibles en el registro de la propiedad, por lo que no pueden incidir en AJD, caso de formalizarse en escritura pública. Y solo pueden incidir en TPO las denominadas promesas de venta y las opciones pueden así como el pase por constituir una cesión de derechos (art. 14.2 TRITPAJD).
(III) IRPF: En estas operaciones son excepcionales su realización como pretransmitente por personas físicas de bienes afectos a actividades económicas en cuyo caso deberían tributar en su IRPF con carácter general por tal fuente de renta. En los apartados siguientes nos referimos exclusivamente a su realización por sujetos pasivos de IVA (normalmente sociedades) o particulares.
(IV) IIVTNU: Los actos preparatorios de transmisiones mientras no constituyan tales transmisiones no realizan el hecho imponible de este tributo, aunque se refieran a inmuebles urbanos.

2.- RESERVAS QUE NO GENERAN OBLIGACIONES PARA LAS PARTES Y NO HAY ENTREGAS DE CANTIDAD O HABIÉNDOLAS SE RETORNAN.

(I) Estas reservas, cada vez más frecuentes, sin embargo no suelen generar obligaciones entre las partes y si media entrega de cantidades suelen retornarse o hacerla suya el intermediario inmobiliario por las gestiones realizadas. Son más bien declaraciones de intenciones del interés de ambas partes que se conceden un plazo para otorgar algún contrato preparatorio o la propia compraventa.

(II) Tanto si el propietario es sujeto pasivo de IVA como particular no hay consecuencias en ningún tributo, ni tampoco para el interesado en la adquisición (así, la La consulta de la DGT V2641-18, de 1-10-2018 las considera no sujetas en TPO).

3.- PROMESAS, ARRAS, PRECONTRATOS DE COMPRAVENTA Y CONTRATOS DE COMPRAVENTA SIN TRADICIÓN.

(I) Son auténticos contratos generadores de obligaciones para las partes, con acuerdo en cuanto al precio y el objeto y en que los media entrega de cantidad, pero no constituyen entrega de bienes pues no hay puesta en poder de disposición del inmueble a favor del comprador ni transmisión dominical civil por no concurrir la tradición (arts. 1450, 1451, 1454 y 1462 y siguientes CC).

(II) Propietario:
.- Si es sujeto pasivo de IVA en el ejercicio de la actividad y la compraventa futura queda sujeta y no exenta o sujeta y exenta, pero media renuncia a la exención, constituye un pago anticipado de una futura entrega de bienes debiendo repercutir el IVA (art. 72.2 LIVA) al tipo ordinario o reducido según los inmuebles a los que se refiera.
.- Si no es sujeto pasivo de IVA, no queda sujeta a IVA.
.- Si fuera persona física no sujeta a rendimientos de actividades económicas,:
    a) En caso de verificarse transmisión futura: se incluye en la alteración patrimonial de la misma en la BI del ahorro
    b) en caso de no verificarse la transmisión futura por causa imputable al comprador, las cantidades que haga suyas suponen una alteración patrimonial en su IRPF a integrar en la base imponible general (arts. 45 y 46.b) LIRPF).

(III) Futuro adquirente:
.- IVA e ITP y AJD: Soporta en su caso el IVA; en caso de propietario particular o resultar sujeta y exenta sin renuncia a la exención, queda sujeta a TPO (art. 14.2 TRITPAJD) como hecho imponible adicional a la transmisión futura, tomándose como base el precio especial convenido, y a falta de éste, o si fuere menor, el 5 por 100 de la base aplicable a dichos contratos (DGT consulta general 1512-99 de 30-8-1999, consulta general 1788-01 de 1-10-2001 y consulta general 1944-02 de 13-12-2002).
.- IRPF: Es una entrega a cuenta de la adquisición futura sin repercusiones actuales. En caso de no verificarse la transmisión futura por causa imputable al propietario, las cantidades que haga suyas suponen una alteración patrimonial en su IRPF a integrar en la base imponible general (arts. 45 y 46.b) LIRPF); en caso de pérdida de las cantidades entregadas por incumplimiento, parece que igualmente constituye una pérdida patrimonial a incluir en la base imponible general si bien sujeta al límite del art. 48 b) LIRPF.

4) OPCIONES.

(I) Según criterio reiterado de la DGT ya desde antiguo (consulta general 1788/01, de 1-10-2001) las opciones concedidas por sujetos pasivos de IVA constituyen prestaciones de servicios independientes de la futura entrega de bienes por lo que queda sujetas y no exentas en ningún caso en el IVA, por lo que quedan sujetas a IVA al tipo ordinario. También es criterio reiterado por la DGT que en el IRPF del propietario particular la prima de la opción, aunque sea a cuenta del precio de la transmisión futura constituye una una alteración patrimonial en su IRPF a integrar en la base imponible general (arts. 45 y 46.b) LIRPF). Por otra parte, el art. 14.2 TRLITPAJD considera que las opciones pueden resultar sujetas a TPO y dado su carácter inscribibles con determinados requisitos (art. 14 RH), si se formalizan en escritura pública, pueden resultar sujetas AJD si no resultan sujetas a TPO.

(II) Propietario concedente de la opción:
.- IVA:
a) Si es sujeto pasivo de IVA lo repercute al tipo ordinario siendo la base la prima de la opción, aunque sea a cuenta del precio.
b) Si no es sujeto pasivo de IVA, no hay repercusión de IVA
.- IRPF: La prima de la opción, aunque sea a cuenta del precio de la transmisión futura constituye una una alteración patrimonial en su IRPF a integrar en la base imponible general (arts. 45 y 46.b) LIRPF).

(III) Concesionario de la opción.
.- Si el transmitente es sujeto pasivo de IVA, lo soporta. Caso de formalizarse en escritura pública y cumple los requisitos del art. 14 RH, queda sujeta a AJD, tomándose como base el precio especial convenido (prima), y a falta de éste, o si fuere menor, el 5 por 100 de la base aplicable a dichos contratos (en AJD, según la DGT – entre otras, consulta general 0375-99, de 23-3-1999 – y la jurisprudencia (sentencia TS de 21-5-1998) la base imponible se obtiene aplicando las reglas de la modalidad de TPO.;
.- Si es particular el propietario, la constitución de la opción queda sujeta a TPO (art. 14.2 TRITPAJD), siendo sujeto pasivo el concesionario de la opción, tomándose como base el precio especial convenido (prima), y a falta de éste, o si fuere menor, el 5 por 100 de la base aplicable a dichos contratos.
.- IRPF: Si ejercita la opción y la prima es a cuenta del precio, constituye mayor valor de adquisición a efectos de ulteriores alteraciones patrimoniales. Si no la ejercita y pierde la prima, parece que igualmente constituye una pérdida patrimonial a incluir en la base imponible general si bien sujeta al límite del art. 48 b) LIRPF.

5.- TRANSMISIÓN DE OPCIONES.

(I) La transmisión de opciones puede incidir en los diversos tributos: IVA, si el titular de la opción es sujeto pasivo de IVA, TPO si el titular de la opción es un particular, AJD si la opción está inscrita y se documenta la transmisión de la opción en escritura y en el IRPF del transmitente de la opción.

(II) Titular de la opción:
.- Si es sujeto pasivo de IVA, repercute IVA.
.- Si es particular, no repercute IVA.
.- La transmisión de la opción supone en su IRPF una alteración patrimonial a integrar en la base imponible general (arts. 45 y 46.b) LIRPF).

(III) Adquirente de la opción.
.- Si el transmitente es sujeto pasivo de IVA, lo soporta y caso de estar inscrita la opción y formalizarse la transmisión en escritura pública incide en AJD, siendo opinable si la base imponible es la misma que la constitución de la opción o el precio de la opción.
.- Si el transmitente no es sujeto pasivo de IVA, queda sujeto a TPO, siendo opinable si la base imponible es la misma que la constitución de la opción o el precio de la opción.

6) CESIONES DE DERECHOS – PASE -.

(I) La figura del «pase» no constituye una transmisión de dominio o derecho real alguno, sino una cesión de contrato de carácter obligacional, que precisa el consentimiento de la parte vendedora, salvo que en el contrato ya lo haya facultado expresamente el propietario (Sala de lo Civil, sentencias de 27-2-1997 y de 18-7-1997).

(II) En el IVA, es criterio reiterado de la DGT (entre otras, consulta V0971-07 de 18-5-2007) que constituye una prestación de servicios independiente de la transmisión futura cuyos derechos se ceden, por ello siempre queda sujeta al tipo ordinario del 21%.

(III) En el ITP y AJD, es una cesión de derechos referida a un inmueble pero de carácter meramente obligacional, por lo que no es inscribible lo que excluye la sujeción a AJD (art. 31.2 TRITPAJD), pero no la sujeción a TPO cuando el cedente no sea sujeto pasivo de IVA en el ejercicio de la actividad.

(IV) Cedente de derechos:
.- Si es sujeto pasivo de IVA, repercute IVA al tipo ordinario
.- Si es particular, no repercute IVA.
.- La Cesión supone en su IRPF una alteración patrimonial a integrar en la base imponible general (arts. 45 y 46.b) LIRPF).
(III) Cesionario de los derechos:
.- Si el transmitente es sujeto pasivo de IVA, lo soporta, no puede tributar por AJD al no ser inscribible.
.- Si el transmitente no es sujeto pasivo de IVA, queda sujeto a TPO, siendo la base imponible en el caso de inmuebles en construcción el valor del bien en el momento de la transmisión del crédito o derecho, sin que pueda ser inferior al importe de la contraprestación satisfecha por la cesión (art. 17.1 TRITPAJD).

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Informe Fiscal Marzo 2022. Aportaciones gratuitas a gananciales, valor de referencia y excesos. Impuesto de Sucesiones en Andalucía

INFORME ACTUALIDAD FISCAL MARZO 2022

JAVIER MÁXIMO JUAREZ GONZÁLEZ. NOTARIO DE VALENCIA

 

PRESENTACIÓN.

El informe de este mes de marzo, pasado extraordinariamente por agua desde donde escribo estas líneas, se articula en las tres partes troncales tradicionales: normativa, jurisprudencia y doctrina administrativa y tema del mes.

Sin novedades destacables en normativa, despuntan determinados pronunciamientos administrativos en el ISD, ITP y AJD e IIVTNU. Así:
(I) Consulta de la DGT reconociendo la no sujeción al ISD y al ITP y AJD de las aportaciones gratuitas a gananciales y formulando un esquema de su tributación actual sensato.
(II) También consulta sobre la tributación el ISD de las cantidades a percibir en seguros por fallecimiento del cónyuge tomador-asegurado casado en gananciales cuyo beneficiario es el cónyuge viudo.
(III) Consulta, absolutamente extravagante, reconociendo relevancia al «valor de referencia» en los excesos de adjudicación declarados en las disoluciones de comunidad con proyección en ITP y AJD e ISD.
(IV) Consulta que, reiterando la tributación adicional en extinciones de condominio de la liberación de un codeudor, precisa quién es el sujeto pasivo y cuál es la base imponible.
(V) Y consulta que, en caso de disolución de varios condominios simultánea, donde se forman lotes equivalentes atendiendo a la globalidad de los bienes de las diferentes comunidades, solo se incide en AJD y resulta no sujeta al IIVTNU.

El tema del mes, porque lo prometido es deuda, se refiere a un resumen de los beneficios fiscales en el ISD en Andalucía desde el 1 de enero de 2022, por la nueva ley de regulación de los tributos cedidos. Una auténtica «revolución» que sitúa a Andalucía en la cabecera de las CCAA con mejor tratamiento en este tributo.

ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.
.- Ley 1/2022, de 8/2/2022 (BOE 9/2/2022), por la que se modifica la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con el País Vasco. IVA. Ir a resumen en la web.

.- Ley 2/2022, de 24/2/2022 (BOE de 25/2/2022), de medidas financieras de apoyo social y económico. IRPF, Régimen Económico y Fiscal de Canarias e IGIC. Ir a resumen en la web.

B) CASTILLA LA MANCHA.

C) CATALUÑA.

D) NAVARRA.

E) PAÍS VASCO.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V2921-21. ISD E ITP Y AJD: Las aportaciones onerosas a la sociedad de gananciales quedan sujetas y exentas en TPO y las gratuitas no sujetas al ITP y AJD ni al ISD.

.- CONSULTA DGT V0143-22, DE 28/1/2022. ITP y AJD y DONACIONES: En una extinción de condominio proporcional a los haberes conforme a los valores declarados, pero que por aplicación de los «valores de referencia» resulta una adjudicación desigual, tal exceso resultante de los valores de referencia supone donación del titular del defecto a favor del beneficiario del mismo.

B) ISD E IRPF.

.- CONSULTA DGT V2891-21, DE 17/11/2021. Sucesiones e IRPF: En caso de seguro contratado por un cónyuge casado en gananciales satisfecho con fondos gananciales, en caso de ser beneficiario el cónyuge viudo, tributa en cuanto a una mitad del importe por el IS y por la otra mitad del importe, en IRPF como rendimiento de capital mobiliario.

C) ISD.

– CONSULTA DGT V2874-21, DE 17/11/2021. SUCESIONES Y SEGUROS: Las cantidades a percibir por seguros por fallecimiento del tomador-asegurado, aunque tributan como sucesión en el ISD, no forman parte del caudal relicto, por lo que no se deben de tener en cuenta en la partición. La partición con adjudicaciones proporcionales a los haberes o con excesos de adjudicación a uno por indivisibilidad inevitable quedan no sujetos a TPO:

.- CONSULTA DGT V2873-21, DE 17/11/2021. DONACIONES: En las donaciones de padres a hijos de participaciones una sociedad patrimonial integrado su activo en más de un 50% por inmuebles no afectos situados en diversas CCAA, son competentes las respectivas CCAA donde radiquen los inmuebles por el valor de los mismos.

D) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V28O22-21, DE 16/11/2021. AJD: La liberación en escritura pública de uno de los dos codeudores del préstamo hipotecario que en la extinción de condominio de una vivienda ha sido asumido íntegramente por el adjudicatario, queda sujeta a AJD, además de la tributación que corresponda a la disolución de comunidad.

.- CONSULTA DGT V2738-21, DE 10/11/2021. TPO y AJD: La escritura de modificación de la descripción literaria de una finca con una representación gráfica georreferenciada alternativa no queda sujeta a TPO ni a AJD al carecer de objeto valuable.

.- CONSULTA DGT V2832-21, DE 16/11/2021. TPO: La transmisión de participaciones en comunidades de bienes y sociedades civiles por particulares queda sujeta y no exenta a TPO y tributa al tipo impositivo correspondiente a los bienes que integran el acervo de la comunidad o de la sociedad.

E) IRPF.

.- SENTENCIA DEL TS DE 23/02/2022, ROJ STS 773/2022. IRPF: Se encuentra excluida de gravamen en IRPF la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en el plazo de dos años en la adquisición de una nueva vivienda habitual, aunque dicha adquisición se formalice una vez transcurrido ese plazo

F) ITP Y AJD E IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- CONSULTA DGT V2739-21, DE 10/11/2021. ITP Y AJD E IIVTNU: La disolución de varios condominios simultánea, donde se forman lotes equivalentes atendiendo a la globalidad de los bienes de las diferentes comunidades, queda sujeta a AJD y no sujeta al IIVTNU.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. RESUMEN DE LOS BENEFICIOS FISCALES EN EL ISD VIGENTES DESDE EL 1/1/2022 EN ANDALUCÍA (LEY 5/2021 DE LA CA DE ANDALUCÍA).

A) REDUCCIONES EN LA BASE IMPONIBLE
A.1.-Adquisiciones «mortis causa».
A.2.- Adquisiciones «inter vivos».

B) TARIFA, CUOTA Y BONIFICACIONES EN CUOTA.
B.1.- Tarifa y cuota única para transmisiones «mortis causa» e «inter vivos».
B.2.- Bonificación en adquisiciones «mortis causa».
B.3.- Bonificación en adquisiciones «inter vivos».

 

DESARROLLO

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Ley 1/2022, de 8/2/2022 (BOE 9/2/2022), por la que se modifica la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con el País Vasco. IVA. Ir a resumen en la web.

.- Ley 2/2022, de 24/2/2022 (BOE 25/2/2022), de medidas de apoyo financiero y económico.  IRPF, Régimen económico y fiscal de Canarias. IGIC. Ir a resumen en la web.

B) CASTILLA LA MANCHA.

.- Resolución de 31/1/2022 (DOCLM 7/2/2022), por la que se modifican las tablas número 1 y número 2 del anexo I de la Orden de 16/04/2015, por la que se aprueban los modelos 600, 610, 620 y 630 de autoliquidación del ITP y AJD.

C) CATALUÑA.
.- Orden ECO/13/2022, de 16/2/2022 (DOGC de 24/2/2022), por la que se modifican los modelos 620 y 627, del ITP y AJD, aprobados por la Orden ECO/330/2011.

D) NAVARRA.
.- Decreto Foral Legislativo 1/2022, de 2/2/2022 (BON de 8/2/2022), de Armonización Tributaria, por el que se modifica el IVA y el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica.

E) PAÍS VASCO.

.- GIPUZKOA. Orden Foral 98/2022, de 17/2/2022 (BOG de 28/2/2022), por la que se aprueban los precios medios de venta de vehículos y embarcaciones aplicables en la gestión del ITP y AJD, ISD e impuesto especial sobre determinados medios de transporte e IP.
.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 1/2022, de 8/2/2022 (BOV de 11/2/2022), por el que se modifica la Norma Foral 7/1994, del IVA y en el Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica.

 

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V2921-21. ISD E ITP Y AJD: Las aportaciones onerosas a la sociedad de gananciales quedan sujetas y exentas en TPO y las gratuitas no sujetas al ITP y AJD ni al ISD.

«HECHOS: El consultante y su esposa son propietarios de una finca rústica, correspondiendo a cada uno de ellos el 50 por cien. En este momento pretenden llevar a cabo la extinción del condominio, abonando la esposa al marido el valor de su parte en dinero y quedando el 100 por cien del inmueble a favor de la sociedad de gananciales constituida por los comparecientes.

CUESTIÓN PLANTEADA: Si la extinción del condominio expuesta a favor de la sociedad de gananciales tributa por AJD o por ITP».

CONTESTACIÓN:

(…) La jurisprudencia puesta de manifiesto por el Tribunal Supremo en la sentencia reseñada hace necesario modificar la doctrina de esta Subdirección General sobre las aportaciones de bienes privativos de los cónyuges a la sociedad de gananciales, por lo que se establece la siguiente:

La aportación de bienes privativos a la sociedad de gananciales puede ser gratuita u onerosa, o participar de ambas naturalezas:
• Gratuitas: son aquellas que no conllevan contraprestación alguna.
• Onerosas: son las que dan lugar a cualquier tipo de contraprestación, tanto simultáneamente a la aportación, como mediante el nacimiento a favor del aportante de un derecho de crédito contra la sociedad de gananciales exigible en el momento de la disolución de dicha sociedad.
• Mixta: también es posible que una aportación de bienes o derechos a la sociedad conyugal participe de ambas naturalezas.

En el primer caso se integra en el activo de la sociedad de gananciales. En el segundo, además, nace un crédito a favor del aportante frente a la sociedad de gananciales, conservando su derecho al reintegro al momento de su liquidación. En el tercero, se aplicará a cada una de ellas la fiscalidad que le corresponda. El tratamiento tributario de las referidas aportaciones es distinto, según que su naturaleza sea gratuita u onerosa».

(…) «Conforme a los textos transcritos, si la transmisión de bienes a la sociedad de gananciales tiene carácter oneroso estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, según establece el artículo 7.1 del TRLITPAJD, pero exenta, en virtud de lo dispuesto en el artículo 45.I.B) 3 del mismo texto legal.

2. Transmisión lucrativa.
Conforme a la jurisprudencia puesta de manifiesto por el Tribunal Supremo en su sentencia 295/2021, de 3 de marzo de 2021 (ROJ: STS 1016/2021), la aportación a título gratuito por un cónyuge de un bien privativo a su sociedad de gananciales no se encuentra sujeta al ITPAJD, ni puede ser sometida a gravamen por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones la sociedad de gananciales, como patrimonio separado, en tanto que solo pueden serlo las personas físicas y aquellas instituciones o entes que especialmente se prevea legalmente, sin que exista norma al efecto respecto de la sociedades de gananciales, y sin que quepa confundir dicha operación, en la que el beneficiario es la sociedad de gananciales, con la aportación a título gratuito por un cónyuge de un bien privativo a favor del otro cónyuge».

Comentario:
Doblemente interesante esta consulta en cuanto que (I) Modifica el criterio del órgano directivo en cuanto a las aportaciones gratuitas, adoptando el mantenido por el TS ya comentada ampliamente en el informe abril de 2021 (sentencia de 3/3/2021 – ROJ 1016/2021), quedando no sujetas al ISD ni al ITP y AJD) y (II) Resume acertadamente la tributación en ITP e ISD de las aportaciones onerosas y gratuitas.

.- CONSULTA DGT V0143-22, DE 28/1/2022. ITP y AJD y DONACIONES: En una extinción de condominio proporcional a los haberes conforme a los valores declarados, pero que por aplicación de los «valores de referencia» resulta una adjudicación desigual, tal exceso resultante de los valores de referencia supone donación del titular del defecto a favor del beneficiario del mismo.

«HECHOS: La consultante y su hermano son dueños proindiviso de dos inmuebles adquiridos por herencia de su padre en 1985. En este momento pretenden disolver el condominio adjudicándose cada hermano uno de los inmuebles que consideran de valor equivalente, por lo que entienden que no se produce exceso alguno que deba ser compensado. No obstante, si se valoran los inmuebles con los valores de referencia del catastro, aprobados el 1 de enero de 2022, existe entre ambos una diferencia de 20.000 euros».

CUESTIÓN PLANTEADA:
– Si al existir dos inmuebles podría considerarse que la operación planteada constituye una permuta y debería liquidarse por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.
– En caso de entender que se trata de una disolución de condominio y, dado que cada uno se queda con un inmueble, sin tener que pagar al otro ninguna cantidad de dinero ¿qué valor debería tomarse para efectuar la liquidación, el de adquisición o el valor referenciado según catastro?»

CONTESTACIÓN:
(…)»CONCLUSIONES:
Primera: En principio, la determinación de si la concurrencia de una pluralidad de bienes propiedad de las mismas personas supone la existencia de una o varias comunidades de bienes constituye una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse con carácter definitivo, y que deberá ser valorada, en su caso, en las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración Tributaria competente para la gestión del tributo.
Segunda: Conforme a la doctrina del Tribunal Supremo, plasmada en su sentencia 1502/2019, de 30 de octubre de 2019, en la disolución de comunidades de bienes sobre bienes indivisibles, si las prestaciones de todos los comuneros son equivalentes y proporcionales a las respectivas cuotas de participación, resultará aplicable el supuesto de no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas regulado en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD y, consecuentemente, procederá la tributación de la operación por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales. En definitiva, el Tribunal Supremo considera que, cumpliéndose los requisitos de indivisibilidad, equivalencia y proporcionalidad, la disolución simultánea de varias comunidades de bienes sobre inmuebles de los mismos condóminos con adjudicación de los bienes comunes a uno de los comuneros que compensa a los demás, deberá tributar por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por resultar aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el referido artículo 7.2.B).
Tercera: En la liquidación a practicar por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, la base imponible será el valor declarado del documento notarial que, si se determinase en función del valor de bienes inmuebles, no podrá ser inferior al valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario. Si conforme a dichos valores se produjese un exceso de adjudicación, si este no fuera objeto de compensación deberá tributar como donación conforme al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin perjuicio de que los interesados, de no estar conformes con el valor de referencia, soliciten la rectificación de la autoliquidación en los términos expuestos en el artículo 10 del Texto Refundido.

Comentario:
La incidencia de los «valores de referencia» en las disoluciones de todo tipo de comunidades y con tan enérgicas consecuencias, no solo carece de sustento legal, sino es que es un disparate. Para saber porqué ir al informe especial sobre las extinciones de condominio publicado este mes de marzo.

B) ISD E IRPF.

.- CONSULTA DGT V2891-21, DE 17/11/2021. Sucesiones e IRPF: En caso de seguro contratado por un cónyuge casado en gananciales satisfecho con fondos gananciales, en caso de ser beneficiario el cónyuge viudo, tributa en cuanto a una mitad del importe por el IS y por la otra mitad del importe, en IRPF como rendimiento de capital mobiliario.

«HECHOS: El cónyuge de la consultante tiene contratado un seguro que garantiza la supervivencia y el fallecimiento del asegurado. El cónyuge de la consultante es el asegurado y el tomador del seguro. La beneficiaria para el caso de fallecimiento del asegurado es la consultante.

CUESTIÓN: La consultante solicita conocer si las cantidades percibidas por el beneficiario del seguro tributan en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) o en ambos impuestos simultáneamente».

CONTESTACIÓN:
La DGT después de transcribir los arts. 3 de la LISD y 39 del RISD y 17.2.a) y 25.3.a) 1º de la LIRPF sienta las siguientes conclusiones:
«Primera. En el presente supuesto en que el beneficiario es el cónyuge supérstite (la consultante), la consultante deberá tributar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al ser la beneficiaria de las prestaciones derivadas del contrato de seguro persona distinta del tomador y asegurado.
Segunda. No obstante, en el caso de que las primas del seguro se hubiesen satisfecho con cargo a la sociedad de gananciales, se tributará parcialmente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En este caso, la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones estará constituida por la mitad de la cantidad percibida. La otra mitad tributará en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en concepto de rendimientos del capital mobiliario».

Comentario:
Lo relevante de esta consulta no es lo que dice, sino lo que no dice: Hasta ahora, frente a la presunción civil (art. 1361 del CC), la DGT entendía sin apoyo normativo alguno que la prima del seguro había sido satisfecha con dinero privativo y, que, en consecuencia, salvo que constara en la póliza que el importe había sido satisfecho con dinero ganancial, el importe a percibir debía integrarlo el cónyuge viudo en el ISD. Esta consulta omite tal presunción «administrativa» y sienta unos criterios razonables de tributación.

Ahora bien, tanto en el ISD como en el IRPF, en el caso de seguros de «inversión» («units links u otros) solo se tiene que integrar en la base imponible del ISD y el IRPF, la diferencia entre la cantidad invertida o prima/s y la cantidad percibida por el cónyuge viudo al fallecimiento.

C) ISD.

– CONSULTA DGT V2874-21, DE 17/11/2021. SUCESIONES Y SEGUROS: Las cantidades a percibir por seguros por fallecimiento del tomador-asegurado, aunque tributan como sucesión en el ISD, no forman parte del caudal relicto, por lo que no se deben de tener en cuenta en la partición. La partición con adjudicaciones proporcionales a los haberes o con excesos de adjudicación a uno por indivisibilidad inevitable quedan no sujetos a TPO.

«HECHOS: La madre de la consultante ha fallecido recientemente. Poseía tres bienes inmuebles, un dinero en una cuenta y unas rentas aseguradas vitalicias. Uno de herederos se va a adjudicar dos inmuebles y otro un inmueble y el dinero de la cuenta. El hijo que reciba los dos inmuebles compensará al otro con dinero. El dinero del producto vitalicio se lo repartirán por mitades.

CUESTIÓN: Tributación de la operación».

CONTESTACIÓN:
La DGT después de transcribir los arts. 3 y 27 de la LISD y 7.2.B) del TRITPAJD concluye afirmando:

«De acuerdo con los preceptos anteriores, la renta asegurada vitalicia no tributa por la letra a) del artículo 3, sino por la letra c) y no forma parte del haber hereditario, por lo que no podrá entrar a formar parte en el reparto del mismo.

A este respecto, cabe indicar que la liquidación de la herencia debe realizarse en proporción al haber hereditario que corresponda a cada uno de los herederos según las reglas de la herencia y, en concreto, de acuerdo con el testamento. Y ello, con independencia de las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, las cuales son ajenas a la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, salvo que los bienes fuesen atribuidos específicamente por el testador a persona determinada –lo que no parece que sucede en el supuesto consultado– y excepto lo relativo a los excesos de adjudicación que se puedan producir. Si en la adjudicación de la herencia se producen excesos de adjudicación no inevitables, además de la tributación que les corresponda por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones tales excesos de adjudicación estarán sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del mismo impuesto. Es necesario que el exceso de adjudicación sea inevitable en el sentido de que no sea posible hacer, mediante otras adjudicaciones, dos lotes equivalentes, o al menos dos lotes que produzcan el menor exceso posible. En caso contrario, el exceso de adjudicación oneroso estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. Por otra parte, si se producen excesos en la adjudicación del haber hereditario -evitables o inevitables- y no se compensan, lo que se producirá es una donación hacia el heredero que lo obtenga, tal y como establece el artículo 3.1.b) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE del 19 de diciembre).

En el caso planteado el heredero que va a recibir el exceso de adjudicación va a compensar al otro con dinero, por lo que dicho exceso no tributará por el ITPAJD salvo que sea posible hacer otro reparto en el que el exceso de adjudicación sea menor».

Comentario:
Nada nuevo en esta consulta, salvo el precisar lo evidente: Que las cantidades percibidas por seguros no se integran en el caudal relicto y, por tanto, no pueden emplearse como elemento patrimonial en la partición.
Todo ello, sin perjuicio, sobre todo en el caso de «seguros de inversión» que pueda integrarse en la herencia las cantidades o primas satisfechas a efectos legitimarios e incluso según la jurisprudencia civil reciente a efectos de cualquier sucesión.

.- CONSULTA DGT V2873-21, DE 17/11/2021. DONACIONES: En las donaciones de padres a hijos de participaciones una sociedad patrimonial integrado su activo en más de un 50% por inmuebles no afectos situados en diversas CCAA, son competentes las respectivas CCAA donde radiquen los inmuebles por el valor de los mismos.

«HECHOS: Los padres de la consultante desean proceder a donar a la consultante participaciones en una sociedad familiar. El activo de esta sociedad está constituido, en más de un 50 por ciento, por inmuebles, localizados en distintas Comunidades Autónomas. Los inmuebles están destinados al arrendamiento, aunque la sociedad no dispone de ninguna persona contratada.

CUESTIÓN: Solicita conocer la Comunidad Autónoma competente para la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».

CONTESTACIÓN:
(…) «CONCLUSIONES:
Primera: La donación de participaciones de una sociedad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales se considera donación de bienes inmuebles a efectos de determinar el punto de conexión al que se refiere el artículo 32 de la Ley 22/2009. La Administración competente para la exacción del impuesto y ante la que presentar la autoliquidación del impuesto será la Comunidad Autónoma donde se encuentren los correspondientes bienes inmuebles
Segunda: Si la sociedad en cuestión dispone de distintos inmuebles en diferentes Comunidades Autónomas, la consultante deberá presentar autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en cada una de las Comunidades Autónomas en las que se encuentren los distintos inmuebles, declarando la parte del valor donado en proporción al valor de los inmuebles sitos en cada Comunidad Autónoma».

Comentario:
Esta consulta aplica en sus términos el art. 32.2.b) segundo párrafo relativo al alcance de la cesión y puntos de conexión en el ISD: «A efectos de lo previsto en esta letra, tendrán la consideración de donaciones de bienes inmuebles las transmisiones a título gratuito de los valores a que se refiere el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores».

Empero, el que la base imponible en estos casos sea el valor de los respectivos inmuebles en donaciones, pues no lo encuentro en ninguna norma. La transcrita expresamente dice: «A efectos de lo previsto en esta letra….» Nada más.

D) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V28O22-21, DE 16/11/2021. AJD: La liberación en escritura pública de uno de los dos codeudores del préstamo hipotecario que en la extinción de condominio de una vivienda ha sido asumido íntegramente por el adjudicatario, queda sujeta a AJD, además de la tributación que corresponda a la disolución de comunidad.

«HECHOS: La consultante y su pareja subscribieron en 2008 un préstamo para la compra de su vivienda familiar, resultando ambos copropietarios del bien al 50 por cien. En 2016, finalizada su relación, la vivienda se arrienda durante un tiempo, haciéndose cargo cada comunero de su porcentaje de hipoteca. Posteriormente acuerdan que su expareja residirá en la vivienda, sin contrato de arrendamiento, asumiendo, sin embargo, el 50 por cien de la hipoteca correspondiente a la consultante, en concepto de compensación por el uso total de la propiedad común.

En este momento se plantean regularizar la situación, asumiendo su ex pareja la propiedad del bien y la hipoteca pendiente de amortizar, para lo que pretenden llevar a cabo una novación de la hipoteca y la extinción del condominio, de tal forma que la expareja de la consultante se haría cargo de la hipoteca pendiente de amortizar y se adjudicaría la propiedad exclusiva de la vivienda común, a lo que la consultante accede sin recibir compensación alguna por la propiedad cedida, con la condición de no tener que cubrir ningún gasto que pueda generarse» (…)

CUESTIÓN: Se determine quién es el sujeto pasivo en el caso de la liberación del deudor y extinción del condominio y cuál es la base imponible para su cálculo, el total del capital pendiente y los intereses de la hipoteca o el porcentaje de ambas cantidades que le corresponde la persona que se libera. Y, en cualquier caso, se ratifique si es correcta la provisión de fondos planteada».

CONTESTACIÓN:
(…)»CONCLUSIONES
Primera: Conforme a la Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de mayo de 2020, la liberación en escritura pública notarial de codeudores de un préstamo garantizado mediante hipoteca de determinados inmuebles está sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentado. La condición de sujeto pasivo recaerá sobre la persona que inste o solicite el otorgamiento del documento notarial, en este caso, la esposa titular del bien que consiente en la liberación de su ex marido de la responsabilidad del préstamo en el que ambos eran cotitulares. La base imponible estará constituida por la total responsabilidad hipotecaria de que el codeudor queda liberado, es decir, la parte que le correspondía del capital pendiente más los intereses y cualesquiera otros conceptos incluidos en la hipoteca.
Segunda: En cuanto a la extinción de condominio que se pretende deberá tributar por la cuota variable del documento notarial, al cumplirse todos los requisitos establecidos en el artículo 7.2.B) del Texto Refundido del ITP y AJD para entender excluida la tributación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosa del exceso originado por la adjudicación exclusiva a un comunero de la totalidad de un bien en principio indivisible, compensando el adjudicatario al otro comunero mediante la asunción de la totalidad de la deuda pendiente. Será sujeto pasivo el comunero adjudicatario del bien y la base la parte en el valor del inmueble correspondiente al comunero cuya participación desaparece en virtud de la extinción del condominio». (…)

Comentario:
Pues ya tenemos nueva recepción por la DGT de la desafortunada sentencia del TS de 20/5/2020 (ROJ 1103/2020) que no es la primera (consultas de la DGT V3116-20 y V3397-20), pero esta precisa el sujeto pasivo y la base imponible, reputando como tales: «…. la esposa titular del bien que consiente en la liberación de su ex marido de la responsabilidad del préstamo en el que ambos eran cotitulares. La base imponible estará constituida por la total responsabilidad hipotecaria de que el codeudor queda liberado, es decir, la parte que le correspondía del capital pendiente más los intereses y cualesquiera otros conceptos incluidos en la hipoteca».

Al menos se refiere a «la parte» de la responsabilidad hipotecaria, por lo que aplicando el criterio civil, aun en el caso de responsabilidad solidaria externa de los codeudores, a efectos internos existe mancomunidad. Y todo ello, aunque la responsabilidad hipotecaria queda inalterada, responsabilidad hipotecaria que solo surte efectos respecto de terceros, no entre los codeudores que fueron parte contractual. Por ello lo lógico sería acotar la base a la parte del capital pendiente correspondiente al codeudor liberado.

En fin, en todo caso, debe ser liberación expresa en escritura por la entidad acreedora, pues la interna entre los codeudores carece de efectos liberatorios frente al acreedor. Para profundizar ir a los informes de enero y febrero de 2021.

.- CONSULTA DGT V2738-21, DE 10/11/2021. TPO y AJD: La escritura de modificación de la descripción literaria de una finca con una representación gráfica georreferenciada alternativa no queda sujeta a TPO ni a AJD al carecer de objeto valuable.

«HECHOS: La consultante es propietaria de una finca inscrita en el Registro de la Propiedad. Pretende otorgar una escritura pública ante notario con el fin de completar la descripción literaria de la finca con una representación gráfica georreferenciada alternativa que acredite su ubicación y delimitación gráfica y, a través del mismo, sus linderos y superficie, conforme al artículo 199.2 de la Ley Hipotecaria». (…)

«CUESTIÓN: Se consulta sobre la tributación de esta escritura que se pretende realizar en cualquiera de las modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados».

CONTESTACIÓN:
(…) «CONCLUSIONES:
Primera. La modificación de la descripción literaria de una finca con una representación gráfica georreferenciada alternativa no supone la existencia de un acto liquidable por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, al no producirse el hecho imponible configurado en la letra C) del apartado 1 del TRLITPAJD.
Segunda. Ante la posible sujeción a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, la inscripción de la representación gráfica georreferenciada de la finca y su coordinación con el Catastro no tiene carácter valuable, pues no modifica el derecho del titular sino tan solo la descripción física del bien conforme a los medios técnicos actuales».

Comentario:
Evidente, pero nunca superflua esta consulta, que evita «tentaciones» por los órganos de gestión.

.- CONSULTA DGT V2832-21, DE 16/11/2021. TPO: La transmisión de participaciones en comunidades de bienes y sociedades civiles por particulares queda sujeta y no exenta a TPO y tributa al tipo impositivo correspondiente a los bienes que integran el acervo de la comunidad o de la sociedad.

HECHOS: La solicitante es una sociedad civil cuyos socios han llevado a cabo una compraventa de participaciones entre ellos. Concretamente, la representante y firmante del escrito de consulta es una de los adquirientes.

CUESTIÓN: A los efectos de la declaración y liquidación de la operación en la esfera del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados, se desea saber:
1. ¿Cómo se debe conceptuar la operación? ¿Cuál es la tipología de la operación a los efectos de la liquidación del tributo y cuál es la clave operativa para informar en el Modelo 600?
2. Si es de aplicación alguna exención, en caso de que sea una operación sujeta a alguna de las modalidades del tributo».(…)

CONTESTACIÓN:

CONCLUSIONES:
Primera: La transmisión de las participaciones de una sociedad civil no tiene la consideración de transmisión de valores, por lo que, en caso de no ser realizada por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad, estaría sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, aplicándose el tipo impositivo correspondiente a la naturaleza de los bienes de los que se transmite la participación.
Segunda: Si se tratase de participaciones en una sociedad mercantil, que sí tienen la consideración de valores, se produciría igual sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD pero, como regla general, estaría exenta en aplicación de lo dispuesto en el apartado primero del artículo 314 del TRLMV. Por excepción no resultará de aplicación la exención si la transmisión se realizase con ánimo de eludir el pago del impuesto que hubiera gravado la transmisión, en los términos que resultan del apartado 2 del citado precepto.

Comentario:
Aunque es criterio desde antiguo de la DGT respecto de las transmisiones de participaciones en comunidades de bienes y tiene sólido sustento normativo (el hoy art. 314 del TRLMV se refiere a «valores»), el interés de esta consulta radica en concretar que el tipo impositivo de la transmisión no exenta es el correspondiente «a la naturaleza de los bienes de los que se transmite la participación». Lo que tiene su lógica.

Ahora bien, si estas transmisiones quedan fueran de la exención del art. 314 del TRLMV, también quedan al margen de la aplicación de las excepciones a la exención de dicho precepto, tributando en los términos expuestos.

E) IRPF.

.- SENTENCIA DEL TS DE 23/02/2022, ROJ STS 773/2022. IRPF: Se encuentra excluida de gravamen en IRPF la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en el plazo de dos años en la adquisición de una nueva vivienda habitual, aunque dicha adquisición se formalice una vez transcurrido ese plazo

(….) «6. En definitiva, procede responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión en el sentido siguiente:
La interpretación de los artículos 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, y 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, cuando la reinversión se materializa en una vivienda que se halla en fase de construcción, es la de que el plazo de dos años establecido reglamentariamente para reinvertir es aquel del que dispone el contribuyente, y debe contarse desde la transmisión de su vivienda, bastando a tal efecto -para dar cumplido el requisito- con que en dicho plazo reinvierta el importe correspondiente, sin necesidad de que adquiera el dominio de la nueva vivienda, mediante su entrega material, o de que la construcción de ésta haya ya concluido».
Por consiguiente, fijamos la siguiente doctrina en el presente recurso de casación: sí se encuentra excluida de gravamen en IRPF la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en el plazo de dos años en la adquisición de una nueva vivienda habitual, aunque dicha adquisición se formalice una vez transcurrido ese plazo» (…)

Comentario:
De nuevo se pronuncia el TS sobre la exención por reinversión de vivienda habitual, puntualizando, con equidad y buen criterio que no es indispensable la efectiva adquisición de la nueva vivienda habitual en el plazo de dos años, bastando la efectiva aplicación del numerario obtenido en dicho plazo.

F) ITP Y AJD E IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- CONSULTA DGT V2739-21, DE 10/11/2021. ITP Y AJD E IIVTNU: La disolución de varios condominios simultánea, donde se forman lotes equivalentes atendiendo a la globalidad de los bienes de las diferentes comunidades, queda sujeta a AJD y no sujeta al IIVTNU.

«HECHOS: La consultante es propietaria, en proindiviso con su hermana, de varios inmuebles adquiridos en distintos momentos y por distintos títulos: dos fincas urbanas por herencia de su padre; otras 5 fincas urbanas y 40 fincas rústicas por herencia de su madre; y otra finca urbana por compraventa.
En este momento, ambas comuneras se están planteando la posibilidad de acabar con la situación de proindiviso respecto de todas las fincas, mediante una extinción del condominio global. La consultante tiene interés en adjudicarse el pleno dominio de las dos fincas urbanas que proceden de la herencia de su padre, completando su adjudicación con fincas de las otras comunidades de bienes, para lo cual formarían dos lotes de inmuebles de valor equivalente, sin mediar compensaciones en metálico.

CUESTIÓN: Tributación de la operación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD). Tributación en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU)».

CONTESTACIÓN.
(…) «CONCLUSIONES:
Primera: En principio, la determinación de si la concurrencia de una pluralidad de bienes propiedad de las mismas personas supone la existencia de una o varias comunidades de bienes constituye una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse con carácter definitivo, y que deberá ser valorada, en su caso, en las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración Tributaria competente para la gestión del tributo.
Segunda: Conforme a la doctrina del Tribunal Supremo, plasmada en su sentencia 1502/2019, de 30 de octubre de 2019, en la disolución de comunidades de bienes sobre bienes indivisibles, si las prestaciones de todos los comuneros son equivalentes y proporcionales a las respectivas cuotas de participación, resultará aplicable el supuesto de no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas regulado en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD y, consecuentemente, procederá la tributación de la operación por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales. A este respecto, también cabe la formación de lotes equivalentes y proporcionales a adjudicar a cada comunero en proporción a sus cuotas de participación, en cuyo caso es indiferente que los bienes sean o no indivisibles, pues lo principal es que los lotes sean equivalentes y proporcionales a las cuotas de participación de los comuneros.
Tercera: En definitiva, el Tribunal Supremo considera que, cumpliéndose los requisitos de indivisibilidad, equivalencia y proporcionalidad, la disolución simultánea de varias comunidades de bienes sobre inmuebles de los mismos condóminos con adjudicación de los bienes comunes a uno de los comuneros que compensa a los demás, deberá tributar por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por resultar aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el referido artículo 7.2.B); y ello, con independencia de que la compensación sea en metálico, mediante la asunción de deudas del otro comunero o mediante la dación en pago de otros bienes. En este último caso, en opinión del Tribunal Supremo, solo tributaría por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas la transmisión de bienes privativos de un comunero al otro, pero no la de bienes que ya estaban en condominio, pues en tal caso no se produce transmisión alguna, sino disolución de una comunidad de bienes con especificación de un derecho que ya tenía el condómino que se queda con el bien.
Cuarta: No se produciría la sujeción al IIVTNU en la adjudicación del pleno dominio de los bienes inmuebles de cada uno de los lotes a cada una de las comuneras, dado que no se realizaría el hecho imponible del impuesto al no haber transmisión del derecho de propiedad.
Quinta: No obstante, en caso de no sujeción, a efectos de una futura transmisión de los inmuebles adjudicados a cada uno de las comuneras y a efectos de la determinación de la base imponible del IIVTNU, habrá que tener en cuenta que el período de generación del incremento de valor del terreno de naturaleza urbana puesto de manifiesto en esa futura transmisión, será el comprendido entre la fecha del devengo del Impuesto que se liquide y la del devengo de la anterior transmisión de la propiedad del terreno que haya estado sujeta al IIVTNU. Es decir, la fecha de inicio del período de generación será la fecha en la que cada comunera adquirió en su día la propiedad del inmueble (ya sea por compraventa o por herencia) y no la fecha en la que se adjudica a cada comunera el 100 por ciento del pleno dominio sobre los inmuebles por disolución del condominio entre ellas».

Comentario:
Consulta que en mi opinión va más allá de la consulta de la DGT V2889-21, de 17/11/2021 (comentada en informe monográfico publicado este mes de marzo). Y es así, por las siguientes razones:
(I) Por establecer unas conclusiones mucho más diáfanas.
(II) Por referirse no solo al ITP y AJD, sino también al IIVTNU, donde el supuesto contemplado se considera no sujeto.

En definitiva, aunque parte de la premisa de comunidades distintas, sin embargo, en caso de disolución simultánea permite que, atendiendo a la globalidad de los bienes de las diferentes comunidades, la adjudicación «global» proporcional a los haberes o fundada en indivisibilidad inevitable, queda sujeta a AJD y no sujeta al IIVTNU.

Bueno, no está mal con respecto a anteriores criterios de la DGT, pero………no sé dónde se encuentra el fundamento civil y fiscal de tal interpretación. Me da la impresión que la DGT, se «saca un conejo de la chistera» para no reconocer la deriva a la extravagancia de sus criterios en esta materia. Más inseguridad jurídica.

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. RESUMEN DE LOS BENEFICIOS FISCALES EN EL ISD VIGENTES DESDE EL 1/1/2022 EN ANDALUCÍA (LEY 5/2021 DE LA CA DE ANDALUCÍA).

A) REDUCCIONES EN LA BASE IMPONIBLE

A.1.- ADQUISICIONES «MORTIS CAUSA».

(I) Equiparación parentesco a efectos de aplicación de las reducciones:
a) Las parejas de hecho inscritas en el Registro de Parejas de Hecho de la CA de Andalucía o registros análogos de otras CCAA de Andalucía se equiparán a los cónyuges.
b) Las personas objeto de un acogimiento familiar permanente y guarda con fines de adopción se equipararán a los adoptados.
c) Las personas que realicen un acogimiento familiar permanente y guarda con fines de adopción se equipararán a los adoptantes.

(II) Parentesco. Mejora:
a) Grupo I: adquisiciones por descendientes y adoptados menores de 21 años, 1.000.000 de euros.
b) Grupo II: adquisiciones por descendientes y adoptados de 21 o más años, cónyuges, ascendientes y adoptantes, 1.000.000 euros.
c) Grupo III: adquisiciones por colaterales de segundo y tercer grado, ascendientes y descendientes por afinidad, 10.000 euros.

(III) Minusvalía. Mejora:
a) 250.000 euros, si el grado de discapacidad fuera igual o superior al 33% e inferior al 65%.
b) 500.000 euros, si el grado de discapacidad fuera igual o superior al 65%.

(IV) Vivienda habitual. Mejora:
El porcentaje de reducción se establece en el 99% en todos los casos sin límite individual y con reducción del período de permanencia.

(V) Empresa individual y negocio profesional. Mejora:
El porcentaje de reducción se establece en el 99%, se amplían los parientes con derecho a aplicarla y se reduce el período de permanencia a 3 años.

(VI) Participaciones en entidades. Mejora:
El porcentaje de reducción se establece en el 99%, se amplían los parientes con derecho a aplicarla y se reduce el período de permanencia a 3 años.

A.2.- ADQUISICIONES «INTER VIVOS».

(I) Equiparación parentesco a efectos de aplicación de las reducciones:
a) Las parejas de hecho inscritas en el Registro de Parejas de Hecho de la CA de Andalucía o registros análogos de otras CCAA de Andalucía se equiparán a los cónyuges.
b) Las personas objeto de un acogimiento familiar permanente y guarda con fines de adopción se equipararán a los adoptados.
c) Las personas que realicen un acogimiento familiar permanente y guarda con fines de adopción se equipararán a los adoptantes.

(II) Reducción propia por la donación de dinero a descendientes para la adquisición de la primera vivienda habitual por menores de 35 años, o discapacitados, víctimas de violencia de género o víctimas del terrorismo:
Reducción del 99%. la base máxima de la reducción será 150.000 €, con carácter general. No obstante, cuando el donatario o donataria tenga la consideración legal de persona con discapacidad, siendo su grado de minusvalía igual o superior al 33%, la base de la reducción no podrá exceder de 250.000 €.

(III) Mejora de la reducción estatal en adquisiciones de empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades:
a) Reducción del 99%
b) Período de permanencia 3 años
c) Aplicable a sujetos pasivos grupo IV con determinados requisitos adicionales.

(IV) Reducción autonómica o propia por donación de dinero a parientes de los grupos I, II y III para la constitución o ampliación de una empresa individual o negocio profesional:
Reducción propia del 99% del importe de la base imponible del impuesto, sin que pueda exceder de 1.000.000 de euros.

(V) Reducción propia por la donación de vivienda habitual a descendientes menores de 35 años, con discapacidad, víctima de violencia doméstica o víctima del terrorismo o persona afectada:
Reducción del 99%. La base máxima de la reducción será 150.000 euros, con carácter general. No obstante, cuando el donatario tenga la consideración de persona con discapacidad, la base de la reducción no podrá exceder de 250.000 euros.

B) TARIFA, CUOTA Y BONIFICACIONES EN CUOTA.

B.1.- TARIFA Y CUOTA ÚNICA PARA TRANSMISIONES «MORTIS CAUSA» E «INTER VIVOS».

(I) Tarifa sensiblemente inferior a la estatal que oscila entre el tipo del 7% para adquisiciones de hasta 8.000 euros y como marginal máximo del 26% para adquisiciones superiores a 800.000 euros.
(II) Coeficientes multiplicadores.
Se suprime la ponderación del patrimonio preexistente, quedando los coeficientes fijados exclusivamente en atención al grupo de parentesco:
.- Grupos I y 2: 1.
.- Grupo III: 1,5
.- Grupo IV: 1,9

B.2.- BONIFICACIÓN EN ADQUISICIONES «MORTIS CAUSA».

Bonificación del 99% en las adquisiciones por parientes grupos I y II.

B.3.- BONIFICACIÓN EN ADQUISICIONES «INTER VIVOS».

Bonificación del 99% en las adquisiciones por parientes grupos I y II y equiparados por normativa autonómica sujeta a determinados requisitos.

 

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La tributación en el ITP y AJD de las disoluciones de comunidad.

Extinciones de condominio: estado de la cuestión

A VUELTAS CON LAS EXTINCIONES DE CONDOMINIO: ESTADO DE LA CUESTIÓN A LA VISTA DE LA JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA RECIENTE. POSIBLE INCIDENCIA DE LOS VALORES DE REFERENCIA.

