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Informe fiscal agosto 2021. El testamento como instrumento adicional de planificación fiscal

PRESENTACIÓN.

Ya en septiembre, por dilaciones del autor, el final del verano y el inicio de esa primavera inversa que es el otoño y siempre con nuevas.

En normativa destacar la Ley antifraude 11/2021 que afecta a múltiples tributos y también al ejercicio de las funciones notariales y registrales. La misma ha merecido un estudio especial en esta web.

En cuanto a la jurisprudencia y doctrina administrativa son especialmente relevantes: (I)  Consulta de la DGT relativa a la tributación en OS de la condonación de dividendos pasivos, estableciendo que queda sujeta a OS pero la tributación efectiva es nula (II) Consultas de la DGT relativas a la tributación de las extinciones de condominio, pertinaz en considerar todo sujeto a TPO: una relativa a la adquisición por herencia de la mitad indivisa que titulaba la causante de un inmueble indivisible que se la adjudica uno de los herederos; la otra se refiere a una extinción de condominio proporcional a los haberes de dos inmuebles que les pertenecen por mitad y pro indiviso por herencia a ambos.

Finalmente, el tema del mes aborda una cuestión que merece, a mi juicio, cierta atención y es el uso adicional del testamento como instrumento de planificación fiscal. Por mi experiencia personal no es fácil redactar un testamento, ni mucho menos explicarlo, aunque se considere «proforma»»,  Mas dificultad tiene atribuirle valor añadido contemplando los aspectos fiscales.

Espero que os sea de utilidad.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

 

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Directiva (UE) 2021/1159, de 13 de julio (DOUE 15/7/2021) DEL CONSEJO, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a las exenciones temporales relativas a las importaciones y a determinados suministros, en respuesta a la pandemia de COVID-19.

.- Reglamento de Ejecución (UE) 2021/1218, de 26 de julio (DOUE 2777/2021) DE LA COMISIÓN, por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) n.º 79/2012 con respecto al almacenamiento y al acceso automatizado a la información sobre las importaciones exentas del IVA.

B) ESTADO.

.- Ley 11/2021, de 9 de julio (BOE 10/7/2021) de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164. ISD, ITP y AJD, IRPF, IP e IS.

C) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 5/2021, de 23 de julio (DOCM 30/7/2021) de la Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha, del Juego en Castilla-La Mancha.

D) NAVARRA.

.- Decreto Foral Legislativo 2/2021, de 23 de junio (BON 9/7/2021) de la Comunidad Foral de Navarra, de Armonización Tributaria, por el que se modifica la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del IVA.

.- Ley Foral 13/2021, de 30 de junio (BON 16/7/2021) de la Comunidad Foral de Navarra, de Fundaciones de Navarra.

.- Decreto Foral Legislativo 3/2021, de 14 de julio (BON 27/7/2021) de la Comunidad Foral de Navarra, de Armonización Tributaria, por el que se modifica el IVA y el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica.

E) PAÍS VASCO.

.- Vizcaya. Decreto Foral 98/2021, de 6 de julio (BOB 8/7/2021) por el que se modifica el Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

.- Vizcaya. Decreto Foral 106/2021, de 20 de julio (BOB 23/7/2021),de modificación del Decreto Foral 100/2020, de 24 de noviembre, por el que se modifica el Reglamento de gestión de los tributos en materia de Administración Electrónica.

.- Vizcaya. Decreto Foral Normativo 6/2021, de 27 de julio (BOB 28/7/2021) por el que se adoptan medidas urgentes en el IVA y en el Impuesto sobre el valor de la producción de energía eléctrica.

.- Gipuzkoa. Decreto Foral 9/2021, de 13 de julio (BOG 15/7/2021), por el que se modifican el Reglamento que regula las obligaciones de facturación y el Reglamento por el que se desarrollan determinadas obligaciones tributarias formales.

F) VALENCIA.

.- Decreto Ley 9/2021, de 2 de julio (DOGV 9/7/2021, de modificación de la Ley 4/2020, de 30 de diciembre, de presupuestos de la Generalitat para el ejercicio 2021.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- CONSULTA DGT V1069-21, DE 23/4/2021. DONACIONES  E IMPUESTO DE PATRIMONIO: Las donaciones modales quedan sujetas al ISD por el concepto de donación, siendo equiparables a las donaciones onerosas, pero la base imponible es la totalidad de lo donado. Los usufructos temporales no dan derecho a la exención por participaciones en entidades en el IP.

B) ISD.

.- CONSULTA DGT V1038-21, DE 21/4/2021. SUCESIONES: En los pactos sucesorios con atribución patrimonial de presente, como el pacto de definición mallorquín, no se pueden aplicar las reducciones correspondientes a las adquisiciones «mortis causa», porque no hay muerto; ni parece que tampoco las «inter vivos» porque es una adquisición «mortis causa».

C) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V0839-21, DE 8/4/2021. OS: La reducción de capital por condonación de dividendos pasivos queda sujeta a OS, pero carece de base imponible pues no hay restitución de aportaciones.

.- CONSULTA V1378-21, DE 13/5/2021. TPO y AJD: La adjudicación por herencia de la mitad indivisa de un inmueble indivisible que titulaba la causante a un coheredero, compensando a los restantes en metálico queda sujeta a TPO, pues no se refiere a la totalidad del inmueble.

.- CONSULTA DGT V1569-21, DE 2575/2021. TPO: La adjudicación proporcional a los haberes de dos inmuebles que titulan proindiviso dos hermanos por herencia de sus padres tributa como permuta, pues no hay una única comunidad, sino tantas como inmuebles.

D) IVA.

.- CONSULTA DE LA DGT V 1474-21, DE 19/5/2021. IVA: La no sujeción a IVA de la transmisión de un negocio o empresa se mantiene aunque el inmueble donde se desarrolla la actividad no se transmita, pero por arrendamiento se permita su utilización por el adquirente.

.- CONSULTA DE LA DGT V1599-21, DE 2775/2021. IVA: En caso de compra de un local arrendado por el arrendador a un matrimonio casado en gananciales que continua el arrendamiento, cabe la renuncia a la exención del IVA y se considera empresario a la sociedad de gananciales.

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 26/7/2021, ROJ 3250/2021. IRPF: La agrupación de fincas no supone una alteración patrimonial en el IRPF ni actualiza fecha ni valor de adquisición.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/02585/2020/00/00, DE 22/7/2021. IRPF: Para la aplicación reducción del 30% aplicable en rendimientos del capital mobiliario con un período de generación superior a dos años, debe computarse dicho período desde que comienzan a generarse hasta que resultan exigibles.

.- CONSULTA DE LA DGT V1635-21, DE 28/5/2021. IRPF: En caso de teletrabajo por empleado por cuenta ajena, el mismo no se puede deducir los gastos de conexión a internet en sus rendimientos del trabajo.

F) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- CONSULTA DGT V1603-21, DE 27/5/2021. IIVTNU: Para acreditar la pérdida que exonere del pago del tributo, conforme a la sentencia del TC 59/2017 deben compararse el valor actual de transmisión con el valor der adquisición, no cabe contrastar el valor actual de transmisión con el valor catastral actual. La comparación de los valores de adquisición y transmisión en escritura pública constituye una inversión de la carga de la prueba, por ser una presunción «iuris tantum».

G) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- CONSULTA DGT V1343-21, DE 12/5/2021. IP: De entre los valores a aplicar a los inmuebles del art. 10 de la LIP, si se aplica el criterio de «precio o contraprestación o valor de adquisición», deben adicionarse los impuestos inherentes a la adquisición, sea IVA, AJD, TPO o ISD.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES: EL NECESARIO USO ALTERNATIVO DEL TESTAMENTO COMO INSTRUMENTO DE PLANIFICACIÓN FISCAL.

1.- LA RELEVANCIA ESENCIAL DEL TÍTULO SUCESORIO EN EL ISD.

2.- EL USO ADICIONAL DEL TÍTULO SUCESORIO COMO INSTRUMENTO DE PLANIFICACIÓN FISCAL.

3.- PREMISAS DE CUALQUIER TESTAMENTO QUE SE PRETENDA FISCALMENTE EFICIENTE.

3.1.- Civiles: debe respetar las normas imperativas y contener instrumentos de auto resolución que impidan la parálisis de la sucesión.

3.2.- Evaluación de la fiscalidad de las instituciones sucesorias civiles.

4.- EL USO ALTERNATIVO DE LAS INSTITUCIONES CIVILES EN LA PLANIFICACIÓN FISCAL.

4.1.- El fraccionamiento de llamamientos en el testamento con sustitución vulgar comprendiendo el caso de renuncia.
4.2.- El fraccionamiento de llamamientos con sustitución vulgar en caso de renuncia y la inclusión de elementos adicionales como medio para obtener un «salto generacional» controlado.
4.3.- La necesaria previsión de la conmutación del usufructo viudal en el testamento.
4.4.- El testamento y la aplicación de las reducciones en el tributo.
4.5.- Conveniencia de no fosilizar el testamento.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Directiva (UE) 2021/1159, de 13 de julio (DOUE 15/7/2021) DEL CONSEJO, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a las exenciones temporales relativas a las importaciones y a determinados suministros, en respuesta a la pandemia de COVID-19.

.- Reglamento de Ejecución (UE) 2021/1218, de 26 de julio (DOUE 2777/2021) DE LA COMISIÓN, por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) n.º 79/2012 con respecto al almacenamiento y al acceso automatizado a la información sobre las importaciones exentas del IVA en el marco del «régimen de importación».

B) ESTADO.

. Ley 11/2021, de 9 de julio (BOE 10/7/2021) de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego. ISD, ITP y AJD, IRPF, IP e IS.

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C) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 5/2021, de 23 de julio (DOCM 30/7/2021) de la Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha, del Régimen Administrativo y Fiscal del Juego en Castilla-La Mancha.

D) NAVARRA.

.- Decreto Foral Legislativo 2/2021, de 23 de junio (BON 9/7/2021) de la Comunidad Foral de Navarra, de Armonización Tributaria, por el que se modifica la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del IVA.

.- Ley Foral 13/2021, de 30 de junio (BON 16/7/2021) de la Comunidad Foral de Navarra, de Fundaciones de Navarra.

.- Decreto Foral Legislativo 3/2021, de 14 de julio (BON 27/7/2021) de la Comunidad Foral de Navarra, de Armonización Tributaria, por el que se modifica el IVA y  el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica.

E) PAÍS VASCO.

.- Vizcaya. Decreto Foral 98/2021, de 6 de julio (BOB 8/7/2021) por el que se modifica el Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del Territorio Histórico de Bizkaia y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

.- Vizcaya. Decreto Foral 106/2021, de 20 de julio (BOB 23/7/2021),de modificación del Decreto Foral 100/2020, de 24 de noviembre, por el que se modifica el Reglamento de gestión de los tributos del Territorio Histórico de Bizkaia, en materia de Administración Electrónica.

.- Vizcaya. Decreto Foral Normativo 6/2021, de 27 de julio (BOB 28/7/2021) por el que se adoptan medidas urgentes en el IVA y en el Impuesto sobre el valor de la producción de energía eléctrica.

.- Gipuzkoa. Decreto Foral 9/2021, de 13 de julio (BOG 15/7/2021), por el que se modifican el Reglamento que regula las obligaciones de facturación y el Reglamento por el que se desarrollan determinadas obligaciones tributarias formales.

F) VALENCIA.

.– Decreto Ley 9/2021, de 2 de julio (DOGV 9/7/2021, de modificación de la Ley 4/2020, de 30 de diciembre, de presupuestos de la Generalitat para el ejercicio 2021.

 

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- CONSULTA DGT V1069-21, DE 23/4/2021. DONACIONES  E IMPUESTO DE PATRIMONIO: Las donaciones modales quedan sujetas al ISD por el concepto de donación, siendo equiparables a las donaciones onerosas, pero la base imponible es la totalidad de lo donado. Los usufructos temporales no dan derecho a la exención por participaciones en entidades en el IP.

«HECHOS: Los consultantes son personas físicas titulares de participaciones sociales en una entidad que realiza una actividad económica, ostentando cada uno distinto porcentaje de participación en la entidad. El 15/02/2016 se formalizó un contrato de préstamo mercantil mediante el cual la entidad otorgó un préstamo a una de las consultantes (socia A), pactándose la devolución por cuotas mensuales aplicando un interés nominal determinado.
El 31/12/2020, uno de los consultantes (socio B) donó el derecho de usufructo temporal del 95 por ciento de sus participaciones a favor de su esposa, la socia A, de forma que la totalidad o la mayor parte del dinero recibido en concepto de dividendos por la usufructuaria se destinará al pago de la deuda que esta tiene con la sociedad.
El resto de socios de la entidad (socio C y D) se están planteando realizar la donación del usufructo temporal de la totalidad o parte de sus participaciones sociales en la entidad a la socia A durante un plazo máximo de dos años, con la condición de que la totalidad del dinero percibido por la usufructuaria en concepto de dividendos durante la duración del usufructo lo destine al pago de la deuda que tiene con la sociedad. No existe ningún tipo de parentesco entre los socios A, C y D.
Alternativamente, los socios B, C y D se plantean realizar varias donaciones de la totalidad del dinero percibido de la entidad A en concepto de dividendos a la socia A, con la condición de que la totalidad del dinero percibido por esta lo destine al pago de la deuda que tiene con la sociedad.

CUESTIÓN: – Tributación en el Impuesto sobre Sucesiones de las operaciones planteadas. – Derecho de los donantes a aplicar la exención prevista en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio por las participaciones de las que hayan cedido el derecho de usufructo temporal.

CONTESTACIÓN:
(…) «El Tribunal Supremo (STS 296/1999, de 9 de abril de 1999, recurso de casación 2886/1994; ROJ: STS 2332/1999; STS 1104/2004, de 23 de noviembre de 2004, recurso de casación 1887/1998; ROJ: STS 7603/2004) se refiere a la donación onerosa –también llamada modal o con carga– en los siguientes términos: “[l]a correcta calificación como donación modal implica la imposición al beneficiario el cumplimiento de una obligación (sentencia de 6 de abril de 1999); el modo o carga puede consistir en cualquier tipo de conducta, incluso la no evaluable económicamente”, no obstante, “esta obligación no muta la naturaleza del contrato de donación de bienes, transformándolo en contrato bilateral, sinalagmático y oneroso, puesto que el gravamen tiene que ser inferior al valor de lo donado, el cumplimiento de la prestación en que consiste el gravamen exigible y desde luego el cumplimiento no queda al arbitrio del donatario”.
En consecuencia, en la medida que los donantes (socios B, C y D) impondrán a la donataria (socia A) la obligación de destinar el dinero percibido por esta en concepto de dividendos durante la duración del usufructo adquirido, así como el dinero en efectivo recibido por donación, al pago de la deuda que la donataria tiene con la sociedad, estaremos ante una donación modal u onerosa».

(…) «Por lo tanto, las operaciones de donación del usufructo temporal de las participaciones en la entidad y la donación de efectivo a favor de la socia A, con la condición de que esta destine el dinero recibido como consecuencia de la donación al pago de la deuda que la donataria mantiene con la entidad, estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el concepto de “donación y demás transmisiones lucrativas inter vivos equiparables”, siendo el sujeto pasivo de ambas operaciones la socia A, como donataria, no estando sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por tratarse de transmisiones lucrativas. Asimismo, conforme a los preceptos trascritos estas operaciones deben tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por su total importe de acuerdo con lo previsto en los artículos 29 de la LISD y 59 del RISD, aplicándose las normas previstas en los artículos 9 b) y 26 a) de la LISD para determinar la base imponible de estas donaciones».

(…) «De acuerdo con el precepto trascrito (4.8 LIP) los nudos propietarios tienen derecho a aplicar la exención por las participaciones que sean titulares siempre y cuando se cumplan las condiciones previstas en el mismo, por lo que los donantes podrían seguir aplicando esta exención tras la donación del usufructo temporal de las participaciones si se cumplen todos los requisitos establecidos en la ley. Sin embargo, no tendrá derecho a aplicar la exención la donataria, ya que esta será titular de un derecho de usufructo temporal, siendo aplicable la exención únicamente a titulares de un derecho usufructo vitalicio sobre participaciones en entidades, tal y como recoge el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP».

Comentario:
Respecto a la donación tiene a mi juicio razón la DGT: efectivamente es una donación modal por destino de lo donado, pero no conlleva efectivo gravamen patrimonial para el donatario. Otro cosa es que sí lo llevara; en tal caso, el donatario solo tributaría efectivamente en donaciones por el diferencial gratuito, sin perjuicio de la posible transmisión por TPO del valor de lo donado concurrente con el gravamen. Más quedaría exenta la transmisión en TPO al referirse a participaciones sociales conforme al art. 314 del TRLMV.

B) ISD.

.- CONSULTA DGT V1038-21, DE 21/4/2021. SUCESIONES: En los pactos sucesorios con atribución patrimonial de presente, como el pacto de definición mallorquín, no se pueden aplicar las reducciones correspondientes a las adquisiciones «mortis causa», porque no hay muerto; ni parece que tampoco las «inter vivos» porque es una adquisición «mortis causa».

HECHOS: Los padres de la consultante son los socios únicos de una sociedad. La consultante manifiesta que las participaciones sociales propiedad de los padres de la consultante cumplen con los requisitos para la aplicación de la reducción de empresa familiar de la base imponible, tanto conforme a la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) -en adelante, LISD-, como al Decreto Legislativo 1/2014, de 6 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de las Illes Balears en materia de tributos cedidos por el Estado.
El padre y la madre de la consultante están valorando la posibilidad de realizar una entrega de presente de las participaciones de las que son titulares en la sociedad a favor de la consultante (hija mayor). La transmisión de presente se articularía a través de un pacto de definición mallorquín, por el cual la hija mayor de los causantes renunciaría a su legítima, a cambio de recibir las referidas participaciones. La consultante manifiesta que las participaciones que serían transmitidas cumplen con los requisitos especificados en el artículo 20.2.c) de la LISD para tener derecho a la reducción del 95 por ciento de su valor, si bien, como se ha señalado y es inherente al pacto de definición mallorquín, en el momento de efectuarse las transmisiones los causantes no habrían fallecido.

CUESTIÓN: Los padres de la consultante son los socios únicos de una sociedad. La consultante manifiesta que las participaciones sociales propiedad de los padres de la consultante cumplen con los requisitos para la aplicación de la reducción de empresa familiar de la base imponible, tanto conforme a la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) -en adelante, LISD-, como al Decreto Legislativo 1/2014, de 6 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de las Illes Balears en materia de tributos cedidos por el Estado.

El padre y la madre de la consultante están valorando la posibilidad de realizar una entrega de presente de las participaciones de las que son titulares en la sociedad a favor de la consultante (hija mayor). La transmisión de presente se articularía a través de un pacto de definición mallorquín, por el cual la hija mayor de los causantes renunciaría a su legítima, a cambio de recibir las referidas participaciones. La consultante manifiesta que las participaciones que serían transmitidas cumplen con los requisitos especificados en el artículo 20.2.c) de la LISD para tener derecho a la reducción del 95 por ciento de su valor, si bien, como se ha señalado y es inherente al pacto de definición mallorquín, en el momento de efectuarse las transmisiones los causantes no habrían fallecido.

CONTESTACIÓN»:

(…) «CONCLUSIONES:
Primera: No cabe aplicar las reducciones previstas en el artículo 20.2.c) de la LISD en el pacto de definición mallorquín, en el que no se habrá producido el fallecimiento del causante en el momento de realizarse la transmisión de las participaciones, precisamente porque falta el requisito del fallecimiento del causante.
Segunda: La consideración del fallecimiento del transmitente como requisito para la aplicación de las reducciones previstas en el artículo 20.2.c) de la LISD, criterio manifestado en las resoluciones V1788-20, V1790-20 y V1792-20, en contestación a consultas vinculantes, todas ellas de fecha 5 de junio de 2020, supone un cambio de criterio respecto del manifestado por la Dirección General de Tributos con anterioridad al mes de junio de 2020.
Tercera: La motivación del cambio de criterio ha quedado expuesto en el apartado primero de esta resolución, y tiene su fundamento en el hecho de que el referido artículo 20.2.c) de la LISD exige que la adquisición “mortis causa” objeto de reducción corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de una persona fallecida, circunstancia que no se da en las adquisiciones mediante pactos sucesorios de presente, como el de definición o el de finiquito de legítima, en los que la adquisición se produce con anterioridad al fallecimiento del causante.
Cuarta: Este Centro Directivo no puede contestar a la cuestión referente a si la interpretación expuesta en el apartado primero es aplicable a las transmisiones de participaciones sociales regidas por normas distintas del artículo 20.2.c) de la LISD y, señaladamente, por normas como el Decreto Legislativo 1/2014, de 6 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de las Islas Baleares en materia de tributos cedidos por el Estado, dado que no tiene competencia para la contestación de consultas vinculantes referentes a la aplicación de las disposiciones dictadas por la referida Comunidad Autónoma en el ejercicio de sus competencias, competencia que le corresponde a la Comunidad Autónoma que haya dictado la norma objeto de consulta, en este caso, a la Comunidad Autónoma de las Islas Baleares».

Comentario:
Hay que leer detenidamente esta consulta. En principio todo es «superguay». Más luego concluye, (como las consultas V1790-20 y V1702-20, reseñadas en el informe de septiembre 2020) que el donatario no tiene derecho a aplicar ninguna reducción, ni las «mortis causa» porque no hay difunto, ni las «inter vivos» porque es una adquisición  «mortis causa».

C) ITP Y AJD.

.– CONSULTA DGT V0839-21, DE 8/4/2021. OS: La reducción de capital por condonación de dividendos pasivos queda sujeta a OS, pero carece de base imponible pues no hay restitución de aportaciones.

HECHOS: – Confirmación de que la reducción de capital con la finalidad de condonar dividendos pasivos del socio que todavía no son exigibles es una operación sujeta a la modalidad de OS (y, en consecuencia, no sujeta a la modalidad de AJD) con base imponible cero.
– Confirmación de que, en caso de disolución y liquidación de la sociedad, no formaría parte de la base imponible de la modalidad OS el importe de los dividendos pasivos condonados al socio, que todavía no eran exigibles.

CUESTIÓN: RITPAJD RD 828/1995 art. 75-4. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 1, 19-1, 25-4, 31-2

CONTESTACIÓN:

(…) «Primera cuestión: reducción de capital mediante condonación de dividendos pasivos.
De lo dispuesto en los preceptos anteriores se deriva que en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y actos jurídicos documentados existe una incompatibilidad entre la modalidad de operaciones societarias y la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, de forma que si una operación está sujeta a operaciones societarias no tributa por la modalidad gradual de actos jurídicos documentados, tal como establece el artículo 31.2 en relación con el artículo 1.2º, ambos del Texto Refundido del impuesto. Esta incompatibilidad se produce incluso en el supuesto de que la operación no tribute efectivamente por operaciones societarias, como en el caso de las reducciones de capital sin devolución de aportaciones a los socios, ya que la operación está sujeta a tal modalidad, aunque la base imponible sea cero y no motive liquidación, como se infiere del artículo 75.4 del Reglamento del impuesto.
Luego, en el supuesto que se examina, en el que la base imponible de la reducción de capital sería cero al no haber devolución de aportaciones (el dividendo pasivo obedece a una ampliación de capital que no fue desembolsada, y no hay que devolver nada al socio ya que nada fue aportado), se puede concluir que la referida escritura de la reducción de capital no motivará liquidación por la modalidad de operaciones societarias, ni tampoco debe tributar por la modalidad gradual de actos jurídicos documentados.

Segunda cuestión: Base imponible en el caso de disolución y liquidación de la sociedad.
En la normativa tributaria no se encuentren motivos para distinguir entre casos de mera reducción de capital por condonación de dividendos pasivos, y casos donde esta condonación se lleva a cabo en el contexto de la liquidación de la compañía, que no deja de ser la reducción del total del capital social. Por tanto, en caso de disolución y liquidación de la sociedad, no formaría parte de la base imponible de la modalidad de operaciones societarias el importe de los dividendos pasivos condonados al socio, que todavía no eran exigibles». (…)

Comentario:
Se reseña esta consulta al modificar «discretamente» el criterio anterior de la DGT, pues en la consulta 2141-99, de 12/11/1999 había mantenido lo contrario; es decir, que debía tributar efectivamente por OS, siendo la base imponible el valor real de los créditos objeto de condonación.
En cualquier caso, reconozco que es una cuestión opinable: Efectivamente no hay restitución de aportaciones a los socios, y los dividendos pasivos son mercantilmente dispensables, pero sí que existe una dispensa de aportaciones jurídicamente exigibles que evidencian un desplazamiento patrimonial de la sociedad a los socios.

.- CONSULTA V1378-21, DE 13/5/2021. TPO y AJD: La adjudicación por herencia de la mitad indivisa de un inmueble indivisible que titulaba la causante a un coheredero, compensando a los restantes en metálico queda sujeta a TPO, pues no se refiere a la totalidad del inmueble.

«HECHOS: El consultante y tres hermanos son propietarios, por partes iguales, del 50 por cien de un inmueble, por herencia de su padre, correspondiendo el otro 50 por cien a su madre. Su intención es que el inmueble se adjudique finalmente a un único propietario.

CUESTIÓN: Si se podría adjudicar el 50 por cien del inmueble, por título de herencia de la madre, a uno solo de los hermanos, que abonaría a los otros el exceso en metálico sin que, en virtud del artículo 1.062 del Código civil, se entienda que se ha producido un exceso de adjudicación sujeto a tributación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Y si, posteriormente, podría extinguirse el condominio del 50 por ciento restante, procedente de la herencia del padre, adjudicándose al hermano que ya es titular del 50 por cien del inmueble por herencia de la madre, de modo que éste resulte el único propietario de la totalidad del inmueble».

CONTESTACIÓN:
(…) «En el supuesto que se examina debemos distinguir:

1. El exceso de adjudicación resultante de la adjudicación de la herencia de la madre a uno solo de los hijos en su totalidad y

2. El exceso de adjudicación resultante de la disolución del condominio existente entre el adjudicatario único de la herencia materna y los otros tres hermanos.

En cuanto a la adjudicación de la herencia materna resulta de aplicación lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 27 de la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, que se remite a las normas establecidas en el ITP y AJD, en cuanto a los excesos de adjudicación que se pongan de manifiesto en las particiones y adjudicaciones hereditarias. De conformidad con las referidas normas la adjudicación de la totalidad de la herencia (el 50 por ciento del inmueble) a uno solo de los herederos que, según su título hereditario, debería recibir tan solo la cuarta parte del mismo (el 12,50 por cien del inmueble), constituye un exceso de adjudicación declarado que deberá tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD al no resultar de aplicación la excepción prevista en el artículo 1.062 del Código Civil, cuya literalidad exige que la disolución de la comunidad sea total. Sin embargo, en este caso, tras la adjudicación de la herencia se sigue manteniendo la situación de cotitularidad entre los cuatro hermanos, tres de ellos titulares del 12,5 por cien recibido por la herencia del padre y el cuarto hermano, titular del 62,5 por cien del bien (resultado de sumar al 50 por cien recibido ahora el 12,5 recibido anteriormente por la herencia del padre).

Sin embargo, en la segunda de las operaciones planteadas, sí se produce la total disolución del condominio, por lo que, si se tratase de un bien indivisible resultaría de aplicación la excepción prevista en el artículo 1.062 del Código Civil y el exceso producido no quedaría sujeto a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, sino a la cuota variable del documento notarial de Actos Jurídicos Documentados. Por el contrario, si el bien tuviera la condición de divisible, el exceso producido debería tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD en cuyo caso, aun cuando se documentase la operación en escritura pública, no resultaría de aplicación la cuota variable del Documento Notarial, del ITP y AJD, dada la incompatibilidad entre dicho concepto y la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, que establece el artículo 31.2 del Texto refundido del Impuesto». (…)

Comentario:
Muy «lúcida» esta consulta. Resulta que adjudicar a uno de los hijos en la herencia de la madre la mitad indivisa de un inmueble indivisible,  que titulaba la misma compensando su haber en dinero a los restantes, debe tributar por TPO.
La subsiguiente extinción de condominio referida al 100% del inmueble (pues la otra mitad indivisa pertenecía a los tres hijos por partes iguales), siempre que el inmueble sea indivisible, debe considerarse no sujeta a TPO y sujeta a AJD.
«Brillante», además se contradice con la consulta V1733-20, reseñada en el informe de febrero de 2020. Ojalá el redactor de esta consulta se encuentre personalmente con un caso igual; es bastante frecuente en patrimonios familiares modestos. Que tenga suerte.

.- CONSULTA DGT V1569-21, DE 2575/2021. TPO: La adjudicación proporcional a los haberes de dos inmuebles que titulan proindiviso dos hermanos por herencia de sus padres tributa como permuta, pues no hay una única comunidad, sino tantas como inmuebles.

HECHOS: Entre los bienes heredados de sus padres, el consultante y sus hermanas tienen dos inmuebles en copropiedad. También poseen un terreno con otras tres familias.
Pretenden disolver el proindiviso de los dos inmuebles que posee con sus hermanas de forma proporcional.

CUESTIÓN: Tributación de la operación.

CONTESTACIÓN:

(…) Sin embargo, aunque dos o más bienes, muebles o inmuebles, sean propiedad de dos o más titulares, ello no determina automáticamente la existencia de una única comunidad de bienes, sino que podrá haber una o más comunidades en función del origen o destino de la referida comunidad.

Cabe considerar la existencia de una única comunidad sobre una universalidad de bienes, como es el caso de la sociedad de gananciales o de una comunidad de bienes que realice actividades económicas, ya se haya constituido por actos “inter vivos” o se haya originado por actos “mortis causa”; a ellas se refiere el artículo 22 del TRLITPAJD. También es una única comunidad de bienes, en origen, la llamada comunidad hereditaria en general –aunque no realice actividades económicas–, es decir, la constituida por los herederos del causante mientras no se haya adjudicado el caudal relicto, es decir, desde que los llamados a suceder aceptan la herencia hasta su adjudicación. En el supuesto de que se trate de varios condominios, su disolución supondrá la existencia de tantos negocios jurídicos diferentes como comunidades haya, que, como tales, deben ser tratados, no solo separada, sino, lo que es más sustancial, independientemente». (…)

«En el caso planteado, los inmuebles heredados se han adjudicado en proindiviso, por lo que se entiende que existirán tantas comunidades como bienes inmuebles haya. En consecuencia, solo la disolución de las dos comunidades de forma independiente, tendría la consideración de verdadera disolución de condominio conforme al artículo 7.2.B del TRLITPAJD, y la adjudicación de cada uno de los bienes a uno solo de los comuneros, dado su carácter de bienes indivisibles, no estaría sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD como exceso de adjudicación, siempre que los excesos de adjudicación se compensasen en dinero, en virtud de la excepción prevista en el artículo 1.062 del Código Civil, procediendo su tributación por la cuota variable del documento notarial.

Por el contrario, si se lleva a cabo la disolución simultánea de las dos comunidades, intercambiándose los comuneros bienes, o cuotas partes de bienes, de una u otra comunidad, como si de una única comunidad de bienes se tratara, no se estaría cumpliendo la exigencia de que las compensaciones entre los comuneros sean en metálico y, en consecuencia, no resultaría de aplicación el citado artículo 7.2.B, sino que, atendiendo a la verdadera naturaleza del acto o contrato realizado, tal intercambio tendría la consideración de una permuta de las cuotas partes que ostentan los titulares en los distintos bienes. El consultante estaría transmitiendo a sus hermanas su cuota sobre los inmuebles que no se adjudique a cambio de adquirir la cuota que a aquellas les corresponde en los inmuebles que se adjudique. Por tanto, no estaríamos ante un supuesto de exceso de adjudicación no sujeto y la operación debería tributar por el concepto de permuta, en los términos que resultan del artículo 23 del Reglamento del Impuesto, es decir, cada permutante tributará por el valor de las cuotas partes de los bienes que adquiera, ya sea el valor comprobado o el declarado si fuere mayor, aplicando el tipo de gravamen correspondiente a las transmisiones patrimoniales onerosas de bienes inmuebles».

Comentario:
Tendría gracia esta consulta, salvo que ni siquiera puede calificarse de ironía, es puro sarcasmo.
Que dos hermanos que tienen dos inmuebles por mitades indivisas por herencia de sus padres y que ahora pretenden adjudicárselos uno cada uno en proporción a sus haberes pueda constituir permuta; pues, insisto, es puro sarcasmo.
La DGT sigue estableciendo, como infalible, criterios extravagantes que nada que tienen que ver con el concepto civil de disolución de comunidad o extinción de condominio. El «quid» es que no hay otro concepto que el civil.

D) IVA.

.- CONSULTA DE LA DGT V 1474-21, DE 19/5/2021. IVA: La no sujeción a IVA de la transmisión de un negocio o empresa se mantiene aunque el inmueble donde se desarrolla la actividad no se transmita, pero por arrendamiento se permita su utilización por el adquirente.

«HECHOS: La consultante es una entidad mercantil que se plantea la adquisición de un negocio hotelero. En este sentido, se va a producir la adquisición de la totalidad de los elementos patrimoniales, medios materiales y humanos para el ejercicio de la actividad de explotación hotelera.
Respecto de los inmuebles afectos a dicha actividad, la entidad transmitente no ostenta la propiedad de los mismos sino respectivos contratos de arrendamiento para uso distinto de la vivienda con los propietarios.
Se prevé la cesión de los derechos de arrendamiento del transmitente sobre dichos inmuebles al adquirente del negocio hotelero.

CUESTIÓN: Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

CONTESTACIÓN»:

(…) «La reforma del supuesto de no sujeción del artículo 7, apartado 1º, realizado por la Ley 28/2014, anteriormente citada, aclara que la valoración de los requisitos de unidad económica autónoma debe realizarse en sede del transmitente, y ello con independencia que, tras la transmisión, en sede del adquirente, pudiera existir una unidad económica autónoma.

Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.

2.- En el supuesto objeto de consulta, según se manifiesta por el consultante, van a serle objeto de transmisión por la parte vendedora la totalidad de los activos relacionados con la actividad de la explotación hotelera, tanto materiales como inmateriales. En relación con los empleados, el consultante se subrogará en los actuales contratos laborales de todo el personal vinculado con la explotación de la actividad hotelera.

Por lo que respecta a los inmuebles donde se aloja el negocio hotelero, cabe destacar que el transmitente no ostenta sobre ellos un derecho de propiedad sino un derecho de arrendamiento. En este sentido, es criterio reiterado de este Centro directivo, por todas, la contestación vinculante de 23 de marzo de 2015, número V0868-15, considerar que la transmisión de todos los elementos afectos a un negocio con excepción del local, del que se transmite un derecho de arrendamiento, no impide la aplicación del supuesto de no sujeción siempre que, de las características del contrato de cesión o de arrendamiento se deduzca que el adquirente puede disponer del inmueble de forma duradera para el ejercicio de la actividad económica.

De esta forma, en la medida que el adquirente se subrogue en los contratos de arrendamiento suscritos por el transmitente, con autorización de los respectivos propietarios, como así parece deducirse del escrito de consulta, y se transmitan el resto de elementos afectos a la actividad de explotación hotelera, parece que los elementos transmitidos se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que determinarían la no sujeción al Impuesto».(…)

Comentario:
Aunque es una cuestión resuelta desde hace tiempo, no sobra traerla a colación por ser un supuesto habitual en las transmisiones no sujetas a IVA de unidades económicas o ramas de actividad.
Ojo, si se transmitieran los inmuebles, ante un supuesto de no sujeción a IVA, tributarían por TPO (art. 7.5 TRITPAJD).

.- CONSULTA DE LA DGT V1599-21, DE 2775/2021. IVA: En caso de compra de un local arrendado por el arrendador a un matrimonio casado en gananciales que continua el arrendamiento, cabe la renuncia a la exención del IVA y se considera empresario a la sociedad de gananciales.

HECHOS: El consultante y su esposa, casados en régimen de gananciales, van a adquirir un local comercial con el objeto de su arrendamiento. El vendedor tiene arrendado el local que va a ser objeto de venta.

CUESTIÓN: Cuestiona la posibilidad de aplicar el mecanismo de inversión del sujeto pasivo si el vendedor renunciase a la exención prevista en el artículo 20.Uno, número 22º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

CONTESTACIÓN:

(…) «Estos preceptos ( 4 Y 5 de la LIVA) son de aplicación general y, por tanto, también a las sociedades de gananciales que, tendrá la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que se realicen a título oneroso.
En este sentido, el artículo 1344 del Código Civil dispone que “Mediante la sociedad de gananciales se hacen comunes para los cónyuges las ganancias o beneficios obtenidos indistintamente por cualquiera de ellos, que les serán atribuidos por mitad al disolverse aquélla”. Por otro lado, el artículo 1347 determina qué bienes tienen tal carácter, estableciendo que “son bienes gananciales: (…) 3º Los bienes adquiridos a título oneroso a costa del caudal común, bien se haga la adquisición para la comunidad, bien para uno solo de los cónyuges.”.
Por consiguiente, en el caso de la sociedad de gananciales, dadas las particulares características de ésta, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la consideración de empresario o profesional puede recaer tanto en la propia sociedad de gananciales como en cualquiera de sus miembros.
De la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que es la sociedad de gananciales quien tiene la condición de empresario y profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido».(…)

«En consecuencia, cumplidos los requisitos establecidos al efecto en el artículo 20 apartado dos de la Ley 37/1992 y en el artículo 8 del Reglamento del Impuesto, de la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que el vendedor solicitaría la renuncia a la exención y, por tanto, la transmisión del local comercial estará sujeta y no exenta del Impuesto, debiendo tributar al tipo impositivo del 21 por ciento y siendo el sujeto pasivo del Impuesto el empresario o profesional adquirente de conformidad con lo señalado en el punto siguiente de esta contestación en la medida que el citado local se va a afectar a la actividad empresarial de los consultantes».(…)

Comentario:
Si razón tiene en toda la construcción dogmática la DGT, lo complica todo cuando reconoce a la sociedad de gananciales como sujeto pasivo en el IVA independiente de los cónyuges, con la consiguiente necesidad de observar todas las obligaciones formales derivadas de tal condición.

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 26/7/2021, ROJ 3250/2021. IRPF: La agrupación de fincas no supone una alteración patrimonial en el IRPF ni actualiza fecha ni valor de adquisición.

(…) «TERCERO.- El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.
La problemática esencial del presente recurso se centra en determinar cuál es el valor de adquisición de dos inmuebles que, reagrupados, fueron vendidos por doña María Cristina y por doña Flor , que eran titulares de ambas por mitad y proindiviso. La Sra. María Cristina adquirió su inmueble por herencia, en septiembre de 1996 y la Sra. Flor , en el 2003, también por herencia. Esas fechas de adquisición se corresponden con las de fallecimiento de sus respectivos esposos, de los cuales heredaron tales bienes. En octubre del 2005 se escrituró la manifestación y aceptación de dichas herencias, se agruparon los dos inmuebles y se constituyó una opción de compra a favor de la mercantil, TOPBRONCEADO S.L., que la ejecutó en septiembre del 2006″.

(…) «La clave del presente recurso se encuentra en determinar si este supuesto ha de tener el tratamiento previsto en el artículo 33 TRLIRPF o el previsto en el artículo 34 TRLIRPF, que son los artículos a los que se remite el artículo 24.2 TRLINR. El primero se refiere a las trasmisiones onerosas y el segundo a las transmisiones lucrativas. La Sra. María Cristina parece decantarse por el primero, puesto que considera que la agrupación de fincas es una alteración patrimonial. Ello, no obstante, formula alegaciones para rebatir el valor de adquisición, de las que se desprende que parece decantarse por la existencia de una transmisión lucrativa, si bien discrepa del valor de adquisición fijado por la administración, hasta el extremo de proponer una prueba pericial encaminada a desvirtuarlo ante el tribunal de instancia.

Consideramos que nos encontramos ante trasmisiones lucrativas.

Las normas sobre ganancias patrimoniales no pretenden gravar los aumentos de valor del patrimonio de los contribuyentes a medida que se generan, sino cuando se realizan. No se someten a gravamen las plusvalías no realizadas o latentes. La alteración en la composición del patrimonio puede obedecer a operaciones diversas, entre otras, las procedentes de la incorporación de bienes al patrimonio del contribuyente sin contraprestación (vgr. premios) o la sustitución de unos bienes o derechos por otros (vgr. permuta). La pregunta a la que debemos responder es la de si se da o no un hecho imponible de ganancia patrimonial en el caso de una agrupación de fincas. La respuesta es negativa».

(…) «En definitiva, se ha producido una operación hipotecaria mediante la cual las copropietarias de dos fincas inscritas, deciden la unión de ambas para formar una nueva, con la descripción resultante de la suma de ellas, haciéndose mención de ello al margen de cada una de las inscripciones en propiedad de los inmuebles agrupados. No se ha producido una alteración patrimonial derivada de la agrupación, puesto que no es eso lo que se desprende del Reglamento Hipotecario. Nos hallamos ante «modificaciones formales», que no ante alteraciones patrimoniales». (…)

Comentario:
Más razón que un santo tiene el TS. Evidentemente, la agrupación de fincas luego transmitidas no implica alteración patrimonial en el IRPF, es una mera modificación hipotecaria y, por tanto, neutral. En consecuencia no puede alegarse la misma para defender que la transmisión subsiguiente de las fincas agrupadas, inicialmente adquiridas por la parte transmitente por herencia, es a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial una transmisión onerosa, ni mucho menos legitima para actualizar la fecha y el valor de adquisición.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/02585/2020/00/00, DE 22/7/2021. IRPF: Para la aplicación reducción del 30% aplicable en rendimientos del capital mobiliario con un período de generación superior a dos años, debe computarse dicho período desde que comienzan a generarse hasta que resultan exigibles.

(…) «EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, acuerda, DESESTIMARLO, fijando el siguiente criterio:

Cuando el art. 23.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio dispone que la reducción debe aplicarse a los «rendimientos netos con un período de generación superior a dos años que se imputen en un único período impositivo», como período de generación debe entenderse el período transcurrido entre el momento que esos rendimientos comienzan a generarse o devengarse y aquel otro en que resultan «exigibles»; «exigibles» en los términos que para su imputación temporal establece el art. 14.1 de la citada Ley».

Comentario:
Aunque en principio obvia, no lo debe ser tanto cuando es un recurso de unificación de criterio y conlleva un cambio del anterior. En todo caso, la modificación de criterio parece razonable.

.- CONSULTA DE LA DGT V1635-21, DE 28/5/2021. IRPF: En caso de teletrabajo por empleado por cuenta ajena, el mismo no se puede deducir los gastos de conexión a internet en sus rendimientos del trabajo.

«HECHOS: La consultante ha desarrollado durante 2020 su trabajo en su casa, aportando la entidad empleadora el ordenador y el monitor y pagando la consultante los gastos de conexión a Internet.

CUESTIÓN: Si los referidos gastos de conexión a Internet pueden ser considerados gastos deducibles para la determinación de sus rendimientos netos de trabajo.

CONTESTACIÓN»:

(…) «De acuerdo con el precepto transcrito (art. 19.2 LIRPF), los gastos referidos por la consultante no tendrían la naturaleza de gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto del trabajo, al no estar incluidos dichos gastos dentro de los gastos deducibles que el referido artículo establece de una forma taxativa.
Por otro lado, y al margen de la valoración que pueda hacerse de la correlación de los gastos a que se refiere la consulta con los rendimientos de trabajo obtenidos, debe tenerse en cuenta, desde una consideración general, que el establecimiento de un importe genérico de gastos deducibles por importe de 2.000 euros se realiza con el objetivo de incluir en él aquellos gastos de difícil especificación, cuantificación o justificación o no incluidos en los expresamente establecidos en el citado artículo 19 de la Ley del Impuesto, que corresponden directa o indirectamente a la obtención de los rendimientos de trabajo».

Comentario:
Pues aplicando una interpretación literal tiene razón la DGT; pero es que, aparte de la dicha interpretación, cabe también la interpretación de acuerdo a la «realidad social» y el auxilio de los principios generales del Derecho Tributario y la equidad.

F) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- CONSULTA DGT V1603-21, DE 27/5/2021. IIVTNU: Para acreditar la pérdida que exonere del pago del tributo, conforme a la sentencia del TC 59/2017 deben compararse el valor actual de transmisión con el valor der adquisición, no cabe contrastar el valor actual de transmisión con el valor catastral actual. La comparación de los valores de adquisición y transmisión en escritura pública constituye una inversión de la carga de la prueba, por ser una presunción «iuris tantum».

«HECHOS: La consultante se plantea vender un inmueble urbano de su propiedad, por un precio inferior al valor catastral, dado que el posible comprador no ofrece un precio mayor. El Ayuntamiento le ha informado que, aunque transmita el inmueble por ese precio, se le practicará la liquidación del IIVTNU.

CUESTIÓN: Si se vendiera el inmueble por un precio inferior al valor catastral, ¿se consideraría que se produce una pérdida patrimonial y no se podría girar la liquidación del IIVTNU?

CONTESTACIÓN»:

(…) «El medio de prueba elegido por el sujeto pasivo debe probar la disminución del valor del terreno objeto de la transmisión y que da lugar a liquidación del IIVTNU y referida al período de tiempo comprendido entre las fechas de adquisición y transmisión de dicho terreno. En el caso objeto de consulta, debe probarse que no se ha producido incremento de valor entre la fecha de adquisición del bien inmueble por el causante y la fecha de fallecimiento del mismo.
Las escrituras públicas de adquisición y transmisión del terreno constituyen un sólido principio de prueba de la inexistencia de incremento de valor del terreno.
El Tribunal Supremo les atribuye la misma presunción de certeza que a las autoliquidaciones presentadas por el contribuyente, por lo que se presumen ciertas para el contribuyente (artículo 108.4 de la LGT), mientras que la Administración tributaria puede aceptarlas o comprobarlas (artículo 101.1 LGT).
Pero esta presunción de veracidad de las escrituras públicas no es absoluta, no constituyen una presunción iuris et de iure, sino una presunción iuris tantum, que puede ser destruida mediante prueba en contrario por parte de la Administración tributaria.
Trasladando lo anterior al caso objeto de consulta, se indica que la comparación para determinar si se ha producido o no una pérdida patrimonial debe hacerse entre el valor de adquisición y el valor de transmisión del inmueble, siempre que exista una identidad entre el inmueble adquirido y el transmitido. No es correcta la pretensión de la consultante de comparar el valor catastral del inmueble con el posible valor de transmisión del mismo.
La consultante no facilita ningún dato relativo a la adquisición del inmueble (fecha, valor de adquisición, título, etc.), en consecuencia no es posible pronunciarse sobre la existencia o inexistencia de incremento de valor del terreno».

Comentario:
En mi opinión tiene razón la DGT, la comparación para acreditar la inexistencia de valor, según la jurisprudencia del TS, debe realizarse entre el valor de adquisición del actual transmitente y el valor de transmisión. A tales efectos, como indica la consulta, «las escrituras públicas de adquisición y transmisión del terreno constituyen un sólido principio de prueba de la inexistencia de incremento de valor del terreno», invirtiendo la carga de la prueba en contra de la administración con el carácter de presunción «iuris tantum».

G) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- CONSULTA DGT V1343-21, DE 12/5/2021. IP: De entre los valores a aplicar a los inmuebles del art. 10 de la LIP, si se aplica el criterio de «precio o contraprestación o valor de adquisición», deben adicionarse los impuestos inherentes a la adquisición, sea IVA, AJD, TPO o ISD.

HECHOS: El consultante adquirió en 2019 dos inmuebles por compraventa. Uno de los inmuebles adquiridos era de nueva construcción, por lo que la operación de compra estuvo sujeta al Impuesto sobre Valor Añadido (IVA) y a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD). El segundo de los inmuebles se adquirió a un particular, estando sujeta al ITPAJD en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO).

CUESTIÓN: Valoración de los inmuebles en el Impuesto sobre el Patrimonio. En concreto, si se añaden los impuestos pagados al precio de compra.

CONTESTACIÓN:
(…) «Sobre la interpretación de este precepto y, en concreto, sobre lo que debe considerarse “contraprestación o valor de adquisición”, el criterio de este Centro Directivo es la remisión a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF), basándose en el carácter complementario del Impuesto sobre el Patrimonio respecto del IRPF, tal y como se manifiesta en las numerosas remisiones que a lo largo de la LIP se hacen a la normativa del IRPF».

(…) «De acuerdo con la anterior doctrina, el consultante, para determinar el valor de los bienes inmuebles a efectos de la determinación de la base imponible en el Impuesto sobre el Patrimonio, deberá incluir dentro de valor de adquisición de los mismos las cuotas satisfechas en concepto de Impuesto sobre Valor Añadido (IVA) y de cuota variable de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) en el caso del primero de los inmuebles y la cuota satisfecha en concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD en el segundo de los inmuebles, pues, en ambos casos, se consideran tributos inherentes a la adquisición de los inmuebles».

Comentario:
Pues no llego a comprender el criterio de la DGT: el art. 10 de la LIP es lo bastante explícito para soslayar la aplicación «integradora» de la normativa del IRPF, además de no contener ninguna remisión expresa a la misma, ni haber en la LIP ninguna referencia genérica o supletoria.

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES: EL NECESARIO USO ALTERNATIVO DEL TESTAMENTO COMO INSTRUMENTO DE PLANIFICACIÓN FISCAL.

1.- LA RELEVANCIA ESENCIAL DEL TÍTULO SUCESORIO EN EL ISD.

No cabe extenderse mucho en esta cuestión, obvia por demás, más es la piedra angular de estas líneas. El título sucesorio es determinante de la adquisición «mortis causa» civil y, por tanto, también de la fiscal sujeta al impuesto (art. 3 de la LISD y 10 y 11 del RISD) y, además cualquier discordancia entre el título sucesorio y la partición puede suponer hechos imponibles adicionales en el propio ISD como donaciones (por ejemplo, excesos de adjudicación declarados no compensados, gratuitos, – art. 3 LISD y art. 12 del RISD) o en TPO (excesos de adjudicación declarados compensados en dinero u otros bienes no fundados en indivisibilidad inevitable – art.7.2.B) TRITPAJD).

2.- EL USO ADICIONAL DEL TÍTULO SUCESORIO COMO INSTRUMENTO DE PLANIFICACIÓN FISCAL.

Pues bien, sentada su importancia fiscal, el título sucesorio puede y debe cumplir, además de salvaguardar la real voluntad del futuro causante, una función adicional como instrumento de planificación fiscal.

Gráficamente se puede establecer un doble axioma: » Todo lo que esté previsto en el título sucesorio aprovechará a los beneficiarios; todo lo que no esté previsto en el mismo y se pretenda hacer, es un problema».

Estas líneas se ciñen al Derecho Común y, por tanto, se refieren al testamento como título sucesorio voluntario. Determinados Derechos Civiles de CCAA disponen de más títulos sucesorios como los pactos sucesorios y las donaciones «mortis causa» cuya conjugación acertada les otorga un perímetro de actuación civil y fiscal mucho más amplio. Más no es el caso del Derecho Común, donde además del monopolio del testamento, éste tiene que convivir con las legítimas.

3.- PREMISAS DE CUALQUIER TESTAMENTO QUE SE PRETENDA FISCALMENTE EFICIENTE.

3.1.- Civiles: debe respetar las normas imperativas y contener instrumentos de auto resolución que impidan la parálisis de la sucesión.

En principio son básicamente las mismas que las civiles:

(I) Respeto a las normas imperativas del Código Civil, especialmente a las legítimas. El testamento que las transgreda es fuente de conflictos civiles con sus inevitables secuelas fiscales: indeterminación de la adquisición «mortis causa» a efectos tributarios, dilación en las autoliquidaciones y, muy a menudo, presentación de rectificaciones de las autoliquidaciones derivadas de los avatares de los pleitos. Además, devengo de intereses de demora, aunque se solicite prórroga (art. 68.6 del RISD) o se suspenda el plazo de presentación (pues aunque el art. 69 del RISD no lo establezca expresamente, en principio los intereses de demora tienen carácter indemnizatorio por el retraso y no sancionador).

(II) Empleo de determinadas instituciones civiles no corrientes como los arts. 821, 829 y 1062 del CC relativos a la indivisibilidad, el art. 1056.2 a propósito de la explotación económica y participaciones de control en sociedades. Amén de la posibilidad de pago en metálico de las legítimas prevista en los arts. 831 y siguientes del CC.

(III) Y es indispensable que contenga mecanismos de auto resolución de conflictos de manera que se evite la parálisis de la sucesión. Y en este plano juega un papel decisivo el albacea contador partidor. Empero en Derecho Común esta dual institución, a diferencia de otros Derechos Civiles españoles y foráneos, carece de un sustento normativo bastante, siendo preciso que el testamento contenga una regulación adicional que dote de eficacia a ambos cargos: al albacea como administrador interino de la herencia hasta la partición y el contador partidor como ejecutor de la partición.

3.2.- Evaluación de la fiscalidad de las instituciones sucesorias civiles.

Y, descendiendo a la fiscalidad, es indispensable el conocimiento de la tributación de las instituciones sucesorias civiles. A título de ejemplo el usufructo con la facultad de disponer y los fideicomisos de residuo pueden suponer una doble tributación de los mismos bienes, en primer lugar en el usufructuario o fiduciario y en última instancia en el nudo propietario o fideicomisario.

Además de ponderar el posible empleo de instituciones que fiscalmente son inocuas, como la sustitución vulgar comprendiendo el caso de renuncia, limitaciones de disponer, regímenes de administración o sindicaciones impuestas por el testador.

4.- EL USO ALTERNATIVO DE LAS INSTITUCIONES CIVILES EN LA PLANIFICACIÓN FISCAL.

4.1.- El fraccionamiento de llamamientos en el testamento con sustitución vulgar comprendiendo el caso de renuncia.

Sencillo pero poco utilizado y sin embargo puede tener especial relevancia en el caso de sucesiones a favor de parientes colaterales de modo que combinando por ejemplo legados de parte alícuota con la institución de heredero, el o los sucesores pueden optar por quedarse con toda la herencia, con parte de ella o con nada, derivando cada llamamiento en caso de renuncia a los descendientes de los sucesores.

Con ello se consigue multiplicar las reducciones por parentesco y atenuar la progresividad del impuesto.

4.2.- El fraccionamiento de llamamientos con sustitución vulgar en caso renuncia y la inclusión de elementos adicionales como medio para obtener un «salto generacional» controlado.

Como ya he indicado, el que el testador establezca a favor de cada uno de sus sucesores unos derechos fijos e inmutables supone «encorsetar» fiscalmente al sucesor: su adquisición queda predeterminada y, consiguientemente, su tributación.

Por ello debe avanzarse hacia fórmulas testamentarias que permitan al sucesor adquirir el patrimonio del causante, bien para sí; bien, en mayor o menor medida, para su grupo familiar.

En ningún caso se trata de desheredar a los hijos en beneficio de los nietos, al contrario, se trata de facultar en el testamento al hijo (sucesor de primer grado) para que, siempre a su criterio, su adquisición sucesoria se verifique a favor del mismo en su totalidad, a favor del mismo y a favor de sus hijos (sucesores de segundo grado), o exclusivamente a favor de estos últimos.

Ello técnicamente se puede articular ordenando la sucesión por el testador a favor del sucesor y sus descendientes de manera alternativa, a elección siempre del sucesor de primera generación, combinados con legados que fraccionen la sucesión con la correspondiente cláusula de sustitución vulgar.

Además, dichas cláusulas pueden contener reservas de derechos o cautelas y garantías a favor del sucesor que desea sucedan al testador sus hijos y no él mismo:
(I) Atribuir el usufructo al sucesor de primer grado y la nuda-propiedad a los sucesores de segundo grado –incluso previendo el ejercicio de los derechos sociales por el usufructuario–.
(II) U otras incluso inocuas fiscalmente, como someter las eventuales atribuciones patrimoniales a favor de los nietos a administración por el hijo con mayor o menor amplitud, o sujetarlas a limitaciones de disponer por parte del hijo.

Posibilitar pues a cada sucesor lo que denomino «salto generacional en la sucesión», salto que puede ser total o parcial, es fiscalmente conveniente por las siguientes razones:
(I) Se evita una ulterior transmisión mortis causa, del hijo del testador a los nietos del mismo, evitando la consiguiente incidencia en el Impuesto por la misma.
(II) Se multiplica en mayor o menor medida –dependiendo de los nietos, hijos de cada sucesor, y de su edad– la reducción por parentesco del artículo 20.2.a) de la Ley del ISD con el consiguiente ahorro fiscal.
(III) Se mitiga la progresividad del tributo.

4.3.- La necesaria previsión de la conmutación del usufructo viudal en el testamento.

A la vista de las sentencias del TS de 23/7/2020 y 22/7/2020 (ROJS 2682/2020, 2688/2020 y 2717/2020) y de la consulta de la DGT V0297-21 y teniendo en cuenta que ni el CC ni la normativa del Impuesto contemplan una conmutación más allá de la cuota legal usufructuaria, solo la conmutación de la cuota legal usufructuaria es hoy «segura» fiscalmente. Y, en consecuencia, es sumamente recomendable también en Derecho Común introducir el testador en su testamento una eventual conmutación futura de los derechos de usufructo del cónyuge viudo, especificando las condiciones para su aplicación (si es opción de uno u otro, si es de consuno, si ha de ser total o parcial y plazo para ejercitarla).

Esta posibilidad de conmutación establecida por el testador, siempre que no vulnere derechos legitimarios o quedan salvaguardados por cláusulas de opción compensatoria de legítimas es admitida por la inmensa mayoría de la doctrina e implícitamente por la DGRN (resolución de la DGRN de 4 de abril de 2017).

Ir al informe de octubre 2020.

4.4.- El testamento y la aplicación de las reducciones en el tributo.

También el testamento puede ser decisivo a la hora de aplicar las reducciones en la base imponible, singularmente en el caso de las reducciones objetivas, las que se aplican en función de algún bien incluido en la sucesión (como la de vivienda, empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades).

En efecto, de acuerdo a la normativa del impuesto, a la Resolución 2/1999 de la DGT y a doctrina consolidada jurisprudencial y administrativa, el sujeto beneficiario de la reducción depende del tipo de atribución patrimonial que se realice en el testamento:
.- En las atribuciones singulares (usualmente por legado), solo el legatario tiene derecho a aplicar la reducción.
.- En las atribuciones universales (usualmente por vía de institución de heredero pero también caso de legado de parte alícuota), la reducción aprovecha a todos los coherederos a prorrata de su participación.

4.5.- Conveniencia de no fosilizar el testamento.

Finalmente, el testamento ya hecho no debe fosilizarse, por el contrario, debe periódicamente revisarse y, en su caso, modificarse, especialmente cuando haya cambios normativos o jurisprudenciales sobrevenidos.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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Informe fiscal julio 2021. Sustitución en el ISD e ITP del valor real por el valor de mercado y de referencia

PRESENTACIÓN.

Informe del mes de julio, en plena canícula estival, con muchas noticias, como casi siempre.

En normativa publicada antes del mes de julio destacar: (I)  La Ley gallega 11/2021, de 14 de mayo, de recuperación de la tierra agraria de Galicia que contiene medidas en IRPF e ISD (II)  La Ley de Castilla La Mancha  2/2021 , de 7 de mayo de medidas frente a la Despoblación y para el Desarrollo del Medio Rural en Castilla-La Mancha, con incidencia en el IRPF y en el ITP y AJD. Aunque fue ya reseñada en el informe anterior, en el presente se detallan las modificaciones en ITP y AJD y (III)  La Ley 1/2021 de Murcia que aprueba sus presupuestos 2021 y afecta al ITP y AJD.

En doctrina y jurisprudencia administrativa recalcar: (I) En el ISD, sentencia del TS respecto a que los inmuebles susceptibles de contener ajuar deben incluirse para su cálculo aunque hayan sido objeto de legado (II)  En ITP y AJD, Resolución TEAC considerando que en todo caso  las cesiones de remate en subastas extrajudiciales suponen una doble transmisión y (III) También en ITP y AJD, consulta de la DGT que considera no sujetas a AJD las agrupaciones de comunidades de propietarios.

El tema del mes se dedica, a modo de anticipo, a la Ley 11/2021 (antifraude….,), de 9 de julio, que volverá a ser abordada en sucesivas entregas. En esta primera a cuestión tan nuclear como la sustitución en la base imponible en el ISD e ITP y AJD de la noción indeterminada de «valor real» por el concepto de «valor de mercado» y, en el caso concreto de los inmuebles, por el «valor de referencia resultante de la normativa del catastro inmobiliario».

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Los informes fiscales son redactados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA

A) ESTADO

.- Real Decreto 400/2021, de 8 de junio (BOE 9/6/2021) por el que desarrollan las reglas de localización de los dispositivos de los usuarios y las obligaciones formales del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales, y se modifica el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria,

.- Real Decreto 399/2021, de 8 de junio (BOE 9/6/2021) por el que se modifican el Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa. Ir a resumen en la web.

.- Orden HAC/559/2021, de 4 de junio (BOE 8/6/2021) por la que se aprueban las normas en el ámbito aduanero, del IVA y de determinados Impuestos Especiales.

.- Orden HAC/609/2021, de 16 de junio (BOE 18/6/2021) por la que se modifican los modelos 036 de Declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 de Declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y el modelo 030.

.- Orden HAC/610/2021, de 16 de junio (BOE 18/6/2021) por la que se aprueba el modelo 369 «IVA».

.- Real Decreto 424/2021, de 15 de junio (BOE 16/6/2021) por el que se modifican el Reglamento del IVA, el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación y el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Ir a resumen en la web.

.- Real Decreto-ley 12/2021, de 24 de junio (BOE 25/6/2021) por el que se adoptan medidas urgentes en el ámbito de la fiscalidad energética y en materia de generación de energía, y sobre gestión del canon de regulación y de la tarifa de utilización del agua. Ir a resumen en la web.

.- Orden HAC/646/2021, de 22 de junio (BOE 24/6/201) por la que se modifican determinados modelos de IVA y las especificaciones normativas y técnicas que desarrollan la llevanza de los Libros registro del IVA a través de la Sede electrónica de la AEAT.

B) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 2/2021, de 7 de mayo (DOCM 12/5/2021), de Medidas Económicas, Sociales y Tributarias frente a la Despoblación y para el Desarrollo del Medio Rural en Castilla-La Mancha. IRPF e ITP y AJD.

.- Orden 98/2021, de 23 de junio (DCLM 30/6/2021), de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas, por la que se regula el procedimiento para la presentación telemática de autoliquidaciones tributarias y la remisión de copias electrónicas de documentos notariales, así como determinadas obligaciones de suministro de información tributaria.

C) GALICIA.

. Ley 11/2021, de 14 de mayo, de recuperación de la tierra agraria de Galicia (DOG 21/5/2021). IRPF e ISD.

D) MURCIA.

.- Ley 1/2021, de 23 de junio (BOM 25/6/2021), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia para el ejercicio 2021. ITP Y AJD.

E) NAVARRA.

.- Ley Foral 9/2021, de 25 de mayo (BON 7/6/2021), de modificación de la Ley Foral 20/2020, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales de Navarra para el año 2021.

.- Decreto-Ley Foral 5/2021, de 2 de junio (BON 15/6/2021), por el que se aprueban medidas tributarias para responder al impacto generado por la crisis sanitaria del coronavirus (COVID-19).

F) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 5/2021, de 8 de junio (BOTHA 16/6/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueban medidas tributarias que afectan al régimen fiscal de las cooperativas y al IS.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 4/2021, de 8 de junio (BOTHA 16/6/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por la que se aprueba la transposición de la Directiva (UE) 2017/2455 del Consejo de 5 de diciembre, que modifica la Directiva 2006/112/CE y la Directiva 2009/132/CE en lo referente a determinadas obligaciones respecto del IVA y las ventas a distancia de bienes, y de la Directiva (UE) 2019/1995 del Consejo de 21 de noviembre, que modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a las disposiciones relativas a las ventas a distancia de bienes y a ciertas entregas nacionales de bienes.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral-Norma 3/2021, de 15 de junio (BOG 16/6/2021), de medidas tributarias adicionales relacionadas con la pandemia de la COVID-19.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 5/2021, de 15 de junio (BOB 22/6/2021), de transposición de la Directiva (UE) 2017/2455 del Consejo, de 5 de diciembre de 2017, por la que se modifican la Directiva 2006/112/CE y la Directiva 2009/132/CE en lo referente a determinadas obligaciones respecto del IVA y las ventas a distancia de bienes y de la Directiva (UE) 2019/1995 del Consejo de 21 de noviembre de 2019 por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a las disposiciones relativas a las ventas a distancia de bienes y a ciertas entregas nacionales de bienes.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 27/5/2021, NÚMERO 00/05954/2018/00/00: ISD e ITP y AJD: El transcurso del plazo de seis meses establecido para la tasación pericial contradictoria por inactividad de la administración supone, de acuerdo a la jurisprudencia del TS, que se tenga por levantada la suspensión y reanudado el cómputo del plazo de duración del procedimiento principal, pudiendo determinar la caducidad del mismo.

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 24/6/2021, ROJ 2752/2021. SUCESIONES: Los inmuebles susceptibles de contener ajuar comprendidos en los legados deben computarse a efectos de calcular el 3% del ajuar.

.- SENTENCIA TS DE 9/6/2021, ROJ 2449/2021. ISD: La acción de responsabilidad patrimonial del Estado consecuencia de la discriminación de no residentes declarada por la sentencia del TJUE de 3/9/2014 prescribió al año de la publicación de dicha sentencia en el DOUE.

C) ITP Y AJD.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 21/6/2012, NÚMERO 00/05889/2018/00/00. TPO: En las subastas extrajudiciales, las cesiones de remate suponen dos transmisiones a efectos fiscales dada la prohibición de la analogía: del ejecutado al adjudicatario inicial y del adjudicatario inicial al cesionario del remate.

.- CONSULTA DGT V0776-21, DE 31/3/2021. AJD: La constitución de una agrupación de comunidades conforme al artículo 24.2.b) de la Ley de Propiedad Horizontal no queda sujeta a AJD.

.- CONSULTA DGT V0715-21, DE 26/3/2021. AJD: La escritura pública de reparcelación realizada por el único propietario de los terrenos queda sujeta a AJD y no exenta.

.- CONSULTA V0952-21, DE 19/4/2021. AJD: Solo en los préstamos hipotecarios concedidos por entidades de crédito el sujeto pasivo en AJD es la entidad de crédito, en los que existe otra garantía real distinta es el prestatario.

D) ITP Y AJD E IVA.

.- SENTENCIA DEL TS DE 14/6/2021, ROJ 2571/2021. TPO E IVA: La compraventa por una sociedad de mera tenencia de bienes antes de la incorporación al derecho interno de la normativa comunitaria por la modificación del art. 5 de la LIVA se debe considerar realizada por sujeto pasivo de IVA. No cabe el efecto directo vertical descendente o inverso.

E) IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 21/5/2021, Nº 00/00972/2018/00/00. IVA: La aplicación del tipo reducido del 10% en la entrega de viviendas exige en principio que el inmueble disponga de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación, pero también cuando cuando se acredita que el certificado municipal de final de obras y la cédula de habitabilidad se conceden respecto de un inmueble que se encuentra en el mismo estado y condiciones que en el momento de la entrega.

F) ISD E IRPF.

.- CONSULTA DGT V0559-21, DE 11/3/2021. IRPF y DONACIONES: Las subvenciones recibidas de administraciones públicas por personas físicas no quedan sujetas al ISD por falta de «animus donandi», pudiendo incidir en IRPF como ganancia patrimonial.

G) IVA E IRPF.

.- CONSULTA DGT V0604-21, DE 16/3/2021. IVA e IRPF: La carencia de pago de renta en los meses iniciales en los que el arrendatario realiza obras de acondicionamiento que quedarán de la propiedad a la extinción, constituye rendimiento del capital inmobiliario en el IRPF del arrendador como renta en especie y debe repercutirse el IVA.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. LA SUSTITUCIÓN DEL VALOR REAL POR EL VALOR DE MERCADO Y EL VALOR DE REFERENCIA EN EL ISD E ITP Y AJD.

1.- EL «VALOR REAL» COMO ELEMENTO NUCLEAR DE LA BASE IMPONIBLE EN AMBOS IMPUESTOS.

2.- LA LEY 11/2021, DE 9 DE JULIO DE MEDIDAS DE PREVENCIÓN Y LUCHA CONTRA EL FRAUDE FISCAL Y DE TRANSPOSICIÓN DE LA DIRECTIVA (UE) 2016/1164.

3.- ESPECIAL REFERENCIA A LOS INMUEBLES.
3.1.- ¿Qué es el «valor de referencia según la normativa del catastro»? ¿Cuándo es de aplicación efectiva?
3.2.- ¿Afectará el valor de referencia a todas las CCAA?

4.- EL DOBLE EFECTO DEL VALOR DE REFERENCIA EN AMBOS TRIBUTOS.
4.1.- Efecto primero: un valor declarado igual o superior al valor de referencia resultante del Catastro excluye la comprobación de valores.
4.2.- Efecto segundo: si el valor declarado es inferior al valor de referencia, la administración puede considerar el valor de referencia como base imponible sin que ello constituya comprobación de valores.
4.3.- ¿Y si no hay valor de referencia de un inmueble en concreto?
4.4.- ¿Se puede combatir el valor de referencia?
4.5.- ¿Qué ocurre con los medios de comprobación de valores? ¿Y con la tasación pericial contradictoria?

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

DESARROLLO

PARTE PRIMERA. NORMATIVA

A) ESTADO

.- Real Decreto 400/2021, de 8 de junio (BOE 9/6/2021) por el que desarrollan las reglas de localización de los dispositivos de los usuarios y las obligaciones formales del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales, y se modifica el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria,

.- Real Decreto 399/2021, de 8 de junio (BOE 9/6/2021) por el que se modifica el Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa, aprobado por el Real Decreto 1794/2008. Ver resumen.

.- Orden HAC/559/2021, de 4 de junio (BOE 8/6/2021) por la que se aprueban las normas en el ámbito aduanero, del IVA y de los Impuestos Especiales de Fabricación, sobre el avituallamiento y equipamiento exento a buques y aeronaves, distintos de los privados de recreo, así como las entregas en tiendas libres de impuestos y para la venta a bordo a viajeros.

.- Orden HAC/609/2021, de 16 de junio (BOE 18/6/2021) por la que se modifican la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril, por la que se aprueban los modelos 036 de Declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 de Declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y la Orden EHA/3695/2007, de 13 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 030 de Declaración censal de alta en el Censo de obligados tributarios, cambio de domicilio y/o variación de datos personales, que pueden utilizar las personas físicas, se determinan el lugar y forma de presentación del mismo.

.- Orden HAC/610/2021, de 16 de junio (BOE 18/6/2021) por la que se aprueba el modelo 369 «IVA». Autoliquidación de los regímenes especiales aplicables a los sujetos pasivos que presten servicios a personas que no tengan la condición de sujetos pasivos, que efectúen ventas a distancia de bienes y ciertas entregas interiores de bienes» y se determinan la forma y procedimiento para su presentación.

.- Real Decreto 424/2021, de 15 de junio (BOE 16/6/2021) por el que se modifica el Reglamento del IVA, el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, y el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Ver resumen.

.- Real Decreto-ley 12/2021, de 24 de junio (BOE 25/6/2021) por el que se adoptan medidas urgentes en el ámbito de la fiscalidad energética y en materia de generación de energía, y sobre gestión del canon de regulación y de la tarifa de utilización del agua.

.- Orden HAC/646/2021, de 22 de junio (BOE 24/6/201) por la que se modifican determinados modelos de IVA y las especificaciones normativas y técnicas que desarrollan la llevanza de los Libros registro del IVA a través de la Sede electrónica de la AEAT y se modifica otra normativa tributaria.

B) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 2/2021, de 7 de mayo (DOCM 12/5/2021), de Medidas Económicas, Sociales y Tributarias frente a la Despoblación y para el Desarrollo del Medio Rural en Castilla-La Mancha. IRPF e ITP y AJD.
ITP Y AJD: Se establecen beneficios fiscales en el ITPAJD, consistentes en la regulación de tipos reducidos para la transmisión de inmuebles ubicados en los municipios de las zonas rurales más afectadas por la despoblación que tengan por objeto la adquisición de la primera vivienda habitual o que sean destinados a sede social o centro de trabajo de empresas o a locales de negocio, así como bonificaciones de la cuota tributaria por actuaciones en suelo industrial y terciario en dichas zonas.

.- Orden 98/2021, de 23 de junio (DCLM 30/6/2021), de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas, por la que se regula el procedimiento para la presentación telemática de autoliquidaciones tributarias y la remisión de copias electrónicas de documentos notariales, así como determinadas obligaciones de suministro de información tributaria.

C) GALICIA.

.– LEY 11/2021, de 14 de mayo, de recuperación de la tierra agraria de Galicia (DOG 21/5/2021). IRPF e ISD.
ISD: se modifican las reducciones por adquisiciones «mortis causa» e «inter vivos» por adquisición de explotaciones agrarias y fincas rústicas.

D) MURCIA.

.- Ley 1/2021, de 23 de junio (BOM 25/6/2021), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia para el ejercicio 2021. ITP Y AJD
(I) Se hace extensivo para las transmisiones de vehículos de más de 2000 cc el sistema de cuota fija implantado por la Ley 1/2020.
(II) En relación con la adquisición de la vivienda habitual por familias numerosas, sujetos pasivos de 35 años o menores, así como personas con un grado de discapacidad igual o superior al 65%, se elimina el límite del valor real de la citada vivienda como requisito para la aplicación de los tipos de gravamen reducidos previstos para la modalidad de TPO y AJD.

E) NAVARRA.

.- Ley Foral 9/2021, de 25 de mayo (BON 7/6/2021), de modificación de la Ley Foral 20/2020, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales de Navarra para el año 2021.

.- Decreto-Ley Foral 5/2021, de 2 de junio (BON 15/6/2021), por el que se aprueban medidas tributarias para responder al impacto generado por la crisis sanitaria del coronavirus (COVID-19).

F) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 5/2021, de 8 de junio (BOTHA 16/6/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueban medidas tributarias que afectan al régimen fiscal de las cooperativas y al IS.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 4/2021, de 8 de junio (BOTHA 16/6/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por la que se aprueba la transposición de la Directiva (UE) 2017/2455 del Consejo de 5 de diciembre, que modifica la Directiva 2006/112/CE y la Directiva 2009/132/CE en lo referente a determinadas obligaciones respecto del IVA y las ventas a distancia de bienes, y de la Directiva (UE) 2019/1995 del Consejo de 21 de noviembre, que modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a las disposiciones relativas a las ventas a distancia de bienes y a ciertas entregas nacionales de bienes.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral-Norma 3/2021, de 15 de junio (BOG 16/6/2021), de medidas tributarias adicionales relacionadas con la pandemia de la COVID-19.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 5/2021, de 15 de junio (BOB 22/6/2021), de transposición de la Directiva (UE) 2017/2455 del Consejo, de 5 de diciembre de 2017, por la que se modifican la Directiva 2006/112/CE y la Directiva 2009/132/CE en lo referente a determinadas obligaciones respecto del IVA y las ventas a distancia de bienes y de la Directiva (UE) 2019/1995 del Consejo de 21 de noviembre de 2019 por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a las disposiciones relativas a las ventas a distancia de bienes y a ciertas entregas nacionales de bienes.

 

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.– RESOLUCIÓN TEAC DE 27/5/2021, NÚMERO 00/05954/2018/00/00: ISD e ITP y AJD: El transcurso del plazo de seis meses establecido para la tasación pericial contradictoria por inactividad de la administración supone, de acuerdo a la jurisprudencia del TS, que se tenga por levantada la suspensión y reanudado el cómputo del plazo de duración del procedimiento principal, pudiendo determinar la caducidad del mismo.

Asunto:
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Procedimiento de Tasación Pericial Contradictoria. Efectos del incumplimiento del plazo por inactividad de la Administración. CAMBIO DE CRITERIO

Criterio:
De acuerdo con los criterios establecidos por el Tribunal Supremo en la Sentencia 1134/2021 de 17/03/2021 (nº de recurso 4132/2019), superado el plazo procedimental de seis meses (art. 104.1 LGT) establecido para la tramitación y finalización de la tasación pericial contradictoria, siendo responsable del exceso la Administración Tributaria, la consecuencia automática es considerar levantada la suspensión y reanudado el cómputo del plazo de duración del procedimiento principal, en este caso, del procedimiento inspector en el que se inserta la tasación pericial contradictoria, con los consiguientes efectos que el art. 150.2 LGT establece si ese plazo del procedimiento inspector resulta incumplido a la fecha en que se notifica la liquidación resultante del procedimiento de tasación pericial contradictoria.

Supone un cambio de criterio respecto a la doctrina de este Tribunal Central que en estos casos limitaba los efectos del incumplimiento del plazo de duración del procedimiento de tasación pericial contradictoria a la exigencia de intereses de demora, limitando el periodo de cómputo de los mismos (Resolución de 27-10-2020 RG 1538-2019 y de 18-3-2014 RG 1040-2011).

Comentario:

Resolución que acoge, como no podía ser de otro modo, la doctrina jurisprudencial reciente del TS, en este caso conectando la incidencia del procedimiento de tasación pericial contradictoria con efecto suspensivo automático pero que ha decaído por transcurso del plazo con la consiguiente secuela de reanudar el plazo del procedimiento principal de suerte que si el tiempo de exceso de los seis meses previstos para finalizar el procedimiento de tasación pericial contradictoria, acumulado al ya trascurrido antes de la suspensión del procedimiento principal agota el plazo dispuesto para su finalización, se producirá la caducidad del mismo con las consecuencias asociadas legalmente.

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 24/6/2021, ROJ 2752/2021. SUCESIONES: Los inmuebles susceptibles de contener ajuar comprendidos en los legados deben computarse a efectos de calcular el 3% del ajuar.

(…) «Como sostiene la letrada de la Comunidad de Madrid, el tenor literal del artículo 15 de la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones es claro, debiendo prevalecer la interpretación literal de su redacción conforme a lo dispuesto en el artículo 3.1 del Código Civil, precepto al que ya se remite para la interpretación de las normas tributarias, el artículo 12 de la Ley General Tributaria, 58/2003, de 17 diciembre.

El artículo 15 de la LISD dispone que:
«El ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y se valorará en el tres por ciento del importe del caudal relicto del causante, salvo que los interesados asignen a este ajuar un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulte de la aplicación del referido porcentaje.»

Sostiene la parte recurrente que el término «caudal relicto» ha de ser entendido como el conjunto de los bienes hereditarios transmitidos a título universal o de heredero, excluyendo del mismo no sólo las deudas y cargas deducibles según la normativa del impuesto, sino también los bienes y derechos que formando parte del caudal hereditario hubieran sido transmitidos a título particular o mediante legado.

Finalmente sostiene que dicha interpretación es la que resulta reforzada por el contenido de los artículos 23 y 34.3 del Reglamento del Impuesto de Sucesiones y Donaciones.

Como recuerda la recurrida, la Real Academia Española reconduce en su diccionario el término «caudal relicto» al de «bienes relictos» definidos como «los bienes que deja una persona a su fallecimiento y constituyen su herencia»; sin distinción alguna, por tanto, del concepto universal o particular en el que se pudiera suceder. Relicto, no hace mención alguna a detracción o deducción sino que deriva del término latino «relictus», participio pasivo del verbo «relinquere», esto es, dejar.

Añade, con el Tribunal Superior de Justicia de Madrid que el sentido jurídico del término «caudal relicto» aparece recogido en el artículo 659 del Código Civil cuando señala que «La herencia comprende todos los bienes, derechos y obligaciones de una persona que no se extingan por su muerte». Y dicho artículo no diferencia entre las atribuciones a título universal o particular .

Compartimos con la Comunidad de Madrid que no puede sostenerse una equiparación absoluta entre cargas y deudas deducibles y legados porque su conceptuación y tratamiento en el Código Civil son claramente distintos. Así, los bienes y derechos objeto de legados forman parte del activo hereditario frente a las deudas o gravámenes de los bienes, que claramente son parte del pasivo de la herencia. Aun cuando es cierto que los artículos 858 y 859 del Código Civil hablan de «gravar» con mandas o legados; el tratamiento de una y otra figura es bien distinto en nuestro Código Civil; así por ejemplo en cuanto a la posible reducción de los mismos en caso de producirse una vulneración de los derechos de legítima, conforme los artículos 820 y 821 Código Civil; institución que no puede ser aplicable a las deudas contraídas; que el causante de la herencia dejare. Tampoco puede existir dicha equiparación cuando el artículo 891 del Código Civil señala: «Si toda la herencia se distribuye en legados, se prorratearán las deudas y gravámenes de ella entre los legatarios a proporción de sus cuotas, a no ser que el testador hubiera dispuesto otra cosa.»
(…) «TERCERO.- Respuesta a la cuestión de interés casacional.
La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en determinar si se incluyen en el concepto de ajuar doméstico los bienes que se transmiten mediante legado. Ha de reformularse en atención a la relevancia en el pleito en el siguiente sentido ¿a efectos de interpretar que se considera caudal relicto en el artículo 15 de la LISyD han de computarse el valor de los bienes dejados mediante legado? Y la respuesta ha de ser que sí».

Comentario:
Nueva sentencia del TS sobre el ajuar doméstico, en este caso refrendando que acotado a los términos fijados por las sentencias del TS de 10 de marzo (Rec 4521/2017) y 19 de mayo de 2020 (Recs 5938/2017 y 6027/2017) a la vivienda familiar y otras viviendas a disposición del causante, ahora precisa que deben incluirse para el cálculo del 3% el valor de las mismas, aunque sean objeto de legado.
Queda pendiente la cuestión de las reglas de imputación cuando todo o parte del ajuar es objeto de legado, que en mi opinión es claro que corresponde al legatario del mismo.

.- SENTENCIA TS DE 9/6/2021, ROJ 2449/2021. ISD: La acción de responsabilidad patrimonial del Estado consecuencia de la discriminación de no residentes declarada por la sentencia del TJUE de 3/9/2014 prescribió al año de la publicación de dicha sentencia en el DOUE.

(…) «Y en congruencia con ello, esta jurisprudencia añade que no había que esperar a que el Tribunal Supremo de España realizara pronunciamiento alguno «extendiendo» la doctrina contenida en la STJUE de 3 de septiembre de 2014, a los residentes de fuera de la Unión Europea y el Espacio Económico Europeo. La doctrina ya estaba establecida. El TJUE ya lo había hecho con anterioridad ¬con base en el principio de la libre circulación de capitales¬ y, simplemente, volvió a ratificarlo en 2014.
«No cabe, por lo tanto, desplazar el dies a quo del cómputo del plazo de prescripción a momentos posteriores a la sentencia de 3 de septiembre de 2014, pues el contenido y los efectos de la misma contemplaban ya el caso de los no residentes extracomunitarios, de manera que desde la publicación de la misma los ciudadanos de terceros países tenían conocimiento del criterio jurídico establecido y podían hacer valer su derecho frente a la aplicación de la normativa contraria al derecho comunitario. A tal efecto, no puede invocarse la falta de conocimiento de dicha sentencia por quien no fue parte en el procedimiento, cuando legalmente se establece la necesidad de su publicación en el correspondiente Diario Oficial, a cuya fecha remite la propia Ley para el inicio del cómputo del plazo ( art.67 LPAC)».

(…) «Todo ello lleva a concluir que, partiendo de que el dies a quo del plazo de prescripción establecido en el art. 67 de la LPAC es la fecha de publicación de la STJUE de 3 de septiembre de 2014, en el DOUE de 10 de noviembre de 2014, la reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado legislador formulada por la recurrente el 11 de diciembre de 2019, resultaba extemporánea, lo que lleva a confirmar el acuerdo del Consejo de Ministros impugnado en cuanto apreció la inadmisibilidad de la misma por extemporánea, con desestimación de este recurso contencioso administrativo».

Comentario:
La vía de la responsabilidad patrimonial está sujeta a prescripción de un año en este caso desde la publicación de la sentencia. Sin embargo, subsiste el cauce de la nulidad de pleno derecho (sentencias del TS DE 16/7/2020 ROJ 2724/2020, RECURSO 810/2019 Y ROJ 2701/2020 RECURSO 4334/2017), lo que fue objeto del tema del mes en el informe de septiembre de 2020.

C) ITP Y AJD.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 21/6/2012, NÚMERO 00/05889/2018/00/00. TPO: En las subastas extrajudiciales, las cesiones de remate suponen dos transmisiones a efectos fiscales dada la prohibición de la analogía: del ejecutado al adjudicatario inicial y del adjudicatario inicial al cesionario del remate.

Asunto:
ITPAJD – IVA. Hecho imponible. Adjudicación de finca hipotecada al acreedor hipotecario en subasta extrajudicial con posterior cesión de la finca a un tercero. Existencia de dos transmisiones. Sujeción de la primera trasmisión a la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO) del ITPAJD, y a IVA la segunda.

Criterio:
De acuerdo con el artículo 20 del Reglamento del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, si la enajenación tuviera lugar en subasta judicial, y el postor a quien se adjudique el remate hubiera hecho uso, en el acto de la subasta, del derecho a cederlo en las condiciones establecidas por la normativa reguladora de la subasta de que se trate, se liquidará una sola transmisión en favor del cesionario.

Se discute, en el contexto de una subasta extrajudicial en la que el adjudicatario cede la adjudicación a un tercero, si cabe la extensión de este criterio y, por tanto, la transmisión que se produce entre el titular del bien y el adjudicatario inicial está sujeta a imposición.

En interpretación del citado artículo 20 del Reglamento señalado, que delimita el ámbito del hecho imponible en el ITP y AJD, y ante la prohibición de la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales, establecido en el artículo 14 de la LGT, considera este TEAC que lo allí dispuesto resulta aplicable a las subastas judiciales, siendo que, en el caso que nos ocupa, por tratarse de una subasta extrajudicial, ha de considerarse la existencia de dos transmisiones y procede la sujeción de la que tienen lugar a favor del adjudicatario inicial del remate.

En cuanto a la tributación por IVA, por la naturaleza del bien en cuestión (locales industriales) podría sostenerse un destino previsible de alquiler o transmisión de bien a empresario con derecho a la renuncia a la exención. No obstante, en el caso que nos ocupa, resulta que el destino real del bien fue su transmisión al cesionario que tributó en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y tampoco consta el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 8 del Reglamento del IVA, en cuanto a la renuncia a la exención, ni concurren circunstancias que permitan considerar la existencia de renuncia tácita la misma.

Con base en cuanto precede, se confirma la sujeción a la modalidad de TPO de la adjudicación controvertida.

Criterio aún no reiterado que no constituye doctrina vinculante a los efectos del artículo 239 LGT.

Comentario:

Pues no se tiene que ver la prohibición de la analogía del art. 14 de la LGT, núcleo argumental del TEAC en esta cuestión que no trata «de extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales». En fin, desafortunada resolución que excluye las restantes subastas públicas, administrativas y notariales.

.- CONSULTA DGT V0776-21, DE 31/3/2021. AJD: La constitución de una agrupación de comunidades conforme al artículo 24.2.b) de la Ley de Propiedad Horizontal no queda sujeta a AJD.

«HECHOS: Constitución de una agrupación de comunidades conforme al artículo 24.2.b) de la Ley de Propiedad Horizontal.

CUESTIÓN: Tributación en el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados».

CONTESTACIÓN:

(…) «Primera: La constitución de una entidad que agrupe varias comunidades de propietarios (mancomunidad), con la finalidad de organizar y administrar los elementos y las zonas comunes de las distintas comunidades de propietarios existentes y sin ejercicio de ninguna actividad económica, no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, porque, en tanto la constitución de la mancomunidad se limite al establecimiento de normas de gestión y administración de elementos comunes, no supone transmisión patrimonial alguna.

Segunda: La constitución de la entidad en cuestión tampoco constituye hecho imponible de la modalidad operaciones societarias del ITPAJD, en virtud de lo dispuesto en el artículo 22.4º del texto refundido de la Ley del impuesto, por tratarse de una comunidad de bienes que no realizará actividad empresarial.

Tercera: En cuanto a la posible tributación de la escritura pública en que se formalice dicha constitución por la cuota variable de actos jurídicos documentados, documentos notariales, dependerá de la concurrencia de los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del texto refundido de la Ley del impuesto para determinar la sujeción por dicho concepto.

Sí concurre el requisito de ser una primera copia de escritura notarial, también cumple el requisito de ser inscribible y el requisito de no sujeción del contenido de la escritura por alguno de los otros conceptos del impuesto –transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias–, en los términos antes vistos; sin embargo, no concurre el requisito de que la escritura deba tener por objeto cantidad o cosa valuable, pues al limitarse a meras normas o reglas de administración en nada se modifica el contenido o el ámbito de la propiedad de los titulares de los pisos individuales con relación a la situación anterior a la existencia de la mancomunidad. En consecuencia, no se origina tributación alguna por la cuota variable del documento notarial de Actos Jurídicos Documentados». (…)

Comentario:
Se echa en falta en esta consulta una referencia expresa a la sentencia del TS de 15/7/2020 (ROJ 2410/2020) que considera sujeta a AJD la constitución de un complejo inmobiliario privado. En fin, para la DGT al menos la subespecie de agrupación de comunidades de propietarios queda no sujeta a AJD.

.– CONSULTA DGT V0715-21, DE 26/3/2021. AJD: La escritura pública de reparcelación realizada por el único propietario de los terrenos queda sujeta a AJD y no exenta.

«HECHOS: El consultante pretende otorgar una escritura pública mediante la que se articulará un proyecto de reparcelación de propietario único. En este supuesto no es necesario constituir una Junta de Compensación al no existir transmisión de terrenos como consecuencia de la aportación del propietario único a dicha Junta ni, en consecuencia, adjudicación de solares por la Junta a favor del propietario.
CUESTIÓN: Aplicación de la exención prevista en el artículo 45.I.B.7 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en relación con la sujeción por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados que se produciría en el caso de la reparcelación realizada por un único propietario.

CONTESTACIÓN:
En relación con Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 45.1.B) 7 del Texto Refundido del citado impuesto (en adelante ITP y AJD)……»

«7. Las transmisiones de terrenos que se realicen como consecuencia de la aportación a las Juntas de Compensación por los propietarios de la unidad de ejecución y las adjudicaciones de solares que se efectúen a los propietarios citados, por las propias Juntas, en proporción a los terrenos incorporados.

Los mismos actos y contratos a que dé lugar la reparcelación en las condiciones señaladas en el párrafo anterior.

Esta exención estará condicionada al cumplimiento de todos los requisitos urbanísticos.”

Por otra parte, el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece que: “No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos en el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.”

A la vista de la redacción literal del precepto, que solamente se refiere a las transmisiones que se hagan a las Juntas de Compensación, y de la expresa prohibición de la analogía que establece la Ley General Tributaria, cabe concluir que no se podrá aplicar la exención que establece el artículo 45.I.B. 7 a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, habiéndose manifestado esta Dirección General en este mismo sentido con anterioridad, en consultas V0060 y V2368, ambas de 2005, de 25 de enero y 23 de noviembre respectivamente».

Comentario:
Vale la pena traer a colación el estudio realizado por el querido Joaquín Zejalbo (qepd) hace ya algún tiempo sobre esta cuestión. Ir al estudio.

.- CONSULTA V0952-21, DE 19/4/2021. AJD: Solo en los préstamos hipotecarios concedidos por entidades de crédito el sujeto pasivo en AJD es la entidad de crédito, en los que existe otra garantía real distinta es el prestatario.

«HECHOS: La entidad consultante es propietaria de una finca urbana sobre la que pretende llevar a cabo una promoción inmobiliaria financiada mediante la formalización de un «préstamo a promotor», concedido por una entidad financiera.
CUESTIÓN: 1.- Determinar quién es el sujeto pasivo, si la entidad financiera o el promotor.
2.- Si la formalización del «préstamo a promotor» está exenta del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

CONTESTACIÓN:
La DGT después de transcribir los arts. 7.1.B, 7.5, 29 y 31 del TRITPAJD, afirma:

«CONCLUSIONES
Primera: En cuanto a la determinación del sujeto pasivo en un préstamo concedido por una entidad financiera hay que distinguir tres supuestos:
– Si se tratase de un préstamo sin garantía o con garantía personal, no estará sujeto al ITP y AJD en ninguna de sus modalidades.
– En caso de un préstamo con garantía distinta de la hipotecaria, será sujeto pasivo el prestatario, quien, a estos efectos, tendrá la consideración de adquirente (regla general del artículo 29 del texto Refundido).
– Solo si tratase de un préstamo hipotecario sería de aplicación la regla especial del citado artículo 29 conforme a la cual será sujeto pasivo el prestamista, es decir, la entidad financiera.
Segunda: Respecto a la aplicación de alguna posible exención, si la operación planteada estuviera sujeta a la modalidad de Actos jurídicos Documentados, documento notarial, no se aplicará exención alguna, dada la prohibición de aplicar la analogía en materia de exenciones establecida en el artículo 14 de la Ley General Tributaria».
Comentario:
Discutible el criterio de la DGT en el caso de escrituras de préstamo con garantía real como la pignoraticia, aunque es cierto que el párrafo segundo del art. 29 del TRITPAJD solo se refiere a escrituras de préstamos hipotecarios. En cualquier caso ,recordemos que la prenda sin desplazamiento puede constituirse en póliza, lo que de suyo excluye la incidencia en AJD.

D) ITP Y AJD E IVA.

.- SENTENCIA DEL TS DE 14/6/2021, ROJ 2571/2021. TPO E IVA: La compraventa por una sociedad de mera tenencia de bienes antes de la incorporación al derecho interno de la normativa comunitaria por la modificación del art. 5 de la LIVA se debe considerar realizada por sujeto pasivo de IVA. No cabe el efecto directo vertical descendente o inverso.

(…) «Para la Ley 37/1992, del IVA, en su redacción originaria, aplicable con claridad en la fecha del devengo de la operación analizada, el 1 de marzo de 2006, se entendían realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, reputándose empresarios o profesionales, en todo caso, a las sociedades mercantiles.
Dicha Ley fue modificada por la ley 4/2008, de 23 de diciembre, donde se dispuso que únicamente se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando las mismas tengan la condición de empresario o profesional; y que a efectos de la ley se reputarán empresarios o profesionales las sociedades mercantiles, «salvo prueba en contrario».

(…) «La doctrina del efecto directo puede adoptar dos manifestaciones distintas. El efecto directo horizontal y vertical.
El efecto directo horizontal se produce cuando la invocación del derecho comunitario por los particulares tiene por finalidad la reivindicación de derechos y obligaciones ante o frente a otros particulares, es decir, entre ciudadanos que se sitúan en un mismo plano, de ahí su denominación.
Por su parte, el efecto directo vertical tiene lugar cuando la invocación del derecho comunitario por el particular lo es frente al Estado que no ha transpuesto una directiva en plazo o la ha transpuesto indebidamente. Como se observa, es el particular el sujeto activo que pretende la defensa de sus derechos frente a un incumplimiento del Estado. Es por ello que a este principio se le califica de efecto directo vertical ascendente en contraposición al efecto directo vertical descendente o inverso, es decir aquél en que es el Estado es quien hace valer el derecho comunitario frente a los particulares.
Ahora bien, tal como recuerda el mismo TEAC en su resolución de 20 de septiembre de 2012 dictada en un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (RG 2147/2012), el efecto directo vertical descendente está proscrito en el ámbito comunitario:…»

Comentario:
Interesante esta sentencia del TS por un doble motivo:
.- En la redacción actualmente vigente del art. 5 de la LIVA las sociedades mercantiles se presumen salvo prueba en contrario sujetos pasivos de IVA, hasta el 2008 eran en todo caso sujetos pasivos de IVA. De manera que hoy si estamos ante una sociedad de mera tenencia de bienes, el inmueble no está afecto a actividad alguna con la consecuencia de no poder repercutir el IVA en su transmisión.
.- Pero, sobre todo por reafirmar en materia tributaria el principio de interdicción del efecto directo vertical descendente o inverso, es decir aquél en que es el Estado quien hace valer el derecho comunitario frente a los particulares.

E) IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 21/5/2021, Nº 00/00972/2018/00/00. IVA: La aplicación del tipo reducido del 10% en la entrega de viviendas exige en principio que el inmueble disponga de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación, pero también cuando cuando se acredita que el certificado municipal de final de obras y la cédula de habitabilidad se conceden respecto de un inmueble que se encuentra en el mismo estado y condiciones que en el momento de la entrega.

Asunto:
IVA. Aplicación del tipo impositivo reducido en las entregas de edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas.

Criterio:
Si en el momento de la entrega o puesta a disposición del adquirente, el inmueble dispone de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación, y objetivamente considerado es susceptible de ser utilizado como vivienda, se aplica el tipo reducido del impuesto.

No obstante, se admite también la aplicación del tipo reducido en un supuesto en el que la cédula de habitabilidad se obtuvo en un momento posterior al de la entrega, pero el reclamante prueba debidamente que la construcción del inmueble estaba terminada en la fecha de la entrega, que no hubo ninguna modificación del mismo entre dicha fecha y la de obtención de la cédula, debiéndose el retraso únicamente a motivos administrativos. Procede, por tanto, la aplicación del tipo impositivo reducido cuando se acredita que el certificado municipal de final de obras y la cédula de habitabilidad se conceden respecto de un inmueble que se encuentra en el mismo estado y condiciones que en el momento de la entrega.

Matiza el criterio de RG 00/04392/2011 (07-11-2013) y RG: 00/03182/2004 (01-02-2006).

Comentario:
Suaviza algo el TEAC el riguroso criterio para aplicar el tipo reducido del 10% en las primeras entregas de viviendas terminadas de exigir cédula de habitabilidad o licencia de ocupación. Admite también su aplicación cuando se acredita que el certificado municipal de final de obras y la cédula de habitabilidad se conceden respecto de un inmueble que se encuentra en el mismo estado y condiciones que en el momento de la entrega y, nada mejor para ello que un acta notarial.

F) ISD E IRPF.

.- CONSULTA DGT V0559-21, DE 11/3/2021. IRPF y DONACIONES: Las subvenciones recibidas de administraciones públicas por personas físicas no quedan sujetas al ISD por falta de «animus donandi», pudiendo incidir en IRPF como ganancia patrimonial.

HECHOS: El consultante, quien manifiesta tener resolución de incapacidad absoluta y estar exento de presentar declaración de la renta, podría recibir una subvención procedente de la Agencia Andaluza de Energía, la cual adoptó Resolución de 26 de octubre de 2020, por la que se convocan para los años 2020 y 2021 los incentivos para la rehabilitación energética de edificios existentes en Andalucía acogidos al Real Decreto 737/2020, de 4 de agosto.

CUESTIÓN:
1.- Si la recepción de la subvención le obligaría a presentar declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
2.- Repercusión de la recepción de la subvención en el Impuesto sobre el Patrimonio o en el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

CONTESTACIÓN:

1.- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Las ayudas públicas para la rehabilitación de vivienda constituyen una ganancia de patrimonio para sus beneficiarios, de acuerdo con el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, el cual establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.

El artículo 96 de la LIRPF regula con carácter general la obligación de presentar y suscribir declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. No obstante, el mencionado artículo, establece que no tendrán la obligación de declarar los contribuyentes que obtengan rentas exclusivamente de las fuentes que establece la Ley, con el límite cuantitativo y en las circunstancias que se fijan en cada caso. Destacar, que a efectos de computar estos límites no se tomarán en consideración las rentas exentas.

Dicho artículo 96 dispone lo siguiente:…..» En ningún caso tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos íntegros del trabajo, de capital o de actividades económicas, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros.

Por tanto, no tendrá que declarar la ganancia patrimonial derivada de la subvención en la medida en que ésta no supere el límite de 1.000 euros en los términos antes expuestos.

2.- Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto sobre el Patrimonio».

(…) «Este Centro Directivo ha señalado en diferentes consultas que la exigibilidad del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones requiere que la adquisición de bienes por el favorecido tenga como causa el puro ánimo de liberalidad del transmitente en relación a esa concreta persona, y no responda a fines más generales que trascienden a la comunidad.

Por ello, las subvenciones efectuadas en el marco de la Ley, aun cuando beneficien directamente a las personas que las reciben, responden a objetivos generales en cuya configuración no se tienen en cuenta tanto a personas concretas como la necesidad de desarrollar un proyecto de acción asistencial de interés general.

Esta argumentación se ve apoyada por lo establecido en el artículo 3.c) del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado mediante Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre), en cuya virtud no está sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones “las subvenciones, becas, premios, primas, gratificaciones y auxilios que se concedan por entidades públicas o privadas con fines benéficos, docentes, culturales, deportivos o de acción social”.

En definitiva, no existiendo “animus donandi” no existe civilmente donación, ni puede exigirse el ingreso de ninguna cantidad en concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».

Comentario:
Aunque obvia, nunca esta demás traer a colación lo evidente, muchas veces precisamente por ser tal, carente de pronunciamientos.

G) IVA E IRPF.

.- CONSULTA DGT V0604-21, DE 16/3/2021. IVA e IRPF: La carencia de pago de renta en los meses iniciales en los que el arrendatario realiza obras de acondicionamiento que quedarán de la propiedad a la extinción, constituye rendimiento del capital inmobiliario en el IRPF del arrendador como renta en especie y debe repercutirse el IVA.

«HECHOS: El consultante va a arrendar un local comercial de su propiedad. El arrendatario se compromete a la realización de obras de acondicionamiento del mismo. Las obras realizadas por el arrendatario que se van a entregar al arrendador a la finalización del contrato son la contraprestación por los primeros meses del alquiler que no se cobran en dinero.

CUESTIÓN: Tributación de la operación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

CONTESTACIÓN:

1. Respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
Partiendo de la consideración de que el arrendamiento no se realizará como actividad económica…….»
(…) «Las obras realizadas por el arrendatario que se van a entregar al arrendador a la finalización del contrato son la contraprestación por los primeros meses del alquiler que no se cobran en dinero.
En este sentido, durante dicho periodo, el arrendador cede el uso del inmueble estableciéndose como contraprestación la realización de las obras, por lo tanto, percibe una renta en especie, que tendrá la calificación de rendimiento de capital inmobiliario según lo dispuesto en el artículo 22 de la LIRPF…..»

(…) «En cuanto a su imputación temporal, el artículo 14.1.a) de la LIRPF establece que “Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al periodo impositivo en que sean exigibles por su perceptor”. En consecuencia, en el caso planteado, y partiendo de la premisa de que las obras realizadas tienen la consideración de obras de mejora, los rendimientos de capital inmobiliario deberán imputarse por el consultante al periodo impositivo en que se produzca la entrega de las mismas, esto es, al periodo impositivo en el que dichas obras revertirán en el propietario, una vez finalizado el contrato».

«2. Respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido:

Primero.- La persona física consultante va a arrendar un local comercial de su propiedad incluyendo un período de carencia durante el que el arrendatario se compromete a la realización de obras de acondicionamiento del mismo y se cuestiona acerca de la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de dicho período de carencia».

(…) «Cuarto.- Por tanto, el arrendamiento de un inmueble debe considerarse efectuado a título oneroso cuando, en virtud de un contrato celebrado entre el propietario de un inmueble y el arrendatario del mismo, este último se obliga a asumir unos determinados gastos, tal y como sucede en el caso objeto de consulta. En efecto, el arrendatario se obliga a abonar el coste de las obras necesarias para el acondicionamiento del inmueble. Dichas obras se llevarán a cabo durante el período de carencia pactado en el contrato.

Por lo tanto, el consultante deberá repercutir a la parte arrendataria el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los meses de carencia en los que no se satisface la renta pactada por el arrendamiento, fijándose en este caso la base imponible de acuerdo con lo establecido en el párrafo primero del apartado uno del artículo 79 de la Ley 37/1992…..»

(…) «Quinto.- Por otra parte, en relación con el devengo del Impuesto, hay que señalar que la contraprestación del arrendamiento objeto de consulta está constituida por la renta periódica que ha de satisfacer el arrendatario, así como por las obras que éste se ha comprometido a realizar y que quedarán como mejora en el local arrendado propiedad del arrendador».

(…) «De acuerdo con lo anterior, en la operación a que se refiere el escrito de consulta, el Impuesto sobre el Valor Añadido se devengará cuando resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. Esto es, cuando resulten exigibles las rentas monetarias que debe satisfacer el arrendatario durante el periodo de vigencia del contrato. En el caso de que no se haya determinado el momento de su exigibilidad el devengo se producirá a 31 de diciembre, por la parte proporcional del valor de las obras realizadas por el arrendatario en el denominado periodo de carencia, desde su inicio hasta dicha fecha» .

Comentario:

Siempre he pensado que una respuesta depende mucho de la pregunta que se haga. En este caso, la cuestión llevaba inevitablemente a tal contestación. Sin embargo, no sé cuál sería la respuesta si la primera fase de obras y carencia de renta se configurara como comodato y previamente y la segunda y definitiva como arrendamiento. Ir al informe de febrero 2020.

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. LA SUSTITUCIÓN DEL VALOR REAL POR EL VALOR DE MERCADO Y EL VALOR DE REFERENCIA EN EL ISD E ITP Y AJD.

1.- EL «VALOR REAL» COMO ELEMENTO NUCLEAR DE LA BASE IMPONIBLE EN AMBOS IMPUESTOS.

Salvo contadas excepciones en ambos impuestos (por ejemplo, la base imponible en OS de las constituciones y aumentos de capital de entidades que limiten la responsabilidad de los socios en ITP y AJD – art. 25 TRITPAJD – y la determinación del ajuar doméstico en el ISD – ), la base imponible en ambos tributos se determinaba hasta ahora por la noción de «valor real» (arts. 10.1 y 46.1 del TRITPAJD y 9 de la LISD).

Empero, el concepto de «valor real» no existía en la normativa de ambos tributos, con la consiguiente indeterminación e inseguridad jurídica, como ya puso de manifiesto el TC en la sentencia 194/2000, de 19-7-2000, a propósito de la declaración de inconstitucionalidad de la antigua DA 4ª de la LTPP, luego art. 14.7 del TRITPAJD.

Aunque la jurisprudencia del TS fue perfilando sus contornos hacia la equivalencia con «valor de mercado», lo cierto es que en definitiva el valor real era el valor resultante de la comprobación de valores por la administración utilizando los medios de comprobación del art. 57 de la LGT, salvo que el valor declarado fuera superior o deviniera firme por inacción de la administración.

Los intentos de las CCAA de utilizar un medio generalizado de comprobación de valores en inmuebles como coeficientes sobre valores catastrales o precios medios de mercado se han ido al traste por la jurisprudencia del TS. Así, las sentencias 2185/2018, de 23 de mayo y 2186/2018, de la misma fecha, supusieron el epitafio de dicho medio de comprobación para inmuebles pues su aplicación directa es inhábil por sí misma para comprobar valores en los ISD e ITP y AJD, siendo en todo caso precisa una pericia adicional individual, que de suyo exige un dictamen de perito de la administración.

Ello no obstante, no han faltado CCAA que en el ejercicio de la capacidad normativa concedida en materia de gestión por la Ley 22/2009 de Cesión de Tributos, las han seguido publicando, reconociendo su aptitud para comprobar valores, lo que no deja de rozar la prevaricación.

Secuela de lo expuesto es la abundantísima conflictividad y litigiosidad en esta materia, sobre todo respecto de las valoraciones de inmuebles.

2.- LA LEY 11/2021, DE 9 DE JULIO DE MEDIDAS DE PREVENCIÓN Y LUCHA CONTRA EL FRAUDE FISCAL Y DE TRANSPOSICIÓN DE LA DIRECTIVA (UE) 2016/1164.

Pues bien, desde antiguo se han mantenido por buena parte de la doctrina fiscalista la acuñación de un «valor unitario» de los inmuebles en el sistema impositivo español (Exposición de Motivos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio), objetivo hasta ahora inalcanzable.

La Ley 11/2021 supone un giro copernicano: se abandona la noción de «valor real» huérfano de predicado ontológico y se reemplaza en ambos tributos (nueva redacción arts. 10, 25, 30.1 y 46 del TRITPAJD y 9 y 18 de la LISD) por el concepto «valor de mercado» añadiendo dos reglas:
(I) General: se considerará valor de los bienes y derechos su valor de mercado. No obstante, si el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o ambos son superiores al valor de mercado, la mayor de esas magnitudes se tomará como base imponible. Se entenderá por valor de mercado el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas.
(II) Especial en el caso de los inmuebles: su valor será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto. No obstante, si el valor del bien inmueble declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada, o ambos son superiores a su valor de referencia, se tomará como base imponible la mayor de estas magnitudes.

3.- ESPECIAL REFERENCIA A LOS INMUEBLES.

3.1.- ¿Qué es el «valor de referencia según la normativa del catastro»? ¿Cuándo es de aplicación efectiva?

No es el valor catastral, la Ley 11/2021 da nueva redacción a la DF 3ª de la Ley del Catastro Inmobiliario (RDL 172004) y lo configura como la determinación «de forma objetiva y con el límite del valor de mercado, a partir de los datos obrantes en el Catastro, el valor de referencia, resultante del análisis de los precios comunicados por los fedatarios públicos en las compraventas inmobiliarias efectuadas».

Y añade que:
(I) La DG del Catastro elaborará anualmente un mapa de valores.
(II) Fijará mediante orden del Ministerio un factor de minoración al mercado para los bienes de una misma clase, con el fin de que el valor de referencia de los inmuebles no supere el valor de mercado.
(III) Y anualmente aprobará la DG del Catastro mediante resolución, los elementos precisos para la determinación del valor de referencia de cada inmueble, sujeta a audiencia colectiva y a recurso de reposición potestativo y reclamación económico administrativa y, por ende a fiscalización jurisdiccional.

Este es el futuro inmediato, no el presente. Entre tanto no se conformen los valores de referencia permaneceremos interinamente en la situación anterior.

3.2.- ¿Afectará el valor de referencia a todas las CCAA?

A todas las CCAA de régimen común sujetas a la Ley 22/2009, aunque la atribución de competencias a las CCAA en materia de gestión corresponde en ambos impuestos a las mismas. Sin embargo, la base imponible de ambos tributos es competencia estatal, más es evidente que conlleva una regresión para las mismas, pues la comprobación de valores se pretende sea residual, como luego veremos.

Sin embargo, País Vasco y Navarra gozan de normativa propia en ambos tributos, por lo que en principio no es de aplicación.

4.- EL DOBLE EFECTO DEL VALOR DE REFERENCIA EN AMBOS TRIBUTOS.

4.1.- Efecto primero: un valor declarado igual o superior al valor de referencia resultante del Catastro excluye la comprobación de valores.

Así resulta del nuevo art. 46.1 del TRITPAJD al excluir de la comprobación de valores en el caso de inmuebles, aquellos supuestos en que la base imponible sea su valor de referencia o magnitud superior, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 de este texto refundido. Y también del art. 18.1 de la LISD en muy parecidos términos.

4.2.- Efecto segundo: si el valor declarado es inferior al valor de referencia, la administración puede considerar el valor de referencia como base imponible sin que ello constituya comprobación de valores.

También ello es evidente a la vista de la nueva redacción del art. 10.2 del TRITPAJD y 9.3 de la LISD. No estamos ante un medio de comprobación de valores, sino ante la determinación de la base imponible en ambos tributos.

4.3.- ¿Y si no hay valor de referencia de un inmueble en concreto?

Lo resuelve los arts. antes citados: «Cuando no exista valor de referencia o este no pueda ser certificado por la Dirección General del Catastro, la base imponible, sin perjuicio de la comprobación administrativa, será la mayor de las siguientes magnitudes: el valor declarado por los interesados o el valor de mercado».

Por tanto, en estos casos, presuntamente residuales, seguiríamos como hasta ahora: valor declarado sujeto a comprobación de valores por los medios del art. 57 de la LGT en los términos configurados por la jurisprudencia del TS.

4.4.- ¿Se puede combatir el valor de referencia?

Sí, además de por la vía colectiva de su configuración, los nuevos artículos 10 del TRITPAJD y 9 de la LISD permiten:
(I) Su impugnación cuando se recurra la liquidación que en su caso realice la Administración Tributaria.
(II) Con ocasión de la solicitud de rectificación de la autoliquidación, conforme a los procedimientos regulados en la LGT.

En ambos casos, aunque por vía de impugnación solo en el supuesto de interposición del recurso potestativo de reposición, disponen al unísono la nueva normativa en ITP y AJD e ISD que: «La Administración Tributaria resolverá previo informe preceptivo y vinculante de la Dirección General del Catastro, que ratifique o corrija el citado valor, a la vista de la documentación aportada».

Por supuesto, en todo caso, agotada la vía administrativa, queda abierta la contencioso administrativa.

4.5.- ¿Qué ocurre con los medios de comprobación de valores? ¿Y con la tasación pericial contradictoria?

El art. 57 de la LGT no se ha tocado, siguen vigentes, lo que sucede es que su aplicación será residual, limitada a supuestos muy reducidos:
.- Casos en el valor declarado sea inferior al valor de referencia y la administración no aplique el valor de referencia, a lo que parece está obligada por ser la base imponible.
.- Casos en que no haya valor de referencia.

Y siempre será posible acudir a la tasación pericial contradictoria.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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Paseo por la playa. Joaquín Sorolla (1909)

Informe Fiscal junio 2021. Pactos sucesorios en ISD e IRPF. Pérdidas patrimoniales por donación.

PRESENTACIÓN:

Informe de junio de 2021, mes a caballo entre la primavera y el verano, que no se libra de recibir novedades y, especialmente, el presente, de intentar anticiparlas.

Estructurado en las tres porciones clásicas de normativa, doctrina jurisprudencial y administrativa y tema del mes:

.- En normativa es relevante el regreso de Castilla León en el ISD a las bonificaciones del 99% en cuota a parientes próximos, tanto en sucesiones como en donaciones.

.- En jurisprudencia y doctrina administrativa, destacar:
(I) Consulta de la DGT a propósito de las donaciones «mortis causa» en el ISD.
(II) Sentencia del TSJ de Andalucía relativa a considerar adjudicación a «uno» por indivisibilidad y, por tanto, no sujeta a TPO, la adjudicación de un bien indivisible a matrimonio en gananciales para su sociedad conyugal.
(III) En IVA, sentencia del TS que estima no puede el sujeto pasivo de IVA deducirse el IVA de bienes adquiridos para atenciones a clientes.
(IV) En IRPF, resolución del TEAC que considera no computables en el IRPF del donante las pérdidas patrimoniales consecuencia de una donación.

Finalmente, el tema del mes se dedica al presente, pasado y futuro de la fiscalidad en el ISD e IRPF de los pactos sucesorios con atribución actual de bienes, a la vista de la jurisprudencia que ha conformado su régimen vigente y lo previsto en el proyecto de ley de medidas antifraude ya en el Senado.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Los informes fiscales son redactados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

ESQUEMA:

 PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

 A) UNIÓN EUROPEA.

.- Recomendación (UE) 2021/801 de 18 de mayo (DOUE 20/5/2021), de la Comisión, sobre el tratamiento fiscal de las pérdidas incurridas durante la crisis de la COVID-19.

.- Reglamento (UE) 2021/847, de 20 de mayo (DOUE 20/5/2021) del parlamento europea y del Consejo, por el que se establece el Programa «Fiscalis» para la cooperación en el ámbito de la fiscalidad y se deroga el Reglamento (UE) n.º 1286/2013.

B) ESTADO.

.- RDL 10/2021, de 18 de mayo (BOE 19/5/2021), por el que se adoptan medidas urgentes para paliar los daños causados por la borrasca «Filomena». IRPF, IBI, IAE. Ir a resumen en la web.

.- RD 366/2021, de 25 de mayo (BOE 26/5/2021) por el que se desarrolla el procedimiento de presentación e ingreso de las autoliquidaciones del Impuesto sobre las Transacciones Financieras y se modifican otras normas tributarias. Ir a resumen en la web.

C) CANARIAS.

.- Orden de 22 de abril de 2021 (BOC 6/5/2021), por la que se aprueban, conforme a lo previsto en el artículo 57.1.c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los precios medios en el mercado de determinados vehículos y embarcaciones (ITP y AJD e ISD).

D) CASTILLA Y LEÓN.

.- Ley 3/2021, de 3 de mayo (BOCL 8/5/2021), por la que se modifica el TR de las disposiciones legales de la Comunidad de Castilla y León en materia de tributos propios y cedidos, aprobado por el Decreto Legislativo 1/2013, de 12 de septiembre. ISD.

E) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 2/2021, de 7 de mayo (DOCLM 12/5/2021), de Medidas Económicas, Sociales y Tributarias frente a la Despoblación y para el Desarrollo del Medio Rural. IRPF.

F) CATALUÑA.

.- DL 12/2021, de 18 de mayo (DOGC 20/5/2021) relativo al impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos.

G) GALICIA.

.- Resolución de 14 de mayo de 2021 (DOG 21/5/2021), por la que se modifica el anexo II de la Orden de 21 de enero de 2021 por la que se aprueban los diferentes modelos de autoliquidación del ISD.
.- Resolución de 14 de mayo de 2021 (DOG 21/5/2021), por la que se modifica el anexo II de la Orden de 9 de diciembre de 2020 por la que se aprueban los diferentes modelos de autoliquidación del ITP y AJD.

G) PAÍS VASCO.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 69/2021, de 18 de mayo (BOB 27/5/2021), por el que se modifican el Reglamento del IRPF, el Reglamento del IS y otros reglamentos.

H) VALENCIA.

.- DL 7/2021, de 7 de mayo (DOGV 13/5/2021), de medidas extraordinarias de apoyo a la solvencia empresarial en respuesta a la pandemia de la Covid-19.

.- Orden 5/2021, de 20 de mayo (DOGV 27/5/2021), por la que se establecen los coeficientes aplicables en 2021 al valor catastral a los efectos del ITP y AJD e ISD.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) PROCEDIMIENTOS.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/03281/2018/00/00, DE 20/4/2021. PROCEDIMIENTOS: No proceden los recargos por extemporaneidad del art. 27 de la LGT cuando se trata de autoliquidaciones complementarias extemporáneas de ejercicios posteriores no sujetos a inspección.

B) ISD E ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V0564-21, DE 11/3/2021. ISD e ITP y AJD: La consolidación por fallecimiento en la nudo propietaria del usufructo vitalicio de su marido de una VPO adquirido simultáneamente a la nuda propiedad en una compraventa sujeta a IVA y a AJD, no queda sujeta al ISD, sino a la modalidad de TPO y no resulta exenta.

C) ISD.

.– CONSULTA DGT V0655-21, DE 22/3/2021. ISD: La donación «mortis causa» es un título sucesorio y tributa por las reglas de las sucesiones tanto respecto de hacienda competente, reducciones, bonificaciones y demás elementos de la obligación tributaria.

D) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 22/4/2021 (ROJ 1545/2021). AJD: Las comunidades de bienes no pueden ser sujetos pasivos en la modalidad de AJD y, en consecuencia, no cabe derivar la responsabilidad solidaria a los comuneros.

.- SENTENCIA TSJ DE ANDALUCÍA DE 16/11/2020, ROJ 15271/2020. TPO y AJD: La extinción de condominio de un inmueble indivisible que pertenecía una mitad indivisa a un condueño y la otra a la sociedad de gananciales de un matrimonio, con adjudicación íntegra al matrimonio para su sociedad conyugal con compensación en metálico al comunero saliente, queda no sujeta a TPO y sujeta a AJD.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/06466/2019/00/00, DE 28/4/2021. AJD: Las novaciones no exentas de préstamos hipotecarios quedan sujetas a AJD, pero su base imponible debe limitarse al importe en que dicho acto jurídico modifica el acto anterior, es decir, el contenido económico de las cláusulas financieras valuables que constituyen la novación.

.- CONSULTA DGT V0565-21, DE 11/3/2021. TPO y AJD: La transmisión onerosa de las participaciones de una sociedad alemana comanditaria simple (que carece de personalidad jurídica) ante notario alemán a una fundación familiar, cuyo único activo es un inmueble en España por los socios – matrimonio residentes en Alemania -, no queda sujeta a TPO ni a AJD, ya que se produce fuera del ámbito de aplicación del impuesto y no son de aplicación las excepciones a la exención del art. 314 del TRLMV.

E) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 22/4/2021, ROJ 1563/2021. IVA: La limitación establecida en el artículo 96. Uno. 5º LIVA, que excluye la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes destinados a atenciones a clientes y regalos, no es contraria al Derecho UE (artículos 16, 168.a y 176 de la Directiva 2006/112/CE).

F) IRPF.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/03746/2020/00/00, DE 31/5/2021. IRPF: Las transmisiones lucrativas inter vivos no pueden generar pérdidas patrimoniales computables.

G) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL), ITP Y AJD E IRPF.

.- CONSULTA DGT V0709-21, DE 25/3/2021. IIVTNU, ITP Y AJD E IRPF: La disolución de una comunidad de bienes de dos comuneros, integrada por tres inmuebles registralmente independientes sin vinculación «ob rem» que puede constituir una unidad económica, adjudicándoselos íntegramente uno de los comuneros compensando al otro en metálico, conlleva alteración patrimonial en IRPF y sujeción al IIVTNU y TPO.

PARTE TERCERA. TEMA DEL MES. PRESENTE Y FUTURO DE LOS PACTOS SUCESORIOS EN EL ISD Y EN EL IRPF.

1.- EL LARGO CAMINO DE LOS PACTOS SUCESORIOS EN EL ISD Y EN EL IRPF.
1.1.- Breve referencia al Derecho Civil.
1.2.- El ostracismo de los pactos sucesorios en la normativa estatal inicial del ISD y sus secuelas en su tributación.
1.3.- La modificación del art. 24 de la LISD por la Ley 62/2003.
1.4.- El silencio de la normativa estatal respecto de la tributación en el IRPF para el disponente por los pactos sucesorios que conllevan atribución patrimonial de presente.

2.- PRESENTE DE LOS PACTOS SUCESORIOS CON ATRIBUCIÓN PATRIMONIAL INMEDIATA EN EL ISD Y EN EL IRPF.
2.1.- Régimen tributario en el ISD: transmisión «mortis causa» con devengo precoz como hecho imponible independiente de la sucesión ordinaria del disponente.
2.2.- Régimen tributario en el IRPF: No hay alteración patrimonial para el disponente, siendo de aplicación la no sujeción de la «plusvalía del muerto», aunque esté vivo.

3.- FUTURO DE LOS PACTOS SUCESORIOS EN EL ISD E IRPF.
3.1.- El proyecto de ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal remitido al Senado por el Congreso de los Diputados.
3.2.- Incidencia en el ISD del beneficiario.
3.3.- Impacto en el IRPF del disponente y del beneficiario.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

DESARROLLO:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Recomendación (UE) 2021/801 de 18 de mayo (DOUE 20/5/2021), de la Comisión, sobre el tratamiento fiscal de las pérdidas incurridas durante la crisis de la COVID-19.

.- Reglamento (UE) 2021/847, de 20 de mayo (DOUE 20/5/2021) del parlamento europea y del Consejo, por el que se establece el Programa «Fiscalis» para la cooperación en el ámbito de la fiscalidad y se deroga el Reglamento (UE) n.º 1286/2013.

B) ESTADO.

.- RDL 10/2021, de 18 de mayo (BOE 19/5/2021), por el que se adoptan medidas urgentes para paliar los daños causados por la borrasca «Filomena». IRPF, IBI, IAE. Ir a resumen en la web.

.- RD 366/2021, de 25 de mayo (BOE 26/5/2021) por el que se desarrolla el procedimiento de presentación e ingreso de las autoliquidaciones del Impuesto sobre las Transacciones Financieras y se modifican otras normas tributarias. Ir a resumen en la web.

C) CANARIAS.

.- Orden de 22 de abril de 2021 (BOC 6/5/2021), por la que se aprueban, conforme a lo previsto en el artículo 57.1.c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los precios medios en el mercado de determinados vehículos y embarcaciones. ITP y AJD e ISD.

D) CASTILLA Y LEÓN.

.- Ley 3/2021, de 3 de mayo (BOCL 8/5/2021), por la que se modifica el TR de las disposiciones legales de la Comunidad de Castilla y León en materia de tributos propios y cedidos, aprobado por el Decreto Legislativo 1/2013, de 12 de septiembre.
ISD:
.- En la modalidad de sucesiones, se añade un nuevo artículo 17.bis en el texto refundido para recoger una bonificación del 99 por 100 de la cuota íntegra del impuesto en las adquisiciones efectuadas por el cónyuge, descendientes o adoptados, o ascendientes o adoptantes. Se mantiene la actual reducción variable por parentesco de 400.000 euros en la base imponible para no perjudicar las adquisiciones de familiares directos hasta esa cuantía, pues si se suprimiera pasarían de no tributar a hacerlo al 1 por 100.
.- En la modalidad de donaciones, se añade un nuevo artículo 20.bis en el texto refundido para recoger una bonificación del 99 por 100 de la cuota íntegra del impuesto en las adquisiciones efectuadas por el cónyuge, descendientes o adoptados, o ascendientes o adoptantes. Es requisito necesario la formalización en documento público.
.- Se modifica el art. 22 del TR extendiendo su aplicación, además de a las reducciones, a las bonificaciones.

E) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 2/2021, de 7 de mayo (DOCLM 12/5/2021), de Medidas Económicas, Sociales y Tributarias frente a la Despoblación y para el Desarrollo del Medio Rural en Castilla-La Mancha. DF 9ª, IRPF: Deducción por adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual en zonas rurales.

E) CATALUÑA.

.- DL 12/2021, de 18 de mayo (DOGC 20/5/2021) relativo al impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos.

F) GALICIA.

.- Resolución de 14 de mayo de 2021 (DOG 21/5/2021), por la que se modifica el anexo II de la Orden de 21 de enero de 2021 por la que se aprueban los diferentes modelos de autoliquidación del ISD y se regulan el procedimiento y las condiciones para su pago y presentación, así como determinadas obligaciones formales y de suministro de información tributaria.
.- Resolución de 14 de mayo de 2021 (DOG 21/5/2021), por la que se modifica el anexo II de la Orden de 9 de diciembre de 2020 por la que se aprueban los diferentes modelos de autoliquidación del ITP y AJD y se regula el procedimiento y las condiciones para su pago y presentación, así como determinadas obligaciones formales y de suministro de información tributaria.

G) PAÍS VASCO.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 69/2021, de 18 de mayo (BOB 27/5/2021), por el que se modifican el Reglamento del IRPF, el Reglamento del IS, el Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales en relación con las obligaciones tributarias del proyecto BATUZ, el Reglamento de gestión de los tributos y el Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.

H) VALENCIA.

.- DL 7/2021, de 7 de mayo (DOGV 13/5/2021), de medidas extraordinarias de apoyo a la solvencia empresarial en respuesta a la pandemia de la Covid-19.

.- Orden 5/2021, de 20 de mayo (DOGV 27/5/2021), por la que se establecen los coeficientes aplicables en 2021 al valor catastral a los efectos del ITP y AJD e ISD , así como la metodología empleada para su elaboración y determinadas reglas para su aplicación.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

 A) PROCEDIMIENTOS.

 .- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/03281/2018/00/00, DE 20/4/2021. PROCEDIMIENTOS: No proceden los recargos por extemporaneidad del art. 27 de la LGT cuando se trata de autoliquidaciones complementarias extemporáneas de ejercicios posteriores no sujetos a inspección.

«Asunto:
LGT. Recargos por extemporaneidad. En un procedimiento inspector previo se incrementaron las bases imponibles de IVA declaradas por el contribuyente, al incluir los gastos financieros en la base imponible de las operaciones de arrendamiento de vehículos. Presentadas autoliquidaciones complementarias extemporáneas por ejercicios posteriores, se aplican por la AEAT los recargos que regula el artículo 27 de la LGT, que se discuten. CAMBIO DE CRITERIO

Criterio:
Con base en la STS de 23-11-2020, número de recurso 491/2019, se entiende que el requerimiento previo al que se refiere el artículo 27 LGT debe interpretarse como un concepto amplio, siendo aplicable a una situación en la que el obligado tributario presenta autoliquidaciones extemporáneas para ajustar su conducta a lo señalado por la Administración. Apoyan esta interpretación el hecho de que la conducta del contribuyente no fuera sancionada, así como la posibilidad de rectificar la repercusión del IVA sin necesidad de presentar autoliquidaciones complementarias cuando la actuación del obligado tributario es considerada como fundada en derecho.

Con base en las anteriores consideraciones, se entiende que no es procedente la liquidación de recargos practicada por la administración, estimándose la reclamación.

CAMBIO DE CRITERIO respecto a RG 00/04672/2017 (17-09-2020), RG 00/06505/2013 (03-11-2016), RG 00/03945/2018 (27-10-2020) y RG 00/01959/2019 (24-11-2020)»

(Extracto de la web del TEAC).

Comentario: 

Lógico el criterio del TEAC. El inicio y tramitación de un procedimiento inspector acotado a a un hecho imponible,  no obsta al sujeto pasivo a realizar autoliquidaciones voluntarias fuera de plazo que, aunque referidas al mismo tributo, no se circunscriben al hecho imponible sujeto a investigación y comprobación, sin que se pueda considerar que la sustanciación del mismo es extensible a obligaciones tributarias no incluidas en el mismo.

B) ISD E ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V0564-21, DE 11/3/2021. ISD e ITP y AJD: La consolidación por fallecimiento en la nudo propietaria del usufructo vitalicio de su marido de una VPO adquirido simultáneamente a la nuda propiedad en una compraventa sujeta a IVA y a AJD, no queda sujeta al ISD, sino a la modalidad de TPO y no resulta exenta.

«HECHOS: La consultante posee la nuda propiedad de una vivienda que fue adquirida de nueva construcción; por tanto, la transmisión quedó sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y a la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD. El usufructo vitalicio correspondió a ella y a su marido y se constituyó en el mismo acto de compra de la vivienda.

CUESTIÓN: Tributación de la consolidación del dominio en la consultante por fallecimiento del marido.
CONTESTACIÓN:
La DGT después de transcribir los arts. 26.c) de la LISD, 14 del TRITPAJD y 42.2. del RITPAJD, concluye afirmando:

«En primer lugar, es preciso aclarar que la consultante no consolida el dominio de la vivienda por vía hereditaria, sino por extinción del derecho real de goce sobre cosa ajena que pesaba sobre aquella, por el usufructo constituido en la adjudicación de la vivienda mediante negocio oneroso, por lo tanto, habrá que determinar la operación teniendo en cuenta el carácter oneroso de la desmembración del dominio.
Consecuencia de lo anterior es que no resulta aplicable la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que regula la fiscalidad de las transmisiones lucrativas, sino el texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que regula las transmisiones onerosas.
En cuanto a la base imponible, estará constituida por el resultado de aplicar al valor real actual de la vivienda el porcentaje por el que no tributó la nuda propietaria en la adquisición de la nuda propiedad.
Por último, el tipo de gravamen aplicable será el que haya aprobado la Comunidad Autónoma en la que radique la vivienda y, si no hubiera establecido ninguno, el 6 por 100.
En el momento de la adjudicación se practicó la exención por el concepto de actos jurídicos documentados por la escritura de adquisición de vivienda de protección oficial; actualmente la consultante tendrá que tributar por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, sin que el artículo 45.I.B.12 del TRLITPAJD recoja ninguna exención por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas por la transmisión de viviendas de protección oficial».

Comentario:

Aunque en apariencia elemental, esta consulta nos recuerda que la  consolidación por fallecimiento del usufructuario no  siempre conlleva la sujeción al ISD.  En este caso es patente, pues tanto usufructuario y nudo propietario habían adquirido sus respectivos derechos a título oneroso simultáneamente.

Sin embargo, predeterminada la exclusión al ISD, quizás la cuestión en sede de ITP y AJD merecía mayor análisis, puesto que la adquisición de la nuda propiedad quedó sujeta y no exenta de IVA como primera transmisión de edificación terminada por el promotor, obviando cualquier referencia a  que la adquisición del usufructo quedaba sujeta a TPO (art. 20.1.23 de la LIVA), lo que justificaría la incidencia en TPO de la consolidación ordinaria en el nudo propietario.

C) ISD.

.- CONSULTA DGT V0655-21, DE 22/3/2021. ISD: La donación «mortis causa» es un título sucesorio y tributa por las reglas de las sucesiones tanto respecto de hacienda competente, reducciones, bonificaciones y demás elementos de la obligación tributaria. 

«HECHOS: El padre del consultante se plantea realizar una escritura pública de donación «mortis causa».

CUESTIÓN: Tributación de la donación «mortis causa» en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».

CONTESTACIÓN:
La DGT después de transcribir los arts. 3 de la LISD y 11 del RISD, concluye afirmando:
«La donación mortis causa, tal y como este centro directivo ha manifestado, entre otras, en las consultas vinculantes V1442-03 de 30 de septiembre y V3067-19 de 31 de octubre, si bien tiene la naturaleza jurídica de donación, constituye una donación de características especiales, ya que despliega sus efectos con ocasión de la muerte del donante. Por ello, la normativa del impuesto la califica como título sucesorio –que constituye el hecho imponible recogido en el artículo 3.1.a) de la LISD– y no como negocio jurídico gratuito e inter vivos –hecho imponible contenido en la letra b) del citado artículo–. Esta calificación de la donación mortis causa como título sucesorio es determinante del tratamiento de dicha figura en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, pues se aplicarán siempre las normas relativas a las adquisiciones por causa de muerte y no las relativas a adquisiciones a título gratuito e inter vivos.
A este respecto, la base imponible estará constituida por el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, de acuerdo con el artículo 9.a) de la LISD. Así mismo, le son aplicables a la donación mortis causa las reducciones correspondientes a adquisiciones mortis causa, reguladas en los apartados 1 y 2 del artículo 20 de la LISD. A este respecto, serán aplicables las normas especiales aprobadas por la Comunidad Autónoma donde resida el causante, tanto en lo que se refiere a reducciones, como a tarifa, coeficientes multiplicadores y deducciones y bonificaciones. En cuanto al devengo, se producirá el día del fallecimiento del causante.
Respecto a las obligaciones formales, la oficina competente será la de la Comunidad Autónoma donde el causante tuviera la residencia habitual. Por último, el plazo de presentación será el fijado por la Comunidad Autónoma competente para la declaración de adquisiciones por causa de muerte; en su defecto, el plazo será de seis meses a contar desde el día del fallecimiento del causante».

Comentario:

Las donaciones «mortis causa», aunque tienen en principio ciertas similitudes con los pactos sucesorios y generalmente conviven con ellos en los Derechos Civiles de determinadas CCAA, sin embargo, no tienen en el ISD un régimen fiscal equivalente cuando los pactos sucesorios conllevan atribuciones patrimoniales de presente.  Las donaciones por causa de muerte despliegan sus efectos al fallecimiento del donante, siendo hasta entonces revocables, lo que determina su devengo;  mientras que los pactos sucesorios con atribución patrimonial coetánea determinan también una adquisición «mortis causa» pero anticipada al fallecimiento del disponente. Volveremos sobre el tema.

D) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 22/4/2021 (ROJ 1545/2021). AJD: Las comunidades de bienes no pueden ser sujetos pasivos en la modalidad de AJD y, en consecuencia, no cabe derivar la responsabilidad solidaria a los comuneros.

CUARTO.- Doctrina jurisprudencial que se forma en este recurso.
La resolución del recurso de casación exige despejar la incógnita que nos propone el auto de admisión, enunciado del siguiente modo:
«[…] Explicitar si, en un caso como el de autos y en el ámbito de la modalidad de AJD (documentos notariales) del ITPAJD, puede derivarse responsabilidad solidaria, conforme a lo dispuesto en el artículo 42.1.b) LGT , a un miembro de una comunidad de bienes por considerar obligado tributario (como sujeto pasivo) de tal tributo a la propia comunidad de bienes o, por el contrario, tal acto de derivación de responsabilidad no es posible por entenderse que las comunidades de bienes no son, conforme al ordenamiento vigente, sujetos pasivos del ITPAJD, modalidad AJD (documentos notariales) […]».
Pues bien, en razón a lo que hemos expuesto, cabe señalar lo siguiente:
1) En la regulación contenida en los artículos 27 a 32 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (TRLITPyAJD), no hay previsión específica acerca del gravamen a las comunidades de bienes como sujetos pasivos del impuesto. Por tanto, se incumple la condictio legis que impone el artículo 35.4 LGT, toda vez que ninguna ley establece la condición de obligado tributario, en el impuesto liquidado y trasladado al recurrente por razón de la imputada responsabilidad solidaria, de las comunidades de bienes.
2) No cabe inferir de la regulación legal y de la definición del sujeto pasivo que las comunidades de bienes deban entenderse incluidas, al menos en casos como el debatido, en que la índole de los negocios jurídicos que se autorizan notarialmente exige que el otorgante o adquirente del bien o derecho ostente personalidad jurídica, siendo que las CB que carecen de ella.
3) La mención contenida en el art. 22.4º del propio Texto Refundido sólo afecta a la modalidad, distinta de la examinada, de operaciones societarias, sin que sea admisible extender analógicamente la condición de sujeto pasivo a casos diferentes del previsto formalmente ( arts. 14, 8.c) y 35.4 LGT).
4) No cabe extender a terceros la responsabilidad solidaria de las deudas de quien no es sujeto pasivo del tributo de cuya derivación se trata. En las propias palabras del auto de admisión, el acto de derivación de responsabilidad solidaria del artículo 42.1.b) LGT no es posible porque las comunidades de bienes no son, conforme al ordenamiento vigente, sujetos pasivos del ITPAJD, modalidad AJD -documentos notariales-.
En síntesis, no cabe que quien no es, ni puede ser, sujeto pasivo, en relación con este impuesto y para los actos jurídicos que en el asunto enjuiciado se instrumentaron en escritura pública, traslade a terceros su inexistente responsabilidad tributaria como deudor principal.

Comentario:

Esta cuestión ya fue abordada a propósito del ISD en cuanto a las aportaciones gratuitas de un cónyuge a la sociedad ganancial en el informe de abril de 2021.

Ahora el TS lo reitera para la modalidad de la cuota gradual de AJD,  impidiendo la derivación de responsabilidad a los comuneros cuando la comunidad de bienes no podía reputarse sujeto pasivo; lo que resulta obvio; más las comunidades de bienes son «entes» etéreos, que sin embargo, pueden tener sus consecuencias tributarias dependiendo del tributo y su normativa.

Por ello, la cuestión tiene una especial transcendencia que será desarrollada en breve por Antonio Martínez Lafuente, Abogado del Estado. 

.- SENTENCIA TSJ DE ANDALUCÍA DE 16/11/2020, ROJ 15271/2020. TPO y AJD: La extinción de condominio de un inmueble indivisible que pertenecía una mitad indivisa a un condueño y la otra a la sociedad de gananciales de un matrimonio, con adjudicación íntegra al matrimonio para su sociedad conyugal con compensación en metálico, queda no sujeta a TPO y sujeta a AJD.

(…) «SEGUNDO: La cuestión nuclear a resolver en el recurso, no es otra que determinar si una vez que un bien de naturaleza indivisible — como es la vivienda ubicada en la NUM002 , del edificio sito en la AVENIDA000 nº NUM003 de Fuengirola, inscrita en el Registro de la Propiedad nº 1 con el número 10291/B – que pertenecía en condominio al recurrente y a D. Onésimo , al amparo de lo dispuesto en el art 400 y 1062 del C. Civil, se adjudica a uno de ellos, el recurrente y a su esposa, Dª Paula , que lo adquieren con carácter ganancial, es procedente liquidar el impuesto en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, como así ha hecho la Administración Tributaria, o si por el contrario, dicha operación se encuentra exenta de dicho impuesto debiendo tributar únicamente por la modalidad de Acto Jurídico Documentado».

(…) Pues bien, una vez que esta Sala ya se ha pronunciado en un caso idéntico al actual, concretamente el 18 de noviembre de 2019 en la sentencia dictada en el recurso 146/18, decantándose por entender que la operación únicamente debe tributar como acto jurídico documentado, es suficiente con reproducir lo razonado en ella, que no es sino que: «… Pues bien, la solución que se alcanza es la favorable la pretensión de la recurrente y ello por las siguientes consideraciones:
En primer lugar, porque, bien se califique la sociedad de gananciales como una sociedad, o como una comunidad especial, bien como un patrimonio separado, lo cierto es que, en todo caso, constituye una comunidad de tipo germánico que como tal, se caracteriza por la inexistencia de cuotas entre los que forman la misma, así como en la imposibilidad de disponer de la misma, características estas que hace que no pueda incluirse en el régimen de la comunidad ordinaria o condominio, que se regula en los artículos 392 y siguientes del C .Civil, lo que conduce a la imposibilidad de entender que, una vez que los recurrentes han adquirido, para la sociedad de gananciales, de los demás condueños sus cuotas, no haya desaparecido el condominio, pues ello supondría confundir la figura del «condominio» con la «comunidad». (…)

Comentario:

Más razón que un santo tiene esta sentencia que además esta avalada por la doctrina jurisprudencial del TS (sentencia del 26/3/2019 (ROJ 1058/2019), pero como la DGT sigue enajenada con esta cuestión, no sobra su referencia,

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/06466/2019/00/00, DE 28/4/2021. AJD: Las novaciones no exentas de préstamos hipotecarios quedan sujetas a AJD, pero su base imponible debe limitarse al importe en que dicho acto jurídico modifica el acto anterior, es decir, el contenido económico de las cláusulas financieras valuables que constituyen la novación.

(…) TERCERO.- El presente supuesto plantea la elevación a público de un contrato de novación de hipoteca de fecha 23 de noviembre de 2017. Las partes acuerdan no alterar la responsabilidad hipotecaria máxima, que asciende a 17.580.000 euros, e incrementar el préstamo en 75.000.000 euros.

La parte reclamante alega que la base imponible de la operación por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados sería «cero» en la medida en que no se ha producido una ampliación de la responsabilidad hipotecaria como consecuencia de la ampliación del préstamo».

(…) «Cabe añadir que la inscripción registral de dicha cláusula ha sido también reconocida por el Tribunal Supremo en su sentencia de 13 de septiembre de 2013 (recurso 1471/2011), por lo que es evidente que no se puede negar su inscribilidad en el Registro de la Propiedad, cumpliéndose dicho requisito también a la hora de valorar la sujeción a la modalidad impositiva AJD».

(…) «SÉPTIMO.- Por consiguiente, la novación de dichas cláusulas financieras tiene un contenido económico de acuerdo a la sentencia reseñada que determina que se cumplan los presupuestos señalados en el artículo 31 del TRITPAJD por lo que la escritura objeto de discusión está sujeta a AJD constituyendo la base el importe de la modificación del contrato, de conformidad con lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de Marzo de 2019, en la que se analiza el caso de que las escrituras públicas de novación de préstamos hipotecarios en las que se modifican no sólo las condiciones referentes al tipo de interés y/o al plazo del préstamo, sino adicionalmente otro tipo de cláusulas financieras no exentas del Impuesto, aclarando que «la base imponible se debe determinar en atención al contenido material del hecho imponible, que en caso de la simple novación modificativa de préstamo hipotecario incorporada a escritura pública se concreta en el contenido económico de las cláusulas financieras valuables que delimitan la capacidad económica susceptible de imposición».

De acuerdo con dicho criterio, en los supuestos de hechos imponibles, como ocurre con la novación, en los que ya han tributado en su constitución, debe limitarse la base imponible al importe en que dicho acto jurídico modifica el acto anterior, es decir, el contenido económico de las cláusulas financieras valuables que constituyen la novación, procediendo estimar la reclamación en este punto».

Comentario:

Con sinceridad no acabo de comprender la actuación de los intervinientes en el caso concreto, que, empero,  sirve para que el TEAC acoja el criterio del TS a propósito de las novaciones, acotando la base imponible al importe en que dicho acto jurídico modifica el acto anterior.

En el caso concreto, se trata de una ampliación de un préstamo de 17.580.000 euros a  75.000.000 euros, sin que la hipoteca inicialmente constituida se modifique ni en la obligación garantizada ni en la responsabilidad hipotecaria. 

Bastaba con formalizar la ampliación en póliza para eludir el riesgo de tributación en AJD

.- CONSULTA DGT V0565-21, DE 11/3/2021. TPO y AJD: La transmisión onerosa de las participaciones de una sociedad alemana comanditaria simple (que carece de personalidad jurídica) ante notario alemán a una fundación familiar, cuyo único activo es un inmueble en España por los socios – matrimonio residentes en Alemania -, no queda sujeta a TPO ni a AJD, ya que se produce fuera del ámbito de aplicación del impuesto y no son de aplicación las excepciones a la exención del art. 314 del TRLMV.

«HECHOS: La consultante es una fundación familiar de nacionalidad alemana, constituida conforme al derecho alemán y con domicilio en Alemania. Los miembros de la fundación son un matrimonio residente en Alemania.
Este matrimonio adquirió por partes iguales un inmueble situado en España. Posteriormente el matrimonio transmitió el inmueble a una sociedad tipo «Kommanditgesellschaft» (sociedad comanditaria simple), cuya abreviatura es KG, residente en Alemania y cuyos únicos socios a partes iguales son los cónyuges. La KG es una entidad que carece de personalidad jurídica diferente a la de sus socios. El único activo de la KG es el inmueble. La referida KG procedió a liquidar en su día como consecuencia de la adquisición de dicho inmueble al matrimonio el correspondiente impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. El inmueble se encuentra en la actualidad inscrito en el Registro de la Propiedad a nombre de la sociedad KG.
El matrimonio tiene la intención de transmitir la totalidad de sus participaciones en la entidad KG a la consultante, la fundación familiar. La transmisión será onerosa, pero no se producirá pago de precio, sino que el matrimonio mantendrá un derecho de crédito frente a la fundación. La operación de transmisión se llevará a cabo en Alemania ante un notario alemán, sin que sea necesaria inscripción alguna en el Registro de la Propiedad, pues el inmueble seguirá estando en el activo de la entidad KG.

CUESTIÓN:
– Si la transmisión de las participaciones de la entidad KG alemana a la consultante está sujeta a alguna de las modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) en España.
– Si resulta de aplicación el artículo 314.2 del texto refundido de la Ley del Mercado de Valores aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre.
– Si, en caso de que la transmisión pudiera considerarse sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, resultaría de aplicación el supuesto de la letra c) del artículo 314.2 y, en consecuencia, no habría tributación en la transmisión del 50 % de las participaciones y, superado el plazo de 3 años desde esa primera transmisión, se transmite el otro 50 %».