JAVIER MÁXIMO JUAREZ GONZÁLEZ. NOTARIO DE VALENCIA

 

SUMARIO:

PRESENTACIÓN.

PARTE PRIMERA: ¿QUÉ ES UNA COMUNIDAD Y QUÉ ES UNA EXTINCIÓN DE CONDOMINIO?

A.1.- AXIOMAS ORIGINARIOS SOBRE LAS COMUNIDADES Y LA EXTINCIÓN DE LAS MISMAS: AUSENCIA DE UN CONCEPTO FISCAL AUTÓNOMO. EN CONSECUENCIA, SU DETERMINACIÓN CORRESPONDE A LA NORMATIVA CIVIL.

A.2.- CONCEPTO CIVIL DE COMUNIDAD SOBRE UN BIEN.

A.3.- CONCEPTO CIVIL DE COMUNIDAD SOBRE UNA PLURALIDAD DE BIENES.

A.4.- CONCEPTO DE DISOLUCIÓN DE COMUNIDAD O EXTINCIÓN DE CONDOMINIO. ESPECIAL REFERENCIA A LAS EXTINCIONES PARCIALES SUBJETIVAS Y OBJETIVAS.

A.5.- LA JURISPRUDENCIA DEL TS RESPECTO A CUÁNDO HAY UNA ÚNICA COMUNIDAD Y LAS EXTINCIONES PARCIALES SUBJETIVAS Y OBJETIVAS.

A.6.- TENTATIVA EN ESTABLECER UNOS CRITERIOS HOMÓGENEOS EN LA DOCTRINA ADMINISTRATIVA DE LA DGT.

A.7.- CONCLUSIONES SOBRE CUANDO ESTAMOS ANTE UNA ÚNICA COMUNIDAD Y LA SUJECIÓN A AJD DE LAS EXTINCIONES DE CONDOMINIO PARCIALES SUBJETIVAS Y OBJETIVAS.

PARTE SEGUNDA: OTRAS CUESTIONES RELEVANTES RESPECTO DE LAS EXTINCIONES DE CONDOMINIO.

B.1.- REQUISITOS PARA QUE EL EXCESO DE ADJUDICACIÓN DECLARADO QUEDE NO SUJETO A TPO Y AL ISD.

B.2.- INCIDENCIA EN EL IRPF DE LOS COMUNEROS DE LAS EXTINCIONES DE CONDOMINIO.

B.3.- LA TRIBUTACIÓN EN AJD DE LAS SEGREGACIONES Y DIVISIONES DE INMUEBLES PRECEPTIVAS Y SIMULTÁNEAS PARA DISOLUCIONES DE COMUNIDAD.

B.4.- EXCESOS DE ADJUDICACIÓN Y VALORES DE REFERENCIA.ESPECIAL MENCIÓN A LA CONSULTA DE LA DGT V0143-22.

Enlaces.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ. Notario de Valencia, miembro de la AEDAF.

 

DESARROLLO:

PRESENTACIÓN.

Hace ya cinco años publique un trabajo en esta misma web sobre la tributación en el ITP y AJD de las disoluciones de comunidad o extinciones de condominio.

Desgraciadamente las controversias sobre la fiscalidad de estas instituciones civiles tan frecuentes no se han resuelto, aunque es de destacar la labor de nuestro Tribunal Supremo que está conformando una doctrina jurisprudencial en general equilibrada y cabal, aunque a fuer de ser sincero, en ocasiones parece desconocer o ignorar los basamentos civiles de estos negocios jurídicos.

Pues bien, estas líneas tienen el propósito de dar noticia del estado de la cuestión y a la par reivindicando que pese a tratarse de un problema fiscal la llave para resolverlo está en el Derecho Civil.

JAVIER MÁXIMO JÚAREZ GONZÁLEZ.

NOTARIO, MIEMBRO DE LA AEDAF.

 

A) PARTE PRIMERA: ¿QUÉ ES UNA COMUNIDAD Y QUÉ ES UNA EXTINCIÓN DE CONDOMINIO?

A.1.- AXIOMAS ORIGINARIOS SOBRE LAS COMUNIDADES Y LA EXTINCIÓN DE LAS MISMAS: AUSENCIA DE UN CONCEPTO FISCAL AUTÓNOMO. EN CONSECUENCIA, SU DETERMINACIÓN CORRESPONDE A LA NORMATIVA CIVIL.

Los axiomas son dos:

(I) La normativa fiscal no dispone de un concepto fiscal propio, o autónomo de qué es una comunidad. Es cierto que hay referencias en la LGT (art. 35.4), en el TRITPAJD (arts. 22 y 45.I.B.3), en el IRPF (arts 8.3 y 86 y siguientes de la LIRPF), en el IIVTNU (art. 104.3 del TRLHL), más ninguna contiene siquiera una noción especial desde la perspectiva tributaria.

(II) En la normativa fiscal no hay un concepto autónomo de extinción de condominio. Es verdad que hay referencias a la misma en el ITP y AJD (art. 61 del RITPAJD) y en el IRPF (art. 33.2 LIRPF); pero, de nuevo, ninguna contiene siquiera una noción especial desde la perspectiva tributaria.

Y conclusión inevitable de los axiomas anteriores es que las comunidades y su disolución son las determinadas por la normativa civil.

Pues bien, estos axiomas (significado de axioma es proposición tan clara y evidente que se admite sin demostración) son negados por la DGT que ha elaborado un concepto de comunidad y de extinción de condominio propio sin ningún apoyo normativo.

A.2.- CONCEPTO CIVIL DE COMUNIDAD SOBRE UN BIEN.

A la comunidad sobre un bien único se refiere el art. 392 del CC en su párrafo primero al decir: «Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece proindiviso a varias personas».

La cuestión no merece más examen.

A.3.- CONCEPTO CIVIL DE COMUNIDAD SOBRE UNA PLURALIDAD DE BIENES.

A.3.1.- El Código Civil presupone la existencia de una única comunidad sobre una pluralidad de bienes.

Y es que la comunidad no se predica solamente al fenómeno aislado de la titularidad de un único bien, sino que se aplica también a los casos en que la totalidad de un patrimonio pertenece en común a varias personas (lo que se denomina “patrimonio colectivo”) carente de personalidad jurídica y separada de sus componentes, lo que le distingue de las sociedades.

Y esta posibilidad de una comunidad sobre una pluralidad de bienes está expresamente admitida en el CC, como lo demuestra el inicio del Título III regulatorio de la misma («De la comunidad de bienes») y el artículo 394 del CC al decir: «Cada partícipe podrá servirse de las cosas comunes, siempre que disponga de ellas conforme a su destino y de manera que no perjudique el interés de la comunidad, ni impida a los copartícipes utilizarlas según su derecho».

Y así ha sido práctica unánime y consolidada en la doctrina y la jurisprudencia. Y, como botón de muestra la reciente sentencia del TS de la Sala de lo Civil de 10/12/2020 (ROJ 4070/2020), centrada en la diferencia entre las comunidades de bienes, siempre presuponiendo un objeto plural, y las sociedades considerando que:

(I) – La sentencia 108/2009, de 18 de febrero, con cita de la sentencia 797/1993, de 24 de julio, reconocía que a veces resulta dificultoso diferenciar entre las comunidades de bienes y el contrato de sociedad ……En concreto, aquellas sentencias precisaron que «las comunidades de bienes suponen la existencia de una propiedad en común y proindivisa, perteneciente a varias personas (art. 392 CC), lo que se traduce en su mantenimiento y simple aprovechamiento plural». (…)

(II) «…La sentencia 471/2012, de 17 de julio, destaca el carácter estático y de mera utilización consorcial de los bienes, con finalidades de conservación, en las comunidades de bienes, frente al carácter dinámico y de explotación económica de los bienes en el caso de las sociedades:….»

Por tanto, como primera premisa podemos establecer que civilmente las comunidades de bienes, es decir sobre una pluralidad de bienes, no devienen de su origen (adquisición simultánea por un solo título), eso civilmente ni siquiera se plantea.

A.3.2.- Requisitos para que en una comunidad ordinaria estemos ante una única comunidad sobre una pluralidad de bienes; triple identidad e incorporación de un elemento teleológico o finalista.

En principio, debe cumplirse en todo caso la regla de la triple identidad: (I) De partícipes, (II) De cuotas de cada partícipe en todos los bienes y (III) De reglas aplicables a todos los bienes.

La primera es evidente, respecto de las otras dos:

a) De cuotas de cada partícipe en todos los bienes: aunque Antonio y Ana Botía en su brillante artículo publicado en esta web, mantienen que esto último no es imprescindible, bastando la igualdad subjetiva, pero no cuantitativa, yo no albergo duda de la imprescindible igualdad cuantitativa o de cuotas. Sencillamente porque solo respecto de cuotas idénticas, cuantitativamente consideradas, habrá un único régimen jurídico de acuerdo al art. 398 del CC que establece un régimen de mayoría de interés para actos de administración. Por tanto, cuando no exista esa igualdad cuantitativa, no puede haber una única comunidad, pues su gestión no es unitaria.

b) La segunda es más meridiana. Recordemos que el art. 392 del CC en su segundo párrafo dispone: » A falta de contratos, o de disposiciones especiales, se regirá la comunidad por las prescripciones de este título». Por tanto, de no haber reglas contractuales especificas, todos aquellas situaciones de copropiedad ordinaria con identidad de partícipes y cuotas de participación se rigen por las mismas reglas: las del CC de los arts. 392 y siguientes.

Pero, además, quizás pueda ser necesario un elemento adicional subjetivo o teleológico: el que haya una administración unitaria de los bienes de la comunidad, es decir, que haya utilización consorcial de los bienes.

A.3.3.- Supuestos en que debe entenderse la existencia de una única comunidad sobre una pluralidad de bienes.

(I) Cuando dos o más bienes provenientes de una herencia se adjudican en la partición en proindiviso ordinario, cesando la comunidad hereditaria y deviniendo los coherederos copropietarios en comunidad ordinaria con identidad de partícipes y cuotas, pues tal adjudicación proindiviso presupone la voluntad de su utilización consorcial.

(II) Cuando en las herencias, habitualmente de padres en gananciales, participaciones indivisas de bienes incluidos en una primera herencia se adjudican en condominio ordinario a los coherederos con identidad de cuotas y partícipes coexistiendo dicha adjudicación en proindiviso ordinario con la cuota del cónyuge supérstite y al fallecer el segundo causante la cuota que titulaba el mismo se la adjudican en la misma proporción los coherederos de ambos. Y es que tal adjudicación sucesiva prolongada en el tiempo es relevante de una clara voluntad convergente de utilización conjunta de los bienes en copropiedad.

(III) Cuando un matrimonio en separación de bienes adquiere bienes simultánea o sucesivamente vigente dicho régimen con las mismas cuotas de participación, pues tal identidad de cuotas es demostrativa de su voluntad de aprovechamiento conjunto.

(IV) Cuando dos o más personas adquieren simultánea o sucesivamente un conjunto de bienes en copropiedad ordinaria con identidad de comuneros y cuotas y actúan en el tráfico jurídico externo bajo un CIF propio de la comunidad independiente de los comuneros, pues es manifestación de la gestión unitaria de dicho patrimonio colectivo carente de personalidad jurídica.

(V) Cuando dos o más personas adquieren simultánea o sucesivamente un conjunto de bienes en copropiedad ordinaria con identidad de comuneros y cuotas y, pese a no actuar en el tráfico jurídico externo bajo un CIF propio de la comunidad, internamente gestionan dicho patrimonio colectivo como una unidad, lo que es susceptible de justificación respecto de terceros mediante las actas de las reuniones de copropietarios, mejor elevadas a escritura pública, pues adicionalmente resultarán oponibles respecto de terceros.

Más en todos los supuestos, es sumamente recomendable, aunque no indispensable, alguno de los siguientes elementos probatorios:

(I) Que la comunidad gire bajo un CIF propio.

(II) Que los acuerdos de la comunidad referidos a la pluralidad de bienes consten documentados en actas preferiblemente elevadas a público o, al menos, protocolizadas.

A.4.- CONCEPTO DE DISOLUCIÓN DE COMUNIDAD O EXTINCIÓN DE CONDOMINIO. ESPECIAL REFERENCIA A LAS EXTINCIONES PARCIALES SUBJETIVAS Y OBJETIVAS.

A.4.1.- Concepto de disolución de comunidad o extinción de condominio.

Siempre habrá disolución de comunidad, extinción de condominio o división de la cosa común cuando se ejercite, convencionalmente, por árbitros o amigables componedores o judicialmente la acción de división del párrafo primero del art. 400 del CC, lo que ratifica el art. 402 del CC:

.- art. 400, párrafo primero: «Ningún copropietario estará obligado a permanecer en la comunidad. Cada uno de ellos podrá pedir en cualquier tiempo que se divida la cosa común».

.- Art. 402 del CC: La división de la cosa común podrá hacerse por los interesados, o por árbitros o amigables componedores, nombrados a voluntad de los partícipes.

En el caso de verificarse por árbitros o amigables componedores, deberán formar partes proporcionales al derecho de cada uno, evitando en cuanto sea posible los suplementos a metálico».

Por tanto, la simple separación de un comunero que ejercite la acción de división conlleva la división de la cosa común, es decir, la extinción de condominio o la disolución de comunidad.

Y es evidente, que si esa acción de división es ejercitada a la par, simultáneamente por todos los comuneros con adjudicaciones proporcionales a los haberes o, cuando media indivisibilidad inevitable, con adjudicaciones desiguales a «uno» o «unos» compensadas en dinero o en especie (sin perjuicio de la tributación que corresponda al pago en especie) de manera que todos sean resarcidos en sus haberes en la comunidad disuelta estamos antes una disolución de comunidad o extinción de condominio.

A.4.2.- Especial referencia a las extinciones parciales subjetivas y objetiva y sus requisitos.

Más también de lo expuesto se desprende que:

(I) Es extinción de condominio o disolución de comunidad la extinción parcial subjetiva por separación de un comunero que no desea permanecer en la comunidad, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

.- Adjudicación proporcional a su haber o superior por indivisibilidad inevitable, compensando a los comuneros que permanecen a título oneroso por su cuota en el bien o bienes que se adjudica/n al saliente, con suplemento en metálico o en especie, sin perjuicio de la tributación que corresponda al pago en especie.

.- Que las cuotas de los que permanecen resulten proporcionalmente acrecentadas por la cuota del saliente en los bienes no afectados por la extinción parcial subjetiva (en otro caso, habría una transmisión de cuotas encubierta).

(II) Es extinción de condominio o disolución de comunidad la extinción parcial objetiva relativa a parte de los bienes de la comunidad donde todos los comuneros convienen en cesar en la indivisión respecto de determinados bienes de la comunidad, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

.- Se realicen adjudicaciones proporcionales a los haberes o desiguales por indivisibilidad inevitable de los bienes objeto de extinción parcial a «uno» o a «unos», compensado onerosamente a los otros en proporción a sus haberes en los bienes que abandonan la comunidad.

 .- Que las cuotas de los partícipes sobre los bienes respecto de los que subsiste la comunidad se mantengan inalterables, pues, en otro caso, estaríamos también ante una transmisión de cuotas subyacente.

A.5.- LA JURISPRUDENCIA DEL TS RESPECTO A CUÁNDO HAY UNA ÚNICA COMUNIDAD Y LAS EXTINCIONES PARCIALES SUBJETIVAS Y OBJETIVAS.

A.5.1.- Respecto a cuando hay o no una única comunidad sobre una pluralidad de bienes.

Es muy abundante la jurisprudencia reciente del TS relativa al supuesto prototípico de extinción de condominio respecto de un único bien indivisible con adjudicación íntegra a uno de los comuneros del inmueble (entendiendo como «uno», también el matrimonio en gananciales cuando su cuota era ganancial – entre otras, sentencias TS de 26/3/2019 y 9/7/2019, ROJS 1058/2019 y 2490/2019), compensando onerosamente a los salientes.

Sin embargo, es muy escasa e imprecisa la doctrina jurisprudencial que directamente aborda la cuestión objeto de estas líneas, generalmente presuponiendo la existencia de una única comunidad sobre una pluralidad de bienes:

(I) Respecto de varios bienes pertenecientes en pro indiviso ordinario con iguales cuotas a dos o más originariamente coherederos como consecuencia de partición de herencia con exceso de adjudicación inevitable por indivisibilidad compensado onerosamente. La sentencia del TS de 17/12/2020 (ROJ 4398/2020) contempla de acuerdo a su Fundamento de Derecho primero que hay una única comunidad cuando el demandante y su hermano formalizaron las operaciones liquidatorias de la comunidad de bienes que ostentaban sobre las dos fincas adjudicadas en pro indiviso, como consecuencia de herencia de sus padres, y en su virtud; posteriormente, disolvieron, liquidaron y extinguieron dicha comunidad atendiendo al carácter indivisible de los bienes, adjudicando el 100% del pleno dominio de cada finca al comunero que la habitaba en concepto de domicilio habitual y permanente, resultando un exceso de adjudicación que quedó económicamente compensado». Y concluye que no quedan sujetas y exentas las adjudicaciones desiguales por indivisibilidad inevitable a cada uno de los comuneros a TPO, sino no sujetas a TPO y, en consecuencia, sujetas a AJD.

(II) Respecto de varios bienes pertenecientes en proindiviso ordinario con iguales cuotas a dos o más originariamente coherederos como consecuencia de partición de herencia, con adjudicaciones proporcionales a los haberes sobre todos los bienes en proindiviso. De igual punto de partida arranca la sentencia del TS de 30/5/2019 (ROJ 1824/2019), y afirma que: » De ello se deduce que para que se dé la sujeción al ITP por exceso en la adjudicación es presupuesto ineludible la existencia de ese exceso, esto es que alguno de los adjudicatarios en la extinción de la comunidad haya obtenido una ventaja o exceso de adjudicación sobre la que en principio le correspondía con arreglo a su título. Y este presupuesto en el presente caso no se da»; aunque el contenido interpretativo de la sentencia, no tiene nada que ver con ello (que pena).

(III) Respecto de una doble extinción de condominio simultánea en inmuebles en que ambos son copropietarios ordinarios en cuotas distintas en cada comunidad, reconociendo que se trata de dos comunidades distintas y que, en consecuencia, cabe la adjudicación a «uno», compensada onerosamente en cada comunidad sin incurrir en TPO.  Es la sentencia del TS de 30/10/2019 (ROJ 3480/2019), contempla un supuesto de extinción simultánea de dos condominios referidos cada uno de ellos a un único bien y en que son comuneros los mismos, pero que ostentan cuotas distintas, adjudicándose ambos por indivisibilidad inevitable la misma comunera y compensando onerosamente al comunero saliente mediante dación en pago a su favor de un inmueble ajeno a la comunidad. Y, concluye el TS que: «La extinción de dos condominios, formalizada en escritura pública, cuando se adjudican los dos bienes inmuebles indivisibles sobre los que recaen a uno de los condóminos, que compensa el exceso de adjudicación parte en metálico y parte por la entrega de varios bienes muebles y de un bien inmueble de su propiedad del que era exclusivo titular dominical, constituye para el expresado adjudicatario un supuesto de no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (TPO), debiendo tributar por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados (AJD) del ITPAJD, con independencia de que los copropietarios ostentasen participaciones distintas en cada uno de los referidos condominios».

A.5.2.- En lo que se refiere el TS a la extinción parcial subjetiva de condominio.

En lo relativo a las denominadas extinciones parciales subjetivas, el TS es en principio mucho más reacio a admitirlas:

(I) La sentencia del TS de 26/6/2019, ROJ 2297/2019, contempla una disolución de comunidad sobre un único inmueble de 4 cuatro copropietarios con cuotas del 25% cada uno y, alegando su indivisibilidad se lo adjudican dos de ellos, compensando a los salientes mediante la asunción de la parte del préstamo hipotecario que les correspondía. Evidentemente hay una sujeción clara a TPO por el exceso de adjudicación, pues no se produce la adjudicación a «uno» y tal es la doctrina de interés casacional que sienta, más a lo largo de sus fundamentos de derecho late la consideración que se trata de una transmisión de cuotas y así indica: «La perspectiva de que, en virtud de la transmisión de su cuota de participación a otro u otros comuneros, quien sale así de la comunidad que, sin embargo permanece como tal, no recibiría otra cosa que la especificación de su cuota ideal preexistente, esta idea, decimos, no se ajusta al contenido negocial ni a la auténtica naturaleza de las contraprestaciones.

(II) La sentencia del TS de 16/10/2019 (ROJ 3665/2019), contemplaba un caso evidente de «falsa extinción parcial subjetiva de condominio», pues: «En el caso que nos ocupa se otorgó escritura de disolución parcial de comunidad sobre inmueble de 28 de septiembre de 2012, por la que el hoy recurrente, propietario en ese momento de 5/8 partes de la finca, adquiere 2/8 partes más, quedando no obstante el condominio sin extinguir pues falta 1/8, que finalmente adquiere por escritura de 15 de noviembre de 2012». Hay pues sucesivas adquisiciones de cuotas de un comuneros a los otros, por lo que es evidente la sujeción a TPO y añade el TS con referencia a la sentencia suya de 12/12/2012 que «la reorganización de porcentajes y participaciones en el proindiviso no determina la extinción o disolución de aquel a resultas de tal operación notarial, por lo que la verdadera naturaleza del hecho o negocio jurídico acaecido determina una trasmisión patrimonial onerosa entre condominios y por tanto sujeto a ITP modalidad TPO al tipo que le es propio. Lo esencial es que no se ha extinguido la comunidad de bienes, que permanece con dos comuneros, que han adquirido las cuotas restantes».

(III) La sentencia del TS de 17/12/2020, ROJ 4367/2020, contempla la extinción de condominio o «modificación de comunidad» respecto a un bien indivisible que pertenece a cuatro comuneros por iguales partes indivisas (ambos matrimonios en separación de bienes) consistente en la adjudicación a dos de ellos (cónyuges en separación de bienes) alegando su indivisibilidad, considerando que queda sujeta a TPO.

Sin embargo, debo insistir en que no estamos en ninguna de las tres sentencias en auténticas extinciones parciales subjetivas de condominio con adjudicaciones proporcionales a sus haberes o con adjudicación compensada onerosamente por indivisibilidad inevitable a «uno».

A.5.3.- En lo que atañe a la extinción parcial objetiva de condominio.

En este punto es de cita inexcusable la sentencia del TS de 17/12/2020 (ROJ 4367/2020), de acuerdo a la cual, dicha resolución:

(I) Contempla una extinción de condominio parcial objetiva (referida a algunos de los bienes en condominio de los comuneros) con exceso de adjudicación por indivisibilidad a uno de los dos comuneros de una vivienda y su garaje compensado al otro en metálico, subsistiendo la comunidad en otros bienes, en otros bienes (comunidad ordinaria proveniente de una herencia tras partición),

(II) Y afirma, que no es obstáculo para la sujeción exclusiva a AJD y no sujeción a TPO que subsista la comunidad sobre otros bienes, enervando el criterio reiterado de la DGT.

(III) Y parece lógico entender que dicho criterio es trasladable a extinciones parciales objetivas de condominio con adjudicaciones proporcionales a los haberes.

A.6.- TENTATIVA EN ESTABLECER UNOS CRITERIOS HOMÓGENEOS EN LA DOCTRINA ADMINISTRATIVA DE LA DGT.

A.6.1.- Respecto a cuando hay o no una única comunidad sobre una pluralidad de bienes.

La consulta V2889-21, de 17/11/2021, recapitula y de alguna manera actualiza el criterio de la DGT sobre esta cuestión, que podemos sintetizar en los siguientes puntos:

.- Hay una única comunidad en los supuestos de sociedades de gananciales y de comunidad hereditaria previa a la partición, lo que es evidente.

.- En las comunidades ordinarias solo puede haber una única comunidad en función del origen o destino, indicando que constituye una única comunidad de bienes por destino la comunidad de bienes que realice actividades económicas (y, por tanto actúe en el tráfico externo con CIF propio). En todo caso «se trata de una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse con carácter definitivo».

Y, de anteriores consultas de la DGT sobre este punto, destacamos las siguientes, a menudo contradictorias:

(I) Consulta de la DGT V0709-21, de 25/3/2021 considera que la disolución de una comunidad de bienes de dos comuneros, integrada por tres inmuebles registralmente independientes sin vinculación «ob rem» que puede constituir una unidad económica, adjudicándoselos íntegramente uno de los comuneros compensando al otro en metálico, conlleva alteración patrimonial en IRPF y sujeción al IIVTNU y TPO.

(II) CONSULTA DGT V2772-19, de 4/10/2019. Contempla esta consulta una disolución de comunidad previa división horizontal entre tres comuneros por iguales partes de un edificio respecto de los que tres cuartas partes indivisas les pertenecen por herencia de su padre y una cuarta parte indivisa por herencia de su madre, adjudicándose proporcionalmente a los haberes cada comunero un departamento privativo del edificio y manteniendo el condominio sobre la planta baja: la división horizontal queda sujeta a AJD, hay dos comunidades atendiendo al origen y es permuta sujeta a TPO pues es una disolución parcial.

(III) CONSULTA DGT V2630-21, DE 29/10/2021. La disolución de comunidad de un inmueble con adjudicación de la nuda propiedad por indivisibilidad inevitable a uno de los hermanos, cuya nuda propiedad pertenece a tres hermanos, una sexta parte indivisa por herencia de su madre y otra sexta parte indivisa por donación del padre, inicial dueño en la liquidación de gananciales previa a la herencia de una mitad indivisa en pleno dominio y de la otra por herencia en usufructo, queda sujeta a AJD.

(IV) Consulta DGT V1924-21, de 21/6/2021. La disolución de una comunidad de bienes constituida por una pluralidad de bienes inmuebles adquiridos sucesivamente, dada de alta en el IAE y, por tanto, con CIF propio, proporcional a los haberes, no queda sujeta al IIVTNU, IRPF ni a TPO del ITP y AJD, pudiendo incidir en AJD u OS. Para ello no es obstáculo que algunos de los adjudicatarios sean matrimonios casados en gananciales y su adjudicación ganancial de ambos cónyuges.

(V) Consulta DGT V1569-21, de 25/5/2021 que considera que la adjudicación proporcional a los haberes de dos inmuebles que titulan proindiviso dos hermanos por adjudicación por herencia de sus padres tributa como permuta, pues no hay una única comunidad, sino tantas como inmuebles.

(VI) Consulta DGT V3007-19, de 25/10/2019 que partiendo de una comunidad en proindiviso ordinario integrada por cuatro comuneros por iguales cuartas partes indivisas y cuatro bienes indivisibles de origen inicialmente hereditario pero en condominio ordinario después la partición, la considera una única comunidad.

A.6.2.- En lo que se refiere la DGT a la extinción parcial subjetiva de condominio.

Destacamos las siguientes consultas que la admiten:

(I) La citada consulta de la DGT V3007-19, de 25/10/2019, admite la extinción parcial subjetiva en esta consulta donde se separa un comunero. Contempla una comunidad integrada por cuatro comuneros por iguales cuartas partes indivisas y cuatro bienes indivisibles: la separación de un comunero adjudicándole un bien de la comunidad y una cantidad en metálico que suman su haber, permaneciendo los restantes comuneros copropietarios de los restantes por terceras partes indivisas, solo tributa por AJD aunque dos veces: una por el inmueble que el comunero saliente se adjudica y otra por el exceso de adjudicación que compensan en metálico los salientes.

(II) La consulta de la DGT V1969-21, de 2376/2021 al establecer que la adjudicación a un comunero proporcional a su haber de una finca formada por segregación de la matriz que pertenecía a seis comuneros en proindiviso, permaneciendo el resto copropietarios del resto de finca matriz solo queda sujeta a AJD y no supone alteración patrimonial en el IRPF de ninguno de los comuneros.

Y estas otras que no lo admiten, referidas a supuestos de cónyuges en gananciales tanto en adjudicaciones proporcionales a los haberes como con exceso de adjudicación por indivisibilidad inevitable a uno de los matrimonios:

(I) Consulta DGT V1911-20, de 12/6/2020: La disolución de comunidad proporcional a los haberes entre matrimonios siendo sus cuotas respectivamente gananciales, no es disolución de comunidad sino permuta de cuotas pues la comunidad subsiste en cada matrimonio adjudicatario.

(II) Consulta DGT V0178-2020: La extinción de condominio con adjudicación de un inmueble indivisible a un matrimonio que titulaba con carácter ganancial una mitad indivisa, titulando la otra mitad indivisa otro comunero con carácter privativo que queda compensado en dinero queda sujeta a TPO puesto que, aunque el bien sea indivisible y se compense el exceso de adjudicación en dinero, no es “uno” sino son dos los adjudicatarios.

A.6.3.- En lo que se refiere la DGT a la extinción parcial objetiva de condominio.

No ha sido admitida por la Consulta V1732-20 de 2/6/2020, para un supuesto de adjudicación con exceso fundado en indivisibilidad inevitable: La adjudicación alegando indivisibilidad de uno de los dos inmuebles que pertenecen a los tres comuneros por herencia a uno de ellos compensando a los restantes en dinero manteniendo el proindiviso en el restante es compraventa de cuotas sujeta a TPO y no se pierde la reducción por vivienda habitual del causante.

Contradictoria esta consulta con la Consulta antes citada V1569-21, de 25/5/2021, al considerar que la adjudicación proporcional a los haberes de dos inmuebles que titulan proindiviso dos hermanos por adjudicación por herencia de sus padres tributa como permuta, pues no hay una única comunidad, sino tantas como inmuebles.

A.7.- CONCLUSIONES SOBRE CUANDO ESTAMOS ANTE UNA ÚNICA COMUNIDAD Y LA SUJECIÓN A AJD DE LAS EXTINCIONES DE CONDOMINIO PARCIALES SUBJETIVAS Y OBJETIVAS.

(I) Dada la inexistencia de un concepto fiscal autónomo de comunidad y disolución de comunidad, es lo procedente considerar que:

.- La existencia de una única comunidad o no sobre una pluralidad de bienes depende de la regla de la triple identidad: de partícipes, de cuotas y de régimen jurídico. En el caso de comunidades ordinarias la identidad de régimen jurídico, a falta de normas específicas propias, son las mismas, de acuerdo al art. 392 del CC.

.- La existencia de una extinción de condominio resulta también de la normativa civil. En consecuencia, hay extinción de condominio en la extinción total de condominio con adjudicación proporcional a los haberes o con exceso/s de adjudicación declarado/s fundado/s en indivisibilidad inevitable a uno. También hay extinción de condominio en las extinciones parciales subjetivas u objetivas, siempre que igualmente conlleven una adjudicación proporcional a los haberes o con exceso/s de adjudicación declarado/s fundado/s en indivisibilidad inevitable a uno.

(II) La cuestión de cuando estamos ante una única comunidad sobre una pluralidad de bienes o tantas comunidades como bienes está pendiente de resolver expresamente por el TS, aunque en determinadas sentencias tácitamente la reconoce respecto de disoluciones de comunidad relativas a varios bienes en comunidad ordinaria con identidad de partícipes, cuotas y reglas jurídicas. También ha apuntado que en caso de identidad de partícipes y desigualdad de cuotas no hay un único condominio, sino tantos como bienes donde se cumpla la regla de la triple identidad.

(III) La DGT considera que solo hay una única comunidad por razón de origen o destino, entendiendo en general que la simple copropiedad ordinaria con identidad de partícipes, cuotas y régimen jurídico no es suficiente. En concreto considera que hay una única comunidad en los casos de comunidades de bienes con alta en IAE y CIF propio que realicen una actividad económica. En todo caso, es una cuestión de hecho que debe acreditarse.

(IV) Las extinciones parciales subjetivas de condominio con adjudicaciones proporcionales a los haberes no han sido tratadas directamente por el TS, considerando que en casos de excesos de adjudicación por indivisibilidad inevitable con adjudicaciones a dos o más comuneros se incide en TPO, pues para que tales excesos declarados sean no sujetos a TPO, debe consistir en una adjudicación a «uno», entendiendo comprendidos en «uno» los cónyuges casados en gananciales cuya cuota era ganancial.

(V) Las extinciones parciales subjetivas de condominio por separación o salida de algún comunero con adjudicaciones proporcionales a los haberes o con excesos de adjudicación declarados por indivisibilidad inevitable a uno quedan para la DGT sujetas a AJD. Sin embargo, consideran varias consultas que las disoluciones de comunidad con adjudicaciones proporcionales a los haberes entre matrimonios siendo sus cuotas respectivamente gananciales, no es disolución de comunidad sino permuta de cuotas pues la comunidad subsiste en cada matrimonio adjudicatario y que en caso de exceso de adjudicación declarado por indivisibilidad inevitable a matrimonio casado en gananciales no es una adjudicación a «uno», por lo que queda sujeta a TPO.

 

B) PARTE SEGUNDA: OTRAS CUESTIONES RELEVANTES RESPECTO DE LAS EXTINCIONES DE CONDOMINIO.

B.1.- REQUISITOS PARA QUE EL EXCESO DE ADJUDICACIÓN DECLARADO QUEDE NO SUJETO A TPO NI AL ISD.

B.1.1.- Debe el exceso estar fundado en indivisibilidad y ser inevitable (entendido como mínima desviación posible respecto a los haberes de cada comunero).

Así resulta de la sentencia del TS de 16/9/2020 (ROJ 2881/2020), afirmando que no procede la no sujeción a TPO cuando el exceso de adjudicación declarado fundado en indivisibilidad no es inevitable o, al menos, puede minorarse con una adjudicación distinta más ajustada al principio de proporcionalidad entre la adjudicación y la cuota de cada comunero.

Y es también criterio reiterado de la DGT.

B.1.2.- Especial referencia a la consideración como un solo bien indivisible de la vivienda y su plaza/s de garaje y trastero/s.

Así lo reconoce el TS en varias sentencias, aunque no sean anejos o estén vinculados y constituyan fincas registrales independientes: sentencia del TS de 9/7/2019, ROJ 2490/2019.

B.1.3.- Debe dicha adjudicación realizarse a favor de «uno», considerando «uno» a los cónyuges en gananciales cuando su cuota era ganancial.

Así es en la normativa civil (arts. 1062 y 404 del CC) y así es fiscalmente; ahora bien en caso de cuotas gananciales, la adjudicación al patrimonio ganancial es también una adjudicación a «uno» – sentencias TS de 9/7/2019 y 26/3/2019 (ROJS 2490/2019 y 1058/2019) -, aunque la DGT no lo comprenda (ver consultas reseñadas en el apartado A.6.2).

Dos precisiones adicionales:

(I) Cuestión distinta es la atribución a la adjudicación de un comunero casado en gananciales, cotitular de cuota privativa, simultánea o posteriormente a la misma de carácter ganancial. Dicha adjudicación es inicialmente privativa y si está fundada en indivisibilidad inevitable la adjudicación queda no sujeta a TPO; pero cabe la aportación onerosa a gananciales (por ejemplo, en pago del derecho de reembolso por emplear fondos gananciales en el pago) que quedaría sujeta y exenta en TPO (art. 45.I.B.3 del TRITPAJD) o gratuita, que queda no sujeta ni al ISD ni a ITP y AJD (sentencia TS de 3/3/2021, ROJ 1016/2021).

(II) En caso de cónyuges casados en separación de bienes, que respectivamente titulen cuotas privativas en el inmueble, la adjudicación a ambos por indivisibilidad inevitable quedaría sujeta a TPO por no cumplirse la adjudicación a «uno» (sentencia TS 2676/2019, ROJ 2297/2019).

B.1.4.- Debe dicho exceso de adjudicación ser oneroso, pudiendo consistir su pago en dinero, asunción del préstamo hipotecario o en «especie».

En efecto, pues en todos los casos de no sujeción a TPO previstos en el art. 7.2.b) del TRITPAJD procede la compensación onerosa (de no haber compensación onerosa estaríamos ante una transmisión gratuita «Inter vivos» sujeta al ISD) y aquí el TS ha interpretado extensivamente el criterio de onerosidad, no limitada exclusivamente al pago en dinero del exceso declarado, sino comprendiendo también la asunción por el adjudicatario del préstamo hipotecario que grave el inmueble e incluso mediante pago en especie, mediante la transmisión como dación en pago de otro inmueble propiedad del adjudicatario al comunero saliente (sentencia del TS de 30/10/2019, número 1502/2019, ROJ 3480/2019).

Y dicha posibilidad de compensación onerosa, además de en dinero, mediante la asunción íntegra del préstamo hipotecario o en especie a modo de dación en pago, ha sido reconocida por la DGT, entre otras, en la consulta V2889-21, de 17/11/2021.

Igualmente, la DGT ha reconocido la posibilidad de que la compensación en dinero quede aplazada, sin que ello suponga alteración del régimen expuesto (consulta V2714-20, de 4/9/2020).

B.1.5.- La eventual sujeción adicional a AJD de la liberación del condueño y asunción íntegra del préstamo hipotecario por el adjudicatario como medio de compensación onerosa del exceso de adjudicación.

La sentencia del TS de 20/5/2020 (ROJ 1103/2020) y sus secuelas en la doctrina administrativa de la DGT (consultas de la DGT V3116-20 y V3397-20) entienden en sendos supuestos de extinción de condominio y liquidación de gananciales que la escritura adicional de aceptación expresa por el acreedor hipotecario de subrogación íntegra de unos de los condueños o cónyuges adjudicatario y consiguiente liberación del otro constituye un hecho imponible por AJD adicional al de la propia extinción de condominio o liquidación de sociedad conyugal.

Ahora bien, como apuntaba en el informe del enero de 2021, los negocios en sí mismo considerados de extinción de condominio, liquidación de gananciales y liquidación de sociedades, aunque contemplen la subrogación de un comunero, cónyuge o socio en el préstamo hipotecario, queda inalterada su tributación siempre que no comparezca el acreedor hipotecario en escritura pública aceptando expresamente la subrogación.

B.1.6.- La posible tributación adicional por TPO del pago en especie del exceso de adjudicación. Especial referencia a la consulta de la DGT V2889-21, de 17/11/2021.

Admitida la posibilidad de pago en especie, a modo de dación en pago, del exceso de adjudicación, es inevitable plantearse si dicho pago en especie puede suponer un hecho imponible independiente como dación en pago en TPO cuya regulación del hecho imponible contempla expresamente la adjudicación en pago de deudas (art. 7.2.A) TRITPAJD).

Pues bien, la respuesta a mi juicio debe ser positiva, estamos ante una dación en pago en toda regla que no queda amparada por la no sujeción a TPO del exceso de adjudicación por indivisibilidad inevitable a uno.

Que el TS no se pronuncie sobre dicha cuestión en la sentencia reseñada es normal pues esta constreñido a la cuestión casacional planteada, más no significa que niegue esta tributación adicional.

Empero, mayor enjundia tiene la consulta de la DGT V2889-21 que contempla el supuesto de dos disoluciones de una copropiedad por terceras partes indivisa de un inmueble adquirido por herencia de su padre y cinco inmuebles adquiridos por herencia de ambos padres con cuotas distintas y desean asignarse las propiedades individualmente realizando sobre el conjunto adjudicaciones proporcionales a sus haberes, que, como se ha indicado, son sobre determinados bienes desiguales.

Pues bien, afirma la DGT, tomando como referencia específica la sentencia citada del TS de 30/10/2019, número 1502/2019 que:

(I) No estamos ante una única comunidad, sino ante tantas comunidades como inmuebles.

(II) Si todos los bienes son indivisibles y las adjudicaciones son inevitables por dicha indivisibilidad, las disoluciones simultáneas de todas las comunidades con compensación en especie de bienes que tienen en el conjunto de comunidades, formando a la postre lotes equivalentes, no incide adicionalmente en TPO, sino exclusivamente en AJD.

Es decir, aunque estemos ante una disolución simultánea de tantas comunidades como inmuebles, sin embargo, la DGT reconoce una interconexión entre las mismas, permitiendo el «trasvase» o «intercambio» de inmuebles como medio de compensación sin incidir en TPO, siempre que se respete la adjudicación por indivisibilidad inevitable a uno.

Y, mi opinión al respecto es que la aparentemente solución bondadosa, no lo es, la consulta es engañosa:

(I) Porque sigue aferrada al criterio de presunción de tantas comunidades como bienes salvo justificación en contra.

(II) Porque la disolución simultánea de varias comunidades no justifica en derecho el «intercambio de cromos».

(III) Porque dicho «intercambio de cromos», aunque esté fundado en indivisibilidad inevitable y no incida en TPO, tiene para los comuneros consecuencias en su IRPF, según criterio consolidado del TEAC y de la DGT, al que luego me referiré.

(IV) Y porque su alcance es limitado, restringido a supuestos de liquidación simultánea de varias comunidades donde pueda jugar.

B.2.- INCIDENCIA EN EL IRPF DE LOS COMUNEROS DE LAS EXTINCIONES DE CONDOMINIO.

B.2.1.-En caso de ser las adjudicaciones proporcionales a los haberes.

En este punto, sobre el que hay opiniones variadas y, a veces disparatadas, me identifico absolutamente con los criterios establecidos por la resolución del TEAC nº 02488/2017/00/00, de 07/06/2018, de neutralidad en el IRPF, haya o no actualización de valores. Así:

(I) El/los inmueble/s mantiene/n en la fecha de extinción del condominio el mismo valor que cuando se constituyó y se divide entre los comuneros con respeto a la cuota de titularidad de cada uno. En este supuesto sería de plena aplicación lo dispuesto en el artículo 33.2 de la LIRPF. Existe una especificación o concreción de la parte indivisa que correspondía a cada comunero que, a partir de ese momento, ostentará la plena propiedad de la parte del inmueble que le ha correspondido tras la división. No existe, en consecuencia, alteración patrimonial para ninguno de los comuneros.

(II) El inmueble tiene en la fecha de extinción del condominio un valor mayor que el que tenía cuando se constituyó y se divide entre los comuneros con respeto a la cuota de titularidad de cada uno. En este supuesto sería de plena aplicación lo dispuesto en el artículo 33.2 de la LIRPF. Existe una especificación o concreción de la parte indivisa que correspondía a cada comunero que, a partir de ese momento, ostentará la plena propiedad de la parte del inmueble que le ha correspondido tras la división. No existe, en consecuencia, alteración patrimonial para ninguno de los comuneros. Ahora bien, el o los comuneros adjudicatarios no pueden actualizar sus valores de adquisición a efectos de ulteriores alteraciones patrimoniales en el IRPF (párrafo último del art. 33.2 de la LIRF).

B.2.2.- En caso de excesos de adjudicación declarados fundados en indivisibilidad inevitable a uno compensados onerosamente.

Es tradicional incardinación por la doctrina administrativa y jurisprudencia antigua como alteración patrimonial, susceptible de general ganancias o pérdidas patrimoniales. En este sentido, la ya citada resolución del TEAC nº 02488/2017/00/00, de 07/06/2018.

Pues bien, empero, la cuestión no está resuelta y no faltan pronunciamientos de algunos TSJ sobre la cuestión, decantándose por la no sujeción. En tal sentido, entre otras: sentencia del TSJ de Castilla León de 26/9/2019 (ROJ 3901/2019, sentencias del TSJ de Valencia del 6/6/2017 (ROJ 2767/2017) y 29/7/2016 (ROJ 5849/2016) y, sobre todo, por su claridad, la sentencia del TSJ del País Vasco de 30/1/2019 (rec. 993/2017).

Y la resolución definitiva de la cuestión queda pendiente del TS, a la vista del auto del TS de 18/3/2021 (ROJ 3705/2021), reseñado y comentado en el informe de mayo de 2021.

En fin, reproducir mi opinión sobre la cuestión:

«Conforme he ido redactando estas líneas, cada vez estoy más convencido que el caso que contemplamos no supone alteración patrimonial en el IRPF:

.- Si la norma nuclear del IRPF enumera el elenco de supuestos no sujetos sin formular un concepto autónomo del civil de los mismos.

.- Si en la normativa reguladora de las alteraciones patrimoniales en el IRPF se parte para calcular la eventual ganancia o pérdida patrimonial de «valor de adquisición» y «valor de transmisión» (arts. 34 y ss).

.- Si la misma norma contempla la no sujeción de la extinción del régimen de participación con independencia de que el crédito de participación se satisfaga en dinero o en bienes.

.- Si el bloque normativo civil de las respectivas instituciones de extinción de condominio, liquidación de gananciales, partición de herencia o sociedades contempla el supuesto que nos ocupa como parte integrante de las mismas y no como negocio jurídico adicional.

.- Si en el resto del ordenamiento tributario – ITP y AJD y en el IIVTNU – se consideran supuestos de no sujeción en el hecho imponible de TPO y de la plusvalía municipal, precisamente por no ser transmisiones, sino actos determinativos o especificativos.

Y si lo anterior es cierto, que lo es, la conclusión inevitable es la no sujeción o neutralidad en el IRPF de estos negocios jurídicos. Y ello con independencia de que el valor se actualice en la operación; ahora bien, el comunero que «permanece» tendrá respecto de la cuota del saliente el mismo valor y fecha de adquisición a efectos de ulteriores alteraciones patrimoniales que las correspondientes a la integración del bien en el acervo común extinguido».

B.3.- LA TRIBUTACIÓN EN AJD DE LAS SEGREGACIONES Y DIVISIONES DE INMUEBLES PRECEPTIVAS Y SIMULTÁNEAS PARA DISOLUCIONES DE COMUNIDAD.

A este supuesto resulta aplicable la doctrina sentada por la sentencia del TS de 12-11-1998, rec. 9406/1992, a propósito de división horizontal como operación simultánea y necesaria para una disolución de comunidad, formalizadas ambas en un mismo instrumento, que ha considerado una única convención sujeta a AJD.

Tal criterio jurisprudencial, reiterado por numerosos pronunciamientos de Tribunales inferiores (entre otras, STSJ de Extremadura de 25-10-2012, rec. 391/2011); sin embargo, no es compartido por la DGT, considerando que hay dos hechos imponibles sujetos a AJD, la división/segregación y la disolución de comunidad, siendo de citar las consultas de la DGT V1200-10, de 1-6-2010; DGT V357-11, de 15-2-2011; DGT V0698-12, de 3-4-2012, y DGT V1308-15, de 28-4-2015.

La resolución del TEAC de 11-7-2019, rec. 1406/2016, haciendo suyo el criterio de la citada sentencia del Tribunal Supremo, afirma que las segregaciones previas y necesarias para una subsiguiente extinción de condominio no tributan por AJD adicionalmente a la propia disolución de comunidad.

B.4.- EXCESOS DE ADJUDICACIÓN Y VALORES DE REFERENCIA.ESPECIAL MENCIÓN A LA CONSULTA DE LA DGT V0143-22.

Como ya apunté en el trabajo publicado en esta web:

«Del examen conjunto del art. 27 de la LISD, 56 y 57 del RISD y y de los arts. 7.2.B) y 46 del TRITPAJD, en principio el régimen de los excesos de adjudicación se mantiene intacto con alguna variación:

(I) Todos los preceptos se siguen refiriendo al valor declarado, tanto en sucesiones como en ITP y AJD, por tanto, si el valor declarado es inferior al valor de referencia, no se puede adoptar por la administración el valor de referencia para «aflorar» presuntos excesos de adjudicación que constituyan hechos imponibles adicionales.

(II) Se mantiene el supuesto excepcional en las particiones hereditarias de excesos de adjudicación resultantes de la comprobación de valores del art. 27.3 de la LISD y aquí, sí que entiendo se puede aplicar el valor de referencia como valor comprobado, pero deben concurrir los demás requisitos de dicho precepto:

.- Que el valor de referencia exceda del 50% del valor que le correspondería en virtud de su título.

.- Que el valor declarado sea inferior al resultante de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio».

Más la consulta V0143-22, de 28/1/2022 se refiere a los siguientes hechos: «La consultante y su hermano son dueños proindiviso de dos inmuebles adquiridos por herencia de su padre en 1985. En este momento pretenden disolver el condominio adjudicándose cada hermano uno de los inmuebles que consideran de valor equivalente, por lo que entienden que no se produce exceso alguno que deba ser compensado. No obstante, si se valoran los inmuebles con los valores de referencia del catastro, aprobados el 1 de enero de 2022, existe entre ambos una diferencia de 20.000 euros».

Y, después de citar, entre otros, los arts.30.1 y 10 del TRITPAJD, sienta las siguientes conclusiones:

«Primera: En principio, la determinación de si la concurrencia de una pluralidad de bienes propiedad de las mismas personas supone la existencia de una o varias comunidades de bienes constituye una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse con carácter definitivo, y que deberá ser valorada, en su caso, en las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración Tributaria competente para la gestión del tributo.

Segunda: Conforme a la doctrina del Tribunal Supremo, plasmada en su sentencia 1502/2019, de 30 de octubre de 2019, en la disolución de comunidades de bienes sobre bienes indivisibles, si las prestaciones de todos los comuneros son equivalentes y proporcionales a las respectivas cuotas de participación, resultará aplicable el supuesto de no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas regulado en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD y, consecuentemente, procederá la tributación de la operación por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales. En definitiva, el Tribunal Supremo considera que, cumpliéndose los requisitos de indivisibilidad, equivalencia y proporcionalidad, la disolución simultánea de varias comunidades de bienes sobre inmuebles de los mismos condóminos con adjudicación de los bienes comunes a uno de los comuneros que compensa a los demás, deberá tributar por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por resultar aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el referido artículo 7.2.B).

Tercera: En la liquidación a practicar por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, la base imponible será el valor declarado del documento notarial que, si se determinase en función del valor de bienes inmuebles, no podrá ser inferior al valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario. Si conforme a dichos valores se produjese un exceso de adjudicación, si este no fuera objeto de compensación deberá tributar como donación conforme al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin perjuicio de que los interesados, de no estar conformes con el valor de referencia, soliciten la rectificación de la autoliquidación en los términos expuestos en el artículo 10 del Texto Refundido».

Pues bien, conviene insistir en que tal correspondencia entre valor declarado con valor de referencia carece de cualquier sustento normativo. Así:

(I) El art. 7.2.B) del TRITPAJD sigue refiriéndose a «Los excesos de adjudicación declarados» y en su párrafo segundo a los excesos de adjudicación resultantes del valor comprobado (en el mismo sentido, art. 27 de la LISD).

(II) El art. 10 del TRITPAJD no solo no da apoyo alguno a la ecuación valor declarado tiene que ser al menos el valor de referencia, sino que distingue entre valor de referencia y valor declarado como conceptos diversos a comparar: «No obstante, si el valor del bien inmueble declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada, o ambos son superiores a su valor de referencia, se tomará como base imponible la mayor de estas magnitudes».

(III) El art. 30.1 del mismo TR se remite al citado art. 10 al decir el último párrafo del apartado 1 que: «Cuando la base imponible se determine en función del valor de bienes inmuebles, el valor de estos no podrá ser inferior al determinado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 de este texto refundido». Y, en el art. 10, como ya hemos dicho valor declarado es concepto distinto del valor de referencia, determinándose la base imponible por su contraste.

(IV) El art. 46, también del TR, de nuevo mantiene la autonomía conceptual del «valor declarado por los interesados».