CONTESTACIÓN:
Después de transcribir el art. 6 del TRITPAJD, la DGT concluye afirmando:
«De acuerdo con los preceptos transcritos y en la medida en que, tal y como se manifiesta en el escrito de consulta, la entidad KG sea el titular jurídico del inmueble situado en territorio español constando esta circunstancia en el Registro de la Propiedad, es decir, siendo el titular registral del bien inmueble, y que la operación que se lleve a cabo consista en la transmisión de las participaciones en la entidad KG alemana por el matrimonio a la fundación privada alemana (la consultante), la operación no estará sujeta en España a ninguna de las modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ya que se produce fuera del ámbito de aplicación del impuesto. Todo ello, siempre que esta operación no tenga efectos en la titularidad jurídica del bien inmueble situado en territorio español, continuando la entidad KB como titular registral del mismo, de acuerdo a lo manifestado en el escrito de consulta».

Comentario:

La verdad es que alucino bastante con esta consulta. Prescindiendo de los «matices jurídicos» singulares, el excluir la posible aplicación de las excepciones a la exención del art. 314 del TRLMV, me parece conceder «patente de corso» a los no residentes y sus entidades amparándose en el art. 6 del TRITPAJD, cuando tratándose de inmuebles subyacentes  ubicados en España, se debe aplicar precisamente por dicho precepto la normativa española.

E) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 22/4/2021, ROJ 1563/2021. IVA: La limitación establecida en el artículo 96. Uno.5º LIVA, que excluye la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes destinados a atenciones a clientes y regalos, no es contraria al Derecho UE (artículos 16, 168.a y 176 de la Directiva 2006/112/CE).

Sentencia que reitera el criterio de la sentencia del TS de 25/9/2020, recurso nº 2989/2017, que en síntesis afirmaba:
.- «Todo lo expuesto nos conduce a concluir que la mercantil recurrente no ha podido desvirtuar la afirmación de la Administración de que se estaba ante entregas gratuitas de material de terraza englobadas en el concepto de atenciones para clientes que no permiten deducir las cuotas soportadas por IVA en su adquisición».
.- «Con respecto a los segundos, -los calificados como regalos-, asegura C… que no obstante tal denominación, en ningún caso se estaría ante una entrega sin contraprestación, sino ante bienes entregados a sus clientes a fin de constituir descuentos en especie por el volumen de ventas, sostiene la sentencia en un párrafo de dicho fundamento sexto, que tales afirmaciones carecen de cualquier sustenta probatorio y, por tanto, que deben ser rechazadas, resultando, por el contrario atendibles las consideraciones vertidas en el acuerdo de liquidación. Concluye, como ya se sabe » que no existe prueba alguna de que los denominados regalos tuvieran carácter distinto de ése ni, desde luego, se ha documentado nada al respeto en la facturación realizada a los clientes, lo que sería obligado conforme a lo dispuesto en el artículo 78.dos.1ª de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (…) en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados (…)». .- «La interpretación conjunta de los artículos 9. 1º, 7. 7º y 96. Uno.5º LIVA interpretados conforme a la luz y a la letra de la finalidad de la directiva permite sostener que el último de ellos, en particular, no es contrario a la Sexta Directiva.
Ha resultado posible interpretar la normativa nacional conforme a las exigencias del Derecho de la Unión y, por tanto, no debemos abstenernos de aplicar dicho 96. Uno. 5º LIVA puesto que no es contrario al Derecho de la Unión Europea (cfr. a sensu contrario, Sentencia del Tribunal de Justicia de 11 de junio de 2020, SCT, C-146/19, apartado 48)».

Comentario:

Razonable el criterio del TS que asocia la cadena de IVA deducible a la conexión directa con  la actividad del sujeto pasivo de IVA, de manera que no será deducible el IVA soportado en la adquisición de bienes para destinados  a «atenciones y regalos a clientes» que no se demuestren que se incluyen en las entregas de bienes o prestaciones de servicios propias de su actividad,

F) IRPF.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/03746/2020/00/00, DE 31/5/2021. IRPF: Las transmisiones lucrativas inter vivos no pueden generar pérdidas patrimoniales computables.

(…) «Lo que se debate en el presente recurso es si, caso de producirse esa «pérdida fiscal», debe integrarse en la base imponible. del I.R.P.F. del transmitente porque, en lo que no hay discrepancia alguna es en que la «pérdida económica» no debe tenerse en cuenta nunca, pues su importe nunca debe acceder a la base imponible del I.R.P.F. del donante.

Partiendo de la anterior distinción, el T.E.A.R. de la Comunidad Valenciana considera que tales pérdidas fiscales del transmitente deben acceder a la B.I. del sujeto pasivo concernido, minorando su base imponible (B.I.) en los términos previstos en la normativa del Impuesto.

Frente a ello, el Director considera que dichas pérdidas no pueden computarse en la base imponible del IRPF y ello por impedirlo lo dispuesto en el art. 33.5.c) de la Ley 35/2006,…»

(…) «Una transmisión a título lucrativo puede generar una ganancia o pérdida patrimonial según que el valor de adquisición sea menor o mayor que el valor a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el momento de su transmisión. Y la norma lo que dice es que se excluya de su cómputo sólo si resulta una pérdida patrimonial, no si resulta una ganancia. La diferenciación que hace el TEAR entre la pérdida económica y la pérdida fiscal no encuentra apoyo en la LIRPF, pues esta ley únicamente contempla el concepto fiscal de pérdida patrimonial: lo define en el art. 33, denominándolo pérdida patrimonial, lo delimita, estableciendo cómo ha de determinarse su importe, en los artículos 34 a 36, y, una vez determinado ese importe, si procede de una transmisión lucrativa intervivos, lo excluye del cómputo en su apartado 3 letra c) si resulta una pérdida patrimonial, pero no si resulta una ganancia».

(…) «Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, acuerda ESTIMARLO, fijando el criterio siguiente:
De acuerdo con la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, las pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones lucrativas inter vivos no se computan fiscalmente, ni por el importe total del valor de adquisición, ni por la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión».

Comentario:

Resolución del TEAC que pone fin a las expectativas despertadas por resolución del TEAR de Valencia, Bien fundada la enervada de Valencia, también lo está la resolución del TEAC. Y creo que ésta última tiene la razón, pues es clara la literalidad de la norma, aunque siempre resulte paradójico para un civilista que una donación que, por axioma conlleva un empobrecimiento en el donante y enriquecimiento en el donatario, conlleve una ganancia patrimonial en el donante y nunca una pérdida, 

G) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL), ITP Y AJD E IRPF.

.- CONSULTA DGT V0709-21, DE 25/3/2021. IIVTNU, ITP Y AJD E IRPF: La disolución de una comunidad de bienes de dos comuneros, integrada por tres inmuebles registralmente independientes sin vinculación «ob rem» que puede constituir una unidad económica, adjudicándoselos íntegramente uno de los comuneros compensando al otro en metálico, conlleva alteración patrimonial en IRPF y sujeción al IIVTNU y TPO.

«HECHOS: Los consultantes, primos entre sí, son propietarios al 50% proindiviso cada uno, de 3 inmuebles que por sus circunstancias son considerados como una unidad económica (uno es un local comercial en planta baja, que se comunica por el hueco de la escalera con los otros 2, que son locales destinados a garaje y físicamente unidos entre sí). Los locales destinados a garaje tienen referencias catastrales distintas, porque pertenecen a dos edificios diferentes.
Cada uno de los consultantes heredó su porcentaje de propiedad de sus respectivos padres, que eran, a su vez, dos hermanos casados con dos hermanas. Los padres de ambos consultantes eran propietarios al 50% cada matrimonio, de una casa, que derribaron para construir un edificio de viviendas, local comercial en bajo y sótano destinado a garaje. Con motivo de la ampliación del número de viviendas proyectadas sobre el nuevo edificio, adquirieron la propiedad del local en el sótano del edificio colindante para unirlo con el otro sótano y aumentar así el número de plazas de garaje. Posteriormente, se vendieron las viviendas, y quedaron en propiedad de ambos matrimonios, el local comercial y los 2 locales en sótano destinados a garaje. El local comercial podría unirse con una escalera interior con los locales del garaje, pero no se ha hecho por estar el bajo y el garaje arrendados a personas distintas. Los padres de ambos consultantes fallecieron y estos, ahora copropietarios, han decidido extinguir el condominio.
El valor económico del bajo comercial es distinto del valor de los locales destinados a garaje. Con el objetivo de mantener la unidad económica de los 3 locales, dada la dificultad y el perjuicio económico de su división, deciden adjudicar el pleno dominio de todos los inmuebles a uno de los comuneros, que compensará económicamente al otro comunero.

CUESTIÓN: Solicitan saber la tributación de la operación de extinción del condominio a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana».

CONTESTACIÓN (en extracto):

1.- IRPF.
(…) «La disolución de una comunidad de bienes y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad.
En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.
Solo en el caso de que se atribuyesen a alguno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, como ocurre en el caso objeto de consulta, existiría una alteración patrimonial en los otros, generándoseles una ganancia o pérdida patrimonial, independientemente de que exista o no exista compensación en metálico, cuyo importe se determinará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto, para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente».

2.- Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

(…) «Por otra parte, también cabe considerar la existencia de una única comunidad sobre una universalidad de bienes, como es el caso de la comunidad de bienes que realice actividades económicas, ya se haya constituido por actos “inter vivos” o se haya originado por actos “mortis causa”. También es una única comunidad de bienes la llamada comunidad hereditaria en general –aunque no realice actividades económicas–, es decir, la originada por la adjudicación en proindiviso del caudal relicto a los herederos. En el supuesto de que se trate de dos condominios, su disolución supondrá la existencia de dos negocios jurídicos diferentes que, como tales, deben ser tratados, no solo separada, sino, lo que es más sustancial, independientemente».

(…) «Una vez señalado lo anterior, lo que plantean los consultantes es la adjudicación del pleno dominio de la totalidad de los bienes inmuebles que conforman la comunidad de bienes a uno solo de los comuneros, con compensación económica al otro. En el caso de que los tres bienes inmuebles constituyesen una unidad a efectos registrales, ya sea por constituir dichos bienes una única finca registral o porque siendo fincas independientes estuvieran vinculadas registralmente en cuanto a su transmisibilidad (vinculación ob rem), se consideraría que son indivisibles o desmerecen mucho con su división, por lo que su adjudicación total a uno solo de los comuneros, no determinaría la sujeción al IIVTNU».

3. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

(…) Por otra parte, también cabe considerar la existencia de una única comunidad sobre una universalidad de bienes, como es el caso de la comunidad de bienes que realice actividades económicas, ya se haya constituido por actos “inter vivos” o se haya originado por actos “mortis causa”; a ellas se refiere el artículo 22 del TRLITPAJD. También es una única comunidad de bienes la llamada comunidad hereditaria en general –aunque no realice actividades económicas–, es decir, la originada por la adjudicación en proindiviso del caudal relicto a los herederos. En el supuesto de que se trate de dos condominios, su disolución supondrá la existencia de dos negocios jurídicos diferentes que, como tales, deben ser tratados, no solo separada, sino, lo que es más sustancial, independientemente.

En el supuesto planteado nos encontramos ante una única comunidad de bienes cuya disolución deberá tributar por actos jurídicos documentados. Si los tres inmuebles constituyesen una unidad a efectos registrales, ya sea por constituir dichos bienes una única finca registral, vivienda con un anexo inseparable, o porque siendo fincas independientes estuvieran vinculadas registralmente en cuanto a su transmisibilidad (vinculación ob rem), se consideraría que son indivisibles o desmerecen mucho con su división y no se darían excesos de adjudicación, por lo que no tributarían por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas. En caso de no ser así, el exceso de adjudicación sería evidente, ya que se podrían haber hecho dos lotes lo más equilibrados posibles, por lo que dicho exceso debería tributar por el concepto de transmisión patrimonial onerosa».

Comentario: 

Se trae a colación esta consulta porque, pese a sus conclusiones, contiene determinados elementos que ponen de manifiesto la endeble y extravagante posición de la DGT en las extinciones de condominio y, además, reafirma su criterio en varios tributos;  IRPF, IIVTNU e ITP y AJD,.

Como elemento a favor destacar el reconocer que una única comunidad puede determinarse tanto por origen como por función o destino y constituir una unidad económica. Y todo lo demás es un desatino tras otro para acabar concluyendo que, tratándose de inmuebles, para aplicar la no sujeción en TPO y el IIVTNU es imprescindible que estemos ante una única finca registral, o que los inmuebles estén conectados registralmente  en una relación de finca principal y anejos o que, al menos estén vinculados «ob rem».

Más todavía, además del sonrojo general, causa especial «dolor» al jurista que denomine «comunidad hereditaria» a la originada por la adjudicación en proindiviso del caudal relicto a los herederos, cuando precisamente, por lo que yo sé, la escritura o documento que formalice una adjudicación pro indiviso pone fin a la comunidad hereditaria y conlleva una comunidad romana ordinaria por cuotas indivisas. 

 

PARTE TERCERA. TEMA DEL MES. PRESENTE Y FUTURO DE LOS PACTOS SUCESORIOS EN EL ISD Y EN EL IRPF.

1.- EL LARGO CAMINO DE LOS PACTOS SUCESORIOS EN EL ISD Y EN EL IRPF.

1.1.- Breve referencia al Derecho Civil.
El artículo 3.1 del Reglamento de la UE 650/2012 define los pactos sucesorios como “todo acuerdo, incluido el resultante de testamentos recíprocos, por el que se confieran, modifiquen o revoquen, con o sin contraprestación, derechos relativos a la sucesión o las sucesiones futuras de una o más personas que sean partes en dicho acuerdo”.

Su proyección en el derecho interno español es desigual, consecuencia de la distinta evolución de los derechos civiles españoles. En Derecho Común apenas existen manifestaciones residuales (arts. 826 y 827, 970 y 1341, los más reconocidos); mientras que en determinados derechos civiles de CCAA (especialmente Navarra, País Vasco, Galicia, Aragón, Cataluña y Baleares) tienen una sustantividad propia relevante como título ordenador de la sucesión, que pueden implicar atribuciones patrimoniales de presente o quedar pospuestas al fallecimiento del contratante futuro causante.

En este informe nos centraremos en los pactos sucesorios que implican atribución patrimonial de presente por el disponente a los beneficiarios.

1.2.- El ostracismo de los pactos sucesorios en la normativa estatal inicial del ISD y sus secuelas en su tributación.

Sin embargo, los pactos sucesorios fueron inicialmente «olvidados» en la normativa del ISD estatal. Así, el art. 3.1 de la LISD solo se refiere a «la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio» y en términos idénticos el art. 10 del RISD; aunque, bien es cierto que el art. 11 del Reglamento menciona expresamente los contratos y pactos sucesorios como títulos sucesorios.

De resultas de ello, el criterio de la DGT, al que quedaban sujetas las CCAA en régimen común, fue el considerar las atribuciones patrimoniales de presente derivadas de pactos sucesorios como transmisiones lucrativas «inter vivos» (donaciones), con sus consiguientes secuelas, no solo en el ISD (devengo inmediato y aplicación del régimen de las donaciones), sino también en el IRPF (eventual ganancia patrimonial en el disponente).

Por el contrario, las normativas autonómicas de Navarra y el País Vasco, se han dotado de una regulación específica de los pactos sucesorios tanto en el ISD como en el IRPF. Nos ceñiremos a la normativa estatal y a los pactos sucesorios que conllevan atribución patrimonial de presente.

1.3.- La modificación del art. 24 de la LISD por la Ley 62/2003.

No será hasta el 1 de enero de 2004 cuando el legislador estatal ubique claramente los pactos sucesorios como transmisión «mortis causa», al dar la Ley 63/2003 nueva redacción al art. 24 de la LISD, quedando como sigue el apartado 1: «En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo».

Por tanto, se insertan los pactos sucesorios como transmisión «mortis causa», con la única especialidad de situar su devengo el día de otorgamiento del pacto sucesorio.

Empero, la orfandad regulatoria en la normativa estatal de los pactos sucesorios es fuente de nuevos interrogantes. Y es que, siendo obvio que tributan como adquisición «mortis causa»:
(I) ¿Cómo puede conciliarse tal régimen con la aplicación de las reducciones y bonificaciones establecidas en la normativa estatal que presuponen un «muerto» cuando en este caso el «muerto» está muy vivo?.
(II) ¿Cómo puede armonizarse la tributación como adquisición «mortis causa» por pacto sucesorio con atribución patrimonial de presente con una posterior adquisición «mortis causa» por el fallecimiento? ¿Estamos ante un único hecho imponible escindido temporalmente o ante dos hechos imponibles distintos?

1.4.- El silencio de la normativa estatal respecto de la tributación en el IRPF para el disponente por los pactos sucesorios que conllevan atribución patrimonial de presente.

Pues bien, sin embargo, en la normativa estatal del IRPF no encontramos ninguna referencia específica a las repercusiones que pueden tener las transferencias patrimoniales de presente derivadas del pacto sucesorio para el disponente.

Tan solo hay una referencia genérica a la no sujeción de la «plusvalía del muerto» en el art. 33.3.b) de la LIRPF: » 3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:…. b) Con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente».

Por ello, en sintonía con el tratamiento inicial de los pactos sucesorios en el ISD equiparándolos a donaciones, tradicionalmente la DGT los ha incardinado en la categoría de donaciones generadoras de una alteración patrimonial en el disponente que solo pueden generar ganancias o neutralidad, pero nunca pérdidas (art. 35.c) LIRPF).

 

2.- PRESENTE DE LOS PACTOS SUCESORIOS CON ATRIBUCIÓN PATRIMONIAL INMEDIATA EN EL ISD Y EN EL IRPF.

2.1.- Régimen tributario en el ISD: hecho imponible que constituye una transmisión «mortis causa» con devengo precoz como hecho imponible independiente de la sucesión ordinaria del disponente.

Pues bien, la nueva redacción del art. 24.1 de la LISD supuso el arranque de una nueva doctrina administrativa y jurisprudencial como ejes vertebradores de su tributación en el ISD.

Así, a partir de entonces la DGT considera reiteradamente que las atribuciones patrimoniales anticipadas derivadas de pactos sucesorios, siempre que revistan tal naturaleza civilmente, deben tributar como «adquisiciones mortis causa» con la única particularidad de su devengo adelantado (entre otras, consultas V2404-06; V1760-07, V2089-08, V0450-10).

Así, la última de las citadas consultas es tajante al afirmar que: «De la interpretación conjunta de los preceptos anteriores, de los que resulta que la “definición” mallorquina tiene el carácter de pacto sucesorio y de título sucesorio a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se desprende que debe darse a la misma en el impuesto será el que corresponde a las adquisiciones mortis causa; y ello, tanto en lo referente a la aplicación de las reducciones como en lo relativo a todos los demás elementos del impuesto (hecho imponible, base imponible, base liquidable, tipo de gravamen, deuda tributaria, sujeto pasivo,….)»

Y, por supuesto, también respecto de la aplicación de los puntos de conexión establecidos en la Ley 22/2009, de Cesión de Tributos y los plazos de presentación.

Más tal posición diáfana se ha empañado recientemente a la hora de integrar la aplicación de las reducciones establecidas en la normativa estatal y autonómica de las CCAA en régimen común, especialmente en la relevante trilogía de empresa familiar (empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades). Así, las sentencias del TSJ de Galicia (entre otras, las números 552/2010 y 30/2012); pero, sobre todo, la consulta de la DGT V1777-20, de 5-6-2020, que considera que el pacto sucesorio Balear de «finiquito de legítima», queda sujeto en el ISD como adquisición «mortis causa», pero no admite la aplicación de las reducciones por empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades, ni la «mortis causa», ni la «inter vivos». Extravagante el criterio de la consulta que, además ha sido reiterado por dos posteriores (V1790-20 y V1792-20): en las adquisiciones derivadas de pactos sucesorios calificados en la normativa del Impuesto como «mortis causa» no pueden los sujetos pasivos aplicar las reducciones de empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades: La «mortis causa» del 20.2.c) de la LISD porque no hay muerto, ni la «inter vivos» del 20.6 de la LISD porque es una transmisión «mortis causa».

En cualquier caso, parece evidente que se trata de un hecho imponible «mortis causa» previo e independiente a la sucesión ordinaria, sin que quepa «acumularla» a la misma, en tal sentido se pronuncia la consulta de la DGT V1206-14, por lo que cabrá aplicar redundantemente las reducciones subjetivas como la de parentesco y minusvalía en cada adquisición «mortis causa».

2.2.- Régimen tributario en el IRPF: No hay alteración patrimonial para el disponente, siendo de aplicación la no sujeción de la «plusvalía del muerto», aunque esté vivo.

En sede de IRPF, la DGT mantuvo en principio una postura renuente: Consulta de la DGT V1691-07, de 30-7-2007 al considerar que, aunque para el adquirente su adquisición queda sujeta por el concepto de adquisición mortis causa en el ISD, para el transmitente sí que puede resultar una alteración patrimonial sujeta en su IRPF.

Sin embargo, el TSJ de Galicia, en criterio reiterado (STSJ de Galicia de 8-10-2014, rec. 15044/2014), considera la inexistencia de ganancia patrimonial en el transmitente por tratarse de una transmisión mortis causa, criterio ratificado por la STS de 9-2-2016, rec. 325/2015; resolución del TEAC de 2-3-2016, rec. 2976/2015 y, modificando el criterio del órgano directivo, consultas V3195-17, V2618-18 y V13067-19, entre otras.

 

3.- FUTURO DE LOS PACTOS SUCESORIOS EN EL ISD E IRPF.

3.1.- El proyecto de ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal remitido al Senado por el Congreso de los Diputados.
Más la vida de los pactos sucesorios y de su tributación, en su día considerados a extinguir, es larga y dinámica. Tenemos un proyecto de Ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, aprobado por el Congreso y remitido al Senado, publicado en el BOCG el 1/6/2021, que presagia un importante impacto normativo sobre los pactos sucesorios, tanto en el ISD como en el IRPF.

Pero en mi opinión no es tan funesto como los oráculos mediáticos nos han pretendido hacer saber.

3.2.- Incidencia en el ISD del beneficiario.
El proyecto de ley modifica el art. 30 de la LISD estableciendo una doble acumulación de las adquisiciones derivadas de pactos sucesorios:
(I) Respecto de las donaciones en las que sea el donante el mismo disponente y donatario el mismo beneficiario realizadas en el plazo de tres años a contar desde su respectiva fecha.
(II) Respecto de la sucesión ordinaria por fallecimiento del disponente a favor del mismo beneficiario-sucesor, siempre que el plazo que medie no exceda de cuatro años.
(III) En todo caso, la consecuencia de la acumulación es la aplicación a la base liquidable de la última transmisión (sea donación o sucesión ordinaria) del tipo medio de gravamen correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas.

Por tanto:
a) Los pactos sucesorios permanecen como adquisición «mortis causa», sujeta su liquidación, salvo el devengo anticipado, a las reglas de las mismas, en especial en cuanto a la aplicación de hacienda competente, reducciones y bonificaciones.
b) Los pactos sucesorios siguen considerándose una adquisición «mortis causa» independiente de la sucesión «mortis causa» ordinaria, lo que conlleva la posible aplicación redundante de las reducciones para tales adquisiciones «mortis causa», especialmente las subjetivas de parentesco y minusvalía.
c) Manteniendo dicho perfil, sin embargo, son acumulables a las donaciones y sucesiones que se verifiquen en los intervalos temporales expuestos. Pero ello única y exclusivamente a los efectos de determinar el tipo medio de gravamen correspondiente a la base liquidable teórica (es decir, después de aplicar las reducciones en la base imponible y antes de aplicar las bonificaciones en cuota que, en su caso procedan, a cada adquisición) a la última transferencia patrimonial, sea «inter vivos» o «mortis causa».

3.3.- Impacto en el IRPF del disponente y del beneficiario.
El proyecto de ley contiene una modificación del art. 36 de la LIRPF especialmente dedicada a los pactos sucesorios con atribución patrimonial actual y dice:
«No obstante, en las adquisiciones lucrativas por causa de muerte derivadas de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente, el beneficiario de los mismos que transmitiera antes del fallecimiento del causante los bienes adquiridos se subrogará en la posición de este, respecto al valor y fecha de adquisición de aquellos, cuando este valor fuera inferior al previsto en el párrafo anterior».

Por tanto:
(I) El disponente queda indemne en su IRPF, sin que la transferencia patrimonial de presente conlleve alteración patrimonial en su IRPF.
(II) El beneficiario o adquirente, solo en el caso de enajenación del bien recibido antes del fallecimiento del disponente, se subroga (mantiene) el valor y fecha de adquisición de su benefactor, a efectos de determinar el valor de su adquisición para calcular su eventual ganancia o pérdida patrimonial.
(III) Si el beneficiario o adquirente enajena después del fallecimiento del causante, aplicará como valor de adquisición, el declarado (o, en su caso, comprobado) al otorgarse el pacto sucesorio; y, como fecha de adquisición, la del contrato sucesorio por el que se verificó la transmisión anterior al fallecimiento.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

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Playa de Cuevas del Mar en Llanes (Asturias). Por Javier Carriles Sánchez en Wikipedia.

Informe fiscal mayo 2021. IRPF de los excesos de adjudicación por indivisibilidad.

PRESENTACIÓN.

Informe de mayo 2021, proclamación de la primavera, que se estructura en las tres partes habituales: normativa, jurisprudencia y doctrina administrativa y tema del mes.

En normativa destacar modificaciones en ITP y AJD e ISD en dos CCAA: Andalucía y La Rioja; está última en su nueva Ley de Mecenazgo crea la novedosa figura de los créditos fiscales.

En jurisprudencia y doctrina administrativa mención especial merecen: 

(I) Resolución del TEAC relativa a los no residentes en el ISD, afirmando que también tienen derecho a aplicar la normativa del País Vasco y Navarra cuando sea la CA más próxima conforme al Concierto y Convenio y DA 2ª de la Ley Estatal.

(II) En ITP y AJD, sentencia del TSJ de Madrid que acota el medio de comprobación de valores por tasación hipotecaria exigiendo una actuación adicional de la Administración que justifique la correspondencia del mismo con el valor real. 

(III) En el IP, consulta de la DGT que aborda el régimen de los «token equity» en dicho tributo.

(IV) En IRPF, sentencia del TS reconociendo la plena eficacia en este tributo de las separaciones y divorcios ante notario y Letrado de la Administración de justicia y auto del TS anunciando que se pronunciará sobre si los excesos de adjudicación declarados fundados en indivisibilidad inevitable pueden conllevar ganancias patrimoniales para el comunero o cónyuge saliente, Precisamente a dicha cuestión se dedica el tema del mes.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Los informes fiscales son redactados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Decisión (UE) 2021/660, de 19 de abril de la Comisión (DOUE 23/4/20121), por la que se modifica la Decisión (UE) 2020/491, relativa a la concesión de una franquicia de derechos de importación y de una exención del IVA respecto de la importación de las mercancías necesarias para combatir los efectos del brote de COVID-19 durante el año 2020.

B) ESTADO.
.- Orden HAC/320/2021, de 6 de abril (BOE 7/4/2021) por la que se establece un fraccionamiento extraordinario para el pago de la deuda tributaria derivada de la declaración del IRPF para beneficiarios durante el año 2020 de prestaciones vinculadas a Expedientes de Regulación Temporal de Empleo. Ir a resumen en la web.

.- Real Decreto 243/2021, de 6 de abril (BOE 7/4/2021) por el que se modifica el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. Ir a resumen en la web.

.- Orden HAC/411/2021, de 26 de abril (BOE 28/4/2021) por la que se reducen para el período impositivo 2020 los índices de rendimiento neto aplicables en el método de estimación objetiva del IRPF para las actividades agrícolas y ganaderas afectadas por diversas circunstancias excepcionales.

.- Real Decreto Ley 6/2021, de 20 de abril por el que se adoptan medidas complementarias de apoyo a empresas y autónomos afectados por la pandemia Covid-19 por el que se establecen aplazamientos y fraccionamientos para deudas públicas no tributarias de reintegro o reembolso de ayudas y préstamos gestionados por las Delegaciones de Hacienda. Ir a resumen en la web.

.- Real Decreto-Ley 7/2021, de 27 de abril (BOE 28/4/2021) de transposición de directivas de la Unión Europea en las materias de competencia, prevención del blanqueo de capitales, entidades de crédito, telecomunicaciones, medidas tributarias.

C) ANDALUCÍA.

.- Decreto-Ley 7/2021, de 27 de abril (BOJA 27/4/2021), sobre reducción del gravamen del ITP y AJD para el impulso y la reactivación de la economía de la Comunidad Autónoma de Andalucía ante la situación de crisis generada por la pandemia del coronavirus (COVID19).

D) CANARIAS.

.- Decreto Ley 4/2021, de 31 de marzo (BOC 1/4/2021) de medidas urgentes para la agilización administrativa y la planificación, gestión y control de los Fondos procedentes del Instrumento Europeo de Recuperación denominado «Next Generation EU», en el ámbito de la Comunidad Autónoma de Canarias y por el que se establecen medidas tributarias en el IGIC para la lucha contra la COVID-19.

.- Orden de 9 de abril de 2021 (BOC 21/4/2021), por la que se modifican diversos aspectos de las Órdenes reguladoras de la presentación telemática del modelo 600 de autoliquidación del ITP y AJD.

.- Decreto ley 5/2021, de 29 de abril (BOC 30/4/2021), por el que se prorroga la vigencia del tipo cero en el IGIC aplicable a la importación o entrega de determinados bienes necesarios para combatir los efectos del COVID-19.

E) CATALUÑA.

.- Decreto ley 11/2021, de 27 de abril (DOGC 29/4/2021), de medidas de carácter presupuestario, tributario, administrativo y financiero.

F) LA RIOJA.

.- Ley 3/2021, de 28 de abril (BOLR 29/4/2021), de Mecenazgo de la Comunidad Autónoma de La Rioja. ITP y AJD e ISD.

G) NAVARRA.

.- Decreto-Ley Foral 3/2021, de 31 de marzo (BON 12/4/2021), por el que se determina la imputación temporal en el IRPF de la regularización de las prestaciones percibidas por expedientes de regulación temporal de empleo y se modifica el TR ITP y AJD.

.- Orden Foral 41/2021, de 26 de marzo (BON 9/4/2021), de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación del IRPF e IP correspondientes al período impositivo 2020.

.- Orden Foral 43/2021, de 9 de abril (BON 15/4/2021), de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se establece un fraccionamiento extraordinario para el pago de la deuda tributaria derivada de la autoliquidación del IRPF para quienes hayan percibido durante el año 2020 prestaciones vinculadas a expedientes de regulación temporal de empleo.

H) PAÍS VASCO.

.- GUIPUZKOA. Norma foral 3/2021, de 15 de abril (BOG 21/4/2021) del Territorio Histórico de Gipuzkoa, por la que se aprueban determinadas modificaciones tributarias para el año 2021 (IRPF, IRNR, IP e ITP y AJD).

SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 17/3/2021, ROJ 1134/2021. TASACIÓN PERICIAL CONTRADICTORIA: Suspendido el procedimiento principal por la promoción de la tasación pericial contradictoria, pasado seis meses sin la finalización de este, volverá a correr el plazo para finalizar el procedimiento principal, de suerte que si el tiempo de exceso de los seis meses previstos para finalizar el procedimiento de tasación pericial contradictoria, acumulado al ya trascurrido antes de la suspensión del procedimiento principal agota el plazo dispuesto para su finalización, se producirá la caducidad del mismo con las consecuencias asociadas legalmente incluida la prescripción.

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 30/3/2021, ROJ 1243/2021. SUCESIONES: El plazo para liquidar una sucesión, suspendido por haberse promovido litigio o juicio voluntario de testamentaria, se empieza a contar nuevamente desde el día siguiente la firmeza de la resolución judicial que pone fin al mismo, sin que sea precisa la comunicación a la Administración.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/00470/2018/00/00, DE 26/2/2011. SUCESIONES Y DONACIONES: La doctrina sentada por la jurisprudencia europea es de aplicación a la totalidad del bloque normativo de un Estado con independencia de que se trate de normas estatales, autonómicas o concertadas (en este caso, País Vasco). Por tanto, en todo caso, aunque la competencia estatal resulte del Concierto con el País Vasco o del Convenio con Navarra, los no residentes tienen derecho a aplicar la normativa de dichas CCAA.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/02633/2019/00/00, DE 25/3/2021. SUCESIONES: La aplicación de reducción de empresa individual «mortis causa» análoga a la del Estado (en este caso, Cataluña) en una comunidad de bienes destinada al arrendamiento de inmuebles, permite – atendiendo a la interpretación finalista – que se pueda aplicar la reducción aunque sea dudosa si la relación de uno de los comuneros con la comunidad es laboral o de autónomo.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIAS TS DE 25/3/2021 y 15/4/2021, ROJS 1257/2021, 1142/2021 Y 1417/2021. ITP Y AJD: En el caso de fusión por absorción que conlleva un aumento de capital en la absorbente, dicho aumento no supone un hecho imponible adicional en OS, quedando integrado y sin tributación efectiva en cualquiera de las modalidades de ITP y AJD como operación de reestructuración empresarial.

.– SENTENCIA TS DE 24/3/2021, ROJ 1133/2021. OS: No es aplicable en OS la exención prevista a la constitución y aumento de capital a sociedades que tengan por exclusivo objeto la promoción o construcción de edificios en régimen de protección oficial, cuando en su objeto se incluyen otras actividades.

.- SENTENCIA DEL TSJ DE MADRID DE 22/9/2020, ROJ 11055/2020. ITP y AJD: COMPROBACIÓN DE VALORES: El valor de tasación a efectos hipotecarios no coincide con el valor de mercado según la propia normativa del mercado hipotecario, por lo que su aplicación como medio de comprobación de valores exige una motivación concreta e individualizada por la Administración de su correspondencia con el valor de mercado que constituye en los inmuebles el valor real.

.- SENTENCIA TSJ DEL PAÍS VASCO DE 18/1/2021, ROJ 164/2021. TPO Y AJD: La disolución de comunidad de un único inmueble que pertenece por herencia a los comuneros con carácter privativo con adjudicación íntegra a unos de ellos por indivisibilidad, compensando en metálico a los salientes con dinero ganancial, solicitando se inscriba con carácter ganancial las cuotas de los salientes, no es una compraventa de cuotas, sino una auténtica disolución de comunidad y atribución de ganancialidad, quedando la disolución sujeta a AJD y la atribución sujeta y exenta en TPO.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/02471/2013/50/00, DE 25/3/2021. TPO: Siendo procedente la aplicación de la excepción a la exención del art. 108 de la LMV (hoy art. 314 del TRLMV) por toma de control de la mayoría, y anulada la comprobación de valores, la administración puede adoptar el valor declarado que coincide con el valor neto contable como valor real.

D) IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 20/4/2021, Nº 00/04707/2018/00/00. IVA: En una compraventa de inmuebles anulada, donde se ha repercutido IVA, el comprador debe rectificar la deducción originalmente practicada, aunque falte la recepción de la factura rectificativa del vendedor.

E) IRPF.

.– SENTENCIA TS DE 2573/2021 (ROJ 1289/2021). IRPF: La reducción en la base imposible del IRPF por el pago de pensiones compensatorias abarca también a los supuestos de fijación mediante un convenio regulador formalizado ante el letrado de la Administración de Justicia o el notario, en virtud del régimen de separación o divorcio de mutuo acuerdo»

.– SENTENCIA TS DE 25/2/2021 (ROJ 910/2021). IRPF: Los inmuebles que dejan de estar arrendados, deben tributar como rentas imputadas de inmuebles a disposición de sus propietarios desde el cese del arrendamiento, no pudiendo desde tal momento deducirse los gastos deducibles establecidos en la normativa del IRPF para inmuebles arrendados.

.- AUTO TS DE 18/3/2021, ROJ 3705/2021. IRPF: El TS resolverá sobre si los excesos de adjudicación inevitables en las disoluciones de comunidad compensados en metálico, conllevan o no alteración patrimonial en el IRPF del comunero/s saliente/s.

E) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- CONSULTA DGT V0766-21, De 31 De Marzo De 2021. IP: La calificación fiscal de los «token equity» a efectos de su valoración como valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios y a los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades o como «demás bienes y derechos de contenido económico», estriba en en las facultades o derechos que otorguen a su titular frente a su emisor, los cuales, a la vista de su configuración informática, se encontrarán incluidos en la programación que se haya efectuado de tales activos,

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. ¿CONSTITUYEN ALTERACIÓN PATRIMONIAL EN EL IRPF LOS EXCESOS DE ADJUDICACIÓN DECLARADOS FUNDADOS EN INDIVISIBILIDAD INEVITABLE PARA EL COMUNERO SALIENTE?

1.- PLANTEAMIENTO.
1.1.- Una cuestión clásica pendiente de resolución definitiva.
1.2.- Referencia al precepto nuclear de la cuestión: art. 33.2 de la LIRPF. Observaciones que no deben pasar inadvertidas: no hay un concepto fiscal autónomo del civil de los supuestos no sujetos, contempla expresamente «la separación de comuneros» (extinción parcial subjetiva») y la neutralidad de la extinción del régimen de participación.

2.- RECEPCIÓN DEL DERECHO CIVIL: LA REGRESIÓN DE LA SUJECIÓN EN ITP Y AJD E IIVTNU («PLUSVALÍA MUNICIPAL»)

2.1.- Sucinta referencia al Derecho Civil.

2.2.- ITP y AJD.

2.3.- IIVTNU ( «PLUSVALÍA MUNICIPAL»).

4.- ESTADO DE LA CUESTIÓN EN EL IRPF.
4.1.- La tradicional incardinación por la doctrina administrativa y jurisprudencia antigua como alteración patrimonial.
4.2.- La reciente doctrina jurisprudencial de determinados TSJ: no sujeción.

5.- CONCLUSIÓN.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

DESARROLLO

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

 A) UNIÓN EUROPEA.

.- Decisión (UE) 2021/660, de 19 de abril de la Comisión (DOUE 23/4/20121), por la que se modifica la Decisión (UE) 2020/491, relativa a la concesión de una franquicia de derechos de importación y de una exención del IVA respecto de la importación de las mercancías necesarias para combatir los efectos del brote de COVID-19 durante el año 2020.

B) ESTADO.

.- Orden HAC/320/2021, de 6 de abril (BOE 7/4/2021) por la que se establece un fraccionamiento extraordinario para el pago de la deuda tributaria derivada de la declaración del IRPF para beneficiarios durante el año 2020 de prestaciones vinculadas a Expedientes de Regulación Temporal de Empleo.

.- Real Decreto 243/2021, de 6 de abril (BOE 7/4/2021) por el que se modifica el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, en transposición de la Directiva (UE) 2018/822 del Consejo, por lo que se refiere al intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad en relación con los mecanismos transfronterizos.

.- Orden HAC/411/2021, de 26 de abril (BOE 28/4/2021) por la que se reducen para el período impositivo 2020 los índices de rendimiento neto aplicables en el método de estimación objetiva del IRPF para las actividades agrícolas y ganaderas afectadas por diversas circunstancias excepcionales.

.- Real Decreto Ley 6/2021, de 20 de abril por el que se adoptan medidas complementarias de apoyo a empresas y autónomos afectados por la pandemia Covid-19 por el que se establecen aplazamientos y fraccionamientos para deudas públicas no tributarias de reintegro o reembolso de ayudas y préstamos gestionados por las Delegaciones de Hacienda

.- Real Decreto-Ley 7/2021, de 27 de abril (BOE 28/4/2021) de transposición de directivas de la Unión Europea en las materias de competencia, prevención del blanqueo de capitales, entidades de crédito, telecomunicaciones, medidas tributarias, prevención y reparación de daños medioambientales, desplazamiento de trabajadores en la prestación de servicios transnacionales y defensa de los consumidores.

C) ANDALUCÍA.

.- Decreto-Ley 7/2021, de 27 de abril (BOJA 27/4/2021), sobre reducción del gravamen del ITP y AJD para el impulso y la reactivación de la economía de la Comunidad Autónoma de Andalucía ante la situación de crisis generada por la pandemia del coronavirus (COVID19).
ITP y AJD con vigencia desde 28/4/2021 hasta 31/12/2021:
.- TPO, tipo general del 7%.
.- AJD, tipo general del 1,2%.
Ir a cuadro tipos vigentes en Andalucía de Vicente Martorell Eixarch

D) CANARIAS.

.- Decreto Ley 4/2021, de 31 de marzo (BOC 1/4/2021) de medidas urgentes para la agilización administrativa y la planificación, gestión y control de los Fondos procedentes del Instrumento Europeo de Recuperación denominado «Next Generation EU», en el ámbito de la Comunidad Autónoma de Canarias y por el que se establecen medidas tributarias en el IGIC para la lucha contra la COVID-19.

.- Orden de 9 de abril de 2021 (BOC 21/4/2021), por la que se modifican diversos aspectos de las Órdenes reguladoras de la presentación telemática del modelo 600 de autoliquidación del ITP y AJD, de la remisión por los notarios de la ficha resumen de los documentos notariales y de la copia electrónica de las escrituras y demás documentos públicos; y de las condiciones generales y el procedimiento para la presentación telemática de documentos con trascendencia tributaria.

.- Decreto ley 5/2021, de 29 de abril (BOC 30/4/2021), por el que se prorroga la vigencia del tipo cero en el Impuesto General Indirecto Canario aplicable a la importación o entrega de determinados bienes necesarios para combatir los efectos del COVID-19.

E) CATALUÑA.

.- Decreto ley 11/2021, de 27 de abril (DOGC 29/4/2021), de medidas de carácter presupuestario, tributario, administrativo y financiero.

F) LA RIOJA.

.- Ley 3/2021, de 28 de abril (BOLR 29/4/2021)  de Mecenazgo de la Comunidad Autónoma de La Rioja. ITP y AJD e ISD.
ITP y AJD e ISD: creación de créditos fiscales a favor de las personas donantes aplicables desde el 1/1/2020 utilizables para el pago de tributos propios de la CA o deducirlos de la cuota del ITP y AJD e ISD. Su importe es del 25% de los convenios de colaboración empresarial o de los importes dinerarios donados a favor de la Comunidad Autónoma, siempre que se destinen a la financiación de programas de gasto o actuaciones desarrolladas por su sector público que tengan por objeto la promoción de cualquiera de las actividades previstas en esta ley o el establecimiento de becas para cursar estudios.

G) NAVARRA.

.- Decreto-Ley Foral 3/2021, de 31 de marzo (BON 12/4/2021), por el que se determina la imputación temporal en el IRPF de la regularización de las prestaciones percibidas por expedientes de regulación temporal de empleo y se modifica el TR ITP y AJD.

.- Orden Foral 41/2021, de 26 de marzo (BON 9/4/2021), de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación del IRPF e IP correspondientes al período impositivo 2020, se dictan las normas para su presentación e ingreso y se determinan las condiciones y procedimiento para su presentación por medios electrónicos.

.- Orden Foral 43/2021, de 9 de abril (BON 15/4/2021), de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se establece un fraccionamiento extraordinario para el pago de la deuda tributaria derivada de la autoliquidación del IRPF para quienes hayan percibido durante el año 2020 prestaciones vinculadas a expedientes de regulación temporal de empleo.

H) PAÍS VASCO.

.- GUIPUZKOA. Norma foral 3/2021, de 15 de abril (BOG 21/4/2021) del Territorio Histórico de Gipuzkoa, por la que se aprueban determinadas modificaciones tributarias para el año 2021 (IRPF, IRNR, IP e ITP y AJD).

 

SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 17/3/2021, ROJ 1134/2021. TASACIÓN PERICIAL CONTRADICTORIA: Suspendido el procedimiento principal por la promoción de la tasación pericial contradictoria, pasado seis meses sin la finalización de éste, volverá a correr el plazo para finalizar el procedimiento principal, de suerte que si el tiempo de exceso de los seis meses previstos para finalizar el procedimiento de tasación pericial contradictoria, acumulado al ya trascurrido antes de la suspensión del procedimiento principal agota el plazo dispuesto para su finalización, se producirá la caducidad del mismo con las consecuencias asociadas legalmente incluida la prescripción.

(…) «De la regulación normativa vista se colige sin dificultad que al promover la tasación pericial contradictoria el efecto automático que se prevé es la suspensión de la ejecución de la liquidación y del plazo para interponer recurso o reclamación contra la misma, esto es, ya se ha dicho, el acto resolutorio, art. 101 de la LGT, pierde su eficacia y pierde su condición de acto final del procedimiento; el procedimiento administrativo – en este caso el procedimiento de gestión de comprobación de valores- en el que se inserta la tasación pericial contradictoria, por tanto, queda suspendido hasta que finalice el procedimiento de tasación pericial contradictoria. Dado que el plazo máximo para finalizar la tasación pericial contradictoria es de seis meses, el procedimiento principal queda suspendido automáticamente desde la solicitud de la tasación pericial contradictoria hasta su finalización, sin que pueda superar el citado plazo de seis meses; transcurrido este plazo sin haber finalizado la tasación pericial contradictoria, siendo responsable del exceso la Administración Tributaria, cuando su ejercicio es una facultad del contribuyente que afecta directamente a su derecho y a la garantía de que los procedimientos finalizarán en el plazo legalmente establecido, esto es, concretado en estos casos en que el procedimiento en el que se inserta la tasación pericial contradictoria finalizará en el plazo establecido, cuando se alarga por la actuación de la Administración el plazo de seis meses, la consecuencia automática, para reponer el derecho del contribuyente y no derivar para el mismo consecuencias negativas por la incorrecta actuación administrativa, es la de levantar la suspensión del procedimiento administrativo principal, de suerte que continuará corriendo el plazo para finalizar el mismo, en este caso, el de gestión de comprobación de valores. En definitiva, suspendido el procedimiento principal por la promoción de la tasación pericial contradictoria, pasado seis meses sin la finalización de este, volverá a correr el plazo para finalizar el procedimiento principal, de suerte que si el tiempo de exceso de los seis meses previstos para finalizar el procedimiento de tasación pericial contradictoria, acumulado al ya trascurrido antes de la suspensión del procedimiento principal agota el plazo dispuesto para su finalización, se producirá la caducidad del mismo con las consecuencias asociadas legalmente».

Comentario:
Sentencia que reitera la doctrina reciente, más ya consolidada, por el TS para el caso de retroacción de actuaciones por nulidad formal (sentencias 17/3/2020, 17/12/2020 y 22/12/2020, entre otras), si bien en este caso referida a la interacción de la tasación pericial contradictoria con el procedimiento principal de gestión de comprobación de valores que quedó suspendido por la TPC.
Pues bien, señala el TS que la TPC queda igualmente sujeta al plazo de seis meses, por lo que declarada su caducidad, se reanuda el plazo del procedimiento principal en lo que reste desde la suspensión, procedimiento principal, que también tiene una duración de seis mes, por lo que caducará vencido el mismo.
Y es que muy esquemáticamente esta doctrina jurisprudencia establece:
1.- La Administración está sometida a un plazo.
2.- El plazo para el cumplimiento de lo acordado es ‘el que reste’ del procedimiento retrotraído.
3.- El incumplimiento del plazo es la caducidad de ese procedimiento (si es de gestión) y probable prescripción de la obligación tributaria, o (si es de inspección, donde no hay caducidad), la no interrupción del cómputo de la prescripción (y también probable prescripción de la obligación tributaria).


B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 30/3/2021, ROJ 1243/2021. SUCESIONES: El plazo para liquidar una sucesión, suspendido por haberse promovido litigio o juicio voluntario de testamentaria, se empieza a contar nuevamente desde el día siguiente la firmeza de la resolución judicial que pone fin al mismo, sin que sea precisa la comunicación a la Administración.

El TS, después de transcribir el art. 69 del RISD, concluye afirmando que:
(…) » Nos encontramos en la hipótesis prevista en el apartado 2, que no se refiere a la interrupción del plazo para presentar documentos y declaraciones, de que trata el apartado 1, sino a la suspensión del plazo para liquidar, cuando se hubieren promovido litigio o juicio voluntario de testamentaria. No se contempla que dicha suspensión esté condicionada a la solicitud del interesado. Nada impide alzar la suspensión de la liquidación desde la firmeza de la resolución judicial, sin esperar a que tal firmeza sea comunicada por el interesado. Ese alzamiento no está supeditado a que el interesado le comunique la firmeza de dicha declaración. Lo que si debería haber hecho la Administración para evitar la prescripción es utilizar las potestades que tiene reconocidas. De hecho, ha requerido información, no de la madre de los recurrentes (ni de ellos mismos), sino de otro interesado, conformándose con la información facilitada por el mismo; se ha mantenido inactiva, siendo la consecuencia de ello que ha dejado pasar el plazo para liquidar. En definitiva, la prescripción se ha consumado, dado que desde el día 15 de enero de 2008 -día siguiente a la fecha de la firmeza de la resolución que puso fin al procedimiento civil- hasta el día 16 de noviembre de 2015 en que se notifica a los recurrentes la liquidación tributaria, no existe, al menos en lo que respecta a ellos, ningún acto susceptible de interrumpir la prescripción. Han sido casi ocho años de total pasividad de la Administración respecto a la madre de los recurrentes y a ellos mismos.
La respuesta a la cuestión con interés casacional, a la vista de ello, es la siguiente:
A efectos del ISyD, en caso de que se promueva juicio voluntario de testamentaría o procedimiento para la división de la herencia, se ha de contar nuevamente el plazo de que dispone la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación desde el día siguiente a aquél en que sea firme la resolución definitiva que ponga fin al procedimiento judicial».

Comentario:
Interesante sentencia que precisa que en los supuestos de suspensión del plazo de liquidación por interposición de juicio de testamentaría, el plazo se reanuda desde la firmeza de la resolución judicial definitiva, sin que sea preciso que tal firmeza sea comunicada por el interesado a la administración, por lo que la inacción subsiguiente de la administración contada desde la firmeza puede determinar la prescripción verificado el plazo establecido para la misma de cuatro años.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/00470/2018/00/00, DE 26/2/2011. SUCESIONES Y DONACIONES: La doctrina sentada por la jurisprudencia europea es de aplicación a la totalidad del bloque normativo de un Estado con independencia de que se trate de normas estatales, autonómicas o concertadas (en este caso, País Vasco). Por tanto, en todo caso, aunque la competencia estatal resulte del Concierto con el País Vasco o del Convenio con Navarra, los no residentes tienen derecho a aplicar la normativa de dichas CCAA.

(…) «SÉPTIMO.- De dicha Disposición Adicional se deduce que el legislador español interpretó la citada Sentencia en el sentido de la aplicación del principio de no discriminación a los residentes en países de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo».

(…) No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo contenida en sus Sentencias 242/2018 y 492/2018 de 19 de febrero de 2018 las cuales fundamentándose tanto en la Sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, como en otra jurisprudencia europea que en ellas se cita, se concluye que una normativa de un Estado miembro que supedita la aplicación de una exención del impuesto de sucesiones al lugar de residencia del causante y del causahabiente en el momento del fallecimiento, y que causan que una mayor carga fiscal a los no residentes que las sucesiones en las que solo intervienen residentes, constituye una restricción de la libre circulación de capitales, sin que dicho principio se limite a los residentes en países de la Unión europea o del espacio económico europeo.

OCTAVO.- De acuerdo con la anterior doctrina jurisprudencial que interpreta que la norma española es contraria a la normativa europea y habida cuenta de la jerarquía de fuentes establecida en el art 7 de la LGT, se produce el efecto que nuestro Tribunal Constitucional denomina de «desplazamiento de la norma» de derecho interno, según el cual resulta inaplicable la norma afectada aunque no sea derogada expresamente, inaplicación que debe extenderse asimismo a los órganos de la Administración. Por ello, debe estimarse la reclamación y declarar inaplicables las restricciones contenidas en la normativa interna que discriminen a los residentes en terceros países respecto a bienes o derechos objeto de tributación por el Impuesto sobre Sucesiones.

En consecuencia, procede rectificar la liquidación por tener derecho a la aplicación de las reglas contenidas en la Disposición Adicional Segunda de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones en su redacción dada por la Ley 26/2014.

NOVENO.- Respecto a la circunstancia de que la referida Sentencia hubiera tomado como norma de infracción una normativa estatal (en concreto la entonces vigente Ley 21/2001 de Cesión de Tributos) sin referencia a la normativa foral, conviene señalar que ello no impide que el principio de no discriminación sea aplicada igualmente, ya que la doctrina sentada por la jurisprudencia europea es de aplicación a la totalidad del bloque normativo de un Estado con independencia de que se trate de normas estatales, autonómicas o concertadas». (…)

Comentario:

Resolución del TEAC que merece traerse a colación, pues aunque la extensión de la aplicación a todo no residente de la DA 2ª de la LISD ya está confirmada por el TS, el TEAC y la DGT; sin embargo, la cuestión había sido abordada hasta ahora en relación a las CCAA de régimen común, cuyas competencias se regulan por la Ley 22/2009, de Cesión de Tributos. Pues bien, el TEAC resuelve, con enorme lógica, que también los no residentes, todos, cuando la competencia corresponde al Estado respecto de las CCAA con régimen especial (País Vasco y Navarra), tienen derecho a aplicar la normativa autonómica de acuerdo a la DA 2ª de la Ley del ISD.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/02633/2019/00/00, DE 25/3/2021. SUCESIONES: La aplicación de reducción de empresa individual «mortis causa» análoga a la del Estado (en este caso, Cataluña) en una comunidad de bienes destinada al arrendamiento de inmuebles, permite – atendiendo a la interpretación finalista – que se pueda aplicar la reducción aunque sea dudosa si la relación de uno de los comuneros con la comunidad es laboral o de autónomo.

(…) «En el presente caso la controversia versa sobre la naturaleza del contrato suscrito entre una de las comuneras y la comunidad de bienes que desarrolla la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles. La calificación de dicho contrato como laboral o no determinaría el cumplimiento de los requisitos para que la actividad de arrendamiento fuese considerada como actividad económica, y por ende, la aplicación del beneficio fiscal contemplado en la normativa autonómica descrita (referencia al artículo 2.1.d) de la Ley 21/2001, de 28 de diciembre, de la Comunidad Autónoma de Cataluña, de medidas fiscales y administrativas)».

(…) «El Director de la Agencia Tributaria de Cataluña señala que la obligada tributaria no enerva la presunción de no laboralidad del comunero estipulada en el artículo 1.2.b) de la Ley 20/2007 y que por tanto no procede aplicar la reducción fiscal objeto de controversia. Respecto al ámbito tributario del que trata el presente caso, esto es, las reducciones contempladas en la normativa estatal y autonómica a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se ha pronunciado el Alto Tribunal en la STS 2380/2016 de 26/05/2016 (nº recurso de casación para la unificación de doctrina 4098/2014) …»

(…) » El Tribunal Supremo exige, en caso de duda, una interpretación finalista de la norma tendente a la conservación de la actividad económica que se desarrollaba por los causantes y que ahora es ejercida por los causahabientes, siendo extrapolable dicha interpretación a una reducción como la aquí presente. De hecho, la Ley 21/2001 de 28 de diciembre condiciona la aplicación del susodicho beneficio fiscal al mantenimiento de la misma actividad económica, constituyendo una pretensión fundamental del legislador el mantenimiento y supervivencia de empresas individuales a través de las cuales el causante ejercía una actividad económica, como es el caso. En consecuencia, negar la aplicación de la reducción debido a motivos puramente formales y relacionados con la naturaleza laboral o no de un contrato suscrito entre el causante y la causahabiente a través del cual se instrumenta y posibilita la continuación de la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, implicaría atentar contra el espíritu y finalidad de la norma; los cuales deben primar en casos de duda de acuerdo a la jurisprudencia transcrita del Tribunal Supremo. Todo ello con independencia de afirmar o negar la naturaleza laboral del contrato suscrito entra la comunera y la Comunidad de Bienes, no siendo relevante cuando se aplica una interpretación teleológica de la norma . Además, en el caso que aquí nos ocupa no hay constancia de que el contrato laboral no haya sido admitido por la Seguridad Social, permaneciendo la comunera de alta en el régimen general en la cuenta de cotización en la Seguridad Social sin que nunca hubiese figurado de alta en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos.

Dicho criterio ha sido reiterado en otras sentencias del Tribunal Supremo como la de 14/07/2016 (nº recurso 2330/2015) o 16/07/2015 (nº recurso 171/2014). Esta interpretación finalista de la norma en caso de duda también ha sido mantenida por el TEAC en su doctrina administrativa, vinculante en virtud del artículo 239.8 de la LGT, en resoluciones como la 00/04815/2015 de 20/09/2018; y por el TSJ de Cataluña en sentencias tales como la de 11/12/2014 (nº de recurso 1314/2011).

Asimismo, dicha interpretación teleológica también ha sido sostenida en el ámbito del Derecho de la Unión Europea, puesto que la Recomendación de la Comisión 94/1069/CE, de 7 de diciembre…»

Comentario:
Bien por el TEAC que interpreta flexiblemente los requisitos para la aplicación de la reducción análoga a la estatal de empresa individual en el supuesto de una comunidad de bienes dedicada al arrendamiento de inmuebles, donde es dudosa desde la perspectiva del derecho laboral, que el causante tuviera una relación laboral o de autónoma con la comunidad de bienes; concluyendo que, en caso de duda, debe aceptarse la aplicación de la reducción.


C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIAS TS DE 25/3/2021 y 15/4/2021, ROJS 1257/2021, 1142/2021 Y 1417/2021. ITP Y AJD: En el caso de fusión por absorción que conlleva un aumento de capital en la absorbente, dicho aumento no supone un hecho imponible adicional en OS, quedando integrado y sin tributación efectiva en cualquiera de las modalidades de ITP y AJD como operación de reestructuración empresarial.

(…) «QUINTO. Respuesta a la cuestión interpretativa suscitada por el auto de admisión, una vez atemperada la misma al caso concreto, y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
1. En atención a lo razonado, estamos ya en condiciones de dar respuesta a la cuestión doctrinal que suscita el recurso de casación y lo hacemos en los siguientes términos literales, ajustados a las circunstancias del caso y a tenor del factum que ha de considerarse acreditado: «Cuando, cuando, en el contexto de una fusión por absorción en la que previamente pertenecían a la sociedad absorbente la totalidad de las participaciones de las absorbidas, ha tenido lugar una ampliación de capital de la sociedad absorbente, no estará sujeta al impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, modalidad operaciones societarias, dicha ampliación de capital cuando se constate debidamente -como aquí ha sucedido- que la misma estaba íntima y estrechamente vinculada con la operación de reestructuración empresarial (la fusión por absorción) realizada».

2. Y la lógica consecuencia de lo expuesto no puede ser otra que la declaración de haber lugar al recurso de casación, pues la sentencia recurrida -al declarar ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas en la instancia- ha aplicado de forma errónea dicha doctrina».
(De la sentencia de 15/4/2021).

Comentario:
Que lleguen estos casos al TS no deja bien parados ni a la administración tributaria ni a los órganos jurisdiccionales de instancia. Basta con echar un vistazo al art. 76 de la LIS, al art. 21 del TRLITPAJD y a la Ley 3/2009, de MESM para saber que los posibles aumentos de capital integrados en una fusión, constituyen parte mercantil y fiscalmente de la propia fusión y, por tanto, no pueden generar hechos imponibles adicionales a la operación de reestructuración empresarial como resulta meridianamente del art. 21 del TRITPAJD.

.- SENTENCIA TS DE 24/3/2021, ROJ 1133/2021. OS: No es aplicable en OS la exención prevista a la constitución y aumento de capital a sociedades que tengan por exclusivo objeto la promoción o construcción de edificios en régimen de protección oficial, cuando en su objeto se incluyen otras actividades.

(…) «Interpretando lo dispuesto en ambos párrafos, la exclusividad del párrafo primero no es tal. Verdaderamente, la referencia al objeto social se contiene en dos párrafos separados. El segundo de ellos, utiliza la expresión «será compatible», lo cual subraya su carácter de objeto social y adicional al sector del régimen de las viviendas de protección oficial y, al tiempo, elimina el carácter exclusivo de este tipo de viviendas, que es lo que precisamente persiguen la teleología del artículo 45.I.B.12.e) del TRLITPAJD y, por ende, el beneficio tributario en cuestión.
Por ello, la ampliación de capital no podrá estar exenta cuando su objeto, además de la promoción o construcción de edificios en dicho régimen de protección oficial, sea la promoción o construcción de edificios en un régimen diferente. No está acreditado que la ampliación de capital se destine exclusivamente a la realización de la actividad de promoción y construcción de edificios en régimen de protección oficial, de hecho, la propia SDB viene reconociendo que además de la promoción y construcción de edificios en régimen de protección oficial lleva a cabo una actividad diferente obligada por las normas urbanísticas o en cumplimiento de una obligación surgida en relación con la Administración.
A la vista de lo expuesto, respondemos a la cuestión con interés casacional fijando el siguiente criterio:
En relación con la exención del Impuesto sobre Operaciones Societarias de operaciones de constitución de sociedades y de ampliación de capital, a los efectos del artículo 45. I.B.12º.e) TRLITPAJD, no es compatible la exclusividad relativa a la construcción y promoción de edificios de protección oficial prevista en el mismo, con la inversión en locales comerciales y garajes a que vinieran obligadas las constructoras /promotoras por virtud de la legislación urbanística o en cumplimiento de una obligación surgida de la relación con la Administración».

Comentario:

Aunque riguroso, tiene razón el TS al interpretar que no es aplicable la exención en OS derivada del art. 45.I.B.12 del TRITPAJD cuando del propio objeto social resultan actividades añadidas a la dedicación a promover edificios sujetos a régimen de VPO o de protección autonómica que cumplan los mismos requisitos.
No obstante, pienso que el pleito debe venir de antiguo, puesto que desde el RDL 13/2010 está vigente la exención general para la constitución y aumentos de capital (art. 45.I.B.11).


.- SENTENCIA DEL TSJ DE MADRID DE 22/9/2020, ROJ 11055/2020. ITP y AJD: COMPROBACIÓN DE VALORES: El valor de tasación a efectos hipotecarios no coincide con el valor de mercado según la propia normativa del mercado hipotecario, por lo que su aplicación como medio de comprobación de valores exige una motivación concreta e individualizada por la Administración de su correspondencia con el valor de mercado que constituye en los inmuebles el valor real.

(…) «Dicha Orden ECO recoge la distinción en su art 4, entre valor de mercado de un inmueble y el valor hipotecario de un inmueble. El valor de mercado de un inmueble (VM) lo define como el precio al que podría venderse el inmueble, mediante contrato privado entre un vendedor voluntario y un comprador independiente en la fecha de la tasación en el supuesto de que el bien se hubiere ofrecido públicamente en el mercado, que las condiciones del mercado permitieren disponer del mismo de manera ordenada y que se dispusiere de un plazo normal, habida cuenta de la naturaleza del inmueble, para negociar la venta. Mientras que el Valor hipotecario de un inmueble o valor a efecto de crédito hipotecario (VH), lo define como el valor del inmueble determinado por una tasación prudente de la posibilidad futura de comerciar con el inmueble, teniendo en cuenta los aspectos duraderos a largo plazo de la misma, las condiciones del mercado normales y locales, su uso en el momento de la tasación y sus usos alternativos correspondientes. Esta diferenciación impide identificar el valor real o de mercado del bien exigido para la base imponible del impuesto, con el de tasación hipotecaria…..»

(…) Todo lo anterior demuestra que la tasación hipotecaria no determina per se, el valor de mercado del bien en la fecha de la transmisión, sino que si se quiere utilizar dicho dato debe motivarse por qué en el caso concreto y a la vista de la documentación, ese valor se corresponde con el valor real, y careciendo el acto administrativo examinado de dicha motivación, procede declarar la nulidad del mismo conforme a lo solicitado por la actora».

Comentario:
Sentencia que sigue la estela de otros TSJ como el de Valencia, donde partiendo que el TS en sentencia de 7/12/2011 ha reconocido la aplicación de este medio de comprobación; sin embargo, atendiendo a la jurisprudencia más reciente del propio TS (sentencia de 23/5/2018, entre otras, la limita exigiendo una motivación concreta e individualizada por la Administración de su correspondencia con el valor de mercado que constituye en los inmuebles el valor real.

.- SENTENCIA TSJ DEL PAÍS VASCO DE 18/1/2021, ROJ 164/2021. TPO Y AJD: La disolución de comunidad de un único inmueble que pertenece por herencia a los comuneros con carácter privativo con adjudicación íntegra a unos de ellos por indivisibilidad, compensando en metálico a los salientes con dinero ganancial, solicitando se inscriba con carácter ganancial las cuotas de los salientes, no es una compraventa de cuotas, sino una auténtica disolución de comunidad y atribución de ganancialidad, quedando la disolución sujeta a AJD y la atribución sujeta y exenta en TPO.

En escritura pública, seis hermanos disuelven la comunidad ordinaria que ostentan sobre un inmueble heredado por sextas partes indivisas y privativas, adjudicándose a uno de ellos, quien compensa a los demás en metálico. En la escritura se declara que el dinero con el que se paga ese exceso de adjudicación es ganancial del adjudicatario, y se solicita del Registrador que inscriba la titularidad a nombre de ambos cónyuges con carácter ganancial.
La Administración considera que se trata de una compraventa de 5/6 partes, por el hecho de solicitarse la inscripción con carácter ganancial, puesto que el bien no pasa a tener un solo dueño, sino dos (los cónyuges en gananciales), por lo que, en puridad, no se extingue el condominio.
Por el contrario, el TSJ, recogiendo la doctrina de la DGRN sobre el carácter especificativo de la disolución del condominio y sobre la naturaleza privativa de la totalidad del bien cuando la cuota indivisa de la que trae causa la adjudicación por disolución era también privativa, sostiene que la escritura recoge «el doble negocio de la adjudicación y el pacto de los cónyuges de atribuir carácter ganancial a lo que el marido se ha adjudicado como privativo, manifestado en la solicitud hecha al Registro de la Propiedad, y prevalece que, aun producida en unidad de acto, esa atribución de carácter ganancial se establezca y añada a posteriori en el orden lógico material, tras la obtención por el marido de la adjudicación, constituyendo en sí mismo un negocio interno a las relaciones entre los cónyuges que en medida alguna afecta a los otros participes en la comunidad originaria -que no suscriben pacto alguno con Doña Lina -, y que está, por demás, exento del tributo. -Articulo 49. Uno, B.3 NFITP y AJD-.»
(Resumen de la misma).

Comentario:
Pues parece que la administración vasca también está a la greña con las extinciones de condominio y su incapacidad para ver más allá de una persona adjudicataria cuando está casado en régimen de gananciales, lo que de suyo excluiría la no sujeción a TPO cuando la cuota del comunero que permanece es ganancial, ignorando ya varias sentencias del TS (entre otras la de 26/3/2019, ROJ 1058/2019) que consideran al matrimonio casado en gananciales como un único comunero.
Bien resuelto el caso por el TSJ Vasco, en un supuesto en que la cuota inicial del comunero que permanece era privativa, conjugando la indivisibilidad con el negocio de atribución de ganancialidad de las cuotas de las cuotas de los salientes.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/02471/2013/50/00, DE 25/3/2021. TPO: Siendo procedente la aplicación de la excepción a la exención del art. 108 de la LMV (hoy art. 314 del TRLMV) por toma de control de la mayoría, y anulada la comprobación de valores, la administración puede adoptar el valor declarado que coincide con el valor neto contable como valor real.

(…) «De acuerdo con dicha norma debe entenderse que cuando como consecuencia de la adquisición de una participación se supera el porcentaje de participación del 50% de la entidad debe computarse a efectos de la base imponible el porcentaje que sea titular el adquirente después de dicha adquisición, criterio que ha sido confirmado por el Tribunal Supremo en Sentencia de 18-12-18 (REC 485/2017).

CUARTO.- En cuanto al valor de los inmuebles aplicado a la liquidación debe tenerse en cuenta que tal y como consta en el acuerdo liquidatorio dictado en cumplimiento de la resolución de este Tribunal, dado que la comprobación de valor fue anulada por el Tribunal acuerda dictar liquidación por los valores declarados.
A tales efectos debe señalarse que la Ley General Tributaria define la declaración tributaria en su art 119: «1. Se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos. La presentación de una declaración no implica aceptación o reconocimiento por el obligado tributario de la procedencia de la obligación tributaria.»

Asimismo el art 108 dispone que: «4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario».

A lo anterior debe señalarse que la comprobación de valor es una facultad de la Administración, por lo que una vez anulada la comprobación de valor, el valor a considerar, si así lo considera correcto el órgano liquidador, puede ser el propiamente declarado por el sujeto pasivo, como se desprende del artículo 57 relativo a la comprobación de valores: «1. El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración»

De forma concreta referente a este hecho imponible el Tribunal Supremo en Sentencia de fecha 11 de Septiembre de 2020 (recurso de casación nº 6598/2017) se ha pronunciado declarando que es válido que la Administración tributaria considere el valor neto contable como valor real.

Toda vez que el reclamante se limita a señalar la impugnación del propio valor con alegaciones genéricas sobre la reducción de precios del sector por la crisis inmobiliaria, debe rechazarse la alegación y confirmar la liquidación realizada por la Administración tributaria en la que se toma el valor declarado».

Comentario:
Poco que añadir a la resolución del TEAC que en supuesto de transmisión valores exceptuado de exención por el art. 314 del TRLMV, considera, apoyándose en jurisprudencia del TS, que:
.- Consecuencia de la adquisición de una participación se supera el porcentaje de participación del 50% de la entidad debe computarse a efectos de la base imponible el porcentaje que sea titular el adquirente después de dicha adquisición.
.- Anulada la comprobación de valores de los inmuebles subyacentes, la administración puede atender al valor neto contable para determinar el valor real.
Bueno es saberlo.


D) IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 20/4/2021, Nº 00/04707/2018/00/00. IVA: En una compraventa de inmuebles anulada, donde se ha repercutido IVA, el comprador debe rectificar la deducción originalmente practicada, aunque falte la recepción de la factura rectificativa del vendedor.

Asunto:
IVA. Anulación de compraventa. Falta de recepción de la factura rectificativa. Deber de rectificar la deducción originalmente practicada.

Criterio:
Efectuada la compra de unas fincas y soportado IVA por una determinada cantidad, que se dedujo, se anula con posterioridad la compraventa, sin que el sujeto pasivo que soportó y dedujo el tributo rectificase la deducción practicada en su momento. Regularizada la situación del obligado tributario, se discute la procedencia de la rectificación cuando no consta que se haya recibido la correspondiente factura rectificativa.

Inexistentes las operaciones, no procede deducción alguna en concepto de IVA soportado, según resulta de la jurisprudencia del TJUE (sentencia de 27 de junio de 2018, SGI y Valériane asuntos acumulados C-459/17 y C-460/17). No hay razón que justifique una interpretación distinta para el caso de las operaciones que cesan en sus efectos, por lo que debe rectificarse la cuota soportada y deducida que ha devenido improcedente.

La situación se distingue de aquellas otras en las que la rectificación de la repercusión únicamente puede ser conocida por quien la soportó por medio de la emisión de la correspondiente factura rectificativa, en las cuales, a falta de esta, no cabe exigir la rectificación de la repercusión del impuesto. No siendo este el caso, por cuanto el adquirente de las fincas es perfecto conocedor de la anulación de la operación y el cese en sus efectos, debe proceder a la rectificación de la deducción practicada.

Esta obligación de rectificación ha de considerarse independiente del curso de acción seguido por quien repercutió el impuesto, como apuntan las sentencias del TJUE de 13-3-2014, asunto C-107/13, Firin, o de 26-4-2017, asunto C-564/15, Farkas, al igual que el Tribunal Supremo en su sentencia 2255/2020, de 8 de julio de 2020.

Criterio aún no reiterado que no constituye doctrina vinculante a los efectos del artículo 239 LGT.
(Extracto de la web oficial DYCTEA).

Comentario:
Lógico el criterio del TEAC para el supuesto concreto: como consecuencia de la anulación de una compraventa de inmuebles, aunque el comprador no haya recibido la factura rectificativa, debe rectificar la deducción practicada en el IVA por la compraventa pues es conocedor de la nulidad de la operación que desencadenó el derecho a la deducción.

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 2573/2021 (ROJ 1289/2021). IRPF: La reducción en la base imposible del IRPF por el pago de pensiones compensatorias abarca también a los supuestos de fijación mediante un convenio regulador formalizado ante el letrado de la Administración de Justicia o el notario, en virtud del régimen de separación o divorcio de mutuo acuerdo»

SEGUNDO.- Cuestión controvertida.
Para la Abogada del Estado la redacción del artículo 55 de la Ley IRPF, Ley 35/ 2006, no contempla para el caso enjuiciado este beneficio fiscal ni cabe una interpretación ampliatoria.
La referencia a la existencia de una sentencia de Juzgado que estimó una demanda civil de la esposa contra su esposo (no constan divorciados, ni siquiera separados) por cuantías correspondientes al acuerdo establecido en capitulaciones matrimoniales, es una ejecución de ese contrato de capitulaciones matrimoniales, pero no está referida esa ejecución a un acuerdo de pensión compensatoria aprobado con intervención judicial y por ello no entraría en los parámetros del beneficio fiscal del artículo 55 Ley IRPF,»(…) todo ello sin perjuicio de una potencial modificación legislativa futura o que el hoy recurrente inste la aprobación judicial de la pensión acordada en su día en la escritura de capitulaciones o, en su caso, valore pedir judicialmente fijación de nuevas condiciones de separación/ divorcio ex artículos 97, y 100 del Código Civil, circunstancias estas últimas que realmente están fuera de la problemática de interpretación casacional que nos ocupa».
Una interpretación literal del articulo 55 de la LIRPF parece abonar la tesis de la sentencia y de la recurrida, de la exigencia de una intervención judicial. Sin embargo, hay que tener en cuenta que la Ley de Jurisdicción Voluntaria, que modifica los preceptos del Código Civil antes transcritos es posterior, y por otra parte cuando se aprueba la LIRPF vigente no existía la posibilidad de divorciarse o separarse ante Notario o Letrado de la Administración de Justicia.
Pues bien, esta posibilidad, sin duda dirigida a facilitar los trámites de separación y divorcio, y los convenios e incidencias correspondientes a dicha separación o divorcio, y de aligerar sin duda la sobrecargada Administración e Justicia, se frustraría si como sostiene la recurrida se exigiera en todo caso una posterior intervención judicial, cuando la separación o divorcio, en el que se hubiera fijado la pensión compensatoria, se hubiera realizado ante Notario o Letrado de la Administración de Justicia, teniendo en cuenta además que en el caso de separación o divorcio realizada ante el Juez, si hay mutuo acuerdo en la fijación de la pensión compensatoria, el Juez no fija la pensión, sino que acepta la presentada por las partes. En consecuencia la pregunta realizada por la Sección Primera ha de contestarse en el sentido de que la pensión compensatoria fijada ante Notario, de mutuo acuerdo por las partes, o en las mismas condiciones ante el Letrado de la Administración de Justicia es incardinable en el supuesto previsto en el articulo 55 de la LIRPF.
En este sentido el artículo 87 del Código Civil dispone que»: (…)

«TERCERO.- Fijación de doctrina.
A la pregunta formulada por la Sección Primera ha de responderse que: la reducción en la base imposible del IRPF por el pago de pensiones compensatorias abarca también a los supuestos de fijación mediante un convenio regulador formalizado ante el letrado de la Administración de Justicia o el notario, en virtud del régimen de separación o divorcio de mutuo acuerdo». (…)

Comentario:
Evidente, pero no superflua esta sentencia del TS, que, como no podía ser de otra forma, equipara a las respectivas repercusiones en el IRPF de los ex cónyuges el establecimiento de la pensión compensatoria en convenio formalizado ante notario o Letrado de la Administración de Justicia.

.- SENTENCIA TS DE 25/2/2021 (ROJ 910/2021). IRPF: Los inmuebles que dejan de estar arrendados, deben tributar como rentas imputadas de inmuebles a disposición de sus propietarios desde el cese del arrendamiento, no pudiendo desde tal momento deducirse los gastos deducibles establecidos en la normativa del IRPF para inmuebles arrendados.

SEXTO.- Criterios interpretativos sobre los artículos 85, 23.1 y 23.2 LIRPF .
Conforme a lo hasta aquí expuesto, y según ordena el artículo 93.1 LJCA, procede fijar la siguiente interpretación del precepto legal concernido en este litigio:
a) Conforme al artículo 85 LIRPF, las rentas procedentes de bienes inmuebles, que no se encuentran arrendados ni subarrendados, pero que están destinados a serlo, tributan como rentas imputadas.
b) Según el artículo 23.1 LIRPF, los gastos asociados a dichos bienes inmuebles deben admitirse como deducibles única y exclusivamente por el tiempo en que los mismos estuvieron arrendados y generaron rentas, en la proporción que corresponda.
c) El alcance de la expresión «rendimientos declarados por el contribuyente» contenida en el artículo 23.2 de la Ley 35/2016, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, a efectos de la aplicación de la reducción del 60% sobre los rendimientos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda», ha de entenderse en el sentido de que tal limitación se refiere a las declaraciones, y no a la comprobación de las autoliquidaciones (en consecuencia, sí de debe aplicar la reducción – adición del redactor-).

Comentario:
Aunque es parte reiteración de criterio de jurisprudencial anterior (apartado c), su interés reside en los apartados a) y b) siendo al menos opinable los criterios que sienta en los mismos.

.- AUTO TS DE 18/3/2021, ROJ 3705/2021. IRPF: El TS resolverá sobre si los excesos de adjudicación inevitables en las disoluciones de comunidad compensados en metálico, conllevan o no alteración patrimonial en el IRPF del comunero/s saliente/s.

(…) 2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:
Determinar en qué casos la compensación percibida por el comunero, a quien no se adjudica el bien cuando se disuelve un condominio, comporta para dicho comunero la existencia de una ganancia patrimonial sujeta al IRPF, teniendo en consideración la posible diferencia de valoración de ese bien entre el momento de su adquisición y el de su adjudicación y, en su caso, que aquella compensación fuera superior al valor de la parte proporcional que le correspondiera sobre ese bien.
3º) Identificar como norma jurídica que, en principio, habrá de ser objeto de interpretación: el artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre; y ello sin perjuicio de que la sentencia que resuelva este recurso haya de extenderse a otros preceptos si así lo exigiere el debate finalmente trabado, ex artículo 90.4 LJCA.

Comentario:
Cuestión de enorme interés que merece, no solo su reseña, sino también el tema del mes.


E) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

 .- CONSULTA DGT V0766-21, de 31 De Marzo de 2021. IP: La calificación fiscal de los «token equity» a efectos de su valoración como valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios y a los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades o como «demás bienes y derechos de contenido económico», estriba en en las facultades o derechos que otorguen a su titular frente a su emisor, los cuales, a la vista de su configuración informática, se encontrarán incluidos en la programación que se haya efectuado de tales activos,

«HECHOS: El consultante ha realizado adquisiciones de monedas virtuales denominadas «token equity» en diferentes «exchanges» o casas de cambio en distintas fechas y a diferentes tipos de cambio en relación con el dólar.
Según el consultante el «token equity» podría definirse como la representación digital de un título valor tradicional. Representa una parte alícuota de la propiedad de alguna empresa, generalmente «start up» o «fintech», etc, pero su representación a diferencia de los títulos valores tradicionales se basa en la tecnología blockchain.

CUESTIÓN: Valoración de los «token equity» en el Impuesto sobre el Patrimonio.

CONTESTACIÓN:»
(…) » Así, si el “token” lo hubiera creado una persona jurídica como consecuencia de previa aportación de bienes, derechos o fondos a esta última e implicara para su titular la atribución de un derecho a participar proporcionalmente a la aportación en el patrimonio neto de dicha persona jurídica, así como en los resultados económicos que ésta obtenga en el desarrollo de su actividad y en los resultados de la liquidación de la persona jurídica cuando se produzca su extinción, sin que garantice la recuperación de la aportación realizada, quedando, por tanto dicha aportación sometida al riesgo de la actividad desarrollada por la persona jurídica, ni otorgue por sí mismo otro tipo de utilidades, como pudiera ser el derecho a recibir a cambio del “token” bienes o servicios, podría considerarse semejante a un instrumento financiero representativo de la participación en los fondos propios de una entidad. A estos efectos, el que los “tokens” confieran o no a su titular un rol activo en el gobierno de la persona jurídica que los crea, por ejemplo, ejercicio de derecho a voto, sería un elemento adicional, pero no determinante, para la consideración de un “token” como participación en los fondos propios de una entidad.
Finalmente, señalar que las plataformas o los “exchanges” a través de los cuales se adquieren y transmiten los “tokens” carecen de la consideración de mercados organizados.

CONCLUSIONES:
Primera. La CNMV considera que buena parte de las operaciones articuladas como ICOs –expresión que puede hacer referencia tanto a la emisión propiamente dicha de criptomonedas como a la emisión de derechos de diversa naturaleza generalmente denominados “tokens”– deberían ser tratadas como emisiones u ofertas públicas de valores negociables.
Segunda. La LIP se refiere en sus artículos 13 a 16 a los valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios y a los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades y en su artículo 24 a demás bienes y derechos de contenido económico.
Tercera. A la vista de las consideraciones realizadas tanto por la CNMV como por ESMA en sus comunicados, cabe entender que los elementos determinantes para realizar una calificación fiscal de estos activos virtuales han de buscarse, con independencia de la denominación que se les dé, en las facultades o derechos que otorguen a su titular frente a su emisor, los cuales, a la vista de su configuración informática, se encontrarán incluidos en la programación que se haya efectuado de tales activos, sin que incida en dicha calificación su forma atípica de representación, tenencia y transmisión, a través de la tecnología informática de registro distribuido, denominada “blockchain” o “cadena de bloques”.
Cuarta. En consecuencia, no basta con la mera denominación de un activo virtual como “token equity” para que pueda ser tratado en el ámbito fiscal como un activo representativo de la participación en los fondos propios de una entidad, sino que será preciso un examen de los derechos o facultades que otorga a su titular para poder determinar su calificación a efectos tributarios».

Comentario:
Novedosa consulta referida a los también novedosos «token equity», que si realmente representan una parte alícuota de la propiedad de alguna empresa, generalmente «start up» o «fintech», etc, cuya representación, a diferencia de los títulos valores tradicionales, se basa en la tecnología blockchain, deben valorarse conforme a las reglas establecidas en el IP para valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios y a los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no negociados (lo que «a priori» es más favorable que por su precio de mercado).



TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. ¿CONSTITUYEN ALTERACIÓN PATRIMONIAL EN EL IRPF LOS EXCESOS DE ADJUDICACIÓN DECLARADOS FUNDADOS EN INDIVISIBILIDAD INEVITABLE PARA EL COMUNERO SALIENTE?


1.- PLANTEAMIENTO.

1.1.- Una cuestión clásica pendiente de resolución definitiva.
Estamos ante una cuestión clásica ligada a operaciones de disoluciones de comunidad ordinaria, liquidaciones de sociedades conyugales y liquidaciones de sociedades; que sin embargo, no puede considerarse definitivamente zanjada.

Además, recobra actualidad a la vista del auto del TS de 18/3/2021 (ROJ 3705/2021), reseñado en este informe; amén de su enorme transcendencia tributaria en cuanto que considerar si estamos o no ante una alteración patrimonial en el IRPF, es el todo o el nada para el comunero/socio/cónyuge saliente.

Y así,  en el citado auto se considera de interés casacional «ya que afectan a un gran número de situaciones, trascendiendo del supuesto en cuestión [artículo 88.2.c) LJCA], lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho (artículos 9.3 y 14 CE)».

Y expresamente el auto se refiere además a las sociedades conyugales, pero, obviamente, también cabe incluir las liquidaciones societarias y las particiones hereditarias.

1.2.- Referencia al precepto nuclear de la cuestión: art. 33.2 de la LIRPF. Observaciones que no deben pasar inadvertidas: no hay un concepto fiscal autónomo del civil de los supuestos no sujetos, contempla expresamente «la separación de comuneros» (extinción parcial subjetiva») y la neutralidad de la extinción del régimen de participación.

Así lo reconoce el auto y dice el mismo:
«2. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
a) En los supuestos de división de la cosa común.
b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos».

Pues bien, varias observaciones merece el precepto:

(I) No hay en la Ley del IRPF, ni tampoco en otras leyes tributarias un concepto fiscal, autónomo del civil, de los actos contemplados en los apartados a), b) y c). Y, en consecuencia, los mismos deben delimitarse atendiendo a su noción civil o mercantil

(II) Contempla expresamente el supuesto de «separación de comuneros» lo que tiene una enorme transcendencia:
.- Otorga reconocimiento normativo, al menos en el IRPF, a la denominada «extinción parcial subjetiva» (en el que uno o varios comuneros abandonan la comunidad, continuando uno o varios). Lo que, no podía ser menos, porque el art. 400 del CC establece tajantemente que «Ningún copropietario estará obligado a permanecer en la comunidad. Cada uno de ellos podrá pedir en cualquier tiempo que se divida la cosa común.»
.- Y ello no conlleva que los demás copropietarios estén obligados a cesar en la pro indivisión, pero sí a «dividir la cosa común», lo que de suyo necesariamente implica una nueva comunidad entre los copropietarios que permanecen pues en la nueva comunidad ni hay identidad de partícipes ni identidad de cuotas con respecto a la antigua a la que reemplaza.

(III) Contiene una expresa referencia a la extinción del régimen económico matrimonial de participación, declarando la misma no sujeta. Régimen casi ignoto, pero que habitualmente se define como «un régimen mixto que funciona constante el mismo como régimen de separación y a su extinción, como régimen de comunidad».
Pues bien, resulta que:
.- Al extinguirse el régimen de participación surge el denominado crédito de participación por la diferencia entre el incremento del patrimonio final con respecto al patrimonio inicial actualizado de ambos cónyuges, resultando acreedor el cónyuge cuya patrimonio ha experimentado un menor incremento respecto del cónyuge contrario por la mitad de la diferencia (arts. 1427 y 1428 del CC).
.- Dicho crédito de participación inicialmente debe satisfacerse en dinero (art. 1431 CC), pero también puede satisfacerse en especie (art. 1432 del CC).
.- Y, cualquiera que sea la forma de pago del crédito de participación – en dinero o en especie – no hay alteración patrimonial ni para uno ni para otro. Aunque obviamente, si el pago es en especie, el receptor del elemento patrimonial recibido se subrogará en el valor y fecha de adquisición del «transmitente».

(IV) Y, por último, el precepto no contiene ninguna referencia a las particiones de herencia porque son la concreción de los incrementos patrimoniales lucrativos «mortis causa», que resultan sujetos al ISD,  lo que excluye la tributación por IRPF (art. 1 LISD y 6.4 de la LIRPF).


2.- RECEPCIÓN DEL DERECHO CIVIL: LA REGRESIÓN DE LA SUJECIÓN EN ITP Y AJD E IIVTNU («PLUSVALÍA MUNICIPAL»).

2.1.- Sucinta referencia al Derecho Civil.

En el Derecho Civil estos supuestos ni siquiera son excesos de adjudicación declarados, forman parte de la institución de partición de herencia, disolución de comunidad, liquidación de sociedad conyugal y liquidación de sociedades y participan de su naturaleza como negocios declarativos o determinativos, no traslativos.

En efecto, así resulta de su regulación en el CC, donde, se contemplan  supuestos específicos: arts. 1061, 1056, 821 y 829  para particiones sucesorias; art. 404 para disoluciones de comunidad y arts. 1406 y 1407 para liquidación de gananciales; además, en todos ellos y en la liquidación de sociedades  son de aplicación los primeros relativos a partición de herencia por la remisión  que contiene el CC en comunidades (art. 406), sociedad de gananciales (art. 1410) y sociedades (art. 1708) a las reglas de partición de herencias.

Por tanto, y aquí es unánime la jurisprudencia y doctrina de la DGSJFP – DGRN -,  participan de de su naturaleza como negocios declarativos, especificativos  o determinativos, no traslativos, sin que supongan negocios jurídicos dispositivos adicionales,  entiendo que no vale la pena insistir sobre el tema.

2.2.- ITP y AJD.

En este tributo se ha experimentado un evidente retroceso en la tributación de los excesos de adjudicación declarados por indivisibilidad.

De la inicial no sujeción de los excesos declarados por indivisibilidad inevitable únicamente en sucesiones a su generalización en todos los supuestos de disolución de comunidades, liquidación de sociedades conyugales y liquidación de sociedades.

Y es que, si bien, el art. 7.2.B) del TRITPAJD contempla exclusivamente como no sujetos estos excesos de adjudicación declarados en el ámbito particional sucesorio, sin embargo, hoy es universalmente aceptado por la doctrina administrativa y la jurisprudencia que se aplican también a las disoluciones de comunidad, liquidación de sociedad conyugal y de sociedades. Y básicamente por una razón puramente civil: por la remisión ya reseñada que contiene el CC en comunidades (art. 406), sociedad de gananciales (art. 1410) y sociedades (art. 1708) a las reglas de partición de herencias.

En consecuencia en ITP y AJD los excesos declarados fundados en indivisibilidad forzosa por adjudicación a «uno» (comprendiendo como «uno» para el TS las adjudicaciones a cónyuges casados en gananciales para su sociedad conyugal», se consideran no sujetas a TPO como acaba de reafirmar el TS (sentencia de 18/3/2021, ROJ 1291/201), por lo que no constituyen transmisión patrimonial, sino que se integran en la partición, división de la común, liquidación de gananciales o de sociedad con lo es perfectamente congruente con la normativa civil reguladora de estos negocios jurídicos.

2.3.- IIVTNU ( «PLUSVALÍA MUNICIPAL»).

Y, de manera análoga en la plusvalía municipal, siendo hoy generalmente aceptado por la jurisprudencia y la doctrina administrativa que los excesos de adjudicación declarados fundados en indivisibilidad inevitable en todos los ámbitos (sucesiones, comunidades, sociedades conyugales y liquidaciones sociales) quedan no sujetos en dicho tributo y, como botón de muestra, la consulta vinculante V0617-17, de 9 de marzo de 2017 que se reproduce en lo pertinente por su claridad:
«(…) Esta forma, pues, de salir de la comunidad es también, por tanto, concreción o materialización de un derecho abstracto en otro concreto, que no constituye transmisión, ni a efectos civiles ni a efectos fiscales.
Por ello, en el caso de una comunidad de bienes constituida por dos o más personas que adquirieron en común un único bien inmueble urbano y que deciden extinguir el condominio adjudicando el bien inmueble a uno de ellos, con la obligación de compensar económicamente al otro/s, no se produce la sujeción al IMVTNU, dado que no se realiza el hecho imponible del impuesto, por no existir una transmisión de la propiedad entre los comuneros, ni civil ni fiscalmente, sino que se trata de una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente que ya ostentaba cada uno de los comuneros».

Ahora bien, la no sujeción determina, a efectos de la tributación ulterior en este tributo, que el adjudicatario se subrogue en la fecha de adquisición del comunero saliente en cuanto a su cuota o porción.

 

3.- ESTADO DE LA CUESTIÓN EN EL IRPF.

3.1.- La tradicional incardinación por la doctrina administrativa y jurisprudencia antigua como alteración patrimonial.
En efecto, el propio auto cita la sentencia del TS de 3 de noviembre de 2010 (casación 2040/2005) que con notable imprecisión dice como ratio decidendi que «…en el IRPF,  el hecho imponible en los casos de incrementos patrimoniales tiene lugar por el propio incremento, que no se produciría si se diese a los bienes objeto de la división el mismo valor de adquisición, pero no cuando ese valor es superior»

Y digo con notable imprecisión porque dicho argumento conllevaría la sujeción en el IRPF de todas estas operaciones, aunque no hubiera excesos de adjudicación, siempre que se aplicarán valores actuales, lo que es radicalmente contrario al tener literal del apartado citado de la LIRPF puesto que, después de afirmar la neutralidad en dicho impuesto de tales operaciones, concluye afirmando que: «Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos». Es decir, que aunque se hayan aplicado valores actuales, cada comunero, cónyuge, coheredero o socio mantiene, queda subrogado, en la fecha y valor de adquisición del bien cuando se integró en el acervo común.

En la doctrina administrativa es reiterado el criterio que tales adjudicaciones por indivisibilidad conllevan una alteración patrimonial para el comunero saliente salvo que obviamente el valor de «transmisión» sea igual al de «adquisición». Y quien mejor lo fundamente es el TEAC en una reciente y didáctica resolución de 7 de junio de 2018 (nº 02488/2017/00/00) y dice:
«Del apartado primero del precepto (art. 33 LIRPF) se infiere, que para que pueda hablarse de ganancia patrimonial es necesario que concurran los requisitos siguientes:
(i) Un aumento en el valor del patrimonio del contribuyente.
(ii) Que tal aumento sea consecuencia de una alteración en la composición de su patrimonio. Cuando la disolución de la comunidad se materializa con la adjudicación de bienes a cada comunero conforme a su cuota de participación en aquélla la ley considera que tales adjudicaciones no constituyen alteraciones en la composición patrimonial de los condueños».

Y referida a la extinción de condominio con valores actualizados con adjudicaciones proporcionales a los haberes concluye que: «En este supuesto sería de plena aplicación lo dispuesto en el artículo 33.2 de la LIRPF. Existe una especificación o concreción de la parte indivisa que correspondía a cada comunero que, a partir de ese momento, ostentará la plena propiedad de la parte del inmueble que le ha correspondido tras la división. No existe, en consecuencia, alteración patrimonial para ninguno de los comuneros».

Y añade en el supuesto que nos ocupa también con valores actualizados que: «En este supuesto existe un exceso de adjudicación a favor del comunero que se queda con el inmueble y compensa en metálico a los demás. Estos últimos estarían transmitiendo a aquel sus cuotas indivisas de participación en el inmueble produciéndose una alteración en la composición de su patrimonio y como el valor del inmueble ha experimentado aumento se generaría para ellos una ganancia patrimonial a título oneroso».

Finalmente indicar que aunque se focaliza la cuestión en los incrementos patrimoniales, de seguir este criterio, es obvio que estas operaciones también pueden generar pérdidas patrimoniales.

3.2.- La reciente doctrina jurisprudencial de determinados TSJ: no sujeción.

Pues bien, empero, la cuestión no está resuelta y no faltan pronunciamientos de algunos TSJ sobre la cuestión, decantándose por la no sujeción. En tal sentido, entre otras: sentencia del TSJ de Castilla León de 26/9/2019 (ROJ 3901/2019, sentencias del TSJ de Valencia del 6/6/2017 (ROJ 2767/2017) y 29/7/2016 (ROJ 5849/2016) y, sobre todo, por su claridad, la sentencia del TSJ del País Vasco de 30/1/2019 (rec. 993/2017).

Dice esta última (a propósito de la normativa vasca, pero idéntica en este punto a la estatal: «De ello se sigue que un exceso de adjudicación originado por la indivisibilidad de la cosa a calidad de abonar el exceso en dinero, como en el caso ocurre, respeta la división del remanente por mitad, por lo que carece de razón concluir que en dicho supuesto no es aplicable la regla especial del art.43.1.b) de la Norma Foral reguladora del IRPF que establece que no existe alteración en la composición del patrimonio en la disolución de la sociedad de gananciales, esto es, en la disolución que se efectúa siguiendo las disposiciones del Código civil «.
En consecuencia, tal y como se ha venido sentando en ocasiones anteriores, no es el exceso de adjudicación por sí mismo revelador de la quiebra de la regla del reparto por mitad en aquellos supuestos en los que se compensa en metálico. Criterio éste que debe predicarse no sólo en los casos de indivisibilidad del bien en cuestión sino también en supuestos como el presente, en el que a la atribución de las participaciones sociales a uno de los cónyuges siguió la compensación en metálico al otro, en tanto que cabe considerar que una y otra operación integran una unidad de acto consecuencia de la disolución de la sociedad de gananciales».


4.- CONCLUSIÓN.

Conforme he ido redactando estas líneas, cada vez estoy más convencido que el caso que contemplamos no supone alteración patrimonial en el IRPF:
.- Si la norma nuclear del IRPF enumera el elenco de supuestos no sujetos sin formular un concepto autónomo del civil de los mismos.
.- Si en la normativa reguladora de las alteraciones patrimoniales en el IRPF se parte para calcular la eventual ganancia o pérdida patrimonial de «valor de adquisición» y «valor de transmisión» (arts. 34 y ss).
.- Si la misma norma contempla la no sujeción de la extinción del régimen de participación con independencia de que el crédito de participación se satisfaga en dinero o en bienes.
.- Si el bloque normativo civil de las respectivas instituciones de extinción de condominio, liquidación de gananciales, partición de herencia o sociedades contempla el supuesto que nos ocupa como parte integrante de las mismas y no como negocio jurídico adicional.
.- Si en el resto del ordenamiento tributario – ITP y AJD y en el IIVTNU – se consideran supuestos de no sujeción en el hecho imponible de TPO y de la plusvalía municipal, precisamente por no ser transmisiones, sino actos determinativos o especificativos.

Y si lo anterior es cierto, que lo es, la conclusión inevitable es la no sujeción o neutralidad en el IRPF de estos negocios jurídicos. Y ello con independencia de que el valor se actualice en la operación; ahora bien, el comunero que «permanece» tendrá respecto de la cuota del saliente el mismo valor y fecha de adquisición a efectos de ulteriores alteraciones patrimoniales que las correspondientes a la integración del bien en el acervo común extinguido.

Más, por ahora, la respuesta está en el viento.

 

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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Normativa Autonómica Valenciana ITPyAJD versión 2021 con Comentarios y Jurisprudencia

NORMATIVA AUTONÓMICA VALENCIANA COMENTADA Y ANOTADA CON LA JURISPRUDENCIA DEL TSJ Y CRITERIOS DE LA DGT DE LA COMUNIDAD VALENCIANA
PARTE II: ITP Y AJD.

(VERSIÓN 2021)

JESÚS BENEYTO FELIU. NOTARIO DE MASAMAGRELL (Valencia)

 

PRESENTACIÓN:

Este trabajo tiene como objeto ofrecer al lector una guía actualizada (a fecha 1/1/2021, sin que hasta ahora se hayan producido modificaciones ulteriores) de la normativa valenciana en el ISD y en el ITP y AJD.

Normativa que es comentada y anotada con la jurisprudencia del TSJ de Valencia y los criterios de la DGT de la Generalitat Valenciana, de manera que se tenga una referencia inmediata de la legislación aplicable y los criterios jurisprudenciales y administrativos a tener en cuenta en su aplicación, en muchos casos decisivos.

El presente es la segunda parte relativa al ITP y AJD (habiendo sido la primera relativa al ISD ya publicada en esta web).

Se estructura siguiendo la Ley 13/1997 de la Comunitat Valenciana en su vigente redacción (texto legal básico) y otras normas:

En color ordinario: el texto legal de la edición anterior

En verde: las novedades legales incorporadas en la edición actual

En fucsia: anotaciones y concordancias de la edición anterior 

Y en rojo: anotaciones y concordancias incorporadas en la edición actual. 

 

ÍNDICE PARTE II: ITP Y AJD.

A) TPO (Artículo 13. Transmisiones Patrimoniales Onerosas)

– Tipo general 10%

Tipo reducido 8%

– Tipo bienes muebles 6%

– Tipo superreducido 4%

.- Concepto de vivienda habitual para la aplicación de tipos reducidos.

.- Requisitos para la aplicación de los tipos reducidos en las transmisiones de inmuebles.

.- Bonificación en la cuota de ITP por transmisión de fincas rústicas

.- Criterios administrativos para la aplicación de normativa autonómica en la modalidad TPO

B) AJD (Artículo 14. Actos jurídicos documentados)

– Tipo reducido 0,10%

– Tipo 2 % (renuncia exención IVA)

.- Tipo del 2% en las primeras copias de escrituras y actas notariales que formalicen préstamos o créditos hipotecarios, siempre que el sujeto pasivo sea el prestamista.

– Tipo general 1,50%

.- Criterios administrativos para la aplicación de normativa autonómica en la modalidad AJD

– Bonificación adquisición inmueble industrial

C) BONIFICACIONES.  14 bis. Bonificaciones

-Novación modificativa de préstamos y créditos con garantía hipotecaria

-Adquisición de vivienda por promotor o agente inmobiliario

-Adquisición de inmuebles en área industrial avanzada

-Bonificación en la cuota por agrupación de fincas rústicas

D) Artículo 14 ter. Plazos de presentación

E) Disposición adicional sexta. Reglas relativas a los discapacitados

ENLACES

 

DESARROLLO:

A) TPO . Transmisiones Patrimoniales Onerosas)

– Tipo general 10%

Artículo 13. Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 49.1.a) de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, los tipos de gravamen de la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados serán los siguientes:
Uno. El 10 por 100 en las adquisiciones de inmuebles, así como en la constitución o cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, salvo los derechos reales de garantía, excepto que sea aplicable alguno de los tipos previstos en los apartados siguientes.

APLICACIÓN TEMPORAL DEL TIPO GENERAL TPO
01/01/1998      31/12/2000         6%
01/01/2001      31/12/2012         7 %
01/01/2013      05/08/2013         8 %
06/08/2013          Hoy                10 %

– Tipo reducido 8%

Dos. El 8 por 100 en los siguientes casos:
1) En la adquisición de viviendas de protección pública de régimen general, así como en la constitución o cesión de derechos reales que recaigan sobre las referidas viviendas, salvo los derechos reales de garantía, siempre que tales viviendas constituyan o vayan a constituir la primera vivienda habitual del adquirente o cesionario.

Desde el 1.1.1998 hasta el 5.8.2013 solo gozaba del tipo reducido del 4% la VP de régimen especial, por tanto, era aplicable el tipo general a la adquisición de VP de régimen general. A partir del 6.8.2013 es aplicable el tipo del 8% para la Vivienda Protegida de Régimen General
Para determinar la aplicación de este tipo reducido es necesario que esté vigente el régimen de protección, el cual varía dependiendo de la normativa bajo la cual fue obtenida la calificación definitiva. Es por ello que, a continuación, se detallan los plazos aplicables para los distintos expedientes, contados desde la fecha de la calificación definitiva:
PROVINCIA TIPO DE EXPEDIENTE PLAZO DE PROTECCION
ALICANTE A/VS*****/ 68 y anteriores 20 AÑOS
ALICANTE NA/VS*****/ 68 y posteriores 50 AÑOS
ALICANTE A/GI*****/ 68 y posteriores
ALICANTE 03/1G/****/ 78 y posteriores 30 AÑOS

ALICANTE 03/1M/****/ 78 y posteriores
ALICANTE 03/1E/****/ 78 y posteriores
CASTELLON CS/VS*****/ 68 y anteriores 20 AÑOS
CASTELLON CS/VS*****/ 68 y posteriores 50 AÑOS

CASTELLON CS/GI*****/ 68 y posteriores
CASTELLON 12/1G/****/ 78 y posteriores 30 AÑOS

CASTELLON 12/1M/****/ 78 y posteriores
CASTELLON 12/1E/****/ 78 y posteriores
VALENCIA V/VS*****/ 68 y anteriores 20 AÑOS
VALENCIA V/VS*****/ 68 y posteriores 50 AÑOS

VALENCIA V/GI*****/ 68 y posteriores
VALENCIA 46/1G/****/ 78 y posteriores 30 AÑOS

VALENCIA 46/1M/****/ 78 y posteriores
VALENCIA 46/1E/****/ 78 y posteriores
A los efectos de la aplicación de este tipo de gravamen reducido se estará al concepto de vivienda habitual de la normativa del IRPF, tal como se señala en el número cinco de este mismo artículo.

2) En la adquisición de viviendas que vayan a constituir la primera vivienda habitual de jóvenes menores de 35 años, por la parte que estos adquieran, siempre que la suma de la base liquidable general y de la base liquidable del ahorro del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del sujeto pasivo correspondiente al período impositivo inmediatamente anterior, con plazo de presentación vencido a la fecha del devengo no exceda de los límites a los que se refiere el párrafo primero del apartado cuatro del artículo cuarto de la presente ley.

Téngase en cuenta de que la Ley exige que sea la primera vivienda habitual, a diferencia de la adquisición de VPO, en la que no distingue entre primera o ulteriores.
Se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años; no obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas (Artículo 41 bis de Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF).
Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
A los efectos de la aplicación de este tipo de gravamen reducido se estará al concepto de vivienda habitual de la normativa del IRPF, tal como se señala en el número cinco de este mismo artículo.
Solo será aplicable el tipo reducido para el adquirente menor de 35 años cuya suma de la base liquidable general y de la base liquidable del ahorro no sea superior a 25.000 euros, en tributación individual, o a 40.000 euros, en tributación conjunta. Se toma como Declaración del IRPF la del ejercicio anterior cuyo plazo de presentación esté vencido. Es decir, para adquisiciones realizadas entre el 1 de enero y el 30 de junio, será la Renta presentada el año anterior y para las adquisiciones realizadas entre el 1 de julio y 31 de diciembre la Renta presentada en el mismo ejercicio de la compra.

3) En la adquisición de bienes inmuebles incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial o profesional o de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del transmitente, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, en los términos a los que se refiere el artículo 7, apartado 1, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido y el artículo 7, apartado 5, del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, siempre que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que el transmitente ejerciera la actividad empresarial o profesional en la Comunitat Valenciana.
b) Que los inmuebles se afecten a la actividad empresarial o profesional del adquirente, como sede del domicilio fiscal o centro de trabajo de la empresa o negocio.
c) Que el adquirente mantenga el ejercicio de la actividad empresarial o profesional y su domicilio fiscal en la Comunitat Valenciana durante un período de, al menos, 3 años, salvo que, en el caso de adquirente persona física, este fallezca dentro de dicho plazo.
d) Que el adquirente mantenga la plantilla media de trabajadores respecto del año anterior a la transmisión, en los términos de personas por año que regula la normativa laboral, durante un periodo de, al menos, 3 años. A estos efectos, se computarán en la plantilla media a las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación a la jornada completa.
e) Que durante el mismo periodo de 3 años el adquirente no realice cualquiera de las siguientes operaciones:
e.1) Efectuar actos de disposición u operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de adquisición.
e.2) Transmitir los inmuebles.
e.3) Desafectar los inmuebles de la actividad empresarial o profesional o destinarlos a fines distintos de sede del domicilio fiscal o centro de trabajo.
* Que el importe neto de la cifra de negocios de la actividad del adquirente, en los términos de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, no supere los 10 millones de euros durante los 3 años a que se refiere la letra c) anterior.
* Que en el documento público al que se refiere el apartado cinco de este artículo se determine expresamente el destino del inmueble al que se refiere la letra b).

4) En la adquisición de bienes inmuebles por jóvenes menores de 35 años que sean empresarios o profesionales o por sociedades mercantiles participadas directamente en su integridad por jóvenes menores de 35 años, siempre que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que los inmuebles se afecten a la actividad empresarial o profesional del adquirente, como sede del domicilio fiscal o centro de trabajo de la empresa o negocio.
b) Que el adquirente, o la sociedad participada, mantenga el ejercicio de la actividad empresarial o profesional y su domicilio fiscal en la Comunitat Valenciana durante un período de, al menos, 3 años, salvo que, en el caso de adquirente persona física, este fallezca dentro de dicho plazo, y que, en el caso de adquisición por sociedades mercantiles, además, se mantenga durante dicho plazo una participación mayoritaria en el capital social de los socios existentes en el momento de la adquisición.
c) Que durante el mismo periodo de 3 años el adquirente no realice cualquiera de las siguientes operaciones:
c.1) Efectuar actos de disposición u operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de adquisición.
c.2) Transmitir los inmuebles.
c.3) Desafectar los inmuebles de la actividad empresarial o profesional o destinarlos a fines distintos de sede del domicilio fiscal o centro de trabajo.
d) Que el importe neto de la cifra de negocios de la actividad del adquirente, en los términos de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, no supere los 10 millones de euros durante los 3 años a que se refiere la letra b) anterior.
e) Que en el documento público al que se refiere el apartado Cinco de este artículo se determine expresamente el destino del inmueble al que se refiere la letra a), así como la identidad de los socios, su edad y su participación en el capital.

– Tipo bienes muebles 6%

Tres. El 6 por 100 en la adquisición de bienes muebles y semovientes, en la constitución y cesión de derechos reales sobre aquéllos, excepto los derechos reales de garantía, y en la constitución de concesiones administrativas, con las siguientes excepciones:
1) La adquisición de automóviles tipo turismo, vehículos mixtos adaptables, vehículos todoterreno, motocicletas y ciclomotores, cuyo valor sea inferior a 20.000 euros y que tengan una antigüedad superior a 12 años, excluidos los que hayan sido calificados como vehículos históricos. En estos casos, resultarán aplicables las siguientes cuotas fijas:
a) Motocicletas y ciclomotores con cilindrada inferior o igual a 250 centímetros cúbicos: 10 euros.
b) Motocicletas con cilindrada superior a 250 centímetros cúbicos e inferior o igual a 550 centímetros cúbicos: 20 euros.
c) Motocicletas con cilindrada superior a 550 centímetros cúbicos e inferior o igual a 750 centímetros cúbicos: 35 euros.
d) Motocicletas con cilindrada superior a 750 centímetros cúbicos: 55 euros.
e) Automóviles tipo turismo, vehículos mixtos adaptables y vehículos todoterreno con cilindrada inferior o igual a 1.500 centímetros cúbicos: 40 euros.
f) Automóviles tipo turismo, vehículos mixtos adaptables y vehículos todoterreno, con cilindrada superior a 1.500 centímetros cúbicos e inferior o igual a 2.000 centímetros cúbicos: 60 euros.
g) Automóviles tipo turismo, vehículos mixtos adaptables y vehículos todoterreno, con cilindrada superior a 2.000 centímetros cúbicos: 140 euros.
2) La adquisición de automóviles tipo turismo, vehículos mixtos adaptables, vehículos todo-terreno, motocicletas y ciclomotores, cuyo valor sea inferior a 20.000 euros y que tengan una antigüedad superior a 5 años e inferior o igual a 12 años, excluidos los que hayan sido calificados como vehículos históricos. En estos casos, resultarán aplicables las siguientes cuotas fijas:
a) Motocicletas y ciclomotores con cilindrada inferior o igual a 250 centímetros cúbicos: 30 euros.
b) Motocicletas con cilindrada superior a 250 centímetros cúbicos e inferior o igual a 550 centímetros cúbicos: 60 euros.
c) Motocicletas con cilindrada superior a 550 centímetros cúbicos e inferior o igual a 750 centímetros cúbicos: 90 euros.
d) Motocicletas con cilindrada superior a 750 centímetros cúbicos: 140 euros.
e) Automóviles tipo turismo, vehículos mixtos adaptables y vehículos todoterreno con cilindrada inferior o igual a 1.500 centímetros cúbicos: 120 euros.
f) Automóviles tipo turismo, vehículos mixtos adaptables y vehículos todoterreno, con cilindrada superior a 1.500 centímetros cúbicos e inferior o igual a 2.000 centímetros cúbicos: 180 euros.
g) Automóviles tipo turismo, vehículos mixtos adaptables y vehículos todoterreno, con cilindrada superior a 2.000 centímetros cúbicos: 280 euros.
3) Los automóviles tipo turismo, vehículos mixtos adaptables, vehículos todoterreno, motocicletas y ciclomotores con antigüedad inferior o igual a 5 años y cilindrada superior a 2.000 centímetros cúbicos, o con valor igual o superior a 20.000 euros, las embarcaciones de recreo con más de 8 metros de eslora o con valor igual o superior a 20.000 euros, y los objetos de arte y las antigüedades según la definición que de los mismos se realiza en la Ley 19/1991, de 6 de junio, del impuesto sobre el patrimonio, que tributarán al tipo de gravamen del 8 por 100.
4) Los vehículos y embarcaciones de cualquier clase adquiridos al final de su vida útil para su valorización y eliminación, en aplicación de la normativa en materia de residuos, que tributarán al tipo de gravamen del 2 por 100.
5) La adquisición de valores, que tributará, en todo caso, conforme a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 12 del Real decreto legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados.

Aunque el precepto habla impropiamente de “adquisición de valores” (como sería la adquisición en mercado primario, tales como constitución de sociedades o aumentos de capital, que están sujetas a la modalidad de Operaciones Societarias), la remisión al artículo 12 del Texto Refundido, nos da a entender que este artículo se refiere a las transmisiones de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, reguladas en el art. 10.2.g) del Texto refundido de la Ley del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos. No obstante, hay que tener en cuenta que conforme al art. 45.I.B,9) del TR LITPAJD, están exentas las transmisiones de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 314 del Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Mercado de Valores, con las excepciones previstas en su apartado 2.

– Tipo superreducido 4%

Cuatro. El 4 por 100 en los siguientes casos:
1) En las adquisiciones de viviendas de protección oficial de régimen especial, así como en la constitución o cesión de derechos reales que recaigan sobre las referidas viviendas, salvo los derechos reales de garantía, siempre que las mismas constituyan o vayan a constituir la vivienda habitual del adquirente o cesionario.

El tipo reducido del 4% para adquisición de VPO de régimen especial fue introducido por la Ley 11/2000, de 28 de diciembre, en vigor desde el 1.1.2001, equiparando el tipo reducido de las compraventas entre particulares al que se aplicaba para la compraventa de nueva Vivienda Protegida de Régimen Especial, sujeta a IVA (art. 91.Dos.1.6º LIVA). A tales efectos el Plan Estatal de Vivienda 2009/2012 considera como VPRE a las viviendas así calificadas y destinadas exclusivamente a familias o personas cuyos ingresos familiares no excedan de 2,5 veces el IPREM siempre que su precio máximo de venta por metro cuadrado de superficie útil no exceda de 1,50 veces el MBE.
A los efectos de la aplicación de este tipo de gravamen reducido se estará al concepto de vivienda habitual de la normativa del IRPF, tal como se señala en el número cinco de este mismo artículo

2) En las adquisiciones de viviendas que tengan que constituir la vivienda habitual de una familia numerosa o monoparental, siempre que la suma de la base liquidable general y de la base liquidable del ahorro del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del sujeto pasivo, su cónyuge, los descendentes y los ascendientes de los anteriores que convivan con ellos, así como de las otras personas que habitaron (sic) la vivienda, correspondiendo al periodo impositivo inmediatamente anterior, con plazo de presentación vencido en la fecha del devengo, no exceda, en conjunto, de 45.000 euros. La familia deberá ostentar el título de familia numerosa o monoparental expedido por órgano competente en materia de servicios sociales, en la fecha de devengo del impuesto. No obstante lo anterior, también podrán aplicar este tipo reducido los contribuyentes que, reuniendo las condiciones para la obtención del título de familia numerosa o monoparental a la fecha de devengo del impuesto, hayan presentado con anterioridad a dicha fecha una solicitud ante el órgano competente. 

Una de las principales novedades de la Ley 3/2020, de 30 de diciembre es la aplicación del tipo superreducido del 4% a las familias monoparentales. la Ley 3/2020, de 30 de diciembre, exige la obtención del título o al menos la presentación de la solicitud, que puede realizarse a través del siguiente enlace.

Debemos distinguir:

A) FAMILIA NUMEROSA: La consideración legal de familia numerosa se origina en el momento en el que se produce el requisito o presupuesto de hecho al que la ley anuda tal consideración, contemplados en el art. 2.1 de la Ley 40/2003, y no desde la fecha de obtención del título de familia numerosa otorgado por el órgano competente de la Consellería de Bienestar Social (ROJ: STSJ CV 4417/2012). No obstante, como hemos dicho, la Ley 3/2020, de 30 de diciembre, exige la obtención del título o al menos la presentación de la solicitud.

La STSJ CV 264/2011(ROJ: STSJ CV 1424/2011) considera aplicable el tipo reducido a la adquisición de una vivienda colindante al objeto, mediante su anexión a la anterior, de ampliar el espacio o superficie de ésta; es decir, no es que se conserven dos inmuebles independientes, sino uno sólo producto de la unión del anterior y el adquirido.

El Decreto-ley 4/2013, de 2 de agosto, del Consell, en vigor a partir del 06/08/2013, simplifica los requisitos para la aplicación del tipo reducido, exigiéndose según el Preámbulo de dicha Ley solo la tenencia del título de familia numerosa y rentas por debajo de un determinado límite, y dejándose de exigir otros requisitos específicos anteriormente establecidos, como el de plazo de dos años para la adquisición de la nueva vivienda y para la venta de la anterior, o el requisito de un 10% de mayor superficie de la nueva vivienda respecto de la anterior.

  1.  B) FAMILIA MONOPARENTAL:

El DECRETO 19/2018, de 9 de marzo, del Consell, regula el reconocimiento de la condición de familia monoparental en la Comunitat Valenciana. Tienen dicho reconocimiento las siguientes familias:

Familia monoparental: a) la formada por una persona y su descendencia, que esté inscrita en el Registro Civil solo con ella como progenitora. b) La formada por una persona viuda y la descendencia que hubiera tenido con la pareja desaparecida. c) La formada por una persona y las personas menores de edad que tenga en acogida por tiempo igual o superior a un año, y las mayores de edad que hayan estado en acogida permanente; o aquella formada por una persona que tenga la consideración de familia acogedora de urgencia-diagnóstico. d) La formada por una persona y su descendencia sobre la que tenga en exclusiva la patria potestad.

Familia en situación de monoparentalidad:

  1. a) La formada por una mujer víctima de violencia de género y la descendencia sobre la que tiene la guarda y custodia.
  2. b) La formada por una persona y su descendencia sobre la que tiene la guarda y custodia exclusiva
  3. c) La formada por una pareja y su descendencia, cuando el otro progenitor esté en prisión u hospitalizado por más de un año,
  4. d) La formada por una pareja que convive y la descendencia, en la cual una de las personas progenitoras tenga reconocido un grado 3 de dependencia, la incapacidad permanente absoluta o la gran invalidez.

En los apartados b), c) y d) es necesario que los ingresos anuales de la unidad familiar, incluidas las pensiones de alimentos, dividido por el número de unidades de consumo no superen el 150% del IPREM vigente calculado en doce mensualidades (para 2021 el IPREM está fijado en 6.778,80 €). La unidad de consumo se calcula utilizando un peso de 1 a la primera persona adulta; un peso de 0,5 al resto de personas de 14 o más años; y un peso de 0,3 a las personas menores de 14 años. Para el ejercicio 2021 la fórmula sería la siguiente:

10.168,20 € * [ 1 (progenitor) + 0,5 (por cada hijo de 14 o más años) + 0,3 (por cada hijo menos 14 años)]  < Ingresos anuales unidad familiar (última renta vencida)

  1. C) REQUISITOS:

A los efectos de la aplicación de este tipo de gravamen reducido se estará al concepto de vivienda habitual de la normativa del IRPF, tal como se señala en el número cinco de este mismo artículo.

De la normativa expuesta se desprende que para la aplicación del tipo del 4 por 100 anteriormente indicado no se exige que se trate de la adquisición de la primera vivienda habitual, siendo suficiente que el inmueble que vaya a ser adquirido constituya la nueva vivienda habitual del contribuyente. En consecuencia, es aplicable el tipo reducido aunque el adquirente hubiera adquirido con anterioridad otra vivienda a la que se le hubiera aplicado el tipo reducido, siempre que se cumplan los demás requisitos previstos en el precepto anteriormente transcrito (Consulta Vinculante DGTJ de la Generalitat Valenciana V001-18 06/03/2018).

En las adquisiciones de viviendas que vayan a constituir la vivienda habitual de una familia numerosa, siempre que la suma de la base liquidable general y de la base liquidable del ahorro del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del sujeto pasivo, su cónyuge, los descendientes y los ascendientes de los anteriores que convivan con ellos, así como de las demás personas que vayan a habitar en la vivienda, correspondiente al período impositivo inmediatamente anterior, con plazo de presentación vencido a la fecha del devengo, no exceda, en conjunto, de 45.000 euros.

3) En las adquisiciones de viviendas que vayan a constituir la vivienda habitual de un discapacitado físico o sensorial, con un grado de minusvalía igual o superior al 65 por 100, o psíquico, con un grado de minusvalía igual o superior al 33 por 100, por la parte del bien que aquel adquiera.
Conforme a la disposición adicional sexta es aplicable este tipo reducido a la adquisición de vivienda habitual por discapacitados cuya incapacidad se declare judicialmente, aunque no alcance dicho grado.
A los efectos de la aplicación de este tipo de gravamen reducido se estará al concepto de vivienda habitual de la normativa del IRPF, tal como se señala en el número cinco de este mismo artículo.

4) En las adquisiciones de bienes inmuebles situados en una zona declarada como área industrial avanzada, siempre que concurran las siguientes circunstancias concurrentes:
a) Que los inmuebles se afecten a la actividad empresarial o profesional del adquirente, como sede del domicilio fiscal o centro de trabajo de la empresa o negocio.
b) Que el adquirente mantenga el ejercicio de la actividad empresarial o profesional y su domicilio fiscal en la Comunitat Valenciana durante un período de, al menos, tres años, salvo que, en el caso de adquirente persona física, esta fallezca dentro de dicho plazo.
c) Que durante el mismo periodo de tres años el adquirente no realice cualquiera de las siguientes operaciones:
1. Efectuar actos de disposición u operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de adquisición.
2. Transmitir los inmuebles.
3. Desafectar los inmuebles de la actividad empresarial o profesional o destinarlos a fines distintos de sede del domicilio fiscal o centro de trabajo.
d) Que el importe neto de la cifra de negocios de la actividad del adquirente, en los términos de la Ley del impuesto sobre sociedades, no supere los 10 millones de euros durante los tres años a que se refiere la letra c anterior.
e) Que en el documento público por el que se formalice la adquisición, se determine expresamente el destino del inmueble al que se refiere la letra a.

Este tipo reducido ha sido introducido por la Ley 14/2018, de 5 de junio, de la Generalitat, de gestión, modernización y promoción de las áreas industriales de la Comunitat Valenciana (DOGV núm. 8312 de 07.06.2018), en vigor desde el 8.6.2018. La regulación de los requisitos para la clasificación como área industrial avanzada viene determinada en el artículo 33 de esta Ley, y exige la constitución de una entidad de gestión y modernización de las reguladas en esta ley o que tengan una entidad de conservación urbanística, aunque excepcionalmente se establece un periodo transitorio de cuatro años para su constitución. La clasificación de las áreas industriales se realizará por la Consellería de Industria. Como indica la disposición final 3ª de la citada Ley, la elaboración de los mapas de áreas industriales de la Comunitat Valenciana que se prevén en el artículo 36.1 tendrá lugar en el plazo máximo de dieciocho meses desde la entrada en vigor de esta ley (desde el 18 de junio de 2018). En el mismo plazo deberán aprobarse los reglamentos que requiera esta ley para el desarrollo y el resto de actos previstos, siempre que no tengan ya un plazo específico para la aprobación.

5) En la adquisición de viviendas que vayan a constituir la vivienda habitual de mujeres víctimas de violencia de género, por la parte que estas adquieran, siempre que la suma de la base liquidable general y de la base liquidable del ahorro del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del sujeto pasivo no exceda de 25.000 euros, en tributación individual, o de 40.000 euros, en tributación conjunta. La acreditación de la situación de violencia de género se hará según lo dispuesto en Ley 7/2012, de 23 de noviembre, de la Generalitat, Integral contra la Violencia sobre la Mujer en el Ámbito de la Comunitat Valenciana.

Tras la reforma de la Ley 27/2018, de 27 de diciembre, para acreditar la situación de violencia de género no es suficiente la presentación del atestado policial; actualmente se requiere resolución judicial, informe del Ministerio Fiscal o certificado acreditativo de atención especializada por un organismo público competente en materia de violencia sobre la mujer.

.- Concepto de vivienda habitual para la aplicación de tipos reducidos.

Cinco. A los efectos de la aplicación de los tipos de gravamen a los que se refieren los números 1) y 2) del apartado Dos y el apartado Cuatro de este artículo se estará al concepto de vivienda habitual de la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Dicha normativa se encontraba recogida en el Reglamento del IRPF, artículos 53 y 54 del R.D. 1775/2004, de 30 de julio (vigente hasta el 31.03.2007) y artículos 54 y 55 del R. D. 439/2007, de 30 de marzo en su redacción vigente hasta el 31.12.2012, por la que no se consideraba adquisición de vivienda la adquisición de plazas de garaje, jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha, siempre que se adquieran independientemente de ésta. Se asimilarán a viviendas las plazas de garaje adquiridas con éstas, con el máximo de dos. Sin embargo, con efectos desde 1 de enero de 2013, el R.D. 960/2013, de 5 de diciembre modifica el Reglamento del IRPF, y al suprimir la deducción por inversión en vivienda habitual da una nueva regulación al concepto de vivienda habitual, ahora contenida en los artículos 41 y 41-bis: en la redacción vigente desaparece la regulación de los elementos anexos, como las plazas de garaje.

.- Requisitos para la aplicación de los tipos reducidos en las transmisiones de inmuebles.

Seis. A los efectos de la aplicación de los tipos de gravamen a los que se refieren los apartados Dos y Cuatro de este artículo, será requisito imprescindible que la adquisición se efectúe en documento público o que se formalice de este modo dentro del plazo de declaración del impuesto.
Introducido este requisito por el Decreto-ley 4/2013, de 2 de agosto, del Consell, en vigor a partir del 06/08/2013.

.- Bonificación en la cuota de ITP por transmisión de fincas rústicas

Nuevas bonificaciónes en la cuota no recogidas por la Ley 13/1997, sino que están reguladas por los arts. 32 y 82 de la Ley 5/2019, de 28 de febrero, de estructuras agrarias de la Comunitat Valenciana, en vigor desde el 7 de marzo de 2019, modificada por la Ley 3/2020, de 30 de diciembre:

Artículo 32. Bonificaciones fiscales de las transmisiones y arrendamientos.

1.- Disfrutarán de una bonificación de la cuota tributaria del 99 % en el impuesto de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados:

a) Las transmisiones de parcelas con vocación agraria.

b) Los contratos por los que se ceda temporalmente la explotación o uso de una o varias parcelas con vocación agraria, o parte de ellas, para su aprovechamiento agrícola, ganadero o forestal a cambio de un precio, renta o porcentaje de los resultados.

2.- La aplicación de los anteriores beneficios fiscales quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) Que las transmisiones o cesiones se realicen por mediación de oficinas gestoras de la Red de Tierras y, a través de los mecanismos previstos en esta ley.

b) Que se mantenga la actividad agraria o actividad complementaria durante los cinco años siguientes, salvo fallecimiento del adquirente o arrendatario dentro del citado plazo, o salvo supuestos de expropiación forzosa o concurran otras causas de fuerza mayor debidamente acreditadas que imposibiliten el ejercicio de una actividad agraria o complementaria.

c) Que la transmisión se documente en escritura pública, donde se hará mención al incentivo aplicado.

d) Que si las fincas transmitidas estuviesen inscritas en el Registro de la Propiedad se haga constar en el mismo la nota marginal de afección a que hace referencia el apartado 2 del artículo 9 de la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de Explotaciones Agrarias o normativa que la sustituya.

3.- En caso de incumplimiento de las condiciones relativas al destino de la parcela, el sujeto pasivo habrá de ingresar el importe del beneficio disfrutado y los intereses de demora.

La Red de Tierras de la Comunitat Valenciana es el instrumento dependiente de la conselleria competente en materia de agricultura que actúa como fondo de tierras, centralizando los datos relativos a la oferta y la demanda de parcelas con vocación agraria (Ley 5/2019). En la provincia de Valencia está disponible a través de la web http://bancdeterres.dival.es/index.php?lng=1.

Artículo 82 (Ley 5/2019, de 28 de febrero). Transmisiones y arrendamientos de terrenos con vocación agraria.

1.- Se establece una bonificación en la cuota del 99 % en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados del Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados para las transmisiones y arrendamientos de parcelas con vocación agraria ubicadas en la Comunitat Valenciana, cuando los adquirientes o arrendatarios sean personas agricultoras profesionales, según la definición de esta ley, y sean:

– Bien titulares de una explotación agraria a la cual queden afectos los elementos que se adquieren o alquilan.

– O bien, socias de una sociedad agraria de transformación, cooperativa, sociedad civil o de una agrupación registrada como IGC, y que la entidad sea titular de una explotación agraria a la que queden afectos los elementos que se adquieren o alquilan.

También se establece esa misma bonificación en la cuota del 99%, para las transmisiones y arrendamientos de parcelas con vocación agraria ubicadas en la Comunitat Valenciana, cuando el adquiriente o arrendatario sea una agrupación registrada como IGC.

La Orden 29/2016, de 31 de octubre, de la Conselleria de Agricultura define al agricultor profesional como la persona física que siendo titular de una explotación agraria, al menos el 50 % de su renta total la obtenga de actividades agrarias u otras actividades complementarias, siempre y cuando la parte de renta procedente directamente de la actividad agraria de su explotación no sea inferior al 25 % de su renta total y el volumen de empleo dedicado a actividades agrarias o complementarias sea igual o superior a la mitad de una Unidad de Trabajo Agrario (la UTA se define como el empleo equivalente a tiempo completo, es decir, el total de horas trabajadas dividido por la media anual de horas trabajadas a tiempo completo y que se establece en 1920 horas al año (8 horas diarias por 240 días laborables).

A estos efectos se considerarán actividades complementarias la participación y presencia de la persona titular, como consecuencia de elección pública, en instituciones de carácter representativo, así como en órganos de representación de carácter sindical, cooperativo o profesional, siempre que éstos se hallen vinculados al sector agrario. También se considerarán actividades complementarias las de transformación de los productos de la explotación agraria y la venta directa de los productos transformados de su explotación, siempre y cuando no sea la primera transformación especificada en el apartado 1 del artículo 2, así como las relacionadas con la conservación del espacio natural y protección del medio ambiente, el turismo rural o agroturismo, al igual que las cinegéticas y artesanales realizadas en su explotación.

Se consideran Parcelas con vocación agraria: todo aquel terreno, o derecho real o personal sobre él, tanto cuando se trate de derechos derivados de su titularidad patrimonial como de derechos reales sobre parcelas de titularidad ajena, que constituye un campo o una parcela que, independientemente de su clasificación urbanística, salvo los clasificados como urbanos y urbanizables, sea susceptible de tener un aprovechamiento agrícola, forestal, ganadero o mixto por sus aptitudes agronómicas, así como los elementos vinculados a la finca, entendiendo por tales la casa de labor, las edificaciones y las dependencias, aunque no sean colindantes (art. 4.22 Ley 5/2019).

La IGC (Iniciativa de gestión en común) es una figura asociativa creada por la Ley 5/2019, de 28 de febrero, de la Comunitat Valenciana, de la Generalitat, de estructuras agrarias de la Comunitat Valenciana, y estará formada por un conjunto de personas físicas o jurídicas titulares de parcelas o derechos de uso y aprovechamiento de las mismas que expresen su voluntad de poner en marcha un plan de gestión tendente al cultivo y la explotación en común (arts. 34 y ss.).

2.- La aplicación de la bonificación quedará condicionada al mantenimiento de la actividad agraria o actividad complementaria durante los cinco años siguientes, salvo fallecimiento del adquirente o arrendatario dentro del citado plazo, o salvo supuestos de expropiación forzosa o concurran otras causas de fuerza mayor debidamente acreditadas que imposibiliten el ejercicio de una actividad agraria o complementaria.

.- Criterios administrativos para la aplicación de normativa autonómica en la modalidad TPO

1.- Dación en pago: Conforme al Criterio nº CRI0002-13 emitido por la Dirección General de Tributos y Juego:

* Si la operación está sujeta a ITP, la base imponible, por aplicación conjunta de los artículos 10.1 y 46.1 y 3 del TR viene determinada para los hechos imponibles devengados a partir del 26 de diciembre de 2008- por el mayor valor entre el declarado, el comprobado y la contraprestación o precio pactado (el montante de la deuda que se extingue con la dación).

* Si por el contrario la operación resultara gravada por el IVA, deberá tributar por la cuota variable de AJD, siendo la base imponible, igualmente, el mayor entre el valor declarado, el comprobado y la contraprestación o precio pactado.

En ningún caso la diferencia entre el importe de la deuda extinguida y el valor del bien transmitido quedará sujeta al Impuesto sobre sucesiones y Donaciones, por el concepto adquisiciones inter vivos, por que la dación en pago tiene causa onerosa y por la falta de animus donandi.

 2.- Permuta de solar a cambio de obra futura:

Conforme al Criterio nº CRI0004-11 emitido por la Dirección General de Tributos, en la permuta de solar por obra futura cabe distinguir tres operaciones:

1.Cesión del terreno:

Si el transmitente es un empresario o profesional y el bien está afecto a su actividad, la transmisión de solar constituirá una operación sujeta al IVA y no exenta, y la escritura que documente la operación estará sujeta a AJD, siendo el sujeto pasivo en este último caso el adquirente del terreno y la base imponible el valor real de las fincas objeto de transmisión.

Si el transmitente no es un empresario o profesional, o siéndolo, el bien no ha estado afecto a su actividad, la cesión se considera una transmisión no sujeta al IVA y, en cambio, sujeta al ITP, modalidad TPO, no sujeta a AJD.

2.- Pacto de la contraprestación futura de entregar las fincas resultantes de la construcción sobre el solar cedido.

La entrega del solar constituye un anticipo del pago de la obra futura, lo que determina el devengo del IVA en ese momento respecto de la entrega de obra (piso o local), de conformidad con el artículo 75.3 (sic, en realidad Dos) de la Ley del IVA.

En cuanto a la tributación en AJD, la DGT considera que el compromiso de entrega futura de un inmueble contenido en una escritura pública, en el marco de una permuta, no queda sujeta a AJD, teniendo en cuenta que tal compromiso no resulta inscribible en el Registro de la Propiedad,

3- Entrega de las edificaciones de nueva construcción al cedente del solar

En el momento de la transmisión de las nuevas fincas, se producirá una primera entrega de edificaciones, sujeta y no exenta en el IVA.

Dicha transmisión de las nuevas fincas, cuando se realice en escritura pública, determinará la exigencia de la tributación por AJD. No obstante, en el supuesto de que se hubiera liquidado el impuesto con ocasión de la formalización del compromiso de entrega de las fincas resultantes a cambio del terreno, la transmisión de las nuevas fincas, cuando se realice en escritura pública, no se exigirá la cuota gradual del subconcepto AJD, por no suponer cantidad o cosa valuable distinta de aquélla por la que ya se liquidó efectivamente en un momento anterior.

4.- Reconocimiento de dominio:

El Criterio nº CRI0002-17 emitido por la Dirección General de Tributos y Juego de 17/05/2017 pretende resolver la tributación por ITP modalidad de TPO derivada del reconocimiento de dominio, motivada por dos sentencias contradictorias del TSJ de la Comunidad Valenciana. Aunque la DGT considera que cada una se refiere a supuestos diferentes, en realidad se trata del mismo hecho: dar cumplimiento al artículo 174 del Reglamento Notarial que obliga a hacer constar en toda escritura el título del transmitente de inmuebles. En aquellos casos en que el transmitente carece de título público de adquisición y la finca no se halla inmatriculada en el Registro, la escritura contiene la manifestación de que pertenecía al transmitente por compra, herencia, etc… de… sin acreditar título escrito ni inscrito.

La STSJ CV 4350/2016, de 15 de julio de 2016 considera dicha manifestación como reconocimiento de dominio, mientras que la STSJ CV 668/2016, de 22 de septiembre de 2016 entiende que no es un reconocimiento de dominio: únicamente existe hecho imponible en aquellos supuestos donde el título sea supletorio y traslativo del dominio,

La DGT concluye que habrá que estar al caso concreto para poder determinar si dicho título es supletorio y transmisivo y, por tanto, resulta sujeto a tributación del ITP, en su modalidad de TPO. Entendemos, pues, que tal manifestación no constituye un título que por sí solo permita la inmatriculación de la finca, que es el hecho imponible al que se refiere el artículo 7.2 del TR ITPAJD. Habrá reconocimiento de dominio, por ejemplo, en las escrituras en las que el titular registral reconoce la existencia de un negocio fiduciario declarando que pertenece a otra persona.

5.- Transmisión de farmacia:

El Criterio número CRI0013-11emitido por la Dirección General de Tributos considera que la transmisión de una oficina de farmacia queda no sujeta a IVA, ni a la modalidad TPO del ITPAJD, salvo que se transmita conjuntamente con la farmacia el inmueble en que tiene su sede u otros relacionados con la actividad, como el almacén, en cuyo caso, tal transmisión del inmueble o inmuebles sí estará sujeta al ITPAJD, modalidad de TPO (último inciso del párrafo 2º del artículo 7.5 de la LITPAJD).

Por su parte, en cuanto a la eventual aplicación de la cuota gradual de AJD del ITPAJD al conjunto de los bienes de la farmacia que no sean bienes inmuebles, dado que, en tales casos, no resultaría de aplicación la modalidad de TPO, la DGT sobre la base de la vigente doctrina del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en este punto, entiende que tampoco tributa por AJD al considerar que la operación no es inscribible en el Registro de Bienes Muebles, al menos, de manera preceptiva, constitutiva o con efectos frente a terceros.

B) AJD.

.- Tipo reducido 0,1%.

Artículo 14. Actos jurídicos documentados.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 49.1.a) de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, los tipos de gravamen de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados serán los siguientes:
Uno. El 0,1 por 100 en los siguientes casos:
a) Las primeras copias de escrituras públicas que documenten adquisiciones de vivienda habitual.

– La acreditación del destino del inmueble adquirido para vivienda habitual, en los términos del artículo 41-bis del Reglamento del IRPF, aprobado por RD 439/2007, exige debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses desde la adquisición o terminación de las obras, salvo que no pueda ser objeto de utilización por razón de cargo o empleo, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese (ROJ: STSJ CV 6392/2016). Dicho precepto también exige que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años, salvo que concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
El TEAR CV en Resolución de 29 de abril de 2009 considera que la separación por ruptura sentimental o de amistad entre personas que adquirieron o comparten una vivienda no puede legalmente equipararse a una separación matrimonial, por lo que no concurre ninguna causa excepcional que exceptúe el requisito del plazo de tres años de residencia.
Para acreditar este requisito:
* El empadronamiento, aunque pueda corroborar la realidad de la residencia en determinado municipio, no ofrece sino una limitada virtualidad probatoria, no garantizando por si solo la efectividad de la residencia (ROJ: STSJ CV 2787/2017; ROJ: STSJ CV 4535/2017). El valor probatorio de dicha certificación del Padrón, en tanto que registro público, respecto de la fecha de ocupación de la vivienda habitual, debe equipararse, por analogía, a la presunción iuris tantum establecida por el artículo 108.3 LGT/2003, por lo que procede considerar invertida la carga de la prueba en contra de la demandante en orden a entender no ocupada la vivienda adquirida dentro de los doce meses preceptivos reglamentariamente (ROJ: STSJ CV 2764/2012; ROJ: STSJ CV 1317/2014).
* Aunque no exista empadronamiento se admite un conjunto de elementos de prueba, tales como informe de policía local, consumos de agua y luz, declaraciones de IRPF. declaraciones de vecinos que afirman que dicho domicilio constituye la vivienda habitual (ROJ: STSJ CV 2296/2017, ROJ: STSJ CV 2422/2017, ROJ: STSJ CV 2638/2017; ROJ: STSJ CV 428/2014; ROJ: STSJ CV 4328/2013; ROJ: STSJ CV 1974/2012; ROJ: STSJ CV 7569/2012), incluso aunque alguno de ellos, como el domicilio fiscal en la declaración de IRPF, sea contradictorio (ROJ: STSJ CV 4629/2017; ROJ: STSJ CV 5820/2013).
– Negocios jurídicos asimilables a la adquisición del pleno dominio por compraventa, a los que les es aplicable el tipo reducido:
* En la compraventa de nuda propiedad y usufructo por distintos adquirentes, es igualmente aplicable a la nuda propiedad el tipo reducido, siempre que la vivienda adquirida está habitada por quien ostenta la nuda propiedad (STSJ CV 186/2012 ROJ: STSJ CV 902/2012; ROJ: STSJ CV 1201/2012). Criterio contrario al mantenido por la Dirección General de Tributos que considera que los beneficios fiscales relacionados con la residencia habitual del contribuyente están ligados a la titularidad del pleno dominio del inmueble. Téngase en cuenta que la adquisición de vivienda nueva por el usufructuario está sujeta pero exenta de IVA por lo que ésta tributará por la modalidad ITP y no por la modalidad AJD.
* Adquisición de solar para destinarlo a la construcción de vivienda habitual (ROJ: STSJ CV 5139/2010), incluso en régimen de comunidad de propietarios autopromotores (ROJ: STSJ CV 3564/2011). Como indica la sentencia del TS de 19-6-2009, cabe distinguir entre una comunidad de promotores, en la que varias personas adquieren un solar, construyen sobre él y proceden, después, a vender los diferentes pisos y locales, y una comunidad de autopromotores, en la que los propietarios edifican para sí. En el primer caso existe actividad económica por lo que la constitución de la comunidad está sujeta a Operaciones Societarias, pero no en el segundo, al faltar la finalidad de intervención en la producción y distribución de bienes y servicios.
* Declaración de obra nueva de vivienda habitual en régimen de autopromoción
La DGT, en Consultas No Vinculantes competencia de la Comunitat Valenciana NV0006-07 y NV0004-08, considera que no se comprenden dentro del concepto “adquisición de vivienda habitual”, a los efectos de la aplicación del tipo reducido del 0,1 por ciento en el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, aquellas situaciones que la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas “asimila” a la adquisición de vivienda habitual, tales como la rehabilitación, la construcción (declaración de obra nueva) o la ampliación de vivienda habitual.
Sin embargo, el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en reiteradas sentencias equipara a la adquisición de vivienda la declaración de obra nueva en régimen de autopromoción ROJ: STSJ CV 3074/2014; ROJ: STSJ CV 7022/2014; ROJ: STSJ CV 275/2013; ROJ: STSJ CV 1513/2013; ROJ: STSJ CV 3486/2013; ROJ: STSJ CV 7188/2013; ROJ: STSJ CV 439/2010; ROJ: STSJ CV 1451/2010; ROJ: STSJ CV 8671/2009; ROJ: STSJ CV 1211/2008; ROJ: STSJ CV 6753/2007), declaración de obra nueva en construcción (ROJ: STSJ CV 9042/2014; ROJ: STSJ CV 8895/2011; ROJ: STSJ CV 433/2010; ROJ: STSJ CV 3973/2008) y declaración de ampliación de obra en vivienda habitual (ROJ: STSJ CV 4371/2013), Por ampliación de vivienda el Reglamento del IRPF exigía “el aumento de su superficie habitable, mediante cerramiento de parte descubierta o por cualquier otro medio, de forma permanente y durante todas las épocas del año”.
Para asimilar la construcción a la adquisición el Reglamento del IRPF exigía que el contribuyente satisficiera directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregase cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalizarán en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión (requisito que actualmente ha desaparecido tras la modificación del Reglamento del IRPF por el R.D. 960/2013, de 5 de diciembre).
* Declaración de obra nueva, división horizontal y disolución de comunidad sobre vivienda habitual formalizada en una sola escritura, aplicando el tipo reducido a cada una de las tres convenciones diferentes (STSJ CV 08/11/2017 ROJ: STSJ CV 8098/2017; ROJ: STSJ CV 959/2015; ROJ: STSJ CV 496/2014; ROJ: STSJ CV 5927/2009).
* Extinción de condominio sobre la vivienda habitual:
La DGT en Consulta No Vinculante competencia de la Comunitat Valenciana NV0001-08 de 03/06/08 mantuvo que el citado tipo reducido del 0,1 por 100, al referirse, exclusivamente, a la “adquisición” de vivienda habitual, no resulta aplicable a la extinción del condominio sobre tales viviendas, ya que, siguiendo la doctrina de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda, el comunero no “adquiere” nada nuevo, sino que ve realizada materialmente la parte alícuota de la cosa de la que ya antes era propietario.
No obstante, el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en sentencias como STSJ CV 863/2017 (ROJ: STSJ CV 5657/2017) y STSJ CV 1583/2013 (ROJ: STSJ CV 6156/2013) considera que la parte del inmueble que se adquiere en adjudicación de la cuota que se ostenta en la comunidad no constituye transmisión, ni a efectos civiles ni a efectos fiscales (tributará al tipo general, actualmente del 1,5%), sin embargo la parte del inmueble que excede de la cuota que el contribuyente ostentaba en la comunidad y que adquiere por el acuerdo extintivo del condominio, procede afirmar que adquiere la vivienda habitual, y siendo así satisface la exigencia normativa para la aplicación del tipo reducido del 0,1%. Criterio anteriormente mantenido por Resolución del TEAR de Valencia 29/09/2005. Sin embargo en este punto debe tenerse en cuenta la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo (STS 09/10/2018 ROJ: STS 3634/2018 STS 9/7/2019, ROJ 2490/2019) en la extinción de condominio por el que se adjudica el bien a uno de los comuneros compensando a los restantes comuneros en metálico sus haberes, en la que establece la doctrina de que la base imponible por AJD no es la totalidad del bien, sino la parte del referido inmueble que adquiere del resto de comuneros, siendo pues aplicable a esta parte el citado tipo reducido del 0,1%. Con posterioridad a la sentencia del TS, el TSJCV acoge este mismo criterio aplicando el tipo reducido por la adquisición en extinción de condominio (Roj: STSJ CV 5501/2020; STSJ CV 6869/2020),

b) Los documentos que formalicen la constitución y la modificación de derechos reales de garantía a favor de una sociedad de garantía recíproca con domicilio social en el territorio de la Comunitat Valenciana, del Institut Valencià de Finances y de los fondos sin personalidad jurídica a los que hace referencia el artículo 2.4 de la Ley 1/2015, de 6 de febrero, de la Generalitat, de hacienda pública, del sector público instrumental y de subvenciones.
A estos efectos, se estará al concepto de vivienda habitual contemplado en la normativa estatal reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Dicha normativa se encontraba en el Reglamento del IRPF, artículos 53 y 54 del R.D. 1775/2004, de 30 de julio (vigente hasta el 31.03.2007) y artículos 54 y 55 del R. D. 439/2007, de 30 de marzo en su redacción vigente hasta el 31.12.2012, que asimilaba a la adquisición de vivienda la construcción o ampliación de la misma (cuando se produzca el aumento de su superficie habitable, mediante cerramiento de parte descubierta o por cualquier otro medio, de forma permanente y durante todas las épocas del año). Por el contrario, no se consideraba adquisición de vivienda la adquisición de plazas de garaje, jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha, siempre que se adquieran independientemente de ésta. Se asimilarán a viviendas las plazas de garaje adquiridas con éstas, con el máximo de dos. En base a esta normativa, el TSJ CV ha asimilado la adquisición a los supuestos anteriormente citados, resoluciones todas ellas anteriores al cambio legislativo del Reglamento del IRPF.
Con efectos desde 1 de enero de 2013, el R.D. 960/2013, de 5 de diciembre modifica el Reglamento del IRPF, y al suprimir la deducción por inversión en vivienda habitual da una nueva regulación al concepto de vivienda habitual, ahora contenida en los artículos 41 y 41-bis: en la redacción vigente solo se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, teniendo tal consideración las obras en la misma que cumplan cualquiera de los siguientes requisitos:
a) Que se trate de actuaciones subvencionadas en materia de rehabilitación de viviendas en los términos previstos en el Real Decreto 233/2013, de 5 de abril, por el que se regula el Plan Estatal de fomento del alquiler de viviendas, la rehabilitación edificatoria, y la regeneración y renovación urbanas, 2013-2016.
b) Que tengan por objeto principal la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la vivienda en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la vivienda la parte proporcional correspondiente al suelo.