(V) Y es que, en definitiva, valor declarado por los interesados es eso precisamente: valor declarado por los interesados y este puede ser inferior o superior al valor de referencia, si es inferior habrá que autoliquidar tomando como base imponible el valor de referencia, pero ello no tiene más consecuencias pues el art. 7.2.B) se refiere a excesos declarados.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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Informe fiscal febrero 2022. Vacío normativo en la «plusvalía municipal». Prontuario AJD segregaciones, divisiones, agrupaciones y agregaciones

INFORME ACTUALIDAD FISCAL FEBRERO 2022

JAVIER MÁXIMO JUAREZ GONZÁLEZ. NOTARIO DE VALENCIA

-oOo-

PRESENTACIÓN.

El informe de este mes de febrero, anticipo de la primavera, se estructura en las tres porciones tradicionales.

Normativa, donde es de destacar la Región de Murcia, donde rescata para la aplicación de los beneficios fiscales en donaciones a los eternos olvidados en el ISD, los colaterales. Además, Castilla La Mancha, reestructura  los tipos reducidos en el ITP y AJD;  y Canarias, intensifica los beneficios fiscales para los damnificados por la erupción en la isla de La Palma.

Jurisprudencia y doctrina administrativa, en la que mención especial merecen: (I) Consulta de la DGT a propósito de la determinación de los grupos de parentesco para disfrutar de la exención en Patrimonio por participaciones en entidades (II) Consulta de la DGT a propósito de la hacienda competente en el caso de reducciones de capital y disoluciones de sociedades, reafirmando que, aunque los sujetos pasivos sean los socios, la competencia se determina por el domicilio de la sociedad y (III) Consulta de la DGT en el IIVTNU, reconociendo que hasta la entrada en vigor del RDL 26/2021  el 10  de noviembre del 2021, carente de efectos retroactivos, hay un vacío normativo que determina la inexigibilidad del tributo.

El tema del mes se dedica a un prontuario, como segundo capítulo del publicado en septiembre pasado, de la tributación en AJD de las denominadas «modificaciones hipotecarias», en este caso referido a las segregaciones, divisiones, agrupaciones y agregaciones. 

Espero que os sea de utilidad.

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) CASTILLA LA MANCHA.
.- Ley 1/2022, de 14 de enero (DOCM 19/1/2022), de Medidas Tributarias y Administrativas de Castilla-La Mancha. IRPF e ITP y AJD.

B) CANARIAS.
.- DL 2/2022. ITP y AJD e ISD con entrada en vigor retroactiva al 24/1/2022.

C) MURCIA,
.- Ley 1/2022, de 24 de enero (BORM 27/1/2022), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia para el ejercicio 2022. IRPF e ISD.

D) PAÍS VASCO.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- RESOLUCIÓN TEC DE 16/12/2021, Nº 00/05772/2018/00/00. Comprobación de valores: El sistema de capitalización (y en especial el tipo de capitalización) es una materia reservada a la ley, no estando previsto en la ley del ITP este sistema, no resulta admisible su empleo, sin que se pueda eludir el principio de legalidad mediante la intervención de un perito.

B) ISD E IP.

.- CONSULTA DGT V2546-21, DE 20/10/2021. ISD E IP: Pluralidad de grupos de parentesco a efectos de la exención en el IP por participaciones en entidades.

C) ITP Y AJD.

.– SENTENCIA TS DE 20/1//2022, ROJ STS 164/2022. AJD: La primera copia de una escritura notarial en la que se documenta un contrato de compraventa de negocio de supermercado, es un acto sujeto a AJD, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles.

.- SENTENCIA TS DE 21/01/2022, ROJ STS 187/2022. TPO: La constitución de una concesión sobre el dominio público radioeléctrico al estar vinculado su hecho imponible a la concesión de los derechos de uso de radiofrecuencias no puede incidir en TPO, pues ya queda específicamente sujeta a una tasa por reserva del dominio público radioeléctrico.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 26/1/2022, Nº 00/01183/2020/00/00. AJD: En las novaciones de préstamos hipotecarios, de acuerdo a la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo que exige la aplicación de la exención para las cláusulas modificativas del tipo de interés y/o plazo y el estudio de las condiciones de inscribibilidad y de cosa valuable para las restantes cláusulas novatorias, respecto de estas últimas sujetas, la administración debe cuantificar la base imponible atendiendo al contenido económico de la cláusula en concreto sujeta a tributación.

.- CONSULTA DGT V3001-21, DE 3/12/2021. OS: La disolución de una sociedad queda sujeta a OS y es competente la CA en la que la sociedad tenga su domicilio fiscal, aunque su principal activo sea un inmueble radicado en otra CA. Si hubiera un exceso de adjudicación declarado no fundado en indivisibilidad inevitable, el mismo quedaría sujeto a TPO, siendo competente la CA donde se ubique el inmueble.

D) IVA.

.- CONSULTA DGT V3061-21, DE 7/12/2021. IVA: Los meses iniciales de carencia de renta en un arrendamiento de inmuebles por destinarse a obras de acondicionamiento por el arrendatario, quedan sujetas a IVA siendo la base imponible el valor de las obras.

E) IRPF.

.- CONSULTA DGT V2702-21, DE 8/11/2021. IRPF: Las ganancias patrimoniales derivadas de donaciones por personas físicas a entidades sin fines lucrativos acogidas al régimen especial y a Administraciones Públicas quedan exentas.

.- CONSULTA DGT V0300-22, DE 17/2/2022. IRPF: Nuevos límites aplicables a la reducción por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social desde el 1/2/2022.

.- CONSULTA DGT V3013-21, DE 3/12/2021. IRPF: El empleo de las las aportaciones dinerarias a patrimonios protegidos en fondos de inversión u otras inversiones financieras antes de transcurridos cuatro años desde el ejercicio siguiente a la aportación, no impiden el beneficio fiscal en el IRPF de los aportantes. Tampoco el gasto de dinero y el consumo de bienes fungibles integrados en el patrimonio protegido, cuando se hagan para atender las necesidades vitales de la persona beneficiaria.

F) «PLUSVALÍA MUNICIPAL» (IIVTNU).

.- CONSULTA DGT V3074-21, DE 7/12/2021. IIVTNU: Una compraventa de propiedad urbana formalizada el 26/10/2021 realiza el hecho imponible, por lo que se debe autoliquidar o presentar a liquidación, pero no es exigible el tributo de acuerdo a la sentencia del TC de 26/10/2021, no siendo de aplicación retroactiva el RDL 26/2021 que entró en vigor el 10/11/2021

.- CONSULTA DGT V3075-21, DE 7/12/2021. IIVTNU: Para determinar si hay inexistencia de incremento de valor a los efectos de la sentencia del TC 59/2017, al precio de adquisición no pueden adicionarse los gastos e impuestos consecuencia de la misma que sí que incrementan el valor de adquisición en el IRPF.



TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. PRONTUARIO PARA LA LIQUIDACIÓN EN AJD DE LAS SEGREGACIONES, DIVISIONES, AGREGACIONES Y AGRUPACIONES.

1.- PRELIMINAR.

2.- SEGREGACIONES Y DIVISIONES DE INMUEBLES.

2.1.- Reglas comunes de liquidación de las segregaciones y divisiones de inmuebles, también denominadas «divisiones materiales».

2.2.- La diferente base imponible de ambas operaciones. La mejor opción fiscal es siempre la segregación y siempre de la porción o porciones de menor valor.

2.3.- Incidencia del «valor de referencia» en la base imponible desde el 1 de enero de 2022.

2.4.- Supuestos especiales.
2.4.1.- Segregaciones o divisiones sujetas a la condición suspensiva de obtener la preceptiva licencia.
2.4.2.- Segregaciones o divisiones formalizadas en documento administrativo que constituya título inscribible.
2.4.3.- Segregaciones o divisiones previas vinculadas a actuaciones urbanísticas formalizadas en escritura pública.
2.4.4.- Segregaciones y divisiones de inmuebles consecuencia de fusiones, escisiones u otras operaciones de reestructuración empresarial.
2.4.5.- Segregaciones y divisiones de inmuebles preceptivas y simultáneas para disoluciones de comunidad.
2.4.6.- Segregaciones, divisiones y parcelaciones meramente catastrales.

3.- AGREGACIONES Y AGRUPACIONES.

3.1.- Reglas comunes de liquidación de las agregaciones y agrupaciones de inmuebles.

3.2.- La diferente base imponible de ambas operaciones. La mejor opción fiscal es siempre la agregación, de ser posible.

3.3.- Incidencia del «valor de referencia» en la base imponible desde el 1 de enero de 2022.

3.4.- Supuestos especiales.
3.4.1.- Compendio de supuestos expuestos a propósitos de las segregaciones y divisiones aplicables a agregaciones y agrupaciones.
3.4.2.- Agrupación o agregación de fincas de varios propietarios.


Ponente, JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.



DESARROLLO

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 1/2022, de 14 de enero (DOCM 19/1/2022), de Medidas Tributarias y Administrativas de Castilla-La Mancha. IRPF e ITP y AJD.
ITP y AJD:
.- Se modifica la regulación de los tipos impositivos reducidos del 6, 5, 4 y 3% en TPO en la adquisición de la primera vivienda habitual del sujeto pasivo cuyo valor no exceda de 180.000 €.
.- Tipo reducido del 5% en TPO en las transmisiones de inmuebles que tengan por objeto la adquisición de la primera vivienda habitual del sujeto pasivo cuando el contribuyente sea menor de 36 años, o tenga un grado de discapacidad acreditado igual o superior al 65 por ciento, o esté integrado en una familia numerosa o en una familia monoparental, siempre que el valor de la vivienda no exceda de 180.000 euros.
.- Tipo reducido del 5% en TPO en la transmisión de la totalidad o de parte de una o más viviendas y sus anexos a una empresa a la que sea de aplicación las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias.
Tipo reducido del 5% en TPO aplicable a las transmisiones onerosas de bienes inmuebles incluidos en la transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, a que se refiere el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA.
.- Se modifica la regulación del tipo impositivo reducido en AJD del 0,75%, 0,50%, 0,25% o 0,15% aplicable a las escrituras que documenten la adquisición de la primera vivienda habitual del sujeto pasivo, siempre que el valor del inmueble no exceda de 180.000 €.
.- Deducción del 100% con límite de 3.000 € en AJD en las escrituras que documenten adquisiciones de local de negocios para la constitución de una empresa o puesta en marcha de un negocio profesional.
.- Modificación de las bonificaciones de la cuota tributaria en AJD por actuaciones en suelo industrial y terciario de zonas rurales.

B) CANARIAS.

.- DL 2/2022. ITP y AJD e ISD con entrada en vigor retroactiva al 24/1/2022.

(I) ITP y AJD: Tipo cero en TPO aplicable a las transmisiones de parcelas que no tengan la condición de solares en los términos municipales de El Paso, Los Llanos de Aridane y Tazacorte de la isla de La Palma con efectos desde el 24/1/2022, sujeto a determinados requisitos.
(II) ISD: Bonificación del 100% en las donaciones de parcelas que no tengan la condición de solares en los términos municipales de El Paso, Los Llanos de Aridane y Tazacorte de la isla de La Palma con efectos desde el 24/1/2022, no sujeta a requisito de parentesco.

C) MURCIA,

.- Ley 1/2022, de 24 de enero (BORM 27/1/2022), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia para el ejercicio 2022. IRPF e ISD.
ISD: Deducción en cuota del 99% para las adquisiciones «inter vivos» por parientes de los grupos I II y III (incluye colaterales hasta el tercer grado).

D) PAÍS VASCO.

.- Álava. Decreto Foral 4/2022, de 11 de enero (BOTHA 19/1/2022), por el que se aprueba la regulación para el año 2022 del régimen especial simplificado del IVA.

.- Álava. Decreto Foral 3/2022, de 11 de enero (BOTHA 19/1/2022), del Consejo de Gobierno Foral, por la que se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en el IRPF y en el Impuesto sobre Sociedades a las transmisiones que se efectúen en el ejercicio 2022.

.- Vizcaya. Orden Foral 50/2022, de 10 de enero (BOV 21/01/2022), del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del ITP y AJD, ISD e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

 
PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.– RESOLUCIÓN TEC DE 16/12/2021, Nº 00/05772/2018/00/00. Comprobación de valores: El sistema de capitalización (y en especial el tipo de capitalización) es una materia reservada a la ley, no estando previsto en la ley del ITP este sistema, no resulta admisible su empleo, sin que se pueda eludir el principio de legalidad mediante la intervención de un perito.

Asunto:
ITP y AJD. Base imponible. Valoración de inmuebles. Métodos de comprobación. Reserva de ley.

Criterio:
En el caso analizado, aunque en teoría el método de comprobación de valores utilizado por la Administración para la tasación del inmueble es el dictamen de peritos (art. 57.1.e) LGT), en realidad se ha aplicado el método de capitalización previsto en el art. 57.1.a) LGT. Este último método debe estar expresamente previsto por la ley de cada tributo, entre otras razones, porque el elemento esencial para la valoración por capitalización no es otro que el tipo de interés, y su especificación debe estar determinada por la ley de cada tributo. El sistema de capitalización (y en especial el tipo de capitalización) es una materia reservada a la ley, no pudiendo quedar al arbitrio del perito su aplicación y la elección del tipo de interés. No estando previsto en la ley del ITP para el caso analizado dicho sistema de valoración ni la especificación del tipo de capitalización, no resulta admisible la valoración por ese sistema, sin que se pueda eludir el principio de legalidad mediante la intervención de un perito.

Reitera el criterio de RG 00/05815/2011 (14-11-2013).
(Resumen de la web del TEA)

Comentario:
Interesante resolución del TEAC que ya constituía criterio reiterado, pero como es ignorado por los órganos de gestión tributaria no está de más traerla a colación.

B) ISD E IP.

.- CONSULTA DGT V2546-21, DE 20/10/2021. ISD E IP: Pluralidad de grupos de parentesco a efectos de la exención en el IP por participaciones en entidades.

«HECHOS:
Los consultantes son hermanos y actualmente titulares, cada uno de ellos, de un 5,65 por ciento de participación en una entidad A con residencia fiscal en España.
Junto con los consultantes, el resto de los titulares de las participaciones de la entidad A hasta contemplar el 79,742 por ciento son diferentes miembros de la familia de los consultantes, en particular seis tíos de los consultantes. Asimismo, próximamente está previsto que el padre de los consultantes adquiera también una participación en el capital social de la entidad A.
Ninguno de los consultantes realiza funciones de dirección en la entidad A ni, en consecuencia, percibe por ello remuneración alguna. El miembro de la familia que realiza tales funciones de dirección en la entidad y que recibe por ello una remuneración que representa más del 50 por ciento de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal es uno de los tíos de los consultantes, que es, a su vez, cuñado del padre de los consultantes.

CUESTIÓN: Aplicación por los consultantes de la exención regulada en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.

CONTESTACIÓN»:
(…) CONCLUSIONES:
Primera. A efectos de determinar el cumplimiento de los requisitos necesarios para aplicar la exención de las participaciones en el IP se podrá tomar en cuenta cualquier sujeto pasivo de referencia, para comprobar que en el grupo de parentesco en el que este se integra se cumplen los requisitos de participación conjunta y el ejercicio de funciones directivas en alguno de sus miembros.

Segunda. En todo caso, para determinar los integrantes del grupo de parentesco del que forma parte el sujeto de referencia deberán respetarse los grados establecidos en la ley, esto es, cónyuge, ascendientes, descendientes y colaterales de segundo grado, ya sea por consanguinidad, afinidad o adopción.

Tercera. En el presente caso, existe un grupo familiar en el que coexisten varios grupos de parentesco. Por un lado, estaría el grupo de parentesco formado por el padre de los consultantes y sus cuñados (tíos de los consultantes), integrado por miembros que son colaterales de segundo grado por afinidad (padre de los consultantes respecto de sus cuñados) y colaterales de segundo grado por consanguinidad (los tíos de los consultantes entre sí). Por otro lado, habría un segundo grupo de parentesco formado por los consultantes (colaterales de segundo grado por consanguinidad entre sí) y su padre (ascendiente de primer grado). Por lo tanto, los consultantes y sus tíos no formarán parte del mismo grupo de parentesco, ya que el grado de parentesco entre ellos excede del establecido en la ley, son colaterales de tercer grado, mientras que el padre de los consultantes formará parte de dos grupos de parentesco distintos al mismo tiempo.

Cuarta. Si tomamos como sujeto pasivo de referencia al padre de los consultantes –en el grupo que forma con sus cuñados–, al formar parte del grupo de parentesco en el que están integrados sus cuñados se cumpliría en este grupo el requisito relativo al ejercicio de funciones directivas, pues uno de sus miembros (un cuñado) ejerce estas funciones debidamente remuneradas. Podría, por lo tanto, aplicar la exención en el IP por las participaciones en la entidad A, siempre y cuando cumpla el requisito de participación. Lo misma conclusión sería aplicable al resto de miembros del mencionado grupo de parentesco, es decir a los tíos de los consultantes.

Quinta. Sin embargo, si el sujeto de referencia es cualquiera de los consultantes –o su padre, en el grupo que forma con sus hijos–,estos forman parte únicamente del grupo de parentesco en el que están integrados ellos junto con su padre, no cumpliéndose en este grupo el requisito relativo al ejercicio de funciones directivas, pues ninguno de sus miembros ejerce estas funciones en la entidad A. Por, lo tanto, no podrían aplicarse la exención en el P por la titularidad de las participaciones en la entidad A.

Comentario:
Aunque criticada esta consulta, en mi opinión establece un criterio razonable para delimitar el perímetro de cada uno de los grupos de parentesco en caso de concurrencia plural a efectos de la exención en el Impuesto de Patrimonio por participaciones en entidades. Recordemos que en el Impuesto de Sucesiones la persona que debe tomarse como referencia para determinar el grupo de parentesco en la reducción de participaciones en entidades es el causante según criterio de la DGT y el TEAC.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 20/1//2022, ROJ STS 164/2022. AJD: La primera copia de una escritura notarial en la que se documenta un contrato de compraventa de negocio de supermercado, es un acto sujeto a AJD, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles.

(…) «TERCERO.- El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.
Antes que nada, debemos aclarar que nos vamos a remitir, parcialmente a nuestra jurisprudencia, particularmente, a dos sentencias de 26 de noviembre de 2020, rec. cas. 3631/2019 y rec. cas 3873/2019 y a otra de 18 de febrero de 2021, rec, cas, 6777/2019.
En ellas afirmamos que la Sala a quo considera «que, si bien estamos ante una escritura que tiene por objeto cosa evaluable económicamente, dicha operación no es inscribible en el registro de Bienes Muebles, al menos de manera preceptiva, constitutiva o con efectos frente a terceros, puesto que la creación de dicho registro de titularidades y gravámenes por disposición adicional única del RD 1828/1999, de 3 de diciembre, Reglamento de Régimen de Condiciones generales de Contratación, no fue seguido de un desarrollo reglamentario que amparara y regulara la inscripción de establecimientos empresariales o mercantiles de oficinas de farmacias, debiéndose acudir, en este caso, a las previsiones del art. 68 de la Ley de Hipoteca Mobiliaria de 16-12-1954, que tan sólo regula la inscripción de los gravámenes sobre bienes muebles, y no el de meras titularidades, extremo que no impide pero que carece de efectos frente a terceros, no siendo preceptiva».
También afirmamos «que no es objeto de controversia que para que la operación examinada en este proceso pueda ser gravada en AJD deben cumplirse los siguientes requisitos: (1º) que se trate de primeras copias de escrituras y actas notariales; (2º) que tengan por objeto cantidad o cosa valuable; (3º) que contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles; y (4º) que no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de la LITPAJD.
En dichas sentencias la discrepancia reside en que, mientras para la Comunidad de Madrid y el TEARM la oficina de farmacia se considera un establecimiento mercantil con acceso al Registro de Bienes Muebles, la Sala de instancia y la parte recurrida sostienen lo contrario. En cambio, en el presente recuso a la discrepancia reside en si un supermercado se considera un establecimiento mercantil con acceso al Registro de Bienes Muebles. Aunque no es lo mismo, parte de sus argumentos resultan válidos, entre otras razones porque no son tan novedosos como pudiera parecer, en realidad se apoyan en nuestra jurisprudencia representada por las sentencias de 25 de abril de 2013 (rec. cas, 5699/2010) y de 13 de septiembre de 2013, rec. cas. 4600/2012″.
Pues, en lo que ahora importa, interesa señalar «que no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma.

A la vista de ello, recobra su sentido la aplicación de la doctrina recogida en las dos últimas sentencias mencionadas
En la de 25 de abril de 2013 afirmamos que la «inscribibilidad debe entenderse como acceso a los Registros, en el sentido de que basta con que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales»
Y en la de 13 de septiembre de 2013 dijimos que» a efectos del hecho imponible del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, cuota variable, documentos notariales, no es necesario que el acto o negocio se inscriba, bastando que sea inscribible, al devengarse el día en que se formaliza el acto, siendo la instrumentalización el objeto del impuesto y no el negocio jurídico.
Así lo hemos declarado en la reciente sentencia de 25 de abril de 2013, reconociendo que la inscribibilidad debe entenderse como acceso a los Registros, en el sentido de que basta con que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales»
Y la aplicación de la doctrina reproducida nos conduce a la fijación de la siguiente doctrina:
La primera copia de una escritura notarial en la que se documenta un contrato de compraventa de negocio de supermercado, es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, no siendo necesario que el acto o negocio se inscriba en el Registro, bastando simplemente que sea inscribible, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma».(…)

Comentario:
Pues lo mismito que las oficinas de farmacia en una línea argumental simplista y a sabiendas de que la eficacia del acceso al registro es meramente testimonial.

.- SENTENCIA TS DE 21/01/2022, ROJ STS 187/2022. TPO: La constitución de una concesión sobre el dominio público radioeléctrico al estar vinculado su hecho imponible a la concesión de los derechos de uso de radiofrecuencias no puede incidir en TPO, pues ya queda específicamente sujeta a una tasa por reserva del dominio público radioeléctrico.

(…) «SEPTIMO. – Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA, procede, en función de todo lo razonado precedentemente declarar lo siguiente:
«El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, constituye un «canon» a los efectos del artículo 13 de la Directiva 2002/20/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 7 de marzo de 2002, relativa a la autorización de redes y servicios de comunicaciones electrónicas (Directiva autorización) cuando grava la constitución de una concesión sobre el dominio público radioeléctrico al estar vinculado su hecho imponible a la concesión de los derechos de uso de radiofrecuencias.
El artículo 13 de la Directiva autorización se opone al expresado impuesto cuando esos derechos de uso de radiofrecuencias se sujeten, además, a una tasa por reserva del dominio público radioeléctrico al no cumplir, en su conjunto, los requisitos establecidos en el referido artículo, en particular, el relativo al carácter proporcionado del importe percibido como contrapartida del derecho de uso de las radiofrecuencias.»

Comentario:
Interesante sentencia que excluye la tributación de la constitución de las concesiones administrativas por TPO por redundancia impositiva cuando la misma queda sujeta a una tasa por reserva del dominio público radioeléctrico.


.- RESOLUCIÓN TEAC DE 26/1/2022, Nº 00/01183/2020/00/00. AJD: En las novaciones de préstamos hipotecarios, de acuerdo a la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo que exige la aplicación de la exención para las cláusulas modificativas del tipo de interés y/o plazo y el estudio de las condiciones de inscribibilidad y de cosa valuable para las restantes cláusulas novatorias, respecto de estas últimas sujetas, la administración debe cuantificar la base imponible atendiendo al contenido económico de la cláusula en concreto sujeta a tributación.

Asunto:
Actos Jurídicos Documentados. Exención. Escritura pública que documenta novación modificativa de un préstamo hipotecario, en la que se incluye junto con cláusulas que afectan al tipo de interés y plazo, otras cláusulas financieras, sin que se afecte a la responsabilidad hipotecaria.

Criterio:
La reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo (STS de 26 de febrero de 2020, rec. 5481/2017), exige la aplicación de la exención para las cláusulas modificativas del tipo de interés y/o plazo y el estudio de las condiciones de inscribibilidad y de cosa valuable para las restantes cláusulas novatorias. Es por ello que el órgano administrativo debe proceder a la revisión de cada una de las cláusulas a los efectos de verificar el cumplimiento de los dos requisitos expuestos. Y en caso de sometimiento a gravamen, cuantificar la base imponible atendiendo al contenido económico de la cláusula en concreto sujeta a tributación.

(Resumen de la web del TEA).

Comentario:
El TEAC acoge el criterio del TS sobre las novaciones modificativas no exentas en AJD, determinando que solo deben tributar cuando tengan objeto valuable y sean inscribibles (así, en ningún caso las cláusulas de eficacia meramente obligacional) y, además por el contenido económico de la cláusula en concreto sujeta a tributación

.- CONSULTA DGT V3001-21, DE 3/12/2021. OS: La disolución de una sociedad queda sujeta a OS y es competente la Comunidad Autónoma en la que la sociedad tenga su domicilio fiscal, aunque su principal activo sea un inmueble radicado en otra CA. Si hubiera un exceso de adjudicación declarado no fundado en indivisibilidad inevitable, el mismo quedaría sujeto a TPO, siendo competente la CA donde se ubique el inmueble.

«HECHOS: La sociedad consultante, que tiene como principal activo un inmueble situado en una Comunidad Autónoma diferente a la Comunidad Autónoma en la que tiene el domicilio social, en este momento se plantea su disolución.

CUESTIÓN: Qué impuestos deben liquidarse en relación a la operación referida, si sería Operaciones Societarias en la Comunidad Autónoma del domicilio social, o si por el contrario debe liquidarse el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales en la Comunidad Autónoma en que se encuentra el inmueble.

CONTESTACIÓN»:
(….)» CONCLUSIONES:
Primera: La disolución y liquidación de una sociedad con la adjudicación a los socios de los inmuebles que constituyen su activo es una operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD, cuyos sujetos pasivos serán los socios por los bienes y derechos recibidos. La base imponible para cada socio será el valor de los bienes y derechos adjudicados, que podrá ser comprobado por la Administración Tributaria, y el tipo de gravamen será el 1 por 100.
Segunda: En caso de producirse un exceso de adjudicación, además de la tributación que corresponda por la modalidad de operaciones societarias conforme al apartado anterior, el exceso de adjudicación que se origine estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, con arreglo al artículo 7.2.B),
Tercera: La disolución de la sociedad, hecho imponible de la modalidad de operaciones societarias debe liquidarse en la comunidad autónoma en la que la sociedad tenga su domicilio fiscal».

Comentario:
Se reseña esta consulta por ser frecuentes los errores en las liquidaciones de las disoluciones con adjudicaciones y reducciones de capital con adjudicaciones a los socios, pues aunque son sujetos pasivos los socios (art. 23 del TRITPAJD), sin embargo la CA competente es la correspondiente al domicilio de la entidad (art. 33.2 de la Ley 22/2009, de Cesión). Y ello aunque en dichas operaciones se transfieren inmuebles u otros activos no monetarios.

D) IVA.

.- CONSULTA DGT V3061-21, DE 7/12/2021. IVA: Los meses iniciales de carencia de renta en un arrendamiento de inmuebles por destinarse a obras de acondicionamiento por el arrendatario, quedan sujetas a IVA siendo la base imponible el valor de las obras.

«HECHOS: La consultante es una persona física arrendadora de un local comercial por el que va a conceder dos meses de carencia al arrendatario para que el mismo realice las obras de acondicionamiento de dicho inmueble.
CUESTIÓN: Si dichos meses de carencia se encuentran sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.

CONTESTACIÓN»:

(…) «3.- Por tanto, el arrendamiento de un inmueble debe considerarse efectuado a título oneroso cuando, en virtud de un contrato celebrado entre el propietario de un inmueble y el arrendatario del mismo, este último se obliga a asumir unos determinados gastos, tal y como sucede en el caso objeto de consulta. En efecto, el arrendatario se obliga a abonar el coste de las obras necesarias para el acondicionamiento del inmueble. Dichas obras se llevarán a cabo durante el período de carencia pactado en el contrato.

Por lo tanto, el consultante deberá repercutir a la parte arrendataria el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los meses de carencia en los que no se satisface la renta pactada por el arrendamiento, fijándose en este caso la base imponible de acuerdo con lo establecido en el párrafo primero del apartado uno del artículo 79 de la Ley 37/1992…..»

«De lo expuesto se desprende que, si no existiera vinculación entre las partes que intervienen en la operación objeto de consulta, la base imponible de una prestación de servicios de arrendamiento, durante los meses en que se pacta que el arrendatario no satisfaga la renta correspondiente al mismo, periodo de carencia que no constituye una prestación realizada a título gratuito puesto que, en las condiciones señaladas en el escrito de consulta, la contraprestación estará constituida por el valor que el arrendador atribuye a los servicios que pretende obtener y ha acordado realizar el arrendatario.

Esta cantidad parece corresponderse con el importe de los gastos de las obras de adecuación que han acordado realizar en el local objeto de consulta».

(…) «De acuerdo con lo anterior, en la operación a que se refiere el escrito de consulta, el Impuesto sobre el Valor Añadido se devengará cuando resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. Esto es, cuando resulten exigibles las rentas monetarias que debe satisfacer el arrendatario durante el periodo de vigencia del contrato. En el caso de que no se haya determinado el momento de su exigibilidad el devengo se producirá a 31 de diciembre, por la parte proporcional del valor de las obras realizadas por el arrendatario en el denominado periodo de carencia, desde su inicio hasta dicha fecha».

Comentario:
A mi juicio esta consulta parte de una premisa errónea: que los trabajos de acondicionamiento por el arrendatario son una especie de pago en especie al arrendador, cuando generalmente no es así pues habitualmente consisten en instalación de elementos para el desarrollo de la actividad por el arrendatario susceptibles de reversión al extinguirse el mismo.

E) IRPF.

.- CONSULTA DGT V2702-21, DE 8/11/2021. IRPF: Las ganancias patrimoniales derivadas de donaciones por personas físicas a entidades sin fines lucrativos acogidas al régimen especial y a Administraciones Públicas quedan exentas.

«HECHOS: Persona física que pretende donar un inmueble de su propiedad al Ayuntamiento de la localidad en la que reside.

CUESTIÓN: Si la ganancia patrimonial que pudiera generarse estaría exenta en el IRPF.

CONTESTACIÓN:

(…) «Ahora bien, las transmisiones producidas por donaciones de bienes y derechos a determinadas entidades sin fines de lucro pueden quedar al margen del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Concretamente, el apartado 4 del citado artículo 33 establece la exención del Impuesto de aquellas ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto “con ocasión de las donaciones que se efectúen a las entidades citadas en el artículo 68.3 de esta Ley”, según el cual:
“Los contribuyentes podrán aplicar, en este concepto:
a) Las deducciones previstas en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo». (…)

El artículo 16 de la Ley 49/2002 establece que los incentivos fiscales previstos en su Título III serán aplicables a los donativos, donaciones y aportaciones que, cumpliendo los requisitos establecidos en el mismo, se hagan en favor de las siguientes entidades:“(…)
b) El Estado, las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales, así como los Organismos Autónomos del Estado y las entidades autónomas de carácter análogo de las Comunidades Autónomas y de las Entidades Locales. (…)”

En consecuencia, la ganancia patrimonial que pudiera derivarse de la donación por parte de una persona física de un inmueble de su propiedad a un Ayuntamiento, estaría exenta del impuesto».

Comentario:
Bueno es saberlo, lo de la tributación de las donaciones como ganancia patrimonial en el IRPF siempre pugna con la mentalidad civilista asentada en el axioma que toda donación implica un empobrecimiento en el donante y correlativo enriquecimiento en el donatario.

.- CONSULTA DGT V0300-22, DE 17/2/2022. IRPF: Nuevos límites aplicables a la reducción por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social desde el 1/2/2022.

«HECHOS: La entidad consultante es una asociación de instituciones de inversión colectiva y fondos de pensiones.
La Ley 22/2021, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2022, modifica los límites de reducción regulados en el artículo 52.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

CUESTIÓN:
Interpretación del límite máximo de reducción en base imponible por aportaciones del trabajador a sistemas de previsión social de empleo, de acuerdo con lo regulado en el artículo 52.1.b) de la Ley 35/2006.
En particular, si el límite sería de 5.750 euros anuales por aplicación conjunta del límite de 1.500 euros anuales y el incremento de dicho límite por realizar el promotor contribuciones empresariales por igual importe a las aportaciones a incluir en este incremento de límite (4.250 euros).

CONTESTACIÓN:
Con efectos desde 1 de enero de 2022 y vigencia indefinida, se modifica el apartado 1 del artículo 52 de la Ley 35/2006, de 20 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el cual queda redactado en los siguientes términos:….»

(…) «Conforme al precepto transcrito, los nuevos límites absolutos de reducción en base imponible aplicables por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social deben interpretarse de la siguiente forma:
– El límite de 1.500 euros anuales es un límite general que comprende tanto aportaciones a sistemas individuales como de empleo, así como contribuciones empresariales a sistemas de empleo.
Por tanto, en dicho límite general tienen cabida aportaciones del trabajador a su sistema de previsión social de empleo, sin necesidad de estar condicionadas a la realización de contribuciones empresariales. Por lo que el trabajador podría aportar un máximo de 1.500 euros anuales a incluir en este límite.
– El incremento del anterior límite en 8.500 euros anuales es un límite adicional que comprende tanto contribuciones empresariales a sistemas de empleo como aportaciones del trabajador al mismo sistema de empleo por importe igual o inferior a tales contribuciones empresariales.
Por tanto, en dicho límite adicional tienen cabida aportaciones del trabajador a su sistema de previsión social de empleo, pero condicionadas a la realización de contribuciones empresariales de al menos la misma cuantía y siempre que las cantidades aportadas por la empresa no deriven de una decisión del trabajador (en cuyo caso serían consideradas aportaciones del trabajador y no podrían incluirse en este límite). Por lo que el trabajador podría aportar un máximo de 4.250 euros anuales a incluir en este límite (mitad del incremento de límite) siempre que la empresa realice contribuciones empresariales por otros 4.250 euros. Con lo que así se llegaría al incremento de límite máximo permitido de 8.500 euros.
En consecuencia, si la empresa realiza contribuciones empresariales (así calificadas) por importe de 4.250 euros anuales, el trabajador podría realizar aportaciones al mismo instrumento de previsión social por importe de 5.750 euros anuales, de las cuales se incluirían 1.500 euros en el límite general y 4.250 euros en el límite adicional.
Con ello, se llegaría al límite absoluto máximo establecido en el artículo 52.1.b) de la Ley 35/2006″.

Comentario:
Ilustrativa esta consulta que aclara los límites aplicables vigentes a la reducción por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social

.- CONSULTA DGT V3013-21, DE 3/12/2021. IRPF: El empleo de las las aportaciones dinerarias a patrimonios protegidos en fondos de inversión u otras inversiones financieras antes de transcurridos cuatro años desde el ejercicio siguiente a la aportación, no impiden el beneficio fiscal en el IRPF de los aportantes. Tampoco el gasto de dinero y el consumo de bienes fungibles integrados en el patrimonio protegido, cuando se hagan para atender las necesidades vitales de la persona beneficiaria.

«HECHOS: El consultante es discapacitado y va a constituir un patrimonio protegido de su titularidad, recibiendo aportaciones de terceros a dicho patrimonio.

CUESTIÓN:
1º) Si las aportaciones dinerarias correspondientes a una cuenta corriente integrante del patrimonio protegido pueden invertirse en fondos de inversión y otros productos financieros sin necesidad de esperar cinco años para que los aportantes del efectivo no pierdan los beneficios fiscales correspondientes a la aportación.
2º) Beneficios fiscales correspondientes a la aportación de oro al patrimonio protegido.

3º) Teniendo en cuenta que la discapacidad es visual e impide obtener el carnet de conducir, si la aplicación del dinero existente en el patrimonio protegido a los gastos en medios de transporte público hasta la comunidad Autónoma de residencia de la familia del consultante, así como los gastos en gafas graduadas atendiendo al tipo de discapacidad, podrían considerarse como destinados a la satisfacción de necesidades vitales.

CONTESTACIÓN:

(…) «Por tanto, la utilización de los bienes o derechos aportados para realizar algún tipo de inversión financiera, como en el presente caso, no dará lugar a regularización siempre y cuando se efectúe de conformidad con el régimen de administración regulado en el artículo 5 de la Ley 41/2003 y el bien o derecho adquirido se integre asimismo en el patrimonio protegido.
Asimismo, no darán lugar a la regularización la atención de las necesidades vitales del titular del patrimonio con los frutos y rendimientos del patrimonio constituido (consulta V1526-08 entre otras).
Por último, tampoco darán lugar a regularización, los actos que supongan una administración activa del patrimonio que se realicen con arreglo al régimen de administración previsto en la Ley 41/2003, como por ejemplo los gastos necesarios para la constitución del patrimonio y para la incorporación de bienes adicionales al mismo, como se manifiesta en la consulta V1379-09, entre otras».

(…) «Por tanto, teniendo en cuenta todo lo anterior, debe concluirse que el gasto de dinero y el consumo de bienes fungibles integrados en el patrimonio protegido, cuando se hagan para atender las necesidades vitales de la persona beneficiaria, no debe considerarse como disposición de bienes o derechos, a efectos del requisito de mantenimiento de las aportaciones realizadas durante los cuatro años siguientes al ejercicio de su aportación establecido en el artículo 54.5 de la LIRPF.

Ahora bien, para que tal conclusión sea posible, dado que los beneficios fiscales quedan ligados a la efectiva constitución de un patrimonio, deberá constituirse este último, lo que implica que, salvo en circunstancias excepcionales por las que puntualmente la persona con discapacidad pueda estar atravesando, el gasto de dinero o bienes fungibles antes del transcurso de cuatro años desde su aportación no debe impedir la constitución y el mantenimiento durante el tiempo del citado patrimonio protegido.

Comentario:
Aunque es ya criterio reiterado, no está de más repetirla otorgando más flexibilidad a la gestión de los patrimonios protegidos mediante la inversión de las aportaciones dinerarias en instrumentos financieros y el empleo de las aportaciones para atender las necesidades vitales del beneficiario, sin perder los beneficios fiscales los aportantes.

F) «PLUSVALÍA MUNICIPAL» (IIVTNU).

.- CONSULTA DGT V3074-21, DE 7/12/2021. IIVTNU: Una compraventa de propiedad urbana formalizada el 26/10/2021 realiza el hecho imponible, por lo que se debe autoliquidar o presentar a liquidación, pero no exigible el tributo de acuerdo a la sentencia del TC de 26/10/2021, no siendo de aplicación retroactiva el RDL 26/2021 que entró en vigor el 10/11/2021.

«HECHOS. El consultante ha transmitido por compraventa la propiedad de un inmueble urbano en fecha 26 de octubre de 2021.

CUESTIÓN: Si a raíz de la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de la misma fecha que la transmisión, debe presentar la liquidación y pago del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, o por el contrario, no está obligado al pago del impuesto.

CONTESTACIÓN»:

(…) «El Pleno del Tribunal Constitucional dictó en la misma fecha de la transmisión de la consulta, el 26 de octubre de 2021, la sentencia 182/2021, publicada en el BOE el 25 de noviembre, por la que resolvió la cuestión de inconstitucionalidad nº 4433/2020, declarando la inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 del TRLRHL.

Dicha declaración, tal como se señala en el fundamento jurídico 6 de la sentencia, supone la expulsión del ordenamiento jurídico de los artículos afectados, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad.

En cuanto a los efectos de esta sentencia, el propio Tribunal Constitucional dispone en el mismo fundamento jurídico que no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada a dicha fecha.

Trasladando lo anterior al caso objeto de consulta, tal como se ha indicado anteriormente, el hecho imponible del IIVTNU se ha realizado con la transmisión de la propiedad del terreno de naturaleza urbana y se ha devengado el impuesto. Sin embargo, la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los preceptos reguladores de la base imponible del impuesto imposibilitan, tal y como señala el Tribunal Constitucional, la liquidación y exigibilidad del impuesto, hasta la fecha en la que el legislador estatal lleve a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto para adecuarlo a las exigencias del artículo 31.3 de la Constitución puestas de manifiesto en los pronunciamientos constitucionales sobre los preceptos legales anulados.

Y esta modificación de la normativa legal del impuesto no se ha producido hasta la aprobación del Real Decreto-Ley 26/2021, de 8 de noviembre, por el que se adapta el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, a la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, que se publicó en el BOE el 9 de noviembre, entrando en vigor al día siguiente de su publicación.

En consecuencia, el consultante estará obligado a la presentación de la declaración del IIVTNU, ya que el hecho imponible se ha realizado y se ha devengado el impuesto, pero no está obligado al pago del impuesto, de acuerdo con lo establecido por el Tribunal Constitucional en su sentencia 182/2021″.

Comentario: 

Lo evidente no sobra, al contrario, aporta, máxime cuando ante la resistencia numantina de determinados ayuntamientos, una consulta vinculante de la DGT  sobre una norma estatal (TRLHL), no solo vincula a los administrados, también a los ayuntamientos que carecen de potestad tributaria originaria. 

Y, bueno, personalmente, es grato que coincida con  el criterio del autor expuesto en el tema del mes anterior.

.- CONSULTA DGT V3075-21, DE 7/12/2021. IIVTNU: Para determinar si hay inexistencia de incremento de valor a los efectos de la sentencia del TC 59/2017, al precio de adquisición no pueden adicionarse los gastos e impuestos consecuencia de la misma que sí que incrementan el valor de adquisición en el IRPF.

«HECHOS: El consultante y su cónyuge adquirieron en junio de 2008, por compraventa, una plaza de garaje, por mitad y proindiviso. Además del precio de compra pactado en la escritura, pagaron diversos gastos inherentes a la compra (IVA, AJD, gastos de notaría, Registro de Propiedad, gestoría). En mayo de 2019 se divorciaron y en la sentencia se adjudicó el pleno dominio de la plaza de garaje al consultante. En julio de 2021, el consultante ha transmitido la propiedad del inmueble por compraventa. Alega que la diferencia entre el precio de venta menos el precio de compra incrementado en todos los gastos mencionados, arroja un resultado de pérdida.

CUESTIÓN: Si se aplican las consultas V2584-16 y V2031-04, relacionadas con los gastos de notaría, registro de la propiedad, gestoría, etc., a efectos de calcular el precio de adquisición para determinar la sujeción al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

CONTESTACIÓN:

El consultante, a los efectos de determinar la existencia o no de incremento de valor del terreno, o del importe de tal incremento de valor, lo que pretende es incrementar el precio de adquisición con toda una serie de gastos e impuestos relacionados con la adquisición (impuestos, gastos de notaría y registro, tramitación etc.), de forma que resulte una pérdida de valor por comparación entre el precio de enajenación y el valor de adquisición incrementado en todos los gastos.

Ni la STC 59/2017, ni las posteriores sentencias de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo dictadas en relación con la interpretación de esta STC, admiten la adición de gastos a los precios de adquisición y transmisión.

En este punto conviene recordar la doctrina del Tribunal Supremo. Así, la sentencia número 1163/2018 antes citada, en el fundamento de derecho quinto dispone:

“Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU podrá el sujeto pasivo (a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas…

Precisamente –nos interesa subrayarlo-, fue la diferencia entre el precio de adquisición y el de transmisión de los terrenos transmitidos la prueba tenida en cuenta por el Tribunal Constitucional en la STC 59/2017 para asumir -sin oponer reparo alguno- que, en los supuestos de hecho examinados por el órgano judicial que planteó la cuestión de inconstitucionalidad, existía una minusvalía.”

(…) «Por tanto, a los efectos de determinar la existencia o no de un incremento de valor, se estará a la diferencia entre los precios o valores de transmisión y adquisición del inmueble consignados en las respectivas escrituras públicas, sin computar los gastos o inversiones satisfechos por el sujeto pasivo».

(…) «Tampoco puede resultar de aplicación el criterio de las consultas tributarias V2584-16 y V2031-04, citadas por el consultante, ya que ambas consultas se refieren al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuya normativa reguladora contiene unas normas específicas para la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial que son ajenas a la manifestación de la capacidad económica que resulta gravada en el IIVTNU».

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. PRONTUARIO PARA LA LIQUIDACIÓN EN AJD DE LAS SEGREGACIONES, DIVISIONES, AGREGACIONES Y AGRUPACIONES.

1.- PRELIMINAR.

Las segregaciones, divisiones, agregaciones y agrupaciones son típicos actos sujetos a la modalidad de AJD, documentos notariales, siempre que se formalicen en escritura pues no conllevan desplazamiento patrimonial alguno, sino alteraciones físicas o jurídicas de inmuebles susceptibles de acceso registral.

Desde el punto de vista registral se incardinan en la categoría más amplia de las denominadas «modificaciones hipotecarias», donde además se incluyen las obras nuevas y divisiones horizontales, entre otras.

Aunque en apariencia su tributación es diáfana, en la realidad no lo es en absoluto, pues existen múltiples supuestos específicos con unas reglas de tributación especiales, en buena medida debidos a la propia indeterminación del hecho imponible en AJD, en especial por lo que se refiere a la premisa para su sujeción que tenga por objeto «cantidad o cosa valuable» (art. 31.2 del TRITPAJD) o, más precisamente, «objeto directo cantidad o cosa valuable» (art. 30.1 del TRITPAJD).

Además, también incide en esta materia el giro radical en la base imponible del concepto carente de predicado ontológico de «valor real» por el de «valor de referencia resultante de la aplicación de la normativa del catastro inmobiliario» por la Ley 11/2021 con aplicación práctica efectiva el 1 de enero de 2022.

2.- SEGREGACIONES Y DIVISIONES DE INMUEBLES.

2.1.- Reglas comunes de liquidación de las segregaciones y divisiones de inmuebles, también denominadas «divisiones materiales».

Presupuesta la sujeción a AJD de ambas operaciones siempre que se formalicen en escritura pública, lo que ha confirmado la sentencia del TS de 27/9/2021 (ROJ 3577/2021), afirmando la plena legalidad de art. 70.3 del RITPAJD en este punto, los elementos esenciales comunes a ambos actos son los siguientes:
(I) Sujeto pasivo: el o los copropietarios que realizan la segregación.
(II) Hacienda competente: la CA correspondiente al lugar de radicación de los inmuebles, pues en la misma radica el registro en donde deben inscribirse (art. 33.2.2º de la Ley 22/2009, de Cesión).
(III) Devengo: el hecho imponible se realiza al documentarse en escritura pública las mismas.
(IV) Tipo impositivo: el de la CA competente vigente al devengo.

2.2.- La diferente base imponible de ambas operaciones. La mejor opción fiscal es siempre la segregación y siempre de la porción o porciones de menor valor.

El elemento diferencial desde la perspectiva de AJD es su divergente base imponible:
(I) En las segregaciones está constituida por el valor de la porción o porciones segregadas, sin incluir el resto de finca matriz, y ello, aunque sea objeto de descripción en el documento notarial.
(II) En las divisiones está constituida por el total valor de la finca objeto de división.

Ello tiene su explicación desde una perspectiva registral: En la división material la finca inicial desaparece, creándose nuevas fincas registrales; en la segregación, de la finca inicial se mantiene un resto de finca matriz que pervive.

Y, en fin, debe tenerse en cuenta, que siendo exigible la preceptiva licencia, la DGRN en resolución de 20/3/2007 (BOE 21/4/2007) ha considerado que ante una licencia de segregación de la finca mayor cabida, existen tres opciones igualmente válidas por no afectar al fondo del asunto: dividir la finca en dos, segregar la mayor y dejar como resto la pequeña, o segregar la pequeña y dejar como resto la mayor.

2.3.- Incidencia del «valor de referencia» en la base imponible desde el 1 de enero de 2022.

Pues bien, a la vista de la vigente redacción de los arts. 30.1 y 46.1 del TRLISD, con la plena entrada en vigor de los «valores de referencia», resulta que:
(I) Si hay valor de referencia, la base imponible será el valor de referencia de las porciones segregadas (por lo que parece inevitable el prorrateo del valor de referencia de la total finca entre el resto de finca matriz y las porciones segregadas) o de la total finca objeto de división, salvo que el valor declarado sea superior.
(II) Si no hay valor de referencia, habrá que estar al valor declarado sujeto a comprobación, como hasta ahora.

2.4.- Supuestos especiales.

2.4.1.- Segregaciones o divisiones sujetas a la condición suspensiva de obtener la preceptiva licencia.

Aunque a la vista de los arts. 2 y 49.2 del TRITPAJD y 2 del Reglamento (todos ellos relativos a normas comunes a todas las modalidades del tributo), podría considerase que sí que actuaría como condición suspensiva y puesto que además la licencia es presupuesto de licitud y de aptitud registral de la operación; sin embargo, debe tenerse en cuenta que en lo que atañe a la cuota gradual de la modalidad de documentos notariales de AJD, tanto la sentencia del TS de 18-11-2015 (rec. 1372/2014), como la consulta de la DGT V1942-11, de 5-8-2011, y la resolución del TEAC de 16-1-2014 (rec. 1429/2011), consideran que exista o no condición suspensiva, el devengo se produce el día que se formaliza el acto sujeto a gravamen.

Todo ello, además de la infracción que cometería el notario autorizante y de, eso sí, la posibilidad de instar la rectificación de la autoliquidación y devolución de ingresos indebidos en caso de denegarse la licencia.

2.4.2.- Segregaciones o divisiones formalizadas en documento administrativo que constituya título inscribible.

La Ley de Patrimonio de las Administraciones Públicas (Ley 33/2003) en su art. 37.2 permite la inscripción de las operaciones de agrupación, división, agregación y segregación de fincas mediante traslado de la disposición administrativa en cuya virtud se verifiquen.

También las segregaciones y divisiones que se realizan en la órbita de expedientes de ejecución de la ordenación urbanística, son susceptibles de formalizarse documento administrativo (arts. 65 y 66 del TRLSRU).

Pues bien, en todos estos supuestos no puede haber incidencia en AJD pues adolecen del requisito de documentación en escritura pública.

2.4.3.- Segregaciones o divisiones previas vinculadas a actuaciones urbanísticas formalizadas en escritura pública.

En este caso, la doctrina administrativa y jurisprudencial considera que no quedan amparadas por la exención del artículo 45.I.7 TRLITPAJD (sentencia TS de 26-12-2012, rec. 262/2010).

2.4.4.- Segregaciones y divisiones de inmuebles consecuencia de fusiones, escisiones u otras operaciones de reestructuración empresarial.

Conforme a la actual redacción vigente del artículo 19 TRLITPAJD, art. 21 TRLITPAJD y art. 45.I.B.10 del TRLITPAJD no parece que tales actos, en cuanto se incardinan en la operación principal de reestructuración empresarial, puedan incidir en AJD; pero debe apuntarse que ese no es el criterio administrativo imperante.

2.4.5.- Segregaciones y divisiones de inmuebles preceptivas y simultáneas para disoluciones de comunidad.

A este supuesto resulta aplicable la doctrina sentada por la sentencia del TS de 12-11-1998, rec. 9406/1992, a propósito de división horizontal como operación simultánea y necesaria para una disolución de comunidad, formalizadas ambas en un mismo instrumento, que ha considerado una única convención sujeta a AJD.
Tal criterio jurisprudencial, reiterado por numerosos pronunciamientos de Tribunales inferiores (entre otras, STSJ de Extremadura de 25-10-2012, rec. 391/2011); sin embargo, no es compartido por la DGT, considerando que hay dos hechos imponibles sujetos a AJD, la división/segregación y la disolución de comunidad, siendo de citar las consultas de la DGT V1200-10, de 1-6-2010; DGT V357-11, de 15-2-2011; DGT V0698-12, de 3-4-2012, y DGT V1308-15, de 28-4-2015.
La resolución del TEAC de 11-7-2019, rec. 1406/2016, haciendo suyo el criterio de la citada sentencia del Tribunal Supremo, afirma que las segregaciones previas y necesarias para una subsiguiente extinción de condominio no tributan por AJD adicionalmente a la propia disolución de comunidad.

2.4.6.- Segregaciones, divisiones y parcelaciones meramente catastrales.

Las mismas, cada vez más frecuentes, no pueden incurrir por sí mismas en AJD, sin perjuicio de ser instrumentales de operaciones registrales que sí pueden determinar la realización del hecho imponible en AJD.

3.- AGREGACIONES Y AGRUPACIONES.

3.1.- Reglas comunes de liquidación de las agregaciones y agrupaciones de inmuebles.

Presupuesta la sujeción a AJD de ambas operaciones siempre que se formalicen en escritura pública, los elementos esenciales comunes a ambos actos son los siguientes:
(I) Sujeto pasivo: el o los copropietarios que realizan la segregación.
(II) Hacienda competente: la CA correspondiente al lugar de radicación de los inmuebles, pues en la misma radica el registro en donde deben inscribirse (art. 33.2.2º de la Ley 22/2009, de Cesión).
(III) Devengo: el hecho imponible se realiza al documentarse en escritura pública las mismas.
(IV) Tipo impositivo: el de la CA competente vigente al devengo.

3.2.- La diferente base imponible de ambas operaciones. La mejor opción fiscal es siempre la agregación, de ser posible.

El elemento diferencial desde la perspectiva de AJD es su divergente base imponible:
(I) En las agregaciones está constituida por el valor de la finca de menor cabida que se agrega a la de mayor cabida, sin incluir el valor de la finca receptora.
(II) En las agrupaciones está constituida por el total valor de la finca resultante de la agrupación.

Ello tiene su explicación desde una perspectiva registral: En la agregación la finca agregada desaparece, integrándose en la receptora; en la agrupación, desaparecen ambas, creándose una nueva finca registral resultante de la agrupación.

Más la agregación no siempre es una opción, debe la finca receptora tener una extensión que represente, por lo menos, el quíntuplo de la suma de las que se agreguen, es decir, tener una superficie la finca o fincas a agregar igual o inferior al 20% de la finca receptora.

3.3.- Incidencia del «valor de referencia» en la base imponible desde el 1 de enero de 2022.

Pues bien, a la vista de la vigente redacción de los arts. 30.1 y 46.1 del TRLISD, con la plena entrada en vigor de los «valores de referencia», resulta que:
(I) Si hay valor de referencia, la base imponible será el valor de referencia de la/s finca/s agregada/s o de la total finca resultante de la agrupación, salvo que el valor declarado sea superior.
(II) Si no hay valor de referencia, habrá que estar al valor declarado sujeto a comprobación, como hasta ahora.

3.4.- Supuestos especiales.

3.4.1.- Compendio de supuestos expuestos a propósitos de las segregaciones y divisiones aplicables a agregaciones y agrupaciones.

Son los siguientes:
(I) Agrupaciones y agregaciones formalizadas en documento administrativo que constituya título inscribible, que quedan no sujetas.
(II) Agregaciones y agrupaciones de inmuebles consecuencia de fusiones, escisiones u otras operaciones de reestructuración empresarial, que según criterio administrativo no participan de la exención del art. 45.I.B.10 del TRITPAJD.
(III) Agrupaciones y agregaciones meramente catastrales, que no pueden incidir en AJD, sin perjuicio de ser instrumentales de operaciones registrales que sí pueden determinar la realización del hecho imponible en AJD.

3.4.2.- Agrupación o agregación de fincas de varios propietarios.

La agrupación de fincas propiedad de diversos propietarios supone la constitución sobre la finca resultante de la agrupación de un condominio o comunidad de bienes conforme al artículo 45 del Reglamento Hipotecario pues se ha de determinar la participación indivisa que corresponde a cada propietario en la finca resultante de la agrupación.
A nuestro juicio, la determinación de las cuotas indivisas en la finca agrupada o la receptora de la agregación no supone un nuevo hecho imponible sujeto a AJD independiente, pues dicho condominio es una consecuencia necesaria de la modificación hipotecaria, al igual que cuando se adquiere un bien por partes indivisas no se liquida un concepto adicional por AJD por constitución de comunidad.
Tan solo en el caso que como consecuencia de la modificación hipotecaria tuviera carácter empresarial se podría mantener la sujeción por OS como constitución inter vivos de comunidad empresarial conforme al artículo 22 TRLITPAJD, que resultaría exenta en virtud del art. 45.I.B.11 del mismo cuerpo legal.

Ponente, JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.


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Informe fiscal Enero 2022. Cuándo es inexigible la «plusvalía municipal» y modelos.

INFORME ACTUALIDAD FISCAL ENERO 2022

JAVIER MÁXIMO JUAREZ GONZÁLEZ

-oOo-

PRESENTACIÓN.

El informe de este mes de enero de 2022, retrasado por imperativos personales y de avalancha de disposiciones normativas (pido disculpas), se estructura en las tres porciones tradicionales.

(I) Normativa, donde tienen cabida las modificaciones normativas «cuasi inherentes» a cada inicio de año en el Estado y en las CCAA. Sin embargo, a mi juicio, la noticia más destacable es la plena entrada en vigor de la Ley Andaluza 5/2021, de Tributos cedidos, que supone una absoluta «revolución» de la tributación en dichos tributos, sobre todo en el ISD (ir a la norma). Ello merecerá una atención especial en breve.

(II) Jurisprudencia y doctrina administrativa, donde son especialmente relevantes.

.- Sentencia del TS a propósito de la reducción de participaciones en entidades en el ISD, refiriéndose a aspectos como la cesión de capitales a terceros, sin que sea obstáculo para la aplicación de la reducción.

.- En ITP y AJD, consulta de la DGT referida a las extinciones de condominio, absolutamente engañosa. Merece leerse detenidamente, aunque por su redacción pueda suscitar expectativas de un cambio de criterio. No hay tal.

.- En la «plusvalía municipal» (IIVTNU), sentencia del TS vedando la vía de la nulidad de pleno derecho para obtener el resarcimiento por los sujetos pasivos, senda inaccesible por todas las sentencias del TC sobre este tributo y por el art. 40 de la LOTC.

El tema del mes se dedica de nuevo al IIVTNU («plusvalía municipal»). A la vista de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2012 y del RDL 26/2021 se pueden establecer unos criterios sólidos para su aplicación transitoria, a la que se anexa un modelo de hacer valer las situaciones en que es inexigible el tributo.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- LEY 22/2021, de 28 de diciembre (BOE 29/12/2021), de Presupuestos Generales del Estado para el año 2022. IRPF, IVA, ITP y AJD. Ir a resumen en la web,

.- RDL 31/2021, de 28 de diciembre (BOE 29/12/2021), por el que se modifica la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y se fija un nuevo plazo para presentar las renuncias o revocaciones a métodos y regímenes especiales de tributación (IRPF e IVA). Ir a resumen en la web.

.- RDL 28/2021, de 17 de diciembre (BOE 18/12/2021) por el que se adoptan medidas complementarias de carácter urgente para la reparación de los daños ocasionados por las erupciones volcánicas y para la recuperación económica y social de la isla de La Palma. Ir a resumen en la web.

.- Orden HFP/1442/2021, de 20 de diciembre (BOE 24/12/2021) por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del ITP y AJD, ISD. Ir a resumen en la web.

.- Orden HFP/1395/2021, de 9 de diciembre (BOE 14/12/2021) por la que se modifican las órdenes anteriores relativas a los modelos 576, 06, 347 y 05.

.- Orden HFP/1351/2021, de 1 de diciembre (BOE 3/12/2021) por la que se modifican órdenes anteriores relativas a los modelos 180, 156, 198, 182 296, 189 187, 289 . IRPF.

.- Orden HFP/1335/2021, de 1 de diciembre (BOE 2/12/2021) por la que se desarrollan para el año 2022 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA. Ir a resumen en la web,

B) ARAGÓN.

C) PRINCIPADO DE ASTURIAS.

D) BALEARES.

E) CANARIAS.

F) CANTABRIA.

G) CASTILLA LA MANCHA.

H) CATALUÑA.

I) EXTREMADURA.

J) GALICIA.

k) MADRID.

L) LA RIOJA.

M) VALENCIA.

D) PAÍS VASCO.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A)  ISD E IRPF.

.- SENTENCIA DEL TSJ DE VALENCIA DE 20/01/2021, ROJ 713/2021. ISD e IRPF: El heredero como sucesor universal civil tiene derecho a compensar bases imponibles negativas del causante y aplicarlas, civil y fiscalmente no solo sucede en las obligaciones tributarias del causante, también en sus derechos.

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 10/01/2022, ROJ 15/2022. DONACIONES: No impide la aplicación de la reducción estatal de participaciones en entidades, la circunstancia que en el activo de la entidad se encuentre constituido en parte por la participación de la entidad objeto de la donación de empresa familiar en el capital de otras empresas o por la cesión de capitales siempre que se acredite el requisito de la afección o adscripción a los fines empresariales.

.- SENTENCIA TSJ DE GALICIA DE 27/10/2021, ROJ 6134/2021. SUCESIONES: Los créditos del causante incobrables al devengo conforme a la normativa del IRPF y del IS, no pueden ser incluidos como activo en el caudal relicto.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA DEL TSJ DE MADRID DE 8/10/2021, ROJ 10855/2021. OPERACIONES SOCIETARIAS: La reducción de capital donde la restitución de aportaciones consiste en la extinción de un débito  del socio con la sociedad queja sujeta a OS y su base imponible es el importe del crédito extinguido por compensación.

.- CONSULTA DE LA DGT V2889-21, DE 17/11/2021. TPO y AJD: Siempre que se trate de una única comunidad y haya, respecto de cada comunidad, adjudicaciones proporcionales a los haberes solo se incide en AJD.

.- CONSULTA DE LA DGT V2631-21, DE 29/10/2021. TPO: La base imponible en adjudicaciones resultantes de subastas es el importe de remate o adjudicación, con adición – en su caso – de las cargas anteriores que queden de cargo del adquirente. La fecha del devengo se computa desde la firmeza de la resolución judicial.

D) IRPF.

.- SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL, PLENO, SENTENCIA 186/2021 DE 28 OCT. 2021, REC. 1200/2021. IRPF: El incremento sobre la cuantía del mínimo personal del IRPF, para las rentas bajas, establecido por Cataluña, no es constitucional.

.- SENTENCIA DEL TS DE 14/12/2021, ROJ 4649/2021. IRPF: Las cantidades que el arrendador tiene derecho a percibir tras la interposición de una demanda de desahucio por falta de pago de la renta o de cantidades asimiladas a la misma tienen la calificación de rendimiento de capital inmobiliario a imputar al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.

E) IIVTNU («PLUSVALÍA MUNICIPAL»).

.- SENTENCIA DEL TS DE 15/12/2021, ROJ 4468/2021. IIVTNU: Respecto de la sentencia del TC 59/2017, no puede acudirse al procedimiento de revisión por nulidad de pleno derecho para enervar liquidaciones firmes.

TERCERA PARTE:

EFECTOS RETROACTIVOS EN EL IIVTNU DE LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL DE 26/10/2021 Y SU COORDINACIÓN CON EL RDL 26/2021 (INCLUYE MODELOS EN CASO DE INEXIGIBILIDAD).

1.- REFERENCIA A LA SENTENCIA DEL TC DE 26/10/2021, A LA RETROACTIVIDAD DETERMINADA POR LA MISMA Y POR EL RDL 26/2021.
1.1.- La sentencia del TC de 26/10/2021 y su retroactividad.
1.2.- Modificaciones del TRLHL EN EL IIVTNU por el RDL 26/2021 (BOE 9/11/2021, en vigor desde el 10/11/2021): ninguna eficacia del RDL respecto de hechos imponibles anteriores al mismo.
1.3.- Supuestos temporales a los que es de aplicación la inexigibilidad del tributo por la sentencia del TC de 26/10/2021, aunque no se justifique la inexistencia de incremento de valor.
1.4.- Advertencias.

2.- MODELO COMPRENSIVO DE LAS DIFERENTES SITUACIONES EN LAS QUE RESULTA INEXIGIBLE EL TRIBUTO EN VÍA ADMINISTRATIVA.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- LEY 22/2021, de 28 de diciembre (BOE 29/12/2021), de Presupuestos Generales del Estado para el año 2022. IRPF, IVA, ITP y AJD. Ir a resumen en la web

.- RDL 31/2021, de 28 de diciembre (BOE 29/12/2021), por el que se modifica la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y se fija un nuevo plazo para presentar las renuncias o revocaciones a métodos y regímenes especiales de tributación (IRPF e IVA). Ir a resumen en la web.

.- RDL 28/2021, de 17 de diciembre (BOE 18/12/2021) por el que se adoptan medidas complementarias de carácter urgente para la reparación de los daños ocasionados por las erupciones volcánicas y para la recuperación económica y social de la isla de La Palma. Ir a resumen en la web,

.- Orden HFP/1442/2021, de 20 de diciembre (BOE 24/12/2021) por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del ITP y AJD, ISD e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte. Ir a resumen en la web.

.- Orden HFP/1395/2021, de 9 de diciembre (BOE 14/12/2021) por la que se modifican las órdenes anteriores relativas a los modelos 576, 06, 347 y 05. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/1351/2021, de 1 de diciembre (BOE 3/12/2021) por la que se modifican órdenes anteriores relativas a los modelos 180, 156, 198, 182 296, 189 187, 289 . IRPF.

.- Orden HFP/1335/2021, de 1 de diciembre (BOE 2/12/2021) por la que se desarrollan para el año 2022 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA. Ir a resumen en la web.

B) ARAGÓN.

Ley 9/2021, de 30 de diciembre (BOA 31/12/2021), de Presupuestos de la Comunidad Autónoma de Aragón para el ejercicio 2022.

C) PRINCIPADO DE ASTURIAS.

.- Ley 6/2021, de 30 de diciembre (BOPA 31/12/2021), de Presupuestos Generales para 2022. IRPF e ITP Y AJD.
ITP y AJD: nuevo tipo reducido del 6% en TPO aplicable a la adquisición de vivienda habitual en zonas rurales en riesgo de despoblación.

D) BALEARES.

.- Ley 5/2021, de 28 de diciembre (BOIB 30/12/2021), de presupuestos generales para el año 2022. IRPF, ISD e ITP y AJD.
(I) ISD e ITP y AJD: las referencias al valor real de los bienes inmuebles o de los derechos reales sobre inmuebles contenidas en los artículos 10, 17 y 48 de este texto refundido se entenderán hechas al valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario.
(II) Nuevos tipos impositivos generales en TPO:
a) General, el tipo medio que resulte de aplicar la siguiente tarifa en función del valor real o declarado -si este último es superior al real- del bien inmueble objeto de transmisión o de constitución o cesión del derecho real:
Valor total del inmueble desde (euros) Cuota íntegra (euros) Resto de valor hasta (euros) Tipo aplicable (%)
0 0 400.000 8
400.000 32.000 200.000 9
600.000 50.000 400.000 10
1.000.000 90.000 En adelante 11,5”
b) Especial del 5% para vivienda habitual de valor superior entre el valor de referencia y el declarado igual o inferior a 200.000 euros -sujeto a determinados requisitos – .

E) CANARIAS.

.- Ley 6/2021, de 28 de diciembre (BOIC 31/12/2021), de Presupuestos Generales de Canarias para 2022. IRPF, ISD e ITP y AJD.
(I) ISD:
.- Bonificación excepcional en cuota para adquisiciones «mortis causa» por sujetos pasivos del grupo IV de parentesco para sujetos pasivos que hayan perdido un inmueble, tras su desaparición en la erupción volcánica iniciada el 19 de septiembre de 2021, y que este haya sido la vivienda en la que residía (sujeta a requisitos adicionales).
.- Bonificación excepcional en cuota para adquisiciones «inter vivos» por sujetos pasivos de los grupos IIl y IV de parentesco para sujetos pasivos que hayan perdido un inmueble, tras su desaparición en la erupción volcánica iniciada el 19 de septiembre de 2021, y que este haya sido la vivienda en la que residía (sujeta a requisitos adicionales).
.- Bonificación en un 100% de la cuota tributaria correspondiente a la donación de un terreno rústico, con o sin construcciones o edificaciones, situado en La Palma, cuyo devengo se produzca antes del día 31 de diciembre de 2026, sujeta a determinados requisitos (adición de un número 4 al art. 7 del DL 12/2021).
(II) ITP y AJD: tipo cero a las operaciones sujetas a AJD, cuyo devengo se produzca antes del día 31 de diciembre de 2026, por operaciones de agrupación, agregación y segregación de fincas, las declaraciones de obra nueva, las declaraciones de división horizontal y las disoluciones de comunidades de bienes previstas en el artículo 61.2 del Reglamento del ITP y AJD, realizadas desde el 1 de octubre de 2021 y referidas a inmuebles que hayan quedado destruidos, inhabitables o inaccesibles de forma definitiva como consecuencia de la erupción volcánica iniciada el 19 de septiembre de 2021 en la isla de La Palma (adición de un tercer guion a la letra a) del apartado 1 del art. 6 del DL 12/2021).

F) CANTABRIA.

.- Ley de Cantabria 11/2021, de 23 de diciembre (BOC 30/12/2021) , de Medidas Fiscales y Administrativas. IRPF e ISD (modificación puntual de la reducción de adquisición de vivienda habitual «mortis causa»).

.- Ley de Cantabria 10/2021, de 23 de diciembre (BOC 30/12/2021), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Cantabria para el año 2022.

G) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 8/2021, de 23 de diciembre (DOCM 29/12/2021), de Presupuestos Generales de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha para 2022.

H) CATALUÑA.

.- LEY 1/2021, de 29 de diciembre (DOGC 31/12/2021), de presupuestos de la Generalidad de Cataluña para 2022

.- Ley 2/2021, de 29 de diciembre (DOGC 31/12/2021), de medidas fiscales, financieras, administrativas y del sector público.

I) EXTREMADURA.

.- Ley 3/2021, de 30 de diciembre (DOE 31/12/2021), de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de Extremadura para el año 2022. ITP y AJD.
ITP y AJD: Tipo reducido del 0,1% en AJD aplicable durante el año 2022 a las escrituras públicas que documenten las adquisiciones de inmuebles destinados a vivienda habitual del sujeto pasivo (sujeta su aplicación a determinados requisitos).

.- Orden de 1 de diciembre de 2021 (DOE 13/12/2021), por la que se aprueban los precios medios en el mercado para estimar el valor de determinados vehículos usados, a efectos de la liquidación de los hechos imponibles del ITP Y AJD E ISD, que se devenguen en el año 2022 y que no figuren en las tablas de precios medios de venta aprobados por el Ministerio de Hacienda y Función Pública.

J) GALICIA.

.- Ley 17/2021, de 27 de diciembre (DOG 31/12/2021), de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de Galicia para el año 2022.

.- LEY 18/2021, de 27 de diciembre (DOG 31/12/2021), de medidas fiscales y administrativas. IRPF, IP e ITP Y AJD.
ITP Y AJD: Reducción del tipo impositivo general en TPO para inmuebles, quedando fijado en el 9%.

.- Orden de 20 de diciembre de 2021 (DOG 30/12/2021), por la que se regula el medio de comprobación del valor de los bienes inmuebles, dictamen de peritos de la Administración, previsto en el artículo 57.e) de la LGT, en el ámbito del ISD e ITP y AJD, así como la normativa técnica general.

k) MADRID.

.- Ley 4/2021, de 23 de diciembre (BOCM 29/12/2021), de Presupuestos Generales de la Comunidad de Madrid para 2022.

.- Ley 3/2021 de 22 de diciembre (BOCM 28/12/2021), de Supresión de impuestos propios de la Comunidad de Madrid y del recargo sobre el Impuesto de Actividades Económicas

.- Ley 2/2021, de 15 de diciembre (BOCM 21/12/2021), de Reducción de la Escala de la Comunidad de Madrid en el IRPF, por la que se modifica el Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el Estado, aprobado por Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de octubre

K) LA RIOJA.

.- Ley 6/2021, de 27 de diciembre (BOLR 28/12/2021), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de La Rioja para el año 2022.

.- Ley 7/2021, de 27 de diciembre (BOLR 28/12/2021), de medidas fiscales y administrativas para el año 2022. ISD e ITP y AJD.
(I) ISD: Nueva redacción de las reducciones propias por adquisición «inter vivos» de empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades.
(II) ITP y AJD:
.- Nueva redacción de la regulación del tipo reducido del 4% aplicable en TPO en las transmisiones onerosas de una explotación agraria prioritaria familiar, individual, asociativa o asociativa cooperativa especialmente protegida en su integridad, por la parte de la base imponible no sujeta a reducción, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias.
.- Nueva redacción de la regulación de los tipos reducidos en AJD del 0,5% y 0,4% en las adquisiciones de vivienda habitual por familias numerosas o sujetos con discapacidad, sustituyendo el «valor real» por el «valor de referencia».

L) VALENCIA.

.- Ley 7/2021, de 29 de diciembre (DOGV 30/12/2021) de la Comunitat Valenciana, de la Generalitat, de medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera y de organización de la Generalitat 2022. IRPF, ISD e ITP Y AJD.
(I) ISD: Se modifica puntualmente la reducción propia por adquisición de explotación agraria del art.10 Dos 1º de la Ley 13/1997.
(II) ITP y AJD.
.- Se regula el tipo impositivo aplicable a bienes muebles y semovientes en TPO, quedando establecido el general en el 6% y estableciendo cuotas fijas para determinados vehículos y tipos del 8% para determinados vehículos y embarcaciones y del 2% para vehículos y embarcaciones de cualquier clase adquiridos al final de su vida útil para su valorización y eliminación.
.- Se da nueva redacción a la bonificación en TPO por la transmisión de la totalidad o parte de una o más viviendas y sus anexos a una persona física o jurídica a cuya actividad le sea de aplicación las normas de adaptación del Plan general de contabilidad del sector inmobiliario.
.- Se nueva redacción a la DA 2ª de la Ley 5/2019 que regula una deducción en cuota por el importe necesario para que el conjunto de beneficios fiscales aplicables alcance el 99 % de la cuota derivada del valor del bien objeto de reducción en las transmisiones a título oneroso de una parcela con vocación agraria a le sea de aplicación alguna de las reducciones previstas en la Ley 19/1995, de 4 de julio, de modernización de las explotaciones agrarias.

.- Ley 6/2021, de 29 de diciembre (DOGV 30/12/2012), presupuestos 2022.

D) PAÍS VASCO.

.- País Vasco. Ley 11/2021, de 23 de diciembre (BOPV 30/12/2021) de la Comunidad Autónoma del País Vasco/Euskadi, por la que se aprueban los Presupuestos Generales para el ejercicio 2022.

.- Álava. Norma Foral 33/2021, de 21 de diciembre (BOTHA 29/12/2021), de Ejecución del Presupuesto del Territorio Histórico de Álava para el año 2022

.- Álava. Norma Foral 35/2021, de 23 de diciembre (BOTHA 29/12/2021), de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos e incentivos fiscales al mecenazgo.

.- Álava. Norma Foral 34/2021, de 23 de diciembre (BOTHA 29/12/2021), por la que se adoptan medidas para el impulso de la reactivación económica, para la aplicación del TicketBAI y otras medidas tributarias.

.- Álava. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 9/2021, de 28 de diciembre (BOTHA 29/12/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la modificación del Decreto Foral Normativo 12/1993, de 19 de enero, del IVA, y de la Norma Foral 11/2003, de 31 de marzo, del ITP y AJD.

.- Álava. Decreto Foral 56/2021, de 28 de diciembre (BOTHA 29/12/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la modificación de los porcentajes de retención aplicables a los rendimientos de trabajo en el IRPF.

.- Gipuzkoa. Decreto Foral 15/2021 (BOG 30/12/2021), de 28 de diciembre, por el que se modifican el decreto foral que aprueba el Reglamento que desarrolla la obligación TicketBAI, el Reglamento por el que se desarrollan determinadas obligaciones tributarias formales y los Reglamentos del IRPF y del IS, y se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en 2022 para la determinación, en ambos impuestos, de las rentas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales.

.- Vizcaya. Decreto Foral 176/2021, de 28 de diciembre (BOV 31/12/2021), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifican los porcentajes de retención a cuenta del IRPF aplicables a los rendimientos del trabajo en 2022.

.- Vizcaya. Norma Foral 8/2021, de 30 de diciembre (BOV 31/12/2021), de Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Bizkaia para el año 2022.

.- Vizcaya. Decreto Foral Normativo 8/2021, de 14 de diciembre (BOV 16/12/2021), por el que se adoptan medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, medidas urgentes en el Impuesto sobre el Valor de la Producción de Energía Eléctrica y otras medidas en el IVA.

.- Vizcaya. Decreto Foral 150/2021, de 30 de noviembre (BOV 10/12/2021), por el que se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en el IRPF y en el IS a las transmisiones que se efectúen en el ejercicio 2022.

.- Vizcaya. Norma Foral 6/2021, de 13 de diciembre (BOV 14/12/2021), por la que se aprueban medidas para el impulso de la reactivación económica, para la incentivación de la aplicación voluntaria del sistema BATUZ y otras modificaciones tributarias.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E IRPF.

.- SENTENCIA DEL TSJ DE VALENCIA DE 20/01/2021, ROJ 713/2021. ISD e IRPF: El heredero como sucesor universal civil tiene derecho a compensar bases imponibles negativas del causante y aplicarlas, civil y fiscalmente, pues no solo sucede en las obligaciones tributarias del causante, también en sus derechos.

(…) TERCERO.- El debate litigioso plantea cuestiones no resueltas legalmente de forma explícita, lo que nos obliga a una interpretación amplia y coherente del ordenamiento jurídico, tanto el fiscal como el civil.
En efecto, se trata de determinar si cabe rectificar en una autoliquidación en la que se declararon unas ganancias patrimoniales, procedentes de unas acciones heredadas, con las pérdidas patrimoniales a compensar por la causante de la actora, debiendo decidir si cabe en el IRPF de 2015 de la actora la compensación entre las ganancias declaradas y las pérdidas mencionadas» (…)

(…) «Por su parte, y de una manera más general el artículo 39.1 de la Ley General Tributaria (Sucesores de personas
físicas) dispone que:
» 1. A la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia».
La Administración tributaria invoca esta norma y el mencionado artículo 11.5 LIRPF para indicar que las pérdidas patrimoniales no compensadas solo pertenecen al contribuyente que las ha obtenido, a la madre de la fallecida, negando su posible transmisión mortis causa a la actora por no ser una obligación tributaria.
Pero debemos decir que tal interpretación es extremadamente restrictiva y muy poco equitativa, pues viene a indicar que solo caben transmitir mortis causa por un contribuyente sus obligaciones tributarias, negando asimétricamente la transmisión de sus derechos, además de no tomar en consideración la legislación civil explícitamente mencionada por el artículo 39.1 de la LGT».(…)

«Por ello, si la actora sometió a gravamen del IRPF las ganancias patrimoniales de las acciones heredadas de su madre, por la misma razón podía compensar las pérdidas patrimoniales de esas acciones, pues la recurrente sucedió a su madre en sus derechos y obligaciones, posibilitando tal compensación el artículo 50 de LIRPF, cuando regula la base liquidable general y del ahorro en caso de resultar negativa, indicando que » si la base liquidable general resultase negativa, su importe podrá ser compensado con los de las bases liquidables generales positivas que se obtengan en los cuatro años siguientes».(…)

Concluimos, el derecho a compensar será transmisible «mortis causa» conforme a las reglas generales del derecho común, que establecen la sucesión tanto en los derechos como en las obligaciones que no se extingan por la muerte (los citados arts. 659 y 661 del Código civil), siendo los sucesores del causante sujetos pasivos, a todos los efectos, tanto de las obligaciones tributarias como de los derechos de igual naturaleza, subrogándose en la misma situación jurídica que ocupaba dicho causante ( artículo 661 Código Civil y art. 39 de la Ley General Tributaria)».

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 10/01/2022, ROJ 15/2022. DONACIONES: No impide la aplicación de la reducción estatal de participaciones en entidades, la circunstancia que en el activo de la entidad se encuentre constituido en parte por la participación de la entidad objeto de la donación de empresa familiar en el capital de otras empresas o por la cesión de capitales siempre que se acredite el requisito de la afección o adscripción a los fines empresariales.

(…)»CUARTO.- Jurisprudencia que se establece.
Como síntesis y corolario de nuestros razonamientos anteriores, procede dar respuesta a la cuestión propuesta en el auto de admisión como precisada de esclarecimiento con fines de interés casacional:
«[…] Determinar si, en los casos en que el objeto de una donación venga constituido por activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros, puede aplicarse la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD en virtud de lo dispuesto en el artículo 6.3 del RD 1704/1999 , que determina los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones de entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, por poder apreciarse su afección a la actividad económica, o si, por el contrario, sobre la base del artículo 27 de la Ley 40/1998, de IRPF , aplicable ratione temporis, este tipo de activos no pueden tener, en ningún caso, la consideración de afectos a la actividad económica […]».
La jurisprudencia que se fija es la siguiente:
1) En los casos en que la donación inter vivos de una empresa familiar venga constituida, en parte de su valor, por activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad tercera o de la cesión de capitales a terceros, puede aplicarse la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD.
2) La procedencia de tal reducción de la base imponible establecida en el artículo 20.6 LISD viene condicionada, por la propia remisión que el precepto establece al artículo 4, Ocho de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio, a la acreditación de su afección a la actividad económica.
3) El hecho de que parte del valor de lo donado, en los términos del artículo 20.6 LISD, venga constituido por la participación de la entidad objeto de la donación de empresa familiar en el capital de otras empresas o por la cesión de capitales no es un obstáculo, per se, para la obtención de la mencionada reducción, siempre que se acredite el requisito de la afección o adscripción a los fines empresariales. En particular, las necesidades de capitalización, solvencia, liquidez o acceso al crédito, entre otros, no se oponen, por sí mismas, a esa idea de afectación.
4) El artículo 6.3 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, es conforme a la ley que regula este último y a la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, sin que contradiga tampoco el artículo 27.1.c) de la Ley 40/1998, tal como ha sido interpretado más arriba, aun para el caso de que éste fuera aplicable en este asunto». (…)

.- SENTENCIA TSJ DE GALICIA DE 27/10/2021, ROJ 6134/2021. SUCESIONES: Los créditos del causante incobrables al devengo conforme a la normativa del IRPF y del IS, no pueden ser incluidos como activo en el caudal relicto.

(…) » Dado el debate en autos, debe aquí resolverse sobre el fondo del asunto planteado, esto es, en definitiva, la acreditación o no del carácter incobrable de los créditos en cuestión, toda vez que, con independencia de que se discrepe en cuanto a la prueba aportada, es lo cierto que la Axencia Tributaria de Galicia y el TEARG aceptan la premisa de que, de acreditarse con suficiencia la incobrabilidad de los créditos en cuestión a la fecha del devengo, no sería procedente su inclusión en la porción hereditaria de la interesada a efectos del citado impuesto, sin perjuicio de ulterior liquidación, en su caso, de percibirse el importe de tales créditos por la legataria actora».
(…) «Para la determinación del valor real como base del tributo, en relación con un crédito que, como es el caso, es al menos de dudoso cobro, y toda vez que la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones no establece una definición legal del término, que de esta forma deviene en impreciso y necesitado de interpretación, hay que acudir a una interpretación extensiva de las normas tributarias -que no a la analogía por cuanto aquí no nos encontramos ante una situación de falta de regulación de un supuesto específico-; interpretación que además deberá procurar que se cumpla la finalidad que la norma persigue, es decir, que atienda al principio de capacidad económica».
(…) «Si bien la documentación aportada por las partes relativa al procedimiento de ejecución del Impuesto de Sucesiones es anterior a la fecha del devengo como quiera que de su contenido se desprende que la situación de insolvencia de la mercantil CONSTRUCCIOES NAIGUATA es anterior a dicha fecha hemos de considerar que dicho crédito no puede ser incluido en la masa hereditaria.
Con todos estos datos no cabe sino concluir el carácter de incobrable, en el momento del devengo del impuesto, del crédito del que era titular la causante doña Estefanía por lo que éste motivo de impugnación ha de ser estimado». (…)

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA DEL TSJ DE MADRID DE 8/10/2021, ROJ 10855/2021. OPERACIONES SOCIETARIAS: La reducción de capital donde la restitución de aportaciones consiste en la extinción de un crédito del socio contra la sociedad queja sujeta a OS y su base imponible es el importe del crédito extinguido por compensación.

(…) «La operación aquí controvertida consistió, como hemos visto, en una reducción de capital en la cifra de 6.839,38 €, mediante la amortización de unas participaciones de uno de los socios, AZATA PATRIMONIO, S.L, y «se ejecuta mediante la restitución al socio AZATA PATRIMONIO, S.L., titular de las participaciones sociales que se amortizan, de la suma global de 6.318.176 €, mediante la reducción del préstamo, por el mismo importe, que AZATA RENTA, S.L. le tiene concedido».
Así pues, a cambio de las participaciones que se amortizan para reducir el capital, al socio titular de las mismas se le condona el préstamo que le había realizado la sociedad. El desplazamiento patrimonial a favor del socio se ha producido por el importe de la deuda condonada que es, en definitiva, el derecho de crédito entregado al socio a cambio de las participaciones que se amortizan y cuyo valor, el de este préstamo que se condona, es el que debe integrar la base imponible conforme al art. 25.5 de la ley reguladora del impuesto, tal y como ha entendido la Administración de la Comunidad de Madrid».

(…) «En el presente supuesto, como en el de la sentencia transcrita, el desplazamiento patrimonial se produce al compensarse el crédito que la sociedad tenía frente al actor con la suma que había que devolverle por la amortización de participaciones, produciéndose el hecho imponible del impuesto, lo que nos ha de llevar a la desestimación del recurso».

.- CONSULTA DE LA DGT V2889-21, DE 17/11/2021. TPO y AJD: Siempre que se trate de una única comunidad y haya, respecto de cada comunidad, adjudicaciones proporcionales a los haberes solo se incide en AJD.

«HECHOS: El consultante y sus dos hermanos han adquirido un inmueble al 33 por 100 mediante aceptación y adjudicación de herencia y mediante adquisición del usufructo a la madre y otros cinco inmuebles adquiridos por la aceptación y adjudicación de las herencias de los padres con porcentajes distintos. Desean asignar propiedades a cada uno de ellos al 100 por 100, de manera que van a realizar tres lotes equivalentes teniendo en cuenta sus tantos por ciento de propiedades y el valor de las mismas.

CUESTIÓN: Cuántas comunidades de bienes hay y forma de disolverlas.

CONTESTACIÓN:

(…) » En síntesis, lo que el Tribunal Supremo determina en esta sentencia es que, en la disolución de comunidades de bienes sobre bienes indivisibles, si las prestaciones de todos los comuneros son equivalentes y proporcionales a las respectivas cuotas de participación, resultará aplicable el supuesto de no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas regulado en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD y, consecuentemente, procederá la tributación de la operación por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales. A este respecto, también cabe la formación de lotes equivalentes y proporcionales a adjudicar a cada comunero en proporción a sus cuotas de participación, en cuyo caso es indiferente que los bienes sean o no indivisibles, pues lo principal es que los lotes sean equivalentes y proporcionales a las cuotas de participación de los comuneros.

En definitiva, el Tribunal Supremo considera que, cumpliéndose los requisitos de indivisibilidad, equivalencia y proporcionalidad, la disolución simultánea de varias comunidades de bienes sobre inmuebles de los mismos condóminos con adjudicación de los bienes comunes a uno de los comuneros que compensa a los demás o mediante la formación de lotes equivalentes y proporcionales, deberá tributar por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por resultar aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el referido artículo 7.2.B); y ello, con independencia de que la compensación sea en metálico, mediante la asunción de deudas del otro comunero o mediante la dación en pago de otros bienes. En este último caso, en opinión del Tribunal Supremo, solo tributaría por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas la transmisión de bienes privativos de un comunero al otro, pero no la de bienes que ya estaban en condominio, pues en tal caso no se produce transmisión alguna, sino disolución de una comunidad de bienes con especificación de un derecho que ya tenía el condómino que se queda con el bien.

Por último, cabe advertir que, en principio, la determinación de si la concurrencia de una pluralidad de bienes propiedad de las mismas personas supone la existencia de una o varias comunidades de bienes constituye una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse con carácter definitivo, y que deberá ser valorada, en su caso, en las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración Tributaria competente para la gestión del tributo.

En el caso planteado, existirán tantas comunidades de bienes como inmuebles haya en común, ya que no se trata de ninguna comunidad hereditaria (las herencias no están yacentes, sino adjudicadas) en la que, para poder disolver cada comunidad se van a formar lotes equivalentes al tanto por ciento que posee cada comunero, lotes que les serán adjudicados a cada uno de ellos, por lo que los excesos de adjudicación que resulten en la disolución de cada comunidad, excesos inevitables, aunque la compensación no sea en dinero sino en otros inmuebles que tienen en común, siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo anteriormente expuesta, no estarán sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. Por tanto, la disolución de cada comunidad tributará únicamente por la modalidad de actos jurídicos documentados».

.- CONSULTA DE LA DGT V2631-21, DE 29/10/2021. TPO: La base imponible en adjudicaciones resultantes de subastas es el importe de remate o adjudicación, con adición – en su caso – de las cargas anteriores que queden de cargo del adquirente. La fecha del devengo se computa desde la firmeza de la resolución judicial.

«HECHOS: El consultante ha adquirido una vivienda por un importe de 41.838,72 euros, importe superior a la valoración realizada por el perito tasador de 31.696,00 euros.

CUESTIÓN:
Primera. Determinar la base imponible para la liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados teniendo en cuenta ambos importes y considerando que la valoración del perito tasador se ajusta al valor de mercado.
Segunda. A partir de qué fecha se inicia el plazo para la liquidación del impuesto en período voluntario».

CONTESTACIÓN:

La DGT después de transcribir el art. 51 TRITPAJD y el 39 y 102 del Reglamento, sienta las siguientes conclusiones:
«1. El valor de adquisición estará constituido por el precio pagado en la subasta, 41.838,72 euros pagados en la subasta que figuran en la aprobación del remate, con independencia de cuál haya sido el valor fijado por el perito tasador. En cualquier caso, en el valor de adquisición se integrarían, si las hubiera, las cargas anteriores que queden a cargo del adquirente, al ser ambos importes, precio de remate más cargas, los que integran la contraprestación real del bien adquirido.
2. La declaración-liquidación del ITP y AJD deberá presentarse en el plazo de treinta días hábiles a contar desde que adquiera firmeza la resolución judicial por la que se aprueba el remate a favor del consultante».

D) IRPF.

.- SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL, PLENO, SENTENCIA 186/2021 DE 28 OCT. 2021, REC. 1200/2021. IRPF: El incremento sobre la cuantía del mínimo personal del IRPF, para las rentas bajas, establecido por Cataluña no es constitucional.

(…) » Una vez expuesto el ámbito de la delegación estatal de las competencias normativas sobre el mínimo personal y familiar aplicable en la determinación del gravamen autonómico del IRPF, corresponde ya analizar si el establecimiento autonómico de un mínimo personal incrementado, de aplicación exclusiva a contribuyentes con base liquidable total (general y del ahorro) igual o inferior a 12 450 €, como el aquí impugnado, se realiza dentro del marco y límites introducidos por el Estado en el art. 46 de la Ley 22/2009 (al que el art. 2.2 de la ley específica de cesión se remite) en el ejercicio de su potestad originaria ex arts. 133.1, 149.1.14 y 157.3 CE».

(…) Así las cosas, es precisamente porque el mínimo personal y familiar configurado en la ley estatal atiende única y exclusivamente a circunstancias subjetivas personales y familiares (y, en concreto, el mínimo personal del art. 57 LIRPF solo a la edad del contribuyente), por lo que la introducción autonómica de un elemento objetivo ajeno a la regulación estatal del mínimo del contribuyente para modular su importe, como es la cuantía de la renta, desborda el ámbito de cesión diseñado en el art. 46.2 e), que prohíbe regular el propio mínimo personal del art. 57 LIRPF. Y ello con independencia de que, como sostienen las representaciones autonómicas, (i) el precepto impugnado no modifique la única circunstancia personal (la edad) prevista en el art. 57 LIRPF y (ii) el nivel de renta del contribuyente no constituya una circunstancia personal (ni familiar) cuya regulación por parte de la comunidad autónoma prohíba expresamente el art. 46.2 e) de la Ley 22/2009″. (…)

«D) Por todo lo expuesto debe declararse la inconstitucionalidad y nulidad del art. 88 b) de la Ley 5/2020, al fijar un incremento del mínimo personal estatal de aplicación exclusiva hasta un determinado umbral de renta, excediendo los límites que para el ejercicio autonómico de esa competencia cedida prevé el Estado en el art. 46.1 a) y 2 e) de la Ley 22/2009, al que se remite el art. 2.2 de la ley específica de cesión, y produciéndose automáticamente una invasión de la competencia estatal sobre el IRPF (art. 149.1.14 CE en relación con los arts. 133.1 y 157.3 CE)

Resta modular el alcance de esta declaración de inconstitucionalidad y nulidad para atender adecuadamente a otros valores con trascendencia constitucional, como los derechos de terceros que aplicaron en el IRPF correspondiente al ejercicio 2020 el mínimo incrementado regulado en el apartado b) del art. 88 de la Ley 5/2020 declarado ahora inconstitucional. Por este motivo, conforme a exigencias del mentado principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), las obligaciones tributarias devengadas a su amparo no son susceptibles de ser revisadas como consecuencia de la inconstitucionalidad y nulidad ahora declaradas».

«Fallo
En atención a todo lo expuesto, el Tribunal Constitucional, por la autoridad que le confiere la Constitución de la Nación española, ha decidido estimar el presente recurso de inconstitucionalidad y, en consecuencia, declarar la inconstitucionalidad y nulidad del art. 88 b) de la Ley del Parlamento de Cataluña 5/2020, de 29 de abril, de medidas fiscales, financieras, administrativas y del sector público y de creación del impuesto sobre instalaciones que inciden en el medio ambiente, con los efectos determinados en el fundamento jurídico 3 D) de esta sentencia».

.- SENTENCIA DEL TS DE 14/12/2021, ROJ 4649/2021. IRPF: Las cantidades que el arrendador tiene derecho a percibir tras la interposición de una demanda de desahucio por falta de pago de la renta o de cantidades asimiladas a la misma tienen la calificación de rendimiento de capital inmobiliario, a imputar al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.

(…) «TERCERO. – Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA, en función de todo lo razonado procede declarar lo siguiente: «las cantidades que el arrendador tiene derecho a percibir tras la interposición de una demanda de desahucio por falta de pago de la renta o de cantidades asimiladas a la misma, -demanda a la que acumula la acción de reclamación de las cantidades que se devenguen con posterioridad a la presentación de ésta y hasta la entrega de la posesión efectiva de la finca- , tienen la calificación de rendimiento de capital inmobiliario, a imputar al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.»

E) IIVTNU («PLUSVALÍA MUNICIPAL»).

.- SENTENCIA DEL TS DE 15/12/2021, ROJ 4468/2021. IIVTNU: Respecto de la sentencia del TC 59/2017, no puede acudirse al procedimiento de revisión por nulidad de pleno derecho para enervar liquidaciones firmes.

(…) «SEGUNDO.- El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.

Al igual que en las sentencias indicadas en el fundamento anterior, el contenido interpretativo de ésta es el siguiente:
«a) En el ámbito del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, la solicitud de devolución de ingresos indebidos derivados de liquidaciones firmes como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional núm. 59/2017, de 11 de mayo, debe efectuarse por los cauces establecidos en el Capítulo II del Título V de la Ley General Tributaria.
b) La declaración de inconstitucionalidad de los artículos 107.1 y 107.2 a) del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales «en la medida en que (pueden) someter a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica» y del artículo 110.4 del mismo texto legal no determina que las liquidaciones firmes del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana giradas con anterioridad y que hayan ganado firmeza en vía administrativa incurran en los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en las letras a), e) f) y g) del artículo 217.1 de la vigente Ley General Tributaria, pues aquellos actos tributarios.
(i) no han lesionado derechos fundamentales susceptibles de amparo constitucional, toda vez que el artículo 31.1 de la Constitución (capacidad económica) -único que ha sido tenido en cuenta por el juez a quo para estimar el recurso y que ha provocado el debate procesal en esta casación- no es un derecho fundamental de esa naturaleza;
(ii) no han prescindido por completo del procedimiento legalmente establecido;
(iii) no han provocado que el solicitante adquiera facultades o derechos careciendo de los requisitos esenciales para esa adquisición y
(iv) no cabe identificar una norma con rango de ley que así establezca dicha nulidad radical y, desde luego, ésta no puede ser la aducida por la parte recurrente en su demanda (el artículo 47.2 de la Ley 39/2015, referida a disposiciones generales y no a actos administrativos, como la liquidación firme que nos ocupa)».(…)

TERCERA PARTE. EFECTOS RETROACTIVOS EN EL IIVTNU DE LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL DE 26/10/2021 Y SU COORDINACIÓN CON EL RDL 26/2021 (INCLUYE MODELOS EN CASO DE INEXIGIBILIDAD).

1.- REFERENCIA A LA SENTENCIA DEL TC DE 26/10/2021, A LA RETROACTIVIDAD DETERMINADA POR LA MISMA Y POR EL RDL 26/2021.

1.1.– La sentencia del TC de 26/10/2021 y su retroactividad.

Hitos determinantes:
(I) El fallo declara: «….la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y. 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, en los términos previstos en el fundamento jurídico 6».
(II) Estamos, a diferencia de las sentencias anteriores del TC, ante una nulidad plena y absoluta de buena parte del art. 107 del TRLHL. Así resulta del apartado A) del Fundamento jurídico 6º de la sentencia que literalmente dice que tal declaración de inconstitucionalidad y nulidad: (…) «Supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad. Debe ser ahora el legislador….».
(III) Excepcional carácter retroactivo limitado de la sentencia. El mismo fundamento jurídico 6º en su apartado B) establece su carácter retroactivo excepcionalmente limitado al decir: «B) Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha». En consecuencia:
.- Sorprendentemente fija como fecha vértice de efectos la de fecha de dictarse (26/10/2021) y no la de publicación.
.- Y afirma respecto de su retroactividad que no producirán efectos las solicitudes de rectificación de autoliquidación que no se hayan presentado antes de dicha fecha.
Para mayor información ir al informe fiscal de 2021.

1.2.- Modificaciones del TRLHL EN EL IIVTNU por el RDL 26/2021 (BOE 9/11/2021, en vigor desde el 10/11/2021): ninguna eficacia del RDL respecto de hechos imponibles anteriores al mismo.

Así resulta del inicio del artículo único de este RDL: «Con efectos desde la entrada en vigor de este real decreto-ley, se introducen las siguientes modificaciones en el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo»:

Y lo confirma la DT única del mismo, refiriéndose a hechos imponibles que se realicen después de su entrada en vigor.

Por tanto, no hay ninguna base normativa para entender aplicable retroactivamente, en cualquier grado la nueva normativa. Hay que tener en cuenta que el IIVTNU es un tributo de devengo instantáneo, que aunque con una cierta «imprecisión terminológica las secuelas de su inconstitucionalidad se refieren no solo a la base imponible (que ya de por sí es suficiente para determinar la inexigibilidad del tributo como reconoce la última sentencia del TC), sino también al propio hecho imponible como es prueba fehaciente el presente RDL que modifica la configuración del mismo y su delimitación por los supuestos de no sujeción.

1.3.- Supuestos temporales a los que es de aplicación la inexigibilidad del tributo por la sentencia del TC de 26/10/2021, aunque no se justifique la inexistencia de incremento de valor.

Son:
(I) Hechos imponibles que se verifiquen antes de la publicación y entrada en vigor de la normativa de reemplazo (antes del 10/11/2021), cuya liquidación no haya sido emitida por la administración o, emitida, no constituya «acto consentido» o firme por haber sido impugnada en tiempo y forma.
(II) Hechos imponibles que se verifiquen entre el 26/10/2021, pero antes de la publicación y entrada en vigor de la normativa de reemplazo (antes del 10/11/2021), sujetos a régimen de autoliquidación, respecto de los que no se haya realizado autoliquidación.
(III) Hechos imponibles que se verifiquen antes del 26/10/2021, sujetos a régimen de autoliquidación, respecto de los que no se haya realizado autoliquidación.

1.4.- Advertencias.

Son las siguientes:
a) Las sentencias del TC 59/2017 (de 11/5/2017) y 126/2019 (de 31/10/2019) tienen efectos retroactivos más extensos, pero exigen justificar la inexistencia de incremento de valor. Al respecto, ir al informe de mayo de 2020.
b) Es sumamente discutible la limitación excepcional de efectos retroactivos de la sentencia del TC de 26/10/2021, pero se aplica su criterio, que es el vigente.
c) Determinados ayuntamientos teniendo el régimen de autoliquidación, proveen de lo que se denomina «asistencia a la autoliquidación». Pues bien, mientras dicha autoliquidación no haya sido efectivamente realizada por el ingreso, estamos ante una «autoliquidación en proyecto», inhábil para producir efectos.
d) La solicitud de prórroga en las adquisiciones «mortis causa», no empece a lo expuesto en el apartado anterior, sea sistema de liquidación o autoliquidación.
e) Caso de prescripción de la exigibilidad del tributo, es bastante con invocarla y debe ser aplicada de oficio.

2.- MODELO COMPRENSIVO DE LAS DIFERENTES SITUACIONES EN LAS QUE RESULTA INEXIGIBLE EL TRIBUTO EN VÍA ADMINISTRATIVA.

AYUNTAMIENTO DE ***
GESTIÓN TRIBUTARIA.
IMPUESTO DEL INCREMENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA.

DON/DOÑA

En su condición de sujeto/s pasivo/s.

EXPONEN

(I) DE LA TRANSMISIÓN /MORTIS CAUSA O INTERVIVOS/ Y CONSIGUIENTE DEVENGO DEL IIVTNU ANTERIOR Al 10/11/2021.

Opciones según la naturaleza del negocio/acto traslativo.
I.1.- Mortis causa.
.- Que ***** falleció el ****, siendo dicha fecha la determinante del devengo del IIVTNU.
.- Que son interesados en el sucesión y consiguientemente sujetos pasivos ****** de acuerdo al siguiente título sucesorio:****
I.2.- Inter vivos por donación.
.- Que mediante escritura de donación autorizada el ****** por el notario *** ha adquirido por donación determinado/s inmueble/s.
I.3.- Inter vivos a título oneroso.
Que mediante escritura de compraventa….(u otrasI autorizada el ****** por el notario *** ha transmitido a título oneroso determinado/s inmueble/s.