.- Tipo del 2% en caso de renuncia a la exención de IVA.

Dos. El 2 por 100 en las primeras copias de escrituras y actas notariales que documenten transmisiones de bienes inmuebles respecto de las cuales se haya renunciado a la exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20.dos, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

El TSJ CV, sobre la base de los argumentos reconocidos por el TC en la Sentencia 7/2010, de 27 de abril de 2010 ( a que se hace referencia en el siguiente apartado) reconoce en numerosas sentencias la capacidad normativa del órgano legislativo valenciano para establecen un tipo incrementado en otras circunstancias o situaciones jurídicas adicionales no incluidas dentro del hecho imponible (en nuestro caso, el haber efectuado o no renuncia a la exención del IVA), sin que ello suponga vulnerar los principios de capacidad económica e igualdad (ROJ: STSJ CV 2620/2015; ROJ: STSJ CV 2628/2015; ROJ: STSJ CV 5021/2014; ROJ: STSJ CV 6173/2014; ROJ: STSJ CV 9276/2014; ROJ: STSJ CV 5787/2013ROJ: STSJ CV 7949/2011).
Aunque se recoja en la escritura pública la renuncia a la exención del IVA, no resulta aplicable el tipo incrementado si la operación estuviese sujeta y no exenta, tal y como ocurre en el ejercicio anticipado de la opción de compra en un arrendamiento financiero (ROJ: STSJ CV 7903/2014) o en la compraventa de un solar (ROJ: STSJ CV 6506/2013).

Tipo del 2% en las primeras copias de escrituras y actas notariales que formalicen préstamos o créditos hipotecarios, siempre que el sujeto pasivo sea el prestamista.

Tres. El 2 por 100 en las primeras copias de escrituras y actas notariales que formalicen préstamos o créditos hipotecarios, siempre que el sujeto pasivo sea el prestamista.

La Ley 9/2019, de 23 de diciembre, de medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera y de organización de la Generalitat introdujo, con efectos desde el 1 de enero de 2020, este nuevo tipo de gravamen del 2 por ciento. La aprobación del referido tipo tiene como precedente directo la entrada en vigor de la modificación del artículo 29 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el TRLITPAJD, efectuada por el Real Decreto-ley 17/2018, en cuyo párrafo segundo se establece una regla especial conforme a la cual, en la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se considerará sujeto pasivo al prestamista en lugar de aplicarse la regla general, que configura como sujeto pasivo al adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.

La Direcció General de Tributs i Joc de la GVA establece los siguientes criterios en el Expediente INF 7-2020:

-) La aplicación del tipo del 2% comprende no sólo la constitución del préstamo o crédito hipotecario, sino también otros actos que modifiquen sus condiciones, tales como las ampliaciones, subrogaciones o novaciones.

-) No es de aplicación el tipo incrementado a los préstamos o créditos hipotecarios en que concurra una exención de carácter objetivo, como son:

* Subrogación o novación modificativa de préstamos o créditos hipotecarios que cumplan los requisitos previstos en la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios.

* Constitución de préstamos o créditos hipotecarios, suscritos con el promotor o el cliente final, referidas a VPO, cuando concurran los restantes requisitos previstos en el artículo 45. I.B) 12 del TRITPAJD.

* Constitución de garantías para la financiación de las adquisiciones de bienes inmuebles a la SAREB (DA 21ª de la Ley 9/2012, de reestructuración y resolución de entidades de crédito).

* Novación modificativa de los préstamos pactados de común acuerdo entre el acreedor y el deudor, conforme a la Ley 2/1994, cuando la condición de acreedor recaiga en la SAREB (DA 21ª de la Ley 9/2012, de reestructuración y resolución de entidades de crédito).

-) No es de aplicación el tipo incrementado a los préstamos o créditos hipotecarios en que el sujeto pasivo no sea el prestamista, como son:

* Préstamos o créditos con garantía distinta de la hipotecaria.

* Constitución de derechos de hipoteca no vinculados a préstamos o créditos.

* Operaciones relativas al derecho de hipoteca en sí, tales como la posposición, mejora e igualación de rango hipotecario, distribución de hipoteca o cancelación de hipoteca, aun vinculadas a préstamos.

* Arrendamiento financiero.

* Cancelación de garantías vinculadas a préstamos o créditos hipotecarios.

.- Tipo general del 1,5%.

Tres. En los demás casos, el 1,5 por 100.

APLICACIÓN TEMPORAL DEL TIPO GENERAL AJD
Desde                     Hasta                        TIPO
01/01/1998         31/12/2001                0,50 %
01/01/2002         09/01/2012                1,00 %
10/01/2012         05/08/2013                1,20 %
06/08/2013               hoy                        1 ,50 %
Contra la Ley valenciana que incrementó el tipo general estatal de AJD se interpuso el recurso de inconstitucionalidad núm. 1846-2002, al considerar que el incremento del tipo de gravamen del impuesto sobre actos jurídicos documentados desde el 0,5% al 1% vulneraba la prohibición de modificación de los tributos mediante ley de presupuestos (art. 134.7 CE) y los principios de capacidad económica y reserva de ley en la creación o modificación de tributos (art. 31 CE). El TC en Sentencia 7/2010, de 27 de abril de 2010 desestima el recurso de inconstitucionalidad, sobre la base de que la propia Ley 13/1997, de la Comunidad Valenciana habilita expresamente (disposición adicional primera) a la ley de presupuestos de la Generalitat para modificar los tipos de gravamen, escalas, cuantías fijas, porcentajes y, en general, todos los elementos cuantitativos del tributo regulados en dicha Ley; y no vulnera el principio de capacidad económica ya que la cuota resultante estará siempre relacionada con la cuantía del acto jurídico documentado (el TSJ CV, aplicando dicha Sentencia y la Sentencia del TC 197/92 de 19-11-1992, llega a la misma conclusión: ROJ: STSJ CV 235/2011ROJ: STSJ CV 4327/2010; ROJ: STSJ CV 8005/2010; ROJ: STSJ CV 245/2008; ROJ: STSJ CV 245/2008; ROJ: STSJ CV 2198/2008; ROJ: STSJ CV 5552/2007; ROJ: STSJ CV 6803/2007) .

.- Criterios administrativos para la aplicación de la normativa autonómica  en la modalidad AJD.

1) MODIFICACIONES PARCIALES DE LA PROPIEDAD HORIZONTAL.
Conforme al Criterio nº CRI0002-11emitido por la Dirección General de Tributos, la variación de las cuotas de participación de todas las propiedades en el edificio no supone el devengo de la cuota gradual de AJD del ITPAJD, siempre que no se alteren las superficies de los pisos y locales que lo componen.
En cambio, si la escritura de modificación de los coeficientes de participación encubre otros actos gravables (agrupaciones, divisiones, segregaciones o transmisiones onerosas de los pisos y locales) sí se deberá tributar por tales conceptos en AJD.
La DGT ha distinguido los siguientes supuestos:
1.1. Modificación del título de división horizontal, por error en las mediciones efectuadas por el arquitecto: no tributan por AJD.
1.2. Ampliación de la construcción con una nueva vivienda y con trasteros, lo que determina la previa declaración de obra nueva y modificación de las cuotas existentes en el documento inicial de declaración de propiedad horizontal. Quedará sujeta a AJD respecto de las nuevas viviendas resultantes de la ampliación de la construcción.
1.3. Declaración de obra nueva y desafectación de la vivienda del portero de los elementos comunes. La operación de desafectación de la vivienda en cuestión de los elementos comunes del edificio, para convertirla en elemento privativo, estará sujeta a AJD. Sin embargo, la formalización en escritura pública de la modificación de los coeficientes de propiedad horizontal del edificio, como consecuencia de la operación de desafectación de la vivienda del portero (sin otra alteración de las superficies de los pisos y locales que componen el edificio) no estará sujeta a dicho impuesto.
1.4. Desafectación de elemento común ya incluido en la división horizontal original. La conversión de elemento común a finca privativa exige la desafectación del elemento común de la comunidad en régimen de división horizontal, que se convierte en privativo. La escritura en la que se declare la desafectación estará sujeta a la cuota gradual de AJD. La consecuente variación de las cuotas de participación no supone el devengo de la cuota gradual de la modalidad de AJD.
1.5. Afectación como elementos comunes de determinadas fincas propiedad de la promotora. La conversión de las fincas privativas a elementos comunes constituye una transmisión, que tributará por el correspondiente tributo. La consecuente variación de las cuotas de participación no supone el devengo de la cuota gradual de la modalidad AJD, por carecer de contenido valuable.
1.6. Reducción de superficie de vivienda o local para la construcción de ascensor y, en general, conversión de elementos privativos en comunes, a cambio, normalmente, de descuentos en el pago de cuotas o de indemnización, como forma de suplir una segregación o transmisión. Será exigible el tributo aplicable a la operación que justifica la modificación de las cuotas. La variación de las cuotas de participación no determina el devengo de la cuota gradual de la modalidad AJD, por carecer de contenido valuable.
2) DIVISIÓN HORIZONTAL Y SIMULTÁNEA EXTINCIÓN DE COMUNIDAD:
Conforme al Criterio nº CRI0010-13 emitido por la Dirección General de Tributos y Juego, en los supuestos que en un mismo acto se formalice la constitución en régimen de propiedad horizontal y la extinción del condominio preexistente con adjudicaciones a los comuneros, procede la liquidación por el gravamen de actos jurídicos documentados, como convenciones diferentes, por la división horizontal y por la extinción del dominio.
3) OPCIÓN DE COMPRA Y ARRENDAMIENTO FINANCIERO:
Conforme al Criterio nº CRI0006-13 emitido por la Dirección General de Tributos y Juego de 11/1/2013, la tributación de la opción de compra de un inmueble otorgada de forma independiente o en el marco de un arrendamiento financiero o no financiero es la siguiente, distinguiendo:
A) TRIBUTACIÓN DE LA OPCIÓN DE COMPRA.
A.1) Si el concedente no es sujeto pasivo de IVA, la opción de compra está sujeta a TPO, siendo la base imponible “el precio especial convenido, y a falta de éste, o si fuere menor, el 5 por 100 de la base aplicable a dichos contratos” (art. 14.2 TRLITPAJ).
A.2) Si el concedente es sujeto pasivo de IVA, la opción de compra debe calificarse como una prestación de servicios, por lo que no queda sujeta a TPO.
Si la opción de compra se otorga en escritura pública y resulta inscribible en el registro de la Propiedad por reunir los requisitos del artículo 14 del Reglamento Hipotecario, la misma quedará sujeta a AJD, siendo la base imponible el precio convenido para la misma, o, a falta de éste, o si fuera menor, el 5% de la base correspondiente a la compra.
B) TRIBUTACIÓN DE LA OPCIÓN DE COMPRA ACCESORIA A UN ARRENDAMIENTO:
B.1) Tributación de la opción de compra accesoria a un arrendamiento, mientras la misma no se ejercita o no existe un compromiso por el optante de ejercitar la opción.
Mientras no se ejercita la opción y no existe un compromiso del optante en relación a tal ejercicio, no se considera que hay entrega de bienes a efectos del IVA, sino una prestación de servicios sujeta a dicho Impuesto, y que puede encontrarse exenta o no del mismo, en función del objeto arrendado con opción y del tipo de arrendamiento (financiero o no). Así:
B.1.1) Tratándose de un arrendamiento no financiero, la operación debe calificarse de prestación de servicios, sujeta a IVA, aunque puede resultar exenta de dicho impuesto según si lo arrendado con opción es una vivienda, un local de negocio o un terreno:
B.1.1.1) Si se trata de un local de negocio, el arrendamiento se encuentra sujeto al IVA y no exento en cualquier caso. En caso de que el arrendamiento con opción se documente en escritura pública procederá el gravamen de AJD tanto por el arrendamiento como por la opción de compra.
En el caso del arrendamiento, para determinar la base imponible de la modalidad de actos jurídicos documentados, se toma la regla prevista para la de transmisiones patrimoniales onerosas en el artículo 10.2.e del TRLITPAJD. Igualmente, en el caso de la opción de compra, la base imponible se determina aplicando la regla prevista para TPO, por lo que la misma estará constituida por “el precio especial convenido, y a falta de éste, o si fuere menor, el 5 por 100 de la base aplicable a dichos contratos”
B.1.1.2) Si se trata de un terreno o de una vivienda, habrá que estar, a su vez, a si la posterior entrega del inmueble se encuentra exenta o no en dicho impuesto, tal como dispone el artículo 20.1.23 de LIVA:
B.1.1.2.1) Si la entrega posterior del inmueble se encuentra exenta de IVA (por tratarse de un terreno sin urbanizar –art. 20.1.20 LIVA- o por constituir una segunda o ulterior entrega de edificación –art. 20.1.22 LIVA-), el arrendamiento también queda exento de dicho impuesto, por lo que se encuentra sujeto a TPO, siendo la base imponible la prevista en el art. 10.2.e del TRLITPAJD.
Así mismo, la constitución de la opción de compra accesoria al contrato de arrendamiento tributará por la modalidad de TPO del impuesto, y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 14.2 TRLITPAJD, la base imponible será “el precio especial convenido, y a falta de éste, o si fuere menor, el 5 por 100 de la base aplicable a dichos contratos”.
B.1.1.2.2) En cambio, si la entrega posterior está sujeta y no exenta de IVA , el arrendamiento está sujeto y no exento de IVA y, por tanto, no sujeto a TPO, por aplicación del artículo 7.5 del TRLITPAJD. En caso de que el arrendamiento con opción se documente en escritura pública procederá el gravamen de AJD tanto por el arrendamiento como por la opción de compra.
En el caso del arrendamiento, para determinar la base imponible de la modalidad de actos jurídicos documentados, se toma la regla prevista para la de transmisiones patrimoniales onerosas en el artículo 10.2.e del TRLITPAJD. Igualmente, en el caso de la opción de compra, la base imponible se determina aplicando la regla prevista en el art. 14.2 TRLITPAJ.
B.1.2) Tratándose de un arrendamiento financiero (leasing), y mientras no se ejercite la opción de compra ni exista compromiso del optante de ejercitarla, la operación se califica igualmente de prestación de servicios, sujeta a IVA, y no exenta, ya se trate del arrendamiento de un local (sujeto siempre a IVA sin exención) o de una vivienda [sujeta a IVA y no exenta de acuerdo con 20.1.23.d) LIVA, en la medida en que la posterior entrega de la vivienda estaría siempre sujeta y no exenta por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20.1.22 letra a) LIVA, y procederá AJD por la escritura pública de constitución del arrendamiento financiero con opción de compra, por aplicación del artículo 31.2 de la LITPAJD, siendo la base imponible la suma de las cuotas periódicas, incluyendo tanto la parte correspondiente a la recuperación del coste o valor del bien inmueble, como la parte de los intereses financieros, pero sin incluir el valor residual.
B.2) Tributación de la opción de compra accesoria a un arrendamiento, desde que la misma se ejercita o el optante se compromete a ejercitar la opción:
En el momento que se ejercita la opción de compra, o desde el momento en que el optante se compromete a ejercitarla, se considera que existe una entrega de bienes en el ámbito del IVA (artículo 8.Dos.5º LIVA), sujeta a dicho impuesto, aunque exenta en función del objeto arrendado con opción y el tipo de arrendamiento (financiero o no). Así:
B.2.1) Si la opción de compra se constituye en el marco de un arrendamiento no financiero, la entrega del inmueble estará sujeta al IVA en cualquier caso, y exenta o no exenta en función de las reglas generales del Impuesto (arts. 20.1.20 y 20.1.22 LIVA, reguladores de las exenciones inmobiliarias en las entregas de bienes).
B.2.1.1) En el caso de encontrarse exenta en el IVA -ya por tratarse de un terreno rústico o no edificable, ya por tratarse de segunda o ulterior entrega de edificación- la transmisión pasará a tributar por TPO, por aplicación del artículo 7.5 TRLITPAJD, siendo la base imponible el valor real del inmueble, declarado, o, en su caso, comprobado.
B.2.1.2) En el caso de no encontrarse exenta en el IVA, la transmisión, si se otorga en escritura pública, estará sujeta a AJD, por aplicación del artículo 7.5 TRLITPAJD, siendo la base imponible el valor real del inmueble, declarado, o, en su caso, comprobado (art. 31.2 TRLITPAJD).
B.2.2) Si se trata de un arrendamiento financiero (leasing), hay que distinguir la naturaleza del bien sujeto a la opción que se ejercita:
B.2.2.1) Si el inmueble entregado es un terreno, si es rústico o no tiene la condición de edificable, la entrega estará sujeta y exenta, conforme a lo dispuesto en el artículo 20.1.20 LIVA, y, en cualquier otro caso, estará sujeta y no exenta:
B.2.2.1.1) En el caso de encontrarse exenta en el IVA, la transmisión estará sujeta a TPO, siendo la base imponible el valor real del inmueble, declarado, o, en su caso, comprobado.
B.2.2.1.2) En el caso de no encontrarse exenta en el IVA, la transmisión, si se otorga en escritura pública, estará sujeta a AJD, siendo la base imponible el valor real del inmueble declarado, o, en su caso, comprobado –art. 31.2 LITPAJD-. [ ver apartado siguiente
B.2.2.2) Si el inmueble entregado es una vivienda o local de negocio, la entrega siempre estará sujeta y no exenta, porque el propio artículo 20.1.22 de la Ley del IVA, en su letra a), excluye en estos casos la exención. Por tanto, no procede TPO.
En tal caso, procederá AJD por la escritura pública de ejercicio de la opción de compra, por aplicación del artículo 31.2 de la LITPAJD, siendo la base imponible el valor real del inmueble, declarado, o, en su caso, comprobado, sin incluir la carga financiera, de conformidad con el criterio del TSJ de la Comunidad Valenciana. La solución es distinta para el IVA, ya que en caso de ejercicio de la opción se produce el devengo anticipado del IVA por todas las cuotas del arrendamiento pendientes de vencimiento, así como por el importe del valor residual,
C) EN EL CASO DE EJERCICIO ANTICIPADO DE LA OPCIÓN DE COMPRA DEL INMUEBLE, EN EL MARCO DE UN ARRENDAMIENTO FINANCIERO
C.1) Terrenos:
Si el terreno es rústico o no tiene la condición de edificable, la entrega estará sujeta y exenta, conforme a lo dispuesto en el artículo 20.1.20 LIVA, y sujeta a TPO, siendo la base imponible el valor real del bien que se transmite.
En cualquier otro caso, la entrega del terreno estará sujeta y no exenta en IVA, y sujeta a AJD, siempre que la entrega se recoja en escritura pública, siendo la base imponible de AJD el valor real del inmueble, sin incluir la carga financiera.
C.2) Edificaciones:
Conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, en sentencias de 14 de julio de 2010 y 4 de junio de 2012, considera que tal ejercicio anticipado sigue siendo inherente al contrato de arrendamiento financiero, y que, en consecuencia, la operación estaría sujeta y no exenta de IVA, no debiendo tributar por TPO. De tal manera que la entrega de una edificación (vivienda o local) estará siempre sujeta y no exenta en IVA, y sujeta a AJD si se la entrega se recoge en escritura pública, siendo la base imponible de AJD el valor real del inmueble, sin incluir la carga financiera
4) CONSTITUCIÓN DE FIANZA
Conforme al Criterio nº CRI0012-11 emitido por la Dirección General de Tributos y Juego, podemos distinguir los siguientes supuestos de tributación en ITPAJD, sin entrar a examinar las fianzas sujetas a IVA (aquella en las que el fiador es empresario o profesional que afianza en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional):
– Si la fianza se constituye en el mismo momento que el préstamo: tributará exclusivamente por el concepto de préstamo.
– Si, a pesar de no realizarse la constitución de la fianza y del préstamo en el mismo momento, en el otorgamiento de este último se previó la posterior constitución de la garantía: tributará exclusivamente por el concepto de préstamo.
– En los demás casos, es decir, fianza constituida de forma no simultánea al préstamo, si el garante no es sujeto pasivo de IVA, tributará por TPO, siendo la base imponible el total importe afianzado.
– Afianzamiento con motivo de subrogación de deudor sin ampliación de préstamo: la subrogación no está sujeta a la cuota gradual de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, ya que dicha subrogación no produce una inscripción distinta de la que origina la propia transmisión del inmueble. En cuanto a la fianza, tanto en los supuestos en los que NO esté prevista en el momento de constitución del préstamo hipotecario inicial la constitución de una fianza posterior, como en los supuestos en los que SÍ esté prevista tal constitución posterior de una fianza posterior, se ha de liquidar por TPO por la constitución de la fianza, si bien la base imponible será solamente el importe pendiente de amortizar del préstamo original.
En contra del criterio de la DGT está el TSJ de la Comunitat Valenciana (entre otras Sentencia 540/2016, de 6 de julio de 2016) al considerar que en los casos de subrogación de un nuevo deudor se producen los efectos propios de una novación contractual, con establecimiento simultáneo de garantías, por lo que existirá un solo hecho imponible gravado de forma unitaria como un préstamo, sujeto a ITP, modalidad TPO, pero en forma alguna tributará por AJD, siendo indiferente a tales efectos que la fianza se constituyera con posterioridad al préstamo.
– Ampliación de préstamo garantizado con fianza: la DGT de la CV considera que:
En los supuestos en los que NO esté prevista en el momento de constitución del préstamo hipotecario inicial la constitución de una fianza posterior, se han de practicar liquidaciones de TPO por la constitución de la fianza, si bien la base imponible será solamente el importe pendiente de amortizar del préstamo original.
En los supuestos en los que SÍ esté prevista en el momento de constitución del préstamo hipotecario inicial la constitución de una fianza posterior, si tal fianza se constituye en el momento posterior de subrogación o ampliación, se considera que existe la simultaneidad a la que se refiere el artículo 25 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y que, por tanto, no existe hecho imponible separado de fianza.
Habrá que estar al contenido concreto de tal previsión, sin que sirvan, a tales efectos, cláusulas genéricas que no indiquen las condiciones de la fianza, ni meras cláusulas de reserva de facultad de exigir fianza.
5) DESAFECTACIÓN DE ELEMENTO COMÚN DE UN EDIFICIO EN RÉGIMEN DE PROPIEDAD HORIZONTAL, recayendo una hipoteca sobre alguna/s de las viviendas privativas.
Conforme al Criterio nº CRI0006-11 emitido por la Dirección General de Tributos y Juego, además de la tributación de la desafectación de la finca que corresponda por AJD, Documentos Notariales, por el valor del elemento común desafectado, se pueden plantear otras tres situaciones:
* Si el acreedor de las fincas privativas hipotecadas renuncia a la garantía sobre la cuota común, la garantía se va a concentrar en la finca privativa, lo que supone una redistribución hipotecaria, constituyendo el hecho imponible de la modalidad AJD, Documentos Notariales, del ITPAJD, y siendo la base imponible la total responsabilidad hipotecaria de todas aquellas fincas que estuvieran gravadas con hipoteca, y que hayan sido objeto de reducción por la referida desafectación.
* Si el acreedor no renuncia a la garantía sobre la cuota común y el acreedor y el deudor no acuerdan la distribución de responsabilidad, o el acreedor no presta consentimiento a la desafectación, los dos elementos quedarán gravados con la hipoteca por la totalidad, conforme al artículo 123 de la LH. En este caso no se producirá distribución hipotecaria, pero la hipoteca subsistirá sobre la nueva finca.
* (supuesto no contemplado directamente en la Consulta) Si el acreedor no renuncia a la garantía sobre la cuota común, y el acreedor y el deudor acuerdan la distribución de responsabilidad entre los dos elementos en escritura pública, ésta quedará sujeta a AJD.
6) PACTO DE IGUALACIÓN DE RANGO EN DOS HIPOTECAS:
Conforme al Criterio nº CRI0001-11 emitido por la Dirección General de Tributos y Juego, los pactos de igualación de rango formalizados en escrituras otorgadas en protocolos sucesivos, o en el mismo protocolo, en relación a bienes sobre los que no existen hipotecas previas, tributan de la siguiente manera:
a) Cuando en ambas escrituras de las hipotecas que se igualan se contempla tal igualación, la igualdad de rango es “ab initio” y, por tanto, no existe hecho imponible de igualación de rango, y ello, con independencia de que la escritura de hipoteca con número de protocolo posterior se presente en el registro con posterioridad o no a la escritura con número de protocolo anterior.
b) Cuando la igualación de rango de una hipoteca con otra de protocolo anterior del mismo día se contiene sólo en la segunda hipoteca (con una cláusula relativa al “rango hipotecario”), pero no en la primera, este segundo negocio jurídico está sujeto al concepto de Actos Jurídicos Documentados.
c) Cuando la igualación de rango en la segunda escritura se produce en relación con otra escritura de fecha anterior que no contemplaba tal igualdad de rango con otra u otras, este segundo negocio jurídico está sujeto al concepto de Actos Jurídicos Documentados.

– Bonificación adquisición inmueble industrial

Cuatro. Se aplicará una bonificación del 30 % de la cuota gradual de documentos notariales de la modalidad actos jurídicos documentados del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, en las escrituras públicas por las que se formalicen las adquisiciones de bienes inmuebles situados en una zona declarada como área industrial avanzada.

Bonificación introducida por la Ley 14/2018, de 5 de junio, de la Generalitat, de gestión, modernización y promoción de las áreas industriales de la Comunitat Valenciana (DOGV núm. 8312 de 07.06.2018), en vigor desde el 8.6.2018. La regulación de los requisitos para la clasificación como área industrial avanzada viene determinada en el artículo 33 de esta Ley, y exige la constitución de una entidad de gestión y modernización de las reguladas en esta ley o que tengan una entidad de conservación urbanística, aunque excepcionalmente se establece un periodo transitorio de cuatro años para su constitución. La clasificación de las áreas industriales se realizará por la Consellería de Industria.

C) Artículo 14 bis. Bonificaciones.

Bonificaciones novación modificativa de préstamos y créditos con garantía hipotecaria
Uno. Se aplicará una bonificación del 100 por 100 de la cuota tributaria de la modalidad gradual de Actos Jurídicos Documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en las escrituras públicas de novación modificativa de préstamos y créditos con garantía hipotecaria pactados de común acuerdo entre acreedor y deudor, siempre que el acreedor sea una de las entidades a las que se refiere el artículo 1 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre Subrogación y Modificación de Préstamos Hipotecarios y la modificación se refiera a las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente, a la alteración del plazo o a ambas.
No obstante, debe tenerse en cuenta que desde el 10/11/2018, el Real Decreto-ley 17/2018, de 8 de noviembre, establece que cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se considerará sujeto pasivo al prestamista.

Dos. Se aplicará una bonificación del 100 por 100 de la cuota tributaria de la modalidad gradual de Actos Jurídicos Documentados respecto a aquellas escrituras públicas de novación modificativa, pactadas de común acuerdo entre acreedor y deudor, que cambien el método de amortización y cualesquiera otras condiciones financieras de aquellos préstamos y créditos con garantía hipotecaria que cumplan los siguientes requisitos:
– Que el préstamo se haya concertado con la finalidad de la adquisición de una vivienda.
– Que dicha vivienda constituya la vivienda habitual del deudor y/o hipotecante en el momento de la novación.
– Que el acreedor sea una de las entidades contempladas en el artículo 1 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre Subrogación y Modificación de Préstamos Hipotecarios.
Dentro del concepto de modificación del método o sistema de amortización y de cualesquiera otras condiciones financieras del préstamo no se entenderán comprendidas la ampliación o reducción de capital; la alteración del plazo o de las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente, ni la prestación o modificación de las garantías personales.

No obstante, debe tenerse en cuenta que desde el 10/11/2018, el Real Decreto-ley 17/2018, de 8 de noviembre, establece que cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se considerará sujeto pasivo al prestamista.

Bonificación adquisición de vivienda por promotor o agente inmobiliario
Tres.
1. La transmisión de la totalidad o parte de una o más viviendas y sus anexos a una persona física o jurídica a cuya actividad le sea de aplicación las normas de adaptación del Plan general de contabilidad del sector inmobiliario disfrutará de una bonificación de la cuota del impuesto en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, siempre que cumpla los siguientes requisitos:
a) Que la adquisición se realice como pago total o parcial por la entrega de una vivienda al transmitente.
b) Que la vivienda entregada al transmitente vaya a constituir su vivienda habitual.
c) Que la entrega de la vivienda al transmitente esté sujeta y no exenta del impuesto sobre el valor añadido.
d) Que la actividad principal del adquirente sea la construcción de edificios, la promoción inmobiliaria o la compraventa o arrendamiento de bienes inmuebles por su cuenta.
e) Que los bienes adquiridos se incorporen al activo circulante del adquirente con la finalidad de venderlos o alquilarlos.
f) Que en el plazo de tres años, los bienes adquiridos se transmitan a una persona física para su uso como vivienda o se destinen al arrendamiento de vivienda, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de arrendamientos urbanos.
Tanto la transmisión como la formalización del arrendamiento deberán formalizarse en documento público.
g) Que la empresa adquirente esté al corriente con las obligaciones tributarias con la Generalitat.
2. La bonificación sobre la cuota del impuesto tendrá las siguientes modalidades:
Concepto Porcentaje de bonificación
Si en la vivienda adquirida se realizan obras tendentes a conservar o mejorar el rendimiento energético, la salubridad o la accesibilidad en la vivienda, así como a suprimir barreras arquitectónicas. 50 %
Si la vivienda adquirida se destina al arrendamiento de vivienda, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de arrendamientos Urbanos, siempre y cuando reúna condiciones de habitabilidad. 50 %
Si la vivienda adquirida se destina al arrendamiento de vivienda, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de arrendamientos urbanos, tras la realización de obras tendentes a conservar o mejorar el rendimiento energético, la salubridad o la accesibilidad en la vivienda, así como a suprimir barreras arquitectónicas.
70 %

3. La aplicación de esta bonificación es provisional, por lo que solamente hay que hacer constar en la escritura pública que la adquisición de la vivienda y, en su caso, anexos se efectúa con el fin de venderlos o arrendarlos a un particular para su uso como vivienda. Para la elevación a definitiva, el sujeto pasivo debe acreditar la transmisión o arrendamiento posterior de la totalidad de los bienes adquiridos.
4. Ante el incumplimiento de cualquiera de los requisitos, condicionantes o plazos para la aplicación de la bonificación prevista en este artículo, el sujeto pasivo deberá presentar, dentro del plazo reglamentario de presentación, contado desde el día después del incumplimiento, una autoliquidación complementaria sin bonificación y con deducción de la cuota ingresada, con aplicación de los correspondientes intereses de demora.
5. A efectos de la aplicación de la bonificación, es preciso tener en cuenta las siguientes reglas especiales:
a) Cuando se transmitan viviendas que formen parte de una edificación entera en régimen de propiedad vertical, la bonificación solo será aplicable en relación con la superficie que se asigne como vivienda en la división en propiedad horizontal posterior, quedando excluida la superficie dedicada a locales comerciales.
b) La bonificación será aplicable a la vivienda y el terreno en el que se encuentra enclavada siempre y cuando formen una misma finca registral y la venta posterior del plazo de los tres años comprenda la totalidad de la misma.
c) En el caso de adquisición de partes indivisas, el día inicial del plazo de tres años al que se refiere la letra f del apartado 1 será la fecha de adquisición de la primera parte indivisa.
d) Quedan expresamente excluidas de la aplicación de esta bonificación:
– Las adjudicaciones de inmuebles en subasta pública.
– Las transmisiones de valores que incurran en los supuestos a que se refiere el artículo 17.2 del texto refundido de la Ley del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, aprobado por el Real decreto legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.
6. Mediante orden de la persona titular de la Conselleria competente en materia de hacienda, se establecerán los supuestos, condiciones y medios de justificación de las obras tendentes a conservar o mejorar el rendimiento energético de la vivienda que dan lugar a la aplicación de la bonificación regulada en este artículo

La bonificación prevista en este punto Tres introducida por la Ley 21/2017, de 28 de diciembre, de medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera, y de organización de la Generalitat (BOE» núm. 38, de 12 de febrero de 2018), con entrada en vigor el 1 de enero de 2018.

Bonificación adquisición de inmuebles en área industrial avanzada

Cuatro. Se aplicará una bonificación del 30% de la cuota gradual de documentos notariales de la modalidad actos jurídicos documentados del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, en las escrituras públicas por las que se formalicen las adquisiciones de bienes inmuebles situados en una zona declarada como área industrial avanzada.

Bonificación en la cuota introducida por la Ley 14/2018, de 5 de junio, de gestión, modernización y promoción de las áreas industriales de la Comunitat Valenciana (BOE de 29 de junio de 2018), con entrada en vigor el 8 de junio de 2018

Bonificación en la cuota por agrupación de fincas rústicas

Nueva bonificación en la cuota no recogida por la Ley 13/1997, sino que está regulada por el art. 83 de la Ley 5/2019, de 28 de febrero, de estructuras agrarias de la Comunitat Valenciana, en vigor desde el 7 de marzo de 2019. Modificada por la Ley 3/2020, de 30 de diciembre: 

Artículo 83 (Ley 5/2019). Agrupaciones de parcelas con vocación agraria.

A las agrupaciones de parcelas con vocación agraria se les aplicará una bonificación del 99 % en la cuota gradual de la modalidad actos jurídicos documentados del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados.

Se consideran Parcelas con vocación agraria: todo aquel terreno, o derecho real o personal sobre él, tanto cuando se trate de derechos derivados de su titularidad patrimonial como de derechos reales sobre parcelas de titularidad ajena, que constituye un campo o una parcela que, independientemente de su clasificación urbanística, salvo los clasificados como urbanos y urbanizables, sea susceptible de tener un aprovechamiento agrícola, forestal, ganadero o mixto por sus aptitudes agronómicas, así como los elementos vinculados a la finca, entendiendo por tales la casa de labor, las edificaciones y las dependencias, aunque no sean colindantes (art. 4.22 Ley 5/2019).

D) Artículo 14 ter. Plazos de presentación.

1. El plazo para la presentación de la autoliquidación, junto con el documento o la declaración escrita sustitutiva del documento, será de un mes, contado desde el día en que se cause el acto o contrato.
No obstante, cuando se trate de consolidaciones del dominio en el nudo propietario por fallecimiento del usufructuario, el plazo será de seis meses, contados desde el día del fallecimiento del usufructuario o desde aquel en que adquiera firmeza la declaración de fallecimiento.
2. Salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de un beneficio fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, se deberá presentar la autoliquidación correspondiente en el plazo de un mes contado desde el día en que se hubiera producido el incumplimiento. La regularización que se practique incluirá la parte del impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la aplicación del beneficio fiscal, así como los intereses de demora.
3. Las transmisiones patrimoniales onerosas en las que el contribuyente sea un empresario o profesional y que tengan por objeto bienes muebles adquiridos a particulares para su reventa, excepto valores mobiliarios y medios de transporte usados no destinados a su achatarramiento, deberán ser objeto de autoliquidación en la forma y plazo siguientes:
a) La autoliquidación comprenderá de forma agregada todas las adquisiciones realizadas dentro del periodo de liquidación, que coincidirá con el trimestre natural, y deberá ajustarse al modelo que determine el conseller competente en materia de Hacienda.
b) El conseller competente en materia de Hacienda podrá determinar, mediante orden, que la autoliquidación se deba acompañar de una declaración en la que se contenga una relación de los bienes adquiridos, incluyendo, por cada bien, su descripción, la fecha de adquisición, la identificación del transmitente y la contraprestación satisfecha por la adquisición. Dicha orden podrá determinar, igualmente, que la citada declaración se deba sustituir o complementar mediante la copia de las hojas correspondientes de los libros o registros oficiales en los que se incluyan las citadas operaciones.
c) La presentación de dicha autoliquidación se realizará en los veinte primeros días naturales del mes siguiente al periodo de liquidación que corresponda. Sin embargo, la autoliquidación correspondiente al último período del año se presentará durante los treinta primeros días naturales del mes de enero del año siguiente.

E) Disposición adicional sexta. Reglas relativas a los discapacitados.

El grado de discapacidad a los efectos de esta Ley deberá acreditarse mediante el correspondiente certificado expedido por los órganos competentes de la Generalitat o por los órganos correspondientes del Estado o de otras Comunidades Autónomas.
Las disposiciones específicas previstas en esta Ley a favor de las personas discapacitadas físicas o sensoriales, con grado de minusvalía igual o superior al 65 por 100, o discapacitadas psíquicas, con un grado de minusvalía igual o superior al 33 por 100, serán de aplicación a los discapacitados cuya incapacidad se declare judicialmente, aunque no alcance dicho grado.
Asimismo, las disposiciones específicas previstas en esta Ley a favor de las personas con discapacidad física o sensorial, con grado de minusvalía igual o superior al 33 por 100, serán de aplicación a los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez, y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o de retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad.

JESÚS BENEYTO FELIU
NOTARIO DE MASAMAGRELL

 

ENLACES:

NORMATIVA VALENCIANA 2021 SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

VALENCIA. Ley 13/1997, de 23 de diciembre. OTRAS DISPOSICIONES.

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Informe fiscal abril 2021. Aportaciones gratuitas a gananciales en ISD, ITP y Plusvalía.

PRESENTACIÓN

Informe de este mes de abril pasado por agua, bendición para los campos al que ya se refería Machado. Y también generoso en novedades. 

En la parte normativa destacar el RDL 5/2021 que introduce una nueva exención en AJD para las moratorias y refinanciaciones derivadas de la crisis Covid 19.

En jurisprudencia y doctrina administrativa mención de honor corresponde a la sentencia del TS de 3 de marzo de 2021 que considera no sujetas en el ISD y en el ITP y AJD a las aportaciones gratuitas a gananciales por uno de los cónyuges.  Por su importancia, a comentarla y examinar sus posibles repercusiones en otros tributos como la plusvalía municipal, se dedica el tema del mes.

Además son de destacar: (I) En el ISD, resolución del TEAC aplazando el devengo en caso de testamento ológrafo al momento de su adveración notarial y consulta de la DGT que en caso de renuncia pura y simple con sustitución vulgar que comprende la renuncia, el llamado como sustituto hereda directa y normalmente del testador (II) En ITP, contra criterio muy reciente de la propia DGT, consulta afirmando la sujeción a AJD de la constitución de juntas de compensación y (III) En IRPF, sentencia del TS de 30 de marzo de 2021, estableciendo criterios en actividades económicas para distinguir las liberalidades no deducibles de otros gastos deducibles por estar relacionados con la actividad, 

Javier Máximo Juárez González

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Convenio de 14 de junio de 2017 (BOE 2/3/2021) entre el Reino de España y la República de Bielorrusia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en IRPF e IP.

.- Acuerdo Internacional de 4 de marzo de 2019 (BOE 13/3/2012) en materia de fiscalidad y protección de los intereses financieros entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte en relación con Gibraltar.

.- Real Decreto Ley 5/2021, de 12 de marzo (BOE 13/3/2021) de medidas extraordinarias de apoyo a la solvencia empresarial en respuesta a la pandemia de la COVID-19. ITP y AJD.

.- Real Decreto Ley 4/2021, de 9 de marzo (BOE 10/3/2021) por el que se modifican la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del IS, y el TRLIRNR en relación con las asimetrías híbridas.

.- Orden HAC/248/2021, de 16 de marzo (BOE 18/3/2021) por la que se aprueban los modelos de declaración del IRPF y del IP, ejercicio 2020,

.- Convenio de 28 de noviembre de 2018 (BOE 30/3/2021) entre el Reino de España y la República Popular China para eliminar la doble imposición en relación con los impuestos sobre la renta y prevenir la elusión y evasión fiscales.

B) ANDALUCÍA.

.- Decreto-ley 4/2021, de 23 de marzo (BOJA 25/3/2021), por el que se adoptan diversas medidas, con carácter urgente y extraordinario, como consecuencia de la situación ocasionada por el coronavirus (COVID-19).

C) BALEARES.

.- Decreto Ley 2/2021, de 22 de marzo (BOIB 23/3/2021), por el que se aprueban medidas excepcionales y urgentes en el ámbito del impuesto sobre estancias turísticas en las Illes Balears y de la tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o azar.

D) GALICIA.

.- Resolución de 4 de marzo de 2021 (DOG 9/3/2021) de la Comunidad Autónoma de Galicia: modelos de autoliquidación del ITP y AJD.

E) NAVARRA.

.- Orden Foral 24/2021, de 23 de febrero (BON 5/3/2021) de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se desarrolla para el año 2021 el régimen simplificado del IVA.

.- Orden Foral 11/2021, de 21 de enero (BON 4/3/2021) de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se aprueban los precios medios de venta de vehículos y de embarcaciones usados, aplicables en la gestión de los ISD, ITP y AJD y Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

.- Decreto Foral 15/2021, de 17 de febrero (BON 11/3/2021), por el que se modifica el Reglamento de desarrollo de la LGT en materia de revisión de actos en vía administrativa.

F) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 9/2021, de 9 de marzo (BOTHA 17/3/2021) por el que se aprueban los precios medios de venta de vehículos automóviles y embarcaciones, a efectos del ITP y AJD e ISD y del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

.- ÁLAVA. Orden Foral 172/2021, de 18 de marzo (BOTHA 26/3/2021) de la Diputada de Hacienda, Finanzas y Presupuestos, por la que se aprueban las normas y modalidades para la presentación de las declaraciones del IRPF e IP correspondientes al ejercicio 2020.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 3/2021, de 23 de marzo (BOTHA 31/3/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueban las medidas extraordinarias adicionales relacionadas con la COVID-19.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 12/2021, de 9 de marzo (BOB 12/3/2021)) de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifica el Reglamento del IRPF en relación con el procedimiento de presentación de declaraciones a través de la sede electrónica.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 4/2021, de 23 de marzo (BOB 25/3/2021), de medidas extraordinarias adicionales relacionadas con la COVID-19.

.- VIZCAYA. Orden Foral 534/2021, de 16 de marzo (BOB 23/3/2021), del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se regula la presentación de las declaraciones del IRPF e IP correspondientes al período impositivo 2020.

.- GUIPUZKOA. Orden Foral 153/2021, de 23 de marzo (BOG 29/3/2021), por la que se aprueban los modelos de autoliquidación del IRPF e IP correspondientes al período impositivo 2020.

.- GUIPUZKOA. Norma Foral 2/2021, de 18 de marzo (BOG 23/3/2021), por la que se aprueban los Presupuestos Generales.

G) VALENCIA.

.- Orden 3/2021, de 24 de marzo de la Comunitat Valenciana (DOGV 30/3/2021), de la Conselleria de Hacienda y Modelo Económico, por la que se establecen las condiciones de aportación de determinada documentación complementaria no notarial junto con la presentación de la autoliquidación por los ITP y AJD e ISD.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 3/3/2021 (ROJ 1016/2021). ISD e ITP y AJD: Las aportaciones sin contraprestación – gratuitas – de un cónyuge a la sociedad de gananciales con su otro cónyuge no queda sujeta ni al ISD ni al ITP y AJD. Es un negocio específico por causa de matrimonio a un patrimonio separado del que también forma parte el cónyuge aportante y que no es sujeto pasivo en el ISD.

B) ISD, IRPF E IP.

.- CONSULTA DGT V3505-20, DE 9/12/2020. ISD, IRPF e IP: La aplicación de la reducción estatal en Donaciones exige el cumplimiento de los requisitos de exención en el IP del donante; solo el cumplimiento de los requisitos de la reducción estatal permite acogerse al supuesto de no sujeción en IRPF.

C) ISD.

.- SENTENCIA TSJ DE CASTILLA LEÓN DE 4/2/2021, ROJ 325/2021. SUCESIONES: En una sucesión por derecho de transmisión que se abren ambas (las del primer y segundo causante) ab intestato y sin herederos forzosos, mediando además renuncias de varios de los llamados a la segunda sucesión; el devengo correspondiente a la sucesión de ambos causantes debe entenderse diferido a la fecha de la declaración de herederos del segundo causante que es cuando resulta cierto el llamamiento al heredero por ambos.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 25/3/2021, Nº DE RESOLUCIÓN 0/02710/2019/00/00. SUCESIONES: En el supuesto de testamento ológrafo, la adquisición hereditaria se entiende producida con la adveración y protocolización del testamento, abriéndose por tanto el plazo reglamentario de declaración o autoliquidación del impuesto respecto de los instituidos en dicho testamento, iniciándose consecuentemente con la finalización de dicho plazo, el plazo de prescripción del artículo 67.1 de la LGT.

.- CONSULTA SGT V0350-21 D 24/2/2021. SUCESIONES: En el caso de estar prevista en el testamento la sustitución vulgar comprendiendo el caso de renuncia, la renuncia del sustituido conlleva que el sustituto herede directamente al testador, no siendo de aplicación el art. 58 del RISD.

D) ITP y AJD.

.- CONSULTA DGT V0093-21 DE 27/1/2021. AJD: La constitución de Juntas de Compensación quedará sujeta a AJD solo si contiene afección real inscribible de las fincas, pues concurrirán los requisitos de objeto valuable y acceso al registro.

.- CONSULTA DGT V-3514-20 DE 9/12/2020. TPO: La aplicación de exención de las permutas voluntarias prevista en el art. 12 de la Ley 19/1995, de MEA, exige autorización previa. Subsidiariamente puede aplicarse la reducción prevista en el art. 11 de la misma Ley.

E) IVA.

.- CONSULTA DGT V3519-20 DE 10/12/2020. IVA: En la transmisión por compraventa de un solar por sujeto pasivo de IVA, sujeta y no exenta a IVA, opera la inversión del sujeto pasivo cuando el precio satisfecho se destina a cancelar la hipoteca en garantía del préstamo que era deudor hipotecario el transmitente.

F) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 20/1/2021, ROJ 270/2021. IRPF: Los ingresos obtenidos por un abogado, en el ejercicio de su profesión, por su actuación de defensa procesal en un litigio cuya duración se haya extendido más de dos años, cuando se perciban de una sola vez o en varias en el mismo ejercicio, se consideran generados en un periodo superior a dos años a los efectos de acogerse a la reducción de los rendimientos netos.

.- SENTENCIA TS DE 30/3/2021, ROJ 1233/2021. IRPF/IS: En los rendimientos de actividades económicas en estimación directa son deducibles las disposiciones a título gratuito contabilizadas realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios.

G) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- SENTENCIA DEL TS DE 2/2/2021,ROJ 430/2021. IIVTNU: Cuando no se puede comparar el valor de transmisión con el de adquisición, como sucede cuando se ha adquirido suelo y se transmiten viviendas; para determinar la inexistencia de incremento puede aplicarse la proporción al valor de transmisión correspondiente al suelo en el valor catastral, pero ello no tiene carácter exclusivo ni impide que pueda enervarse por otros medios de prueba.

PARTE TERCERA. TEMA DEL MES. LAS APORTACIONES GRATUITAS A GANANCIALES QUEDAN NO SUJETAS AL ISD NI AL ITP Y AJD.

1.- El criterio tradicional.
2.- La sentencia del de 3 de marzo de 2021: No sujeción al Impuesto de Donaciones ni al ITP y AJD.
3.- Posibles repercusiones en otros tributos del criterio del TS.
3.1.- En el ITP y AJD.
3.2.- IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

Ponente: Javier Máximo Juárez González.

 

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Convenio de 14 de junio de 2017 (BOE 2/3/2021) entre el Reino de España y la República de Bielorrusia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hecho en Madrid.

.- Acuerdo Internacional de 4 de marzo de 2019 (BOE 13/3/2012) en materia de fiscalidad y protección de los intereses financieros entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte en relación con Gibraltar, hecho ad referéndum en Madrid y Londres.

.- Real Decreto Ley 5/2021, de 12 de marzo (BOE 13/3/2021) de medidas extraordinarias de apoyo a la solvencia empresarial en respuesta a la pandemia de la COVID-19. Ir a resumen en la web.
ITP y AJD: La D. F. 1ª añade un número 31 al artículo 45.I.B) TRLITPAJD:
«31. Cuando exista garantía real inscribible, las escrituras de formalización de la extensión de los plazos de vencimiento de las operaciones de financiación que han recibido aval público previstos en el artículo 7 del Real Decreto-ley 5/2021, de 12 de marzo, de medidas extraordinarias de apoyo a la solvencia empresarial en respuesta a la pandemia de la COVID-19, quedarán exentas de la cuota gradual de documentos notariales de la modalidad de actos jurídicos documentados de este impuesto.»

.- Real Decreto Ley 4/2021, de 9 de marzo (BOE 10/3/2021) por el que se modifican la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del IS, y el TRLIRNR en relación con las asimetrías híbridas. Ir a resumen en la web.

.- Orden HAC/248/2021, de 16 de marzo (BOE 18/3/2021) por la que se aprueban los modelos de declaración del IRPF y del IP, ejercicio 2020, se determinan el lugar, forma y plazos de presentación de los mismos, se establecen los procedimientos de obtención, modificación, confirmación y presentación del borrador de declaración del IRPF. Ir a resumen en la web.

.- Convenio de 28 de noviembre de 2018 (BOE 30/3/2021) entre el Reino de España y la República Popular China para eliminar la doble imposición en relación con los impuestos sobre la renta y prevenir la elusión y evasión fiscales y su Protocolo, hecho en Madrid. Ir a resumen en la web.

B) ANDALUCÍA.

.- Decreto-ley 4/2021, de 23 de marzo (BOJA 25/3/2021), por el que se adoptan diversas medidas, con carácter urgente y extraordinario, como consecuencia de la situación ocasionada por el coronavirus (COVID-19), y se modifican otras disposiciones normativas.

C) BALEARES.

.- Decreto Ley 2/2021, de 22 de marzo (BOIB 23/3/2021), por el que se aprueban medidas excepcionales y urgentes en el ámbito del impuesto sobre estancias turísticas en las Illes Balears y de la tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o azar.

D) GALICIA.

.- Resolución de 4 de marzo de 2021 (DOG 9/3/2021) de la Comunidad Autónoma de Galicia, por la que se modifica el anexo II de la Orden de 9 de diciembre de 2020 por la que se aprueban los diferentes modelos de autoliquidación del ITP y AJD, así como determinadas obligaciones formales y de suministro de información tributaria.

E) NAVARRA.

.- Orden Foral 24/2021, de 23 de febrero (BON 5/3/2021) de la Comunidad Foral de Navarra, de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se desarrolla para el año 2021 el régimen simplificado del IVA.

.- Orden Foral 11/2021, de 21 de enero (BON 4/3/2021) de la Comunidad Foral de Navarra, de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se aprueban los precios medios de venta de vehículos y de embarcaciones usados, aplicables en la gestión de los ISD, ITP y AJD y Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

.- Decreto Foral 15/2021, de 17 de febrero (BON 11/3/2021) de la Comunidad Foral de Navarra, por el que se modifica el Reglamento de desarrollo de la LGT en materia de revisión de actos en vía administrativa, aprobado mediante Decreto Foral 85/2018, de 17 de octubre.

F) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 9/2021, de 9 de marzo (BOTHA 17/3/2021) por el que se aprueban los precios medios de venta de vehículos automóviles y embarcaciones, a efectos del ITP y AJS e ISD y del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

.- ÁLAVA. Orden Foral 172/2021, de 18 de marzo (BOTHA 26/3/2021) de la Diputada de Hacienda, Finanzas y Presupuestos, por la que se aprueban las normas y modalidades para la presentación de las declaraciones del IRPF e IP correspondientes al ejercicio 2020.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 3/2021, de 23 de marzo (BOTHA 31/3/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueban las medidas extraordinarias adicionales relacionadas con la COVID-19.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 12/2021, de 9 de marzo (BOB 12/3/2021)) de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifica el Reglamento del IRPF en relación con el procedimiento de presentación de declaraciones a través de la sede electrónica de la Diputación Foral de Bizkaia.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 4/2021, de 23 de marzo (BOB 25/3/2021), de medidas extraordinarias adicionales relacionadas con la COVID-19 y de apoyo a la reanudación de la actividad económica.

.- VIZCAYA. Orden Foral 534/2021, de 16 de marzo (BOB 23/3/2021), del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se regula la presentación de las declaraciones del IRPF e IP correspondientes al período impositivo 2020 y se establecen los plazos de ingreso de la deuda tributaria resultante.

.- GUIPUZKOA. Orden Foral 153/2021, de 23 de marzo (BOG 29/3/2021), por la que se aprueban los modelos de autoliquidación del IRPF e IP correspondientes al período impositivo 2020, así como las formas, plazos y lugares de presentación e ingreso.

.- GUIPUZKOA. Norma Foral 2/2021, de 18 de marzo (BOG 23/3/2021), por la que se aprueban los Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Gipuzkoa para el año 2021.

G) VALENCIA.

.- Orden 3/2021, de 24 de marzo de la Comunitat Valenciana (DOGV 30/3/2021), de la Conselleria de Hacienda y Modelo Económico, por la que se establecen las condiciones de aportación de determinada documentación complementaria no notarial junto con la presentación de la autoliquidación por los ITP y AJD e ISD y se modifican determinados preceptos de la Orden de 21 de noviembre de 2003, de la Conselleria de Economía, Hacienda y Empleo, por la que se establecen las condiciones generales y el procedimiento para la presentación telemática de autoliquidaciones de los tributos cuya gestión compete a la Generalitat Valenciana.

 

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 3/3/2021 (ROJ 1016/2021). ISD e ITP y AJD: Las aportaciones sin contraprestación – gratuitas – de un cónyuge a la sociedad de gananciales con su otro cónyuge no queda sujeta ni al ISD ni al ITP y AJD. Es un negocio específico por causa de matrimonio a un patrimonio separado del que también forma parte el cónyuge aportante y que no es sujeto pasivo en el ISD.

(…) » 2º) Precisar que las cuestiones que presentan interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consisten en: Determinar si en el caso de aportación sin contraprestación por un cónyuge de un bien privativo a su sociedad conyugal, tal transmisión se encuentra sujeta al ISD o, por el contrario, al ITPAJD y, en el primer caso, si el sujeto pasivo es la sociedad de gananciales o el otro cónyuge».

(…) «La aportación de bienes privativos a la sociedad de gananciales, que analizamos, se configura como un negocio jurídico atípico en el ámbito del Derecho de familia, que tiene una causa propia, distinta de los negocios jurídicos habituales traslativos del dominio, conocida como causa matrimonii, en la que cabe distinguir como nota diferencial de aquellos negocios su peculiar régimen de afección, en tanto que a los bienes gananciales se le somete a un régimen especial respecto a su administración, disposición, cargas, responsabilidades y liquidación».

(…) «Desde la perspectiva del Derecho civil la aportación gratuita de un bien privativo a la sociedad de gananciales, es un negocio atípico del Derecho de Familia que da lugar a un desplazamiento patrimonial y correlativa adquisición, y cuyo rasgo característico y definidor, en lo que ahora interesa, es su gratuidad. A falta de un tratamiento singular de la figura en las normas tributarias, visto que no estamos ante un negocio jurídico oneroso, que es la nota que caracteriza a las transmisiones patrimoniales sujetas al ITPO, art. 7.1.A del Real Decreto Legislativo 1/1993, «Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas», y se trata, por tanto, de un supuesto no contemplado, ni sujeto, en este gravamen, tiene su encaje, en principio y sin perjuicio de lo que a continuación decimos, en «…cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, «intervivos»», que constituye uno de los hechos imponibles del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, art. 3.1.b) de la Ley 29/1987.
Analizada la naturaleza jurídica de la sociedad de gananciales, y conceptuada como patrimonio separado, carece la misma de personalidad jurídica».

(…) » Conforme al principio de legalidad, reserva de ley que prevé el art. 8.c) de la LGT, debe determinarse por ley los obligados tributarios. Ya se ha dicho que el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones posee carácter personal, por lo que, en principio, dada la relación entre el sujeto pasivo con el presupuesto objetivo, esto es la adquisición del sujeto pasivo del bien objeto de la transmisión lucrativa, legalmente circunscrito a las personas físicas, la sociedad de gananciales, como patrimonio separado, no puede ser sujeto pasivo del impuesto; pues legalmente, con la matización que a continuación se hace, el sujeto pasivo del impuesto debe ser una persona física; se excluye tanto las personas jurídicas, como los entes sin personalidad, por lo que en principio la sociedad de gananciales, como patrimonio separado, que carece de personalidad jurídica, no puede ser sujeto pasivo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».

(…) «TERCERO.- Respuestas a las cuestiones con interés casacional objetivo.
De lo dicho anteriormente se desprende que la aportación a título gratuito por un cónyuge de un bien privativo a su sociedad de gananciales no se encuentra sujeta al ITPAJD, ni puede ser sometida a gravamen por el Impuesto sobre Donaciones la sociedad de gananciales, como patrimonio separado, en tanto que sólo puede serlo las personas físicas y aquellas instituciones o entes que especialmente se prevea legalmente, sin que exista norma al efecto respecto de la sociedades de gananciales, y sin que quepa confundir la operación que nos ocupa, en la que el beneficiario es la sociedad de gananciales, con la aportación a título gratuito por un cónyuge de un bien privativo a favor del otro cónyuge».

Comentario:
Sentencia que merece el tema del mes, que constituye la tercera parte de este informe.

B) ISD, IRPF E IP.

.- CONSULTA DGT V3505-20, DE 9/12/2020. ISD, IRPF e IP: La aplicación de la reducción estatal en Donaciones exige el cumplimiento de los requisitos de exención en el IP del donante; solo el cumplimiento de los requisitos de la reducción estatal permite acogerse al supuesto de no sujeción en IRPF.

«HECHOS: El consultante, persona física mayor de 65 años, es titular del 40,90 por ciento de las participaciones sociales de una sociedad mercantil que ejerce una actividad económica relacionada con la óptica y la optometría, perteneciendo el 59,10 por ciento restante a su cónyuge. Es su intención donar la totalidad de sus participaciones a sus dos hijos.

El consultante no ejerce funciones de dirección en la sociedad, siendo su cónyuge quien las ejerce, percibiendo por ello una remuneración que supone más del 50 por ciento de la totalidad de sus rendimientos.

CUESTIÓN:
1) Aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
2) Si resulta aplicable a la donación lo establecido en el artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

CONTESTACIÓN:
1) Primera cuestión planteada.
El artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) –en adelante LISD- establece lo siguiente:….»

(…) «Por lo tanto, para aplicar la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD se deben cumplir los requisitos previstos en el precepto reproducido, entre ellos la exención en el Impuesto de Patrimonio de acuerdo con lo previsto en el artículo 4 Ocho. Dos de la LIP».

2.) Segunda cuestión planteada.
(…) «Al respecto, y de acuerdo con la dicción literal del reproducido artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe considerarse que este artículo resulta aplicable a las transmisiones “…a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987…”; es decir, tal y como ha señalado este Centro Directivo en la consulta V0480-12, de 5 de marzo, se refiere a los requisitos de aplicabilidad del apartado 6 del artículo 20 de la citada Ley 29/1987, siendo irrelevantes a dichos efectos los requisitos que establezca la normativa autonómica».

Comentario:
Aunque el criterio ya es reiterado por la DGT, no está de más traerlo a colación. Máxime cuando es una cuestión que puede tener enormes repercusiones y opinable, en la que interaccionan tres tributos: IP, ISD e IRPF.
Pues bien, la DGT sigue asentada en la literalidad del art. 33.3.d) de la LIRPF; pero olvida que dicha reducción del art. 20.6 de la LISD se modula por las CCAA cuando ejercen su capacidad normativa de acuerdo al art. 48.1.a) segundo párrafo de la Ley 22/2009, de Cesión de Tributos, que sustituye la aplicación del art. 20.6 en el ISD cuando se trate de reducciones análogas o de mejora.

C) ISD.

.- SENTENCIA TSJ DE CASTILLA LEÓN DE 4/2/2021, ROJ 325/2021. SUCESIONES: En una sucesión por derecho de transmisión que se  abren ambas (las del primer y segundo causante) ab intestato y sin herederos forzosos, mediando además renuncias de varios de los llamados a la segunda sucesión; el devengo correspondiente a la sucesión de ambos causantes debe entenderse diferido a la fecha de la declaración de herederos del segundo causante que es cuando resulta cierto el llamamiento al heredero por ambos.

(…) «SEGUNDO.- Aunque se trata de hechos incontrovertidos, no está de más reseñar que D. David murió el 12 de julio de 2014 sin herederos forzosos y sin otorgar testamento. El 25 de julio de 2016 se hizo la declaración de herederos abintestato del mismo por Acta de Notoriedad en la que se declaró única y universal heredera de aquél a su hermana Natalia. Ésta falleció a su vez el 24 de septiembre de 2016 sin haber aceptado ni repudiado la herencia de su hermano. Dª Natalia también murió sin herederos forzosos y sin haber otorgado disposición testamentaria, habiendo sido declarado el actor único y universal heredero de la misma como consecuencia de la renuncia de los restantes parientes llamados a la herencia, declaración que se produjo por Acta de Notoriedad de 25 de abril de 2017, documento en el que consta que los parientes más próximos en grado a la causante eran sus once primos carnales y que diez de ellos habían renunciado a la herencia (lo hicieron en escrituras diversas, otorgadas en diciembre de 2016 y enero de 2017). Por escritura pública de 5 de septiembre de 2017 el Sr. Alexander aceptó pura y simplemente las dos herencias (la de D. David ejercitando el derecho de transmisión que formaba parte de la herencia de Dª Natalia) y presentó las declaraciones pertinentes el 19 de ese mes, ingresando por la que aquí interesa la cantidad de 360.675,22 euros. Sobre la base de los hechos expuestos, lo que el demandante sostiene es que el plazo voluntario de seis meses para liquidar el impuesto litigioso solo puede comenzar desde que al ser declarado heredero de Dª Natalia adquirió también el derecho de la misma a aceptar o repudiar la herencia de su hermano premuerto David, posición que esta Sala comparte. En efecto, es verdad que como regla general el impuesto se devenga en las adquisiciones por causa de muerte el día del fallecimiento del causante – artículo 24.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones-, pero no lo es menos que el apartado 3 del precepto citado contiene una salvedad o excepción, la de que la efectividad de la adquisición de los bienes esté suspendida por las razones que indica (entre las que se encuentra la que se describe como «cualquier otra limitación»), supuesto en el que la adquisición se entiende realizada el día en que esa limitación desaparezca y que se estima que puede ser de aplicación aquí de acuerdo con una interpretación integrada y armónica de las normas tributarias y civiles (sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia de Madrid de 27 de marzo de 2014 y de Canarias, sede de Las Palmas, de 6 de noviembre de 2018). Cabe reseñar, en este sentido, que si bien la regla general, y en concreto el plazo de seis meses prorrogables por otros seis, tiene su razón de ser en sucesiones que cabría denominar normales -con testamento o con herederos forzosos precisos y más o menos determinados-, ofrece sin duda mayores dificultades en supuestos no tan normales de los que es buen ejemplo el presente, en el que el recurrente solo pudo adquirir el ius delationis del que era titular su prima al fallecer ésta -lo que tuvo lugar ya transcurrido el plazo para liquidar la herencia de D. David – y tras la sucesiva renuncia de los otros diez primos de la causante. No hay que olvidar que el hecho imponible en el impuesto de que se trata es la adquisición de bienes y derechos y que por tanto la determinación de quién es el sujeto pasivo, o sea, el que adquiere los bienes y derechos, es también elemento esencial para poder exigir el cumplimiento de la obligación tributaria, dato que se destaca porque en el caso de autos en el plazo voluntario de liquidación el actor ni siquiera tenía ni podía tener la condición de heredero de D. David -a lo sumo una remota expectativa y parece en consecuencia contraria a la más elemental justicia material aplicarle un recargo de más de setenta y seis mil euros (54.101,28 euros con el porcentaje de reducción) por una presentación extemporánea que en la posición mantenida por el Servicio Territorial de Hacienda de Valladolid y por el TEAR de Castilla y León no habría habido ninguna forma de evitar por parte del Sr. Alexander , lo que en último término pugna con la naturaleza y la finalidad del recargo regulado en el artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT)».

Comentario:
Ante este supuesto excepcional (sucesión por derecho de transmisión que se abren ambas – las del primer y segundo causante – ab intestato y sin herederos forzosos, mediando además renuncias de varios de los llamados a la segunda sucesión); el TSJ recurre a principios tan valiosos como la justicia material y la equidad, además del apoyo normativo que proporciona el art. 24.3 de la LISD al suspender el devengo en caso de una limitación que afecte a la «adquisición mortis causa».
Sin embargo, no parece que de la misma pueda extraerse lo que pueda constituir una regla de general aplicación al devengo general por el fallecimiento del causante.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 25/3/2021, Nº DE RESOLUCIÓN 0/02710/2019/00/00. SUCESIONES: En el supuesto de testamento ológrafo, la adquisición hereditaria se entiende producida con la adveración y protocolización del testamento, abriéndose por tanto el plazo reglamentario de declaración o autoliquidación del impuesto respecto de los instituídos en dicho testamento, iniciándose consecuentemente con la finalización de dicho plazo, el plazo de prescripción del artículo 67.1 de la LGT.

(…) «La principal controversia a examinar en el presente caso reside en determinar cuándo acontece el devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones…»

(…)»De acuerdo a lo expuesto, no se puede exigir la obligación tributaria en cuestión si no se da cumplimiento a lo establecido en el artículo 689 del Código Civil y hasta que no se ordena su protocolización notarial, efectuándose de forma efectiva para que los herederos que aparecían en el testamento ológrafo puedan suceder al causante y adquirir mortis causa los bienes y derechos incluidos en el caudal relicto. Por consiguiente, la adquisición mortis causa de bienes y derechos por herencia o cualquier otro título sucesorio no se produce hasta que no se ordena la protocolización del testamento ológrafo y la misma se realiza de forma efectiva otorgándose el acta de protocolización ante notario».

(…) «En segundo lugar y en relación a la prescripción, la resolución del TEAC reseñada también se pronuncia sobre el inicio del cómputo del plazo de declaración o autoliquidación del impuesto, y por ende del plazo de prescripción en los supuestos de adquisición mortis causa de bienes y derechos mediante testamento ológrafo.

(…) A la luz de lo señalado, se habrían iniciado actuaciones inspectoras el 24/04/2018, fecha en la que no habría prescrito el derecho de la Administración Tributaria Autonómica a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación puesto que no cabe una retroacción del hecho imponible a un momento en que el testamento ológrafo no era formalmente válido, como consecuencia de no haberse cumplido lo dispuesto en los artículos 688 y siguientes del Código Civil. Una vez ordenada judicialmente su protocolización notarial y realizada la misma sí se entiende producida la adquisición hereditaria, abriéndose por tanto el plazo reglamentario de declaración o autoliquidación del impuesto y consecuentemente con la finalización de dicho plazo reglamentario se iniciará el plazo de prescripción del artículo 67.1 de la LGT».

(…)»Criterio:
En el supuesto de testamento ológrafo, la adquisición hereditaria se entiende producida con la adveración y protocolización del testamento, abriéndose por tanto el plazo reglamentario de declaración o autoliquidación del impuesto respecto de los instituídos en dicho testamento, iniciándose consecuentemente con la finalización de dicho plazo, el plazo de prescripción del artículo 67.1 de la Ley General Tributaria.
Se reitera criterio de la RG 310/2016, de 18 de junio de 2019″.

Comentario:
Mucho más valiosa esta resolución del TEAC que la sentencia anterior, que además constituye criterio reiterado y analiza los posibles supuestos del retardo del devengo en las sucesiones cuando el título sucesorio lo constituye un testamento ológrafo, sentando las siguientes bases:
1.- No puede considerarse un supuesto de suspensión del plazo de liquidación del art. 69 del RISD. Y mucho menos ahora, cuando la autenticación de tramita desde la Ley 15/2015 (de Jurisdicción Voluntaria en sede notarial).
2.- Empero, en cuanto al llamamiento y consiguiente manifestación de capacidad económica que constituye el hecho imponible en el Impuesto de Sucesiones, esté queda subordinado a la adveración y protocolización del testamento ológrafo, momento desde el cual comenzará a computarse el plazo de presentación.
3.- Y, consecuencia de ello, el cómputo de la prescripción debe de realizarse desde la finalización de dicho plazo de presentación.

.- CONSULTA SGT V0350-21 D 24/2/2021. SUCESIONES: En el caso de estar prevista en el testamento la sustitución vulgar comprendiendo el caso de renuncia, la renuncia del sustituido conlleva que el sustituto herede directamente al testador, no siendo de aplicación el art. 58 del RISD.

«HECHOS: A raíz de varias consultas de la Subdirección General de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos, el consultante plantea varias dudas sobre la aplicación de los artículos 53.1 y 58.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE núm. 275, de 16 de noviembre), en los supuestos de sustitución vulgar y renuncia.

CUESTIÓN: Determinación de los casos en los que es aplicable la norma del artículo 53.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE núm. 275, de 16 de noviembre), que regula la sustitución vulgar, cuando el heredero instituido «no quisiera aceptar la herencia» y, debe considerarse que el sustituto hereda al causante, y, en consecuencia, exigirle el impuesto teniendo en cuenta su patrimonio preexistente y atendiendo a su parentesco con el causante».

CONTESTACIÓN:»
(…) «De acuerdo con los preceptos transcritos cabe concluir lo siguiente:

1. El heredero instituido que lleva a cabo la repudiación o renuncia pura, simple y gratuita de la herencia no queda sujeto a tributación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al no originarse el hecho imponible del mismo.

2. En el supuesto de que el testamento instituya una sustitución vulgar, y concurra alguna de las condiciones fijadas en el artículo 774 del Código civil, entre ellas la renuncia pura y simple del instituido heredero, se entenderá que el o los sustitutos heredan al causante, de modo que las liquidaciones tributarias tendrán como sujeto pasivo a los sustitutos que procedan a la aceptación de la herencia, aplicándose las normas generales del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, contenidas en la LISD y en el RISD. En particular, será de aplicación lo previsto en el artículo 53.1 del RISD, por lo que, en la liquidación del sustituto, sujeto pasivo del ISD, se tendrá en cuenta su patrimonio preexistente y se atenderá a su parentesco con el causante.

3. En el resto de supuestos en los que el heredero instituido lleva a cabo la repudiación o la renuncia pura, simple y gratuita sin que el testamento instituya una sustitución vulgar, o bien la prevea únicamente para los supuestos de premoriencia o incapacidad, pero no para los supuestos de renuncia, se aplicará lo previsto en el artículo 58.1 RISD, es decir, los beneficiarios de la misma tributarán por la adquisición de la parte repudiada siempre que no reciban directamente otros bienes del causante, aplicando el coeficiente que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente y se atenderá a su parentesco con el causante, salvo que el renunciante tenga señalado un coeficiente superior, en cuyo caso se tendrá en cuenta este último. Asimismo, procederá la aplicación de lo previsto en el artículo 58.1 en los supuestos de sucesión intestada cuando el llamado a suceder renuncie a la herencia».

Comentario:
Pues ya lo avanzaba en el informe del mes anterior, contra el criterio mantenido hasta ahora por la DGT. Bien está, aunque pasados más de treinta años de la LISD y casi de su Reglamento, parece un tanto tardía la respuesta de la DGT.

D) ITP y AJD.

.- CONSULTA DGT V0093-21 DE 27/1/2021. AJD: La constitución de Juntas de Compensación quedará sujeta a AJD solo si contiene afección real inscribible de las fincas, pues concurrirán los requisitos de objeto valuable y acceso al registro.

HECHOS: La consultante es propietaria de diversas fincas registrales que forman parte de una sector urbanístico incluido en un Plan General de Ordenacion Urbana. Dichas fincas fueron ya objeto de la oportuna reparcelacion, formalizada en escritura pública.
En este momento la consultante está impulsando la Constitución de la Junta de Compensación de las fincas del sector, para lo cual se aprobarán las Bases y Estatutos de la Junta y se otorgará la correspondiente escritura notarial.

CUESTIÓN: Si la referida operación está sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Imuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ya que en la escritura de constitución de la Junta no se produce una transmision de la propiedad.
En caso de no estarlo, si estaría sujeta a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del citado impuesto, dado que, aunque tiene acceso al Registro de Entidades Urbanísticas Colaboradoras de la Comunidad Autónoma, no se inscribe en el Registro de la Propiedad.

CONTESTACIÓN:
En el supuesto planteado
– Se trata del otorgamiento de una escritura pública
– En principio, como se ha señalado y salvo la excepción señalada, el acto de constitución de la Junta de compensación no está sujeto a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del Texto Refundido del ITP y AJD, es decir a las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Operaciones Societarias del ITP y AJD.
– Luego, la duda se deriva de la consideración, valuable o no, del contenido de la escritura y de su acceso a alguno de los registros a que se refiere el artículo 31.2 del Texto refundido, en concreto al Registro de la Propiedad.
Aunque, en principio la mera constitución de la Junta de Compensación no reúne ninguno de los citados requisitos, pues ni tiene por sí misma contenido económico ni tiene acceso al registro de la Propiedad, aun cuando sea inscribible en el Registro de Entidades Urbanísticas Colaboradoras, registro de carácter administrativo no contemplado en el artículo 31.2. Sin embargo, la no sujeción a la cuota variable del documento notarial no puede predicarse con carácter general, sino que dependerá de las circunstancias concretas que concurran en cada caso y que pudieran modificar la naturaleza no valuable y no inscribible de la escritura en cuestión.
En este sentido se ha manifestado esta Dirección General en Consulta CV3456-20, de 30 de noviembre de 2020, en la que se hacía referencia a una escritura de constitución de una Junta de compensación en la que se determinaba el valor de las fincas incluidas en el ámbito de actuación de la Junta y se señalaba que dicha escritura debía presentarse al registro de la Propiedad para tomar razón de la afección total de las fincas a la Junta de Compensación. En tal supuesto se entendía que el contenido de la escritura tenía por objeto cantidad o cosa valuable, constituido por el valor de las referidas fincas, y que se trataba de un acto inscribible, todo lo cual determinaba la sujeción a la cuota variable sobre una base imponible coincidente con el valor de las fincas incluidas en el ámbito de la Unidad de Actuación objeto de la Junta de Compensación.

Comentario:
A veces alucino con la DGT (además de la cuestión de las extinciones de condominio cuya insistencia en criterios extravagantes, empieza a parecerme una psicosis de persona jurídica). En este caso también, porque basta referirme a la consulta V3456-20 DE 30/11/2020, donde las considera en todo caso exentas en AJD y OS, reseñada en el informe de febrero de este año.

.- CONSULTA DGT V-3514-20 DE 9/12/2020. TPO: La aplicación de exención de las permutas voluntarias prevista en el art. 12 de la Ley 19/1995, de MEA, exige autorización previa. Subsidiariamente puede aplicarse la reducción prevista en el art. 11 de la misma Ley.

HECHOS: La entidad consultante ha permutado con un titular de una explotación agraria prioritaria una finca.

CUESTIÓN: Si puede aplicarse la reducción que establece el artículo 12 de la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias.

CONTESTACIÓN:

La DGT, después de transcribir el art. 12 de a Ley 19/1995, de MEA, concluye:
Dado que la finalidad de las permutas que se pretenden es, según se señala, “Reestructurar nuestras respectivas explotaciones, realizando una concentración de carácter privado” entiende esta Dirección General que dicho propósito encaja en los supuestos de reestructuración de la letra c) y que, en consecuencia, procedería la exención en la modalidad “transmisiones patrimoniales onerosas” del impuesto que nos ocupa. No obstante, ha de recalcarse la necesidad no solo de la escrituración pública de las permutas sino de su previa autorización por los organismos competentes.
En la documentación aportada por la entidad consultante está la autorización por parte de la Administración competente para que el titular de la explotación agraria prioritaria adquiera la finca de la que es titular el consultante y pueda aplicarse los beneficios que establece el artículo 11 de la Ley 19/1995, solicitud de reducción que consta en la escritura de permuta, pero no aparece ninguna autorización a la operación de permuta, requisito que establece el artículo 12 de la Ley 19/1995, como condición necesaria para poder aplicarse la exención, por lo que, en principio, no parece que la entidad consultante tenga derecho a la exención establecida en el artículo 12 de la Ley 19/1995, no obstante, será la Oficina gestora competente, la que en función de la documentación aportada, establecerá si la entidad consultante tiene derecho o no a la exención.
Ahora bien, en cualquier caso, se considera aplicable al supuesto planteado en el escrito de consulta, sin necesidad de la previa autorización pública pero, lógicamente, operando solo en el supuesto de la adquisición realizada por el titular de la explotación agraria prioritaria, el precepto del artículo 11 de la Ley 19/1995, conforme al cual “en la transmisión o adquisición por cualquier título, oneroso o lucrativo, “inter vivos” o “mortis causa”, del pleno dominio o del usufructo vitalicio de una finca rústica o de parte de una explotación agraria, en favor de un titular de explotación prioritaria que no pierda o que alcance esta condición como consecuencia de la adquisición, se aplicará una reducción del 75 por 100 en la base imponible de los impuestos que graven la transmisión o adquisición. Para la aplicación del beneficio deberá realizarse la transmisión en escritura pública, y será de aplicación lo establecido en el apartado 2 del artículo 9.”.

Comentario:
Es cierto que el art. 12 de la Ley 19/1995 exige la autorización «por el Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación o por los organismos correspondientes de las Comunidades Autónomas con competencias en esta materia», pero resulta al menos curioso que en la contestación consta que: «En la documentación aportada por la entidad consultante está la autorización por parte de la Administración competente para que el titular de la explotación agraria prioritaria adquiera la finca de la que es titular el consultante y pueda aplicarse los beneficios que establece el artículo 11 de la Ley 19/1995, solicitud de reducción que consta en la escritura de permuta, pero no aparece ninguna autorización a la operación de permuta».
Pues bien, podía haber precisado algo más la DGT de que autorización se trataba la de la CA competente y porqué es necesario otra adicional. En fin, al menos le deja el camino para aprovechar la reducción del 75% del art. 11, pero solo respecto de su adquisición y no respecto de la doble transmisión que comprende una permuta.

E) IVA.

.- CONSULTA DGT V3519-20 DE 10/12/2020. IVA: En la transmisión por compraventa de un solar por sujeto pasivo de IVA, sujeta y no exenta a IVA, opera la inversión del sujeto pasivo cuando el precio satisfecho se destina a cancelar la hipoteca en garantía del préstamo que era deudor hipotecario el transmitente.

HECHOS: La persona física consultante ejerce la actividad de economista y gestor y va a adquirir un solar para construir sus oficinas. El transmitente es un empresario o profesional y sobre dicho inmueble recae una hipoteca que será cancelada totalmente por el adquirente mediante la entrega de un cheque a la entidad bancaria como parte del precio de venta.

CUESTIÓN: Si a dicha entrega le resultaría de aplicación algún supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley 37/1992.

CONTESTACIÓN:

La DGT después de transcribir los arts. 4, 5.1, 84, concluye:
«2.- Sentados los conceptos anteriores, el análisis del mecanismo de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guión de la Ley 37/1992 exige una delimitación positiva de las operaciones incluidas y otra negativa de las excluidas; pues bien, en el propio tercer guión del artículo 84.Uno.2º.e) citado se incluye la delimitación positiva, regulándose en el primer y segundo guión de dicho precepto los supuestos excluidos (delimitación negativa).
En cuanto a la delimitación positiva, con carácter previo al estudio de las operaciones contempladas en el supuesto regulado en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guión de la Ley 37/1992, cabe aclarar la finalidad de la inclusión de este nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo llevada a cabo por la Ley 7/2012 anteriormente referida.
De acuerdo con la exposición de motivos de la Ley 7/2012, la finalidad de la modificación del precepto es evitar comportamientos fraudulentos, en especial en las operaciones de entregas de inmuebles en las que el Impuesto sobre el Valor Añadido devengado no se ingresa en el Tesoro Público por el transmitente y es deducido por el adquirente.
Atendiendo a dicha finalidad, el propio artículo 84.Uno.2º, letra e), en su tercer guión contempla tres operaciones a las que resulta de aplicación la inversión del sujeto pasivo:
– Entrega de inmuebles en ejecución de la garantía constituida sobre los mismos.
– Entrega de inmuebles a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada.
– Entrega de inmuebles a cambio de la obligación de extinguir la deuda garantizada por el adquirente.
(…).”.
En consecuencia con lo anterior, del escrito de consulta parece deducirse que en la entrega del solar, terreno edificable, mediante la que se va a cancelar la deuda hipotecaria del transmitente por parte de la persona consultante adquirente del mismo podrá ser de aplicación este supuesto de inversión del sujeto pasivo.

Comentario:
Aunque los supuestos más habituales de inversión del sujeto pasivo en el IVA sean los de renuncia a la exención o entrega inmuebles por sociedad en concurso, no está de más traer a colación esta consulta que afirma su procedencia cuando con el precio satisfecho se destine a la extinción de la deuda hipotecaria del transmitente.

F) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 20/1/2021, ROJ 270/2021. IRPF: Los ingresos obtenidos por un abogado, en el ejercicio de su profesión, por su actuación de defensa procesal en un litigio cuya duración se haya extendido más de dos años, cuando se perciban de una sola vez o en varias en el mismo ejercicio, se consideran generados en un periodo superior a dos años a los efectos de acogerse a la reducción de los rendimientos netos.

(…) «CUARTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia.
Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , procede, en función de todo lo razonado precedentemente, responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión, consistente en «precisar si los rendimientos netos de actividades económicas con un período de generación superior a dos años, y los calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, quedan exceptuados de la reducción contemplada en el artículo 32.1, párrafo primero, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, cuando proceden de una actividad que de forma habitual genera ese tipo de rendimientos».
La fórmula empleada en la expresada cuestión, en realidad, reproduce el texto legal, pero en su enunciación está implícita, a nuestro juicio, la necesidad de interpretar la propia norma citada, lo que conlleva, en primer término, una tarea de precisión o identificación de cuestiones polémicas que el precepto en su conjunto suscita, en tanto sea necesario para la resolución de esta casación; y, en segundo lugar, otra derivada de ella, que es la de acometer la interpretación de tales cuestiones.
Obviamente, las consideraciones expresadas en el fundamento jurídico anterior nos llevan a concluir lo siguiente, en interpretación de las normas expresadas:
1. Los ingresos obtenidos por un abogado, en el ejercicio de su profesión, por su actuación de defensa procesal en un litigio cuya duración se haya extendido más de dos años, cuando se perciban de una sola vez o en varias en el mismo ejercicio, se consideran generados en un periodo superior a dos años a los efectos de acogerse a la reducción de los rendimientos netos prevista al efecto en el artículo 32.1, párrafo primero, de la LIRPF .
2. A efectos de la excepción contenida en el párrafo tercero del mencionado precepto, la regularidad o habitualidad de los ingresos cuya concurrencia descarta aquella reducción ha de referirse al profesional de cuya situación fiscal se trate y a los ingresos obtenidos individualmente en su impuesto personal, no a la actividad de la abogacía o a características propias de ésta, global o abstractamente considerada.
3. La carga de la prueba de que concurre el presupuesto de hecho que habilita la citada excepción incumbe a la Administración, que deberá afrontar los efectos desfavorables de su falta de prueba. Tal carga comporta obviamente la de justificar y motivar las razones por las que considera que la reducción debe excluirse».

Comentario:
Sentencia que aunque reitera la doctrina jurisprudencial de la sentencia del TS de 19/5/2020, nº 485/2020, reseñada en el informe de mayo de 2020, sin embargo, es mucha más precisa en su contenido, reafirmando incluso la inversión de la carga de la prueba contra la administración.

.- SENTENCIA TS DE 30/3/2021, ROJ 1233/2021. IRPF/IS: En los rendimientos de actividades económicas en estimación directa son deducibles las disposiciones a título gratuito contabilizadas realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios.

TERCERO.- Fijación de doctrina.
(…) «A las cuestiones con interés casacional objetivo planteadas en al auto de admisión cabe responder, por ende, que el art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004, debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes». (…)

Comentario:
Aunque en sede del IS, es también aplicable al régimen de estimación directa, ordinaria o simplificada del IRPF, por la remisión del art. 28.1 de la LIRPF a las normas del IS. Bien está que el TS establezca criterios claros para una cuestión que es objeto de controversia en todas las inspecciones fiscales, bastando que haya una correlación del gasto con la actividad realizada.

G) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- SENTENCIA DEL TS DE 2/2/2021,ROJ 430/2021. IIVTNU: Cuando no se puede comparar el valor de transmisión con el de adquisición, como sucede cuando se ha adquirido suelo y se transmiten viviendas; para determinar la inexistencia de incremento puede aplicarse la proporción al valor de transmisión correspondiente al suelo en el valor catastral, pero ello no tiene carácter exclusivo ni impide que pueda enervarse por otros medios de prueba.

(…) «TERCERO. Criterio interpretativo de esta sentencia: la determinación del valor del terreno en la transmisión es cuestión de hecho que habrá de establecerse conforme a las normas que disciplinan la carga de la prueba y que establecen su valoración conjunta conforme a las reglas de la sana crítica.
1. El auto de admisión del presente recurso de casación se preguntaba qué ocurría en aquellos supuestos -como el que aquí concurre- , en los que el valor del terreno no está individualizado en el precio total de la transmisión del inmueble correspondiente, lo cual puede resultar imprescindible para comprobar si el terreno ha experimentado o no el incremento de valor que constituye el hecho imponible del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
En el supuesto que nos ocupa, la relevancia de tal individualización es patente pues las magnitudes que han de tenerse en cuenta para la determinación de si existe el incremento (los precios de adquisición y enajenación) no son comparables, ya que se compró un solar y se vendió un inmueble construido mediante una escritura pública que no separa o no individualiza qué parte de este inmueble se corresponde con el suelo y qué parte va referida a la construcción».
2. Como tantas veces nos sucede con el modelo de recurso de casación con el que contamos desde julio de 2016 (digno de encomio de todo punto, desde luego), las preguntas que el auto de admisión formula han de adaptarse al caso de autos porque así lo exige el juicio de relevancia.
Es evidente que el «método» (consistente en calcular la proporción que represente en la fecha de la transmisión el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total del bien inmueble transmitido en el momento de producirse el hecho imponible) puede -desde luego- ser apto para determinar el valor del suelo y, mediatamente, la existencia o no de incremento gravable.
Puede serlo no solo porque está presente -como tal- en las normas jurídicas de naturaleza tributaria citadas por el ayuntamiento recurrente en sus escritos de preparación e interposición (normas que siempre van referidas a aquellos supuestos en los que no sea posible determinar dicho valor), sino porque es un método objetivo que -aunque descansa, ciertamente, en una presunción- tiene en cuenta unos valores (los fijados por el Catastro Inmobiliario) que son utilizados por nuestro sistema fiscal en distintos supuestos y cuyo uso no puede, desde luego, calificarse sin más como arbitrario, atípico o extravagante, sino que responde a una previsión normativa muy común en el ámbito impositivo de nuestras Corporaciones Locales, incluido en lo que hace al tributo que ahora nos ocupa.
Esa aptitud general, empero, no implica que tal método sea o deba ser la opción exclusiva o única para efectuar esa determinación.
No solo no aparece el sistema en la ley con esa característica de exclusividad (al contrario de lo que sucede con el valor catastral «general» como modo de determinar la base imponible, que sí está recogido en el texto refundido de la ley de haciendas locales), sino que acogerlo con aquella nota, incluso de prevalencia que se sugiere en la última pregunta del auto de admisión, resultaría completamente contrario a nuestra jurisprudencia y a la doctrina constitucional, pues imposibilitaría por completo al contribuyente probar el «verdadero» valor del suelo en el momento de la transmisión».
(…) «8. Debe, pues, responderse a las cuestiones planteadas en el auto de admisión en el sentido siguiente: el método consistente en la proporción que represente en la fecha de la transmisión el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total del bien inmueble puede ser apto para obtener el valor del terreno cuando no se conozca el valor atribuido al suelo, pero no puede otorgarse a dicho método el carácter de exclusivo o único ni, desde luego, imponerse a cualesquiera otros medios de prueba admitidos en derecho, que podrán ser legítimamente utilizados por el interesado para determinar el valor del suelo y que serán libremente valorados por el órgano judicial conforme a las reglas de la sana crítica».

Comentario:
Sentencia que pone coto a la nociva práctica de determinados ayuntamientos de aplicar, para restringir el ámbito de la inexistencia de incremento de valor, a la proporción que corresponde al suelo en el valor catastral al tiempo de la transmisión.
Pues bien, deja muy claro el TS que «el método consistente en la proporción que represente en la fecha de la transmisión el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total del bien inmueble puede ser apto para obtener el valor del terreno cuando no se conozca el valor atribuido al suelo, pero no puede otorgarse a dicho método el carácter de exclusivo o único ni, desde luego, imponerse a cualesquiera otros medios de prueba admitidos en derecho….».

 

PARTE TERCERA. TEMA DEL MES. LAS APORTACIONES GRATUITAS A GANANCIALES QUEDAN NO SUJETAS AL ISD NI AL ITP Y AJD.

1.- El criterio tradicional.

La sentencia del TS de 2 de octubre de 2001 (recurso 8857/1999), sentó, a propósito de las aportaciones singulares constantes el matrimonio a la sociedad conyugal con causa onerosa (sea de presente – en pago de un derecho de reembolso a favor de la sociedad conyugal – o diferida (reconocimiento de un derecho de reembolso al aportante a la liquidación), la exención en la modalidad de TPO en aplicación del art. 45.I.B.3 del TRITPAJD.

De acuerdo a la misma, la DGT modificó su criterio respecto de las aportaciones con causa onerosa aceptando su exención, sin embargo, respecto de las gratuitas mantuvo el criterio de su sujeción al ISD por el valor de la mitad del bien aportado (entre muchas otras, consulta V0517-09).

Pero tampoco han faltado pronunciamientos como el del TSJ de Asturias en sentencia de 26 de junio de 2012 (recurso 1482/2011), reconociendo la exención a todo acto de aportación sea oneroso o gratuito y es que la citada sentencia del TS reconocía tajantemente que: «Lo acontecido desde la modificación entronizada en el CC por la Ley 11/1981 es que, en la actualidad, es factible otorgar capitulaciones matrimoniales antes y después del matrimonio ( artículo 1326 del CC), por lo que toda aportación efectuada por los cónyuges al matrimonio, goza de exención, aunque se efectúe una vez celebrado el mismo, siempre que se trate de «verdaderos actos de aportación al régimen económico matrimonial», es decir, como ya se indicó anteriormente, con la calidad de afección a todos los efectos económicos matrimoniales».

2.- La sentencia de 3 de marzo de 2021: No sujeción al Impuesto de Donaciones ni al ITP y AJD.

Así de rotundo se pronuncia el TS en respuesta a las cuestiones con interés casacional al afirma que:»…la aportación a título gratuito por un cónyuge de un bien privativo a su sociedad de gananciales no se encuentra sujeta al ITPAJD, ni puede ser sometida a gravamen por el Impuesto sobre Donaciones la sociedad de gananciales, como patrimonio separado, en tanto que sólo puede serlo las personas físicas y aquellas instituciones o entes que especialmente se prevea legalmente, sin que exista norma al efecto respecto de la sociedades de gananciales».

Se sustenta el criterio en dos pilares básicos:
.- Uno de carácter metafiscal: la naturaleza de la sociedad de gananciales que constituye un patrimonio separado carente de personalidad jurídica y el carácter atípico y singular del negocio de aportación a la misma que tiene causa propi, distinta de los negocios jurídicos habituales traslativos del dominio, conocida como causa matrimonii, en la que cabe distinguir como nota diferencial de aquellos negocios su peculiar régimen de afección.
.- Y otro puramente fiscal, y es que en el ISD la sociedad de gananciales como patrimonio separado, carente de personalidad jurídica, no puede ser sujeto pasivo del impuesto; pues legalmente, con la matización que a continuación se hace, el sujeto pasivo del impuesto debe ser una persona física; se excluye tanto las personas jurídicas, como los entes sin personalidad.

3.- Posibles repercusiones en otros tributos del criterio del TS.

3.1.- En el ITP y AJD.

Aunque es categórico el alto tribunal en negar la sujeción al ITPAJD, comprendiendo dicha denominación la totalidad de las modalidades de dicho tributo, incluida la cuota gradual de AJD, sin embargo no es de descartar que los órganos de gestión tributaria y la propia DGT pueda considerar su posible incidencia en dicha cuota variable cuando cumpla el resto de los requisitos del art. 31.2 del TRITPAJD, además del de no sujeción al ISD y a las restantes modalidades de ITP y AJD (formalización en escritura pública, objeto valuable e inscribible en los registros jurídicos que enumera el precepto).

Pero es que, además, haciendo nuestros los argumentos del TS, tampoco puede resultar sujeto pasivo el patrimonio separado de la sociedad conyugal puesto que ni el art. 8 del TRITPAJD (en sede de TPO), ni el 29 del mismo cuerpo legal (en el ámbito de AJD), referidos ambos al sujeto pasivo en dichas modalidades contemplan que pueda ser sujeto pasivo un patrimonio separado, lo que excluye su posible tributación de acuerdo a los arts. 35.4 y 8.c) de la LGT.

3.2.- IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

Mucho más opinable es en el caso de este tributo local pues el art. 106 del TRLHL contempla expresamente como sujetos pasivos a «la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria».

Sin embargo, respecto del hecho imponible, después de que el art. 104.1 del TRLHL afirme que «es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos»; para su delimitación reputa no sujetos el número 3 de dicho precepto a «los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes».

Hay que reparar que en este tributo lo que excluye la tributación de las aportaciones gratuitas a gananciales no es el sujeto pasivo, sino el propio hecho imponible que de acuerdo al art. 104 reseñado lo constituye la transmisión por cualquier título oneroso o gratuito para acta seguido excluir del mismo como supuesto de no sujeción, «las aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal», sin distingos si su causa es onerosa o gratuita, reconociendo el texto legal la autonomía del negocio de aportación como (y transcribo literalmente de la sentencia del TS) un negocio jurídico atípico en el ámbito del Derecho de familia, que tiene una causa propia, distinta de los negocios jurídicos habituales traslativos del dominio, conocida como causa matrimonii, en la que cabe distinguir como nota diferencial de aquellos negocios su peculiar régimen de afección.

Por tanto, la no sujeción no opera por razón del sujeto pasivo, sino porque en la delimitación del hecho imponible la propia normativa excluye la tributación de este negocio jurídico al que reconoce con sustantividad propia de los negocios jurídicos habituales traslativos que son los que constituyen el hecho imponible.

Ponente: Javier Máximo Juárez González.

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Normativa Autonómica Valenciana Impuesto Sucesiones y Donaciones 2021 con Comentarios y Jurisprudencia

IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES EN VALENCIA, VERSIÓN 2021

(NORMATIVA AUTONÓMICA VALENCIANA COMENTADA Y ANOTADA CON LA JURISPRUDENCIA DEL TSJ  Y DOCTRINA DE LA DGT DE LA CA DE VALENCIA)

JESÚS BENEYTO FELIU. NOTARIO DE MASAMAGREL (VALENCIA)

 

PRESENTACIÓN

Este trabajo tiene como objeto ofrecer al lector una guía actualizada (a fecha 1/1/2021) de la normativa valenciana en el ISD.

Normativa que es comentada y anotada con la jurisprudencia del TSJ de Valencia y los criterios de la DGT de la Generalitat Valenciana, de manera que se tenga una referencia inmediata de la legislación aplicable y los criterios jurisprudenciales y administrativos a tener en cuenta en su aplicación, en muchos casos decisivos.

La presente actualización se circunscribe a la normativa del ISD, estando ya preparada y siendo de publicación inminente la segunda parte relativa al ITP y AJD.

En color ordinario: el texto legal de la edición anterior

En verde: las novedades legales incorporadas en la edición actual

En azul: anotaciones y concordancias de la edición anterior 

Y en fucsia: anotaciones y concordancias incorporadas en la edición actual. 

 

INDICE:

Artículo 10. Reducciones en transmisiones mortis causa.

Artículo 10 bis. Reducciones en transmisiones inter vivos.

Artículo 11. Tarifa.

Artículo 12. Cuota tributaria.

Artículo 12 bis. Bonificaciones en la cuota.

Artículo 12 ter. Plazos de presentación

Artículo 12 quáter. Asimilación a cónyuges de las parejas de hecho en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Disposiciones adicionales

Disposiciones finales

Enlaces

 

DESARROLLO

Artículo 10. Reducciones en transmisiones mortis causa.

Artículo 10. Reducciones en transmisiones mortis causa.
Para el cálculo de la base liquidable del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en las transmisiones mortis causa resultarán aplicables las siguientes reducciones:
Uno. Con el carácter de reducciones análogas a las aprobadas por el Estado con la misma finalidad:»

Por parentesco

a) La que corresponda de las incluidas en los grupos siguientes:
Reducciones por parentesco:
– Grupo I: adquisiciones por descendientes y adoptados menores de 21 años, 100.000 euros, más 8.000 euros por cada año menos de 21 que tenga el causahabiente, sin que la reducción pueda exceder de 156.000 euros.

Traslado de la reducción en la consolidación del pleno dominio:
Conforme al Criterio CRI0003-13 de la Dirección General de Tributos de la GVA de 7/3/2013 (Res. DGTMEH 2/99), si la reducción a que pudieran tener derecho los nudos propietarios, como sujetos pasivos, no pudiera ser efectivamente practicada por insuficiencia de base imponible, será posible trasladar el resto no imputado a la liquidación procedente de la consolidación de dominio, cuando ésta se produzca por fallecimiento del usufructuario o por vencimiento del plazo temporal del usufructo (art. 51.2 RISD, Aptdo. 1.1.d) Res. DGTMEH 2/99).
Conforme al criterio CRI0001-17 DGT valenciana de 15/02/2017, en la consolidación del pleno dominio para el caso de extinción del usufructo constituido por actos mortis causa o por negocios jurídicos gratuitos e inter vivos, por fallecimiento del usufructuario o por terminación de su vigencia temporal, tanto las reducciones como las bonificaciones aplicables en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones serán las vigentes en el momento de la desmembración del dominio, al adquirirse la nuda propiedad.

Por ello, se consignan a continuación las reducciones aplicables en cada período.

APLICACIÓN TEMPORAL DE LA REDUCCION BASE IMPONIBLE GRUPO I
Desde Hasta Reducción parentesco Reducción edad –21 años Limite reducción por edad Normativa
01/01/2000 31/12/2004 15.956,87 € 3.990,72 € 47.858,59 € Estatal
01/01/2005 31/12/2005 25.000,00 € 5.000,00 € 60.000,00 € Valenciana
01/01/2006 05/08/2013 40.000,00 € 8.000,00 € 96.000,00 € Valenciana
06/08/2013 hoy 100.000,00 € 8.000,00 € 156.000,00 € Valenciana

– Grupo II: adquisiciones por descendientes y adoptados de 21 o más años, cónyuges, ascendientes y adoptantes, 100.000 euros.

APLICACIÓN TEMPORAL DE LA REDUCCION BASE IMPONIBLE GRUPO II

Desde                 Hasta                      Reducción parentesco                                     Normativa
01/01/2000     31/12/2004                        15.956,87 €                                                 Estatal
01/01/2005     31/12/2005                         25.000,00 €                                            Valenciana
01/01/2006      05/08/2013                        40.000,00 €                                            Valenciana
06/08/2013           Hoy                              100.000,00 €                                            Valenciana

– Téngase en cuenta que para los parientes del Grupo III (colaterales de segundo y tercer grado, ascendientes y descendientes por afinidad) es aplicable la reducción estatal de 7.993,46 euros (art. 20, 2, a. de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del ISD).

Reducciones por discapacidad:
b) En las adquisiciones por personas con discapacidad física o sensorial, con un grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento, se aplicará una reducción de 120.000 euros, además de la que pudiera corresponder en función del grado de parentesco con el causante. En las adquisiciones por personas con discapacidad psíquica, con un grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento, y por personas con discapacidad física o sensorial, con un grado de minusvalía igual o superior al 65 por ciento, la reducción antes citada será de 240.000 euros.

APLICACIÓN TEMPORAL DE LA REDUCCION POR DISCAPACIDAD

Desde                 Hasta                    Tipo discapacidad               Importe reducción              Normativa
01/01/1998     31/12/1999            física, psíquica o sensorial          69.128,41 €                  Valenciana
01/01/2000     31/12/2001            física, psíquica o sensorial           96.161,94 €                 Valenciana
                                                                  psíquica o física =/+65%             180.303,63 €         
01/01/2002     31/12/2006            física, psíquica o sensorial          120.000,00 €                Valenciana
                                                                    psíquicos o físicos =/+65%          240.000,00 €
01/01/2007          hoy                     física o sensorial =/+ 33%            120.000.00 €               Valenciana
                                                                     psíquica =/+33%                            240.000,00 €

Téngase en cuenta que esta reducción es igualmente aplicable los discapacitados cuya incapacidad se declare judicialmente, aunque no alcance dicho grado, a los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez, y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o de retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad, aunque su minusvalía sea inferior a dicho porcentaje (Disp. Adic. 6ª de esta Ley).

La STSJ CV 1260/2017 (ROJ: STSJ CV 8096/2017) exige que la certificación de la Consellería de Bienestar Social acreditativa de la discapacidad sea anterior a la fecha del devengo del Impuesto sobre Sucesiones. Así se establece en la disposición Adicional 6ª de esta Ley.

Sin embargo, la STSJ CV 126/2016 (ROJ: STSJ CV 1214/2016) entiende que el reconocimiento administrativo de la minusvalía no es constitutivo, sino simplemente declarativo, pudiendo admitirse otros medios de prueba que acrediten que a la fecha de devengo del Impuesto la situación de minusvalía concurría, si bien, no estaba reconocida oficialmente mediante la resolución o el certificado correspondiente. En igual sentido la STSJ CV 513/2009 (ROJ: STSJ CV 2552/2009): en este caso la propia Resolución de discapacidad indicaba que su efectos comenzaban con anterioridad al devengo del hecho imponible, y además se aportó un certificado emitido por el mismo órgano que dictó la referida resolución, certificado que informa que las circunstancias determinantes del grado de minusvalía reconocido por la Administración concurrían en la fecha en que fueron evacuados dichos informes. Téngase en cuenta que, aunque en este caso no había entrado en vigor la disposición adicional 6ª, igual requisito exigía el art. 67 del RIRPF de 1999.

La STSJ CV 348/2018, de 12 de septiembre (ROJ: STSJ CV 3430/2018) entiende que aunque el modo de acreditación de la minusvalía mas normal es el certificado de la comunidad autónoma reconociendo su grado, no se puede privar al interesado de poder probarlo mediante resolución de reconocimiento dictada poco tiempo después de la fecha del devengo, pero con la relevante circunstancia de estar acreditado en el expediente que tal grado de discapacidad, como su carácter físico o psíquico, venían de tiempo atrás.

Reducción por vivienda habitual:
c) En las adquisiciones de la vivienda habitual del causante, se aplicará, con el límite de 150.000 euros para cada sujeto pasivo, una reducción del 95 por 100 del valor de dicha vivienda, siempre que los causahabientes sean el cónyuge, ascendientes o descendientes de aquel, o bien pariente colateral mayor de sesenta y cinco años que hubiese convivido con el causante durante los dos años anteriores al fallecimiento, y que la adquisición se mantenga durante los cinco años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.

Introducida esta nueva deducción autonómica por el Decreto-ley 4/2013, de 2 de agosto, del Consell, (DOGV, de 6.8.2013), en vigor a partir del 06.08.2013. Para las sucesiones devengadas antes del 6.8.2013 es aplicable la reducción estatal por adquisición de vivienda habitual con un límite 122.606,47 euros, y con un plazo superior de permanencia en el patrimonio, que es de diez años (art. 20.2.c. de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del ISD).

Se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años; no obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas (Artículo 41 bis de Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF). En el ámbito de la reducción estatal la STS 1796/2017 de 12/05/2017, en recurso para unificación de doctrina, considera como «otras causas análogas justificadas» que no hacen perder al inmueble la consideración de vivienda habitual la enfermedad acreditada que obliga al cambio de residencia, máxime cuando el fallecimiento sobreviene durante y como consecuencia de dicha enfermedad.

La Ley únicamente habla de que la adquisición se mantenga durante los cinco años siguientes al fallecimiento, pero no exige el destino de la misma como vivienda habitual del causahabiente.

Inclusión en la base imponible del valor de los bienes con derecho a reducción:

Conforme al Criterio CRI0003-13 de la Dirección General de Tributos de la GVA de 7/3/2013 (Res. DGTMEH 2/99), si hay adjudicación expresa por el testador, la base imponible correspondiente a los bienes con derecho a reducción se imputará a los adjudicatarios. En otro caso, la reducción beneficiará por igual a los causahabientes en la sucesión, con independencia de las adjudicaciones realizadas en la partición, y cada uno sobre la parte del valor del bien objeto de reducción incluida en su correspondiente base imponible, en la medida en que cumplan todos los demás requisitos previstos.

Téngase también en cuenta que si, como consecuencia de la liquidación del régimen económico de gananciales, se atribuye al causante la mitad de la vivienda habitual sólo se aplicará la reducción sobre dicha mitad. Si, por el contrario, se atribuye a aquél la totalidad de la vivienda habitual, la reducción operará sobre el valor total de la misma (Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la DGT, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en materia de vivienda habitual), criterio mantenido por la Generalitat Valenciana en CRI0003-13 DGT de 7/3/2013 (Res. DGTMEH 2/99).

La Generalitat Valenciana (CRI0003-13 DGT de 7/3/2013) sigue el criterio del Tribunal Supremo, en sentencia de 18 de marzo de 2009 y del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) en resoluciones de 8 de julio de 2009 y de 6 de diciembre de 2010, entre otras, que establecen una interpretación opuesta a la prevista en la Resolución 2/1999, del 23 de marzo, de la DGT del Ministerio de Economía y Hacienda, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible en materia de vivienda habitual, en el sentido de que la base sobre la que se aplicará la reducción consistirá en el valor del bien que ha integrado la base imponible. Así pues, del valor real (declarado o comprobado) del bien en cuestión se deducirán las cargas o gravámenes que figuren directamente establecidos sobre el mismo y disminuyan realmente su capital o valor, como los censos y las pensiones y, en su caso, las deudas directamente relacionadas con los mismos, pero no las deudas y gastos generales de la herencia.

Dos. Por circunstancias propias de la Comunitat Valenciana, y sin perjuicio de la aplicación de las reducciones previstas en el artículo 20.2 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y de las demás reducciones reguladas en las leyes especiales:

Reducción por empresa individual agrícola:
1.º En el supuesto de transmisión de una empresa individual agrícola a favor del cónyuge, descendientes, adoptados, ascendientes, adoptantes y parientes colaterales, hasta el tercer grado, del causante, la base imponible del impuesto se reducirá en el 99 por 100 del valor neto de los elementos patrimoniales afectos a la empresa transmitida, siempre que se cumplan, simultáneamente, los siguientes requisitos:

La Ley 13/2016, de 29 de diciembre (BOE 9-2-2017), en vigor a partir del 01/01/2017, elimina la prelación personal en la aplicación del beneficio mortis causa: antes de la reforma solo era aplicable a ascendientes, adoptantes y colaterales hasta el tercer grado si no existían descendientes o adoptados. Como indica el preámbulo de esta ley, de esta forma, los beneficios fiscales para la empresa familiar aseguran de forma más efectiva la continuidad de la actividad y favorecen la sucesión en la titularidad de la empresa.

Conforme al Criterio CRI0003-13 de la Dirección General de Tributos de la GVA de 7/3/2013, también se incluyen en la reducción los adquirentes que sean parientes colaterales hasta el tercer grado de aquél, ya sea por consanguinidad o por afinidad. La premoriencia del cónyuge del causante no extingue el parentesco con los afines, y por tanto el parentesco de los colaterales por afinidad subsiste una vez extinguido el matrimonio entre el causante y el pariente consanguíneo del heredero, por aplicación del criterio del TS en sentencias de 18 de marzo de 2003, 14 de julio de 2011, y recientemente de 22 de abril de 2019.

La Ley 9/2019, de 23 de diciembre, en vigor desde el 1 de enero de 2020, aumenta el porcentaje de reducción que pasa del 95% al 99%.

1) Que la actividad no constituya la principal fuente de renta del causante;

La Ley 10/1998, de 28 de diciembre, de Medidas Fiscales, de Gestión Administrativa y Financiera, y de Organización de la Generalidad Valenciana, en vigor desde el 1.1.1999, amplía el ámbito de aplicación de la reducción estatal por la transmisión «mortis causa» de empresa individual, incluyendo las explotaciones agrícolas que no constituyen la principal fuente de renta del causante y que, no obstante, se consideran merecedores de igual protección fiscal. Para determinar cuando dicha actividad constituye la mayor fuente de renta del causante véase el punto 3º c) de la “Reducción por empresa individual o negocio profesional” en este mismo artículo.

A efectos de comprobar si la actividad económica desarrollada por el causante constituía su principal fuente de renta, el año en que se han de tomar en consideración los rendimientos obtenidos por tal actividad es el del fallecimiento, es decir, el del devengo del ISD. Sin embargo, el Tribunal Supremo en Sentencia 468/2019 de 5 Abr. 2019, indica que cuando concurren circunstancias excepcionales como (a) que se trate de explotaciones agrícolas cuyos cultivos, por su propia naturaleza, no pueden generar beneficios hasta el segundo semestre del año, y (b) además se ha acreditado suficientemente que en los ejercicios anteriores dicha actividad económica era la principal fuente de renta del causante, el año en que se han de tomar en consideración los rendimientos obtenidos por la actividad agrícola es el inmediatamente anterior al del fallecimiento del causante.

2) Que el causante haya ejercido dicha actividad de forma habitual, personal y directa;

Dicho requisito de ejercer de forma habitual una actividad empresarial agrícola se entiende referido, exclusivamente, al periodo impositivo del fallecimiento, sin perjuicio de la sentencia comentada en el punto 1). Constituirá prueba del cumplimiento de este requisito la consignación en sus correspondientes declaraciones del IRPF (y del IVA, si no estuviese acogido al régimen especial de la agricultura) de rendimientos, positivos o negativos, de actividades agrícolas aunque el causante se encontrara ya jubilado.
La Ley 9/2019, de 23 de diciembre, en vigor desde el 1 de enero de 2020, suprime el requisito 3) que exigía que el importe neto de la cifra de negocios de la empresa posibilite la aplicación de los incentivos fiscales para entidades de reducida dimensión.

3) Que la empresa, por esta vía adquirida, se mantenga en el patrimonio del adquirente durante los cinco años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que aquél fallezca, a su vez, dentro de dicho plazo.

Conforme al Criterio CRI0003-13 de la Dirección General de Tributos de la GVA de 7/3/2013, el requisito hace referencia al mantenimiento durante dicho periodo de la titularidad de los bienes patrimoniales afectos a la actividad empresarial del causante, por lo que no se exige la afectación de los mismos a una actividad agrícola o de otro tipo.
No obstante, se entenderá cumplido este requisito en los siguientes supuestos:
a) En los casos de enajenación de elementos patrimoniales afectos a la actividad distintos de los inmuebles sobre los que se desarrolla la misma.
b) En los supuestos de arrendamiento de los terrenos. Sin embargo, la DGT valenciana en Consulta V0009-16 de 28/12/2016, establece que si se procede al arrendamiento de la finca rústica ya sea como un arrendamiento común o mediante un arrendamiento con opción de compra a largo plazo, no se está respetando el requisito de mantenimiento exigido por la normativa autonómica que exige que se mantenga “la empresa adquirida”.
c) En los casos de aportación de todos o algunos de los bienes afectos a la empresa agrícola, incluidos los bienes inmuebles, a una sociedad si la sociedad tiene por socios a otros del grupo de parentesco.
d) Aportación de los terrenos a una reparcelación urbanística: según la Consulta No Vinculante DGT valenciana 0006-08, de 5 de marzo, se cumple el requisito de permanencia si los adjudicatarios conservan las parcelas de reemplazo hasta completar el plazo necesario de cinco años, y sin que resulte necesario que sigan manteniendo la actividad agrícola en ningún momento posterior a la adquisición mortis causa. En el caso, de que la compensación para los afectados por la reparcelación forzosa se produjera parte en terrenos y parte en dinero, el requisito de permanencia patrimonial sólo afectaría a los inmuebles.

e) En los casos de expropiación forzosa de fincas pertenecientes a la empresa agrícola, siempre que reinvierta el importe obtenido en la misma empresa agrícola que disfrutó del beneficio fiscal (CONSULTA VINCULANTE V001-19).

Este requisito debe cumplirse por cada adjudicatario de la empresa individual agrícola, determinado directamente por el causante en sus disposiciones testamentarias o como consecuencia de las operaciones particionales llevadas a cabo por los herederos. Si todos los citados adjudicatarios no cumplen el requisito de mantenimiento, pierden la reducción todos los adquirentes mortis causa, hayan sido o no adjudicatarios, y aunque como adjudicatarios ellos sí hayan cumplido los requisitos.

También se aplicará la mencionada reducción respecto del valor neto de los bienes del causante afectos al desarrollo de la actividad empresarial agrícola del cónyuge sobreviviente, por la parte en que resulte adjudicatario de aquéllos con sujeción a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En tal caso, los requisitos a los que hacen referencia los números 1 al 4 anteriores se habrán de cumplir por el cónyuge adjudicatario.

– Conforme al CRI0003-13 DGT de 7/3/2013, tratándose de bienes comunes del causante y de su cónyuge afectos al desarrollo de la actividad empresarial agrícola del cónyuge sobreviviente, tendrán derecho a la reducción el cónyuge, descendientes, adoptados, ascendientes, adoptantes y parientes colaterales, si el requisito de ejercicio habitual, personal y directo se cumple en el cónyuge superviviente.
– Conforme al CRI0003-13 DGT de 7/3/2013, tratándose de bienes privativos del causante y de su cónyuge afectos al desarrollo de la actividad empresarial agrícola del cónyuge sobreviviente, únicamente tendrá derecho a la reducción el cónyuge sobreviviente, por la parte en que resultara adjudicatario de la herencia o legado-
En ambos casos el periodo impositivo del cónyuge adjudicatario que habrá de tomarse a los efectos de la acreditación del requisito de renta para tal cónyuge será el ejercicio anterior al del fallecimiento del causante.

En el caso de que el causante se encontrara jubilado de la actividad empresarial agrícola en el momento de su fallecimiento, dicha actividad deberá haberse ejercido de forma habitual, personal y directa por alguno de sus parientes adquirentes de la empresa. En tal caso, la reducción se aplicará únicamente al pariente que ejerza la actividad y que cumpla los demás requisitos establecidos con carácter general, y por la parte en que resulte adjudicatario en la herencia con sujeción a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Si, en el momento de la jubilación, el causante hubiera cumplido los 65 años, la reducción aplicable será la general del 99 por 100, siendo del 90 por 100 si, en aquel momento, el causante tuviera entre 60 y 64 años cumplidos.

Conforme al CRI0003-13 DGT de 7/3/2013, habría que distinguir varios supuestos:

a) Si el causante estaba jubilado en la actividad empresarial o en otra, pero continuaba ejerciendo la actividad agrícola, lo que se acredita mediante la integración de rendimientos por la actividad agrícola en su declaración del IRPF, son aplicables las reglas generales para el causante que ejerce la actividad agrícola .

b) Si el causante estaba jubilado en la actividad empresarial agrícola, y otro pariente ejerce dicha actividad, se aplican las reglas de este párrafo:

– Se acreditará la jubilación mediante certificado expedido por la Seguridad Social.
– Si en el momento de la jubilación el causante hubiera cumplido los 65 años, la reducción aplicable será la general del 95%, siendo del 90% si, en aquel momento, el causante tuviera entre 60 y 64 años cumplidos. Si la edad fuera inferior, no hay reducción.
– Se acreditará el ejercicio de la actividad empresarial agrícola por el pariente beneficiario de la reducción mediante la/s declaración/es del IRPF correspondiente/s al ejercicio anterior al del fallecimiento del causante, salvo cuando la jubilación se hubiera producido en el año de fallecimiento, en cuyo caso se solicitará la correspondiente a este último.

En caso de no cumplirse el requisito al que se refiere el apartado 4 del primer párrafo anterior deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiera dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada, así como sus intereses de demora.

Reducción por adquisición de explotación agraria

Nueva reducción de la base imponible no recogida por la Ley 13/1997, sino que está regulada por el art. 80 de la Ley 5/2019, de 28 de febrero, de estructuras agrarias de la Comunitat Valenciana, en vigor desde el 7 de marzo de 2019, modificada la redacción del régimen de bonificaciones y reducciones fiscales a su transmisión, arrendamiento o permuta por la Ley 3/2020, de 30 de diciembre.

Artículo 80 (Ley 5/2019). Reducciones de la base imponible en adquisiciones por causa de muerte.

1.- Con el carácter de reducción propia de la Comunitat, en los casos en los que en la base imponible de una adquisición «mortis causa» que corresponda al cónyuge, descendientes o adoptados, ascendientes o adoptantes y colaterales, por consanguinidad hasta el tercer grado inclusive, de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una explotación agraria o de elementos de una explotación agraria, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible una reducción del 99 por 100 del mencionado valor, siempre que el adquirente:

a) Tenga en el momento del devengo la condición de persona agricultora profesional según la definición de esta ley.

b) Mantenga en su patrimonio la explotación agraria o afecte a la explotación los elementos adquiridos, durante los cinco años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que fallezca dentro de dicho plazo o en caso de expropiación forzosa de los mismos o concurran otras causas de fuerza mayor debidamente acreditadas que imposibiliten el ejercicio de una actividad agraria o complementaria.

2.- Con el carácter de reducción propia de la Comunitat, en los casos en los que en la base imponible de una adquisición »mortis causa» que corresponda al cónyuge, descendientes o adoptados, ascendientes o adoptantes y colaterales, por consanguinidad hasta el tercer grado inclusive, de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una finca rústica, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible una reducción del 99 por 100 del mencionado valor, siempre que dichas fincas sean transmitidas en el plazo de un año, a una persona agricultora profesional, según la definición de esta ley, y sea:

– bien titular de una explotación agraria a la que quedarán afectas las fincas.

– o bien, socia de una sociedad agraria de transformación, cooperativa, sociedad civil o de una agrupación registrada como IGC, y que la entidad sea titular de una explotación agraria a la que quedarán afectas las fincas.

También se aplicará esa misma reducción del 99 % en la base imponible, siempre que dichas fincas sean transmitidas en el plazo de un año a una agrupación registrada como IGC.

A estos efectos, se equipara la transmisión a la cesión por cualquier título que permita a la parte cesionaria la ampliación de su explotación agraria. También se tendrá derecho a la reducción si las parcelas están ya cedidas a la fecha de devengo y si dicha cesión se mantiene en las condiciones señaladas anteriormente.

Las parcelas transmitidas deberán afectarse a la explotación agraria durante los cinco años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que dentro del citado plazo fallezca la persona adquirente o las parcelas se vean afectadas por un expediente expropiatorio o concurran otras causas de fuerza mayor debidamente acreditadas que imposibiliten el ejercicio de una actividad agraria o complementaria.

Reducción del patrimonio cultural valenciano

2.º En los supuestos de transmisiones de bienes del patrimonio cultural valenciano resultará aplicable una reducción para aquéllos inscritos en el Registro General de Bienes de Interés Cultural, en el Inventario General del Patrimonio Cultural Valenciano, o que antes de finalizar el plazo para presentar la declaración por este impuesto se inscriban en cualquiera de estos registros, siempre que sean cedidos para su exposición en las siguientes condiciones:

1) Que la cesión se efectúe a favor de la Generalitat y las entidades locales de la Comunitat Valenciana; los entes del sector público de la Generalitat y de las entidades locales; las universidades publicas, los centros superiores de enseñanzas artísticas públicos y los centros de investigación de la Comunitat Valenciana, y las entidades sin fines lucrativos reguladas en los apartados a) y b) del artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo, siempre que persigan fines de naturaleza exclusivamente cultural y se hallen inscritas en los correspondientes registros de la Comunitat Valenciana.

2) Que la cesión se efectúe gratuitamente.

3) Que el bien se destine a los fines culturales propios de la entidad donataria.
La reducción será, en función del periodo de cesión del bien, del siguiente porcentaje del valor del mismo:
– Del 95 por 100, para cesiones de más de 20 años.
– Del 75 por 100, para cesiones de más de 10 años.
– Del 50 por 100, para cesiones de más de 5 años.
Reducción por empresa individual o negocio profesional:

Reducción de empresa individual y negocio profesional.

3.º En los casos de transmisiones de una empresa individual o de un negocio profesional a favor del cónyuge, descendientes, adoptados del causante, ascendientes, adoptantes, o de parientes colaterales hasta el tercer grado, se aplicará a la base imponible una reducción del 99 por 100 del valor neto de los elementos patrimoniales afectos a la empresa o al negocio, siempre que se mantenga por el adquirente en actividad durante un periodo de cinco años a partir del fallecimiento del causante, salvo que aquél falleciera, a su vez, dentro de dicho periodo.

La Ley 9/2019, de 23 de diciembre, en vigor desde el 1 de enero de 2020, aumenta el porcentaje de reducción que pasa del 95% al 99%.

Beneficiarios de la reducción:
Al igual que en la reducción por transmisión de empresa agrícola, la Ley 13/2016, de 29 de diciembre (BOE 9-2-2017), en vigor a partir del 01/01/2017, elimina la prelación personal en la aplicación del beneficio mortis causa: antes de la reforma de 2016 solo era aplicable a ascendientes, adoptantes y colaterales hasta el tercer grado si no existían descendientes o adoptados. Por el contrario, téngase en cuenta que en la reducción estatal sí que se mantiene la prelación personal que ha suprimido la reducción autonómica.
Conforme al CRI0003-13 DGT valenciana de 7/3/2013, la reducción es aplicable también a los parientes colaterales hasta el tercer grado, ya sea por consanguinidad o por afinidad, teniendo en cuenta que la premoriencia del cónyuge del causante no extingue el parentesco con los afines, y por tanto el parentesco de los colaterales por afinidad subsiste una vez extinguido el matrimonio entre el causante y el pariente consanguíneo del heredero, por aplicación del criterio del TS en sentencias de 18 de marzo de 2003, 14 de julio de 2011, y recientemente de 22 de abril de 2019.

Bienes o derechos objeto de la base imponible reducible:
La reducción es aplicable a la adquisición mortis causa de los bienes y derechos afectos a empresas individuales o negocios profesionales poseídos por el causante en pleno dominio, o en usufructo siempre que con motivo del fallecimiento se consolide el pleno dominio en los parientes con derecho a la aplicación de la reducción.

Se exige que la transmisión de empresa sea total, no admitiendo la reducción en caso de transmisión parcial de negocio o empresa individual (CONSULTA VINCULANTE GVA V006-20).

La determinación de los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica viene establecida en el art. 29 LIRPF, por remisión del art. 2.1 RD 1704/1999.
En ningún caso, tendrán la consideración de afectos los activos representativos de la participación en fondos propios (por ejemplo, los fondos depositados en una cuenta corriente u otros activos financieros no se considerarán, en ningún caso, elementos afectos).
Supuestos especiales:
Cuenta de la labor de una explotación agrícola: No afecta (por activo representativo de la participación en fondos propios de la entidad V0084-05 de 27-1-2005). (≈ cuenta de tesorería)
Créditos pendientes de cobro: pueden estar afectos (V0084-05)
Cuentas, cantidades en efectivo: no afectas (V0114-06, de 20-1-2006), Cuenta de tesorería: podría estar afecta
Fondo de Comercio: afecto, por su valor contable V0101-04, de 20-9.

A los efectos de determinar cuándo una actividad económica se desarrolla de forma empresarial habrá que estar a lo dispuesto en el art. 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, en particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

A efectos de lo dispuesto anteriormente, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa (Consulta DGT Valenciana V0001/10 de 14/07/2010). La norma fiscal exige una vinculación laboral, excluyendo la posibilidad de una relación mercantil; por tanto se excluye la reducción si el contrato es de alta dirección (Consulta DGT Valenciana V0001/10 de 14/07/2010). Por ello, la Resolución V0279-19 de la DGT estatal considera que en el caso de que para la gestión de la actividad de arrendamiento se contratara a una empresa de gestión especializada o a un profesional autónomo a tiempo completo, no mediaría con los mismos un contrato laboral, sino un contrato de prestación de servicios, por lo que no se cumplirían los requisitos previstos en el mencionado artículo 27.2 de la LIRPF.

Base de la reducción
La base de la reducción estará constituida por el valor de los bienes y derechos, minorado por las cargas que recaigan directamente sobre los bienes y disminuyan su valor y por las deudas derivadas de la actividad, determinado según las normas del Impuesto sobre el Patrimonio.

Porcentaje de la reducción.
El porcentaje de reducción aplicable será del 95%.

Requisitos de la permanencia en el patrimonio del adquirente:

Los bienes adquiridos afectos a la actividad del causante deben mantenerse “en actividad” por el adquirente durante un periodo de CINCO AÑOS a partir del fallecimiento del causante, salvo que aquel falleciera dentro de dicho periodo. El cumplimiento de este requisito exige, a su vez:

a) El mantenimiento de la identidad sustancial de la empresa o negocio, lo que supone el mantenimiento de los mismos bienes que constituyen la parte sustancial de la empresa o negocio y de su valor.
Deberá estarse a cada caso concreto para determinar los bienes que constituyen la “parte sustancial” de la empresa o negocio, en función de su naturaleza y entidad, considerando que, en cualquier caso, forman parte sustancial del negocio los bienes inmuebles afectos en el momento del fallecimiento del causante.
Por su parte, el mantenimiento del valor de la empresa o negocio exige que los causahabientes no lleven a cabo actuaciones en los bienes afectos que supongan una pérdida sustancial de su valor.

Conforme al CRI0003-13 DGT de 7/3/2013, se considera que cumplen el requisito de mantenimiento sustancial de la empresa, tanto de la normativa autonómica como de la estatal, los siguientes supuestos:
-Permuta.
-Reinversión inmediata en bienes análogos. En la venta parcial, sin reinversión, sin embargo, no cabe prorrateo de la reducción (V2324-05, de 17-11-2005).
-Grupo de herederos. Transmisiones, a título oneroso y con contraprestación en metálico, o a título gratuito. Las transmisiones dentro del grupo no suponen incumplimiento de esta obligación, y las que se realicen fuera del grupo, sí suponen tal incumplimiento (Con 2122-01).
– Aportaciones a sociedad. (Consultas DGT 1532-01, de 25-7-2001 y 0372-03, de 7-3-2003). En el caso de la deducción autonómica, como no basta con el mantenimiento del valor, sino que hay que mantener la identidad sustancial, solo resultaría aplicable si la sociedad estuviera constituida únicamente por socios que formen el grupo de herederos (DGT Valenciana V0003-15; por el contrario la Consulta V0002 DGT valenciana de 04/03/2009 considera incumplido el requisito de permanencia en la aportación de los bienes donados a una S.L.).
– Aportación a sociedad de gananciales. Con independencia del carácter gratuito u oneroso de la aportación de bienes de los cónyuges a la sociedad de gananciales y de las consecuencias tributarias que derivan de uno u otro, el bien aportado se integra en una comunidad germánica o en mano común, es decir, en un patrimonio autónomo separado y común, del que serían titulares, indistinta e indeterminadamente, ambos cónyuges, sin derecho actual a cuota alguna, lo que impide que puedan disponer de mitades indivisas de los bienes comunes. Siendo esto así, la aportación no afectaría al requisito de permanencia (V1381-11, de 1-6, que aunque se refiere a vivienda, resulta igualmente aplicable a empresa).

b) El mantenimiento de una actividad a la que se afecten los bienes adquiridos, pero no necesariamente la misma que la ejercida por el causante. Este segundo requisito no se exige en la reducción estatal, por lo que si el adquirente no tiene intención mantener una actividad podrá acogerse a la reducción estatal, con los requisitos de ésta (Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la DGT).

Conforme al CRI0003-13 DGT de 7/3/2013, se considera que NO cumplen el requisito de mantenimiento de actividad en la normativa autonómica, requisito que no es exigible en el caso de reducción estatal en los que SÍ que cabría, los siguientes supuestos:
– Reinversión inmediata en activos no dinerarios. (V1891-05, de 28-9-2005).
– Colocación del dinero de la empresa en una institución financiera, siempre que se acredite fehacientemente el mantenimiento de la titularidad durante el plazo (Consulta DGTVAL 0079-03, de 21- 1-2003).
– Dinero de cuentas o depósitos bancarios de la empresa o producto de la venta de bienes de la empresa: Algún tipo de inmovilización inmediata, que permita la acreditación de la permanencia patrimonial, dado que el dinero es fungible: p.ej., mediante depósito a plazo fijo durante el plazo (V1137- 07, de 30-5-2007).
– Arrendamiento de los bienes. Cabe dejar los bienes inactivos por cese de actividad o cabe arrendarlos (V0629-06).

Este doble requisito debe cumplirse por todos los adjudicatarios de la empresa individual o negocio profesional, determinado directamente por el causante en sus disposiciones testamentarias o como consecuencia de las operaciones particionales llevadas a cabo por los herederos. Si todos los citados adjudicatarios no cumplen el requisito de mantenimiento (en caso, por ejemplo, de venta posterior a otro pariente), pierden la reducción todos los adquirentes mortis causa, hayan sido o no adjudicatarios, y aunque como adjudicatarios ellos sí hayan cumplido los requisitos.
A tales efectos, no se entiende incumplido el requisito si los bienes afectos se transmiten, a título oneroso o gratuito, a otro de los parientes del grupo de parentesco con derecho a aplicarse la reducción en la adquisición mortis causa original.

No se considera cumplido el requisito de permanencia, ni en la normativa estatal ni en la autonómica, en los casos de constitución de un usufructo vitalicio (V2153-09, de 25-9), constitución de un derecho de superficie para la construcción de un parque eólico (V0077-05), o venta parcial de las fincas rústicas que constituyen una explotación agrícola (V2324-05).

En el caso de no cumplirse el plazo de permanencia en actividad a que se refiere el párrafo anterior, deberá abonarse la parte del Impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada, así como los intereses de demora.
Esta reducción será de aplicación siempre que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la actividad se ejerza por el causante de forma habitual, personal y directa.

Cuando la actividad sea ejercida por el propio causante, se entenderá acreditado este requisito mediante la consignación de rendimientos de las actividades económicas que determinan el derecho a la reducción en la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio del fallecimiento, pues el devengo del impuesto se anticipará con ocasión del mismo.
No se incluirán en este supuesto los casos en los que la empresa o negocio transmitido se encontrase arrendado, en cuyo caso los rendimientos percibidos serían de capital mobiliario (Resolución de 25 de mayo de 2001, de la DGT), aunque el arrendatario fuera el propio heredero (V1660-09, de 10-7). No obstante, la Consulta V0088-18 de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda, analiza si contratada laboralmente una persona a jornada completa, los rendimientos derivados del arrendamiento pueden tener la consideración de actividad económica, y declara la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales para que esta actividad tenga tal carácter, a lo que la Consulta Vinculante de la GVA V005-19 añade, en el ámbito de la Seguridad Social, la necesidad del alta como autónomo del causante.

Cuando la actividad sea desarrollada por medio de una comunidad de bienes, sociedad sin personalidad jurídica o sociedad civil será necesario, para poder disfrutar de la exención de los elementos afectos a la actividad, que el comunero, partícipe o socio sea quien desarrolle la citada actividad de forma habitual, personal y directa, y que cumpla los demás requisitos establecidos.

En los supuestos de transmisión «mortis causa» de una empresa de titularidad común a ambos cónyuges, ejerciendo la actividad exclusivamente el cónyuge sobreviviente, cabe aplicar la reducción de los bienes y derechos comunes del matrimonio afectos al ejercicio de la actividad empresarial (desarrollado en párrafo posterior de este precepto, siguiendo el criterio fijado en el ámbito estatal por la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la DGT, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en materia de empresa familiar). Teniendo en cuenta que el periodo impositivo del cónyuge adjudicatario no se ve afectado por el fallecimiento del causante, el periodo que habrá de tomarse a los efectos de la acreditación del requisito de renta para tal cónyuge será el ejercicio anterior al del fallecimiento del causante.

El supuesto de causante jubilado en el momento del devengo se examina más adelante.

La Ley 9/2019, de 23 de diciembre, en vigor desde el 1 de enero de 2020, suprime el requisito b) que exigía que el importe neto de la cifra de negocios de la empresa posibilite la aplicación de los incentivos fiscales para entidades de reducida dimensión.

b) Que dicha actividad constituya la mayor fuente de renta del causante, entendiendo por tal la que proporcione un importe superior de los rendimientos del trabajo o de las actividades económicas. A tal efecto, no se tendrán en cuenta, siempre que se cumplan las condiciones en cada caso establecidas, todas aquellas remuneraciones que traigan causa de las participaciones del causante que disfruten de reducción conforme a lo establecido en el punto 4.º del presente apartado dos y en la letra c del apartado 2.º del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Cuando un mismo causante ejerza dos o más actividades de forma habitual, personal y directa, la reducción alcanzará a todos los bienes y derechos afectos a las mismas, considerándose que su mayor fuente de renta a estos efectos viene determinada por el conjunto de los rendimientos de todas ellas.

Conforme al CRI0003-13 DGT de 7/3/2013, difiere la normativa estatal de la autonómica a la hora de determinar cuando se cumple este requisito:

Normativa estatal: se exige que dicha actividad constituya la principal fuente de renta: A estos efectos, se entenderá por principal fuente de renta aquélla en la que al menos el 50 % del importe de la base imponible del IRPF provenga de rendimientos netos de las actividades económicas de que se trate. Para que resulte aplicable la reducción estatal, deberán compararse, en la declaración del IRPF correspondiente, los rendimientos netos procedentes de la actividad o negocio en cuestión con la suma total de los demás rendimientos netos, imputaciones e incrementos de patrimonio. Para determinar la concurrencia de ese porcentaje, no se computarán todas aquellas remuneraciones que traigan causa de la participación del sujeto pasivo en las entidades que pudieran resultar exentas del Impuesto sobre el Patrimonio.

A efectos de comprobar si la actividad económica desarrollada por el causante constituía su principal fuente de renta, el año en que se han de tomar en consideración los rendimientos obtenidos por tal actividad es el del fallecimiento, es decir, el del devengo del ISD. Sin embargo, el Tribunal Supremo en Sentencia 468/2019 de 5 Abr. 2019, indica que cuando concurren circunstancias excepcionales como (a) que se trate de explotaciones agrícolas cuyos cultivos, por su propia naturaleza, no pueden generar beneficios hasta el segundo semestre del año, y (b) además se ha acreditado suficientemente que en los ejercicios anteriores dicha actividad económica era la principal fuente de renta del causante, el año en que se han de tomar en consideración los rendimientos obtenidos por la actividad agrícola es el inmediatamente anterior al del fallecimiento del causante.

– Normativa autonómica: se exige que dicha actividad constituya la mayor fuente de renta procedente de las actividades económicas o del trabajo personal. Para que resulte aplicable la reducción autonómica, deberán compararse en la declaración del IRPF correspondiente, los rendimientos netos procedentes de la actividad o negocio en cuestión con los que el transmitente hubiera obtenido de cada una de las demás actividades aisladamente consideradas, por cuenta propia o ajena, que hubiesen originado rendimientos del trabajo o de las actividades económicas.

– Ambas normativas prevén:
– Que no se tengan en cuenta en la comparación, siempre que se cumplan las condiciones en cada caso establecidas, todas aquellas remuneraciones que traigan causa de las participaciones del transmitente que disfruten de reducción:
– Que cuando la misma persona transmita dos o más empresas individuales o negocios profesionales respecto de los que resulte aplicable la reducción, por cumplirse en cada una de ellas el requisito de ejercicio habitual, personal y directo, tal reducción alcanzará a todos los bienes y derechos afectos a unas y otros, considerándose que su mayor o principal fuente de renta a estos efectos viene determinada por el conjunto de los rendimientos de todas ellas.

EJEMPLO
Rendimientos netos:
Rendimientos Trabajo 32.100 €
Rendimientos Capital Mobiliario 650€
Importe rentas inmobiliarias 180€
Rendimientos capital inmobiliario 15.000€
Rendimientos Actividad Económica (RAE) 35.500 €

Normativa estatal:
Total BI general y del ahorro: 83.430€ (32.100+650+180+15.000+35.500)
RAE: 35.500 < 50% de 83.430 En consecuencia, no sería aplicable la reducción estatal, salvo que los rendimientos del trabajo provengan de remuneración en sociedades cuyas participaciones están exentas en IP. En tal caso: RAE: 35.500 > 50% de 51.330 (83.430-32.100)

Normativa autonómica:
RAE: 35.500 > Rendimientos de trabajo 32.100
En este caso siempre tendrá derecho a la reducción

También se aplicará la mencionada reducción respecto del valor neto de los bienes del causante afectos al desarrollo de la actividad empresarial o profesional del cónyuge sobreviviente, por la parte en que resulte adjudicatario de aquellos, con sujeción a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En tal caso, los requisitos a los que hacen referencia las letras anteriores se habrán de cumplir en el cónyuge adjudicatario, el cual quedará igualmente obligado al mantenimiento en actividad de la empresa individual o del negocio profesional durante el plazo de cinco años a partir del fallecimiento del causante, salvo que aquel falleciera, a su vez, dentro de dicho periodo. En el caso de no cumplirse el citado plazo de permanencia en actividad, deberá abonarse la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.

Sólo cabe esta reducción en la normativa autonómica, pero no en la estatal. En este caso el requisito de ejercicio de la actividad por el cónyuge sobreviviente en el momento del fallecimiento del causante se acreditará con la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio anterior al del fallecimiento del causante.

En el caso de que el causante se encontrara jubilado de la actividad de la empresa o negocio en el momento de su fallecimiento, los requisitos a los que hacen referencia las letras anteriores se habrán de cumplir por alguno de los parientes adquirentes de la empresa. En tal caso, la reducción se aplicará únicamente al pariente que ejerza la actividad y que cumpla tales requisitos y por la parte en que resulte adjudicatario, con sujeción a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Si, en el momento de la jubilación, el causante hubiera cumplido los 65 años, la reducción aplicable será la general del 99 por 100, siendo del 90 por 100 si, en aquel momento, el causante tuviera entre 60 y 64 años cumplidos.

Conforme al CRI0003-13 DGT de 7/3/2013, hay que distinguir:

– Normativa estatal: No cabe la reducción estatal en el supuesto de jubilación del causante, pero el hecho de que percibiera una pensión no excluye por sí mismo la aplicación de la reducción si se acredita el ejercicio de una actividad de forma habitual, personal y directa (Sentencias del TS de 12 de marzo y 10 de junio de 2009).

Normativa autonómica:
Habría que distinguir varios supuestos:

a) Si el causante estaba jubilado en la actividad empresarial o en otra, pero continuaba ejerciendo la actividad, sería aplicable la reducción conforme a la regla general antes vista. Se acredita dicha actividad mediante la integración de rendimientos en su declaración del IRPF.

b) Si el causante estaba jubilado en la actividad empresarial, y otro pariente ejerce dicha actividad, se aplican las reglas de este párrafo:
– Se acreditará la jubilación mediante certificado expedido por la Seguridad Social.
– Si en el momento de la jubilación el causante hubiera cumplido los 65 años, la reducción aplicable será la general del 95%, siendo del 90% si, en aquel momento, el causante tuviera entre 60 y 64 años cumplidos. Si la edad fuera inferior, no hay reducción.
– Se acreditará el ejercicio de la actividad empresarial por el pariente beneficiario de la reducción mediante la/s declaración/es del IRPF correspondiente/s al ejercicio anterior al del fallecimiento del causante, salvo cuando la jubilación se hubiera producido en el año de fallecimiento, en cuyo caso se solicitará la correspondiente a este último.

Reducción por participación en entidades:
4.º En los casos de transmisiones de participaciones en entidades a favor del cónyuge, descendientes, adoptados, ascendientes, adoptantes, o de parientes colaterales hasta el tercer grado del causante, se aplicará a la base imponible una reducción del 99 por 100 del valor de las participaciones, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados con el importe de las deudas que derivan del mismo, y el valor del patrimonio neto de la entidad, siempre que las mismas se mantengan por el adquirente durante un periodo de cinco años a partir del fallecimiento del causante, salvo que aquel falleciera, a su vez, dentro de dicho periodo. En el caso de no cumplirse el requisito de permanencia patrimonial de las participaciones, deberá abonarse la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada, así como los intereses de demora.

La Ley 9/2019, de 23 de diciembre, en vigor desde el 1 de enero de 2020, aumenta el porcentaje de reducción que pasa del 95% al 99%.

Beneficiarios de la reducción:

Al igual que en la reducción por transmisión de empresa, la Ley 13/2016, de 29 de diciembre (BOE 9-2-2017), en vigor a partir del 01/01/2017, elimina la prelación personal en la aplicación del beneficio mortis causa: antes de la reforma de 2016 solo era aplicable a ascendientes, adoptantes y colaterales hasta el tercer grado si no existían descendientes o adoptados. Por el contrario, téngase en cuenta que en la reducción estatal sí que se mantiene la prelación personal que ha suprimido la legislación autonómica.
Conforme al CRI0003-13 DGT valenciana de 7/3/2013, la reducción es aplicable a los parientes colaterales hasta el tercer grado, ya sea por consanguinidad o por afinidad, teniendo en cuenta que la premoriencia del cónyuge del causante no extingue el parentesco con los afines, y por tanto el parentesco de los colaterales por afinidad subsiste una vez extinguido el matrimonio entre el causante y el pariente consanguíneo del heredero, por aplicación del criterio del TS en sentencias de 18 de marzo de 2003, 14 de julio de 2011, y recientemente de 22 de abril de 2019.

Objeto de la base imponible reducible
Tanto en la legislación estatal como en la valenciana, la reducción es aplicable a la adquisición mortis causa de participaciones en entidades poseídas por el causante en pleno dominio, en usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolide el pleno dominio en los parientes con derecho a la aplicación de la reducción y en nuda propiedad. Al igual que en la reducción estatal, la transmisión de nuda propiedad de participaciones siempre tiene derecho a reducción, a diferencia de la empresa individual en que, por precisarse ejercicio personal, habitual y directo de la actividad, quedaban excluidos los titulares de derechos que no permitieran acceder al uso y disfrute de los bienes afectos a la actividad.
Además la normativa estatal incluye también los derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en los beneficiarios de la reducción o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad.

Base de la reducción
Conforme al art, 6.1 del Real Decreto 1704/1999, la base de la reducción estará constituida por el valor de las participaciones en entidades determinado de acuerdo con los artículos 15 y 16 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio. A tal efecto, las entidades deberán suministrar a los socios certificados con las valoraciones correspondientes.
Se aplicarán estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora (añadido por Ley 35/2006, 28-11).
No obstante, la base de la reducción estará constituida por la parte proporcional al valor patrimonial neto afecto que suponen las participaciones respecto del patrimonio total de la actividad participada, según la siguiente proporción (criterio mantenido por el Tribunal Supremo, en Sentencia de 16 Jul. 2015, para unificación de doctrina):

Patrimonio neto afecto (≈ activos afectos a la actividad – deudas de la actividad) ________________________________________________________________________

Patrimonio neto total de la empresa (≈ activos – deudas)

Tanto el valor de los activos como el de las deudas de la entidad, será el que se deduzca de su contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la entidad, determinándose dichos valores, en defecto de contabilidad, de acuerdo con los criterios del Impuesto sobre el Patrimonio.

Para determinar el patrimonio afecto se tienen en cuenta aquellos elementos que se encuentran afectos de forma efectiva a la actividad y resultan “necesarios” para la obtención de los respectivos rendimientos. A la hora de considerar la afectación de activos tales como los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades y de la cesión de capitales a terceros establece la DGT del Ministerio de Economía y Hacienda que habrá que estar al caso concreto y “será preciso sopesar la adecuación y proporcionalidad de los elementos de que se trate al resto de los activos de la entidad, el tipo de actividad que esta desarrolla, el volumen de operaciones y demás parámetros económicos y financieros de la entidad.

Requisitos de la permanencia en el patrimonio del adquirente:

Las participaciones se han de mantener por el adquirente durante un periodo de cinco años (normativa autonómica) o diez años (normativa estatal) a partir del fallecimiento del causante.
Supuestos en los que se cumple el requisito de permanencia:

Tanto en la legislación estatal como en la valenciana, el cumplimiento de este requisito exige, a su vez, el mantenimiento de la identidad sustancial de las participaciones, lo que supone el mantenimiento de un porcentaje de participación equivalente en el capital de la entidad y del valor sustancial de tal participación. Por tanto, los causahabientes no pueden llevar a cabo actos de disposición u operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición.
Se entiende cumplido este requisito en los siguientes supuestos, tanto para la reducción estatal como para la valenciana:
– Operaciones societarias acogidas al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores de los artículos 83 y siguientes del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades o en los supuestos de transformación de la sociedad en un tipo societario distinto (Consulta vinculante DGT CEH V0001-04, de 24 de noviembre de 2004).
– Aportación de las participaciones a una entidad de nueva creación (V0001-04 DGT valenciana).
– Venta con reinversión “inmediata” en otras participaciones (V0106-05), aunque el valor de mercado de algunos de los nuevos títulos resulte ser, como consecuencia de la crisis inmobiliaria, sensiblemente inferiores al valor contable de las participaciones sustituidas (V1245-10, de 7-6)
– Reducción de capital mediante devolución de aportaciones tras lo cual el valor teórico contable sigue siendo superior al valor de adquisición (V2312-08).
– Reparto de prima de emisión tras el cual el valor teórico contable sigue siendo superior al valor de adquisición (V2465-07).
– Aportación a sociedad de gananciales. Con independencia del carácter gratuito u oneroso de la aportación de bienes de los cónyuges a la sociedad de gananciales y de las consecuencias tributarias que derivan de uno u otro, el bien aportado se integra en una comunidad germánica del que serían titulares, indistinta e indeterminadamente, ambos cónyuges, sin derecho actual a cuota alguna, lo que impide que puedan disponer de mitades indivisas de los bienes comunes. Siendo esto así, la aportación no afectaría al requisito de permanencia (V1381-11, de 1-6).
– Disminución del valor de mercado de las participaciones, por reducción de su valor de cotización, al no considerarse imputable a la voluntad del titular de las participaciones (V0372-11, de 16-2).
– Declaración de concurso de acreedores de la empresa participada, al no considerarse imputable a la voluntad del titular de las participaciones (V0011-11, de 10-1).
– En el caso de la reducción autonómica, la Consulta vinculante DGT CEH V0001-08, de 18 de septiembre de 2008 considera que se cumple el requisito de permanencia en la venta a plazos con pacto de reserva de dominio en el vendedor (que aunque fueron adquiridas por donación, también resulta aplicable a adquisiciones mortis causa) en el siguiente caso: “Una titularidad dominical sobre las participaciones formalmente mantenida en el vendedor, a través del pacto de reserva de dominio, pero desprovista del goce de todos o algunos de los derechos asociados a aquéllas, no supondría el mantenimiento íntegro de tales participaciones que exige la norma tributaria valenciana. En cambio, si la venta de las participaciones con pacto de reserva de dominio se lleva a cabo con mantenimiento formal y real en el transmitente de la posesión, y de todos los derechos económicos y políticos derivados de las participaciones, hasta tanto se cumpla la condición convenida del pago del precio aplazado (al cabo de seis años desde la venta), sí se produciría el mantenimiento íntegro de las participaciones exigido por la normativa autonómica”.