(II) DE LA SITUACIÓN ACTUAL DEL SUJETO/ PASIVO/S RESPECTO A DICHO HECHO IMPONIBLE.

Y, resulta que a la fecha de interposición del presente escrito (opciones):
a) Verificado el hecho imponible antes del 10/11/2021 y estando vigente el régimen de liquidación, no se ha emitido por la administración liquidación alguna.
b) Verificado el hecho imponible antes del 10/11/2021 y estando vigente el régimen de liquidación, se ha emitido por la administración liquidación que no es firme pues ****
c) Verificado el hecho imponible antes del 10/11/2021 y estando vigente el régimen de autoliquidación, no se ha realizado por el/los sujeto/os pasivo/pasivos autoliquidación alguna.
d) Verificado el hecho imponible antes del 10/11/2021 y estando vigente el régimen de autoliquidación, no se ha realizado por el/los sujeto/os pasivo/pasivos autoliquidación alguna, si bien existe un «proyecto de autoliquidación» no realizado por no haberse materializado ingreso alguno, confeccionado por el servicio de asistencia técnica del Ayuntamiento

(II) DE LOS INMUEBLES URBANOS SUJETOS AL TRIBUTO CORRESPONDIENTES A ESTE AYUNTAMIENTO, CON INDICACIÓN DE SU REFERENCIA CATASTRAL.
****

(III) DE LA SOLICITUD DE PRÓRROGA PRESENTADA.
(EN CASO DE TRANSMISIÓN «MORTIS CAUSA»).

Que en fecha ****** presentó solicitud de prórroga del tributo, copia de la cual con el correspondiente justificante de presentación se adjunta.

(IV) DE LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL DE 26 DE OCTUBRE DE 2021 Y DE LAS CONSECUENCIAS EN EL TRIBUTO RESPECTO DE HECHOS IMPONIBLES ANTERIORES A LA MISMA

Declara el fallo de dicha sentencia «….la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y. 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, en los términos previstos en el fundamento jurídico 6».

Y, de acuerdo al Fundamento Jurídico sexto, tal declaración de inconstitucionalidad y nulidad: (….) Supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad. Debe ser ahora el legislador….».

Y, por lo que se refiere a sus efectos retroactivos, el mismo fundamento jurídico 6º en su apartado B) establece:
«B) Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha».

(V) DE LA AUSENCIA DE EFECTOS RETROACTIVOS DEL RDL 26/2021 (BOE 9/11/2021, EN VIGOR DESDE EL 10/11/2021).

Dicho RDL que cubre el vacío normativo no tiene ninguna eficacia retroactiva respecto de hechos imponibles anteriores al mismo.

Así resulta del inicio del artículo único de este RDL: «Con efectos desde la entrada en vigor de este real decreto-ley, se introducen las siguientes modificaciones en el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo»:

Y lo confirma la DT única del mismo, refiriéndose a hechos imponibles que se realicen después de su entrada en vigor.

Por tanto, respecto de hechos imponibles devengados con anterioridad al 10 de noviembre de 2021, siguen vigentes los efectos retroactivos declarados por el TC en la sentencia de 26 de octubre de 2021.

Y, ello expuesto,

SOLICITA

1º) Que es obligatorio y de oficio aplicar las sentencias del TC por las administraciones locales.

2º) Opciones:

A) SI ES SISTEMA DE LIQUIDACIÓN PENDIENTE DE EMITIR POR EL AYUNTAMIENTO:

2º) Se abstenga el Ayuntamiento de emitir liquidación dado el devengo del Impuesto anterior al 10/11/2021, resultar inexigible el tributo de acuerdo al fallo y Fundamento Jurídico 6º de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021 y la ausencia de carácter retroactivo de la normativa reemplazo de la inconstitucional por el RDL 26/2021.

B) SI ES SISTEMA DE LIQUIDACIÓN NOTIFICADA POR EL AYUNTAMIENTO.

2º) Habida cuenta que la liquidación girada hace caso omiso, cuando es obligatoria y de aplicación de oficio, la sentencia del TC, INTERPONE RECURSO DE REPOSICIÓN/RECURSO ANTE EL JURADO TRIBUTARIO solicitando se declare la nulidad de la liquidación girada; dado el devengo del Impuesto anterior al 10/11/2021; resultar inexigible el tributo de acuerdo al fallo y Fundamento Jurídico 6º de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021; y la ausencia de carácter retroactivo de la normativa reemplazo de la inconstitucional por el RDL 26/2021.

(ADVERTENCIA: ES NECESARIO PARA LA SUSPENSIÓN DE LA LIQUIDACIÓN APORTAR AVAL PERSONAL O DE ENTIDAD DE CRÉDITO U OTRAS GARANTÍAS).

C) SI ES SISTEMA DE AUTOLIQUIDACIÓN, AL PRESENTAR LA AUTOLIQUIDACIÓN O AUTOLIQUDACIONES, INCLUIR EN EL/LOS MODELO/S DE AUTOLIQUIDACIÓN/ES LA SOLICITUD DE NO SUJECIÓN DE ACUERDO A LA SENTENCIA DEL TC DE 26/10/2021 Y ADJUNTAR ESTE ESCRITO Y:

2º) De acuerdo a lo expuesto y dado el devengo del Impuesto anterior al 10/11/2021, por resultar inexigible el tributo de acuerdo al fallo y Fundamento Jurídico 6º de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021; y la ausencia de carácter retroactivo de la normativa reemplazo de la inconstitucional por el RDL 26/2021; se han presentado las autoliquidaciones como no sujetas.

D) SI ES SISTEMA DE AUTOLIQUIDACIÓN, AL PRESENTAR NUEVA/S AUTOLIQUIDACIÓN/ES SUSTITUTIVA/S DEL «PROYECTO/S DE AUTOLIQUIDACIÓN/NES», INCLUIR EN EL/LOS MODELO/S DE AUTOLIQUIDACIÓN/ES LA SOLICITUD DE NO SUJECIÓN DE ACUERDO A LA SENTENCIA DEL TC DE 26/10/2021 Y ADJUNTAR ESTE ESCRITO Y:

2º) De acuerdo a lo expuesto y dado el devengo del Impuesto anterior al 10/11/2021, por resultar inexigible el tributo de acuerdo al fallo y Fundamento Jurídico 6º de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021; y la ausencia de carácter retroactivo de la normativa reemplazo de la inconstitucional por el RDL 26/2021; se han presentado las autoliquidaciones como no sujetas
3º) Solicita se dejen sin efecto alguno el proyecto/s de autoliquidación/es al que se refiere el exponen.

En ***, a ******

Enlaces sobre esta materia:

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

Ciudad de Las Artes de Valencia (vista nocturna)

Entrada en vigor del «Valor de Referencia» Fiscal. Aspectos prácticos.

ENTRADA EN VIGOR DEL «VALOR DE REFERENCIA»: ASPECTOS PRÁCTICOS.

Javier Máximo Juarez González, Notario de Valencia y miembro de la AEDAF.

SUMARIO.

PRELIMINAR.

1.- ¿QUÉ ES EL «VALOR DE REFERENCIA SEGÚN LA NORMATIVA DEL CATASTRO»?

2.- ENTRADA EN VIGOR EL 1 DE ENERO DE 2022 Y ÁMBITO TERRITORIAL DE APLICACIÓN.
   2.1.- Entrada en vigor. Hechos imponibles no afectados en el ISD y en el ITP y AJD.  
      2.1.1.- Regla de aplicación absoluta: solo afecta a hechos imponibles devengados a partir del 1 de enero de 2022.
      2.1.2.- Proyección de la regla absoluta a determinados supuestos del ISD.    2.1.3.- Proyección de la regla absoluta a determinados supuestos del ITP y AJD.
   2.2.- Ámbito territorial de aplicación.

3.- EL DOBLE EFECTO DEL VALOR DE REFERENCIA EN EL ISD Y EN EL ITP Y AJD.
   3.1.- Efecto primero: un valor declarado igual o superior al valor de referencia resultante del Catastro excluye la comprobación de valores.
   3.2.- Efecto segundo: si el valor declarado es inferior al valor de referencia, la administración puede considerar de oficio y sin actuación adicional el valor de referencia como base imponible sin que ello constituya comprobación de valores.
   3.3.- Reglas prácticas a seguir en el ISD.
   3.4.- Reglas prácticas a seguir en el ITP y AJD.
   3.5.- Posibilidad de sanciones consecuencia de declarar un valor inferior al valor de referencia.

4.- RESPECTO DE LA POSIBLE INCIDENCIA «INDIRECTA» DEL VALOR DE REFERENCIA EN DETERMINADOS HECHOS IMPONIBLES DE AMBOS TRIBUTOS. ESPECIAL REFERENCIA A LOS EXCESOS DE ADJUDICACIÓN.

5.- REPERCUSIONES DEL VALOR DE REFERENCIA EN OTROS TRIBUTOS: IRPF, IMPUESTO DE PATRIMONIO Y PLUSVALÍA MUNICIPAL (IIVTNU).
   5.1.- IRPF.
   5.2.- IMPUESTO DE PATRIMONIO.
   5.3.- Plusvalía municipal (IIVTNU): probable aplicación del valor de referencia para determinar los supuestos no sujetos de inexistencia de incremento de valor.

6.- OTROS ASPECTOS.
   6.1.- ¿Y si no hay valor de referencia de un inmueble en concreto?
   6.2.- ¿Se puede combatir el valor de referencia?
   6.3.- ¿Qué ocurre con los medios de comprobación de valores? ¿Y con la tasación pericial contradictoria?
   6.4.- Apéndice a efectos de los aranceles notariales y registrales.

ENLACES

 

DESARROLLO

PRELIMINAR.

Como indicada en el tema del mes del informe fiscal de julio de 2021 de la web notarios y registradores, desde antiguo se han mantenido por buena parte de la doctrina fiscalista la acuñación de un «valor unitario» de los inmuebles en el sistema impositivo español (Exposición de Motivos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio), objetivo hasta ahora inalcanzable.

La Ley 11/2021 supuso un giro copernicano: se abandona la noción de «valor real» huérfano de predicado ontológico y se reemplaza en ambos tributos (nueva redacción arts. 10, 25, 30.1 y 46 del TRITPAJD y 9 y 18 de la LISD) por el concepto «valor de mercado» añadiendo dos reglas:
(I) General: se considerará valor de los bienes y derechos su valor de mercado. No obstante, si el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o ambos son superiores al valor de mercado, la mayor de esas magnitudes se tomará como base imponible. Se entenderá por valor de mercado el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas.
(II) Especial en el caso de los inmuebles: su valor será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto. No obstante, si el valor del bien inmueble declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada, o ambos son superiores a su valor de referencia, se tomará como base imponible la mayor de estas magnitudes.

 

1.- ¿QUÉ ES EL «VALOR DE REFERENCIA SEGÚN LA NORMATIVA DEL CATASTRO»?

No es el valor catastral, la Ley 11/2021 da nueva redacción a la DF 3ª de la Ley del Catastro Inmobiliario (RDL 172004) y lo configura como la determinación «de forma objetiva y con el límite del valor de mercado, a partir de los datos obrantes en el Catastro, el valor de referencia, resultante del análisis de los precios comunicados por los fedatarios públicos en las compraventas inmobiliarias efectuadas».

Y añade que:
(I) La DG del Catastro elaborará anualmente un mapa de valores. Están publicados según consta en la sede electrónica del Catastro el 14/10/2021 para el 2022.
(II) Fijará mediante orden del Ministerio un factor de minoración al mercado para los bienes de una misma clase, con el fin de que el valor de referencia de los inmuebles no supere el valor de mercado. Lo que se ha realizado mediante Orden HFP/1104/2021, de 7 de octubre (BOE 14/10/2021), fijándose en el 0,9 tanto en inmuebles rústicos como urbanos.
(III) Y anualmente aprobará la DG del Catastro mediante resolución, los elementos precisos para la determinación del valor de referencia de cada inmueble, sujeta a audiencia colectiva y a recurso de reposición potestativo y reclamación económico-administrativa y, por ende a fiscalización jurisdiccional. Y en tal sentido se ha procedido previo los trámites de audiencia a colectiva a dictar sendas resoluciones de la DG del Catastro el 10 de noviembre de 2021 (BOE 11/11/2021).

 

2.- ENTRADA EN VIGOR EL 1 DE ENERO DE 2022 Y ÁMBITO TERRITORIAL DE APLICACIÓN.

2.1.- Entrada en vigor. Hechos imponibles no afectados en el ISD y en el ITP y AJD.

2.1.1.- Regla de aplicación absoluta: solo afecta a hechos imponibles devengados a partir del 1 de enero de 2022.

Y, cumplidos dichos hitos, ha entrado en vigor el 1 de enero de 2022. Por tanto, solo afecta a hechos imponibles devengados a partir de dicha fecha.

En consecuencia: No se aplican ni afectan a a hechos imponibles devengados hasta el 31 de diciembre de 2021, aunque se presenten con posterioridad a la misma. Ni siquiera como medio de comprobación de valores, rigiendo el valor declarado sin perjuicio de la comprobación de valores que sabemos que en los inmuebles jurisprudencialmente está circunscrita al medio de dictamen de perito de la administración.

2.1.2.- Proyección de la regla absoluta a determinados supuestos del ISD.

En especial, en el ISD, no se aplican a las herencias ni donaciones devengadas antes del 1 de enero de 2022. Y, al respecto, de acuerdo al art. 23 de la LISD:

(I) Tanto en sucesiones como en donaciones y pactos sucesorios con atribuciones de presente: «Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan». En consecuencia, en las adquisiciones sucesivas como los fideicomisos de residuo es perfectamente posible que la adquisición del fiduciario quede sujeta al régimen anterior y la del fideicomisario al régimen actual; así como en los casos que por el título sucesorio o las cláusulas de la donación o del pacto sucesorio, la eficacia de la misma quede diferida por mediar término o condición suspensiva.

(I) Recordemos que en las donaciones para que el devengo se entienda producido es precisa la aceptación por el donatario pues consuma civilmente la transmisión y el acto o contrato de donación.

(III) En las sucesiones generalmente el devengo coincide con el al fallecimiento del causante, no obstante, debemos advertir:
.- En los casos de declaraciones de fallecimiento, el devengo se produce a la fecha de la firmeza de la declaración de fallecimiento y no a la fecha que según dicha declaración se entiende producida la muerte. No obstante, la consulta de la DGT V3087-11, de 29-12-2011, reconociendo que el devengo se produce a la fecha de la firmeza de la declaración de fallecimiento, matiza que los elementos cuantificadores y personales se referirán a la fecha en que la declaración de fallecimiento considere como sucedido el fallecimiento.

.- Hay una cierta jurisprudencia menor (sentencia TSJ de Murcia de 23/7/2014 – sentencia 568/2014 – y sentencia TSJ de Valencia de 18/10/2021 – rec.1204/2020 – ) que en la sucesión intestada el devengo se verifica desde la fecha de dictarse la resolución judicial, hoy el acta notarial, de declaración de herederos. Criterio que no comparto, más estamos ante una suspensión del plazo de presentación que ante un retardo del devengo.

.- También es discutido el devengo en el caso de los testamentos ológrafos que deben procederse a adverar y protocolizar hoy por conducto notarial. La STSJ de Madrid de 1/4/2014 considera que hay que atender a la fecha de protocolización del mismo; sin embargo, la resolución del TEAC de 4-6-2003 (rec. 849/2003) afirma que no se altera la regla general del devengo.

.- Los supuestos de litigios sobre herencias contemplados en el art. 69 del RISD, no constituyen casos de demora del demora del devengo, sino de su suspensión del plazo de presentación.

(III) Finalmente, en los casos de consolidación ordinaria del usufructo en el nudo propietario, deben aplicarse las normas de la LISD y su Reglamento (art. 51.2): se liquida por el valor atribuido al usufructo en la constitución, siendo pues la fecha decisiva la del fallecimiento del causante o la de acto de la donación que determinan el desmembramiento.

2.1.3.- Proyección de la regla absoluta a determinados supuestos del ITP y AJD.

En sede del ITP y AJD, los casos de aplicación de devengos excepcionales son más escasos. Al menos apuntar:
(I) La existencia de determinados supuestos excluidos «per se» antes de de la posible aplicación de la comprobación de valores y ahora de la aplicación de los valores de referencia, por estar su base imponible regulada por reglas especiales. Sin ánimo exhaustivo: arrendamientos, aparcerías, pensiones, préstamos hipotecarios, constituciones y aumentos de capital en sociedades que limitan la responsabilidad de los socios.

(II) En todo caso, deben tenerse en cuenta los arts. 49 del TRITPAJD y 92 y 93 del Reglamento. En especial, el art. 49.2 del TR al decir que «Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la concurrencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquiera otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan». No obstante, debe advertirse en lo que atañe a la cuota gradual de la modalidad de documentos notariales de AJD, que tanto la la sentencia del TS de 18-11-2015 (rec. 1372/2014), como la consulta de la DGT V1942-11, de 5-8-2011, y la resolución del TEAC de 16-1-2014 (rec. 1429/2011), consideran que exista o no condición suspensiva, el devengo se produce el día que se formaliza el acto sujeto a gravamen.

(III) En cuanto a los hechos imponibles contenidos en documentos privados debe tenerse en todo caso en cuenta el último inciso del art. 50.2 del TRITPAJD: «La fecha del documento privado que prevalezca a efectos de prescripción, conforme a lo dispuesto en este apartado, determinará el régimen jurídico aplicable a la liquidación que proceda por el acto o contrato incorporado al mismo». Aunque es una cuestión sumamente controvertida, especialmente si caben otros medios de acreditar su fecha que la concurrencia de cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 1.227 del Código Civil.

2.2.- Ámbito territorial de aplicación.

Afecta a todas las CCAA de régimen común sujetas a la Ley 22/2009, aunque la atribución de competencias a las CCAA en materia de gestión corresponde en ambos impuestos a las mismas. Sin embargo, la base imponible de ambos tributos es competencia estatal, más es evidente que conlleva una regresión para las mismas, pues la comprobación de valores se pretende sea residual.

Sin embargo, País Vasco y Navarra gozan de normativa propia en ambos tributos, por lo que en principio no es de aplicación.

 

3.- EL DOBLE EFECTO DEL VALOR DE REFERENCIA EN EL ISD Y EN EL ITP Y AJD.

3.1.- Efecto primero: un valor declarado igual o superior al valor de referencia resultante del Catastro excluye la comprobación de valores.

Así resulta del nuevo art. 46.1 del TRITPAJD al excluir de la comprobación de valores en el caso de inmuebles, aquellos supuestos en que la base imponible sea su valor de referencia o magnitud superior, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 del TRITPAJD. Y también del art. 18.1 de la LISD en muy parecidos términos.

3.2.- Efecto segundo: si el valor declarado es inferior al valor de referencia, la administración puede considerar de oficio y sin actuación adicional el valor de referencia como base imponible sin que ello constituya comprobación de valores.

También ello es evidente a la vista de la nueva redacción del art. 10.2 del TRITPAJD y 9.3 de la LISD. No estamos ante un medio de comprobación de valores, sino ante la determinación de la base imponible en ambos tributos.

Secuela de lo expuesto, es que no puede instarse en su corrección la tasación pericial contradictoria, reservada en el art. 57 de la LGT y en la normativa de cada tributo para confirmar o corregir el valor comprobado.

3.3.- Reglas prácticas a seguir en el ISD.

En este tributo, aunque se pueda declarar un valor inferior, salvo casos evidentes de desproporción del valor referencia respecto al de mercado y se pretenda su combate, lo aconsejable es declarar el valor de referencia o superior.

En caso de declararse valores inferiores a los de referencia, parece ineludible que el Notario consigne advertencia expresa en tal sentido.

3.4.-Reglas prácticas a seguir en el ITP y AJD.

La cuestión es más compleja en ITP y AJD, sobre todo tratándose de transmisiones y otros desplazamientos patrimoniales en que medie precio o contraprestación.

En los supuestos en que medie precio o contraprestación y éste o ésta sean de un valor inferior al valor de referencia, cabe:
(I) Declarar el importe real del precio o valor de mercado de la contraprestación y consignar, exclusivamente, a los efectos de la base imponible del tributo, el valor de referencia y autoliquidar por el mismo.
(II) Declarar y autoliquidar por el importe real del precio o valor de mercado de la contraprestación. En este supuesto, de nuevo parece inevitable que el Notario consigne advertencia expresa en tal sentido.

3.5.- Posibilidad de sanciones consecuencia de declarar un valor inferior al valor de referencia.

La posibilidad de imposición de sanciones en el régimen anterior como consecuencia de la comprobación de valores era inexistente, dada la propia indeterminación ontológica del valor real.

Empero, en los casos del valor de referencia es distinto: estamos ante una cuestión de base imponible, por lo que, al menos en teoría, sí que puede ser constitutivo de infracción tributaria pues de acuerdo al art. 191.1 de la LGT: «Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley».

 

4.- RESPECTO DE LA POSIBLE INCIDENCIA «INDIRECTA» DEL VALOR DE REFERENCIA EN DETERMINADOS HECHOS IMPONIBLES DE AMBOS TRIBUTOS. ESPECIAL REFERENCIA A LOS EXCESOS DE ADJUDICACIÓN.

Del examen conjunto del art. 27 de la LISD, 56 y 57 del RISD y y de los arts. 7.2.B) y 46 del TRITPAJD, en principio el régimen de los excesos de adjudicación se mantiene intacto con alguna variación:
(I) Todos los preceptos se siguen refiriendo al valor declarado, tanto en sucesiones como en ITP y AJD, por tanto, si el valor declarado es inferior al valor de referencia, no se puede adoptar por la administración el valor de referencia para «aflorar» presuntos excesos de adjudicación que constituyan hechos imponibles adicionales.
(II) Se mantiene el supuesto excepcional en las particiones hereditarias de excesos de adjudicación resultantes de la comprobación de valores del art. 27.3 de la LISD y aquí, sí que entiendo se puede aplicar el valor de referencia como valor comprobado, pero deben concurrir los demás requisitos de dicho precepto:
.- Que el valor de referencia exceda del 50% del valor que le correspondería en virtud de su título.
.- Que el valor declarado sea inferior al resultante de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio.

 

5.- REPERCUSIONES DEL VALOR DE REFERENCIA EN OTROS TRIBUTOS: IRPF, IMPUESTO DE PATRIMONIO Y PLUSVALÍA MUNICIPAL (IIVTNU).

5.1.- IRPF.

La incidencia es distinta según el valor de referencia actúe en el ISD o en el ITP y AJD:
(I) En el ISD, el valor de referencia es base imponible, salvo que el valor declarado sea superior, por lo que:
.- En las transmisiones «inter vivos» sujetas al ISD (las derivadas de donaciones, pues en las «mortis causa» queda no sujeta la «plusvalía del muerto»), el valor de transmisión del transmitente es el valor de referencia por ser la base imponible en dicho tributo (art. 36 de la LIRPF).
.- En las adquisiciones gratuitas, el valor de adquisición a efectos de ulteriores transmisiones, también será el valor de referencia por la misma razón y el mismo precepto.

(II) En el ITP y AJD, en los casos que medie operación que conlleve una alteración patrimonial el el IRPF, no se puede establecer la misma ecuación o correspondencia y así, de acuerdo al art. 35 de la LIRPF:
.- El valor de adquisición a efectos de ulteriores alteraciones patrimoniales lo constituye «el importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado», lo que no es coincidente con el valor de referencia.
.- El valor de transmisión será «el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado». Si bien añade el último párrafo del apartado 2 que: «Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste».

En mi opinión ello no conlleva que deba adaptarse el valor de referencia en caso de que el valor declarado sea inferior: el valor de mercado en inmuebles solo es valor de referencia en el ISD y en el ITP y AJD, no en el IRPF y no hay referencia normativa expresa que permita la transposición de la ecuación valor de mercado es igual a valor de referencia en el IRPF, ni directa, ni indirecta.

5.2.- IMPUESTO DE PATRIMONIO.

La Ley 11/2021 también ha modificado el criterio de valoración de los inmuebles en el Impuesto de Patrimonio y en mi opinión sí que introduce una mención al valor de referencia al referirse el art. 10.Uno de la LIP al «determinado o comprobado por la Administración a efectos de otros tributos….»

Y ya hemos visto que el valor de referencia determina la base imponible en cuanto a los inmuebles en el ISD y en el ITP y AJD. Sin embargo, entiendo, no cabe «actualizar» el valor de un inmueble cada año en el IP atendiendo al valor de referencia que anualmente publique el Catastro, hay que acotarlo al valor de referencia vigente a la fecha de ingreso del inmueble en el patrimonio del sujeto pasivo y, por tanto, solo con efectos para inmuebles adquiridos a partir de 2022.

5.3.- Plusvalía municipal (IIVTNU): probable aplicación del valor de referencia para determinar los supuestos no sujetos de inexistencia de incremento de valor.

Tras la modificación operada en el TRLHL para adaptar este tributo a la doctrina del TC sentada en la sentencia de 26 de octubre de 2021, el nuevo apartado 5 del art. 104 del mismo introducido por el RDL 26/2021, establece la no sujeción de los supuestos de inexistencia de incremento de valor de los terrenos urbanos.

Y establece una prueba tasada legalmente para justificar dicha inexistencia. En concreto por el contraste entre el valor de valor de adquisición pasado y el valor de transmisión presente y contiene:
.- Una referencia general en todas las transmisiones al «que conste en el título que documente la operación o el comprobado, en su caso, por la Administración tributaria».
.- Una referencia específica al «declarado en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».

Por tanto, no me atrevo a emitir un pronunciamiento tajante en esta cuestión. Al menos apuntar la probabilidad que las administraciones locales pueden con un cierto sustento apoyarse en los valores de referencia en ITP y AJD o en el ISD para comprobar la inexistencia de incremento de valor.

 

6.- OTROS ASPECTOS.

6.1.- ¿Y si no hay valor de referencia de un inmueble en concreto?

Lo resuelve los arts. 10.2 del TRITPAJD y 9.3 de la LISD: «Cuando no exista valor de referencia o este no pueda ser certificado por la Dirección General del Catastro, la base imponible, sin perjuicio de la comprobación administrativa, será la mayor de las siguientes magnitudes: el valor declarado por los interesados o el valor de mercado».

Por tanto, en estos casos, presuntamente residuales, seguiríamos como hasta ahora: valor declarado sujeto a comprobación de valores por los medios del art. 57 de la LGT en los términos configurados por la jurisprudencia del TS.

6.2.- ¿Se puede combatir el valor de referencia?

Sí, además de por la vía colectiva de su configuración, los nuevos artículos 10.3 del TRITPAJD y 9.4 de la LISD permiten:
(I) Su impugnación cuando se recurra la liquidación que en su caso realice la Administración Tributaria.
(II) Con ocasión de la solicitud de rectificación de la autoliquidación, conforme a los procedimientos regulados en la LGT.

En ambos casos, aunque por vía de impugnación solo en el supuesto de interposición del recurso potestativo de reposición, disponen al unísono la nueva normativa en ITP y AJD e ISD que: «La Administración Tributaria resolverá previo informe preceptivo y vinculante de la Dirección General del Catastro, que ratifique o corrija el citado valor, a la vista de la documentación aportada».

Por supuesto, en todo caso, agotada la vía administrativa, queda abierta la contencioso-administrativa.

6.3.- ¿Qué ocurre con los medios de comprobación de valores? ¿Y con la tasación pericial contradictoria?

El art. 57 de la LGT no se ha tocado, siguen vigentes, lo que sucede es que su aplicación será residual, limitada a supuestos muy reducidos:
.- Casos en el valor declarado sea inferior al valor de referencia y la administración no aplique el valor de referencia, a lo que parece está obligada por ser la base imponible.
.- Casos en que no haya valor de referencia.

Y, parece inexorable entender que la tasación pericial contradictoria queda acotada a combatir los valores resultantes de la comprobación de valores «estricto sensu», no siendo idónea para enervar los valores de referencia.

6.4.- Apéndice a efectos de los aranceles notariales y registrales.

 Entiendo que con los valores de referencia, que pueden obtenerse simultáneamente al otorgamiento de la escritura pública, adquiere plena eficacia práctica, el párrafo segundo del apartado 2 de la DA tercera de la Ley 8/1989, de Tasas y Precios Públicos: «Los Aranceles se aplicarán sobre los valores comprobados fiscalmente de los hechos, actos o negocios jurídicos y, a falta de aquéllos, sobre los consignados por las partes en el correspondiente documento, salvo en aquellos casos en que las características de las actividades de los correspondientes funcionarios no lo permitan».

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

ENLACES:

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Naranjo valenciano. Por MIGUEL ALFONSO PERAQUI ARELLANO

Informe Fiscal Diciembre 2021. Recargos por presentaciones fuera de plazo sin requerimiento.

INFORME ACTUALIDAD FISCAL DICIEMBRE 2021

JAVIER MÁXIMO JUAREZ GONZÁLEZ

-oOo-

PRESENTACIÓN:

El informe de este suave diciembre en Levante, se estructura en las tres partes clásicas:

.- Normativa, donde debemos destacar el RDL 26/2021 que adapta la normativa de la plusvalía municipal (IIVTNU) a la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021, ya comentada en este web  (ir a informe especial en la web).

.- Jurisprudencia y doctrina administrativa, donde son especialmente relevantes:

(I) En el ISD, sendas consultas de la DGT a propósito de donaciones de dinero a residentes desde el exterior y mantenimiento de la reducción por adquisiciones «mortis causa» de participaciones en entidades

(II)  Consulta de la DGT en el IVA considerando que procede la inversión del sujeto pasivo en la transmisión de terrenos en curso de urbanización cuando los gastos de urbanización los asume el adquirente y está vigente la afección real registral en su garantía

y (III) Otra consulta de la DGT a propósito de la tributación en el IP por no residentes, reconociendo que, manteniéndose la competencia estatal, tienen derecho a aplicar la normativa autonómica de la CA donde radiquen los bienes en España y la exención por participaciones en entidades. 

.- El tema del mes se dedica a una cuestión tan importante en todos los tributos como la modificación por la Ley 11/2021, dulcificándolos, del régimen de la LGT de los recargos por presentaciones fuera de plazo sin mediar previo requerimiento. 

Espero que os sea de utilidad.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución. 

 

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- RDL 24/2021, de 2 de noviembre (BOE 3/11/2021) de transposición de directivas de la UE en las materias de bonos garantizados, distribución transfronteriza de organismos de inversión colectiva, datos abiertos y reutilización de la información del sector público…….Ir al archivo especial en la web.

.- RDL 26/2021, de 8 de noviembre (BOE 9/11/2021) por el que se adapta el TRLHL a la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del IIVTNU. (Ir a informe especial en la web).

.- RDL 25/2021, de 8 de noviembre (BOE 9/11/2021) de medidas en materia de Seguridad Social y otras medidas fiscales de apoyo social (IRPF). Ir a resumen en la web.

.- RDL 27/2021 (BOE 14/11/2021), por el que se prorrogan determinadas medidas económicas para apoyar la recuperación. Ir a resumen en la web.

B) CANTABRIA.

.- Orden HAC/23/2021, de 15 de noviembre (BOC 26/11/2021), reguladora del uso de medios electrónicos, habilitación y la asistencia en la confección y presentación de declaraciones y autoliquidaciones de tributos y las obligaciones formales de los notarios en el ámbito del ITP y AJD e ISD.

C) CASTILLA LA MANCHA.

.- Resolución de 27 de octubre de 2021 (DOCLM 5/11/2021) de la Dirección General de Tributos y Ordenación del Juego, por la que se modifican las tablas número 1 y número 2 del anexo I de la Orden de 16/04/2015, por la que se aprueban los modelos 600, 610, 620 y 630 de autoliquidación del ITP y AJD.

C) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de urgencia fiscal 7/2021, de 2 de noviembre (BOTHA 10/11/2021), por el que se adaptan a la normativa tributaria alavesa las modificaciones introducidas en el IRNR, en el IVA, en los Impuestos Especiales y en el ITP y AJD.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 8/2021, de 16 de noviembre (BOTHA 17/11/2021), por el que se modifica la normativa reguladora del IIVTNU a fin de adaptarla a la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021.

.- ÁLAVA. Norma Foral 24/2021, de 17 de noviembre (BOTHA 29/11/2021), de medidas fiscales relacionadas con el medio ambiente y otras medidas tributarias.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral-Norma 7/2021, de 16 de noviembre (BOG 17/11/2021), de adaptación de la Norma Foral 16/1989, de 5 de julio, del Impuesto sobre el IIVTNU a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 7/2021, de 16 de noviembre (BOV 17/11/2021), por el que se adapta la Norma Foral 8/1989, de 30 de junio, del IIVTNU al reciente pronunciamiento del Tribunal Constitucional en relación con dicho impuesto.

SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- CONSULTA DGT V2620-21, DE 27/10/2021. DONACIONES: Las donaciones de dinero procedente del extranjero a una extranjera residente en España quedan sujetas al ID por obligación personal, es competente y es aplicable la normativa de la CA de la residencia habitual del donatario y puede aplicarse, en su caso, la deducción de doble imposición internacional.

.- CONSULTA DGT V2491-21, DE 30/9/2021. SUCESIONES: El requisito de mantenimiento para la reducción de participaciones en entidades previsto en el artículo 20.2.c) de la Ley del ISD no exige la continuidad de la actividad sino el mantenimiento del valor de adquisición sobre el que se practicó la reducción, pudiéndose materializar la reinversión en bienes inmuebles, acciones, fondos de inversión, depósitos bancarios u otros activos o productos financieros que se estimen convenientes.

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS de 27/9/2021, ROJ 3577/2021. AJD: La segregación de fincas documentada en escritura pública queda sujeta a AJD, aunque contenga el documento notarial otras operaciones y se refiera a una reparcelación urbanística. El art. 70.3 del RITP no constituye un supuesto de extralimitación reglamentaria.

.- CONSULTA DGT V2630-21, DE 29/10/2021. TPO y AJD: La disolución de comunidad de un inmueble con adjudicación de la nuda propiedad por indivisibilidad inevitable a uno de los hermanos, cuya nuda propiedad pertenece a tres hermanos, una sexta parte indivisa por herencia de su madre y otra sexta parte indivisa por donación del padre, inicial dueño en la liquidación de gananciales previa a la herencia de una mitad indivisa en pleno dominio y de la otra por herencia en usufructo, queda sujeta a AJD.

.- CONSULTA DGT V2552-21, DE 21/10/2021. TPO: La denegación de inscripción por defecto insubsanable es causa bastante para solicitar la devolución del impuesto satisfecho por vía del art. 57 del TRITPAJD.

C) ITP Y AJD E IVA.

.- SENTENCIA DEL TS DE 10/11/2021, ROJ 4279/2021. TPO e IVA: Las transmisiones onerosas de aprovechamientos urbanísticos por ayuntamientos, aunque estos aprovechamientos urbanísticos no se hayan materializado en bienes inmueble concretos al tiempo de la cesión, constituyen hecho imponible sujeto y no exento en el IVA como entrega de bienes, lo que excluye TPO.

.- CONSULTA DGT V2505-21, DE 6/10/2021. IVA y TPO: La transmisión de concesiones administrativas sobre bienes inmuebles demaniales constituye por el concesionario, sujeto pasivo de IVA, una entrega de bienes respecto de la que se aplican las reglas generales del IVA.

D) IVA.

.- CONSULTA DGT V2587-21, DE 22/10/2021. IVA: La entrega de parcelas incursas en una actuación urbanística vigente la afección registral de las mismas al cumplimiento de los deberes urbanísticos constituye un supuesto de inversión del sujeto pasivo por constituir una entrega a cambio de la obligación de extinguir la deuda garantizada por la afección real.

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 7/10/2021, ROJ 3737/2021. IRPF: Cuando el administrador concursal, designado por el juez del concurso, sea una persona física, los rendimientos obtenidos por esa concreta actividad concursal habrán de declararse como ingresos sujetos a IRPF -con la deducción de gastos y costes que proceda- y no por el Impuesto de Sociedades por cuanto la designación judicial no recayó sobre una sociedad.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/00629/2021/00/00, DE 23/11/2021. IRPF: El contribuyente que en virtud de sentencia judicial de divorcio satisface la totalidad de los pagos del préstamo para la adquisición de la vivienda habitual que en su día le fue concedido conjuntamente a ambos cónyuges tiene derecho a la aplicación de dicha deducción por la totalidad de las cantidades pagadas por tal concepto aun cuando solo sea propietario del 50% de la vivienda por no haberse liquidado la sociedad de gananciales.

.- CONSULTA DGT V2284-21, DE 13/8/2021. IRPF: Cuando adquiere firmeza y se satisface una derivación de responsabilidad de una entidad a una persona física se produce una pérdida patrimonial en su IRPF que debe integrarse en la base imponible general.

F) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- CONSULTA DGT V2304-21, DE 16/8/2021. IP: Los sujetos al IP por obligación real (no residentes) pueden aplicar la exención de participaciones en entidades, siempre que cumplan los requisitos de la norma. Es competente la Hacienda Estatal, pero pueden aplicar la normativa autonómica de la CA donde radiquen el mayor valor de los bienes y derechos en España.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES:

NUEVO RÉGIMEN DE LOS RECARGOS POR AUTOLIQUIDACIONES/DECLARACIONES FUERA DE PLAZO SIN PREVIO REQUERIMIENTO Y SU APLICACIÓN TRANSITORIA.

PRELIMINAR.
1.- MODIFICACIÓN DE LA LGT EN ESTA MATERIA POR LA LEY 11/2021. SU TRANSCENCIA.
2.- NUEVO RÉGIMEN DESDE LA ENTRADA EN VIGOR DE LA LEY 11/2021 (10/7/2021).
3.- APLICACIÓN RETROACTIVA.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

DESARROLLO:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- RDL 24/2021, de 2 de noviembre (BOE 3/11/2021) de transposición de directivas de la UE en las materias de bonos garantizados, distribución transfronteriza de organismos de inversión colectiva, datos abiertos y reutilización de la información del sector público, ejercicio de derechos de autor y derechos afines aplicables a determinadas transmisiones en línea y a las retransmisiones de programas de radio y televisión, exenciones temporales a determinadas importaciones y suministros, de personas consumidoras y para la promoción de vehículos de transporte por carretera limpios y energéticamente eficientes. Ir a resumen en la web.

.- RDL 26/2021, de 8 de noviembre (BOE 9/11/2021) por el que se adapta el TRLHL a la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del IIVTNU. Ir a informe especial en la web. .Ir a resumen en la web.

.- RDL 25/2021, de 8 de noviembre (BOE 9/11/2021) de medidas en materia de Seguridad Social y otras medidas fiscales de apoyo social (IRPF). Ir a resumen en la web.

.- RDL 27/2021 (BOE 14/11/2021), por el que se prorrogan determinadas medidas económicas para apoyar la recuperación. Ir a resumen en la web.

B) CANTABRIA.

.- Orden HAC/23/2021, de 15 de noviembre (BOC 26/11/2021) de la Comunidad Autónoma de Cantabria, reguladora del uso de medios electrónicos, habilitación y la asistencia en la confección y presentación de declaraciones y autoliquidaciones de tributos y otros ingresos de Derecho público no tributarios gestionados por la Administración de la Comunidad Autónoma de Cantabria y las obligaciones formales de los notarios en el ámbito del ITP y AJD e ISD.

C) CASTILLA LA MANCHA.

.- Resolución de 27 de octubre de 2021 (DOCLM 5/11/2021) de la Dirección General de Tributos y Ordenación del Juego, por la que se modifican las tablas número 1 y número 2 del anexo I de la Orden de 16/04/2015, de la Consejería de Hacienda, por la que se aprueban los modelos 600, 610, 620 y 630 de autoliquidación del ITP y AJD.

C) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de urgencia fiscal 7/2021, de 2 de noviembre (BOTHA 10/11/2021), por el que se adaptan a la normativa tributaria alavesa las modificaciones introducidas en el IRNR, en el IVA, en los Impuestos Especiales y en el ITP y AJD y la adopción de medidas urgentes en el Impuesto sobre el Valor de la Producción de Energía Eléctrica y en el Impuesto sobre la Electricidad.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 8/2021, de 16 de noviembre (BOTHA 17/11/2021), por el que se modifica la normativa reguladora del IIVTNU a fin de adaptarla a la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021.

.- ÁLAVA. Norma Foral 24/2021, de 17 de noviembre (BOTHA 29/11/2021), de medidas fiscales relacionadas con el medio ambiente y otras medidas tributarias.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral-Norma 7/2021, de 16 de noviembre (BOG 17/11/2021), de adaptación de la Norma Foral 16/1989, de 5 de julio, del Impuesto sobre el IIVTNU a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 7/2021, de 16 de noviembre (BOV 17/11/2021), por el que se adapta la Norma Foral 8/1989, de 30 de junio, del IIVTNU al reciente pronunciamiento del Tribunal Constitucional en relación con dicho impuesto.

 

SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- CONSULTA DGT V2620-21, DE 27/10/2021. DONACIONES: Las donaciones de dinero procedente del extranjero a una extranjera residente en España quedan sujetas al ID por obligación personal, es competente y es aplicable la normativa de la CA de la residencia habitual del donatario y puede aplicarse, en su caso, la deducción de doble imposición internacional.

«HECHOS: La consultante es una ciudadana rumana residente en la provincia de Alicante desde hace 10 años. La consultante va a recibir una donación de sus padres, realizada ante notario en Rumanía. El dinero objeto de donación proviene de la venta de una propiedad efectuada en Rumanía cuyos titulares son sus padres. La donación será ingresada en una cuenta bancaria en España a nombre de la consultante, para que pueda hacer frente a la adquisición de su primera vivienda.

CUESTIÓN: Conocer si una donación realizada en Rumanía y debidamente justificada con el acta notarial traducido, legalizado y apostillado, debe tributar en España y por qué cuantía. Desea saber también los pasos a seguir más allá del procedimiento de transferencia bancaria europea.

CONTESTACIÓN»:

(…) «CONCLUSIONES:
Primera. La consultante, al recibir la donación efectuada en Rumanía por sus padres, debe tributar en España por obligación personal, ya que es aquí donde tiene ubicada su residencia habitual.
Segunda. Para el caso en que se produzca una doble tributación (la misma donación tribute por el mismo concepto y periodo en Rumanía y España), se prevé en el artículo 23 de la LISD una deducción por doble imposición internacional, siempre que el contribuyente tribute por obligación personal en España, como es el caso.
Tercera. Las Comunidades Autónomas tienen atribuidas competencias normativas en el ámbito del ISD (reducciones de la base imponible, tarifa del impuesto, cuantías y coeficientes del patrimonio preexistente y, deducciones y bonificaciones de la cuota). Por ello, para la determinación del importe a pagar por este tributo, se deberá consultar la normativa propia de la Comunidad Autónoma donde el sujeto pasivo tenga su residencia habitual.

Cuarta. Las Competencias de aplicación de este tributo han sido atribuidas, por delegación del Estado, a las Comunidades Autónomas, conforme a lo previsto en el artículo 54 de la Ley 22/2009, por lo que, para conocer el procedimiento de declaración y pago del tributo, se deberá consultar a la Comunidad Autónoma en la que el contribuyente tenga su residencia habitual.

Comentario: No sobra reseñar esta consulta que contempla un supuesto cada vez más frecuente: donación de dinero desde el extranjero por no residente a residente. Pues bien, en este caso se aplican los puntos de conexión de la Ley 22/2009, resultando sujeto pasivo por obligación personal el donatario residente y siendo la hacienda y normativa aplicable la CA correspondiente a su residencia en España.

.- CONSULTA DGT V2491-21, DE 30/9/2021. SUCESIONES: El requisito de mantenimiento para la reducción de participaciones en entidades previsto en el artículo 20.2.c) de la Ley del ISD no exige la continuidad de la actividad sino el mantenimiento del valor de adquisición sobre el que se practicó la reducción, pudiéndose materializar la reinversión en bienes inmuebles, acciones, fondos de inversión, depósitos bancarios u otros activos o productos financieros que se estimen convenientes.

«HECHOS: La consultante es heredera de los bienes de su madre, quien fallece otorgando testamento. Sus padres estaban casados en régimen matrimonial de consorcio foral aragonés. Dentro de los activos propiedad de la sociedad de consorciales de los padres de la contribuyente, se encuentran diversas participaciones en empresas familiares (sociedades mercantiles A y B con actividad económica).
La consultante aplicará, en la liquidación del ISD por la adquisición hereditaria de las participaciones sociales, la reducción de empresa familiar sobre la totalidad del valor de las sociedades. Posteriormente pretende a la venta de las participaciones de estas sociedades a un tercero y procederá a reinvertir la totalidad del importe obtenido en la venta de las participaciones en diversos activos, manteniendo la inversión durante el plazo de diez años previsto en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987. El precio de la transmisión de las participaciones de las sociedades se distribuye en un importe fijo y otro variable, así como un pago diferido y otro variable en función de determinadas condiciones.

(…) «CONTESTACIÓN»:

(…) «CONCLUSIONES:

Primera. Activos en los que puede materializarse la reinversión para el cumplimiento del requisito de mantenimiento.
Para supuestos de enajenación a terceros de participaciones adquiridas “mortis causa” en su momento con aplicación de la reducción del artículo 20.2.c) de la LISD, es preciso la reinversión y materialización inmediata del importe obtenido en activos, con independencia de su naturaleza y situación, siempre que se mantenga el valor por el que se practicó la reducción.
Por tanto, no afectará al requisito de mantenimiento la materialización del importe obtenido en fondos de inversión, imposiciones a plazo fijo o ampliaciones del capital en otras sociedades, siempre que la suma de aquellos y del precio de adquisición de estos, alcance, al menos, el valor a que nos venimos refiriendo. Todo ello con la oportuna justificación documental y con independencia de cuál sea el importe obtenido por la venta de las participaciones.

Segunda. Alteraciones en la parte variable del precio de la operación.
El impuesto se devenga el día del fallecimiento del causante. Por lo tanto, la base imponible del impuesto debe determinarse conforme al valor del caudal relicto en dicha fecha. Por tanto, es indiferente que posteriormente los bienes y derechos heredados aumenten o disminuyan su valor. Es decir, cualquier modificación en el precio de venta de las participaciones sobre el valor declarado en la autoliquidación del ISD será ajena a dicho impuesto y deberá tributar, en su caso, en el IRPF del transmitente, en este caso, la consultante, conforme a las reglas de dicho impuesto.

Tercera. Activos en los que puede materializarse la inversión.
El requisito de mantenimiento previsto en el artículo 20.2.c) de la Ley del ISD no exige la continuidad de la actividad sino el mantenimiento del valor de adquisición sobre el que se practicó la reducción, pudiéndose materializar la reinversión en bienes inmuebles, acciones, fondos de inversión, depósitos bancarios u otros activos o productos financieros que se estimen convenientes.

Cuarta. Traspaso entre fondos de inversión y pérdidas de valor por fluctuaciones del valor de mercado de los productos financieros.
Es posible realizar traspasos entre fondos de inversión, así como proceder a la venta de las participaciones de un fondo de inversión y reinvertir la totalidad del importe obtenido en otros activos financieros, conservando el beneficio fiscal. Las eventuales pérdidas de valor por fluctuaciones del valor de mercado de los productos financieros en que se hubieran reinvertido el importe resultante de la transmisión de las participaciones no afectará al requisito de mantenimiento durante el plazo establecido.

Quinta. Cartera de fondos de inversión.
Para el cumplimiento de los requisitos debe considerarse cada uno de los fondos de inversión de manera individual y no la cartera conjunta de ellos».

Comentario:
Didáctica esta consulta que detalla las posibles alternativas del requisito del mantenimiento del valor durante el período de permanencia en la aplicación de la reducción estatal por adquisición mortis causa» de participaciones en entidades. Debe tenerse en cuenta que en determinadas CCAA, como la valenciana, si se opta por la reducción autonómica propia el requisito de permanencia es mucho más exigente, aunque el período sea más corto.

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS de 27/9/2021, ROJ 3577/2021. AJD: La segregación de fincas documentada en escritura pública queda sujeta a AJD, aunque contenga el documento notarial otras operaciones y se refiera a una reparcelación urbanística. El art. 70.3 del RITP no constituye un supuesto de extralimitación reglamentaria.

(…) «QUINTO. – Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
Teniendo en consideración la cuestión suscitada en el auto de admisión, con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA, procede, en función de todo lo razonado precedentemente, declarar lo siguiente:
«En el contexto de una reparcelación urbanística, una escritura pública que documenta unas operaciones de agrupación instrumental, segregación y adjudicación, está sometida al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de Actos Jurídicos documentados, con arreglo a lo establecido en los artículos 27, 28, 30 y 31.2 del texto refundido, quedando por tanto comprendida en el ámbito objetivo del hecho imponible y en la fijación de la base imponible y de la parte variable de la cuota tributaria.
El artículo 70, apartado 3, del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, no supone un exceso reglamentario o ultra vires sobre la habilitación legal implícita en los preceptos citados, pues se limita a hacer explícito unos concretos casos de sujeción, a los fines de regular para ellos normas especiales de determinación de la base imponible, que ya estaban virtualmente comprendidos en el ámbito de realización del hecho imponible establecido en aquellos preceptos.»

Comentario:
Se trae a colación esta sentencia por venir de donde viene y por confirmar la legalidad de un precepto reglamentario. Se echa en falta una nueva sentencia del TS que reafirme el criterio sentado por la ya añeja sentencia de 12/11/1998 (rec 9406/1992) de no quedar sujetas estas operaciones a AJD cuando son simultáneas y necesarias para actos que ya inciden en AJD, como extinciones de condominio.

.- CONSULTA DGT V2630-21, DE 29/10/2021. TPO y AJD: La disolución de comunidad de un inmueble con adjudicación de la nuda propiedad por indivisibilidad inevitable a uno de los hermanos, cuya nuda propiedad pertenece a tres hermanos, una sexta parte indivisa por herencia de su madre y otra sexta parte indivisa por donación del padre, inicial dueño en la liquidación de gananciales previa a la herencia de una mitad indivisa en pleno dominio y de la otra por herencia en usufructo, queda sujeta a AJD.

«HECHOS: La madre del consultante falleció en 2020. Estaba casada en régimen de gananciales y solo tenía un inmueble, la vivienda habitual. Dejó a sus tres hijos la nuda propiedad de la mitad del inmueble y a su marido el usufructo de dicha mitad. Actualmente, el padre quiere donar la nuda propiedad de su mitad a sus hijos. Posteriormente, los hermanos quieren disolver el proindiviso sobre la nuda propiedad. El consultante se adjudicará la nuda propiedad del inmueble y compensará a sus hermanos con dinero por el exceso de adjudicación que reciba.

CUESTIÓN: Tributación de la disolución de la comunidad de bienes sobre la nuda propiedad del inmueble.