Supuestos en los que NO se cumple el requisito de permanencia:
Tanto en la legislación estatal como en la valenciana, NO se cumple el requisito de permanencia en el caso de disolución de la entidad por causas económicas o legales (V1507-05 y V2589-06).
A los efectos de la aplicación de la reducción autonómica, tampoco se cumple el requisito de mantenimiento en los casos de venta de las participaciones con reinversión inmediata en un producto financiero, como fondos de inversión, inversiones en seguros de vida de capital diferido o depósitos bancarios, dado que no existe identidad sustancial entre los bienes intercambiados; supuestos SÍ admitidos si el adquirente se acoge a la reducción estatal (Consultas DGT del MEH V0955-08, V1355-10 y V2297-08).

Adquirentes obligados al cumplimiento del requisito de permanencia:
Tanto en la legislación estatal como en la valenciana, el requisito debe cumplirse por cada adjudicatario de las participaciones sociales, determinado directamente por el causante en sus disposiciones testamentarias o como consecuencia de las operaciones particionales llevadas a cabo por los herederos. Si todos los citados adjudicatarios no cumplen el requisito de mantenimiento, pierden la reducción todos los adquirentes mortis causa, hayan sido o no adjudicatarios, y aunque como adjudicatarios ellos sí hayan cumplido los requisitos.
A tales efectos, no se entiende incumplido el requisito si las participaciones se transmiten, a título oneroso con contraprestación en metálico o a título gratuito, a otro de los parientes del grupo de parentesco con derecho a aplicarse la reducción en la adquisición mortis causa original (consulta vinculante GVA V002-18).

Esta reducción será de aplicación siempre que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio inmobiliario o mobiliario. A estos efectos se entenderá que una entidad tiene esta finalidad cuando más de la mitad de su activo sean bienes inmuebles que no se encuentren afectos al desarrollo de actividades económicas de carácter empresarial o sean valores.

Naturaleza de la entidad participada:

La entidad participada no debe tener por actividad principal la gestión de un patrimonio inmobiliario o mobiliario. A estos efectos se entenderá que una entidad tiene esta finalidad cuando más de la mitad de su activo sean bienes inmuebles que no se encuentren afectos al desarrollo de actividades económicas de carácter empresarial o sean valores. Al no estar prevista ninguna excepción en el cómputo de los valores, se deberán incluir en tal cómputo los valores y elementos patrimoniales excluidos por la normativa estatal (conforme al criterio CRI0003-13 DGT valenciana de 7/3/2013 sí deberán incluirse en el cómputo los valores excluidos en el artículo 4.ocho.dos.a) de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio).
Sin embargo, en la donación de participaciones de una sociedad Holding, la Consulta de la DGT Valenciana V0002-16 mantiene un criterio distinto, ya que establece que dichas participaciones no tendrán la consideración de valores, pudiendo aplicar la reducción del 95% del valor de las participaciones, siempre y cuando otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.

La verificación de esta situación podrá efectuarse mediante el examen de los datos relativos a las actividades desarrolladas por la sociedad y las partidas económicas del balance consignadas en la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al año de fallecimiento. Alternativamente, podrá solicitarse certificación o copia de las cuentas anuales correspondientes al año de devengo depositadas en el Registro Mercantil, con especial atención al balance y memoria de la entidad.

La determinación de los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica viene establecida en el art. 29 LIRPF, por remisión del art. 2.1 RD 1704/1999. Véase el comentario de la reducción por adquisición mortis causa de empresa individual, apartado “Bienes o derechos objeto de la base imponible reducible”.

– En la normativa estatal, es aplicable la reducción por adquisición de participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.
En la reducción estatal el campo de aplicación es mayor que en la autonómica, ya que para determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos excluye del cómputo los siguientes valores:

* Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

* Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

* Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

* Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no sea de carácter patrimonial (sociedad holding).
Si la sociedad holding cuyas participaciones se transmiten tuviera participaciones tanto en entidades para las que se cumplen los requisitos como en otras en las que estos no se cumplan, sólo cabrá aplicar la reducción si más de la mitad del valor de la participación corresponda a sociedades que cumplan los requisitos. El valor de la reducción vendrá dado por la aplicación sobre el valor total de la participación del porcentaje que supongan las participaciones de las sociedades no patrimoniales respecto del total (Con DGT MEH 2034-03).
En cuanto a las participaciones directas de una sociedad A en Sociedades de Inversión Colectiva (SII-SICAV), a partir de la reforma de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio por la Ley 35/2006, las mismas no se encuentran nunca exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio, y, por tanto, tampoco les resulta aplicable la reducción estatal en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ya que, en todo caso, tales sociedades de inversión tienen el carácter de sociedades patrimoniales. De ahí que, si la participación en la SIC es superior al 50% del capital de la sociedad A la exención y la reducción no se aplicarán en ninguna proporción del capital de dicha sociedad, y si la participación en la SIC es inferior al 50% del capital de la sociedad A, la exención en IP y la reducción en ISD se aplicarán a las participaciones de la sociedad A en la proporción en que su capital se encuentre afecto a actividades económicas.
En cuanto a las participaciones indirectas de una sociedad A en una Sociedad de Inversión Colectiva a través de una sociedad del holding (sociedad B), las mismas sólo resultarán exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio y podrán ser objeto de reducción en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, cuando tal participación (individualmente, o sumada con otras de la misma clase) resulte inferior al 50% del capital de la sociedad B interpuesta, y, además, la participación en la sociedad de inversión colectiva resulte necesaria para el desarrollo de la actividad de la sociedad B. (Consulta vinculante V1705-07, de 2 de agosto, referida a un Fondo de Capital Riesgo).

* Los valores o elementos patrimoniales cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas. Cosa distinta es que una vez constatado el derecho a la reducción, no podrá aplicarse sobre su valor dicha reducción, prevista en los apartados 2.c) y 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987 (Consultas DGT MEH V0852-11, de 1-4 y V1571-11, de 16-6).

b) Que el importe neto de la cifra de negocios de la entidad posibilite la aplicación de los incentivos fiscales para entidades de reducida dimensión.

c) Que la participación del causante en el capital de la entidad sea, al menos, del 5 por 100 de forma individual, o del 20 por 100 de forma conjunta con sus ascendientes, descendientes, cónyuge o colaterales hasta el segundo grado, ya tenga el parentesco su origen en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.

Que el causante o, en el caso de participación conjunta, alguna de las personas del grupo familiar a que se refiere el punto anterior, ejerzan efectivamente funciones de dirección en la entidad y que la retribución que perciba por ello suponga la mayor fuente de renta, entendiendo por tal la que proporcione un importe superior de los rendimientos del trabajo o de las actividades económicas.

a) Funciones de dirección:

Los parientes colaterales hasta tercer grado que adquieran las participaciones sociales pierden el derecho a la reducción si las funciones de dirección en la entidad no las ejercía el propio causante, ya que el precepto sólo permite que en defecto del causante dichas funciones las realicen ascendientes, descendientes, cónyuge o colaterales hasta el segundo grado (Consulta DGT valenciana V0007-15 DE 10/07/2015).

Conforme al CRI0003-13 DGT valenciana de 7/3/2013, se considerarán funciones de dirección, que deberán acreditarse fehacientemente mediante el correspondiente contrato o nombramiento, los cargos de Presidente, Director General, Gerente, Administrador, Directores de Departamento, Consejeros y miembros del Consejo de Administración u órgano de administración equivalente, siempre que el desempeño de cualquiera de estos cargos implique una efectiva intervención en las decisiones de la empresa.
No obstante, la exigencia de ejercicio efectivo de funciones de dirección en la entidad excluye la mera pertenencia al Consejo de Administración y el ejercicio de funciones meramente protocolarias o representativas dentro de tal organismo directivo, aunque por ellas perciba dietas o cualquier otro tipo de retribución.
La acreditación de dicha circunstancia se efectuará mediante los siguientes medios de prueba, que serán requeridos al sujeto pasivo o a la entidad participada:
– Cuando la vinculación sea mercantil: certificación del Registro Mercantil en el que conste el nombramiento como administrador o miembro del consejo y de las funciones desarrolladas; contrato que rija las relaciones entre la entidad y el sujeto pasivo (acompañado de Informe de vida laboral del afiliado o de empresa expedido por la Tesorería General de la Seguridad Social en el caso de que no exista o no haya constancia fehaciente de su fecha de celebración) o cualquier otro medio de prueba que acredite las funciones desarrolladas y que éstas se desarrollaron en el periodo correspondiente.
– Cuando la vinculación con la actividad sea laboral, documentación que justifique la naturaleza gerencial de las funciones desempeñadas: copia de contrato de trabajo y sus cláusulas complementarias (acompañado de Informe de vida laboral del afiliado o de empresa expedido por la Tesorería General de la Seguridad Social en el caso de que no exista o no haya constancia fehaciente de su fecha de celebración) o cualquier otro medio de prueba que acredite las funciones desarrolladas y que éstas se desarrollaron en el periodo correspondiente.
– Cuando, por la dimensión de la empresa, la naturaleza de la actividad u otras circunstancias concurrentes no se considere suficientemente acreditado el cumplimiento de dicho requisito, la oficina podrá requerir al interesado o al Registro Mercantil certificado en el que consten conferidos al interesado poderes relacionados con el ejercicio de funciones directivas (capacidad de otorgar contratos, autorización para la disposición fondos de la entidad, etc.)

b) Retribución:

Conforme al CRI0003-13 DGT valenciana de 7/3/2013, el causante o, en el caso de participación conjunta, alguna de las personas del grupo familiar a que se refiere el punto anterior, además de ejercer efectivamente funciones de dirección en la entidad, la retribución que perciban por ello suponga:

– En la normativa autonómica: la mayor fuente de renta procedente de las actividades económicas o del trabajo personal. Para que resulte aplicable la reducción autonómica, deberán compararse en la declaración del IRPF correspondiente, los rendimientos netos procedentes de la titularidad de las participaciones con los que el transmitente hubiera obtenido de cada una de las demás actividades aisladamente consideradas, por cuenta propia o ajena, que hubiesen originado rendimientos del trabajo o de las actividades económicas (sigue este criterio la STSJ CV 1258/2010 (ROJ: STSJ CV 8821/2010)).
En la normativa estatal: más del 50% de la totalidad de los rendimientos netos del trabajo personal y de las actividades económicas.

Para verificar dicho cumplimiento se requerirá lo siguiente:
a. Participación individual: En el supuesto de participación individual, la declaración del IRPF correspondiente al año de fallecimiento del causante.
b. Participación conjunta: Si el que dirige es el causante (caso de participación inferior al 5%), declaración del IRPF correspondiente al año de fallecimiento del causante. Si el que dirige es otro del grupo de parentesco: Declaración del IRPF correspondiente al año anterior al del fallecimiento del causante del familiar que ejerza en lugar del causante funciones de dirección siempre que en ese ejercicio el causante ya estuviera jubilado. En otro caso, se determinará por la oficina en función de las circunstancias del caso.

En el caso de participación individual del causante, si este se encontrase jubilado en el momento de su fallecimiento, el requisito previsto en esta letra deberá cumplirse por alguno de los parientes adquirentes de la empresa. En tal caso, la reducción se aplicará únicamente a los herederos que cumplan tal requisito y por la parte en que resulten adjudicatarios, con sujeción a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Si, en el momento de la jubilación, el causante hubiera cumplido los 65 años, la reducción aplicable será la general del 99 por 100, siendo del 90 por 100 si, en aquel momento, el causante tuviera entre 60 y 64 años cumplidos.

A tales efectos, no se tendrán en cuenta los rendimientos de las actividades económicas cuyos bienes y derechos afectos disfruten de reducción en el impuesto, y, cuando un mismo causante sea directamente titular de participaciones en varias entidades, y en ellas concurran las restantes condiciones exigidas por las letras anteriores, el cálculo de la mayor fuente de renta del mismo se efectuará de forma separada para cada una de dichas entidades, no incluyéndose los rendimientos derivados de las funciones de dirección en las otras entidades.

Conforme al CRI0003-13 DGT de 7/3/2013, hay que distinguir:

Normativa estatal: No cabe la reducción estatal en el supuesto de jubilación del causante, pero el hecho de que percibiera una pensión no excluye por sí mismo la aplicación de la reducción si se acredita el ejercicio de una actividad de forma habitual, personal y directa (Sentencias del TS de 12 de marzo y 10 de junio de 2009).

Normativa autonómica:
Habría que distinguir varios supuestos:
a) Si el causante estaba jubilado en la actividad empresarial o en otra, pero continuaba ejerciendo la dirección tras su jubilación hasta el fallecimiento, sería aplicable la reducción conforme a la regla general antes vista. El supuesto de jubilación en la actividad de dirección y ejercicio efectivo de la dirección será muy difícil en el caso de personal de alta dirección, porque hace falta acreditar el contrato laboral, aunque sí puede darse en el supuesto de administrador.

b) Si el causante estaba jubilado en la dirección, y otro pariente ejerce la dirección es necesario el cumplimiento de los siguientes requisitos:
-) Se justificará la jubilación mediante el correspondiente certificado expedido por la Seguridad Social.
-) El requisito de ejercicio efectivo de funciones de dirección deberá cumplirse por alguno de los parientes adquirentes de la empresa, y la reducción se aplicará únicamente a los herederos que cumplan tal requisito y por la parte en que resulten adjudicatarios (Consulta Vinculante DGT valenciana V0001-10, de 14 de julio). Para la acreditación del ejercicio efectivo de las funciones de dirección deberá requerirse los siguientes medios de prueba:
-Declaración/es del IRPF correspondiente/s al ejercicio anterior al del fallecimiento del causante, salvo cuando la jubilación se hubiera producido en el año de fallecimiento, en cuyo caso se requerirá la correspondiente a ese ejercicio.
-Cuando la vinculación sea mercantil: certificación del Registro Mercantil en el que conste el nombramiento como administrador o miembro del consejo y de las funciones desarrolladas; contrato que rija las relaciones entre la entidad y el sujeto pasivo (acompañado de Informe de vida laboral del afiliado o de empresa expedido por la Tesorería General de la Seguridad Social en el caso de que no exista o no haya constancia fehaciente de su fecha de celebración) o cualquier otro medio de prueba que acredite las funciones desarrolladas y que éstas se desarrollaron en el periodo correspondiente.
-Cuando la vinculación con la actividad sea laboral, documentación que justifique la naturaleza gerencial de las funciones desempeñadas: copia de contrato de trabajo y sus cláusulas complementarias (acompañado de Informe de vida laboral del afiliado o de empresa expedido por la Tesorería General de la Seguridad Social en el caso de que no exista o no haya constancia fehaciente de su fecha de celebración) o cualquier otro medio de prueba que acredite las funciones desarrolladas y que éstas se desarrollaron en el periodo correspondiente.
– Cuando, por la dimensión de la empresa, la naturaleza de la actividad u otras circunstancias concurrentes no se considere suficientemente acreditado el cumplimiento de dicho requisito, la oficina podrá requerir un certificado del Registro Mercantil, en el que consten conferidos al interesado poderes relacionados con el ejercicio de funciones directivas (capacidad de otorgar contratos, autorización para la disposición fondos de la entidad, etc).

Artículo 10 bis. Reducciones en transmisiones inter vivos.

Para el cálculo de la base liquidable del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en las transmisiones inter vivos resultarán aplicables a la base imponible las siguientes reducciones por circunstancias propias de la Comunitat Valenciana, sin perjuicio de la aplicación de las reducciones previstas en los apartados 6 y 7 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y de las demás reducciones reguladas en las Leyes especiales:
1.º) La que corresponda de las siguientes:

Reducciones por parentesco:
– Adquisiciones por hijos o adoptados menores de 21 años, que tengan un patrimonio preexistente de hasta 600.000 euros: 100.000 euros, más 8.000 euros por cada año menos de 21 que tenga el donatario, sin que la reducción pueda exceder de 156.000 euros.

Conforme al criterio CRI0001-17 DGT valenciana de 15/02/2017, en la consolidación del pleno dominio para el caso de extinción del usufructo constituido por actos mortis causa o por negocios jurídicos gratuitos e inter vivos, por fallecimiento del usufructuario o por terminación de su vigencia temporal, tanto las reducciones como las bonificaciones aplicables en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones serán los vigentes en el momento de la desmembración del dominio, al adquirirse la nuda propiedad.

Por ello, se consignan a continuación las reducciones aplicables en cada período.

APLICACIÓN TEMPORAL DE LA REDUCCION POR HIJOS MENORES DE 21 AÑOS

Desde              Hasta     Reducción parentesco     Reducción edad –21 años por año Limite reducción por edad          Limite patrimonio preexistente donatario
01/01/2006     05/08/2013      40.000,00 €        8.000,00 €     96.000,00 €       2.000.000 €
06/08/2013     31/12/2016    100.000,00 €        8.000,00 €    156.000,00 €      2.000.000 €
01/01/2017          hoy             100.000,00 €        8.000,00 €    156.000,00 €         600.000 €

– Adquisiciones por hijos o adoptados de 21 o más años y por padres o adoptantes, que tengan un patrimonio preexistente, en todos los casos, de hasta 600.000 euros: 100.000 euros.

APLICACIÓN TEMPORAL DE LA REDUCCION POR HIJOS DE 21 AÑOS O MAYORES

Desde                Hasta                   Reducción parentesco  Limite patrimonio preexistente donatario
01/01/2006      05/08/2013                      40.000,00 €                            2.000.000 €
06/08/2013      31/12/2016                    100.000,00 €                            2.000.000 €
01/01/2017           hoy                             100.000,00 €                               600.000 €

– Adquisiciones por nietos, que tengan un patrimonio preexistente de hasta 600.000 euros, siempre que su progenitor, que era hijo del donante, hubiera fallecido con anterioridad al momento del devengo: 100.000 euros, si el nieto tiene 21 o más años, y 100.000 euros, más 8.000 euros por cada año menos de 21 que tenga el nieto, sin que, en este último caso, la reducción pueda exceder de 156.000 euros.

APLICACIÓN TEMPORAL DE LA REDUCCION POR NIETOS HABIENDO PREMUERTO EL HIJO

Desde             Hasta           Reducción parentesco      Reducción edad –21 años             Limite reducción por edad                 Limite patrimonio preexistente donatario
01/01/2008     05/08/2013            40.000,00 €          8.000,00 €     96.000,00 €           2.000.000 €
06/08/2013     31/12/2016          100.000,00 €          8.000,00 €    156.000,00 €          2.000.000 €
01/01/2017        Hoy                     100.000,00 €          8.000,00 €    156.000,00 €             600.000 €

– Adquisiciones por abuelos, que tengan un patrimonio preexistente de hasta 600.000 de euros, siempre que su hijo, que era progenitor del donante, hubiera fallecido con anterioridad al momento del devengo: 100.000 euros.

APLICACIÓN TEMPORAL DE LA REDUCCION A ABUELOS HABIENDO PREMUERTO EL PADRE DEL DONANTE

Desde                 Hasta                 Reducción parentesco   Limite patrimonio preexistente donatario
01/01/2008      05/08/2013                   40.000,00 €                                 2.000.000 €
06/08/2013      31/12/2016                  100.000,00 €                                2.000.000 €
01/01/2017              hoy                        100.000,00 €                                   600.000 €

A los efectos de los citados límites de reducción, se tendrá en cuenta la totalidad de las adquisiciones lucrativas inter vivos provenientes del mismo donante, efectuadas en los cinco años inmediatamente anteriores al momento del devengo.

No resultará de aplicación esta reducción en los siguientes supuestos:

a) Cuando quien transmita hubiera tenido derecho a la reducción en la adquisición de los mismos bienes o de otros hasta un valor equivalente, efectuada en los diez años inmediatamente anteriores al momento del devengo.

A pesar del tenor literal del precepto, la DGT Valenciana en Consulta V0003-10 de 6/06/2011 entiende la finalidad de este requisito es evitar la aplicación efectiva de tales beneficios entre parientes más allá de los padres o de los hijos, mediante una sucesión en cadena de donaciones entre padres e hijos que supongan, en la práctica, una donación entre abuelos y nietos, bisabuelos y bisnietos, etc., o viceversa, o entre marido y mujer, o entre hermanos (V0003-09), pero no en el caso de donaciones recíprocas entre los mismos padres y su hijo en el período de 10 años, por lo que la reducción es aplicable por su total importe en la segunda de tales donaciones. No obstante si la donación recíproca se produce simultáneamente, la DGT Valenciana en Consulta V0003-09 considera que se trata de permuta y por tanto tributa en ITP, mientras que la DGT Valenciana en Consulta V0004-09 concluye lo contrario: es aplicable la reducción. En el caso de donación de bien ganancial a hijo, y posterior donación del hijo a uno sólo de los padres, sólo se tendrá derecho a la reducción en la mitad que vuelve al mismo donante, pero no respecto de la otra mitad (V0004-11).

Téngase en cuenta que la renuncia de un usufructo ya aceptado, aunque sea pura y simple, se considerará a efectos fiscales como donación del usufructuario al nudo propietario (artículo 51.6 RISD) y que la repudiación o renuncia hecha después de prescrito el Impuesto correspondiente a la herencia o legado se reputará a efectos fiscales como donación (art. 58.3 RISD), por lo que ambos supuestos computan como donaciones previas (ROJ: STSJ CV 6738/2014).

Para determinar la exclusión de la reducción podemos distinguir dos supuestos:

a) Que el mismo bien donado hubiera sido recibido por el ahora donante con aplicación de la reducción: en este caso queda excluida la reducción actual (ROJ: STSJ CV 7229/2013).

b) Que el actual donante hubiera recibido bienes diferentes con aplicación de reducción:

– Si los bienes adquiridos anteriormente por el actual donante tienen un valor igual o superior al valor del bien que ahora dona, no hay derecho a la reducción en la segunda donación, ya que no existe exceso entre ambas donaciones (ROJ: STSJ CV 1066/2017; ROJ: STSJ CV 4541/2017).

– Si los bienes adquiridos anteriormente por el actual donante tienen un valor inferior al valor del bien que ahora dona, hay derecho a la reducción en la segunda donación sobre el exceso entre ambas donaciones. Tampoco existe reducción en la segunda donación de mayor valor aunque la primera donación tuviera un reducción inferior a la actual (v.g. 40.000 € frente a los 100.000 € actuales)   Roj: STSJ CV 5485/2020.

– Si son varios los actuales donatarios que adquieren simultáneamente los bienes donados, la STSJ CV 1428/2017 (ROJ: STSJ CV 7372/2017) entiende que para determinar si existe exceso no hay que comparar individualmente cada una de las actuales donaciones con la inicial donación, sino que se deben sumar las actuales donaciones y restarlas de la donación inicial. Si existe exceso, éste se reparte proporcionalmente a su cuantía entre las donaciones actuales.

En el supuesto enjuiciado: “A” recibe en 2007 una donación de 50.000 € con reducción y bonificación. En 2009 “A” dona a sus hijos “B” por valor de 34.600 €, a “C” por valor de 33003,69 y a “D” por valor de 8640 €. Individualmente consideradas ninguna tendría reducción, pero como donación conjunta el valor de lo donado actualmente, (sic) 78043,69 €, excede de la donación inicial en 28043,69€. Ese exceso es reducible distribuyéndose proporcionalmente entre las tres donaciones, de modo que de la donación a “B” a la cantidad de 22.165 € (valor equivalente) no le es aplicable ninguna reducción y al resto de 12435 € (exceso del valor equivalente) se le aplicaría la reducción.

Por el contrario, la STSJ CV 119/2015 (ROJ: STSJ CV 6772/2015), si son varios los actuales donatarios que adquieren simultáneamente, calcula el exceso dividiendo el valor de los bienes recibidos por el donante por el número de donatarios y dicha cantidad la resta del valor actual de la donación. Si lo recibido por los donatarios actuales tiene un valor diferente, esta fórmula es más injusta puesto que perjudica a quien recibe menos y beneficia a quien recibe más.

b) Cuando el sujeto pasivo hubiera efectuado, en los diez años inmediatamente anteriores al momento del devengo, una transmisión, a un donatario distinto del ahora donante, de otros bienes hasta un valor equivalente, a la que igualmente resultara de aplicación la reducción.

– En el supuesto de que el actual donatario hubiera efectuado una transmisión a distinto donatario del ahora donante de bienes gananciales, la STSJ CV 966/2015 (ROJ: STSJ CV 5549/2015) recuerda que el art. 38 del RISD, según el cual «en la donación por ambos cónyuges de bienes o derechos comunes de la sociedad conyugal se entenderá que existe una sola donación», fue declarado nulo mediante STS de 18-2-2009 por ser contrario a la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, y por tanto, los efectos del cálculo del valor equivalente se entiende que cada cónyuge ha donado su mitad ganancial.

– El supuesto en el que concurren las dos causas de exclusión de reducción anteriores, es decir, cuando el actual donante hubiera tenido reducción por donaciones anteriores y el actual donatario hubiera realizado otras donaciones a distinto donatario con aplicación de reducción, viene contemplado en la STSJ CV 667/2017 (ROJ: STSJ CV 4541/2017): para determinar si existe posibilidad de aplicar la reducción hay que restar de la donación actual el importe de la suma de todas las donaciones previas, tanto las recibidas por el donante como las realizadas por el donatario, y si el resultado es positivo, sobre éste aplicar la reducción. Si el resultado es “0” o negativo, no hay derecho a la reducción.

c) Cuando quien transmita hubiera adquirido mortis causa los mismos bienes, u otros hasta un valor equivalente, en los diez años inmediatamente anteriores al momento del devengo, como consecuencia de la renuncia pura y simple del sujeto pasivo, y hubiera tenido derecho a la aplicación de la reducción establecida en la letra a del apartado uno del artículo diez de la presente ley.

Aunque el donante se haya beneficiado de reducciones por adquisiciones mortis causa recibidas con anterioridad, no queda excluida la aplicación de la reducción para el donatario, salvo en el supuesto previsto en este apartado. Por tanto, será aplicable la reducción aunque el donante hubiera tenido derecho a la reducción por parentesco en una transmisión mortis causa anterior, siempre y cuando el llamamiento del donante a esa herencia no se produjera como consecuencia de la renuncia del donatario a dicha herencia anterior (consultas vinculantes GVA V005-18 y V002-19).

No obstante, en los supuestos del párrafo anterior (se refiere a los tres supuestos anteriores, letras a), b) y c), cuando se trate de bienes diferentes, sobre el exceso del valor equivalente, si lo hubiera, procederá una reducción cuyo importe será igual al resultado de multiplicar el importe máximo de la reducción que corresponda de los establecidos en el primer párrafo de este apartado, con el límite de la base imponible, por el cociente resultante de dividir el exceso del valor equivalente por el valor total de la donación.

A los efectos del cálculo del citado valor equivalente en las donaciones de bienes diferentes y del valor de lo donado en cada una de éstas, se tendrá en cuenta la totalidad de las transmisiones lucrativas inter vivos realizadas a favor de un mismo donatario dentro del plazo previsto en los supuestos del párrafo tercero del presente apartado (se refiere a los tres supuestos anteriores, letras a), b) y c)).

A los efectos de lo dispuesto en el párrafo tercero de este apartado, en los supuestos de transmisiones efectuadas en unidad de acto se entenderá efectuada en primer lugar:

a) Cuando hubiera transmisiones en la línea ascendiente y descendiente, la efectuada en la línea descendiente.

b) Cuando las transmisiones fueran todas en la línea descendiente, aquella en la que el adquirente pertenezca a la generación más antigua.

c) Cuando las transmisiones fueran todas en la línea ascendiente, aquella en que el adquirente pertenezca a la generación más reciente.

A tales efectos, se entiende que los padres o adoptantes, con independencia de su edad, pertenecen a una generación más antigua que sus hijos o adoptados y éstos a una más reciente que la de aquéllos, y así sucesivamente en las líneas ascendiente y descendiente.
Cuando se produzca la exclusión total o parcial de la reducción correspondiente en una determinada donación, por aplicación de lo dispuesto en el párrafo tercero del presente apartado, en la siguiente donación realizada a distinto donatario también se considerará como exceso, a los efectos de lo establecido en el párrafo cuarto de este apartado, la parte de la donación actual de valor equivalente con la que hubiera sufrido dicha exclusión en la donación anterior.

Vigente redacción dada por la Ley 14/2007, de 26 de diciembre, de medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera, y de organización de la Generalitat, en vigor desde el 1.1.2008. En la primera redacción dada por la Ley 14/2005, de 23 de diciembre, en vigor desde el 1.1.2006, cuando se producía la exclusión o la limitación de la reducción correspondiente en una determinada donación por aplicación de lo dispuesto en el párrafo tercero del presente apartado, la siguiente donación realizada a distinto donatario se consideraba, a los mismos efectos, como primera donación, no siéndole de aplicación a esta última lo dispuesto en el citado párrafo tercero.

A pesar del tenor literal del precepto tras la modificación de su redacción por la Ley 14/2007, la STSJ CV 144/2015 (ROJ: STSJ CV 882/2015) se fundamenta erróneamente en la redacción derogada para aplicar los beneficios fiscales a una tercera donación realizada a distinto donatario, habiéndose producido todos los hechos imponibles en 2009: ”si ya se excluyeron los beneficios en una segunda donación, deberá considerarse como una primera transmisión lucrativa, es decir, gozará de los beneficios fiscales previstos legalmente, sin restricciones”. Siguen este mismo criterio las STSJ CV ROJ: STSJ CV 1467/2020  y ROJ: STSJ CV 1473/2020, aunque en ambos casos deniegan la reducción en la tercera donación sucesiva porque la segunda y tercera donación se realizaban a un mismo donatario.

Para la aplicación de la reducción a la que se refiere el presente apartado, se exigirá, además, que la adquisición se efectúe en documento público, o que se formalice de este modo dentro del plazo de declaración del impuesto. Además, cuando los bienes donados consistan en metálico o en cualquiera de los contemplados en el artículo 12 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, deberá justificarse en el documento público la procedencia de los bienes que el donante transmite y los medios efectivos en virtud de los cuales se produzca la entrega de lo donado.

Requisito de residencia habitual en la Comunidad Valenciana:

La Sentencia del TC 60/2015, de 18 de marzo (BOE 24-04-2015) declara la inconstitucionalidad y nulidad del requisito de residencia habitual en la Comunitat Valenciana para la aplicación de los beneficios fiscales, contenido en el Art. 12 bis a), es decir, en las adquisiciones mortis causa, puesto que se trataba de una liquidación por el Impuesto de Sucesiones. Pero nada decía respecto de la nulidad de idéntico requisito en las adquisiciones intervivos. Aunque el requisito fue suprimido ya por la Ley 7/2014, de 22 de diciembre, diversas Resoluciones judiciales concluyen que, para hechos imponibles anteriores, es igualmente aplicable la nulidad e inconstitucionalidad de dicho requisito a las adquisiciones intervivos por identidad de argumentos (Resolución del TEAC15/02/2018, ROJ: STSJ CV 2360/2017; ROJ: STSJ CV 3646/2015), con los efectos que se declaran en el fundamento jurídico 6 de la sentencia del TC: el principio constitucional de seguridad jurídica (art. 9.3 CE) reclama que esta declaración de inconstitucionalidad sólo sea eficaz pro futuro, esto es, en relación con nuevos supuestos o con los procedimientos administrativos y procesos judiciales donde aún no haya recaído una resolución firme… El principio de seguridad jurídica reclama la intangibilidad de las situaciones jurídicas consolidadas; no sólo las decididas con fuerza de cosa juzgada, sino también las situaciones administrativas firmes (ROJ: STSJ CV 3143/2017).

Requisito de formalización en documento público de la donación de dinero:
La Ley 16/2008, de 22 de diciembre, de Medidas Fiscales, de Gestión Administrativa y Financiera, y de Organización de la Generalitat, en vigor desde el 1.1.2009, permite la aplicación de los respectivos beneficios no sólo en los supuestos en los que tales adquisiciones se efectúen en documento público, sino también en aquellos otros en los que la adquisición se formalice en dicho modo, dentro del plazo de declaración del impuesto. Antes sólo era posible la reducción si la adquisición se formalizaba en el mismo documento público.

Para determinar si se cumple este requisito formal podemos distinguir los siguientes supuestos de hecho:

– ENTREGA+CONTRATO PRIVADO: Si la entrega de dinero tiene lugar mediante contrato privado SIN elevación a escritura pública, no se cumple el requisito de instrumentalización en documento público (ROJ: STSJ CV 1061/2013; ROJ: STSJ CV 1997/2012; ROJ: STSJ CV 7586/2012). La simple transferencia bancaria presentada junto a documento privado no cumple el requisito de instrumentalización en documento público (ROJ: STSJ CV 99/2018 y ROJ STSJ CV 413/2020).

– ENTREGA+CONTRATO PRIVADO+ELEVACION A DOCUMENTO PUBLICO: Si la entrega de dinero tiene lugar mediante contrato privado, elevándose posteriormente dicho documento a escritura pública: la STSJ CV 2657/2017 (ROJ: STSJ CV 2657/2017) considera que la perfección de la donación se produce en el documento privado, donde concurre la aceptación del donatario y la existencia de animus donandi, por lo que NO se entiende cumplido el requisito de instrumentalización en documento público (en el mismo sentido ROJ: STSJ CV 400/2015; ROJ: STSJ CV 386/2014; ROJ: STSJ CV 5306/2014; ROJ: STSJ CV 6997/2014; ROJ: STSJ CV 352/2013; ROJ: STSJ CV 5129/2012; ROJ: STSJ CV 8252/2012; ROJ: STSJ CV 3593/2011). No obstante, indica la citada sentencia 2657/2017que durante el plazo legal de presentación de la declaración del Impuesto sobre Donaciones, le cabe al interesado la subsanación o integración de deficiencias u omisiones formales, es decir, admite que elevado a público durante ese plazo se entiende cumplido el requisito (criterio ya mantenido anteriormente por ROJ: STSJ CV 5535/2013, ROJ: STSJ CV 791/2012). La STSJ ROJ: STSJ CV 6491/2009 también entendió cumplido el requisito en elevación a público de contrato privado de donación otorgado antes del vencimiento del periodo voluntario de liquidación, aunque posteriormente a su presentación en la Oficina Liquidadora.

– ENTREGA+ESCRITURA PUBLICA: Si la entrega de dinero tiene lugar con anterioridad a la escritura pública sin existir contrato privado de donación, la STSJ CV 342/2017 (ROJ: STSJ CV 2279/2017) considera que la perfección de la donación exige la concurrencia de la aceptación del donatario y la existencia de “animus donandi”, requisitos que no se producen por la simple transferencia bancaria sino que se dan en la escritura, por lo que SÍ se entiende cumplido el requisito de instrumentalización en documento público.

La STSJ 32/2018, de 24 de enero (ROJ: STSJ CV 79/2018) entiende que el requisito de instrumentalización de la donación en escritura pública se podía cumplir en cualquier momento antes de presentar la autoliquidación o de cualquier actuación de la Administración tendente a cobrar el impuesto, aunque desde la entrega del dinero hubiera transcurrido el plazo de un mes a que hace referencia el art. 67.1.b) del Reglamento del Impuesto de Sucesiones y Donaciones.

– PRESTAMO + ESCRITURA PUBLICA: la STSJ CV de 22 de marzo de 2017 (ROJ: STSJ CV 1357/2017) considera cumplido el requisito de instrumentalización, si las cantidades fueron entregas a cuenta, en calidad de préstamo sin intereses, formalizando la donación en el mencionada escritura notarial, momento en que se condonó la deuda con el donante y se perfeccionó la voluntad de donante y donatario, en sintonía con las previsiones de los arts. 618 y 623 del Código Civil.

Requisitos formales de la escritura pública de donación:

-) Téngase en cuenta la disposición adicional 16ª de esta Ley que exige que la entrega de los importes dinerarios se realice mediante tarjeta de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crédito, por lo que no tendrán derecho a la reducción las donaciones que se realicen mediante entrega de metálico.

-) En el caso de otorgamiento de escritura pública de donación presentada en plazo pero sin especificar el origen del dinero, el TSJ CV (ROJ: STSJ CV 7374/2017; ROJ: STSJ CV 2982/2016 y ROJ STSJ CV 1993/2020) considera cumplido el requisito de formalización aunque la escritura subsanatoria indicando el origen de la donación en metálico se realizó durante la tramitación del expediente, una vez vencido el plazo de presentación voluntaria.

Reducciones por discapacidad:

2.º) En las adquisiciones por personas con discapacidad física o sensorial, con un grado de minusvalía igual o superior al 65 por 100, y con discapacidad psíquica, con un grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento, se aplicará una reducción a la base imponible de 240.000 euros.

Cuando la adquisición se efectúe por personas con discapacidad física o sensorial, con un grado de minusvalía igual o superior al 33 por 100, que sean padres, adoptantes, hijos o adoptados del donante, se aplicará una reducción de 120.000 euros. Igual reducción, con los mismos requisitos de discapacidad, resultará aplicable a los nietos, siempre que su progenitor, que era hijo del donante, hubiera fallecido con anterioridad al momento del devengo, y a los abuelos, siempre que su hijo, que era progenitor del donante, hubiera fallecido con anterioridad al momento del devengo.

Téngase en cuenta que esta reducción es igualmente aplicable a los discapacitados cuya incapacidad se declare judicialmente, aunque no alcance dicho grado, a los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez, y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o de retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad, aunque su minusvalía sea inferior a dicho porcentaje (Disp. Adic. 6ª de esta Ley).

La disposición adicional 16ª de esta Ley que exige que la entrega de los importes dinerarios se realice mediante tarjeta de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crédito.

APLICACIÓN TEMPORAL DE LA REDUCCION POR DISCAPACIDAD DEL DONATARIO

Desde                Hasta         Tipo discapacidad               Grado de parentesco       Importe reducción
01/01/2003    31/12/2005     Discapacidad =/+ 65%          No es necesario                240.000,00 €
01/01/2006    31/12/2006     Discapacidad =/+ 33%           Hijos o padres                  120.000,00 €
                                                  Discapacidad =/+ 65%          No es necesario                240.000,00 €
01/01/2007    31/12/2007    Discapacidad física=/+ 33%   Hijos o padres                  120.000,00 €
                                                 Discap. psíquica=/+ 33%        No es necesario               240.000,00 €
                                                 Discapacid física =/+65%       No es necesario                240.000,00 €
01/01/2008        hoy     Discapacidad física=/+ 33%  Hijos, padres, nietos o abuelos 120.000,00 €
                                        Discapac. psíquica=/+ 33%            No es necesario                 240.000,00 €
                                        Discapacidad física =/+65%           No es necesario                 240.000,00 €

A los efectos de los citados límites de reducción, se tendrá en cuenta la totalidad de las transmisiones lucrativas ínter vivos realizadas en favor del mismo donatario en los últimos cinco años inmediatamente anteriores a la fecha del devengo.

En ambos casos, la aplicación de estas reducciones resultará compatible con la de las reducciones que pudieran corresponder en virtud de lo dispuesto en el apartado 1.º) de este artículo.

Reducción por empresa individual agrícola:

La Ley 14/2005, de 23 de diciembre, en vigor desde 1.1.2006, amplía el ámbito de aplicación de la reducción en donaciones de empresa familiar a las explotaciones agrarias que no constituyen la principal fuente de renta de sus respectivos donantes, para equiparar las donaciones entre padres e hijos, adoptantes y adoptados, y viceversa, con el tratamiento que reciben en las transmisiones mortis causa.

Conforme al CRI0003-13 DGT de 7/3/2013, no se exige expresamente que el donante cese en el ejercicio de la actividad agrícola, pero sí que done toda la empresa agrícola, incluyendo, por tanto, la totalidad de los bienes afectos a la misma, y sin que quepa tampoco que el donante se reserve el usufructo o la nuda propiedad de tales bienes.

La Ley 3/2020, en vigor desde el 1 de enero de 2021, corrige la redacción del apartado tercero del artículo 10 bis de la Ley 13/1997, de 23 de diciembre, donde no se hallaba debidamente reflejado el aumento del porcentaje de reducción al 99 por ciento existente en las demás reducciones relacionadas con la empresa familiar.

3.º) En el supuesto de transmisión de una empresa individual agrícola a favor de los hijos o adoptados o, cuando no existan hijos o adoptados, de los padres o adoptantes del donante, la base imponible del impuesto se reducirá en el 99 por 100 del valor neto de los elementos patrimoniales afectos a la empresa transmitida, siempre que se cumplan, simultáneamente, los siguientes requisitos:

1) Que la actividad no constituya la principal fuente de renta del donante;

Dicha circunstancia deberá referirse al período impositivo del IRPF anterior al de la donación. El cómputo deberá realizarse por comparación de la renta procedente de las actividades agrícolas con todo el conjunto de rentas distintas a las agrícolas obtenidas por el donante durante el periodo de referencia (ver EJEMPLO en la reducción mortis causa de empresa familiar).

2) Que el donante haya ejercido dicha actividad de forma habitual, personal y directa;

Conforme al CRI0003-13 DGT de 7/3/2013, el ejercicio personal y directo de la actividad implica la gerencia, administración y dirección de la misma.

A tal efecto, se entenderá acreditado este requisito mediante idéntica consignación de rendimientos de actividades agrícolas en las correspondientes declaraciones del IRPF (y del IVA, si no estuviese acogido al régimen especial de la agricultura) del período impositivo anterior al de la donación, aunque el donante se encontrara ya jubilado en el ejercicio anterior al de la donación en dicha actividad o cualquier otra. En el caso de que el donante se hubiera jubilado en el mismo ejercicio en que se produce la donación se entenderá, a estos efectos, que desarrolla la actividad de forma habitual, personal y directa en el momento de la donación.
También será aplicable la reducción en la donación de bienes comunes del donante y de su cónyuge afectos al desarrollo de la actividad empresarial agrícola del cónyuge, aunque los requisitos de ejercicio de la actividad y de renta solo los cumpla el cónyuge, pero no será aplicable si se trata de donación de bienes privativos del donante afectos al desarrollo de la actividad empresarial agrícola del cónyuge.

La Ley 9/2019, de 23 de diciembre, en vigor desde el 1 de enero de 2020, suprime el requisito 3) que exigía que el importe neto de la cifra de negocios de la empresa posibilite la aplicación de los incentivos fiscales para entidades de reducida dimensión.

3) Que la empresa, por esta vía adquirida, se mantenga en el patrimonio del adquirente durante los cinco años siguientes a la donación, salvo que aquel fallezca dentro de dicho plazo.

Conforme al CRI0003-13 DGT de 7/3/2013, a diferencia de la reducción por adquisición de empresa familiar, en ésta no se exige la afectación de los bienes adquiridos a una actividad agrícola o de otro tipo. En consecuencia, no se entenderá incumplido este requisito en los siguientes supuestos:
a) En los casos de enajenación de elementos patrimoniales afectos a la actividad distintos de los inmuebles sobre los que se desarrolla la misma.
b) En los supuestos de arrendamiento de los terrenos.
c) En los casos de aportación de todos o algunos de los bienes afectos a la empresa agrícola, incluidos los bienes inmuebles si el único socio de la sociedad es el propio donatario. Este requisito debe cumplirse individualmente por cada donatario de la empresa individual agrícola, y en relación con la parte que adquiera de la misma.

Esta misma reducción se aplicará a los nietos, con los mismos requisitos, siempre que su progenitor, que era hijo del donante, hubiera fallecido con anterioridad al momento del devengo.

En el caso de que el donante se encontrara jubilado de la actividad empresarial agrícola en el momento de la donación, dicha actividad deberá haberse ejercido de forma habitual, personal y directa por el donatario. En tal caso, la reducción se aplicará únicamente al donatario que ejerza la actividad y que cumpla los demás requisitos establecidos con carácter general. Si, en el momento de la jubilación, el donante hubiera cumplido los 65 años, la reducción aplicable será la general del 99 por 100, siendo del 90 por 100 si, en aquel momento, el donante tuviera entre 60 y 64 años cumplidos.

Conforme al CRI0003-13 DGT de 7/3/2013, se atenderá al estado de jubilación del donante a la fecha de devengo, lo que podrá acreditarse mediante certificado expedido por la Seguridad Social. En el caso de que el donante se hubiera jubilado de la actividad en el mismo ejercicio en que se produce la donación se entenderá, a estos efectos, que desarrolla la actividad de forma habitual, personal y directa en el momento de la donación y no le será de aplicación este supuesto, sino el caso general.

Los requisitos de ejercicio de la actividad empresarial agrícola y de renta deberán cumplirse por los donatarios en el momento de la donación. El periodo que habrá de tomarse a los efectos de la acreditación del requisito de la actividad agrícola no debe haber constituido la principal fuente de renta para los donatarios será el ejercicio anterior al de la donación.

En caso de no cumplirse el requisito al que se refiere el epígrafe 4 del primer párrafo de este apartado deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiera dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada, así como sus intereses de demora.

Reducción por adquisición de explotación agraria o de fincas rústicas

Nueva reducción de la base imponible no recogida por la Ley 13/1997, sino que está regulada por el art. 81 de la Ley 5/2019, de 28 de febrero, de estructuras agrarias de la Comunitat Valenciana, en vigor desde el 7 de marzo de 2019, modificada la redacción del régimen de bonificaciones y reducciones fiscales a su transmisión, arrendamiento o permuta por la Ley 3/2020, de 30 de diciembre.

Artículo 81 (Ley 5/2019). Reducciones en la base imponible en adquisiciones lucrativas inter vivos.

1.- Con el carácter de reducción propia de la Comunitat, en los casos en los que en la base imponible de una donación u otro negocio jurídico a título gratuito, «intervivos», estuviese incluido el valor de una explotación agraria o de parcelas con vocación agraria, para obtener la base liquidable se aplicará una reducción del 99 por 100 del mencionado valor, siempre que concurran las siguientes condiciones:

a) Que la persona donante tenga sesenta y cinco o más años o esté en situación de incapacidad permanente en grado de absoluta o gran invalidez.

b) Que la adquisición corresponda al cónyuge, personas descendientes o adoptadas y colaterales, por consanguinidad hasta el tercer grado inclusive, de la persona donante.

c) Que en la fecha del devengo las personas adquirentes o sus cónyuges tengan la condición de personas agricultoras profesionales, según la definición de esta ley, y sean:

– bien titulares de una explotación agraria a la cual quedarán afectos los elementos que se adquieren,

– o bien, socias de una sociedad agraria de transformación, cooperativa, sociedad civil o de una agrupación registrada como IGC, y que la entidad sea titular de una explotación agraria a la que queden afectos los elementos que se adquieren.

También se aplicará esa misma reducción del 99 % en la base imponible para las transmisiones, cuando el adquiriente sea una agrupación registrada como IGC.

2.- La aplicación de la reducción quedará condicionada a que la persona adquirente mantenga los elementos adquiridos afectos a la explotación agraria durante los cinco años siguientes al devengo del impuesto, salvo que dentro del citado plazo fallezca la persona adquirente, se produjese la expropiación forzosa de los elementos adquiridos o concurran otras causas de fuerza mayor debidamente acreditadas que imposibiliten el ejercicio de una actividad agraria o complementaria.

Se entiende por parcelas con vocación agraria, conforme al art. 22 de la Ley 5/2019, todos aquellos terrenos que sean susceptibles de tener un aprovechamiento agrícola, forestal, ganadero o mixto por sus aptitudes agronómicas y que no tengan la calificación urbanística de urbanos, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas que sean necesarias para el desarrollo de una explotación agraria.

Reducción por empresa individual o negocio profesional:

4.º) En los casos de transmisiones de una empresa individual o de un negocio profesional a favor del cónyuge, descendientes o adoptados, o, cuando no existan descendientes o adoptados, a favor del cónyuge, de los padres o adoptantes, se aplicará a la base imponible una reducción del 99 por 100 del valor neto de los elementos patrimoniales afectos a la empresa o al negocio, siempre que se mantenga por el adquirente en actividad durante un periodo de cinco años a partir de la donación, salvo que el donatario falleciera dentro de dicho periodo.

En el caso de no cumplirse el plazo de permanencia en actividad a que se refiere el párrafo anterior, deberá abonarse la parte del Impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada, así como los intereses de demora.

La Ley 9/2019, de 23 de diciembre, en vigor desde el 1 de enero de 2020, aumenta el porcentaje de reducción que pasa del 95% al 99%.

Requisitos del donante:

– Edad del donante: En la normativa estatal se exige que el donante tenga 65 o más años, o se encuentre en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez en el momento del devengo.
En la normativa autonómica: no se exige que el donante tenga una edad mínima o una discapacidad. La edad sólo condiciona el porcentaje de reducción en el supuesto de que se hallara jubilado.
– Necesidad de que el donante cese en el ejercicio: En la normativa estatal se exige que se done toda la empresa o negocio (V0212-10, de 9-2) y que si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
En la normativa autonómica: No se exige expresamente que el donante cese en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, pero sí que se done toda la empresa individual o negocio profesional (o, al menos, todo el porcentaje que tuviera el donante en la empresa, por ejemplo, si la empresa se explota a través de una comunidad de bienes), incluyendo, por tanto, la totalidad de los bienes afectos a la misma, y sin que quepa tampoco que el donante se reserve el usufructo o la nuda propiedad de tales bienes (Consulta DGT valenciana 0004-09).

No obstante, respecto a la posibilidad de aplicar la reducción en el caso de transmisión parcial de empresa o negocio familiar, la STSJ 71/2018 de 14 de febrero (ROJ: STSJ CV 102/2018), si bien expone sus dudas en el caso de que la donación sea inferior al 50% del negocio, puesto que el donatario no puede garantizar la permanencia de la actividad, sin embargo se inclina por admitirla cuando sea superior a este porcentaje, siguiendo la doctrina del TS, puesto que el negocio permanece al 100% en manos de la familia.

Beneficiarios de la reducción:
A diferencia de la reducción por transmisión mortis causa de empresa o negocio profesional, en el caso de donación sí que se mantiene la prelación personal en la aplicación del beneficio, de modo que solo es aplicable a ascendientes, adoptantes si no existen descendientes o adoptados, y nunca es aplicable en la donación a favor de colaterales.

Bienes o derechos objeto de la base imponible reducible:
La reducción es aplicable a la adquisición inter vivos gratuita de bienes y derechos afectos a empresas individuales o negocios profesionales que pertenezcan al donante en pleno dominio, o en usufructo siempre que con motivo del fallecimiento se consolide el pleno dominio en el donatario con derecho a la aplicación de la reducción. No es aplicable a la donación de la nuda propiedad.
Para la determinación de los elementos patrimoniales que están afectos a una actividad económica véase el comentario en la reducción por adquisición mortis causa de empresa individual o negocio profesional.

Porcentaje de la reducción.
El porcentaje de reducción aplicable será del 95%. No obstante, la normativa autonómica contempla un porcentaje del 90% en el supuesto de que el donante se hallara jubilado y en el momento de la donación tuviera entre 60 y 64 años cumplidos.

Requisitos de la permanencia en el patrimonio del adquirente:

Los bienes adquiridos afectos a la actividad del donante deben mantenerse “en actividad” por los donatarios durante un periodo de cinco años a partir de la donación, salvo fallecimiento del donatario dentro de dicho periodo. El cumplimiento de este requisito exige, a su vez:

a) El mantenimiento de la identidad sustancial de la empresa o negocio, lo que supone el mantenimiento de los mismos bienes que constituyen la parte sustancial de la empresa o negocio y de su valor. Véase lo anteriormente señalado para la reducción en las transmisiones mortis causa. Por lo tanto, no caben transmisiones a título gratuito o a título oneroso con contraprestación en metálico y las aportaciones a sociedad sólo cabrían si el propio donatario es el socio único de tal sociedad. No obstante, conforme a la Consulta vinculante DGT CEH V0002-09, de 4 de marzo, no se cumple el requisito de permanencia en el caso de aportación de la empresa adquirida por donación a una sociedad constituida por varios socios, aunque los socios sean los mismos donatarios

b) El mantenimiento de una actividad a la que se afecten los bienes adquiridos, pero no necesariamente la misma que la ejercida por el donante. Véase lo anteriormente señalado para la reducción en las transmisiones mortis causa.
Los requisitos de mantenimiento de la empresa deberán cumplirse individualmente por cada donatario de la empresa individual o negocio profesional.

Esta reducción será de aplicación siempre que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la actividad se ejerza por el donante de forma habitual, personal y directa.

Véase lo anteriormente señalado para la reducción en las transmisiones mortis causa.

Cuando se trata de donación de bienes comunes afectos a actividad ejercida sólo por uno de los cónyuges, será suficiente para que los bienes donados gocen de reducción que el requisito de ejercicio habitual, personal y directo se cumpla en el cónyuge ejerciente (Art. 4. Ocho. Uno 2º párrafo de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio).

En el supuesto de bienes privativos del donante afectos al desarrollo de la actividad empresarial o profesional del cónyuge no resultará de aplicación esta reducción.

b) Que dicha actividad constituya la mayor fuente de renta del donante, entendiendo por tal la que proporcione un importe superior de los rendimientos del trabajo o de las actividades económicas. A tal efecto, no se tendrán en cuenta, siempre que se cumplan las condiciones en cada caso establecidas, todas aquellas remuneraciones que traigan causa de las participaciones del donante que disfruten de reducción conforme a lo establecido en el apartado 5.º de este artículo.

Véase lo anteriormente señalado para la reducción en las transmisiones mortis causa.

La Ley 9/2019, de 23 de diciembre, en vigor desde el 1 de enero de 2020, suprime el requisito c) que exigía que el importe neto de la cifra de negocios de la empresa posibilite la aplicación de los incentivos fiscales para entidades de reducida dimensión.

Cuando un mismo donante ejerza dos o más actividades de forma habitual, personal y directa, la reducción alcanzará a todos los bienes y derechos afectos a las mismas, considerándose que su mayor fuente de renta a estos efectos viene determinada por el conjunto de los rendimientos de todas ellas.

En el caso de que el donante se encontrara jubilado de la actividad de la empresa o negocio en el momento de la donación, los requisitos a los que hacen referencia las letras anteriores se habrán de cumplir por el donatario, aplicándose la reducción únicamente al que cumpla tales requisitos. Si, en el momento de la jubilación, el donante hubiera cumplido los 65 años, la reducción aplicable será la general del 99 por 100, siendo del 90 por 100 si, en aquel momento, el donante tuviera entre 60 y 64 años cumplidos.

Conforme al CRI0003-13 DGT de 7/3/2013, el donante deberá hallarse jubilado de la actividad económica o empresarial que constituya el objeto de la reducción en el momento de la donación, lo que se justificará mediante el correspondiente certificado expedido por la Seguridad Social. En el caso de que por el tiempo transcurrido entre la jubilación y la donación pudiera considerarse que ésta última tenga su origen en aquélla, se entenderá, a estos efectos, que fue el donante quien desarrollaba la actividad de forma habitual, personal y directa en el momento de la donación, por lo que se estará al caso general.

Los requisitos de ejercicio de la actividad empresarial o profesional y de renta deberán cumplirse por los donatarios con derecho a aplicarse la reducción en el momento de la donación. El periodo que habrá de tomarse a los efectos de la acreditación del requisito de renta para tales donatarios será el período impositivo anterior al de la donación siempre que en ese ejercicio el donante ya estuviera jubilado. En otro caso, se determinará por la oficina en función de las circunstancias del caso.

Reducción por participación en entidades:

El cumplimiento de los requisitos para tener derecho a la reducción autonómica por transmisión de participaciones no supone per se la aplicación de la no sujeción de la ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF, puesto que el art. 33.1 de la Ley 35/2006, del IRPF, exige el cumplimiento de los requisitos para tener derecho a la reducción estatal por transmisión de participaciones, previstos en el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del ISD. Hay que tener en cuenta que el legislador estatal del IRPF pretende eximir de tributación aquellas transmisiones lucrativas e intervivos que permiten un relevo generacional al frente de una sociedad, pero no las donaciones sin ese cambio empresarial, exigiendo que el donante tenga más de 65 años en el momento de la donación, se encuentre jubilado o en situación de incapacidad, que ceda la administración de la sociedad, y que cese en el cobro de retribuciones por el ejercicio de estas funciones (ROJ: STSJ CV 4691/2016; ROJ: STSJ CV 4684/2016), requisitos no exigidos por la legislación valenciana.

5.º) En los casos de transmisiones de participaciones en entidades a favor del cónyuge, descendientes o adoptados, o, cuando no existan descendientes o adoptados, a favor del cónyuge, de los padres o adoptantes, se aplicará a la base imponible una reducción del 95 por 100 del valor de las participaciones, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados con el importe de las deudas que derivan del mismo, y el valor del patrimonio neto de la entidad, siempre que las mismas se mantengan por el adquirente durante un periodo de cinco años a partir de la donación, salvo que el donatario falleciera, a su vez, dentro de dicho periodo. En el caso de no cumplirse el requisito de permanencia patrimonial de las participaciones, deberá abonarse la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada, así como los intereses de demora.

La Ley 9/2019, de 23 de diciembre, en vigor desde el 1 de enero de 2020, aumenta el porcentaje de reducción que pasa del 95% al 99%.

Requisitos del donante:

– Edad del donante: En la normativa estatal se exige que el donante tenga 65 o más años, o se encuentre en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez en el momento del devengo.
En la normativa autonómica: no se exige que el donante tenga una edad mínima o una discapacidad. La edad sólo condiciona el porcentaje de reducción en el supuesto de que se hallara jubilado.
– Necesidad de que el donante cese en el ejercicio: En la normativa estatal se exige que si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
En la normativa autonómica: No se exige expresamente que el donante cese en el ejercicio de las funciones de dirección.

Beneficiarios de la reducción:

A diferencia de la reducción por transmisión mortis causa en la que no existe prelación personal, la reducción por donación solo es aplicable a los padres o adoptantes, si no existen descendientes o adoptados.

Objeto de la base imponible reducible

Tanto en la legislación estatal como en la valenciana, la reducción es aplicable a la adquisición inter vivos de participaciones en el capital o patrimonio de entidades, en pleno dominio, usufructo o nuda propiedad sobre las mismas. Al igual que en la reducción estatal, la transmisión de nuda propiedad de participaciones siempre tiene derecho a reducción, a diferencia de la empresa individual en que, por precisarse ejercicio personal, habitual y directo de la actividad, quedaban excluidos los titulares de derechos que no permitieran acceder al uso y disfrute de los bienes afectos a la actividad.

Base de la reducción

Véase el comentario en la reducción por adquisición mortis causa de participaciones.

Requisitos de la permanencia en el patrimonio del adquirente:

– En la reducción autonómica, se ha de mantener: identidad de las participaciones, lo que supone, mantenimiento del mismo porcentaje de participación y de su valor. Véase el comentario en la reducción por adquisición mortis causa de participaciones.
– En la reducción estatal, el donatario debe mantener la adquisición y que tener derecho a la exención del Impuesto sobre el Patrimonio, por lo que, a diferencia del supuesto de adquisición mortis causa, no vale sólo el mantenimiento del valor de la participación: no se entiende cumplido el requisito de permanencia en el caso de venta con reinversión en un FIM o en una SICAV o un plazo fijo.

Esta reducción será de aplicación siempre que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio inmobiliario o mobiliario. A estos efectos se entenderá que una entidad tiene esta finalidad cuando más de la mitad de su activo sean bienes inmuebles que no se encuentren afectos al desarrollo de actividades económicas de carácter empresarial o sean valores.

Véase el comentario en la reducción por adquisición mortis causa de participaciones.
En el caso de sociedad inmobiliaria cuyo activo está compuesto mayoritariamente por inmuebles, se entiende que es patrimonio afecto y por tanto tiene derecho a la reducción cuando para la ordenación de ésta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa (Consulta DGT Valenciana V0001/10 de 14/07/2010, y V0005-15 de 30/07/2015).

b) Que el importe neto de la cifra de negocios de la actividad posibilite la aplicación de los incentivos fiscales para entidades de reducida dimensión.

Requisito b) introducido por la Ley 13/2016, de 29 de diciembre (BOE 9-2-2017), en vigor a partir del 01/01/2017. Por tanto, se limitan los beneficios descritos exclusivamente a las empresas de reducida dimensión, definidas atendiendo a su importe neto de la cifra de negocios (art. 101 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades). Este requisito ha quedado suprimido por la Ley 9/2019, de 23 de diciembre en el resto de reducciones por adquisición de empresa agrícola, empresa individual y negocio profesional, así como en la adquisición mortis causa de participación en entidades, pero no para el presente caso.

En el caso de grupo de sociedades el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo (CONSULTA VINCULANTE GVA: V007-19).

c) Que la participación del donante en el capital de la entidad sea, al menos, del 5 por 100 de forma individual, o del 20 por 100 de forma conjunta con sus ascendientes, descendientes, cónyuge o colaterales hasta el segundo grado, ya tenga el parentesco su origen en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.

Conforme al CRI0003-13 DGT de 7/3/2013, en ambos casos, cabe que el donante no done la totalidad de sus participaciones.

No se entiende cumplido el requisito de participación conjunta cuando el porcentaje de participación no es directo, sino a través de la participación indirecta en otras empresas del grupo (CONSULTA GVA: V007-19).

d) Que el donante o, en el caso de participación conjunta, alguna de las personas del grupo familiar a que se refiere el punto anterior, ejerzan efectivamente funciones de dirección en la entidad y que la retribución que perciba por ello suponga la mayor fuente de renta, entendiendo por tal la que proporcione un importe superior de los rendimientos del trabajo o de las actividades económicas.

Funciones de dirección y retribución:

Conforme al CRI0003-13 DGT valenciana de 7/3/2013, el donante, en los supuestos de participación individual y/o los donatarios que participen en el cumplimiento del requisito de participación mínima conjunta deberán ejercer en el momento del devengo funciones efectivas de dirección. A tal efecto, se requerirán al sujeto pasivo la/s declaración/es del IRPF correspondiente/s al ejercicio anterior al del devengo.
Para acreditar la naturaleza directiva de las funciones desempañadas son de aplicación las observaciones contenidas en el apartado homónimo relativo a las adquisiciones mortis causa. Se considerarán funciones de dirección, que deberán acreditarse fehacientemente mediante el correspondiente contrato o nombramiento, los cargos de Presidente, Director general, Gerente, Administrador, Directores de Departamento, Consejeros y miembros del Consejo de Administración u órgano de administración equivalente, siempre que el desempeño de cualquiera de estos cargos implique una efectiva intervención en las decisiones de la empresa, lo que significa una relación no tanto con las grandes decisiones a largo plazo y de política general de la entidad, sino con el día a día gerencial de la misma. A sensu contrario, la mera pertenencia al Consejo de Administración, si no incluye el ejercicio efectivo de funciones directivas, no constituye circunstancia suficiente a los efectos del cumplimiento del requisito en cuestión (Consulta DGT Valenciana V0001/10 de 14/07/2010).

En el caso de participación individual del donante en el 5% del capital social, el requisito de este apartado d) se debe cumplir en el donante, por lo que si las funciones de dirección las ejerce el donatario no será aplicable la deducción, salvo en el supuesto del párrafo siguiente si el donante se encuentra jubilado ((CONSULTA GVA: V007-19).

En el caso de participación individual del donante, si este se encontrase jubilado en el momento de la donación, el requisito previsto en esta letra deberá cumplirse por el donatario. En tal caso, la reducción se aplicará únicamente a los donatarios que cumplan tal requisito. Si, en el momento de la jubilación, el donante hubiera cumplido los 65 años, la reducción aplicable será la general del 99 por 100, siendo del 90 por 100 si, en aquel momento, el donante tuviera entre 60 y 64 años cumplidos.

A tales efectos, no se tendrán en cuenta los rendimientos de las actividades económicas cuyos bienes y derechos afectos disfruten de reducción en el impuesto, y, cuando un mismo donante sea directamente titular de participaciones en varias entidades, y en ellas concurran las restantes condiciones exigidas por las letras anteriores, el cálculo de la mayor fuente de renta del mismo se efectuará de forma separada para cada una de dichas entidades, no incluyéndose los rendimientos derivados de las funciones de dirección en las otras entidades

. – Normativa estatal: Para la aplicación de la reducción estatal, en la que no se contempla el supuesto de jubilación del donante, el hecho de que percibiera una pensión no perjudica por sí mismo su derecho a la aplicación de la reducción si se acredita el ejercicio de las funciones de dirección.

Normativa autonómica:
En el caso de participación individual, la legislación valenciana contempla el supuesto de jubilación del donante en las labores de dirección en el supuesto de que únicamente el donante ostentara participaciones en la entidad (CV DGT CEH V0001-10). En el caso de que por el tiempo transcurrido entre la jubilación y la donación pudiera considerarse que ésta última tenga su origen en la jubilación, se estará al caso general.
Se justificará mediante el correspondiente certificado expedido por la Seguridad Social y no deberá ejercer de manera efectiva funciones de dirección.
En el caso de participación conjunta, si otro/s de los posibles beneficiarios de la reducción ostentara/n participaciones, la posibilidad de jubilación del donante ya se contempla en el caso general porque cualquier socio puede cumplir con el requisito de ejercicio de funciones de dirección.

La reducción se aplicará únicamente a los donatarios que cumplan el requisito de ejercicio efectivo de las funciones de dirección y por la parte en que resulten donatarios. Los requisitos de ejercicio de la actividad empresarial o profesional y de renta deberán cumplirse por los donatarios con derecho a aplicarse la reducción en el momento de la donación. El periodo que habrá de tomarse a los efectos de la acreditación del requisito de renta para tales donatarios será el período impositivo anterior al de la donación siempre que en ese ejercicio el donante ya estuviera jubilado.

Reducción por actividades de mecenazgo:

La Ley 9/2014, de 29 de diciembre, en vigor a partir del 01/01/2015 introduce esta nueva reducción en la base imponible de donaciones fomentando el micromecenazgo para actividades culturales.

6º) En las transmisiones de importes dinerarios destinadas al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, con fondos propios inferiores a 300.000 euros, en ámbito de la cinematografía, las artes escénicas, la música, la pintura y otras artes visuales o audiovisuales, la edición, la investigación o en el ámbito social, la base imponible del impuesto tendrá una reducción de hasta 1.000 euros. A los efectos del citado límite de reducción, se tendrá en cuenta la totalidad de las adquisiciones dinerarias lucrativas provenientes del mismo donante efectuadas en los tres años inmediatamente anteriores al momento del devengo.

Téngase en cuenta la disposición adicional 16ª de esta Ley que exige que la entrega de los importes dinerarios se realice mediante tarjeta de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crédito.

La aplicación de esta reducción es compatible con la de las previstas en los apartados 1 y 2 de este artículo.

Reducción a víctimas de violencia de género.

La LEY 3/2020, de 30 de diciembre, de la Generalitat, de medidas fiscales introduce una reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones dirigida a incentivar las donaciones que tengan por finalidad ayudar a las mujeres víctimas de violencia de género en la adquisición de su vivienda habitual. 

7.º) En el supuesto de donaciones de dinero realizadas a favor de mujeres víctimas de violencia de género con la finalidad de adquirir una vivienda habitual situada en la Comunitat Valenciana se aplicará una reducción sobre el importe donado del 95 por 100 siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

– La base máxima de la reducción no podrá superar los 60.000 euros por contribuyente, sea en una donación o en donaciones sucesivas.

Téngase en cuenta la disposición adicional 16ª de esta Ley que exige que la entrega de los importes dinerarios se realice mediante tarjeta de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crédito.

– Deberá adquirirse la vivienda en los 12 meses siguientes a la donación. En caso de haber varias donaciones, el plazo se computará desde la fecha de la primera donación. La reducción no se aplicará a donaciones de dinero posteriores a la compra de la vivienda, salvo en los supuestos de adquisición con precio aplazado o financiación ajena, siempre que se acredite que el importe del dinero donado se ha destinado en el mismo plazo de un año al pago del precio pendiente o a la cancelación total o parcial del crédito.

– El donatario no podrá ser titular de otra vivienda, salvo que sea la que compartía con la persona agresora.

– La donación deberá formalizarse en escritura pública en la que se exprese la voluntad de que el dinero donado se destine a la adquisición de la vivienda o, en su caso, al pago del precio pendiente o a la cancelación total o parcial del crédito.

La acreditación de la situación de violencia de género se hará según lo dispuesto en Ley 7/2012, de 23 de noviembre, de la Generalitat, Integral contra la Violencia sobre la Mujer en el Ámbito de la Comunitat Valenciana.

Conforme al art. 9 de la citada Ley, serán medios de prueba para la acreditación y la prestación de las coberturas garantizadas en esta ley los siguientes:

1.- Cualquier resolución judicial que reconozca, aunque solo sea de forma indiciaria o incidental, la existencia de un acto de violencia sobre la mujer previsto en esta ley.

2.- El informe del Ministerio Fiscal cuando del contenido se desprenda que hay indicios que la demandante es víctima de esta violencia o la acreditación de presentación de un atestado policial.

3.- El certificado acreditativo de atención especializada por un organismo público competente en materia de violencia sobre la mujer.

Artículo 11. Tarifa.

La cuota íntegra se obtendrá aplicando a la base liquidable la siguiente escala:

Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable
(hata euros) (euros) (hasta euros) (porcentaje)
0 0 7.993,46 7,65
7.993,46 611,5 7.668,91 8,50
15.662,38 1.263,36 7.831,19 9,35
23.493,56 1.995,58 7.831,19 10,20
31.324,75 2.794,36 7.831,19 11,05
39.155,94 3.659,70 7.831,19 11,90
46.987,13 4.591,61 7.831,19 12,75
54.818,31 5.590,09 7.831,19 13,60
62.649,50 6.655,13 7.831,19 14,45
70.480,69 7.786,74 7.831,19 15,30
78.311,88 8.984,91 39.095,84 16,15
117.407,71 15.298,89 39.095,84 18,70
156.503,55 22.609,81 78.191,67 21,25
234.695,23 39.225,54 156.263,15 25,50
390.958,37 79.072,64 390.958,37 29,75
781.916,75 195.382,76 En adelante 34,00

Artículo 12. Cuota tributaria.

La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la cuota íntegra el coeficiente multiplicador que corresponda de entre los que se indican a continuación, establecidos en función del patrimonio preexistente del contribuyente y del grupo, según el grado de parentesco, señalado en el artículo 20, de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones:

Patrimonio preexistente        Grupos I y II                   Grupo III                        Grupo IV

De 0 a 390.657,87                          1,0000                        1,5882                          2,0000
De 390.657,87 a 1.965.309,58      1,0500                        1,6676                         2,1000
De 1.965.309,58 a 3.936.629,28   1,1000                        1,7471                         2,2000
De más de 3.936.629,28                1,2000                        1,9059                         2,4000

Artículo 12 bis. Bonificaciones en la cuota.

1. Gozarán de las siguientes bonificaciones sobre la parte de la cuota tributaria del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que proporcionalmente corresponda a los bienes y derechos declarados por el sujeto pasivo:

Bonificación por parentesco en adquisición mortis causa:

a) Una bonificación del 75 por 100 las adquisiciones mortis causa por parientes del causante pertenecientes al grupo I del artículo 20.2.a de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

b) Una bonificación del 50 por 100 las adquisiciones mortis causa por parientes del causante pertenecientes al grupo II del artículo 20.2.a de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Conforme al criterio CRI0001-17 DGT valenciana de 15/02/2017, en la consolidación del pleno dominio para el caso de extinción del usufructo constituido por actos mortis causa o por negocios jurídicos gratuitos e inter vivos, por fallecimiento del usufructuario o por terminación de su vigencia temporal, tanto las reducciones como las bonificaciones aplicables en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones serán los vigentes en el momento de la desmembración del dominio, al adquirirse la nuda propiedad.

Por ello, se consignan a continuación las bonificaciones aplicables en cada período.

APLICACIÓN TEMPORAL DE LA BONIFICACION EN LA CUOTA POR PARENTESCO

Desde                   Hasta                            Grupo I                                 Grupo II
01/01/2004      31/12/2006                        99 %                                   No tiene
01/01/2007      05/08/2013                        99 %                                       99 %
06/08/2013      31/12/2016                        75 %                                       75 %
01/01/2017           hoy                                 75 %                                       50 %
.
La Ley 10/2006, de 26 de diciembre introdujo el requisito de tener la residencia habitual en la Comunidad Valenciana para tener derecho a la bonificación. En un principio la jurisprudencia del TSJ CV entendió que el requisito de residencia habitual en la Comunidad Valenciana no vulneraba el principio de igualdad (ROJ: STSJ CV 5675/2011); sin embargo, la Sentencia del TC 60/2015, de 18 de marzo (BOE 24-04-2015) declara la inconstitucionalidad y nulidad del requisito de residencia habitual en la Comunitat Valenciana a la fecha del devengo del impuesto, con los efectos que se declaran en el fundamento jurídico 6 de la misma, es decir, “no permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada”, por vulnerar el principio de igualdad y por utilizar un criterio de reparto de las cargas públicas carente de una justificación razonable e incompatible con un sistema tributario justo, en cuanto beneficia solo a quienes residan en la Comunidad Valenciana. Recoge esta doctrina el TSJ CV en ROJ: STSJ CV 1859/2016, ROJ: STSJ CV 1011/2016. ROJ: STSJ CV 3105/2020. No obstante, la sentencia ROJ: STSJ CV 4617/2019, establece que la única posibilidad de reclamar la devolución de los ingresos derivados de una liquidación que ha adquirido firmeza es a través de los procedimientos de revisión regulados en el art. 216 a), c) y d) o el recurso extraordinario de revisión del art. 244, y nunca por el procedimiento de devolución de ingresos indebidos al amparo de la letra a) del apartado 1 del art. 221 LGT.  La sentencia ROJ: STSJ CV 5539/2019 precisa que la declaración de inconstitucionalidad no afecta a liquidaciones que hayan adquirido firmeza mediante Sentencia con fuerza de cosa juzgada, así como a las establecidas mediante las actuaciones administrativas firmes, pero sí que será de aplicación a las sanciones impuestas al obligado tributario, respecto de las cuales permite la solicitud de devolución de ingresos indebidos, por aplicación del art. 40.1 LOTC.