CONTESTACIÓN»:

(…) » Del escrito de consulta se desprende que la propiedad del inmueble estará distribuida de la siguiente manera: un 50 por 100 del inmueble pertenecerá al consultante y a sus dos hermanos en nuda propiedad y el padre poseerá el usufructo.
De acuerdo con lo anterior, no cabe sostener que exista una única cosa sobre la que recaiga un único derecho, sino que, por el contrario, sobre el inmueble confluyen dos tipos de derechos: La nuda propiedad, que pertenece al consultante y sus hermanos, y un derecho de usufructo, que pertenece al padre.
Por lo tanto, en el momento en que el padre realice la donación de la nuda propiedad de su mitad del inmueble, existirá una única comunidad de bienes sobre la nuda propiedad del inmueble formada por los tres hermanos. La confluencia de estos dos derechos –usufructo vitalicio y nuda propiedad– sobre el mismo inmueble no permite considerar que exista una única comunidad de bienes sobre los mismos, ya que los derechos y obligaciones derivados de ellos son diferentes e, incluso opuestos entre sí (los derechos y obligaciones del usufructuario constituyen obligaciones y derechos en el nudo propietario).

(…) «En el caso planteado existe una única comunidad de bienes sobre la nuda propiedad del inmueble de la que son comuneros el padre y los tres hijos, en el momento que el padre realice la donación de la nuda propiedad de su mitad la comunidad de bienes estará formada por los tres hijos. La disolución de dicha comunidad, asignando la nuda propiedad al consultante que compensará a sus hermanos con dinero, quedará sujeta al ITPAJD por la modalidad de actos jurídicos documentados».

Comentario:
En el laberinto en que encuentra la DGT en cuestión de extinciones de condominio, de vez en cuando se encuentra alguna consulta que establece criterios sensatos. Esta es una de ellas: disolución de comunidad exclusivamente entre tres nudo propietarios que les pertenece un inmueble indivisible por terceras partes indivisas (una sexta por herencia de la madre y una sexta por donación del padre), resultando adjudicatario uno de ellos compensado el haber de los salientes en dinero. Queda sujeta a AJD, aunque haya distinto origen en las adquisiciones de las cuotas y se circunscriba a la nuda propiedad.

.– CONSULTA DGT V2552-21, DE 21/10/2021. TPO: La denegación de inscripción por defecto insubsanable es causa bastante para solicitar la devolución del impuesto satisfecho por vía del art. 57 del TRITPAJD.

«HECHOS: La consultante adquirió una vivienda, un trastero y una plaza de garaje para su sociedad de gananciales en compraventa a dos albaceas mancomunados, siendo uno de ellos su esposo. Al proceder a la inscripción, el registrador no la inscribe por la prohibición de autocontratación de los albaceas que establece el Código civil. Al no prestar autorización los herederos, se ha procedido a anular la escritura y a adjudicar los inmuebles a los herederos.

CUESTIÓN: Si tiene derecho a la devolución de ingresos indebidos.

CONTESTACIÓN»:

La DGT después de transcribir los arts. 57 del TRITPAJD y 95 del RITPAJD concluye: «En este caso, se considera que no se ha producido el acto o contrato –salvo que haya algún efecto lucrativo– y, en consecuencia, procede la devolución del impuesto satisfecho, en los términos expuestos en los apartados 2 y 3 del mismo artículo. Es decir, en este supuesto, se retrotraen los efectos al mismo momento de realización del acto o contrato que se anula (efectos “ex tunc”) reponiendo las cosas al estado en el que se hallaban antes de aquella. Por eso, se requiere la justificación de que los interesados han llevado a cabo las recíprocas devoluciones a que se refiere el artículo 1.295 del Código Civil. En caso contrario, la devolución solo es parcial, ya que deberá liquidarse el usufructo temporal por el periodo durante el que se usaron los bienes transmitidos y devueltos».

Comentario:
Muy interesante la consulta pues equipara la calificación registral al reconocimiento administrativo de la nulidad de la transmisión a los efectos de la viabilidad de la devolución del impuesto satisfecho en los términos del art. 57 del TRITPAJD.

C) ITP Y AJD E IVA.

.- SENTENCIA DEL TS DE 10/11/2021, ROJ 4279/2021. TPO e IVA: Las transmisiones onerosas de aprovechamientos urbanísticos por ayuntamientos, aunque estos aprovechamientos urbanísticos no se hayan materializado en bienes inmueble concretos al tiempo de la cesión, constituyen hecho imponible sujeto y no exento en el IVA como entrega de bienes, lo que excluye TPO.

(…) «Pues bien, nos hallamos ante una permuta. Se producen dos entregas de bienes. Una de ellas es la entrega por CERRO GOYA de 95 fincas rústicas clasificadas como suelo no urbanizable al Ayuntamiento de Zaragoza. Ésta no es el origen de la liquidación impugnada. La otra es la entrega por parte del Ayuntamiento de Zaragoza a CERRO GOYA de los aprovechamientos urbanísticos, de la que sí deriva la liquidación recurrida».

(…) » Pues bien, interpretando conjuntamente los artículos 5 y 7 LIVA, y los artículos con los que concuerdan dela «Sexta Directiva» y de la «Directiva del IVA» concluimos que la transmisión de los derechos urbanísticos constituye una actividad empresarial, en tanto en cuanto supone una intervención en la producción y distribución de bienes en el mercado inmobiliario, con independencia de los fines que se persiguen, en este caso, posibilitar la celebración de la Exposición Internacional 2008, Agua y Desarrollo Sostenible en Zaragoza. Como declara la STJUE de 25 de febrero de 2021, Gmina Wroclaw, C-604/19, apartado 79, «análisis del tenor del artículo 9, apartado 1, de la Directiva del IVA, al poner de relieve la extensión del ámbito de aplicación del concepto de «actividad económica», precisa también el carácter objetivo de esta, en el sentido de que la actividad se define por sí misma, con independencia de sus fines o de sus resultados [véase, en ese sentido, la sentencia de 13 de junio de 2019, IO (IVA – Actividad como miembro de un consejo de vigilancia), C-420/18, EU:C:2019:490, apartado 31 y jurisprudencia citada]».
La transmisión de los derechos de aprovechamientos urbanísticos, adquiridos por aplicación de la legislación urbanística, a la vista las circunstancias que rodean a la permuta, descritas en los antecedentes de hecho, denota que no se lleva a cabo en el ejercicio de prerrogativas públicas que le son propias, por parte del Ayuntamiento, y, por tanto, no nos hallamos ante un supuesto de no sujeción.
Para ir concluyendo, ya hemos dicho que consideramos que nos hallamos ante una entrega de bienes sujeta al IVA, y también hemos declarado que, en la medida en que se establece que los derechos urbanísticos reconocidos por el Ayuntamiento son libres de cargas urbanísticas, es decir, terrenos en los que se ha completado la urbanización a costa de terceros, la posterior transmisión de los derechos sobre los mismos estará sujeta y no exenta al IVA, por ser terrenos edificables.
Por último, señalaremos que el devengo se ha producido en el momento en que se ha perfeccionado la permuta, esto es, el 13 de diciembre de 2004, que es cuando los derechos de los aprovechamientos urbanísticos se transmiten a CERRO GOYA. No resultando aplicable la regla prevista en el párrafo segundo del artículo 75. Uno.1º LIVA, que establece que «en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad, vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente»

(…) «Por consiguiente, fijamos la siguiente doctrina: Constituye el hecho imponible del IVA la transmisión por un Ayuntamiento -por permuta o por cualquier otro título jurídico oneroso- de derechos de aprovechamientos urbanísticos que, en virtud de las cesiones obligatorias y gratuitas que la legislación urbanística establece, habrán de derivarse en favor de esa Administración, aunque estos aprovechamientos urbanísticos no se hayan materializado en bienes inmueble concretos al tiempo de la cesión».

Comentario:
Coincidente con el criterio administrativo, tiene el «plus» de venir de donde viene y además especificar que las transmisiones de aprovechamientos urbanísticos se consideran en el IVA entregas de bienes sujetas y no exentas, aunque no se hayan materializado en bienes inmueble concretos al tiempo de la cesión.

.- CONSULTA DGT V2505-21, DE 6/10/2021. IVA y TPO: La transmisión de concesiones administrativas sobre bienes inmuebles demaniales constituye por el concesionario, sujeto pasivo de IVA, una entrega de bienes respecto de la que se aplican las reglas generales del IVA.

«HECHOS: La consultante es una entidad mercantil que va a adquirir varias concesiones administrativas para la ocupación y aprovechamiento de varios inmuebles rústicos de dominio público marítimo terrestre, consistentes en salinas y esteros, y que incluyen diversas edificaciones que la entidad consultante va a rehabilitar para destinarlas a la hostelería.

CUESTIÓN: Si dicha transmisión se encuentra sujeta y, en su caso, exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

CONTESTACIÓN»:

(…) En consecuencia, la transmisión de las concesiones de los inmuebles objeto de consulta que realice el concesionario tendrá, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la consideración de entrega de bienes sujeta a dicho impuesto siempre que se atribuya al nuevo adquirente las facultades inherentes al propietario de un bien.
Por lo tanto, en estas circunstancias, la transmisión de la concesión administrativa que tiene por objeto la explotación de varios inmuebles rústicos de dominio público marítimo terrestre consistentes en salinas y esteros y que incluyen diversas edificaciones que van a ser objeto de rehabilitación por parte de la consultante tendrá la consideración de entrega de bienes para cada uno de los inmuebles y se encontrará, por tanto, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido».

(…) «Por lo tanto, la transmisión de los terrenos de naturaleza rústica objeto de consulta se encontrará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido».

(…) «Según manifiesta la entidad consultante en su escrito, en la adquisición de las concesiones que comprenden edificaciones, la misma va a proceder a su rehabilitación para poder desarrollar en ellas actividades de hostelería.
Por lo tanto, en la medida en que dicha rehabilitación cumpla los requisitos previstos en el artículo 20.Uno.22º.B) de la Ley del Impuesto, transcrito anteriormente, a dicha entrega no le resultaría de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto y la misma se encontraría sujeta y no exenta del Impuesto.
En cualquier caso, es conveniente recordar que el cumplimiento material de estos requisitos es una cuestión de hecho respecto de la que este Centro directivo no puede pronunciarse y será el propio interesado quien habrá de presentar, en su caso, los medios de prueba que, conforme a derecho, sirvan para justificar su cumplimiento, los cuales serán valorados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Respecto de los medios de prueba, el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), establece que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa». (…)

Comentario:
Así como la constitución de concesiones queda sujeta en todo caso a TPO, la transmisión de las mismas suele quedar sujeta IVA por ser habitualmente el concesionario sujeto pasivo de IVA. Puntualiza en este caso la DGT relativa a inmuebles demaniales que lo es como entrega de bienes aplicándose las reglas generales de sujeción y exención o no exención, según la naturaleza de los inmuebles objeto de la misma.

D) IVA.

.- CONSULTA DGT V2587-21, DE 22/10/2021. IVA: La entrega de parcelas incursas en una actuación urbanística vigente la afección registral de las mismas al cumplimiento de los deberes urbanísticos constituye un supuesto de inversión del sujeto pasivo por constituir una entrega a cambio de la obligación de extinguir la deuda garantizada por la afección real.

«HECHOS: La consultante es una entidad mercantil que en un Proyecto de Reparcelación resultó adjudicataria de varias fincas de resultado, algunas de ellas junto con otras entidades mercantiles, cuya afección real al pago de los gastos de urbanización se encuentra vigente. La consultante, junto con el resto de copropietarios en las parcelas de titularidad compartida, va a transmitir dichas parcelas una vez que se haya inscrito en el Registro de la Propiedad el Proyecto de Reparcelación y se hayan iniciado las obras materiales de urbanización.

CUESTIÓN: Si la entrega de dichas parcelas se encontraría sujeta y, en su caso, exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. Sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las referidas entregas.

CONTESTACIÓN»:

(…) «Por consiguiente, de acuerdo con el criterio de este Centro directivo, en tanto la transmisión del terreno se realice sin haber satisfecho el transmitente costes de urbanización en el sentido anteriormente apuntado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, esto es, costes dirigidos a la transformación material del terreno, haciéndose cargo el adquirente de todos esos costes, o no se hayan iniciado efectivamente tales obras de urbanización, no cabe considerar que el terreno se encuentra en curso de urbanización a efectos de la exclusión de la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley del Impuesto.

En otro caso, esto es, si la transmisión del terreno se realiza habiendo satisfecho el transmitente todo o parte de los costes de urbanización o la transformación física del terreno ya se ha iniciado, estaremos ante la entrega de un terreno en curso de urbanización que, de estar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, no estará exenta del citado tributo».

(…) » A la vista de cuanto precede, cabe concluir que las obligaciones derivadas de los planes de ordenación urbanística, concretamente las derivadas de la urbanización de la unidad de actuación, son obligaciones de carácter real, que dan una preferencia de cobro sobre el bien afectado, por encima de cualquier otro derecho inscrito con anterioridad, por lo que cabe hablar, de conformidad con el artículo 90.1.1° de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, de una hipoteca legal tácita, cuya constancia en el Registro de la Propiedad, sea mediante una inscripción de los planes de equidistribución, sea mediante anotaciones marginales (actos a los que nos hemos referido), aunque no haya sido inscrita como tal hipoteca, da derecho a exigir a que se convierta de forma expresa con tal carácter (artículo 158, párrafo segundo, de la Ley Hipotecaria). Sin embargo, ello no impide que ostente la condición de hipoteca legal tácita a efectos del reconocimiento del privilegio especial, pues en el apartado 2 del art. 90 de la Ley Concursal, se establece que, para que puedan ser clasificada con tal carácter, “la respectiva garantía deberá estar constituida con los requisitos y formalidades previstos en su legislación específica para su oponibilidad a terceros, salvo que se trate de hipoteca legal tácita o de los refaccionarios de los trabajadores.”.

Este Centro directivo en la ya referida contestación vinculante a consulta número V3610-15, estableció, en relación con esta cuestión, lo siguiente:

“Sentado lo anterior, cabe concluir que a la transmisión de terrenos afectos al pago de las cargas de urbanización a que se refiere el escrito de consulta, en su caso, le resultará de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo contemplado en el artículo 84.Uno.2º, letra e) tercer guión de la Ley 37/1992, siempre que no estemos ante el supuesto previsto en el guion segundo de la letra e) del referido artículo.”.

Por lo tanto, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la mencionada contestación número V1663-19, que hace referencia, a su vez, a la contestación vinculante de 13 de marzo de 2018, número V0664-18:

“Le resultará de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo contemplado en el artículo 84.Uno.2º, letra e) tercer guion de la Ley 37/1992, a la transmisión de terrenos afectos al pago de las cargas de urbanización, cuando al adquirente le corresponda su pago, en tanto los gastos de urbanización a que se refiere el escrito de consulta se hayan devengado y sean exigibles, esté vigente la afección registral de las parcelas al cumplimiento de los deberes urbanísticos en los términos anteriormente señalados y siempre que no estemos ante el supuesto previsto en el guion segundo de la letra e) del referido artículo de la Ley.

Por el contrario, no resultará de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo contemplado en el artículo 84.Uno.2º, letra e) tercer guion de la Ley 37/1992, a la transmisión de terrenos afectos al pago de las cargas de urbanización, cuando al adquirente le corresponda su pago, en tanto los gastos de urbanización a que se refiere el escrito de consulta se hayan devengado y sean exigibles, si no está vigente la afección registral de las parcelas al cumplimiento de los deberes urbanísticos por haber transcurrido el plazo de caducidad de 7 años previsto legalmente.

A estos efectos, deberá entenderse que los gastos de urbanización se han devengado y son exigibles siempre que se encuentre vigente la afección registral de las parcelas al cumplimiento de los deberes urbanísticos en los términos expuestos anteriormente. En esas circunstancias, será de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo cuando su transmisión se efectúe por empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido a favor de otro empresario o profesional.”.

Por lo tanto, si tal y como manifiesta la entidad consultante, la entrega de la parcela objeto de consulta se va a producir una vez que la afección registral de las mismas al cumplimiento de los deberes urbanísticos se encuentre vigente registralmente, a la misma le resultará de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guion, de la Ley 37/1992″. (…)

Comentario:
Interesante el criterio de la DGT en un supuesto tan puntual como el contemplado. Partiendo de la base de que la transmisión está sujeta y no exenta de IVA por haber incorporado ya el transmitente una parte de los gastos de urbanización, quedando pendientes otros con afección registral vigente en su garantía, se verifica la inversión del sujeto pasivo por considerarse un supuesto de entrega a cambio de la obligación de extinguir la referida deuda (los gastos de urbanización garantizados por la afección real) por el adquirente.

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 7/10/2021, ROJ 3737/2021. IRPF: Cuando el administrador concursal, designado por el juez del concurso, sea una persona física, los rendimientos obtenidos por esa concreta actividad concursal habrán de declararse como ingresos sujetos a IRPF -con la deducción de gastos y costes que proceda- y no por el Impuesto de Sociedades por cuanto la designación judicial no recayó sobre una sociedad.

(…) «Sin embargo, más allá de la calificación jurídica y, en definitiva, con independencia de que en el presente caso subyaciera o no la noción de la simulación, lo cierto es que la Administración consideró que la facturación de los servicios concursales no podía realizarse a través de la sociedad (rechazando, por tanto, su tributación en el impuesto sobre sociedades) sobre la base de la circunstancia de que la designación judicial como administrador concursal recayó sobre los socios, esto es, en personas físicas y no sobre la sociedad.
En efecto, el razonamiento que confirma la regularización tributaria, impugnada en instancia, gira en torno a que la designación judicial como administrador concursal recayó en una persona física y no en la sociedad, circunstancia que se encuentra en la base de la calificación tributaria efectuada por la Administración ( artículo 13 LGT) y que pretende garantizar que la relación jurídico-tributaria responda al conjunto de obligaciones, derechos y potestades, originados por la aplicación de los tributos ( art 17 LGT).
Por ello, reformulando la cuestión de interés casacional, lo que debemos de indagar es si, en estas circunstancias, una sociedad puede facturar estos servicios y, en consecuencia, tributar por Impuesto de Sociedades».
(…) «CUARTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia
A la vista de la reformulación que se infiere del Fundamento de Derecho Segundo de la cuestión de interés casacional, procede, con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA y en función de todo lo razonado precedentemente, declarar que, en las circunstancias de este caso, cuando el administrador concursal, designado por el juez del concurso, sea una persona física, los rendimientos obtenidos por esa concreta actividad concursal habrán de declararse como ingresos sujetos a IRPF -con la deducción de gastos y costes que proceda- y no por el Impuesto de Sociedades por cuanto la designación judicial no recayó sobre una sociedad».

Comentario:
Razón tiene el TS, sobran comentarios.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/00629/2021/00/00, DE 23/11/2021. IRPF: El contribuyente que en virtud de sentencia judicial de divorcio satisface la totalidad de los pagos del préstamo para la adquisición de la vivienda habitual que en su día le fue concedido conjuntamente a ambos cónyuges tiene derecho a la aplicación de dicha deducción por la totalidad de las cantidades pagadas por tal concepto aun cuando solo sea propietario del 50% de la vivienda por no haberse liquidado la sociedad de gananciales.

«Asunto:
IRPF. Deducción por adquisición de vivienda habitual. Contribuyente que en virtud de sentencia judicial de divorcio satisface la totalidad de las cuotas de amortización del préstamo para la adquisición de la vivienda habitual en su día concedido conjuntamente a ambos cónyuges siendo únicamente propietario del 50% de la vivienda al no haberse liquidado la sociedad de gananciales.

Criterio:
El contribuyente que en virtud de sentencia judicial de divorcio satisface la totalidad de los pagos del préstamo para la adquisición de la vivienda habitual que en su día le fue concedido conjuntamente a ambos cónyuges y por cuya amortización venían practicando los dos antes de 1 de enero de 2013 la deducción por adquisición de vivienda habitual, tiene derecho a la aplicación de dicha deducción por la totalidad de las cantidades pagadas por tal concepto aun cuando solo sea propietario del 50% de la vivienda por no haberse liquidado la sociedad de gananciales, tanto en el caso de que la vivienda continúe teniendo para él y los hijos comunes la condición de habitual como en el supuesto de que la vivienda tenga dicha condición para los hijos comunes y el otro progenitor.
Unificación de criterio».
(extracto de la web del TEA).

Comentario:
Resolución dictada para unificación de criterio en una materia tan casuística como la deducción por adquisición de vivienda habitual, aportando una solución razonable a un supuesto no tan infrecuente.

.- CONSULTA DGT V2284-21, DE 13/8/2021. IRPF: Cuando adquiere firmeza y se satisface una derivación de responsabilidad de una entidad a una persona física se produce una pérdida patrimonial en su IRPF que debe integrarse en la base imponible general.

«HECHOS: El consultante ha hecho frente al pago de diversas deudas tributarias que se le exigen por derivación de responsabilidad, en calidad de responsable subsidiario de una entidad.

CUESTIÓN: Forma de reflejar en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del consultante el pago de las referidas deudas.

CONSTESTACIÓN»:
(…) Es en el momento en que adquiere firmeza el acuerdo de derivación de responsabilidad cuando el responsable subsidiario ha de hacer frente al pago de la deuda del deudor principal. Cuando en dichas circunstancias se realice el pago referido se producirá, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, una pérdida patrimonial, en los términos regulados en los artículos 33 y siguientes de la Ley del Impuesto.

En relación con la imputación temporal, al tratarse de una pérdida patrimonial, el artículo 14.1.c) de la LIRPF establece que deberá imputarse al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial, que se producirá en el momento del pago de la deuda, en la medida en que el referido acuerdo de derivación de responsabilidad haya adquirido firmeza. Dicha pérdida deberá integrarse en la base imponible general del Impuesto conforme a lo previsto en el artículo 48 de la LIRPF, al no derivarse de la transmisión de elementos patrimoniales.

Comentario:
Al menos el responsable al que se le ha derivado la responsabilidad puede imputar lo satisfecho en IRPF como pérdida patrimonial y en su base imponible general. Bueno es saberlo.

F) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- CONSULTA DGT V2304-21, DE 16/8/2021. IP: Los sujetos al IP por obligación real (no residentes) pueden aplicar la exención de participaciones en entidades, siempre que cumplan los requisitos de la norma. Es competente la Hacienda Estatal, pero pueden aplicar la normativa autonómica de la CA donde radiquen el mayor valor de los bienes y derechos en España.

«HECHOS»: La consultante es residente fiscal en España y está valorando la posibilidad de trasladar su residencia a Suiza en el ejercicio 2022, adquiriendo así la condición de residente fiscal en dicho país. La consultante es accionista de la sociedad C (empresa familiar) cuya participación es superior al 5 por ciento a título individual, ostentando el resto de las participaciones de C (hasta el 100 por 100 del capital social) sus hermanos y su madre.

Hasta ahora, la consultante ha sido sujeto pasivo del Impuesto sobre el Patrimonio por obligación personal. En la actualidad, reside a efectos fiscales en la Comunidad Autónoma de Madrid, por lo que se ha venido aplicando la bonificación del 100 por 100 establecida en la normativa autonómica aprobada en dicha región».

«CUESTIÓN:
Primera. Implicaciones fiscales en el Impuesto sobre el Patrimonio, derivadas del cambio de residencia fiscal a Suiza.
(…)»Segunda. Implicaciones fiscales derivadas del cambio de residencia fiscal a Suiza en relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».

(…) «CONTESTACIÓN»:

(…) «CONCLUSIONES:
Primera. Cuestiones relativas al Impuesto sobre el Patrimonio.
1. La consultante, en el caso expuesto, pasaría a ser no residente (residente fiscal en Suiza). De acuerdo con el artículo 5.Uno.b) LIP, estaría sujeta al IP por obligación real, por los bienes o derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español.
2. La sujeción al impuesto por obligación real no constituye un obstáculo para el acceso a la exención prevista en el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, siempre que se cumplan todos los requisitos previstos en el citado apartado.
3. En relación con el último de los requisitos para el acceso a la exención, esto es, el previsto en la letra c) referente a las “funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal”, se deberá tener en cuenta en el cómputo la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, tanto en España como en el extranjero. Cuando la participación en la entidad se posea de manera conjunta con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción; las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán cumplirse, al menos, en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
4. La consultante, tendría su residencia fiscal en Suiza, debiendo tributar en España por el Impuesto sobre el Patrimonio, por obligación real, por los bienes y derechos de los que sean titulares, que estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español. A pesar de ser residente en un país tercero, no perteneciente a la Unión Europea o al Espacio Económico Europeo, desde la entrada en vigor de la Ley 11/2021 le será de aplicación la disposición adicional cuarta de la LIP. Por lo tanto, la normativa aplicable será no solo la del Estado, sino también la normativa autonómica de la Comunidad de Madrid. El organismo competente para la exacción del impuesto, al no existir punto de conexión, será la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Segunda. Cuestiones relativas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Por último, en relación con los distintos escenarios planteados a efectos del ISD, se parte de supuestos que prevé el interesado pero que todavía no han sucedido y ni sabe si van a suceder, por lo que no procede su contestación, ya que este Centro Directivo no contesta a cuestiones hipotéticas».

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. NUEVO RÉGIMEN DE LOS RECARGOS POR AUTOLIQUIDACIONES/DECLARACIONES FUERA DE PLAZO SIN PREVIO REQUERIMIENTO Y SU APLICACIÓN TRANSITORIA.

PRELIMINAR.

Estas notas pretenden completar los informes emitidos respecto de la Ley 11/2021 en un asunto de singular importancia.

1.- MODIFICACIÓN DE LA LGT EN ESTA MATERIA POR LA LEY 11/2021. SU TRANSCENCIA.

El art. 13 de la Ley 11/2021, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal (BOE 10/7/2021 y entrada en vigor 11/7/2021), modifica el régimen de recargos por declaraciones extemporáneas establecido en el art. 27 de la LGT.

Dicho régimen es de aplicación, entre otros tributos, al ISD, ITP y AJD, IRPF e IP, siempre que sean competencia estatal o de las CCAA en régimen común; de ahí su extraordinaria relevancia que ya ha motivado al menos dos resoluciones del TEAC, ambas de 22 de septiembre de 2021, números 00/00034/2020/00/00 y 00/08015/2020/00/00

Además, la DT primera, apartado 1 de la misma ley establece su aplicación retroactiva siempre «que su aplicación resulte más favorable para el obligado tributario y el recargo no haya adquirido firmeza».

2.- NUEVO RÉGIMEN DESDE LA ENTRADA EN VIGOR DE LA LEY 11/2021 (10/7/2021).

Pues bien, el nuevo régimen, siempre referidos a declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo, es sensiblemente más benigno que el anteriormente vigente:

(I) Dentro de los doce primeros meses desde del término del plazo: un 1% más otro 1 por ciento adicional por cada mes completo de retraso sobre la cuota tributaria, excluyendo las sanciones y el devengo de intereses de demora.

Ejemplos y comparativa con normativa anterior.
.- Autoliquidación presentada a los 15 días siguientes de vencimiento del plazo: recargo del 1% (en la normativa anterior, el 5%).
.- Autoliquidación presentada a los 3 meses y 15 días siguientes de vencimiento del plazo: recargo del 3% (en la normativa anterior, el 5%).
.- Autoliquidación presentada a los 11 meses y 15 días siguientes de vencimiento del plazo: recargo del 12% (en la normativa anterior, el 15%).

(II) Transcurridos los doce primeros meses desde el término del plazo: el recargo será del 15 por ciento, excluyendo las sanciones y con devengo de intereses de demora, pero solo por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado (en el régimen anterior el recargo era del 20%).

(III) Se mantiene la posibilidad de reducir el recargo en un 25% prevista en el apartado 5 del art. 27 de la LGT.

3.- APLICACIÓN RETROACTIVA.

De acuerdo a la DT primera de la Ley 11/2021: «La nueva redacción del apartado 2 del artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, será de aplicación a los recargos exigidos con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el obligado tributario y el recargo no haya adquirido firmeza».

En consecuencia se aplica el nuevo régimen, en principio en todo caso más favorable a los recargos devengados con anterioridad a su entrada en vigor que no hayan devenido firmes y al respecto la página web de la AEAT enumera determinados supuestos:

(I) Declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento antes de la entrada en vigor de la nueva norma, se les aplica el nuevo régimen de recargos, siempre que se encuentre en algunos de los siguientes supuestos:
.- No se haya iniciado el expediente de recargo.
.- El expediente de recargo esté en tramitación.
.- No se haya agotado el plazo para plantear recurso o reclamación contra el recargo.
.- Se encuentre en tramitación el recurso o reclamación que se haya planteado contra el recargo.
.- Se encuentre en fase de ejecución la resolución o sentencia de un recurso o reclamación que se haya planteado contra el recargo.

(II) Expedientes en tramitación con recargo, pendientes de notificar la liquidación del recargo: Se tiene derecho a que se le aplique el nuevo régimen de recargos. Se le notificará la liquidación con los nuevos porcentajes de recargos. No es necesario que el contribuyente lo solicite a la Administración, se debe aplicar de oficio.

(III) La ejecución de las Resoluciones de los Tribunales una vez en vigor la Ley de prevención y lucha contra el fraude fiscal se efectuará conforme a la normativa vigente en la fecha de la ejecución, con independencia de la normativa que aplicaron los Tribunales en el momento de su resolución.

Finalmente, indicar que conforme al párrafo segundo del apartado 1 de la DT primera de la Ley 11/2021: «La revisión de los recargos no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizarán por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos». Siendo por tanto aplicables de oficio por las administraciones y juzgados.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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informe fiscal noviembre 2021. ISD: Reducción de vivienda habitual. Consolidación usufructo cuando la adquisición de la nuda propiedad estaba prescrita.

INFORME ACTUALIDAD FISCAL NOVIEMBRE 2021

JAVIER MÁXIMO JUAREZ GONZÁLEZ

-oOo-

PRESENTACIÓN.

El informe de este mes de noviembre, preludio del invierno, consta de las tres partes clásicas:

.- Normativa en donde destaca la Ley 5/2021, de 20 de octubre (BOJA 27/10/2021), de Tributos Cedidos de la Comunidad Autónoma de Andalucía. La misma da una nueva regulación de los tributos cedidos en dicha Comunidad, afectando a ITP y AJD, ISD , IRPF e IP. Su entrada en vigor se pospone hasta el 1 de enero de 2020, salvo determinados preceptos relativos a los tipos impositivos en ITP y AJD que ya están en vigor. Será objeto de sucesivos estudios. 

En jurisprudencia y normativa administrativa, cabe destacar sendas sentencias del TS en: (I) ISD, relativa a la aplicación de la reducción de vivienda habitual (II) IVA y AJD respecto a cuando un terreno tiene o no carácter de edificable a efectos de la sujeción, exención o no sujeción en el IVA; (III) e IRPF concerniente a las consecuencias en vendedor y comprador del pago del primero al segundo de una indemnización por vicios ocultos.

EL tema del mes se dedica al ISD, a un caso que yo sepa todavía abierto: Si el nudo propietario debe tributar por la consolidación ordinaria del usufructo cuando al adquirir la nuda propiedad la sucesión del causante ya estaba prescrita. Supuesto frecuente, que puede tener un relevante coste fiscal, además de inesperado. 

Espero que os sea de utilidad.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución. 

 

ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- RDL 20/2021, de 5 de octubre (BOE 6/10/2021) por el que se adoptan medidas urgentes de apoyo para la reparación de los daños ocasionados por las erupciones volcánicas y para la reconstrucción económica y social de la isla de La Palma. IRPF, IVA, IBI.

.- RDL 19/2021, de 5 de octubre (BOE 6/10/2021) de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia. IRPF.

.- Orden HFP/1104/2021, de 7 de octubre (BOE 14/10/2021) por la que se aprueba el factor de minoración aplicable para la determinación de los valores de referencia de los inmuebles. IBI, ITP y AJD, ISD, IP.

.- Ley 14/2021, de 11 de octubre (BOE 12/10/2021) por la que se modifica el Real Decreto-ley 17/2020, de 5 de mayo, por el que se aprueban medidas de apoyo al sector cultural y de carácter tributario para hacer frente al impacto económico y social del COVID-2019. IS e IRPF.

.- RD 899/2021, de 19 de octubre (BOE 20/10/2021) por el que se modifica el Reglamento del IRPF, en materia de reducciones en la base imponible por aportaciones a sistemas de previsión social y pagos a cuenta (IRPF).

B) ANDALUCÍA.

.- Ley 5/2021, de 20 de octubre (BOJA 27/10/2021), de Tributos Cedidos de la Comunidad Autónoma de Andalucía. IRPF, IP, ISD, ITP y AJD.

C) CANARIAS.

.- Orden de 15 de octubre de 2021 (BOC 20/10/2021), por la que se modifican los plazos de presentación de determinadas autoliquidaciones aprobados por el Decreto ley 12/2021, de 30 de septiembre, que adopta medidas tributarias, organizativas y de gestión como consecuencia de la erupción en la isla de La Palma, cuando el modo de pago sea por domiciliación bancaria (IGIC).

D) PAÍS VASCO.

.- Álava. Decreto Foral Normativo 1/2021, de 29 de septiembre (BOTHA 6/10/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba el TR de la Norma Foral reguladora de las Haciendas Locales.

.- Álava. Decreto Foral Normativo 2/2021, de 29 de septiembre (BOTHA 6/10/2021) del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba el TR de la Norma Foral del IBI.

.- Álava. Decreto Foral Normativo 3/2021, de 29 de septiembre (BOTHA 6/10/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba el TR de la Norma Foral del IAE.

.- Álava. Decreto Foral Normativo 4/2021, de 29 de septiembre (BOTHA 6/10/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba el TR de la Norma Foral del Impuesto sobre el IIVTNU.

.- Álava. Decreto Foral Normativo 5/2021, de 29 de septiembre (BOTHA 6/10/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por la que se aprueba el TR de la Norma Foral del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras.
.
Álava. Decreto Foral Normativo 6/2021, de 29 de septiembre (BOTHA 6/10/2021) del Territorio Histórico de Álava, del Consejo de Gobierno Foral, por la que se aprueba el texto refundido de la Norma Foral del Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica.

.- Álava. Decreto Foral 49/2021, de 19 de octubre (BOTHA 27/10/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la modificación del Decreto Foral 41/2014, de 1 de agosto, que aprobó el Reglamento del IS.

.- Guipuzkoa. Decreto Foral 11/2021, de 29 de septiembre (BOG 4/10/2021), por el que se modifican los reglamentos del ITP y AJS, ISD e IS.

.- Guipuzkoa. Decreto Foral 12/2021, de 5 de octubre (BOG 8/10/2021), por el que se modifican determinados reglamentos de desarrollo de la Norma Foral General Tributaria.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, IRPF e IP.

.- CONSULTA V227-21, DE 4/8/2021. IRPF, IP e ISD: Para que el arrendamiento de inmuebles por una comunidad de bienes constituya actividad económica en el IRPF y pueda gozar de exención en el Impuesto de Patrimonio y de reducción en el ISD, la persona en régimen laboral a jornada completa debe ser un tercero ajeno a los comuneros

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 15/9/2021, ROJ 3480/2021. Sucesiones: el porcentaje de la reducción de vivienda habitual en la base imponible se aplica sobre su valor real no minorándose por las hipotecas que puedan gravarla.

.- RESOLUCIÓN TEAR DE MADRID DE 30/9/2021, PROCEDIMIENTO 28-230657-2020. Sucesiones: Si en una sucesión la adquisición de la nuda propiedad está prescrita, también lo está la consolidación ordinaria en el nudo propietario por fallecimiento del usufructuario, pues en realidad estamos ante una única adquisición «mortis causa» devengada por el fallecimiento del causante, siendo irrelevante la fecha de fallecimiento del usufructuario.

.- CONSULTA DGT V2005-21, DE 1/7/2021. Sucesiones: La cotitularidad del causante con uno de los herederos en una cuenta indistinta solo implica la facultad de disposición unilateral de los fondos por cualquier cotitular, pero no prejuzga a quien pertenecen los fondos, lo que debe justificarse por su origen, atendiendo a la persona que ha realizado la dotación.

.- CONSULTA DGT V-1929-21, DE 21/6/2021. Sucesiones: El legado de una cuota en dinero procedente de la venta de todos los bienes del causante ordenado por éste en su testamento, queda sujeta al ISD y no al IRPF, del legatario; sin embargo, el devengo queda pospuesto a la fecha en que se pueda hacer efectivo el legado y es en ese momento al que debe atenderse para su liquidación. Ello sin perjuicio de la obligación formal de presentar autoliquidación inicial dentro de los 6 meses siguientes al fallecimiento.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 28/9/2021, ROJ 3581/2021. TPO: No están sujetas a la modalidad de TPO las prórrogas de las concesiones mineras previstas en el propio título concesional y sometidas a condiciones no discrecionales de la Administración para su prolongación temporal, siempre que tales prórrogas no comporten una ampliación del contenido material.

.- SENTENCIA TS DE 26/10/2021, ROJ 3994/2021. TPO: La base imponible en la constitución de concesiones administrativas sujetas a TPO puede realizarse acumulando las cantidades correspondientes al precio o canon fijo a satisfacer y la capitalización del canon o participación periódica igualmente establecida capitalizada conforme al art. 13.3.b) del TRITPAJD.

D) ITP Y AJD E IVA.

.- SENTENCIA TS DE 29/10/2021, ROJ 4104/2021. AJD e IVA: La transmisión de un terreno todavía no edificable por no disponer de la licencia, pero que de la escritura pública resulta la intención de las partes de que se transmita con tal carácter de edificable por haber asumido tal obligación la vendedora, queda sujeta y no exenta de IVA. En consecuencia, no puede tributar en AJD al tipo agravado para los supuestos de renuncia a la exención.

E) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 6/7/2021, ROJ 2992/2021. IVA: En los IVAS negativos a favor del contribuyente, si se opta por la compensación con IVAS positivos posteriores, no se devengan intereses de demora.

F) IRPF.

.- CONSULTA DGT V2083-21, DE 12/7/2021. IRPF: El pago de una indemnización por vicios ocultos, siempre que se justifique su realidad e importe, en la venta de una vivienda supone (I) Para el comprador una rebaja de su precio de adquisición y (II) Para el vendedor una disminución de su valor de transmisión respecto de la alteración patrimonial producida por su enajenación.

G) ITP Y AJD, IIVTNU E IRPF.

.- CONSULTA DGT V-1924-21, DE 21/6/2021. ITP y AJD, IRPF e IIVTNU: La disolución de una comunidad de una pluralidad de bienes inmuebles y, por tanto, con un destino común, proporcional a los haberes, no queda sujeta al IIVTNU, IRPF ni a TPO del ITP y AJD, pudiendo incidir en AJD u OS. Para ello no es obstáculo que algunos de los adjudicatarios sean matrimonios casados en gananciales y su adjudicación ganancial de ambos cónyuges.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. ¿DEBE TRIBUTAR EN EL ISD LA CONSOLIDACIÓN ORDINARIA EN EL NUDO PROPIETARIO DE UN USFRUCTO CUYO ORIGEN ES UNA SUCESIÓN PRESCRITA?

1.- UNA CUESTIÓN PENDIENTE.

2.- ELEMENTOS DE VALORACIÓN.
2.1.- El nudo propietario siempre adquiere, tanto respecto de la nuda propiedad como en la consolidación del causante, no del usufructuario.
2.2.- Aunque es una única adquisición «mortis causa» derivada del causante, el devengo de la consolidación se produce por el fallecimiento del usufructuario que actúa como un término incierto (que necesariamente ha de llegar, pero se ignora cuando).
2.3.- ¿Por qué debe excluirse el devengo como núcleo argumental?

3.- POSICIONAMIENTOS ACTUALES DE LA JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.
3.1.- La DGT entiende que debe tributar, pero no explica porqué (consulta V1694-18, de 14/6/2018).
3.2.- La posición «intermedia» del TSJ de Valencia.
3.3.- La reciente resolución del TEAR de Madrid de 30 de septiembre del 2021.

4.- CONCLUSIÓN Y CRITERIOS PRÁCTICOS A SEGUIR.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁEZ.

Con mi agradecimiento a Ignacio Arráez, miembro de la AEDAF, que ha tenido la gentileza de hacerme llegar la resolución del TEAR de Madrid que ha motivado estas líneas.

 

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- RDL 20/2021, de 5 de octubre (BOE 6/10/2021) por el que se adoptan medidas urgentes de apoyo para la reparación de los daños ocasionados por las erupciones volcánicas y para la reconstrucción económica y social de la isla de La Palma. ITP y AJD, IRPF, IVA, IBI. Ir a resumen en la web.

.- Real Decreto-Ley 19/2021, de 5 de octubre (BOE 6/10/2021) de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia. IRPF. Ir a resumen en la web.

.- Orden HFP/1104/2021, de 7 de octubre (BOE 14/10/2021) por la que se aprueba el factor de minoración aplicable para la determinación de los valores de referencia de los inmuebles. IBI, ITP y AJD, ISD, IP. Ir a resumen en la web.

.- Ley 14/2021, de 11 de octubre (BOE 12/10/2021) por la que se modifica el Real Decreto-ley 17/2020, de 5 de mayo, por el que se aprueban medidas de apoyo al sector cultural y de carácter tributario para hacer frente al impacto económico y social del COVID-2019. IS e IRPF. Ir a resumen en la web.

.- RD 899/2021, de 19 de octubre (BOE 20/10/2021) por el que se modifica el Reglamento del IRPF, en materia de reducciones en la base imponible por aportaciones a sistemas de previsión social y pagos a cuenta (IRPF). Ir a resumen en la web.

B) ANDALUCÍA.

.- Ley 5/2021, de 20 de octubre (BOJA 27/10/2021), de Tributos Cedidos de la Comunidad Autónoma de Andalucía. IRPF, IP, ISD, ITP y AJD. 
Entrada en vigor: el 1 de enero de 2022, derogando desde tal fecha el TR andaluz anterior. Determinados preceptos de dicho TR relativos al ITP y AJD relativos a los tipos impositivos en TPO y AJJD son derogados desde el 28 de octubre de 2021, sustituidos por los arts. 41, 43, 49 y 50 de la nueva Ley en vigor desde dicha fecha. Ir al resumen de Vicente Martorell en la web.

C) CANARIAS.

.- Orden de 15 de octubre de 2021 (BOC 20/10/2021), por la que se modifican los plazos de presentación de determinadas autoliquidaciones aprobados por el Decreto ley 12/2021, de 30 de septiembre, que adopta medidas tributarias, organizativas y de gestión como consecuencia de la erupción en la isla de La Palma, cuando el modo de pago sea por domiciliación bancaria (IGIC).

D) PAÍS VASCO.

.- Álava. Decreto Foral Normativo 1/2021, de 29 de septiembre (BOTHA 6/10/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba el TR de la Norma Foral reguladora de las Haciendas Locales.

.- Álava. Decreto Foral Normativo 2/2021, de 29 de septiembre (BOTHA 6/10/2021) del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba el TR de la Norma Foral del IBI.

.- Álava. Decreto Foral Normativo 3/2021, de 29 de septiembre (BOTHA 6/10/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba el TR de la Norma Foral del IAE.

.- Álava. Decreto Foral Normativo 4/2021, de 29 de septiembre (BOTHA 6/10/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba el TR de la Norma Foral del Impuesto sobre el IIVTNU.

.- Álava. Decreto Foral Normativo 5/2021, de 29 de septiembre (BOTHA 6/10/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por la que se aprueba el TR de la Norma Foral del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras.
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Álava. Decreto Foral Normativo 6/2021, de 29 de septiembre (BOTHA 6/10/2021) del Territorio Histórico de Álava, del Consejo de Gobierno Foral, por la que se aprueba el texto refundido de la Norma Foral del Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica.

.- Álava. Decreto Foral 49/2021, de 19 de octubre (BOTHA 27/10/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la modificación del Decreto Foral 41/2014, de 1 de agosto, que aprobó el Reglamento del IS.

.- Guipuzkoa. Decreto Foral 11/2021, de 29 de septiembre (BOG 4/10/2021), por el que se modifican los reglamentos del ITP y AJS, ISD e IS.

.– Guipuzkoa. Decreto Foral 12/2021, de 5 de octubre (BOG 8/10/2021), por el que se modifican determinados reglamentos de desarrollo de la Norma Foral General Tributaria.

 

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, IRPF e IP.

.- CONSULTA V227-21, DE 4/8/2021. IRPF, IP e ISD: Para que el arrendamiento de inmuebles por una comunidad de bienes constituya actividad económica en el IRPF y pueda gozar de exención en el Impuesto de Patrimonio y de reducción en el ISD, la persona en régimen laboral a jornada completa debe ser un tercero ajeno a los comuneros

«HECHOS: La consultante es copropietaria de inmuebles dedicados al arrendamiento en régimen de comunidad de bienes.
Tiene planteado desarrollar dicha actividad de arrendamiento como actividad económica, a efectos de lo cual tendría un local afecto como oficina y se celebraría con uno de los comuneros un contrato laboral a jornada completa para la gestión de la actividad.

CUESTIÓN: Si se cumplirían los requisitos para la consideración como actividad económica de la actividad de arrendamiento.

CONTESTACIÓN»:

(…) «Por lo que se refiere al requisito de que el arrendador tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, éste sólo se entenderá cumplido si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa. No obstante, en cualquier caso, dicho requisito implica que el arrendador -o los arrendadores copropietarios de los inmuebles, en caso de existencia de una comunidad de bienes- utilicen, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa en la gestión de la actividad, sin que pueda entenderse cumplido por las tareas de gestión realizadas por ellos mismos.

Dicho requisito no se cumpliría en el caso consultado, ya que se manifiesta que no se va a contratar a un tercero para la gestión de la actividad de arrendamiento, por lo que en la actividad de arrendamiento realizada por la consultante no existiría esa infraestructura mínima requerida por el artículo 27.2 de la Ley del Impuesto para considerar que la actividad de arrendamiento se realiza como una actividad económica».

Comentario:
Pues no está tan claro en la literalidad del precepto. Sin embargo, dado su incidencia en tantos tributos (además de en IRPF, en el Impuesto de Patrimonio y Sucesiones y Donaciones), una mínima prudencia aconseja atenerse a este criterio en tanto no sea enervado por jurisprudencia consolidada.

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 15/9/2021, ROJ 3480/2021. Sucesiones: el porcentaje de la reducción de vivienda habitual en la base imponible se aplica sobre su valor real no minorándose por las hipotecas que puedan gravarla.

(…) «Restando la polémica en exclusividad sobre si se debía disminuir proporcionalmente las deudas y gastos generales que formen parte del caudal relicto; polémica que respecto de la empresa familiar fue resuelta en la sentencia de este Tribunal Supremo de 18 de marzo de 2009, rec. cas. 6739/2004, que mutatis mutandi es trasladable al supuesto de vivienda habitual, en tanto que entendimos que la reducción por adquisición mortis causa de empresa individual, el valor susceptible de reducción está compuesto por al activo y el pasivo exclusivamente ligado al de la empresa, sin que se pueda minorar el importe de la reducción aplicando conceptos como cargas o deudas extrañas a la empresa.
Todo lo anterior conduce a responder a la cuestión con interés casacional en el sentido de que la magnitud sobre la que se ha de aplicar la reducción por vivienda habitual prevista en el artículo 20.2 c) LISD, es la correspondiente a su valor real, sin más minoraciones que las previstas en el art. 12, esto es, las cargas o gravámenes de naturaleza perpetua, temporal o redimible que aparezcan directamente establecidos sobre dicha vivienda habitual, con exclusión de la hipoteca que pese sobre la misma el bien disminuyendo su valor». (…)

Comentario:
Aunque ya había el TS sentado este criterio para las reducciones de empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades, no está de más que lo reconozca expresamente para la reducción de vivienda habitual.

.- RESOLUCIÓN TEAR DE MADRID DE 30/9/2021, PROCEDIMIENTO 28-230657-2020. Sucesiones: Si en una sucesión la adquisición de la nuda propiedad está prescrita, también lo está la consolidación ordinaria en el nudo propietario por fallecimiento del usufructuario, pues en realidad estamos ante una única adquisición «mortis causa» devengada por el fallecimiento del causante, siendo irrelevante la fecha de fallecimiento del usufructuario.

«…el reclamante adquiere los bienes del primer causante y no del usufructuario fallecido, cabe afirmar que hay un solo hecho imponible y un solo tributo, ya que no hay dos adquisiciones sino una sola; y por tanto, un solo devengo, aunque en parte diferido en el tiempo. Por ello, si bien la condición desencadenante de la consolidación de dominio es el fallecimiento del usufructuario, sin embargo, no heredera de éste, sino que la relación sucesoria se produce con el primer causante, aquel de quien ya se había adquirido la nuda propiedad.

(…) Es decir, si ha prescrito el derecho a liquidar la adquisición de la nuda propiedad, también ha prescrito el derecho a liquidar la consolidación del dominio. En consecuencia, se anula la liquidación impugnada por haber prescrito el derecho de la Administración a liquidar el Impuesto por la consolidación del dominio.

Comentario:
Muy interesante a mi juicio esta resolución del TEAR de Madrid que aborda con criterio certero una cuestión de enorme transcendencia en el ISD. Por ello, da pie al tema del mes.

.- CONSULTA DGT V2005-21, DE 1/7/2021. Sucesiones: La cotitularidad del causante con uno de los herederos en una cuenta indistinta solo implica la facultad de disposición unilateral de los fondos por cualquier cotitular, pero no prejuzga a quien pertenecen los fondos, lo que debe justificarse por su origen, atendiendo a la persona que ha realizado la dotación.

«HECHOS:
1. El 8 de marzo de 2021 fallece el padre del consultante
2. Los herederos comienzan con las gestiones del Impuesto sobre Sucesiones.
3. El consultante se da cuenta de que su padre aparece como cotitular, en vez de como autorizado, en una cuenta del BBVA a su nombre.
4. La apertura de dicha cuenta se produce en septiembre del año 1993 para la recepción de becas de estudio.
5. En dicha cuenta, el consultante manifiesta que nunca ha ingresado dinero su padre. Aclara, además, que en su momento se ingresaron las distintas becas y, posteriormente, los ingresos de las nóminas y de las ventas de inmuebles de su propiedad.
6. El consultante precisa que, aunque la titularidad de la cuenta sea indistinta, no lo es el dinero, puesto que es de su propiedad en su totalidad.

CUESTIÓN: Conocer qué medios de prueba debe aportar el consultante para justificar que, aunque la titularidad de la cuenta sea indistinta, el dinero de dicha cuenta no forma parte del caudal hereditario.

CONTESTACIÓN»:

(…) «CONCLUSIONES:
Primera. El análisis de las facultades de disposición sobre cuentas bancarias solidarias o indistintas exige distinguir entre titularidad de disposición y titularidad dominical. Además, en cuanto a la primera, debe diferenciarse las facultades de disposición sobre una cuenta indistinta según vivan los cotitulares o haya fallecido alguno de ellos. A este respecto, cabe indicar que no existe un sistema de atribución de bienes o derechos en el ámbito fiscal diferente al del ordenamiento jurídico general. El Derecho tributario no modifica la titularidad de los bienes y derechos, por lo que ésta se regirá, a efectos tributarios, por las normativas sustantivas civiles o administrativas que resulten aplicables.

Segunda. De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, los fondos depositados en una cuenta bancaria abierta a nombre de dos o más titulares con el carácter de indistinta o solidaria no pertenecen por ese solo hecho a todos los cotitulares (la cotitularidad no determina, por sí sola, la existencia de un condominio, y menos por partes iguales), sino que lo que tal titular de disposición solidaria significa es que cualquiera de dichos titulares tendrá, frente al Banco depositario, facultades dispositivas del saldo que arroje la cuenta. La titularidad dominical sobre dichos fondos y, en su caso, la existencia de condominio sobre ellos, habrá de venir determinada únicamente por las relaciones internas entre ambos titulares y, más concretamente, por la originaria pertenencia de los fondos o numerario de que se nutre dicha cuenta, cuestión que deberá ser probada fehacientemente por quien quiera hacer valer ese derecho frente a terceros.
Tercera. La titularidad de disposición total sobre el saldo de la cuenta solo mantendrá su vigencia mientras vivan los cotitulares de ella (salvo que antes decidan resolver o modificar las condiciones del contrato), pero no puede extenderse más allá de la muerte de alguno de ellos, pues, en ese momento, entran en juego las disposiciones civiles que regulen la sucesión del fallecido. Es decir, a partir del momento del fallecimiento de uno de los cotitulares, el otro –u otros- deja de tener facultad de disposición sobre la parte del saldo de la cuenta indistinta cuya titularidad dominical corresponda al fallecido, que debe integrarse en el caudal relicto del causante y pasar a sus causahabientes (herederos o legatarios).
Cuarta. No es posible establecer a priori el porcentaje del dinero depositado en cuentas bancarias solidarias o indistintas que corresponde a cada uno de los cotitulares de dichas cuentas, sino que dicha cuestión debe ser probada por los interesados. En el supuesto planteado, será el consultante, quien deberá probar qué parte del dinero corresponde a cada titular.
Quinta. Nuestro ordenamiento jurídico establece el principio de libre aportación de pruebas, siendo aplicables, a estos efectos, las normas previstas en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil».

Comentario:
Tiene razón la DGT que acoge el criterio civil consolidado en la jurisprudencia respecto de las cuentas indistintas.

.- CONSULTA DGT V-1929-21, DE 21/6/2021. Sucesiones: El legado de una cuota en dinero procedente de la venta de todos los bienes del causante ordenado por éste en su testamento, queda sujeta al ISD y no al IRPF, del legatario; sin embargo, el devengo queda pospuesto a la fecha en que se pueda hacer efectivo el legado y es en ese momento al que debe atenderse para su liquidación. Ello sin perjuicio de la obligación formal de presentar autoliquidación inicial dentro de los 6 meses siguientes al fallecimiento.

«HECHOS: La consultante es legataria de una herencia. En el testamento el causante establece la venta de todos sus bienes y la distribución en legados porcentuales del importe obtenido, correspondiendo a la consultante un legado del 2,50 por 100 del caudal hereditario neto.

CUESTIÓN: Tributación de la consultante.

CONTESTACIÓN»:

(…) «De acuerdo con estos últimos preceptos y dejando a salvo la posibilidad de que la Comunidad Autónoma en que la causante tenga su residencia haya aprobado normas propias de gestión conforme a las competencias normativas atribuidas a las Comunidades Autónomas por el artículo 48 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 19 de diciembre de 2009), el plazo para la presentación de la declaración del impuesto en el caso de adquisiciones “mortis causa” comenzará el día del fallecimiento del causante, y ello con independencia de que se haya devengado el impuesto o no.

Es decir, el fallecimiento del causante determinará el comienzo del plazo de declaración o autoliquidación, mientras que el devengo del impuesto determinará el nacimiento de la obligación tributaria principal. En otras palabras, la presentación de la declaración deberá realizarse en general en el plazo de seis meses desde el fallecimiento del causante, incluyendo tanto la herencia como el legado condicional, pero la obligación de pago no nacerá hasta que no se haya devengado el impuesto, momento que en general coincidirá con el fallecimiento del causante, pero que quedará diferido al momento en que se cumpla la condición o desaparezca la limitación si la efectividad de la adquisición se halla suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, como es el caso del legado en cuestión.

En la autoliquidación complementaria que se presente con ocasión del cumplimiento de la condición o desaparición de la limitación de la adquisición por causa de muerte deberá procederse a determinar el valor real de los bienes y derechos adquiridos, por tanto, actualizando el valor por el cual se incluyeron en la primera autoliquidación, o declaración tributaria, y se procederá a efectuar un nuevo cálculo de la cuota tributaria, para lo cual habrá que estar a las circunstancias presentes en el devengo de los artículos 24.3 de la LISD y 47.3 del RISD, sobre todos los elementos de la obligación tributaria, entre otros, valoración del patrimonio preexistente, grado de parentesco, reducciones y bonificaciones.

La base imponible a tributar en la declaración o autoliquidación complementaria será la correspondiente a la adquisición diferida en el tiempo, si bien el tipo efectivo de gravamen será el tipo medio resultante de aplicar la tarifa vigente en el momento del nuevo devengo a la base liquidable total de la sucesión, es decir, a la suma de la herencia, si le hubiera dejado algo por herencia, más la adquisición diferida en el tiempo. Es decir, la cuota íntegra correspondiente a la adquisición diferida en el tiempo será la resultante de aplicar a la base liquidable de la actual adquisición, el tipo medio correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones de la sucesión. Para la determinación de la cuota tributaria mediante la aplicación de los coeficientes del artículo 22 de la LISD habrá que proceder a la valoración del patrimonio preexistente en la fecha de devengo, incluyendo los bienes y derechos que fueron adquiridos al tiempo del fallecimiento en la medida que permanezcan en el patrimonio del sujeto pasivo.

En particular, en relación con las reducciones, deducciones y bonificaciones estas serán las vigentes en cada devengo del impuesto. Ahora bien, de la misma forma que la adquisición “mortis causa” es única, se presenta una única autoliquidación o declaración y las posteriores son complementarias de la primera, también serán únicas las reducciones en la base imponible y las deducciones y bonificaciones aplicables con ocasión de la liquidación del impuesto».

(…) Conforme con esta regulación, la renta obtenida por la consultante como legado no estará sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas».

Comentario:
Interesante esta consulta que aborda un supuesto especial y no tan infrecuente de legado de dinero diferido a la venta de los bienes de la herencia. Considera la DGT con criterio razonable que ello supone una posposición del devengo al momento en que se pueda hacer efectivo el mismo.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 28/9/2021, ROJ 3581/2021. TPO: No están sujetas a la modalidad de TPO las prórrogas de las concesiones mineras previstas en el propio título concesional y sometidas a condiciones no discrecionales de la Administración para su prolongación temporal, siempre que tales prórrogas no comporten una ampliación del contenido material.

(…) «QUINTO.- Doctrina jurisprudencial que se establece.
En respuesta a la cuestión formulada, en aras al establecimiento de doctrina jurisprudencial, por su interés casacional objetivo, consistente en «[…] Determinar si las prórrogas de las concesiones mineras que no comporten una ampliación de su contenido material se encuentran sujetas o no al impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados […]», hemos de declarar lo siguiente:
1) No están sujetas al impuesto sobre transmisiones patrimoniales las prórrogas de las concesiones mineras previstas en el propio título concesional y sometidas a condiciones no discrecionales de la Administración para su prolongación temporal, siempre que tales prórrogas no comporten una ampliación del contenido material, entendiendo por tal una variación en las cuadrículas mineras o de las condiciones de explotación que afecten favorablemente al derecho principal derivado de tal concesión.
2) A efectos de lo establecido en el artículo 7.1.B), párrafo segundo, del Texto Refundido del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, a cuyo tenor «…[S]e liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo», no estamos, por virtud de la mera prórroga de la concesión inicial, ante una constitución de derechos, ni una ampliación posterior de su contenido, ni ante un incremento patrimonial derivado de la sola prórroga». (…)

Comentario:
La tributación de las prórrogas en general siempre suscitan dudas, como por ejemplo en las opciones de compra. En este caso declara no sujeta la prórroga de la concesión, pero atendiendo a la concurrencia de dos circunstancias especiales: (I) Estar prevista en el propio título concesional y (II) Que la prórroga no comporte una ampliación del contenido material de la concesión.
Por tanto, en mi opinión no es extrapolable la doctrina sentada a otras instituciones.

.- SENTENCIA TS DE 26/10/2021, ROJ 3994/2021. TPO: La base imponible en la constitución de concesiones administrativas sujetas a TPO puede realizarse acumulando las cantidades correspondientes al precio o canon fijo a satisfacer y la capitalización del canon o participación periódica igualmente establecida capitalizada conforme al art. 13.3.b) del TRITPAJD.

(…) «En el contrato de concesión administrativa celebrado el 28 de diciembre de 2011, se encomienda a la aquí obligada tributaria, la gestión y explotación, por un plazo de 25 años, del Palacio de Exposiciones y Congresos de Granada a cambio de: a) un canon variable anual del 20,50 por ciento sobre los beneficios de explotación antes del Impuesto sobre Sociedades; b) un canon fijo en especie para el plan de inversiones de 3.400.000 euros, excluido IVA, y c) un canon fijo en dinero de 50.000 euros anual, excluido IVA, revisable al IPC anual. La administración tributaria andaluza gira la liquidación cuestionada estableciendo una base imponible de 3.853.852,00 euros. Es decir, toda vez que se fijan distintas formas de retribución, considera que se acumulan los respectivos importes.

En cambio, la recurrente presentó una autoliquidación por la modalidad de Transmisiones onerosas del ITPAJD (concesiones administrativas – artículo 7.1.B) de su Texto Refundido) con una base imponible de 1.688.329,44 euros, por aplicación de la letra b) del artículo 13.3 TRLITPAJD. Esto es, la obligada tributaria considera que solo debe tenerse en cuenta el canon fijo en dinero anual capitalizado en función del plazo de duración concesional (25 años) y que, por tanto, para la determinación de la base imponible, debe tenerse en cuenta exclusivamente la regla b del artículo 13.3 TRITPAJD.

La comparación entre los apartados 3 y 4 arroja luz sobre la diferente forma de aplicación de las reglas contenidas en uno y otro.

En el último de los dos se establece un orden de preferencia y, asimismo, la exclusión entre las tres reglas. En el primero de ellos, sin embargo, se prevé la posibilidad de aplicación conjunta de las reglas en él contenidas y no se indica que, únicamente, en defecto de una regla de valoración se aplica otra de ellas.

Por tanto, como es el caso, cuando tengan que aplicarse varias de las reglas contenidas en el apartado 3 del artículo 13 TRITPAJD, en función de las obligaciones impuestas al concesionario, la base imponible será el resultado de la suma del importe de cada una de ellas.

Por todo lo dicho, fijamos la siguiente doctrina, la determinación de la magnitud de la base imponible del concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, permite adicionar las cantidades resultantes de aplicar las letras a) y b) del artículo 13.3 del Real Decreto Legislativo 1/1993, que aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados». (…)

Comentario:
Pues tiene razón el TS, así resulta del inicio del número 3 del art. 13 del TRITPAJD, que permite la acumulación: «3. Como norma general, para determinar la base imponible, el valor del derecho originado por la concesión se fijará por la aplicación de la regla o reglas que, en atención a la naturaleza de las obligaciones impuestas al concesionario, resulten aplicables de las que se indican a continuación….»

D) ITP Y AJD E IVA.

.- SENTENCIA TS DE 29/10/2021, ROJ 4104/2021. AJD e IVA: La transmisión de un terreno todavía no edificable por no disponer de la licencia, pero que de la escritura pública resulta la intención de las partes de que se transmita con tal carácter de edificable por haber asumido tal obligación la vendedora, queda sujeta y no exenta de IVA. En consecuencia, no puede tributar en AJD al tipo agravado para los supuestos de renuncia a la exención.

(…) «Las STS 28 de octubre de 2015, rec. cas. 427/2013 y de 14 de marzo de 2017, rec. cas. 203/2016, sostienen, en la línea de lo mantenido por la citada STJUE de 17 de enero de 2013, que lo relevante a los efectos de la exención del art. 20. Uno.20º LIVA «no es el estado físico del terreno a la fecha en que se produce la adquisición, sino el estado del terreno que el transmitente se compromete a poner a disposición del adquirente».
La sentencia recurrida no ha entrado a valorar esa jurisprudencia.
Como ya se ha dicho, la intención declarada de las partes, respecto a la sujeción al IVA de una operación, debe tomarse en consideración al apreciar globalmente las circunstancias de una operación de este tipo, siempre que ésta pueda deducirse a partir de elementos objetivos. Procede, pues, que llevemos a cabo una labor de integración. Esta Sala considera que la intención de las partes, plasmada en la escritura, está respaldada por elementos objetivos a los que antes nos hemos referido, cuáles son, que las fincas integran el Polígono o Unidad de Ejecución denominada UEN-07 «Rio Guardalobo», del Plan de Ordenación Urbana, que al tiempo de la transmisión estaba aprobado definitivamente; que la citada Unidad de Ejecución en suelo urbano tiene la calificación de residencial U.A-2 (vivienda unifamiliar adosada); que antes de la trasmisión, la sociedad vendedora había elaborado y presentado para su aprobación el Proyecto de Urbanización y la solicitud de innecesaridad del Proyecto de Reparcelación; asimismo, que había solicitado licencia para edificar 85 viviendas unifamiliares adosadas y que había satisfecho el ICIO correspondiente; y que la sociedad vendedora había asumido la obligación de obtener la licencia, siendo a su cargo todas las gestiones pendientes y los costes que las mismas conllevaran. Por ello concluimos que la transmisión en cuestión es de un terreno edificable.
Por todas las razones expuestas fijamos la siguiente doctrina: a los efectos de la exención del artículo 20.Uno.20º LIVA, en particular, la exigencia de que se trate de un terreno rustico o no edificable, ha de entenderse referida a la calificación y realidad urbanística a la fecha de la transmisión, pero cuando estas características no arrojen luz sobre tal extremo, deberá llevarse a cabo una apreciación global de las circunstancias que rodean a la transmisión del terreno, incluida la de la intención de las partes, siempre que ésta pueda deducirse a partir de elementos objetivos, para determinar si dicha transmisión se refiere, o no, a un terreno edificable». (…)

Comentario:
Interesante sentencia que «espiritualiza» el concepto de terreno edificable a efectos de IVA más allá de los estrictos términos del derecho positivo: considera terreno edificable y, por tanto, sujeta y no exenta en el IVA, la transmisión de un terreno «híbrido», pero donde resulta patente la voluntad de ambas partes de transmitir y adquirir un terreno urbano.
Y ello tiene su secuela en AJD, pues excluye el juego del tipo «reforzado» en AJD para los supuestos de renuncia a la exención que existen en casi todas las CCAA.

E) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 6/7/2021, ROJ 2992/2021. IVA: En los IVAS negativos a favor del contribuyente, si se opta por la compensación con IVAS positivos posteriores, no se devengan intereses de demora.

(…) «8. La consecuencia de ello es, por tanto, que, en el régimen de recuperación de cuotas de IVA, si se opta por la compensación, no se producen intereses de demora, pues los citados intereses sólo se devengan cuando se opta por la devolución, y transcurre el plazo legalmente establecido sin que se haya satisfecho el importe de la misma. Así se deduce del artículo 115, apartado Uno de la LIVA que dispone que «[l]os sujetos pasivos que no hayan podido hacer efectivas las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley , por exceder la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año». Añadiendo el apartado Tres del mismo precepto, párrafo quinto, que «[t]ranscurrido el plazo establecido en el primer párrafo de este apartado sinque se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley General Tributaria , desde el día siguiente al de la finalización de dicho plazo y hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el sujeto pasivo así lo reclame». Así se deduce de lo establecido en la citada STS de 28 de septiembre de 2013 (RCUD 4380/2012 ): «En cuanto a la determinación del título y procedimiento que puede seguir el contribuyente para obtener la devolución del exceso de cuotas del IVA, cuestión que nuestra sentencia de 4 de julio de 2007 no mencionaba y por lo que fue criticada por los exégetas que de ella se han ocupado, es de decir que resulta indudable que no se trata de devolver un ingreso indebido, pues ninguno de los pagos efectuados por el contribuyente fue indebido; de ahí que, conforme al artículo 31 de la vigente Ley General Tributaria , el procedimiento a seguir debiera ser el establecido en la normativa de cada tributo, lo que nos llevaría a los artículos 115 y siguientes de la LIVA . Pero lo cierto esque estas disposiciones no están previstas para este caso, sino para situaciones en que la devolución se origina a consecuencia de una declaración-autoliquidación. De ahí que el contribuyente podría dirigirse a la Administración tributaria mediante una solicitud de devolución …y dejando que sea la Administración la que califique el escrito a los efectos correspondientes, pero sin que tal calificación permita desechar la pretensión sin dictar resolución en cuanto al fondo».(…)

Comentario:
También irreprochable el criterio del TS en esta sentencia.

F) IRPF.

.- CONSULTA DGT V2083-21, DE 12/7/2021. IRPF: El pago de una indemnización por vicios ocultos, siempre que se justifique su realidad e importe, en la venta de una vivienda supone (I) Para el comprador una rebaja de su precio de adquisición y (II) Para el vendedor una disminución de su valor de transmisión respecto de la alteración patrimonial producida por su enajenación.

«HECHOS: En diciembre de 2019 la consultante adquiere una vivienda. Detectados vicios ocultos, se realiza informe pericial y se comunican al vendedor a través de un bufete de abogados. Con fecha 31 de julio de 2020 ambas partes suscriben un acuerdo transaccional especificando los vicios ocultos y la indemnización a percibir, siendo abonada ésta el 3 de agosto de 2020.

CUESTIÓN: Tributación en el IRPF de la indemnización.

CONTESTACIÓN:
(…) «Teniendo en cuenta la normativa anteriormente transcrita, el importe que el consultante abona al comprador —ante la reclamación por este último de la reparación de vicios ocultos del inmueble transmitido— tendrá su incidencia en la determinación de la pérdida o ganancia patrimonial resultante de la transmisión, incidencia que se producirá desde su consideración como rebaja del precio de venta en los términos que se recogen en el artículo 1.486 del Código Civil —transcrito al inicio de esta contestación— y siempre que resulten acreditados la existencia de los vicios ocultos y su correspondencia con el importe abonado. Respecto a la acreditación de tales circunstancias, la misma se podrá realizar por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho, tal como resulta de lo establecido en el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), donde se determina que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobe medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa”, siendo los órganos de gestión e inspección tributaria a quienes corresponderá —en el ejercicio de sus funciones— la valoración de las pruebas que se aporten como elementos suficientes para determinar tales circunstancias».

Planteada ahora la cuestión desde la perspectiva del vendedor, la incidencia en el IRPF de la indemnización por vicios ocultos se manifiesta igualmente bajo la perspectiva de rebaja del precio de adquisición, es decir, minorando el importe inicialmente satisfecho por la compra del inmueble».

Comentario:
Aunque se hace un lío entre vendedor y comprador, la doctrina sentada es razonable:
(I) Para el vendedor, supone una rebaja de su precio de transmisión; y, por tanto, un menor valor de transmisión en su alteración patrimonial.
(II) Para el comprador, también supone una rebaja de su precio por lo que tendrá menor valor de adquisición a efectos de ulteriores alteraciones patrimoniales, pero ninguna consecuencia adicional en su IRPF por la cantidad percibida.

G) ITP Y AJD, IIVTNU E IRPF.

.- CONSULTA DGT V-1924-21, DE 21/6/2021. ITP y AJD, IRPF e IIVTNU: La disolución de una comunidad de una pluralidad de bienes inmuebles y, por tanto, con un destino común, proporcional a los haberes, no queda sujeta al IIVTNU, IRPF ni a TPO del ITP y AJD, pudiendo incidir en AJD u OS. Para ello no es obstáculo que algunos de los adjudicatarios sean matrimonios casados en gananciales y su adjudicación ganancial de ambos cónyuges.

«HECHOS: Una comunidad de bienes se constituye en diciembre de 1991 y está formada por el Sr. A (25% de las participaciones) y la Sra. B (25% de las participaciones), casados en régimen de separación de bienes, y la sociedad de gananciales formada por el Sr. C y la Sra. D (50% de las participaciones). El patrimonio integrado en la comunidad del que son titulares las citadas personas está formado por distintos bienes inmuebles adquiridos por distintas operaciones de compraventa desde su constitución. Todos los inmuebles están afectos a la actividad económica de la comunidad de bienes, el arrendamiento de inmuebles, estando dada de alta en el epígrafe 861.2 del Impuesto sobre Actividades Económicas y tiene un local destinado a la actividad y contratados dos trabajadores con contrato laboral y jornada completa. Todos los comuneros tienen la misma proporción señalada anteriormente sobre cada uno de los bienes inmuebles.

Los comuneros pretenden cesar el proindiviso existente, adjudicando a cada comunero, en su respectiva proporción, un lote de inmuebles, extinguiendo totalmente la comunidad.

Siendo miembros de la comunidad de bienes dos personas físicas casadas en régimen de separación de bienes y dos personas físicas casadas en régimen matrimonial de sociedad de gananciales, la formación de 3 lotes y la posterior adjudicación de los mismos a cada uno de los cónyuges casados en separación de bienes y el tercero a la sociedad de gananciales, supone una extinción total de la entidad consultante.

Se crearían 3 lotes con un valor proporcional a la participación de cada comunero (Sr. A, Sra. B y la sociedad de gananciales formada por los cónyuges Sr. C y Sra. D) y se adjudicaría cada uno de los comuneros el pleno dominio de los bienes inmuebles de su lote. Si existiese algún exceso de adjudicación por la imposibilidad de configurar 3 lotes de valor proporcional a la participación de los comuneros, se compensaría en metálico.

CUESTIÓN.
Tributación en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

CONTESTACIÓN:

«1. Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana»:
(…) «Cabe considerar la existencia de una única comunidad sobre una universalidad de bienes, como es el caso de la comunidad de bienes que realice actividades económicas, ya se haya constituido por actos “inter vivos” o se haya originado por actos “mortis causa”.

La disolución de la comunidad de bienes puede producirse con o sin excesos de adjudicación, lo que ocasionará diferentes consecuencias fiscales en uno u otro caso.

En la disolución del condominio, siempre que esta se lleve a cabo de tal forma que el comunero no reciba más de lo que le corresponda en proporción de su cuota de participación en la cosa común, sin que se origine exceso de adjudicación, la disolución no constituirá una transmisión de la propiedad de un terreno urbano, que deba tributar por el IIVTNU.

En el supuesto de una única comunidad sobre varios bienes habrá que atender al conjunto de todos ellos para determinar la indivisibilidad, ya que, aunque cada uno de los bienes individualmente considerados puedan ser considerados indivisible, el conjunto de todos si puede ser susceptible de división, por lo que el reparto o adjudicación de los bienes entre los comuneros deberá hacerse mediante la formación de lotes lo más equivalentes posibles, evitando los excesos de adjudicación. De ser posible una adjudicación distinta de los bienes entre los comuneros, que evite el exceso o lo minore, existiría una transmisión de la propiedad de un comunero a otro, que determinaría la sujeción al impuesto.

En el supuesto planteado se trata de una única comunidad de bienes formada por 4 personas físicas. Según manifiesta la entidad consultante, dos de los comuneros son un matrimonio en régimen de separación de bienes, siendo la participación de cada uno de estos comuneros en un 25%; y los otros dos comuneros son un matrimonio en régimen de sociedad de gananciales, siendo la participación de la sociedad de gananciales en un 50% en la comunidad. Los bienes inmuebles se han adquirido desde la constitución de la comunidad de bienes mediante distintas compraventas, respetando en todas ellas la indicada participación de cada comunero».

(…) «De acuerdo con lo anterior, la adjudicación a la sociedad de gananciales formada por el Sr. C y la Sra. D del pleno dominio sobre el lote de bienes inmuebles que representan el 50% del patrimonio de la comunidad de bienes, respeta la participación de aquella en la comunidad, es decir, la adjudicación se realiza en proporción a su cuota de participación en la cosa común. Y, además, esta adjudicación a la sociedad de gananciales, sin atribución de cuotas a cada uno de los cónyuges, no es óbice para que se considere disuelta la comunidad de bienes consultante.

Bajo el supuesto de que, desde la constitución de la comunidad de bienes con la adquisición del primero de los bienes inmuebles, dos de los comuneros (Sr. A y Sra. B) ya estuvieran casados en régimen de separación de bienes y los otros dos comuneros (Sr. C y Sra. D) estuvieran casados en régimen de sociedad de gananciales y no se haya modificado ninguno de los regímenes económico-matrimoniales hasta la operación planteada en la consulta, con la operación planteada en la consulta, se estaría ante una disolución de la comunidad de bienes con adjudicación a cada uno de los comuneros en proporción a su interés en la comunidad, por lo que no se producirá la sujeción al IIVTNU. Y dicha no sujeción no queda desvirtuada por la compensación en metálico efectuada con la finalidad de ajustar la valoración de los lotes como consecuencia del carácter indivisible de los inmuebles asignados.

2. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados»:

(…) Sin embargo, aunque dos o más bienes, muebles o inmuebles, sean propiedad de dos o más titulares, ello no determina automáticamente la existencia de una única comunidad de bienes, sino que podrá haber una o más comunidades en función del origen o destino de la referida comunidad. En el caso planteado cabe hablar de una única comunidad sobre una universalidad de bienes, al tratarse de una comunidad de bienes que realiza una actividad económica, ya se haya constituido por actos “inter vivos” o se haya originado por actos “mortis causa”, en los términos que establece el artículo 22 del texto refundido del ITP y AJD.

En cuanto a si la extinción de la comunidad de bienes tiene carácter total o parcial al adjudicarse los bienes a la sociedad de gananciales del matrimonio de dos de los partícipes, hay que tener en cuenta que, al no tener la sociedad de gananciales personalidad jurídica ni consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, no se le pueden adjudicar bienes a dicha sociedad, sino a los cónyuges que la constituyen, produciéndose la total extinción de la comunidad de bienes y por equiparación la disolución de una sociedad, sin perjuicio de que, en caso de que al tener los referidos bienes carácter ganancial, si los cónyuges optan por dedicarlos a la actividad de arrendamiento o a cualquier otra actividad empresarial, se entendería constituida una nueva comunidad de bienes».

(…) «3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas»:

(…) » Conforme con lo anterior, la disolución de una comunidad de bienes y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad.

En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.

Solo en el caso de que se atribuyesen a alguno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en los otros, generándoseles una ganancia o pérdida patrimonial, independientemente de que exista o no exista compensación en metálico, cuyo importe se determinará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto, para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente».

Comentario:
Digna de reseña esta consulta por los siguientes motivos:
(I) Reconoce la existencia de una única comunidad de bienes no solo por origen, sino también por destino.
(II) Reconoce en el caso de cuotas gananciales que las adjudicaciones gananciales a los cónyuges no obstan para considerar extinguida la comunidad.
(III) Y afirma la no sujeción en IRPF e IIVTNU y la sujeción a OS en ITP y AJD, donde resulta exenta.

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. ¿DEBE TRIBUTAR EN EL ISD LA CONSOLIDACIÓN ORDINARIA EN EL NUDO PROPIETARIO DE UN USUFRUCTO CUYO ORIGEN ES UNA SUCESIÓN PRESCRITA?

1.- UNA CUESTIÓN PENDIENTE.

La resolución del TEAR de Madrid de 30/9/2021, reseñada en este informe, contra el patrón establecido de no traer a colación, resolución de TEARS Regionales, plantea una cuestión de enorme transcendencia por su frecuencia, impacto fiscal súbito e inesperado y no haber sido todavía resuelta (que yo sepa) definitivamente por jurisprudencia consolidada del TS.

El planteamiento es sencillo. En los casos de desmembramiento entre usufructo vitalicio y nuda propiedad por sucesión en la que ha prescrito el derecho de la administración a liquidar la deuda tributaria: ¿Debe tributar o no el nudo propietario a la consolidación ordinaria por el fallecimiento del usufructuario?

2.- ELEMENTOS DE VALORACIÓN.

2.1.- El nudo propietario siempre adquiere, tanto respecto de la nuda propiedad como en la consolidación, del causante, no del usufructuario.

Así es civilmente y también en el ámbito tributario, pues además de las reglas generales de la LISD, del examen del art. 51.2 del RISD resulta:
(I) Que para el nudo propietario, no hay dos hechos imponibles distintos, sino un único hecho imponible derivado de su adquisición mortis causa del pleno dominio, si bien fraccionado en dos liquidaciones en momentos temporales distintos: al fallecimiento del causante respecto de la nuda propiedad y al extinguirse el usufructo respecto del valor del mismo. Y el tipo impositivo aplicable es único en ambos momentos: el teórico correspondiente a la adquisición del pleno dominio.
(II) En la extinción del usufructo se tributa por el valor del mismo al tiempo de fallecimiento del causante y no por su valor al fallecimiento del usufructuario.
(III) Finalmente, en cuanto a las reducciones en la base imponible:
.- Las subjetivas (fundamentalmente parentesco y minusvalía) , de no agotarse en la liquidación inicial de la nuda propiedad, aprovechan en la liquidación del usufructo.
.- Las objetivas (vivienda habitual, empresa individual, negocio profesional, participaciones en entidades, etc…) se pueden aplicar en cuanto a la parte proporcional de las mismas incluidas en la consolidación.

2.2.- Aunque es una única adquisición «mortis causa» derivada del causante, el devengo de la consolidación se produce por el fallecimiento del usufructuario que actúa como un término incierto (que necesariamente ha de llegar, pero se ignora cuando).

Y, podría entenderse así, a la vista del número 3 del art. 24 de la LISD cuando dice: «Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan».

2.3.- ¿Por qué debe excluirse el devengo como núcleo argumental?

Empero, acogerse a tal precepto entra en abierta colisión con la regulación de la institución en derecho civil y en el propio derecho tributario, en especial con la normativa antes expuesta.

Cuando hay un devengo en las sucesiones «retardado», posterior a la muerte del causante (como los fideicomisarios de residuo), o «anticipado» (como los pactos sucesorios con atribución patrimonial de presente), las condiciones de liquidación son las vigentes al momento del correspondiente devengo.

No es el caso, como hemos visto, en la consolidación ordinaria del usufructo, las condiciones de liquidación, incluido el valor, se refieren a la fecha de fallecimiento del causante.

La propia noción tributaria de devengo impide la aplicación de dicho precepto. De acuerdo al art. 21.1 de la LGT:
«El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal.

La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.»

La normativa del tributo, como hemos visto, no hace más que reafirmar que estamos para el nudo propietario, potencial pleno propietario, ante una única adquisición «mortis causa», ante un único hecho imponible.

3.- POSICIONAMIENTOS ACTUALES DE LA JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

3.1.- La DGT entiende que debe tributar, pero no explica porqué (consulta V1694-18, de 14/6/2018).

En efecto, partiendo dicha consulta de considerar, lo que es técnicamente correcto que: «… en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la adquisición del pleno dominio cuando previamente se desmembró por título lucrativo constituye en realidad una única liquidación, que se realiza en dos partes y en dos momentos temporales distintos, sobre un único valor y con la aplicación de un único tipo de gravamen».

Sin embargo, concluye afirmando: » CONCLUSIÓN: Se deberá presentar dentro del plazo de seis meses desde el fallecimiento del causante, el padre, la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la consolidación del dominio del inmueble desdoblado por el fallecimiento de la madre; para realizar la liquidación se atenderá a las reglas especiales establecidas en el artículo 51.2 del RISD».

Perplejidad. ¿Quién es el causante? ¿Por qué omite cualquier referencia a la prescripción cuando era objeto expresamente del planteamiento de la cuestión?

3.2.- La posición «intermedia» del TSJ de Valencia.

Las sentencias del TSJ de Valencia nº 753/2012, de 13-6-2012, rec. 505/2009; y nº 1537/2013, de 5-10-2013, rec. 2409/2010, consideran que la prescripción de la herencia no es aplicable a la consolidación del usufructo en los nudo propietarios, ya que la prescripción para la consolidación se computa desde el fallecimiento del usufructuario, de acuerdo al artículo 24.3 de la LISD, aunque, paradójicamente, considera aplicable íntegramente la reducción por parentesco que no se pudo aplicar al adquirir la nuda propiedad precisamente por la prescripción.

Salomónicas las sentencias, pero técnicamente infundadas, precisamente porque combinan un único hecho imponible con múltiples devengos, lo que es dogmáticamente incompatible.

El hecho imponible es único, aunque las liquidaciones se escindan temporalmente, y es que si las liquidaciones derivadas de dicho hecho imponible están prescritas «ab initio», no cabe «resucitar» la segunda.

3.3.- La reciente resolución del TEAR de Madrid de 30 de septiembre del 2021.

Esta resolución, devuelve y centra la cuestión en sus términos precisos. Como consta en la reseña: «…el reclamante adquiere los bienes del primer causante y no del usufructuario fallecido, cabe afirmar que hay un solo hecho imponible y un solo tributo, ya que no hay dos adquisiciones sino una sola; y, por tanto, un solo devengo, aunque en parte diferido en el tiempo. Por ello, si bien la condición desencadenante de la consolidación de dominio es el fallecimiento del usufructuario, sin embargo, no heredera de éste, sino que la relación sucesoria se produce con el primer causante, aquel de quien ya se había adquirido la nuda propiedad.

(…) Es decir, si ha prescrito el derecho a liquidar la adquisición de la nuda propiedad, también ha prescrito el derecho a liquidar la consolidación del dominio. En consecuencia, se anula la liquidación impugnada por haber prescrito el derecho de la Administración a liquidar el Impuesto por la consolidación del dominio».

4.- CONCLUSIÓN Y CRITERIOS PRÁCTICOS A SEGUIR.

Llevo conviviendo con el derecho muchos años y he descubierto que las normas y su interpretación, además de ser técnicamente precisas, deben ser comprensibles y justificables ante todos, deben tener sentido jurídico y sentido común.

En este supuesto ni veo corrección técnica, ni sentido jurídico, ni sentido común. Que el nudo propietario que no tributó inicialmente por prescripción en la adquisición de la nuda propiedad, deba tributar por la consolidación ordinaria es difícil de explicar a mis clientes.

Como criterio práctico yo siempre solicito en primer término la prescripción y subsidiariamente la aplicación íntegra de las reducciones subjetivas pues no se aplicaron al adquirir la nuda propiedad y la aplicación proporcional al valor del usufructo de las reducciones objetivas.

 

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.
Con mi agradecimiento a Ignacio Arráez, miembro de la AEDAF, que ha tenido la gentileza de hacerme llegar la resolución del TEAR de Madrid que ha motivado estas líneas

 

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Vista de la zona donde estaba la antigua ciudad romana de Sagunto. Por Diego Delso en Wikipedia.

Notas de urgencia a las modificaciones del TRLHL en el IIVTNU («plusvalía municipal») por el RDL 26/2021.

NOTAS DE URGENCIA A LAS MODIFICACIONES DEL TRLHL EN EL IIVTNU («PLUSVALÍA MUNICIPAL») POR EL RDL 26/2021 (BOE 9/11/2021, EN VIGOR DESDE EL 10/11/2021).

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

SUMARIO.

1.- MODIFICACIÓN DEL TRIBUTO POR DECRETO-LEY.

2.- NINGUNA EFICACIA DEL RDL RESPECTO DE HECHOS IMPONIBLES ANTERIORES AL MISMO.
2.1.- Ausencia de disposición expresa de atribución de carácter retroactivo.
2.2.- Plena aplicación de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021 y anteriores respecto de los hechos imponibles anteriores al 10 de noviembre de 2021.

3.- MODIFICACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE: NO SUJECIÓN DE LOS SUPUESTOS DE INEXISTENCIA DE INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS URBANOS.
3.1.- Adición de un apartado 5 al art. 104 del TRLHL.
3.2.-Elementos adicionales para la no sujeción: obligación de declaración/autoliquidación y prueba de la inexistencia de incremento de valor por el sujeto pasivo.
3.3.- Prueba tasada legalmente. Vinculación de dicha prueba tasada para los ayuntamientos.
3.4.- Regla excepcional de determinación del período de generación a efectos de futuras transmisiones cuando la transmisión actual ha quedado no sujeta por inexistencia de incremento de valor.

4.- DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE CUANDO HAY INCREMENTO DE VALOR. NUEVA REDACCIÓN DEL ART. 107 DEL TRLHL.
4.1.- Cálculo objetivo de la base imponible.
4.2.- Elementos de ajuste del cálculo objetivo.
4.3.- Limitación de la base imponible al incremento de valor efectivo cuando se haya acreditado por el sujeto pasivo dicha circunstancia en los términos prevenidos para el supuesto de no sujeción por inexistencia del incremento de valor y la base imponible del método objetivo resulte superior.

5.- ADAPTACIÓN DE LAS ORDENANZAS MUNICIPALES A LA NUEVA NORMATIVA. APLICACIÓN DE LA NUEVA NORMATIVA DESDE EL 10/11/2021 HASTA LA ADAPTACIÓN DE LAS ORDENANZAS MUNICIPALES.

ENLACES

 

DESARROLLO.

1.- MODIFICACIÓN DEL TRIBUTO POR DECRETO-LEY.

Aunque el establecimiento y modificación de los elementos esenciales de los tributos está sujeta a reserva de ley (art. 31.3 de la CE y 8 de la LGT), en mi opinión es adecuado y está justificado el recurso al Decreto Ley de lo que se ocupa el preámbulo de la norma.

 

2.- NINGUNA EFICACIA DEL RDL RESPECTO DE HECHOS IMPONIBLES ANTERIORES AL MISMO.

2.1.- Ausencia de disposición expresa de atribución de carácter retroactivo.

Así resulta del inicio del artículo único de este RDL: «Con efectos desde la entrada en vigor de este real decreto-ley, se introducen las siguientes modificaciones en el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo»:

Y lo confirma la DT única del mismo, refiriéndose a hechos imponibles que se realicen después de su entrada en vigor.

Por tanto, no hay ninguna base normativa para entender aplicable retroactivamente, en cualquier grado la nueva normativa. Hay que tener en cuenta que el IIVTNU es un tributo de devengo instantáneo, que aunque con una cierta «imprecisión terminológica las secuelas de su inconstitucionalidad se refieren no solo a la base imponible (que ya de por sí es suficiente para determinar la inexigibilidad del tributo como reconoce la última sentencia del TC), sino también al propio hecho imponible como es prueba fehaciente el presente RDL que modifica la configuración del mismo y su delimitación por los supuestos de no sujeción.

2.2.- Plena aplicación de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021 y anteriores respecto de los hechos imponibles anteriores al 10 de noviembre de 2021.

Por tanto, respecto de hechos imponibles devengados con anterioridad al 10 de noviembre de 2021, siguen vigentes los efectos retroactivos declarados por el TC en las respectivas sentencias de 59/2017 (de 11/5/2017), 126/2019 (de 31/10/2019) y de 26 de octubre de 2021.

En consecuencia, me ratifico y remito respecto de:

 

3.- MODIFICACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE: NO SUJECIÓN DE LOS SUPUESTOS DE INEXISTENCIA DE INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS URBANOS.

3.1.- Adición de un apartado 5 al art. 104 del TRLHL.

Los supuestos de inexistencia de incremento de valor declarados inconstitucionales y no susceptibles de gravamen por las sentencias del TC 59/2017 y 126/2019 se regulan técnicamente como procede: supuestos de no sujeción, delimitadores negativos del hecho imponible.

Así dice el primer párrafo del nuevo apartado 5: «No se producirá la sujeción al impuesto en las transmisiones de terrenos respecto de los cuales se constate la inexistencia de incremento de valor por diferencia entre los valores de dichos terrenos en las fechas de transmisión y adquisición».

3.2.- Elementos adicionales para la no sujeción: obligación de declaración/autoliquidación y prueba de la inexistencia de incremento de valor por el sujeto pasivo.
En general, en el ámbito tributario, los supuestos de no sujeción dispensan de cumplir cualquier obligación formal. En este caso no es así:

  • (I) Hay obligación de declaración/autoliquidación, según el régimen de cada ayuntamiento.
  • (II) Hay que acreditar la inexistencia de incremento de valor por el sujeto pasivo.

3.3.- Prueba tasada legalmente. Vinculación de dicha prueba tasada para los ayuntamientos.
Y tal acreditación debe realizarse siguiendo los siguientes pasos:
(I) En principio, de acuerdo con la jurisprudencia del TS, por el contraste entre el título de adquisición del actual transmitente y el título de transmisión que realiza el hecho imponible.
(II) El valor del título de adquisición no puede incluir los gastos o tributos satisfechos en su día, ni tampoco actualizarse. Obviamente, tampoco el actual valor de transmisión puede minorarse con las gastos y tributos derivados de la misma.
(III) Si el valor de adquisición ha sido objeto de comprobación en otros tributos (normalmente ITP y AJD o ISD), puede adoptarse como valor de adquisición el valor comprobado.
(IV) Y, llegado a dicho punto, hemos de distinguir:
.- Si lo que se transmite es suelo urbano exclusivamente, la comparativa es directa.
.- Si lo que se transmite es un inmueble edificado (suelo y construcción) se debe delimitar exclusivamente el valor del suelo atendiendo a la proporción que corresponda al mismo en el valor catastral correspondiente al suelo en la transmisión actual, tanto para fijar el valor del suelo en la transmisión actual como el valor del suelo en la adquisición anterior.

Ahora bien, si se ha cumplido dicha prueba legal por el sujeto pasivo, ya no estamos ante una presunción «iuris tantum» que invertía la carga de la prueba según el TS contra los ayuntamientos, sino que la misma surte plenos efectos vinculantes para las administraciones locales. Así se desprende de la nueva redacción del art. 110.4 del TRLHL: » … a los efectos de lo dispuesto en los artículos 104.5 y 107.5, respectivamente, el ayuntamiento correspondiente solo podrá comprobar que se han efectuado mediante la aplicación correcta de las normas reguladoras del impuesto, sin que puedan atribuirse valores, bases o cuotas diferentes de las resultantes de tales normas».

3.4.- Regla excepcional de determinación del período de generación a efectos de futuras transmisiones cuando la transmisión actual ha quedado no sujeta por inexistencia de incremento de valor.
A efectos de ulteriores transmisiones a la actual, el período de generación se computa desde la fecha de la actual transmisión, aunque haya quedado no sujeta por inexistencia de incremento de valor.
Y todo ello a diferencia de los restantes supuestos no sujetos al Impuesto que no interrumpen el período de generación (disoluciones de comunidad, liquidación de gananciales, transmisiones en operaciones de reestructuración empresarial y demás).

 

4.- DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE CUANDO HAY INCREMENTO DE VALOR. NUEVA REDACCIÓN DEL ART. 107 DEL TRLHL.

4.1.- Cálculo objetivo de la base imponible.

Pues bien, si hay incremento de valor, no hay más que acudir al medio de determinación objetivo de la base imponible del nuevo art. 107 del TRLHL, sustancialmente semejante al anterior:
(I) Se aplica el valor catastral correspondiente al terreno.
(II) El período de generación es desde el mes +1 (desaparece la no tributación de las transmisiones efectuadas en el primer año desde la última transmisión sujeta) hasta máximo 20 años, computando años completos, salvo que sea inferior a un año (en este caso se prorratea el coeficiente anual teniendo en cuenta el número de meses completos, es decir, sin tener en cuenta las fracciones de mes).
(III) Se aplican los coeficientes fijados por las ordenanzas municipales de cada ayuntamiento, sin que puedan exceder de los fijados como máximos en el art. 107 del TRLHL.

4.2.- Elementos de ajuste del cálculo objetivo.

(I) Está previsto que los coeficientes máximos sean actualizados anualmente mediante norma con rango legal, pudiendo llevarse a cabo dicha actualización mediante las leyes de presupuestos generales del Estado. Si, como consecuencia de la actualización referida alguno de los coeficientes aprobados por la vigente ordenanza fiscal resultara ser superior al correspondiente nuevo máximo legal, se aplicará este directamente hasta que entre en vigor la nueva ordenanza fiscal que corrija dicho exceso.

(II) Los ayuntamientos pueden establecer en la ordenanza fiscal un coeficiente reductor que pondere su grado de actualización, con el máximo del 15 por ciento

(II) Además están previstas reglas especiales en los casos de:
.- Valores catastrales consecuencia de una ponencia de valores que no refleje modificaciones de planeamiento aprobadas con posterioridad a la aprobación de la ponencia.
.- Cuando el terreno, aun siendo de naturaleza urbana o integrado en un bien inmueble de características especiales, en el momento del devengo del impuesto, no tenga determinado valor catastral en dicho momento, el ayuntamiento podrá practicar la liquidación cuando el referido valor catastral sea determinado, refiriendo dicho valor al momento del devengo. En este supuesto queda excluida en todo caso la autoliquidación, quedando sujeta a régimen de liquidación (nueva redacción del apartado 4 del art. 110 del TRLHL).
.- Reducción durante los cinco primeros años como máximo y con un porcentaje máximo del 60% por los ayuntamientos cuando se modifiquen los valores catastrales como consecuencia de un procedimiento de valoración colectiva de carácter general.

4.3.- Limitación de la base imponible al incremento de valor efectivo cuando se haya acreditado por el sujeto pasivo dicha circunstancia en los términos prevenidos para el supuesto de no sujeción por inexistencia del incremento de valor y la base imponible del método objetivo resulte superior.

Así resulta del nuevo apartado 5 del art. 107 del TRLHL, dando cumplimiento a la segunda sentencia del TC, la 129/2019, de 31/10/2019, dado el carácter confiscatorio del tributo en otro caso.

 

5.- ADAPTACIÓN DE LAS ORDENANZAS MUNICIPALES A LA NUEVA NORMATIVA. APLICACIÓN DE LA NUEVA NORMATIVA DESDE EL 10/11/2021 HASTA LA ADAPTACIÓN DE LAS ORDENANZAS MUNICIPALES.

La DT única del RDL, establece dos reglas:
(I) Los ayuntamientos donde esté en vigor este tributo (recordemos que es potestativo), deben modificar, en el plazo de seis meses desde su entrada en vigor, sus respectivas ordenanzas fiscales para adecuarlas a lo dispuesto en el mismo.
(II) Hasta dicha modificación, se aplica directamente las reglas del RDL, tomándose, para la determinación de la base imponible del impuesto, los coeficientes máximos establecidos en el nuevo artículo 107.4 del TRLHL.



JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

ENLACES:

RESEÑA DE LA SENTENCIA POR JAVIER MÁXIMO JUÁREZ

PÁGINA DE LA PLUSVALÍA MUNICIPAL

PORTADA DE LA WEB

Ermita del Remei en Utiel (Valencia) Por Vicenç Salvador Torres Guerola

 

Informe fiscal octubre 2021. La plusvalía municipal, un tributo a reinventar (sentencia TC 26/10/2021 y su aplicación temporal)

Informe fiscal octubre 2021. La plusvalía municipal, un tributo a reinventar

PRESENTACIÓN

Informe de octubre de 2021, de alguna manera excepcional, pues contiene, coincidiendo casi con con difuntos, la muerte de un tributo, aunque ya fuera desde hace mucho tiempo un «zombi tributario». 

Y, como la novela «Crónica de una muerte anunciada», su defunción no es «corriente», está plagada de acontecimientos extraordinarios, Más se parece a «La casa de los espíritus». Pues bien, de la sentencia del TC de 26/10/2021 respecto de la  plusvalía municipal (IIVTNU), de su aparente efímera defunción y de las repercusiones en derecho intertemporal; se ocupa y preocupa el tema del mes.

Por lo demás:

(I) En normativa, cabe destacar las medidas tributarias estatales y autonómicas a propósito de la Isla de La Palma, tan afectada por la erupción volcánica. Tanto la normativa estatal como la canaria adoptan reglas urgentes en ITP e ISD, además de en otros tributos.

(II) En jurisprudencia y doctrina administrativa especial mención merecen:

.- En ITP y AJD e IRPF, consulta de la DGT que, contra el criterio ya conocido y extravagante de la DGT, sienta un criterio razonable para una extinción parcial subjetiva de condominio en ambos tributos.

.- En IRPF, la ya notoria sentencia del TS a propósito de la amortización de los inmuebles urbanos arrendados adquiridos a título lucrativo que tributan como rendimientos del capital inmobiliario, estableciendo el carácter deducible de su amortización.

.- Y, de nuevo en IIVTNU, sentencia del TS estableciendo que en las compraventas derivadas del ejercicio de una opción de compra de un arrendamiento financiero inmobiliario, para que queden no sujetas a este tributo, debe justificarse la inexistencia de incremento de valor («sic», de pasmo).

Espero que os sea de utilidad.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución. 

 

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA: NORMATIVA.

A) ESTADO.

.– RDL 20/2021, de 5 de octubre (BOE 6/10/2021). Nueva exención en AJD en las escrituras que formalicen moratorias de préstamos y créditos hipotecarios o sin garantía hipotecaria en el caso de afectados por las erupciones volcánicas en la isla de La Palma. ITP y AJD, IRPF, IBI.

.- Orden HFP/915/2021, de 1 de septiembre (BOE 3/9/2021) por la que se modifican la Orden EHA/2027/2007, por la que se desarrolla parcialmente el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación y otras órdenes. 

.- Real Decreto-Ley 17/2021, de 14 de septiembre (BOE 15/9/2021) de medidas urgentes para mitigar el impacto de la escalada de precios del gas natural en los mercados minoristas de gas y electricidad (ir a resumen de la web).

.- Real Decreto-Ley 18/2021, de 28 de septiembre (BOE 29/9/2021) de medidas urgentes para la protección del empleo, la recuperación económica y la mejora del mercado de trabajo (ir a resumen de la web).

B) ANDALUCÍA.

.- Decreto-Ley 18/2021, de 7 de septiembre (BOJA 10/9/2021), por el que se regula el aplazamiento y fraccionamiento especial del pago de deudas de entidades locales y se establecen otras normas recaudatorias.

C) CANARIAS.

.- DL ley 12/2021, de 30 de septiembre, por el que se adoptan medidas tributarias, organizativas y de gestión como consecuencia de la erupción volcánica en la isla de La Palma (BOIC 1/10/2021). ISD, ITP y AJD E IGIC.

D) NAVARRA.

.- Decreto Foral Legislativo 5/2021, de 22 de septiembre (BON 30/9/2021), de Armonización Tributaria, por el que se modifica el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica.

E) VALENCIA.

.- Orden 10/2021, de 8 de septiembre (DOGV 22/9/2021), de la Conselleria de Hacienda y Modelo Económico, por la que se establecen obligaciones formales de suministro de información en relación con el ITP y AJD por parte de las personas físicas y jurídicas que organicen subastas de bienes muebles.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- CONSULTA DGT V1684-21, DE 1/6/2021. ISD: Los PIAS son una modalidad de seguro que en caso de fallecimiento del tomador- asegurado debe tributar el beneficiario por seguros acumulables a la sucesión y no en su IRPF.

B) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DE LA DGT V1900-21, DE 17/6/2021. TPO: La recíproca transmisión de fincas «intercambiadas erróneamente» al escriturar en su día, constituye en principio permuta sujeta a TPO, salvo que se acredite ante la Administración el «error» padecido.

C) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DGT V1730-21, DE 3/6/2021. ITP Y AJD E IVA: Régimen en IVA e ITP y AJD de los arrendamientos de vivienda con opción de compra.

D) ITP Y AJD E IRPF.

.– CONSULTA DE LA DGT V1969-21, DE 23/6/2021. ITP Y AJD e IRPF: La adjudicación a un comunero proporcional a su haber de una finca formada por segregación de la matriz que pertenecía a seis comuneros en pro indiviso, permaneciendo el resto copropietarios del resto de finca matriz solo queda sujeta a AJD y no supone alteración patrimonial en el IRPF de ninguno de los comuneros.

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 15/9/2021, ROJ 3483/2021. IRPF: En el arrendamiento de inmuebles que tributan como rendimientos del capital inmobiliario es gasto deducible la amortización de los inmuebles adquiridos a título lucrativo considerándose coste de adquisición satisfecho el valor a efectos del ISD.

.- CONSULTA DGT V1427-21, DE 14/5/2021. IRPF: La exención por transmisión de la vivienda habitual por mayores de 65 años es de aplicación si efectivamente ha constituido la vivienda habitual del transmitente los tres últimos años, aunque haya adquirido una parte alícuota de la misma el año anterior a la enajenación.

F) IIVTNU («PLUSVALÍA MUNICIPAL»).

.- SENTENCIA TC DE 26/10/2021 (PENDIENTE DE PUBLICACIÓN EN EL BOE). IIVTNU: Son inconstitucionales y nulos los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y. 107.4 del TRLHL relativos a la base imponible. En consecuencia no puede liquidarse el tributo. Efectos retroactivos limitados.

.- SENTENCIA DEL TS DE 21/6/2021, ROJ 2631/2021. IIVTNU: En las compraventas derivadas del ejercicio de una opción de compra de un arrendamiento financiero inmobiliario, para quedar exonerado del tributo la entidad financiera debe acreditar la inexistencia de incremento de valor.

 TEMA DEL MES. EL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL ACABA CON LA PLUSVALÍA MUNICIPAL (IIVTNU).

1.- ANTECEDENTES: LAS ANTERIORES SENTENCIAS DEL TC Y SU INTERPRETACIÓN POR EL TS.

2.- LA SENTENCIA DEL TC DE 26 DE OCTUBRE DE 2021.
2.1.- El fallo de la sentencia: nulidad plena y absoluta por inconstitucionalidad los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y. 107.4 del TRLHL.
2.2.- Consecuencias sustantivas de la sentencia: imposibilidad de autoliquidar o liquidar el tributo a la espera de la normativa de reemplazo.
2.3.- Excepcional carácter retroactivo limitado de la sentencia.

3.- APLICACIÓN DE LA SENTENCIA A LOS DISTINTOS SUPUESTOS TEMPORALES DE HECHOS IMPONIBLES.
3.1.- Hechos imponibles que se verifiquen a partir de la fecha de dictarse la sentencia del TC (26/10/2021) y antes de la publicación y entrada en vigor de la normativa de reemplazo: inexigibilidad del tributo.
3.2.-Hechos imponibles realizados antes de dictarse la sentencia, pero pendientes de autoliquidación o liquidación a la fecha de la misma: también es inexigible el tributo.
3.3.- Hechos imponibles realizados antes de dictarse la sentencia, sujetos a régimen de liquidación, que ha sido satisfecha y no impugnada en tiempo y forma de acuerdo a la normativa general tributaria.
3.4.- Hechos imponibles realizados antes de dictarse la sentencia, sujetos a régimen de liquidación, que ha sido o no satisfecha, pero impugnada en tiempo y forma de acuerdo a la normativa general tributaria y pendientes de resolución en vía administrativa o contencioso-administrativa.

3.5.-Hechos imponibles realizados antes de dictarse la sentencia, sujetos a régimen de autoliquidación realizadas, que no ha vencido el plazo de prescripción para instar la rectificación de la misma y  sin que se haya instado la rectificación a la fecha de dictarse la sentencia. 

3.6.- Hechos imponibles realizados antes de dictarse la sentencia, sujetos a régimen de autoliquidación realizadas, que no ha vencido el plazo de prescripción para instar la rectificación de la misma y se haya instado la rectificación antes de la fecha de  dictarse la sentencia. 

4.- HOMENAJE Y REPROCHE AL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL.
4.1.- Homenaje.
4.2.- Reproche.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.



DESARROLLO.

PARTE PRIMERA: NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- RDL 20/2021, de 5 de octubre (BOE 6/10/2021). Nueva exención en AJD en las escrituras que formalicen moratorias de préstamos y créditos hipotecarios o sin garantía hipotecaria en el caso de afectados por las erupciones volcánicas en la isla de La Palma. ITP y AJD, IRPF, IBI (ir a resumen de la web).
Se añade un nuevo número 32 al artículo 45.I.B), con la siguiente redacción:
«32. Las escrituras de formalización de las moratorias de préstamos y créditos hipotecarios o sin garantía hipotecaria que se produzcan en aplicación de la suspensión de las obligaciones de pago de intereses y principal conforme a los artículos 15 a 21 del Real Decreto-ley 20/2021, de 5 de octubre, por el que se adoptan medidas urgentes de apoyo a los afectados para la reparación de los daños ocasionados por las erupciones volcánicas y para la reconstrucción económica y social de la isla de La Palma.»

.- Orden HFP/915/2021, de 1 de septiembre (BOE 3/9/2021) por la que se modifican la Orden EHA/2027/2007, por la que se desarrolla parcialmente el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación, en relación con las entidades de crédito que prestan el servicio de colaboración en la gestión recaudatoria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria; la Orden EHA/1658/2009, por la que se establecen el procedimiento y las condiciones para la domiciliación del pago de determinadas deudas a través de cuentas abiertas en las entidades de crédito que prestan el servicio de colaboración en la gestión recaudatoria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria; la Orden EHA/3316/2010, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del IRNR, que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, la retención practicada en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente y el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes; y la Orden de 4 de junio de 1998, por la que se regulan determinados aspectos de la gestión recaudatoria de las tasas que constituyen derechos de la Hacienda Pública.

.- Real Decreto-Ley 17/2021, de 14 de septiembre (BOE 15/9/2021) de medidas urgentes para mitigar el impacto de la escalada de precios del gas natural en los mercados minoristas de gas y electricidad (ir a resumen de la web).

.- Real Decreto-Ley 18/2021, de 28 de septiembre (BOE 29/9/2021), de medidas urgentes para la protección del empleo, la recuperación económica y la mejora del mercado de trabajo (ir a la página especial en la web).

B) ANDALUCÍA.

.- Decreto-Ley 18/2021, de 7 de septiembre (BOJA 10/9/2021), por el que se regula el aplazamiento y fraccionamiento especial del pago de deudas de entidades locales y se establecen otras normas recaudatorias.

C) CANARIAS.

.- DL ley 12/2021, de 30 de septiembre, por el que se adoptan medidas tributarias, organizativas y de gestión como consecuencia de la erupción volcánica en la isla de La Palma (BOIC 1/10/2021). ISD, ITP y AJD E IGIC (ir a resumen de la web).

(I) ITP Y AJD.
.- Tipo cero en TPO aplicable a a las transmisiones de bienes inmuebles y vehículos y a las operaciones previstas en el artículo 7.2.C) del TR del ITP y AJD, que tengan como finalidad suplir el título que acredite la propiedad de los inmuebles destruidos por la erupción volcánica (en vigor desde el 1/10/2021 hasta el 31/12/2026).
Es de aplicación:
a) A las transmisiones de inmuebles en las que concurran los mismos requisitos exigidos en dicho Decreto ley para la aplicación del tipo cero del Impuesto General Indirecto Canario a la entrega de bienes inmuebles (entre otros radica en La Palma) y vehículos (entre otros, tener como destino la sustitución de un vehículo destruido por la acción de la lava procedente de la erupción volcánica. ) . El incumplimiento de los requisitos determinará la improcedencia de la aplicación del tipo cero, con ingreso en dicho momento del gravamen que hubiera correspondido y sus correspondientes intereses de demora, comenzando a contarse el plazo de prescripción para determinar la deuda tributaria desde la fecha en que se produzca el incumplimiento de tales requisitos.
b) A las operaciones previstas en el artículo 7.2.C) del TR del ITP y AJD, que tengan como finalidad suplir el título que acredite la propiedad de los inmuebles destruidos por la erupción volcánica en La Palma.

.- Tipo 0 en AJD aplicable a escrituras de transmisión de inmuebles y constitución y ampliación de préstamos hipotecarios respecto de inmuebles afectados por la erupción volcánica en la isla de La Palma (en vigor desde el 1/10/2021 hasta el 31/12/2026).
Se aplica a los siguientes supuestos:
– La transmisión de los bienes inmuebles que, conforme a lo establecido en el indicado Decreto ley, tributen a tipo cero en el Impuesto General Indirecto Canario (entro otros, radicar en la isla de La Palma).
– La constitución o ampliación de préstamos y créditos con garantía hipotecaria concedidos a las personas, físicas o jurídicas, que hayan perdido bienes inmuebles como consecuencia de la erupción volcánica.

(II) ISD.
.- Bonificación en cuota del 100% en las donaciones de metálico a favor de titulares de inmuebles destruidos por acción de la erupción volcánica en la isla de La Palma (en vigor desde 1/10/2021 hasta 31/12/2026).
El DL 12/2021 establece la bonificación en cuota del 100% en las donaciones de metálico cuyo devengo se produzca antes del día 31 de diciembre de 2026, siempre y cuando concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donatario sea propietario, usufructuario o nudo propietario de un inmueble que haya sido destruido por la acción de la lava, cuya existencia y titularidad debe acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho.
b) La cantidad en metálico donada debe destinarse a la adquisición o construcción de un inmueble situado en la isla de La Palma, que habrá de tener la misma finalidad que el destruido.
c) La adquisición del inmueble debe realizarse en un plazo de dos años a contar desde el devengo del impuesto que grava la donación. Si existiesen sucesivas donaciones para un mismo fin, el plazo comenzará a contarse desde el devengo de la primera donación.
En los casos de construcción, deben comenzarse las obras en el indicado plazo de dos años sin sufrir interrupción por causa imputable al sujeto pasivo hasta su terminación, la cual debe tener lugar en cualquier caso dentro del plazo de dos años desde el inicio de las obras.
d) El inmueble adquirido o construido debe permanecer en el patrimonio del donatario con la misma finalidad que el destruido por un plazo de al menos cinco años, a contar desde su adquisición o finalización de la construcción.
e) La donación debe formalizarse en escritura pública, debiendo constar de forma expresa que el destino de la cantidad en metálico donada tiene como fin la adquisición o construcción por parte del donatario de un inmueble de idéntica finalidad que el inmueble destruido. No obstante, no será necesaria esta formalización cuando el importe donado no sea superior a 1.000 euros.
Regla de aplicación: El incumplimiento de los requisitos determinará la improcedencia de la bonificación, con ingreso en dicho momento del gravamen que hubiera correspondido y sus correspondientes intereses de demora, comenzando a contarse el plazo de prescripción para determinar la deuda tributaria desde la fecha en que se produzca el incumplimiento de tales requisitos.

.- Bonificación en cuota del 100% en las donaciones de edificaciones sitas en la isla de La Palma (en vigor desde el 1/10/2021 hasta el 31/12.2026).
El Decreto Ley 12/2021 establece una Bonificación en cuota del 100% en las donaciones de edificaciones sitas en la isla de La Palma cuyo devengo se produzca antes del día 31 de diciembre de 2026, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el donatario sea propietario, usufructuario o nudo propietario de un inmueble que haya sido destruido por la acción de la lava, cuya existencia y titularidad debe acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho.
b) El inmueble donado debe permanecer en el patrimonio del donatario con la misma finalidad que el destruido por un plazo de al menos cinco años, a contar desde su adquisición.
Regla de aplicación: El incumplimiento de los requisitos determinará la improcedencia de la bonificación, con ingreso en dicho momento del gravamen que hubiera correspondido y sus correspondientes intereses de demora, comenzando a contarse el plazo de prescripción para determinar la deuda tributaria desde la fecha en que se produzca el incumplimiento de tales requisitos.

.- Bonificación en cuota del 100% a la donación de un terreno situado en La Palma y calificado de solar (en vigor desde el 1/10/2021 hasta el 31/12/2026.
El Decreto Ley 12/2021 establece una bonificación en cuota del 100% en las donaciones un terreno situado en La Palma y calificado de solar conforme con la regulación del régimen del suelo y ordenación urbana, cuyo devengo se produzca antes del día 31 de diciembre de 2026, siempre y cuando concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donatario sea propietario, usufructuario o nudo propietario de un inmueble que haya sido destruido por la acción de la lava, cuya existencia y titularidad debe acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho.
b) El solar donado debe destinarse a la construcción de la vivienda del donatario.
c) Deben comenzar las obras en el plazo de dos años desde la donación, sin sufrir interrupción por causa imputable al sujeto pasivo hasta su terminación, la cual debe tener lugar en cualquier caso dentro del plazo de dos años desde el inicio de las obras.
d) La vivienda construida debe permanecer en el patrimonio del donatario como vivienda un plazo de al menos cinco años, a contar desde la finalización de la construcción.
e) La donación debe formalizarse en escritura pública debiendo constar de forma expresa que el destino del solar tiene como fin la construcción por parte del donatario de una vivienda.
Regla de aplicación: El incumplimiento de los requisitos determinará la improcedencia de la bonificación, con ingreso en dicho momento del gravamen que hubiera correspondido y sus correspondientes intereses de demora, comenzando a contarse el plazo de prescripción para determinar la deuda tributaria desde la fecha en que se produzca el incumplimiento de tales requisitos.

D) NAVARRA.

.- Decreto Foral Legislativo 5/2021, de 22 de septiembre (BON 30/9/2021), de Armonización Tributaria, por el que se modifica el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica.

E) VALENCIA.

.- Orden 10/2021, de 8 de septiembre (DOGV 22/9/2021), de la Conselleria de Hacienda y Modelo Económico, por la que se establecen obligaciones formales de suministro de información en relación con el ITP y AJD por parte de las personas físicas y jurídicas que organicen subastas de bienes muebles.

 

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- CONSULTA DGT V1684-21, DE 1/6/2021. ISD: Los PIAS son una modalidad de seguro que en caso de fallecimiento del tomador- asegurado debe tributar el beneficiario por seguros acumulables a la sucesión y no en su IRPF.

«HECHOS: El cónyuge fallecido de la consultante figura como tomador y asegurado de un plan individual de ahorro sistemático (PIAS) contratado con una compañía aseguradora. En dicho contrato consta la designación de la consultante como beneficiaria de la prestación del PIAS, en forma de capital, en caso de fallecimiento del asegurado.

CUESTIÓN: Si la prestación del PIAS que perciba la consultante a causa del fallecimiento de su marido tributa en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

CONTESTACIÓN»:
(…) «Por lo tanto, los PIAS son, de acuerdo con lo dispuesto en la DA 3ª de la LIRPF, seguros individuales de vida en los que contratante debe ser el asegurado y beneficiario. No obstante, una vez cumplido este requisito, se puede designar a un tercero como beneficiario para el caso de fallecimiento del contratante, como sucede en el presente caso, en el que la consultante ha sido designada como beneficiaria del PIAS en caso de fallecimiento de su cónyuge, tomador y asegurado del mismo.
La percepción de la prestación correspondiente al PIAS por la consultante, en forma de capital, supone la realización del hecho imponible previsto en el artículo 3.1.c) de la LISD, al tratarse de la percepción de una prestación por un beneficiario de un contrato de seguro sobre la vida, en el que el contratante es una persona distinta del beneficiario, debiendo tributar, por lo tanto, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
El sujeto pasivo obligado al pago del impuesto será el beneficiario, en este caso la consultante, de acuerdo con el artículo 5 c) de la LISD, constituyendo la base imponible el importe de la cantidad percibida en forma de capital o su equivalente (si se percibe de forma periódica), que será el resultado de la capitalización de la renta vitalicia o temporal. La cantidad percibida se liquidará acumulando su importe al del resto de los bienes y derechos que integran la porción hereditaria de la beneficiaria ya que el causante es, a su vez, el contratante del seguro individual.

Comentario:
No sobra esta consulta que aclara la tributación, en mi criterio acertadamente, de los PIAS, quedando sujetos al ISD como seguros cuando el perceptor es pesona distinta del contratante-tomador.

B) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DE LA DGT V1900-21, DE 17/6/2021. TPO: La recíproca transmisión de fincas «intercambiadas erróneamente» al escriturar en su día, constituye en principio permuta sujeta a TPO, salvo que se acredite ante la Administración el «error» padecido.

«HECHOS: En 1991 la titular de una finca llevo a cabo la división horizontal de la misma de la que surgieron, entre otras, las entidades nº 23, correspondiente a la planta 5ª, puerta 4ª, finca registral nº 12.941, y la entidad nº 24, correspondiente a la planta 5ª, puerta 1ª, finca registral 12.943. En 1999, la propietaria vendió la finca registral 12.941, entidad nº 23, produciéndose con posterioridad sucesivas ventas, siendo la última de ellas la que tuvo lugar en 2019 a favor del consultante. En 2020, la propietaria inicial le informa de que en la transmisión de 1999 se cometió un error pues la finca efectivamente transmitida era la registral 12.943, entidad nº 24, error que fue perpetuándose en las sucesivas transmisiones.

En este momento ambas partes pretenden subsanar la discrepancia entre las escrituras y la realidad pues el consultante manifiesta que el realmente adquirió la finca identificada como vivienda 5º 1ª, entidad nº 24 y finca registral 12.943, mientras que en la escritura, inscripción registral y escritura de hipoteca figura la finca 12.941. Para lograr la subsanación adjuntan a tal efecto el borrador de una escritura de permuta.

CUESTIÓN: Si la operación de permuta planteada, cuyo único objeto es subsanar un error en escrituras y registro para adaptarlas a la realidad fáctica, y que no tiene ningún contenido económico, estaría exenta o no sujeta al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales.

CONTESTACIÓN»:

(…) «CONCLUSIONES:
1. El intercambio de dos fincas entre los intervinientes en una transmisión anterior otorgada en escritura pública constituirá un nuevo negocio jurídico distinto del anterior; en concreto, se tratará de una permuta de bienes sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, debiendo tributar cada permutante por la finca que adquiera en virtud de la referida permuta.
2. No obstante lo anterior, si la transmisión anterior adoleciese de alguno de los vicios que anulan el consentimiento (error, violencia, intimidación o dolo), será nula. En este sentido, el error en la finca transmitida constituiría un error en la propia cosa (“error in corpore”), y, por ello, causa de nulidad de la transmisión. En tal caso, la subsanación del error cometido en la transmisión inicial no constituirá un nuevo negocio jurídico y no se producirá la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, siendo los intervinientes en dicha transmisión, que alegan el error, quienes deberán probar de forma fehaciente ante la Administración tributaria competente la existencia de dicho error. En caso contrario, la permuta se considerará legalmente efectuada a todos los efectos civiles y fiscales».

Comentario:
Algo de positivo tiene esta consulta al reconocer la posibilidad en un supuesto no tan infrecuente, de, acreditado el error, otorgar una rectificación no sujeta al tributo sin necesidad de resolución judicial. Ahora bien, lo de la prueba fehaciente tiene su cosa.

C) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DGT V1730-21, DE 3/6/2021. ITP Y AJD E IVA: Régimen en IVA e ITP y AJD de los arrendamientos de vivienda con opción de compra.

«HECHOS: La consultante pretende alquilar una vivienda con opción a compra, que se formalizará mediante escritura pública a efectos de inscribirse en el Registro de la Propiedad. En el contrato figurará el precio del alquiler, el establecido para la opción de compra, la duración del alquiler (de seis años) y el plazo para ejercitar la opción (el mismo que el del alquiler).

CUESTIÓN: Qué impuestos debe abonar a la firma del contrato, ya sea por el alquiler o por la opción de compra.
En caso de abonar impuestos por la opción de compra, qué ocurriría
– Si no se llega a ejercitar la opción de compra (cuyo plazo es de seis años) y han pasado más de cuatro o cinco años desde la firma del contrato.
– Si se llega a ejercitar la opción y se hubiera pactado que parte de lo abonado en concepto de alquiler fuera descontado del precio de compra.

CONTESTACIÓN»:

(…) «Primero: Impuesto sobre el Valor Añadido
De los anteriores preceptos se puede concluir:
1. Están sujetas al IVA todas operaciones realizadas por empresarios o profesionales (art, 4)
2. Las operaciones de arrendamiento confieren a quien las realiza la condición de empresario o profesional, si no la tuviera previamente (art. 5)
3. A efectos del IVA, el arrendamiento con opción de compra de un bien puede tener la consideración de “entrega de bienes” o de “prestación de servicios” en función de que exista o no compromiso por parte del arrendatario de ejercitar la opción al finalizar el arrendamiento:
Si no existe tal compromiso, el arrendamiento debe calificarse como prestación de servicios, con devengo del IVA en forma sucesiva, a medida que se producen los vencimientos de las cuotas arrendaticias.
Si existiera dicho compromiso: El arrendamiento tendrá la consideración de prestación de servicios hasta el momento en que el arrendatario se compromete frente al arrendador a ejercitar la opción de compra sobre el citado bien (art. 11. Dos 2º)». (…)

6. En conclusión, si el arrendamiento con opción de compra es realizado por el promotor de la edificación, el ejercicio de la opción tendrá la consideración de primera entrega y no estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. Sin embargo, cuando el contrato de arrendamiento es realizado por un no promotor, la posterior entrega de la vivienda como consecuencia del ejercicio de la opción de compra supondrá una segunda entrega sujeta y exenta del Impuesto, por lo que, en tal, caso, las prestaciones de servicios derivadas del contrato de arrendamiento constituirán, asimismo, una operación exenta del Impuesto.

Segundo: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados». (…)
De la aplicación de los preceptos anteriormente transcritos resulta lo siguiente:
De conformidad con el artículo 4, en el contrato de arrendamiento con opción de compra concurren tres convenciones independientes:
Constitución del arrendamiento.
Constitución del derecho de opción de compra.
Ejercicio de la opción de compra.

(…) «A) Por regla general, las operaciones realizadas por un sujeto pasivo del IVA, sujetas y no exentas de dicho impuesto, estarán no sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD según lo dispuesto en los artículos 7.5 del Texto Refundido del citado impuesto que determina la incompatibilidad entre ambos conceptos tributarios.
En tal caso, si las referidas operaciones se documentasen en escritura pública, la no sujeción de la transmisión por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas permitiría la aplicación la cuota variable de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos….»

B) Ahora bien, si se tratase de alguna de las operaciones exceptuadas de la regla general en el artículo 7.5 del Texto Refundido, por tratarse de operaciones no sujetas al IVA o sujetas pero exentas del mismo sin renuncia a la exención, dichas operaciones estarán sometidas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, en cuyo caso, aun cuando se documentase la operación en escritura pública, no resultaría de aplicación la cuota variable de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD, dada la incompatibilidad entre dicho concepto y la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, que establece el artículo 31.2 del citado texto legal.
Por último, en caso de ejercitarse la opción, en nada afectaría que se hubiera pactado que parte de lo abonado en concepto de alquiler se descontará del precio de compra, pues dicho pacto no altera ni el valor declarado ni la base imponible que, en cualquier caso, sigue siendo el valor real del bien que resulte de la comprobación administrativa».

Comentario:
Didáctica esta consulta que delimita, en general con tino, el régimen de los arrendamientos de vivienda con opción de compra. Vale la pena leer la referencia.

D) ITP Y AJD E IRPF.

.- CONSULTA DE LA DGT V1969-21, DE 23/6/2021. ITP Y AJD e IRPF: La adjudicación a un comunero proporcional a su haber de una finca formada por segregación de la matriz que pertenecía a seis comuneros en pro indiviso, permaneciendo el resto copropietarios del resto de finca matriz solo queda sujeta a AJD y no supone alteración patrimonial en el IRPF de ninguno de los comuneros.

HECHOS: Seis hermanos heredaron por sextas partes indivisas una finca rústica, por fallecimiento de su padre en 1978. En 1986 falleció uno de los hermanos, heredando su madre su 1/6 parte indivisa. En 2011, al fallecer la madre, los 5 hermanos supervivientes heredaron la 1/6 parte indivisa, de forma que la finca queda en un condominio de 5 comuneros a partes iguales (cada hermano tiene un 1/5). En 2017 fallece uno de los hermanos y su 1/5 parte la heredan sus 3 hijos a partes iguales. En la actualidad el condominio tiene 4 comuneros con 1/5 cada uno y 3 comuneros con 1/3 de un 1/5 cada uno (un 6,66%).

Ahora uno de los comuneros de 1/5 está interesado en vender su porcentaje de propiedad a un tercero ajeno a la comunidad. Para ello, se plantean realizar una segregación de la finca en una porción que corresponda con su participación en el condominio, sin que se adjudique en proporción diferente a su respectiva cuota de participación, y sin que haya compensación en metálico ni de cualquier otra forma.

Una vez la finca rústica es propiedad de los 6 comuneros restantes, todos ellos se plantean vender al mismo tercero una parte de la finca, en la misma proporción todos los comuneros, con lo que no se alteraría el porcentaje de participación de los comuneros en la comunidad.

CUESTIÓN: Tributación a efectos del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la operación de segregación, adjudicación al comunero que se separa y posterior venta por éste a un tercero. Tributación de la posterior segregación y venta al tercero por el resto de los comuneros.

CONTESTACIÓN:
(…) – Segregación
La segregación de una finca es la separación de una porción de la misma para formar una finca nueva. Supone, por tanto, una alteración física del inmueble al objeto de su constancia en el Registro de la Propiedad, sin afectar a la titularidad del mismo y sin implicar, en modo alguno, ni la transmisión ni el gravamen del inmueble. La inexistencia de transmisión excluye la tributación por la modalidad de transmisiones patrimoniales del ITP y AJD, pero determina la aplicación de la cuota variable del documento notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, dada la concurrencia de los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido»: (…)

– Adjudicación de la porción segregada al comunero que se separa

Dado que la comunidad de bienes se produce por la concurrencia de varios titulares en la propiedad de una cosa o un derecho, el que se separe algún comunero o que se incorpore uno nuevo o no determina por sí solo que se extinga la comunidad de bienes y nazca una nueva, siempre que se mantenga la pluralidad de titulares, como sucede en el supuesto planteado, en el que la comunidad subsistente entre los demás comuneros.

En cuanto a la adjudicación de la porción segregada al comunero, en proporción a su cuota de participación, no supone una verdadera transmisión pues no se atribuye al comunero algo que éste no tuviera con anterioridad, como resulta del artículo 450 del Código Civil al decir que “cada uno de los partícipes de una cosa que se posea en común, se entenderá que ha poseído exclusivamente la parte que al dividirse le cupiere durante todo el tiempo que duró la indivisión”. En este sentido el Tribunal Supremo ha declarado reiteradamente que la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha –ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente. La inexistencia de transmisión determina, de igual forma que en el apartado anterior, la aplicación de la cuota variable del documento notarial, teniendo en cuenta, además, que, al producirse exceso de adjudicación, no resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 7.2.b) del Texto Refundido del ITP y AJD. La base imponible se determinará en función del valor de la porción que se adjudica, sin que en nada obste el hecho de la anterior tributado por el concepto de segregación, pues aun cuando el valor de la finca sea el mismo en ambos casos, se trata de dos hechos jurídicos independientes.

– Venta de las porciones segregadas
Con respecto a esta última operación, y partiendo de la consideración de que la comunidad de bienes no realiza actividad económica, circunstancia a la que no se alude en el escrito de consulta, estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, tanto en el supuesto de la venta realizada por el comunero que se separa, como la que posteriormente llevan a cabo los seis comuneros restantes».

«3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: (…)

Conforme con lo anterior, la separación de un comunero y la adjudicación de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de los respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad.

En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias». (…)

Comentario:
Dentro del aluvión de consultas de la DGT en la materia de extinciones de condominio, aferradas a descubrir el concepto autónomo fiscal de las disoluciones de comunidad sin darse cuenta que no existe, vale la pena rescatar esta.
Estamos ante un supuesto de extinción parcial subjetiva de condominio previa segregación de parte de la finca que pertenecía a varios comuneros proindiviso, se adjudica la finca segregada a un comunero de valor equivalente a su haber, permaneciendo los restantes comuneros condueños por quintas indivisas del resto de finca matriz.
Pues bien, aunque hace tributar adicionalmente la segregación previa como hecho imponible adicional (contra el criterio del TS, TSJ y TEAC), sin embargo, reconoce que la adjudicación al comunero saliente de la finca segregada proporcional a su haber no implica permuta ni transmisiones sujetas a TPO para ninguno de los comuneros, tributando exclusivamente por AJD, ni tampoco alteración patrimonial en IRPF para los mismos. ¡Bien¡, a veces la sensatez impera.

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 15/9/2021, ROJ 3483/2021. IRPF: En el arrendamiento de inmuebles que tributan como rendimientos del capital inmobiliario son gastos deducible la amortización de los inmuebles adquiridos a título lucrativo considerándose coste de adquisición satisfecho el valor a efectos del ISD.

SEGUNDO.- Fijación de doctrina sobre el art 23.1.b) de la LIRPF y su proyección al caso concreto. Dicho lo anterior la interpretación correcta del art. 23.1.b) de la LIRPF, es, tal y como se recoge en la sentencia de instancia, la que entiende que para calcular la determinación del rendimiento neto se deducirán las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, y tratándose de inmuebles adquiridos a título gratuito en el coste de adquisición satisfecho está incluido el valor del bien adquirido en aplicación de las normas sobre Impuesto sobre Sucesiones o Donaciones o su valor comprobado en estos gravámenes.
En base a la anterior doctrina ha de convenirse en la corrección de la sentencia recurrida en este punto, por lo que procede su confirmación».

TERCERO.- Sobre la infracción del art. 23.1.a) de la Ley 35/2006 .

(…) «Fijando como doctrina legal la siguiente:
«a) Conforme al artículo 85 LIRPF, las rentas procedentes de bienes inmuebles, que no se encuentran arrendados ni subarrendados, pero que están destinados a serlo, tributan como rentas imputadas.
b) Según el artículo 23.1 LIRPF, los gastos asociados a dichos bienes inmuebles deben admitirse como deducibles única y exclusivamente por el tiempo en que los mismos estuvieron arrendados y generaron rentas, en la proporción que corresponda».

Comentario:
Sobran, muy clara la sentencia que pone fin a una práctica viciosa de los órganos de la administración tributaria respecto de los inmuebles adquiridos a título lucrativo.

.- CONSULTA DGT V1427-21, DE 14/5/2021. IRPF: La exención por transmisión de la vivienda habitual por mayores de 65 años es de aplicación si efectivamente ha constituido la vivienda habitual del transmitente los tres últimos años, aunque haya adquirido una parte alícuota de la misma el año anterior a la enajenación.

«HECHOS: El consultante, de 62 años, es propietario al 50 por ciento de una vivienda habitual junto con cónyuge, adquirida en 1994, en régimen de sociedad de gananciales. En el año 2016 se dictó sentencia judicial de divorcio, acordándose la atribución del uso exclusivo de la vivienda al consultante. Cuando el consultante alcance la edad de 64 años se adjudicará a este la parte de la propiedad que correspondía a su excónyuge. Manifiesta su intención de enajenar la vivienda cuando cumpla los 65 años.

CUESTIÓN: Posibilidad de aplicar la exención por transmisión de vivienda habitual por mayores de 65 años».

CONTESTACIÓN:

(…) «Por tanto, según lo expuesto, para que una vivienda alcance la consideración de habitual se requiere que esta haya constituido la residencia del contribuyente de manera efectiva y por un período de permanencia mínimo de tres años continuados desde la adquisición de la cuota indivisa. Alcanzada la consideración de habitual podrá acogerse a la exención prevista en el artículo 33.4.b) de la LIRPF.

En el presente caso, el consultante ha residido en la vivienda objeto de consulta desde el año 1994, momento en el que adquiere, junto con su cónyuge, dicha vivienda en régimen de sociedad de gananciales. En el año 2016 se dicta sentencia judicial de divorcio en la que se acuerda atribuir al consultante el uso exclusivo de la vivienda. Cuando el consultante alcance la edad de 64 años se producirá la disolución del condominio, adjudicándose a este la parte de la propiedad que correspondía a su excónyuge (50 por ciento). Manifiesta su intención de enajenar la vivienda cuando alcance los 65 años de edad.

En consecuencia, en el momento en el que se pretende la transmisión de la vivienda, esta habrá alcanzado la consideración de vivienda habitual del consultante, mayor de 65 años, en los términos anteriormente indicados. Por tanto, resultará de aplicación la exención regulada en la letra b) del artículo 33.4 de la LIRPF respecto de la ganancia patrimonial que, en su caso, se derive de la transmisión.

Comentario:
Aunque constituya un supuesto puntual no deja der interesante conocer el criterio, en este caso muy razonable, de la DGT en supuestos tan habituales como la exención por transmisión de vivienda habitual por mayores de 65 años y tienen una enorme casuística.

F) IIVTNU («PLUSVALÍA MUNICIPAL»).

.- SENTENCIA TC DE 26/10/2021 (PENDIENTE DE PUBLICACIÓN EN EL BOE). IIVTNU: Son inconstitucionales y nulos los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y. 107.4 del TRLHL relativos a la base imponible. En consecuencia no puede liquidarse el tributo. Efectos retroactivos limitados.

(…) «6. Alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad. Sobre la presente declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 TRLHL cabe realizar las siguientes precisiones:
A) Por un lado, la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 TRLHL supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad. Debe ser ahora el legislador (y no este Tribunal) el que, en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, lleve a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto para adecuarlo a las exigencias del art. 31.1 CE puestas de manifiesto en todos los pronunciamientos constitucionales sobre los preceptos legales ahora anulados, dado que a fecha de hoy han trascurrido más de cuatro años desde la publicación de la STC 59/2017 (“BOE” núm. 142, de 15 de junio). Como ya se recordó en la STC 126/2019, al tratarse de un impuesto local, corresponde al legislador estatal integrar el principio de reserva de ley en materia tributaria (arts. 31.3 y 133.1 y 2 CE) como medio de preservar tanto la unidad del ordenamiento como una básica igualdad de posición de los contribuyentes en todo el territorio nacional [STC 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 10 c)] y el principio de autonomía local (arts. 137 y 140 CE), garantizando con ello adicionalmente la suficiencia financiera de las entidades locales exigida por el art. 142 CE.
B) Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha.

F A L L O En atención a todo lo expuesto, el Tribunal Constitucional, por la autoridad que le confiere la Constitución de la Nación española, ha decidido estimar la cuestión de inconstitucionalidad núm. 4433-2020, promovida por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Ceuta y Melilla, con sede en Málaga y, en consecuencia, declarar la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y. 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, en los términos previstos en el fundamento jurídico 6.

Comentario:
Sentencia de eficacia letal sobre el tributo que merece el tema del mes.

.- SENTENCIA DEL TS DE 21/6/2021, ROJ 2631/2021. IIVTNU: En las compraventas derivadas del ejercicio de una opción de compra de un arrendamiento financiero inmobiliario, para quedar exonerado del tributo la entidad financiera debe acreditar la inexistencia de incremento de valor.

«CUARTO. Respuesta singularizada a la situación particular que el asunto presenta. Operaciones de transmisión de la propiedad derivada de un contrato de arrendamiento financiero de inmuebles.
1. Se discute en el presente recurso si en las operaciones de transmisión de la propiedad derivada de arrendamiento financiero de inmuebles, cabe apreciar un incremento de valor y, consecuentemente, la existencia de hecho imponible en el IIVTNU o, por el contrario, como sostiene la entidad financiera recurrida, en estos casos, el valor del bien (inmueble) objeto del contrato permanece siempre invariable.

La sentencia impugnada concluye la imposibilidad de existencia de un incremento de valor, y por tanto de hecho imponible, en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los terrenos de naturaleza urbana, en todos los supuestos de transmisión de la propiedad derivada de operaciones de arrendamiento financiero, dado que considera que, en estos casos, el valor del bien inmueble objeto del contrato siempre permanece invariable, por definición. En este sentido, sostiene que en el ámbito de una operación de arrendamiento financiero nunca va a producirse el hecho imponible del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los terrenos de naturaleza urbana, puesto que siempre, y en todo caso, el valor del terreno va a permanecer invariable desde la fecha del contrato inicial, de modo que ni siquiera es preciso que el obligado tributario acredite la ausencia de incremento de valor, puesto que se parte de la base de que es imposible que tal incremento de valor se produzca.
Frente a ello, estima la recurrente que la capacidad económica cuyo gravamen constituye el fundamento del impuesto, sí puede existir en los contratos de arrendamiento financiero, porque la forma en que se puede manifestar la existencia de tal incremento de valor no es solamente por comparación entre el valor fijado para el momento del ejercicio de la opción de compra, y el valor en el momento de la adquisición del bien, que, evidentemente, en este tipo de operaciones es el mismo».

(…) 5. En consecuencia, procede concluir que es posible la existencia de un incremento de valor del terreno en las operaciones de arrendamiento financiero si bien, habrá o no sujeción al tributo, dependiendo de las circunstancias concretas de cada caso, lo que determina que no puedan establecerse parámetros generales, sino que habrá que examinar caso por caso a fin de determinar si se ha producido el hecho imponible del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los terrenos de naturaleza urbana, correspondiendo al sujeto pasivo probar la inexistencia de una plusvalía real conforme a las normas generales sobre la carga de la prueba previstas en la Ley General Tributaria.
QUINTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.
Procede, por tanto, contestar a la pregunta formulada por el auto de admisión en el sentido de que la transmisión de la propiedad de un terreno en el contexto de un arrendamiento financiero sí puede constituir el hecho imponible del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, si bien ello dependerá de las circunstancias concretas de cada caso, lo que determina que no puedan establecerse parámetros generales, correspondiendo al sujeto pasivo probar la inexistencia de una plusvalía real conforme a las normas generales sobre la carga de la prueba previstas en la Ley General Tributaria» (…)

Comentario:
Desafortunado en este punto a mi juicio el criterio del TS pues de la propia naturaleza trifásica del contrato de arrendamiento financiero (compraventa instrumental por la entidad financiera, contrato de arrendamiento financiero y compraventa derivada de su ejercicio) resulta indubitado la inexistencia de incremento de valor.
Pues no hay más remedio que acudir a una prueba pericial en este caso, supuesto que generalmente no afecta a las entidades de crédito, sino al arrendatario financiero que ejercita la opción pues se le traslada por pacto la carga del tributo.
Recordar que el TS ha reconocido legitimación a los obligados contractualmente al pago a recurrir en vía administrativa y contencioso-administrativa (sentencia TS de 30/10/2019, ROJ 3488/2019

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. EL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL ACABA CON LA PLUSVALÍA MUNICIPAL (IIVTNU).

1.- ANTECEDENTES: LAS ANTERIORES SENTENCIAS DEL TC Y SU INTERPRETACIÓN POR EL TS.

Con laconismo, pues sobra con que este impuesto haya subsistido como un «zombi tributario» desde hace años, podemos resumir la situación hasta la actual sentencia en:

(I) Supuestos inconstitucionales hasta ahora:

.- Sentencia TC 59/2017, de 11/5/2017: casos de inexistencia de incremento de valor en cualquier transmisión, inter vivos o mortis causa.
.- Sentencia TC 126/2019, de 31/10/2019: casos en los que la cuota a satisfacer supere el incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente.

(II) Interpretación del TS:

.- Se puede incidir en dichos supuestos tanto en transmisiones onerosas como gratuitas, inter vivos o mortis causa (sentencia TS de 8/11/2018, ROJ 3765/2018).

.- Solo se pueden acoger al amparo de las sentencias del TC los supuestos en que se acredite la inexistencia de incremento del valor en la transmisión actual respecto de la precedente (sentencia de 9 de julio de 2018, ROJ 2499/2018, reiterada por muchas posteriores).

.- En Derecho Transitorio, solo pueden revisarse las autoliquidaciones o liquidaciones (recordemos que en plusvalía municipal coexisten los dos sistemas según las ordenanzas municipales de cada ayuntamiento – ART. 110 del TRLHL) ) que no hayan devenido firmes (sentencia del TS, entre otras, de 6/3/2020, ROJ 722/2020) . Y ello se traduce:
.- En los ayuntamientos con régimen de liquidación, respecto de las liquidaciones satisfechas y no impugnadas en plazo, en un acto jurídico-tributario consentido y firme y, por tanto, inatacable.
.- En los ayuntamientos en régimen de autoliquidación, cabe la posibilidad de impugnar la autoliquidación, mediante la solicitud de rectificación de la autoliquidación dentro de los cuatro años siguientes (arts. 67.1 y 120 de la LGT).
Y, todo ello, a salvo la vía excepcional de responsabilidad patrimonial del Estado, siempre que se cumplan los requisitos diabólicos de la Ley 40/2015 (sentencia TS de 21/11/2019, ROJ 3808/2019). 

2.- LA SENTENCIA DEL TC DE 26 DE OCTUBRE DE 2021.

2.1.- El fallo de la sentencia: nulidad plena y absoluta por inconstitucionalidad los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y. 107.4 del TRLHL.

El fallo declara: «….la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y. 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, en los términos previstos en el fundamento jurídico 6».

Y en esencia se fundamenta:
(…) En que el mantenimiento del actual sistema objetivo y obligatorio de determinación de la base imponible, por ser ajeno a la realidad del mercado inmobiliario y de la crisis económica y, por tanto, al margen de la capacidad económica gravada por el impuesto y demostrada por el contribuyente, vulnera el principio de capacidad económica como criterio de imposición (art. 31.1 CE).
Es más, cabe añadir que la simplificación en la aplicación del IIVTNU desaparece en su actual configuración, dado que para su gestión ya se recurre al incremento efectivo y a su cuantía. Así, la materialización del incremento de valor del terreno urbano transmitido es condición sine qua non para el nacimiento de la obligación tributaria tras la STC 59/2017 [FFJJ 3 y 5.a)], y su cuantía real es determinante para la inexigibilidad del tributo en los supuestos en los que la cuota tributaria agote o supere el referido incremento efectivo tras la STC 126/2019 [FJ 5.a)]. Por lo que carece ya de sentido exigir obligatoriamente el gravamen en función de la cuantía de un incremento objetivo basando su legitimidad constitucional en razones de practicabilidad ante una pretendida dificultad para determinar la existencia y cuantía del incremento del suelo urbano transmitido, cuando esa dificultad forma parte hoy de la mecánica de la aplicación de este impuesto».

2.2.- Consecuencias sustantivas de la sentencia: imposibilidad de autoliquidar o liquidar el tributo a la espera de la normativa de reemplazo.

Estamos, a diferencia de las sentencias anteriores del TC, ante una nulidad plena y absoluta de buena parte del art. 107 del TRLHL. Así resulta del apartado A) del Fundamento jurídico 6º de la sentencia que literalmente dice que tal declaración de inconstitucionalidad y nulidad:
(….) Supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad. Debe ser ahora el legislador….».

2.3.- Excepcional carácter retroactivo limitado de la sentencia.

El mismo fundamento jurídico 6º en su apartado B) establece su carácter retroactivo excepcionalmente limitado al decir:
«B) Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha».

Por tanto:
(I) Sorprendentemente fija como fecha vértice de efectos la de fecha de dictarse (26/10/2021) y no la de publicación.
(II) Y afirma respecto de su retroactividad que no producirán efectos las solicitudes de rectificación de autoliquidación que no se hayan presentado antes de dicha fecha.

3.- APLICACIÓN DE LA SENTENCIA A LOS DISTINTOS SUPUESTOS TEMPORALES DE HECHOS IMPONIBLES.

ADVERTENCIA: Los presentes supuestos se refieren a la última sentencia del TC de 26/10/2021. Las anteriores se rigen por su régimen que quedó expuesto en el informe de mayo de 2020 y siempre precisan justificar inexistencia de incremento de valor (ir al informe).

3.1.- Hechos imponibles que se verifiquen a partir de la fecha de dictarse la sentencia del TC (26/10/2021) y antes de la publicación y entrada en vigor de la normativa de reemplazo: inexigibilidad del tributo.

El tributo es inexigible y en mi opinión es evidente que no puede aplicarse la normativa de reemplazo posterior retroactivamente a estos supuestos pues estamos:
(I) Ante hechos imponibles realizados de devengo instantáneo a cuyo tiempo no existe una normativa aplicable.
(II) La eventual retroactividad afecta a un elemento esencial del tributo, la base imponible.

Y es que aunque ni la doctrina del TC ni la jurisprudencia del TS prohíben absolutamente la irretroactividad de las normas tributarias; empero tal permisión no es absoluta, sino que está subordinada a los principios de seguridad jurídica, capacidad económica, confianza legítima e igualdad (entre otras, sentencia del TC 273/2000).

3.2.-Hechos imponibles realizados antes de dictarse la sentencia, pero pendientes de autoliquidación o liquidación a la fecha de la misma: también es inexigible el tributo.

En efecto, basta:
(I) En el sistema de autoliquidación el realizar la autoliquidación a 0, invocando esta sentencia.
(I) Y, el sistema de liquidación, si no la ha aplicado de oficio la administración (a lo que está obligado), interponer el correspondiente recurso de reposición o jurado tributario en tiempo y forma haciendo valer la sentencia.

3.3.- Hechos imponibles realizados antes de dictarse la sentencia, sujetos a régimen de liquidación, que ha sido satisfecha y no impugnada en tiempo y forma de acuerdo a la normativa general tributaria.

Para el TC, y esto es concordante con la línea mantenida en anteriores sentencias por el mismo, estamos ante un acto consentido y firme y, por tanto, inatacable.

Lo dicho es también de aplicación a las liquidaciones impugnadas sobre las que haya recaído sentencia con fuerza de cosa juzgada o resolución administrativa firme.

3.4.- Hechos imponibles realizados antes de dictarse la sentencia, sujetos a régimen de liquidación, que ha sido o no satisfecha, pero impugnada en tiempo y forma de acuerdo a la normativa general tributaria y pendientes de resolución en vía administrativa o contencioso-administrativa.

Puede y debe alegarse en el procedimiento la sentencia del TC y deben resolverse conforme al criterio de inexigibilidad del tributo.

3.5.-Hechos imponibles realizados antes de dictarse la sentencia, sujetos a régimen de autoliquidación realizadas, que no ha vencido el plazo de prescripción para instar la rectificación de la misma y sin que se haya instado la rectificación a la fecha de dictarse la sentencia.

Contra el criterio de las anteriores sentencias del TC en materia tributaria, incluidas las dos anteriores a propósito de este tributo, no cabe invocar la inexigibilidad del tributo. Obviamente sí que  se pueden esgrimir las anteriores sentencias del TC, justificando la inexistencia de incremento de valor, siempre que haya prescrito la acción para la solicitud de rectificación.

3.6.- Hechos imponibles realizados antes de dictarse la sentencia, sujetos a régimen de autoliquidación realizadas y que no ha vencido el plazo de prescripción para instar la rectificación de la misma y se haya instado la rectificación antes de  la fecha de dictarse la sentencia. 

Es plenamente viable obtener la devolución de ingresos por vía de la solicitud rectificación de la autoliquidación en curso.

4.- HOMENAJE Y REPROCHE AL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL.

4.1.- Homenaje.

Aunque tarde, siempre conforta que triunfe el derecho, afectando letalmente a un auténtico «zombi tributario». Han tenido que transcurrir años y sentencias de todos los órdenes jurisdiccionales; atrás quedan una legión de damnificados que jamás serán resarcidos.

Y ha tenido la valentía de hacerlo superando el principio «non bis in idem» pues varias de las normas declaradas ahora nulas ya fueron declaradas nulas relativamente en las anteriores sentencias.

4.2.- Reproche.

Creo que el TC ha transgredido en todas las sentencias determinados principios medulares del derecho y de su propia normativa reguladora:
(I) El dicho principio «non bis in idem», concretado para el TC en el art. 38 de la LOTC.
(II) La sorprendente declaración de «nulidad relativa» de las dos sentencias anteriores del TC en pugna con el art. 39 de la LOTC.
(III) La inaudita limitación de los efectos retroactivos de esta última sentencia respecto de las autoliquidaciones que no son firmes anteriores a dictarse la sentencia en colisión con el art. 40.1 de la LOTC.
(IV) Y la pasmosa determinación de efectos de la sentencia a la fecha de dictarse la misma y no a la fecha de publicarse en el BOE, ignorando el art. 38.1 de la LOTC.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

ENLACES:

TEXTO DE LA SENTENCIA   

VOTO PARTICULAR 1   VOTO CONCURRENTE DEL PRESIDENTE

PÁGINAS POR IMPUESTOS: GENERAL – ISD – ITPAJD – IRPF – IVA – PLUSVALÍA

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Informe fiscal septiembre 2021. Prontuario para liquidación AJD de obras nuevas y divisiones horizontales.

Informe fiscal septiembre 2021. Prontuario para liquidación AJD de obras nuevas y divisiones horizontales.

PRESENTACIÓN.

El informe de este mes de septiembre se estructura en las consabidas tres partes: normativa, jurisprudencia y doctrina administrativa y tema del mes.

Sin novedades dignas de reseña especial en normativa, es mucho más interesante la parte segunda donde destaco: (I) En AJD, consultas de la DGT en cuestiones tan importantes como la determinación de la base imponible en novaciones consistentes en ampliación de plazo y adaptación de las propiedades horizontales «antiguas» a la vigente Ley de Propiedad Horizontal y (II) En IRPF dos consultas, una relativa a que no es precisa la declaración de ruina para evitar la imputación del rendimiento presunto en inmuebles a disposición de sus propietarios y otra que determina cuando el avalista reclamado puede imputarse lo respondido en su IRPF como pérdida patrimonial en la base imponible general. 

El tema del mes se dedica a AJD, en concreto a un prontuario de su liquidación en las operaciones de obra nueva y división horizontal a la la luz de la jurisprudencia y doctrina administrativa reciente.

Espero que os sea de utilidad.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución. 

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Orden HAC/836/2021, de 9 de julio (BOE 3/8/2021) por la que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público local.

B) ASTURIAS.

.- Resolución de 26 de julio de 2021 (BOPA 11/8/2021) de la Consejería de Hacienda, por la que se modifica el modelo 029 de autoliquidación del IIVTNU y se establece el régimen de autoliquidación en el mencionado impuesto.

C) CANARIAS.

.- Resolución de 3 de agosto de 2021 (BOC 20/8/2021), por la que se establece la presentación telemática obligatoria de los modelos de declaración y autoliquidación, entre otros, del modelo de autoliquidación 620 del ITP y AJD de compraventa de determinados medios de transporte usados.

D) NAVARRA.

.- Decreto Foral Legislativo 4/2021, de 28 de julio (BON 6/8/2012) de la Comunidad Foral de Navarra, de Armonización Tributaria. IVA.

E) PAÍS VASCO.

.- Álava. Decreto Foral 37/2021, de 3 de agosto (BOTHA 4/8/2021) , del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la modificación del Decreto Foral 124/1993, de 27 de abril, que aprobó el