Bonificación por discapacidad en adquisición mortis causa e inter vivos:

c) Una bonificación del 75 por 100 las adquisiciones mortis causa por discapacitados físicos o sensoriales con un grado de minusvalía igual o superior al 65 por 100 o por discapacitados psíquicos con un grado de minusvalía igual o superior al 33 por 100.

La aplicación de esta bonificación excluirá la de los apartados a o b.

La Ley 13/2016, de 29 de diciembre (BOE 9-2-2017), en vigor a partir del 01/01/2017 suprime la bonificación en la cuota en las donaciones efectuadas a favor de discapacitados físicos o sensoriales con un grado de minusvalía igual o superior al 65 por 100 o por discapacitados psíquicos, con un grado de minusvalía igual o superior al 33 por 100, que sean padres, adoptantes, hijos o adoptados, nietos o abuelos del donante.

Bonificación por parentesco en adquisición inter vivos:

Suprimida la bonificación en la cuota para adquisiciones inter-vivos a título gratuito) por la Ley 13/2016, de 29 de diciembre (BOE 9-2-2017), en vigor a partir del 01/01/2017.

No obstante, conforme al criterio CRI0001-17 DGT valenciana de 15/02/2017, en la consolidación del pleno dominio para el caso de extinción del usufructo constituido por actos mortis causa o por negocios jurídicos gratuitos e inter vivos, por fallecimiento del usufructuario o por terminación de su vigencia temporal, tanto las reducciones como las bonificaciones aplicables en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones serán los vigentes en el momento de la desmembración del dominio, al adquirirse la nuda propiedad.

Por ello, se consignan a continuación las bonificaciones aplicables en cada período:

APLICACIÓN TEMPORAL DE LA BONIFICACION EN LA CUOTA POR PARENTESCO

Desde Hasta porcentaje Beneficiario Límite
01/01/2006 31/12/2006 99 % Hijos o adoptados
< 21 años 420.000 €
01/01/2007 31/12/2007 99 % Hijos o adoptados
Padres y adoptantes 420.000 €
01/01/2008 05/08/2013 99 % Hijos o adoptados, nietos
padres y adoptantes, abuelos 420.000 €
06/08/2013 31/12/2016 75 % Hijos o adoptados, nietos
padres y adoptantes, abuelos 150.000 €
01/01/2006 31/12/2007 99 % Hijos, padres con
minusvalía psíquica ≥ 33%
01/01/2008 05/08/2013 99 % Hijos, padres, nietos, abuelos
minusvalía psíquica ≥ 33%
06/08/2013 31/12/2016 75 % Hijos, padres, nietos, abuelos
minusvalía psíquica ≥ 33%
01/01/2006 05/08/2013 99 % Minusválidos físicos o sensoriales ≥ 65%
06/08/2013 31/12/2016 75 % Minusválidos físicos o sensoriales ≥ 65%

El requisito de residencia en la Comunidad Valenciana fue declarado nulo e inconstitucional por la Sentencia del TC 60/2015, de 18 de marzo (BOE 24-04-2015). Aunque dicha sentencia se refería al contenido en el Art. 12 bis a), es decir, a la bonificación en la cuota de adquisiciones mortis causa, diversas Resoluciones judiciales concluyen que es igualmente aplicable la nulidad de dicho requisito a bonificación en la cuota de las adquisiciones intervivos, cuando ésta estaba vigente (STSJ CV 3386/2017) con los efectos que se declaran en el fundamento jurídico 6 de la sentencia del TC: el principio constitucional de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE ) reclama que esta declaración de inconstitucionalidad sólo sea eficaz pro futuro, esto es, en relación con nuevos supuestos o con los procedimientos administrativos y procesos judiciales donde aún no haya recaído una resolución firme… El principio de seguridad jurídica reclama la intangibilidad de las situaciones jurídicas consolidadas; no sólo las decididas con fuerza de cosa juzgada, sino también las situaciones administrativas firmes (ROJ: STSJ CV 3143/2017).

2. A los efectos de lo dispuesto en el apartado 1, se entenderá como bienes y derechos declarados por el sujeto pasivo los que se encuentren incluidos de forma completa en una autoliquidación presentada dentro del plazo voluntario o fuera de este sin que se haya efectuado un requerimiento previo de la Administración tributaria en los términos a los que se refiere el apartado 1 del artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Con el fin de fomentar el cumplimiento espontáneo por parte de los contribuyentes de sus obligaciones tributarias, el Decreto-ley 4/2013, de 2 de agosto, del Consell (DOGV, de 6.8.2013), en vigor desde el 6.8.2013, introduce este número 2 que establece que sólo se aplicarán las bonificaciones a la parte de la cuota tributaria que corresponda a los bienes declarados por el sujeto pasivo sin requerimiento previo de la Administración.

Para determinar la proporción de la cuota tributaria que corresponde a los bienes declarados por el sujeto pasivo, se tendrá en cuenta la relación entre aquella base liquidable que correspondería a los bienes y derechos declarados por el sujeto pasivo y la base liquidable que corresponda a la totalidad de los adquiridos.

Artículo 12 ter. Plazos de presentación.

Uno. Los documentos o declaraciones se presentarán en los siguientes plazos:

a) Cuando se trate de adquisiciones por causa de muerte, incluidas las de los beneficiarios de contratos de seguro de vida, en el de seis meses, contados desde el día del fallecimiento del causante o desde aquel en que adquiera firmeza la declaración de su fallecimiento.
El mismo plazo, a contar desde el día del fallecimiento del usufructuario o desde aquel en que adquiera firmeza la declaración de fallecimiento, será aplicable a las consolidaciones del dominio en el nudo propietario por fallecimiento del usufructuario, aunque la desmembración del dominio se hubiese realizado por acto inter vivos.

b) En los demás supuestos, en el de un mes, contado desde el día en que se cause el acto o contrato.

Dos. Salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de un beneficio fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, se deberá presentar la autoliquidación correspondiente en el plazo de un mes contado desde el día en que se hubiera producido el incumplimiento. La regularización que se practique incluirá la parte del impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la aplicación del beneficio fiscal, así como los intereses de demora.

Artículo 12 quáter. Asimilación a cónyuges de las parejas de hecho en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Se asimilan a cónyuges los miembros de parejas de hecho cuya unión cumpla los requisitos establecidos en la Ley 5/2012, de 15 de octubre, de la Generalitat, de Uniones de Hecho Formalizadas de la Comunitat Valenciana y se encuentren inscritas en el Registro de Uniones de Hecho Formalizadas de la Comunitat Valenciana.

Con anterioridad a la introducción de este artículo por la Ley 13/2016, de 29 de diciembre e incluso con anterioridad a la STC 198/2012, de 6 de noviembre de 2012 por la que se desestima el Recurso de inconstitucionalidad contra la Ley 13/2005, de 1 de julio, por la que modifica el Código civil en materia de derecho a contraer matrimonio, y se declara la constitucionalidad de la regulación legal del matrimonio entre personas del mismo sexo, la STSJ CV ROJ: STSJ CV 4616/2016 negó la equiparación de una civil partnership o unión homosexual británica al matrimonio a los efectos del Impuesto de Sucesiones. Alega la sentencia que los recurrentes no han acreditado la legislación aplicable en Inglaterra para determinar la extensión y efectos de dicha unión, ni mediante prueba documental (a. 317 a 334 LEC) ni pericial (arts. 335 a 352 LEC), y que en caso de considerarse como una unión de hecho, la inscripción en el Registro de Uniones de Hecho Formalizadas de la Comunitat Valenciana tiene carácter constitutivo, circunstancia que no se había acreditado.

También la STSJ CV ROJ: STSJ CV 906/2008 negó la aplicación de los beneficios fiscales previstos para cónyuges a pareja de hecho homosexual, sobre la base de que la analogía esté proscrita por el art. 24.1 de la Ley General Tributaria en la versión aplicable al caso de autos (hoy, art. 23.3 ) que dispone que «No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones».

El TSJ CV niega la equiparación de la pareja de hecho, aunque esté legalmente constituida, al matrimonio para hechos imponibles acaecidos antes de la entrada en vigor de este artículo, que se produjo el 1 de enero de 2017 (Roj: STSJ CV 2654/2020).

Disposición adicional primera. Obligaciones formales de los Notarios.

Uno. El cumplimiento de las obligaciones formales de los Notarios, recogidas en los artículos 32.3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y en el artículo 52 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, se realizará en el formato que se determine por Orden del Conseller de Economía, Hacienda y Empleo.

La remisión de la información podrá realizarse en soporte directamente legible por ordenador o mediante transmisión por vía telemática en las condiciones y diseño que se aprueben mediante Orden del Conseller de Economía, Hacienda y Empleo, quien, además, podrá establecer los supuestos y plazos en que dichas formas de remisión sean obligatorias.

Dos. Los Notarios con destino en el ámbito territorial de la Comunidad Valenciana deberán remitir a la Conselleria competente en materia de Hacienda una ficha resumen de los documentos por ellos autorizados referentes a actos o contratos sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, así como la copia electrónica de aquellos documentos.

La determinación de los actos o contratos a los que se referirá la obligación, así como el formato, contenido, plazos y demás condiciones de cumplimiento de aquélla, se establecerán mediante Orden del Conseller competente en materia de Hacienda, debiéndose llevar a cabo en soporte directamente legible por ordenador o mediante transmisión por vía telemática.

Disposición adicional segunda. Obligaciones formales de suministro de información por parte de los Registradores de la Propiedad y Mercantiles.

Los Registradores de la Propiedad y Mercantiles con destino en el ámbito territorial de la Comunidad Valenciana deberán remitir a la Conselleria competente en materia de Hacienda una declaración con la relación de los documentos referentes a actos o contratos sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que se presenten a inscripción, cuando el pago o la presentación de la declaración se haya realizado en otra Comunidad Autónoma distinta de la Valenciana a la que no corresponda el rendimiento de los impuestos.

La remisión de la información se efectuará en el formato, plazos y demás condiciones y con el contenido que se establezca mediante Orden del Conseller competente en materia de Hacienda, debiéndose llevar a cabo en soporte directamente legible por ordenador o mediante transmisión por vía telemática en los supuestos en los que la citada Orden así lo establezca.

Disposición adicional cuarta. Obligación formal de información del sujeto pasivo en el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

1. En el caso de adquisiciones mortis causa, los sujetos pasivos estarán obligados a presentar junto con la autoliquidación a que se refiere el artículo 31 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y su normativa de desarrollo, documentación acreditativa con el contenido al que se refiere el apartado 2 por cada uno de los bienes de los que fuera titular el causante en el año natural anterior a su fallecimiento que se indican a continuación:
a) Depósitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo, cuentas financieras y otros tipos de imposiciones en cuenta.
b) Deuda pública, obligaciones, bonos y demás valores equivalentes, negociados en mercados organizados.
c) Acciones y participaciones en el capital social o en el fondo patrimonial de Instituciones de Inversión Colectiva (Sociedades y Fondos de Inversión), negociadas en mercados organizados.
d) Acciones y participaciones en el capital social o en los fondos propios de cualesquiera otras entidades jurídicas, negociadas en mercados organizados.

2. En la documentación acreditativa deberán constar los movimientos efectuados hasta un año antes del fallecimiento del causante.

3. Se excluyen de la presente obligación los sujetos pasivos incluidos en los Grupos I y II de parentesco cuando su base imponible sea igual o inferior a 100.000 euros.

Disposición adicional sexta. Reglas relativas a los discapacitados.

El grado de discapacidad a los efectos de esta Ley deberá acreditarse mediante el correspondiente certificado expedido por los órganos competentes de la Generalitat o por los órganos correspondientes del Estado o de otras Comunidades Autónomas.

La Direcció General de Tributs i Joc  en CONSULTA: V002-20 no admite acreditar la discapacidad mediante certificados expedidos por otros Estados, miembros o no de la Unión Europea, Para aplicarse este beneficio fiscal, deberá obtenerse el reconocimiento administrativo de la situación de discapacidad y el grado de la misma de las autoridades españolas correspondientes.

Las disposiciones específicas previstas en esta Ley a favor de las personas discapacitadas físicas o sensoriales, con grado de minusvalía igual o superior al 65 por 100, o discapacitadas psíquicas, con un grado de minusvalía igual o superior al 33 por 100, serán de aplicación a los discapacitados cuya incapacidad se declare judicialmente, aunque no alcance dicho grado.

Asimismo, las disposiciones específicas previstas en esta Ley a favor de las personas con discapacidad física o sensorial, con grado de minusvalía igual o superior al 33 por 100, serán de aplicación a los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez, y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o de retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad.

Disposición adicional octava. Tasación pericial contradictoria.

1. En corrección del resultado obtenido en la comprobación de valores por cualquiera de los medios previstos en el artículo 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, los interesados podrán promover la tasación pericial contradictoria mediante solicitud presentada dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados administrativamente o, cuando la normativa tributaria así lo prevea, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado.

Cuando el interesado estime que la notificación no contiene expresión suficiente de los datos y motivos tenidos en cuenta para elevar los valores declarados y denuncie la omisión en un recurso de reposición o en una reclamación económico-administrativa reservándose el derecho a promover tasación pericial contradictoria, el plazo a que se refiere el párrafo anterior se contará desde la fecha de firmeza en vía administrativa del acuerdo que resuelva el recurso o la reclamación interpuesta.

2. La presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria, o la reserva del derecho a promoverla a que se refiere el apartado 1, determinará la suspensión de la ejecución de la liquidación y del plazo para interponer recurso o reclamación contra la misma.

Disposición adicional novena. Requisitos para la acreditación de la presentación y el pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ante la Generalitat.

1. Sin perjuicio de lo establecido en el apartado 3, la acreditación de la presentación de documentos y autoliquidaciones, así como del pago de deudas tributarias, que resulten procedentes por los Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y sobre Sucesiones y Donaciones, cuando deban llevarse a cabo ante la Generalitat, para permitir la admisión de documentos sujetos a los citados impuestos por autoridades, funcionarios, oficinas o dependencias administrativas y la producción de efectos de los mismos en Juzgados, Tribunales, oficinas o registros públicos, o a cualquier otro efecto previsto en las disposiciones vigentes, se efectuará mediante justificante expedido por la Administración tributaria de la Generalitat, en el que conste la presentación del documento y el pago del tributo, o la declaración de no sujeción o del beneficio fiscal aplicable.

A los efectos de la expedición del justificante al que se refiere el párrafo anterior, el pago del tributo deberá constar efectuado mediante ingreso a favor de la Generalitat, en cuentas de titularidad de la misma, y a través de los modelos de declaración e ingreso habilitados, a tal fin, por la Conselleria competente en materia de Hacienda.

2. En el supuesto de declaraciones tributarias cuya presentación, y, en su caso, pago, se hayan llevado a cabo por medios telemáticos habilitados por la Generalitat, la acreditación de tales circunstancias se considerará efectuada conforme a lo establecido en el apartado 1 o por los procedimientos específicamente previstos, a tal efecto, mediante Orden del conseller competente en materia de Hacienda.

3. En los supuestos de adquisición de los vehículos a los que se refieren los números 1 y 2 del apartado tres del artículo trece, cuando aquella no esté exenta de pago del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, los contribuyentes, una vez formalizada la autoliquidación del impuesto, no tendrán la obligación de presentarla ante la administración tributaria de la Generalitat, bastando con la acreditación del pago en la forma establecida por el párrafo segundo del apartado 1 o por el apartado 2 de la presente disposición, a los efectos de la tramitación del cambio de titularidad del vehículo ante el órgano competente en materia de tráfico.

4.- En los casos previstos en el apartado c del artículo 6 de la Ley Hipotecaria, a los efectos de acreditar la presentación de documentos será suficiente certificación acreditativa de tal extremo emitida por la Administración tributaria de la Generalitat.

La Ley 9/2020 adapta los requisitos para la acreditación de la presentación de documentos sujetos al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para los supuestos contemplados en la letra c del artículo 6 de la Ley Hipotecaria, en los cuales el interesado en la inscripción no ostenta la condición de sujeto pasivo por la adquisición de un derecho previamente no inscrito

Disposición adicional decimosexta. Requisitos de las entregas de importes dinerarios para la aplicación de determinados beneficios fiscales.
La aplicación de las deducciones en la cuota y de las reducciones en la base imponible a las que se refieren las letras e, k, l, m, n, ñ, o, p, q, r, s, v, w,  x, y y z del apartado uno del artículo cuarto y los números 1.º, 2.º 6.º y 7º del artículo diez bis de la presente ley y las letras c y d de la disposición adicional 17 de la presente ley queda condicionada a que la entrega de los importes dinerarios derivada del acto o negocio jurídico que de derecho a la aplicación de aquéllas se realice mediante tarjeta de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crédito.

Disposición final segunda. Habilitación normativa.

Uno. Corresponde al conseller competente en materia de Hacienda, mediante Orden:

1. La determinación de los supuestos y condiciones en que los obligados tributarios y las entidades a las que se refiere el artículo 92 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria podrán presentar por medios telemáticos declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones, solicitudes y cualquier otro documento con trascendencia tributaria, así como los supuestos y condiciones en que dicha presentación deberá realizarse mediante medios telemáticos.

2. La aprobación y publicación, en relación con la comprobación de valores en el ámbito de los impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y sobre Sucesiones y Donaciones, de los coeficientes multiplicadores a los que se refiere la letra b) del apartado 1 del artículo 57 de la Ley General Tributaria.
En la comprobación de valores de bienes distintos de los inmuebles, corresponde igualmente al conseller competente en materia de Hacienda la determinación del registro oficial de carácter fiscal en el que se contengan los valores a los que resulten de aplicación los coeficientes a los que se refiere el párrafo anterior de este apartado 2.

3. El establecimiento de honorarios estandarizados de los peritos terceros en las tasaciones periciales contradictorias a los efectos de los impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y sobre Sucesiones y Donaciones. La aceptación de la designación como perito tercero determinará, asimismo, la aceptación de tales honorarios aprobados por la Generalitat.

4. La determinación de los supuestos y condiciones en los que se debe aportar documentación complementaria junto con la presentación de la autoliquidación por los impuestos sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados y sobre sucesiones y donaciones, así como el alcance de dicha documentación.

Dos. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado Uno, se habilita al Consell para que, a propuesta del conseller competente en materia de Hacienda y mediante Decreto, dicte cuantas normas resulten necesarias en desarrollo de esta Ley.

Disposición final tercera. Entrada en vigor.

La presente Ley entrará en vigor el día 1 de enero de 1998.

Por tanto, ordeno que todos los ciudadanos, tribunales, autoridades y poderes públicos a los que corresponda, observen y hagan cumplir esta Ley.
Valencia, 23 de diciembre de 1997.

JESÚS BENEYTO FELIU. NOTARIO DE MASAMAGREL (VALENCIA

 

ENLACES:

Normativa valenciana en ITPyAJD 2021

Versión 2020 de este archivo

Versión 2019 de este archivo

Archivo dedicado al ISD

Ley 13/1997, de 23 de diciembre, de la Generalitat, por la que se regula el tramo autonómico del impuesto de la renta de las personas físicas y restantes tributos cedidos.

Ley 9/2019, de 23 de diciembre, de medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera y de organización de la Generalitat. Ver art. 68.

ARTÍCULOS FISCAL

SECCIÓN FISCAL 

PORTADA WEB

Iglesia de San Juan Evangelista de Massamagrell (Valencia) al día siguiente de la Ofrenda de Falla. Por Luis.

 
 
 

Informe Fiscal Marzo 2021. Sustitución vulgar y fideicomisaria. Derecho de representación.

PRESENTACIÓN

Informe de marzo de 2021, transcurrido ya un año de la «nueva normalidad», cargado de novedades.

En normativa destacar las Leyes de Medidas de Castilla León y Extremadura que inciden en el ITP y AJD.

Mucho más interesante la sección de jurisprudencia y doctrina administrativa, donde destacamos sendas consultas de la DGT a propósito de la renuncia a la herencia prescrita, la conmutación del usufructo viudal en el ISD; la transmisión conjunta de usufructo y nuda propiedad de un terreno urbanizado en el IVA e incidencia en el IRPF de compraventa entre cónyuges casados en gananciales de participaciones que ya eran gananciales.

Digna de mención  sentencia del TS a propósito de la exención por reinversión de vivienda habitual en IRPF. Y también, una sorprendente resolución del TEAC declarando, respecto de un hecho imponible cuya competencia es de Aragón, la inaplicación de las normas con rango de ley de dicha CCAA en la liquidación de fiducia sucesoria aragonesa

El tema del mes se dedica a las repercusiones en el ISD de las sustituciones sucesorias y del derecho de representación.

Javier Máximo Juárez González

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

 

ESQUEMA

PRIMERA PARTE. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Convenio de 16 de octubre de 2018 (BOE 26/2/2021) entre el Reino de España y Japón para eliminar la doble imposición.

B) ARAGÓN.

.- Resolución de 3 de febrero de 2021 (DOA 16/2/2021) del Director General de Tributos, por la que se actualizan, para el ejercicio 2021, los coeficientes aplicables al valor catastral para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles urbanos a efectos de la liquidación de los hechos imponibles de ITP y AJD e ISD.

C) CATALUÑA.

.- Orden VEH/30/2021, de 2 de febrero (DOGC 8/2/2021), por la que se modifican los modelos 650 y 652 del ISD.

.- Decreto 7/2021, de 9 de febrero (DOGC 11/2/2021) sobre el procedimiento de envío telemático a la Agencia Tributaria de Cataluña de documentos autorizados en las notarías de Cataluña.

.- Decreto Ley 10/2021, de 23 de febrero (DOGC 24/2/2021), de medidas urgentes de carácter tributario y financiero

D) CASTILLA Y LEÓN.

.- Ley 1/2021, de 22 de febrero (BOCL 25/2/2021), de Medidas Tributarias, Financieras y Administrativas. IRPF, IP. ITP y AJD.

.- Ley 2/2021, de 22 de febrero (BOCL 25/2/2021), de Presupuestos Generales de la Comunidad de Castilla y León para 2021.

E) EXTREMADURA.

.- Ley 1/2021 de 3 de febrero (DOE 5/2/2021) de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Extremadura para el año 2021. ITP y AJD.

F) NAVARRA.

.- Orden Foral 17/2021 (BON 19/2/2021) de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se regula la llevanza de Libros registro en el IRPF.

.- Orden Foral 15/2021, de 2 de febrero (BON 18/2/2021) de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se actualizan para el año 2021 los importes establecidos en el artículo 68 del texto refundido de la Ley Foral del IRPF.

G) PAÍS VASCO.

.- PAÍS VASCO. Ley 1/2021, de 11 de febrero (BOPV 17/2/2021) de la Comunidad Autónoma del País Vasco/Euskadi, por la que se aprueban los Presupuestos Generales para el ejercicio 2021.

.- ÁLAVA. Norma Foral 2/2021, de 29 de enero (BOTHA 8/2/2021) del Territorio Histórico de Álava, de medidas tributarias para 2021.

.- ÁLAVA. DECRETO FORAL 2/2021 (BOTHA 3/2/2021) ro del Territorio Histórico de Álava, del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la regulación para 2021 del régimen especial simplificado del IVA.

.- GUIPUZKOA. Orden Foral 29/2021, de 29 de enero (BOG 4/2/2021), por la que se aprueban los modelos 670, 671 y 672 de autoliquidación del ISD.

.- VIZCAYA. Norma Foral 2/2021, de 24 de febrero (BOB 25/2/2021) de Presupuestos Generales para el año 2021.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 3/2021 (BOB 25/2/2021), de 23 de febrero del Territorio Histórico de Bizkaia, de medidas adicionales en el IRNR, IVA, en el Impuesto sobre las Primas de Seguros y en las tarifas del IAE.

SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, IRPF E IP.

.- CONSULTA DGT V0094-21, DE 27/1/2021. SUCESIONES, IRPF, PATRIMONIO: La renuncia pura y simple a la herencia prescrita supone una donación por ficción legal del renunciante al beneficiario en el Impuesto de Donaciones, pero no tiene repercusiones fiscales ni en el IRPF ni en el IP del renunciante.

B) ISD Y PATRIMONIO.

.- CONSULTA DGT V2966-20 DE 1/10/2020. SUCESIONES Y PATRIMONIO: Para la aplicación de la exención en el IP y la reducción de empresa individual en el ISD, no es obstáculo que por incapacitación del dueño, ejerza la actividad de forma habitual, personal y directa su hija, que a su v ez es empleada con contrato laboral a jornada completa.

C) ISD.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 27/11/2020, nº 0/05352/2019/00/00. SUCESIONES: Las normas de la Comunidad Autónoma de Aragón reguladoras de liquidaciones a cuenta de la fiducia sucesoria aragonesa pendiente de ejecución son inaplicables.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 27/11/2020, Nº 00/05301/2018/00/00. DONACIONES: La anulación de una donación acordada por un laudo arbitral por error en la emisión de consentimiento del donatario por su fiscalidad, no impide el devengo del Impuesto ni derecho a devolución, pues no es un supuesto de inexistencia o nulidad radical.

.- CONSULTA DGT V0297-21, DE 18/2/2021. SUCESIONES: La conmutación del usufructo viudal en Derecho Común es un acto traslativo de dominio que debe tributar adicionalmente al ISD, salvo que se refiere a la conmutación de la cuota legal usufructuaria prevista en el CC o la haya facultado el testador.

D) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TSJ DE ARAGÓN DE 25/1/2021 (ROJ 92/2001). AJD: La constitución simultánea al préstamo concedido por una entidad de crédito de hipoteca y prenda de créditos futuros, tributa exclusivamente por AJD por el concepto de préstamo hipotecario, aunque la prenda sea inscribible en el Registro de Bienes Muebles.

.- CONSULTA DGT V-3216-20 DE 28/10/2020. TPO Y AJD: La novación de un préstamo hipotecario concedido por un sujeto pasivo de IVA que no es entidad financiera queda sujeto a AJD y no exento por la Ley 2/1994; si el prestamista fuera un particular quedaría exenta en TPO.

D) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DGT V3402-20 DE 23/11/2020. IVA: La persona física arrendadora de un local comercial es sujeto pasivo de IVA, por lo que la transmisión que realice queda sujeta y exenta de IVA. Si el adquirente es sujeto pasivo de IVA y reúne los demás requisitos, se puede renunciar a la exención, quedando sujeta efectivamente a IVA y AJD; si es un particular, no; quedando sujeta a TPO.

.- CONSULTA DGT V3270-20 DE 30/10/2020. IVA y TPO: La venta de un terreno urbanizado por usufructuario y nudo propietaria queda sujeta a TPO respecto del usufructuario y sujeta y no exenta de IVA respecto del nudo propietario.

D) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 26/1/2021 (ROJ 345/2021). IRPF: Las pérdidas patrimoniales consecuencia de la amortización de un préstamo en moneda extranjera se integran en la base imponible general.

.- SENTENCIA TS DE 17/2/2021 (ROJ 663/2021). IRPF: Para aplicar la exención por reinversión de vivienda habitual basta con justificar la efectiva reinversión en los dos años siguientes a la enajenación de la anterior, sin que sea inexcusable adquirir el dominio de la nueva vivienda.

.- CONSULTA DGT V3277-20, DE 4/11/2020. IRPF: La venta de acciones a precio cero de una sociedad quebrada extranjera no permite imputarse una pérdida patrimonial, siendo necesaria su disolución y liquidación.

.- CONSULTA DGT V3496-20 DE 2/12/2020. IRPF: La compraventa de participaciones sociales gananciales de un cónyuge a otro manteniendo su carácter ganancial no comporta alteración patrimonial.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. RÉGIMEN FISCAL DE LAS SUSTITUCIONES Y EL DERECHO DE REPRESENTACIÓN.

1.- RELEVANCIA FISCAL DE ESTAS INSTITUCIONES.
2.- LA SUSTITUCIÓN VULGAR.
3.-LAS SUSTITUCIONES PUPILAR Y EJEMPLAR.
4.- LA SUSTITUCIÓN FIDEICOMISARIA.
5.- EL DERECHO DE REPRESENTACIÓN.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

DESARROLLO

PRIMERA PARTE. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Convenio de 16 de octubre de 2018 (BOE 26/2/2021) entre el Reino de España y Japón para eliminar la doble imposición en relación con los impuestos sobre la renta y prevenir la elusión y evasión fiscales y su Protocolo, hecho en Madrid. Ver resumen.

B) ARAGÓN.

.- Resolución de 3 de febrero de 2021 (DOA 16/2/2021) del Director General de Tributos, por la que se actualizan, para el ejercicio 2021, los coeficientes aplicables al valor catastral para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles urbanos ubicados en la Comunidad Autónoma de Aragón, a efectos de la liquidación de los hechos imponibles de ITP y AJD e ISD.

C) CATALUÑA.

.- Orden VEH/30/2021, de 2 de febrero (DOGC 8/2/2021), por la que se modifican los modelos 650 y 652 del ISD.

.- Decreto 7/2021, de 9 de febrero (DOGC 11/2/2021) sobre el procedimiento de envío telemático a la Agencia Tributaria de Cataluña de documentos autorizados en las notarías de Cataluña.

.- Decreto Ley 10/2021, de 23 de febrero (DOGC 24/2/2021), de medidas urgentes de carácter tributario y financiero

D) CASTILLA Y LEÓN.

.- Ley 1/2021, de 22 de febrero (BOCL 25/2/2021), de Medidas Tributarias, Financieras y Administrativas. IRPF, IP. ITP y AJD.
TPO: Nuevo tipo reducido del 3% en las transmisiones de inmuebles que vayan a constituir la sede social o centro de trabajo de empresas o negocios profesionales.

.- Ley 2/2021, de 22 de febrero (BOCL 25/2/2021), de Presupuestos Generales de la Comunidad de Castilla y León para 2021.

E) EXTREMADURA.

.- Ley 1/2021 de 3 de febrero (DOE 5/2/2021) de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Extremadura para el año 2021. ITP y AJD.
AJD: Tipo reducido del 0,1% durante el año 2021 aplicable a las escrituras públicas que documenten las adquisiciones de inmuebles destinados a vivienda habitual del sujeto pasivo, sujto a determinados requisitos.

F) NAVARRA.

.- Orden Foral 17/2021 (BON 19/2/2021) de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se regula la llevanza de Libros registro en el IRPF.

.- Orden Foral 15/2021, de 2 de febrero (BON 18/2/2021) de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se actualizan para el año 2021 los importes establecidos en el artículo 68 del texto refundido de la Ley Foral del IRPF, relativos a las deducciones por pensiones de viudedad y por pensiones de jubilación.

G) PAÍS VASCO.

.- PAÍS VASCO. Ley 1/2021, de 11 de febrero (BOPV 17/2/2021) de la Comunidad Autónoma del País Vasco/Euskadi, por la que se aprueban los Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Euskadi para el ejercicio 2021.

.- ÁLAVA. Norma Foral 2/2021, de 29 de enero (BOTHA 8/2/2021) del Territorio Histórico de Álava, de medidas tributarias para 2021.

.- ÁLAVA. DECRETO FORAL 2/2021 (BOTHA 3/2/2021) del Territorio Histórico de Álava, del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la regulación para 2021 del régimen especial simplificado del IVA.

.- GUIPUZKOA. Orden Foral 29/2021, de 29 de enero (BOG 4/2/2021), por la que se aprueban los modelos 670, 671 y 672 de autoliquidación del ISD.

.- VIZCAYA. Norma Foral 2/2021, de 24 de febrero (BOB 25/2/2021) de Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Bizkaia para el año 2021.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 3/2021 (BOB 25/2/2021), de 23 de febrero del Territorio Histórico de Bizkaia, de medidas adicionales en el IRNR, IVA, en el Impuesto sobre las Primas de Seguros y en las tarifas del IAE.

 

SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, IRPF E IP.

.- CONSULTA DGT V0094-21, DE 27/1/2021. SUCESIONES, IRPF, PATRIMONIO: La renuncia pura y simple a la herencia prescrita supone una donación por ficción legal del renunciante al beneficiario en el Impuesto de Donaciones, pero no tiene repercusiones fiscales ni en el IRPF ni en el IP del renunciante.

«HECHOS: El padre de la consultante falleció hace 11 años. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones está prescrito. La consultante no llegó a aceptar la herencia. Actualmente quiere hacer una renuncia pura y simple de su parte.

CUESTIÓN: Tributación de la operación en la consultante.

CONTESTACIÓN»:

(…) CONCLUSIONES:

Primera: La repudiación de la herencia es una acción voluntaria y libre por la que el llamado a suceder renuncia a su derecho sobre la herencia, es irrevocable, no puede hacerse en parte, a plazo, ni condicionalmente, debe hacerse ante notario en instrumento público y sus efectos se retrotraen al momento del fallecimiento del causante.
Segunda: La regla contenida en el apartado 3 del artículo 28 de la LISD («La repudiación o renuncia hecha después de prescrito el impuesto correspondiente a la herencia o legado se reputará a efectos fiscales como donación») solo produce en el ISD el efecto de gravar la adquisición lucrativa del beneficiario de la repudiación, pero sin que ello signifique que se presuma que el repudiante haya adquirido previamente la porción hereditaria objeto de la repudiación. Con esta regla se finge que el beneficiario de la repudiación recibe la porción hereditaria repudiada por donación del repudiante, acto que se produce en el momento de dicha repudiación, pero no puede extender sus efectos más allá de sus términos estrictos. En concreto, no puede interpretarse como efecto de dicha regla que el repudiante adquirió previamente la porción hereditaria objeto de la repudiación, ni desde el punto de vista civil, ni desde el punto de vista fiscal. Y ello porque tanto la aceptación como la repudiación de la herencia tienen efectos “ex tunc”, esto es, que se retrotraen al momento del fallecimiento del causante, lo que significa que tales bienes no pudieron pertenecer en ningún momento al repudiante.
Tercera: En el Impuesto sobre el Patrimonio, el repudiante no debe incluir los bienes correspondientes a la porción hereditaria repudiada, pues en ningún momento entraron en su patrimonio, sino que entraron directamente en el patrimonio del beneficiario de la repudiación con efectos desde la muerte del causante de la sucesión.
Cuarta: En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el repudiante no debe declarar por la repudiación ninguna ganancia o pérdida patrimonial por la porción hereditaria repudiada, ya que, al no haberse integrado en su patrimonio, no se produce alteración patrimonial alguna».

Comentario:
Interesante consulta que circunscribe la ficción legal de considerar donación la renuncia pura y simple a la herencia prescrita establecida en la LISD a dicho tributo, sin extenderse ni al IRPF del renunciante ni a su IP.

B) ISD Y PATRIMONIO.

.- CONSULTA DGT V2966-20 DE 1/10/2020. SUCESIONES Y PATRIMONIO: Para la aplicación de la exención en el IP y la reducción de empresa individual en el ISD, no es obstáculo que por incapacitación del dueño, ejerza la actividad de forma habitual, personal y directa su hija, que a su vez es empleada con contrato laboral a jornada completa.

«HECHOS: La consultante viene ejerciendo desde 2006 una actividad económica consistente en el arrendamiento de locales y de viviendas. Para el ejercicio de esta actividad cuenta con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, su hija. La consultante venía ejerciendo la actividad de arrendamiento de forma habitual, personal y directa, constituyendo su principal fuente de renta.

En 2019, mediante sentencia judicial la consultante es declarada incapaz, siendo nombrada su hija su tutora legal. Por lo tanto, la actividad de arrendamiento de la consultante, incapacitada judicialmente, es ejercida de forma habitual, personal y directa por su representante legal, su hija, que a su vez es empleada con contrato laboral y a jornada completa.

CUESTIÓN:
– Si los bienes y derechos necesarios para el desarrollo de esta actividad empresarial de la consultante continúan estando exentos en el Impuesto sobre el Patrimonio, al coincidir en la misma persona la tutora legal de la titular de dichos bienes y derechos y su empleada con contrato laboral y a jornada completa.
– Si, en consecuencia, dichos bienes siguen manteniendo el derecho a la reducción prevista en el artículo 20.2 c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones.

CONTESTACIÓN:»

(…) «En el presente caso, de acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, con carácter previo a la incapacitación judicial de la consultante, titular de la actividad económica, para el ejercicio de la misma contaba con una persona, su hija, con contrato laboral y a jornada completa. Sin embargo, tras su incapacitación judicial es su hija la que asume, en calidad de representante legal, el ejercicio habitual, personal y directo de la actividad. En este sentido, el artículo 7 del RD 1704/1999 considera cumplido el requisito de que el sujeto pasivo ejerza de forma habitual, personal y directa la actividad, cuando estando incapacitado sea la persona del representante legal la que asuma estas funciones, tal y como sucede en el presente caso. Sin embargo, al pasar a ejercer la hija de la consultante, en calidad de representante legal, la actividad de forma habitual, personal y directa habría que revisar su relación laboral preexistente, ya que podría haber cambiado al asumir de facto la ordenación y dirección de la actividad de arrendamiento de inmuebles. No obstante, por ser esta una cuestión laboral ajena al ámbito tributario, no corresponde a este centro directivo manifestarse sobre la misma.

Por lo tanto, la contestación a la primera de las cuestiones planteadas, es decir, si los bienes y derechos necesarios para el desarrollo de esta actividad empresarial de la consultante continúan estando exentos en el Impuesto sobre el Patrimonio, dependerá del mantenimiento de la relación laboral entre la hija y la consultante tras la asunción por la hija del ejercicio habitual, personal y directo de la actividad, para que esta sea considerada como actividad económica de acuerdo de lo previsto en el artículo 27.2 LIRPF».

(…) «De acuerdo con el precepto trascrito (art. 20.2 LISD), la aplicación de la reducción por los causahabientes, sujetos pasivos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, exige como condición “sine qua non” la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio para el causante, así como el cumplimiento del resto de los requisitos previstos en el mismo».

Comentario:
Siempre dignas de reseñar las consultas relativas a las reducciones en el ISD, dada la parquedad de la normativa estatal. En este supuesto reconoce el derecho a aplicar la exención en el IP y, en su día, la reducción de empresa individual en el ISD, en el caso de un empresario dedicado a la actividad de arrendamiento con empleado a jornada completa (su hija) devenido incapaz, y donde la hija, como tutora del padre ejecita la actividad y se mantiene la relación laboral.

C) ISD.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 27/11/2020, nº 0/05352/2019/00/00. SUCESIONES: Las normas de la Comunidad Autónoma de Aragón reguladoras de liquidaciones a cuenta de la fiducia sucesoria aragonesa pendiente de ejecución son inaplicables.

(…)»EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS DEL DEPARTAMENTO DE HACIENDA Y ADMINISTRACIÓN PÚBLICA DE LA COMUNIDAD AUTÓNOMA DE ARAGÓN, acuerda DESESTIMARLO y fijar el criterio siguiente:
Una interpretación sistemática y acorde con la distribución competencial entre el Estado y las Comunidades Autónomas de la normativa fiscal en materia del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no permite la práctica de las liquidaciones a cuenta establecidas en el artículo 133-2 del Texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Aragón en materia de tributos cedidos, aprobado por Decreto Legislativo 1/2005, de 26 de septiembre, en su redacción introducida por la Ley 10/2012, de 27 de diciembre, a la fiducia aragonesa pendiente de ejecución».

Comentario:
Arriesgada esta resolución pues prescinde de aplicar una norma autonómica con rango de ley, en este caso de Aragón, en un hecho imponible en el que es competente la Hacienda Aragonesa.
Pues bien, siendo cierto que respecto de hechos imponibles en los que sean competentes otras CCAA o el Estado, la sentencia del TS de 30-1-2012 declaró nulo el art.54.8 relativo a la fiducia aragonesa; también es cierto que en el caso que sea competente la Comunidad de Aragón los preceptos están vigentes y que la Ley de Cesión 22/2009 atribuye competencias normativas en materia de gestión en el ISD, que, además no están sujetas a reserva de ley (art. 48.2).

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 27/11/2020, Nº 00/05301/2018/00/00. DONACIONES: La anulación de una donación acordada por un laudo arbitral por error en la emisión de consentimiento del donatario por su fiscalidad, no impide el devengo del Impuesto ni derecho a devolución, pues no es un supuesto de inexistencia o nulidad radical.

(…) «TERCERO.- Tal y como fundamenta el Director General la declaración contenida en el citado laudo arbitral no supone la inexistencia de la donación, la cual fue plenamente válida al tiempo de otorgarse, decidiéndose posteriormente por razones de naturaleza fiscal, la anulación de la misma, mediante su impugnación ante la Cámara de Comercio.
En la propia resolución arbitral se expone el motivo por el que se anula la donación:

«En primer lugar los demandantes alegan un error en la declaración de la voluntad a la hora de aceptar la donación, atribuyendo ese error a la creencia errónea y convencimiento que la trasmisión de los bienes objeto de la donación estaba sujeta a un régimen fiscal determinado, que una vez formalizada la donación resultó no estar sujeta a dicho régimen bonificado, con lo cual este error viciaría de nulidad el contrato de donación.

2. En segundo lugar, de manera subsidiaria, alegan los demandantes la nulidad del contrato por inexistencia de causa, por entender que el motivo que lleva a aceptar la donación, es principalmente el bajo coste fiscal de la trasmisión por lo que al no darse el mismo, por causa ajena a ellos, se pierde la causa del contrato y por tanto conlleva la nulidad del negocio jurídico.

Pues bien, bajo criterio de este Árbitro que suscribe, el contrato objeto de esta litis, adolece de un claro error en el consentimiento prestado por los donatarios pues es evidente que los mismos pretendían acogerse a una reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, legítima y amparada por la Ley que regula dicho impuesto y que si bien en un principio aconsejados por un asesor parecía que cumplían los requisitos para acogerse a dicha bonificación, posteriormente resultó no ser posible.»

A juicio de este Tribunal Central, la donación se realizó válidamente devengándose el impuesto en su momento, ya que sólo en el supuesto de una nulidad radical del contrato, supondría la inexistencia del mismo y por tanto la no realización del hecho imponible. Sin embargo, tal hipótesis no es defendible en este caso ya que en nuestro derecho civil la nulidad radical o inexistencia de los contratos se da sólo en los supuestos de vicio grave de consentimiento, defecto o ilicitud del objeto del contrato o de su causa, ausencia de un requisito formal esencial para la validez del contrato, o haberse celebrado en violación directa de una prohibición o prescripción legal, sin que quepa considerar como tal el error en las consecuencias fiscales de la operación que es el motivo por el se anula el contrato».

(…) «A lo anterior debe añadirse que como señala la Dirección recurrente, los efectos fiscales en los donatarios no pueden aducirse nunca como motivos de anulación por parte del donante, por lo que habiendo concurrido el «animus donandi» en éste, la operación se produjo válidamente devengándose el Impuesto sobre Donaciones».

Comentario:
Peca de rigorismo esta resolución del TEAC, pues elemento esencial de la voluntad de donar y de aceptar la donación y, por tanto, de la existencia de la misma y sus efectos traslativos, es la fiscalidad y es que los tipos imposivos pueden llegar hasta más allá del 80%. De otra parte, los laudos arbritrales tienen efecto de cosa juzgada y, finalmente,  hay una razón de equidad subyacente que invitaba a ser más benigno, dada la complejidad normativa del ISD.

.- CONSULTA DGT V0297-21, DE 18/2/2021. SUCESIONES: La conmutación del usufructo viudal en Derecho Común es un acto traslativo de dominio que debe tributar adicionalmente al ISD, salvo que se refiere a la conmutación de la cuota legal usufructuaria prevista en el CC o la haya facultado el testador.

«HECHOS: La Sentencia del Tribunal Supremo-Sala de lo Contencioso-administrativo, sección segunda, de 23 de julio de 2020 ha establecido una interpretación en relación a los casos de conmutación del usufructo universal y vitalicio a favor del cónyuge viudo a la luz de lo dispuesto en el art. 57 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

La sentencia referida concluye que, para un supuesto de conmutación sujeto al derecho Derecho catalán (arts. 442-5 y 464-6 CCC) de un usufructo universal en una sucesión testada, el acuerdo de conmutación entre la viuda y herederos implica, además de su tributación en el Impuesto sobre Sucesiones, una permuta sujeta a Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas para la viuda, y una consolidación del dominio sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para los herederos.

CUESTIÓN:
1) Tributación de la conmutación de todo o parte del usufructo universal en una sucesión testada sujeta al Derecho común (Código Civil español) en los supuestos en los que el testador haya autorizado expresamente a los interesados (cónyuge y herederos) a, si lo desean, conmutar, todo o parte del usufructo universal, atribuyendo a uno y otros, el pleno dominio de ciertos bienes, siempre que su valor quepa dentro del tercio de libre disposición.

2) Tributación de la conmutación del usufructo universal en una sucesión testada sujeta al Derecho común (Código Civil español) en los supuestos en los que el testador haya impuesto y ordenado expresamente a los interesados (cónyuge y herederos) la conmutación del valor de todo el usufructo universal, atribuyendo a uno y otros, el pleno dominio de ciertos bienes, siempre que su valor quepa dentro del tercio de libre disposición.

CONTESTACIÓN»:

(…) «En recientes sentencias, el Tribunal Supremo (STS núm. 1248/2020 de 1 de octubre de 2020 (Rec. Núm. 307/2019), STS núm. 1112/2020 de 23 de julio de 2020 (Rec. Núm. 2391/2019) y STS 1113/2020 de 23 de julio de 2020 (Rec. Núm. 7380/2018)) ha establecido una interpretación en relación a los supuestos de conmutación del usufructo viudal y la posible aplicación a estos casos de lo dispuesto en el artículo 57 del RISD. Aunque los supuestos de conmutación que se examinan en estas sentencias están sujetos al Derecho Catalán, el Tribunal Supremo se pronuncia sobre determinados aspectos también aplicables en el Derecho Civil Común. Así, en el fundamento de derecho tercero se establece el criterio de la Sala sobre la atribución a los herederos de bienes en pleno dominio en pago de la nuda propiedad que legítimamente les corresponde, cuyo contenido se reproduce parcialmente a continuación:

“1. (…) en el impuesto sobre sucesiones y donaciones, siguiendo la tesis germanista, la adquisición de la herencia se produce en el momento del fallecimiento del causante, tal y como se desprende del artículo 24.1 LISD (…) y del artículo 10.2 RISD (…).

Ello comporta que, a los efectos examinados, la adquisición del derecho de usufructo vitalicio legado a doña Isidora por su esposo con carácter universal sobre todos los bienes de la herencia, se produjo el 18 de febrero de 2009, momento en el que los coherederos adquirieron también la nuda propiedad de todos los bienes de la herencia, adquisición que no requiere de partición alguna.

Por tanto, cuando el 28 de julio de 2009, en la escritura de manifestación y aceptación de herencia otorgada, deciden conmutar el usufructo vitalicio legado en la plena propiedad sobre determinados bienes, adquiriendo los coherederos la plena propiedad del resto de bienes, nos encontramos ante un acto traslativo de dominio que debe tributar independientemente.

En efecto, la partición realizada es expresión de la voluntad de las partes, si bien al no corresponderse con las disposiciones testamentarias, comporta la existencia de un negocio jurídico distinto del de la adquisición de la herencia».

(…) » 3. Además, aun cuando se entendiera aplicable el artículo 57 del RISD, dicho precepto viene referido a los derechos legitimarios, es decir, a aquellos atribuidos “ex lege”, como legítima, a los herederos forzosos -descendientes y cónyuge-, a los que hacen referencia los artículos 839 y 840 del Código Civil; lo que difiere del supuesto examinado en que la partición, tal y como hemos reiterado, se efectúa como manifestación de voluntad de las partes, de tal forma que la cónyuge sobreviviente, legataria del usufructo universal de los bienes por el testador, y los hijos, instituidos herederos universales, llevan a cabo un negocio jurídico diferenciado del de la aceptación de la herencia del causante.”

Por lo tanto, de acuerdo con la interpretación que el Tribunal Supremo hace del artículo 57 del RISD, este sólo sería aplicable en los supuestos en los que la conmutación del usufructo afecte a los derechos legitimarios, es decir, a aquellos atribuidos “ex lege”, como legítima a los herederos forzosos, a los que hacen referencia los artículos 839 y 840 del Código Civil.

En los supuestos planteados en el escrito de consulta la conmutación del usufructo universal con bienes en pleno dominio se produce como consecuencia de la autorización o la imposición del propio testador, recogiéndose esta conmutación en el propio testamento. Por lo tanto, la adjudicación de bienes en pleno dominio al cónyuge viudo y al resto de herederos se produce por voluntad del testador, no se efectúa como manifestación de la voluntad de las partes, los herederos, no produciéndose, en consecuencia, un negocio jurídico distinto al de la adquisición de la herencia». (…)

Comentario:
Poco ha tardado la DGT en hacer suya la doctrina reciente del TS en la conmutación de usufructo que ha merecido reseña e informe especial (ir al informe) considerando su aplicación en el Derecho Común.
Sin embargo, no hay identidad de casos y suplanta como «ratio decidendi» lo que son meros «obiter dicta».
Al menos deja a salvo las conmutaciones de la legítima viudal (como no podía ser menos) y las previstas por el testador en su testamento.

D) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TSJ DE ARAGÓN DE 25/1/2021 (ROJ 92/2001). AJD: La constitución simultánea al préstamo concedido por una entidad de crédito de hipoteca y prenda de créditos futuros, tributa exclusivamente por AJD por el concepto de préstamo hipotecario, aunque la prenda sea inscribible en el Registro de Bienes Muebles.

(…) «La aplicación al caso de la anterior doctrina impone la estimación del recurso, porque, efectivamente, lo acordado por las partes fue la concesión de un préstamo para cuyo reintegro se convinieron, en el mismo acto, dos garantías, una hipotecaria y otra prendaria: una cesión de derechos de crédito calificada por la propia Inspección como un derecho real de prenda de créditos sin desplazamiento para cuya constitución se exige una forma pública -escritura o póliza- que se debe inscribir en el Registro de Bienes Muebles, siendo este un requisito de eficacia y no de constitución.
Nos hallamos, conforme a la regulación que se hallaba a la sazón vigente, en un supuesto de unidad del hecho imponible en torno al préstamo, en el que el sujeto pasivo es el prestatario. En definitiva, «si para el impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas, en el préstamo de cualquier naturaleza el sujeto pasivo es el prestatario (artículo 8 d) del Texto Refundido y 34 d) del Reglamento), y el hecho de que el préstamo esté garantizado por hipoteca [y en nuestro caso, también por prenda sin desplazamiento] no altera esta regla, conforme al propio artículo 15 del Texto Refundido, pues existe un solo hecho imponible, la consecuencia lógica, conforme -se insiste- a la jurisprudencia inveterada de la Sala, ha de ser que en la modalidad impositiva de actos jurídicos documentados el sujeto pasivo sea el mismo prestatario».

Comentario:
Evidente el criterio, pero nunca redundante. Advertir que es un supuesto anterior a la modificación del sujeto pasivo en los préstamos hipotecarios sujetos a AJD a finales del 2018.

.- CONSULTA DGT V-3216-20 DE 28/10/2020. TPO Y AJD: La novación de un préstamo hipotecario concedido por un sujeto pasivo de IVA que no es entidad financiera queda sujeto a AJD y no exento por la Ley 2/1994; si el prestamista fuera un particular quedaría exenta en TPO.

HECHOS: La consultante otorgó escritura de elevación a público documento privado de contrato de ampliación de plazo de préstamo garantizado con hipoteca.
El prestatario y el acreedor hipotecario suscribieron un contrato de préstamo el 12 de febrero de 2019. Con fecha 2 de marzo de 2020 las partes suscriben una novación del contrato de préstamo anteriormente mencionado, con el objeto de ampliar el plazo de amortización a 12 meses.

CUESTIÓN: Al no ser el prestamista una entidad de crédito, ¿cuál es la base imponible del contrato de ampliación de plazo de préstamo garantizado con hipoteca?

CONTESTACIÓN:»

(…) «CONCLUSIONES:
Primera: La novación modificativa de un préstamo garantizado con hipoteca cuando el prestamista es un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad estará sujeta, pero exenta, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Segunda: La sujeción de la novación modificativa al Impuesto sobre el Valor Añadido permite que esté sujeta a la cuota variable de la modalidad actos jurídicos documentados, documentos notariales, si se dan los requisitos del artículo 31.2 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Tercera: Se sujeta a gravamen la primera copia de la escritura pública de la novación modificativa.
Cuarta: Las escrituras que introducen modificaciones, aunque no sean de la garantía hipotecaria, si son cuantificables, son valuables.

Quinta: La prórroga del plazo del préstamo es inscribible en el Registro de la Propiedad.
Sexta: La novación modificativa no está sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos comprendidos en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias.
Séptima: La novación modificativa no está exenta en virtud del artículo 9 de la Ley 2/1994 porque el prestamista no es una de las entidades financieras del artículo segundo de la Ley 2/1981.
Octava: Conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo [vid. por todas, sentencia de 13 de marzo de 2019 (recurso de casación 6694/2017, ROJ: STS 748/2019)] «en caso de que las escrituras públicas de novación de préstamos hipotecarios en las que se modifican no sólo las condiciones referentes al tipo de interés y/o al plazo del préstamo, sino adicionalmente otro tipo de cláusulas financieras estén sujetas y no exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados, […] la base imponible se debe determinar en atención al contenido material del hecho imponible, que en caso de la simple novación modificativa de préstamo hipotecario incorporada a escritura pública se concreta en el contenido económico de las cláusulas financieras valuables que delimitan la capacidad económica susceptible de imposición.»
Novena: En la contestación a las consultas vinculantes, la Dirección General de Tributos sólo es competente para conocer sobre el régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso corresponda, no pudiendo cuantificar la base imponible concreta de un supuesto de hecho, correspondiendo en todo caso a la Administración tributaria gestora competente.

Comentario:
Desgraciadamente la Ley 2/1994 en su arts. 7 y 9 contempla como exenciones en AJD lo que son en puridad supuestos de no sujeción. Y de dichos polvos, estos lodos. Y, además se abstiene de determinar la base imponible que, como sabemos, debe ceñirse según jurisprudencia reciente y consolidada del TS al concreto objeto valuable de la modificación.

D) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DGT V3402-20 DE 23/11/2020. IVA: La persona física arrendadora de un local comercial es sujeto pasivo de IVA, por lo que la transmisión que realice queda sujeta y exenta de IVA. Si el adquirente es sujeto pasivo de IVA y reúne los demás requisitos, se puede renunciar a la exención, quedando sujeta efectivamente a IVA y AJD; si es un particular no, quedando sujeta a TPO.

«HECHOS: La consultante adquirió un local comercial en 2010 actuando en la condición de empresario o profesional. En la actualidad, únicamente está en alta fiscal como arrendadora del citado inmueble planteándose la venta del mismo a una persona particular y en otro caso, a una sociedad cuya actividad es el alquiler de inmuebles.

CUESTIÓN: Tributación de la transmisión del inmueble por el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, por el Impuesto sobres Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados. Requisitos para la aplicación de la inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84 de la ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

CONTESTACIÓN»:
(…) En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto».

(…)2.- Una vez determinada la sujeción al Impuesto procede analizar la posible exención en la entrega de la edificación en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley,….»

(…) «3.- No obstante, y en relación con la segunda parte de la consulta, de resultar exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la operación de transmisión de la edificación objeto de consulta (local comercial), podría ser de aplicación lo dispuesto en el apartado dos del artículo 20 en cuanto a la renuncia a la exención».

Pues bien, de acuerdo con el precepto transcrito, la transmisión onerosa del local comercial estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, por el concepto de transmisión onerosa cuando tal transmisión no esté sujeta al IVA o, si lo está, esté exenta de dicho impuesto. Si la transmisión quedara sujeta al IVA sin exención, la escritura pública en que se formalice la transmisión estará sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales».

Comentario:
Reiterar que lo evidente, nunca es redundante.

.- CONSULTA DGT V3270-20 DE 30/10/2020. IVA y TPO: La venta de un terreno urbanizado por usufructuario y nudo propietaria queda sujeta a TPO respecto del usufructuario y sujeta y no exenta de IVA respecto del nudo propietario.

«HECHOS: Los consultantes adquirieron por herencia, respectivamente, la nuda propiedad y el usufructo de una parcela que, con posterioridad, ha sido urbanizada, abonando los consultantes dichos gastos de urbanización y soportando las correspondientes cuotas por el Impuesto sobre el Valor Añadido. La intención de los consultantes es proceder a la venta de la citada parcela.

CUESTIÓN: Sujeción de la posterior venta al Impuesto sobre el Valor Añadido o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

CONTESTACIÓN: «

(…) «En relación con las actuaciones de urbanización y reparcelación de terrenos por quienes no tenían previamente a la realización de las mismas la condición de empresarios o profesionales, constituye doctrina reiterada de este Centro directivo que los propietarios de los terrenos afectados por la unidad de ejecución no se convierten en empresarios o profesionales mientras no se les incorporen los costes de urbanización de dichos terrenos.

Por tanto, en el caso de que los consultantes no ostentasen, con anterioridad al proyecto de actuación urbanística, la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, habrán adquirido, en principio, esta consideración desde el momento en que se incorporan los costes de urbanización a los terrenos propiedad de la misma, que será en el que se haya pagado la primera derrama correspondiente a la prestación de los servicios de urbanización. En todo caso, es importante señalar que la condición de empresario o profesional está íntimamente ligada a la intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título de los terrenos que se urbanizan.

Del escrito de consulta parece deducirse, por tanto, que ambos consultantes tienen la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto».

(…) «En consecuencia con lo anterior, dado que, según manifiestan los consultantes en su escrito, las parcelas que van a ser objeto de transmisión fueron completamente urbanizadas, su entrega (por el nudo propietario) se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, quedando gravada al tipo impositivo del 21 por ciento».

(…) «4.- Por lo que se refiere a la transmisión del usufructo sobre las parcelas objeto de consulta, la misma constituye la transmisión de un derecho real sobre unos terrenos aún no edificables, por lo que quedará exenta en virtud de la letra a) del artículo 20.Uno.23º…»

(…) «En este sentido, es destacable que el hecho de que el terreno objeto de arrendamiento sea de naturaleza urbana no excluye la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.23º de la Ley del Impuesto tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante, de 15 de diciembre de 2017, con número de referencia V3221-17, de manera que, siempre que se trate del mero arrendamiento del terreno se encontrará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por lo tanto, la transmisión del derecho de usufructo que recae sobre el terreno objeto de consulta se encontrará exenta del Impuesto siempre que no se trate de alguno de los supuestos que se encuentran excluidos de la referida exención previstos en el propio artículo 20.Uno.23º, transcrito anteriormente». (…)

Comentario:
La tributación el IVA de los casos de transmisión conjunta y simultánea de la nuda propiedad y el usufructo, causa cierta perplejidad y más tratándose de terrenos urbanizados en actuaciones urbanísticas. Y es que quien tiene el goce, ha sufragado, al menos en parte, los gastos de urbanización y ha soportado su ejecución; sin embargo, la transmisión de su derecho constituye una prestación de servicios que queda exenta por una omisión del legislador interno.

D) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 26/1/2021 (ROJ 345/2021). IRPF: Las pérdidas patrimoniales consecuencia de la amortización de un préstamo en moneda extranjera se integran en la base imponible general.
(…) «En consecuencia procede estimar el presente recurso de casación y estimar el recurso contencioso administrativo, y responder a la pregunta formulada por la sección primera lo siguiente:
«En el ámbito de la amortización de parte del capital pendiente de un préstamo hipotecario constituido en moneda extranjera e interpretando los artículos 46 y 49.1 b) LIRPF, la ganancia o pérdida patrimonial generada merced a la diferencia del tipo de cotización con el que fue fijado inicialmente el préstamo, debe integrarse en la base general del impuesto».

Comentario:
Bueno es saberlo. En efecto, la amortización del préstamo es el momento decisivo en que se devenga la pérdida patrimonial y, al no tratarse de elementos patrimoniales, debe imputarse en la base imponible general y no en la del ahorro.

.- SENTENCIA TS DE 17/2/2021 (ROJ 663/2021). IRPF: Para aplicar la exención por reinversión de vivienda habitual basta con justificar la efectiva reinversión en los dos años siguientes a la enajenación de la anterior, sin que sea inexcusable adquirir el dominio de la nueva vivienda, pudiendo ser en una vivienda en construcción todavía no entregada.

(…) «En definitiva, procede responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión en el sentido siguiente:
La interpretación de los artículos 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, y 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, cuando la reinversión se materializa en una vivienda que se halla en fase de construcción, es la de que el plazo de dos años establecido reglamentariamente para reinvertir es aquel del que dispone el contribuyente, y debe contarse desde la transmisión de su vivienda, bastando a tal efecto -para dar cumplido el requisito- con que en dicho plazo reinvierta el importe correspondiente, sin necesidad de que adquiera el dominio de la nueva vivienda, mediante su entrega material, o de que la construcción de ésta haya ya concluido«.

Comentario:
Bueno es saberlo ante la severidad de los órganos de la AEAT.

.- CONSULTA DGT V3277-20, DE 4/11/2020. IRPF: La venta de acciones a precio cero de una sociedad quebrada extranjera no permite imputarse una pérdida patrimonial, siendo necesaria su disolución y liquidación.

«HECHOS: El consultante manifiesta que tiene unas acciones de una compañía de los Estados Unidos de América que se declaró en quiebra y desde entonces el banco le ha estado cobrando comisiones, habiendo manifestado el banco al consultante que el depositario de las acciones no puede entregarle los títulos y que para evitar el cobro de comisiones, el consultante debe firmar un escrito de renuncia a los títulos. Según le manifiesta el banco, dicha renuncia aparecerá fiscalmente como una venta de los títulos a precio cero.

CUESTIÓN: Si puede reflejar en su declaración del Impuesto una pérdida patrimonial por venta de las acciones a un precio de cero.

CONTESTACIÓN:
(…) Por ello, el hecho de tratarse de una sociedad quebrada (desconociéndose el alcance y efectos de dicha situación de quiebra, al no precisarse la normativa reguladora de dicha situación) no comporta en este caso necesariamente la existencia de una pérdida patrimonial para los socios, sino que es necesaria la disolución y liquidación de la sociedad.

Por su parte, el artículo 37.1, e) de la LIRPF establece que “en los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda.”

Por tanto, para poder computarse una pérdida patrimonial en los términos establecidos en el artículo 37.1, e) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe previamente procederse a la disolución y liquidación de la sociedad, siendo el período impositivo en el que se produzca la liquidación cuando se considera producida la alteración patrimonial determinante, en su caso, de una pérdida patrimonial para el accionista.

Las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas en la liquidación por el socio persona física se integrarán en la base imponible del ahorro de acuerdo con lo previsto en el artículo 49 de la LIRPF». (…)

Comentario:
Pues, sinceramente, no sé que más falta hacía para computarse la pérdida patrimonial. A veces parece que el principio de capacidad económica solo es nominal en la Constitución.

.- CONSULTA DGT V3496-20 DE 2/12/2020. IRPF: La compraventa de participaciones sociales gananciales de un cónyuge a otro manteniendo su carácter ganancial no comporta alteración patrimonial.

«HECHOS: En escritura pública de 9 de octubre de 2020, el consultante (casado en régimen de gananciales) vende a su cónyuge por 20.000€ las 1.501 participaciones sociales de su titularidad en una mercantil. Como consecuencia de la venta, su cónyuge pasa a ser titular de las 3.002 participaciones que componen el capital social de la entidad, deviniendo ésta en mercantil unipersonal.

CUESTIÓN: Incidencia de la transmisión en la tributación por el IRPF.

«CONTESTACIÓN:

(…) «En el presente caso nos encontramos con una transmisión de bienes (las participaciones) que forman parte del patrimonio ganancial y que siguen formando parte de ese patrimonio después de realizada la transmisión, por lo que al no perder en ningún momento las participaciones objeto de consulta su naturaleza ganancial cabe afirmar, interrelacionando los preceptos legales transcritos y realizando una interpretación integradora de los mismos, que —a efectos del IRPF— la compraventa efectuada no tiene incidencia alguna en la liquidación de este impuesto, por lo que las participaciones objeto de consulta mantendrán su valor original a efectos de una futura transmisión». (…)

(…) «En definitiva, para que se produzca un desplazamiento patrimonial de las participaciones sociales de un cónyuge a otro, aun cuando esta circunstancia no afecte al carácter ganancial de aquellas, será preciso que, de acuerdo a la doctrina expresada, se apliquen las reglas generales o las especiales de los negocios de comunicación entre cónyuges, circunstancia que no se produce en el supuesto de hecho en el que los cónyuges se limitan a afirmar que el « ejercicio de los derechos y obligaciones inherentes a la condición de socio sea ostentada desde este momento por el otro miembro de la sociedad de gananciales», declaración de voluntad que por sí sola no revela la existencia de un desplazamiento patrimonial de un cónyuge a otro y que por sí misma no permite entender que la condición de socio ha sido objeto de transmisión».

Comentario:
Esta consulta sería totalmente inútil si el notario hubiera hecho lo que procedía: una escritura de cambio del cónyuge legitimado para ejercer la condición de socio.
Al final, la DGT, aunque con inconcreciones notorias, entiende que no debe tributar. Menos mal.

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. RÉGIMEN FISCAL DE LAS SUSTITUCIONES Y EL DERECHO DE REPRESENTACIÓN.

1.- RELEVANCIA FISCAL DE ESTAS INSTITUCIONES.

Las sustituciones sucesorias y el derecho de representación son típicas instituciones civiles que conforman el llamamiento en la sucesión testada e intestada, de tal modo que, de desplegar su eficacia, determinan el destino de todo o parte del patrimonio vacante con las subsiguientes repercusiones fiscales, especialmente en el ISD. A ellas nos vamos a referir.

2.- LA SUSTITUCIÓN VULGAR.

La sustitución vulgar supone que el causante en su testamento u otro título sucesorio ha designado suplentes a los sucesores para el caso de que premueran al causante, sean incapaces para suceder o renuncien a la herencia. La sustitución pues puede comprender todos los supuestos indicados o alguno de ellos, a falta de expresión de casos nuestro derecho común considera que comprende los tres casos -premoriencia, renuncia e incapacidad-.

El artículo 26.f) LISD y el artículo 53.1 del RISD consideran que en el caso de que sucedan los sustitutos, estos adquieren directamente del causante, prescindiendo del sustituido, teniendo en cuenta el parentesco con el causante y el patrimonio preexistente del sustituto. Por tanto, la transferencia patrimonial mortis causa, tanto desde el punto de vista civil como fiscal es directamente del causante al sustituto, sin que el sucesor designado en primer término se constituya en sujeto pasivo.

Tres aspectos debemos destacar:
(I) En el caso de colisión entre la sustitución vulgar y la renuncia a la herencia, si la sustitución vulgar comprende el supuesto de renuncia, no hay duda de que se debe aplicar el artículo 53.1 del RISD y no el artículo 58.1 RISD, aunque debe advertirse que la DGT no mantiene este criterio en la consulta DGT V0189-04, de 13-10-2004, de la que disentimos, dada la regla especial del artículo 53.1 RISD y que la adquisición de los beneficiarios de la renuncia deriva directamente del título sucesorio.

(II) La sustitución vulgar para el caso de premoriencia debe distinguirse claramente del derecho de transmisión del artículo 1006 del CC. La sustitución vulgar implica que el sustituido premuere al causante, mientras que en el derecho de transmisión, el heredero posmuere al causante, pero fallece sin haber aceptado o repudiado la herencia. Las consecuencias fiscales de ambas instituciones, sin embargo, hoy son prácticamente idénticas: en la sustitución vulgar hay una única adquisición en que el sustituto adquiere directamente del causante; en el derecho de transmisión según la jurisprudencia reciente civil y administrativa también hay una única adquisición del primer causante al heredero del segundo causante.

(III) La sustitución vulgar que comprenda el caso de renuncia permite operaciones de «salto generacional en la sucesión» con el consiguiente ahorro fiscal y atenuación de la progresividad. La combinación de la sustitución vulgar con otras instituciones sucesorias fiscalmente neutrales (prohibiciones o limitaciones de disponer y regímenes de administración sin uso o aprovechamiento propio) permite interesantes supuestos de ahorro fiscal, reteniendo el control patrimonial, en ningún caso la titularidad.

3.-LAS SUSTITUCIONES PUPILAR Y EJEMPLAR.

Las sustituciones pupilar y ejemplar suponen que el ascendiente nombra sustituto de su descendiente para el supuesto que fallezca el descendiente sustituido antes de cumplir los 14 años -edad a partir de la cual se puede hacer testamento- (sustitución pupilar) o bien para el supuesto de que el descendiente mayor de 14 años haya sido declarado incapaz para testar (sustitución ejemplar).

Al respecto, el artículo 53.2 del RISD establece que el sustituto adquiere del sustituido, por lo que hay dos transmisiones mortis causa sujetas:
(I) Del ascendiente causante al descendiente menor de 14 años o incapaz para testar, que se devenga al fallecimiento del primero.
(II) Del descendiente sustituido al sustituto, que se devenga al fallecimiento del descendiente respecto del patrimonio incluido en la sustitución (que continúa siendo una cuestión conflictiva) y del resto del patrimonio habitualmente por sucesión intestada.

4.- LA SUSTITUCIÓN FIDEICOMISARIA.

La sustitución fideicomisaria supone un doble llamamiento sucesivo por el causante:
(I) Al fiduciario, que recibe los bienes del causante a su fallecimiento.
(II) Al fideicomisario, que recibe los bienes del causante habitualmente al fallecimiento del fiduciario.

El fiduciario tiene pues por regla general el disfrute de los bienes del causante, pero carece de poder de disposición sobre los mismos pues tiene la obligación de conservarlos a favor del fideicomisario, presentando pues una cierta analogía, aunque no identidad, con el usufructuario.

Dada pues la analogía con el usufructo, el artículo 53.3 RISD 1991, considera al fiduciario como usufructuario y al fideicomisario como nudo propietario, siendo de aplicación las reglas a propósito del usufructo (fiduciario) y la nuda propiedad (fideicomisario).

Y, como supuestos especiales:
(I) Si el fiduciario premuere, renuncia o es incapaz para suceder, hereda directamente al causante el fideicomisario, debiendo tributar por el pleno dominio de forma ordinaria como consecuencia de la sustitución vulgar tácita que implica la sustitución fideicomisaria.
(II) Si es el fideicomisario el que premuere al causante, renuncia o es incapaz para suceder, hereda como sucesor ordinario el fiduciario que deviene en heredero en pleno dominio, por lo que debe tributar por tal concepto, pronunciándose en este sentido la STS de 16-2-2007, rec. 7382/2001.

5.- EL DERECHO DE REPRESENTACIÓN.

El derecho de representación supone la colocación de una persona en lugar de otra en la sucesión del causante, está regulado en los artículos 924 a 929 del CC 1889, conforme a los cuales precisa de los siguientes requisitos:
(I) Tiene lugar en los supuestos de premoriencia e incapacidad, pero no en los de renuncia o repudiación.
(II) Opera siempre en línea recta descendente, es decir a favor de los hijos y descendientes del heredero premuerto o incapaz.
(III) En principio tiene lugar exclusivamente en la sucesión intestada, pues en la testamentaría el testador puede emplear las sustituciones vulgares para suplir a los herederos vacantes.

Desde el punto de vista fiscal, el derecho de representación no tiene ninguna particularidad importante y así, conforme a las reglas generales:
1. Se debe considerar que el que sucede por derecho de representación hereda directamente al causante, por ello se deben aplicar las reducciones, parentesco y patrimonio preexistente respecto del causante.
2. El heredero premuerto o incapaz en ningún caso sucede al causante, por lo que no procede ninguna liquidación por el ISD.

Cuestión interesante es que el artículo 814 del CC ha introducido el derecho de representación en la sucesión testada limitado al supuesto de los descendientes del descendiente no preterido. En este supuesto, que pretende conciliar el testamento con los derechos legitimarios de los descendientes de segundo grado, son interesantes las siguientes observaciones:
– Los descendientes del descendiente premuerto o incapaz se considera que suceden directamente al causante, conforme a lo anteriormente expuesto.
– Ahora bien, no es pacífico en la doctrina civilista si dicho derecho de representación se circunscribe a la legítima o abarca toda la porción que correspondía según el testamento al descendiente de primer grado. Dada la disparidad desde el punto de vista sustantivo, en nuestro criterio habrá que estar en caso de conflicto a lo que determine la resolución judicial y en caso de partición extrajudicial al ámbito de aplicación que se otorgue en la misma al derecho de representación, que es lo que en definitiva determina su adquisición mortis causa sujeta a gravamen.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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Informe Fiscal Febrero 2021. Subrogación y liberación de deudor hipotecario.

PRESENTACIÓN.

Informe de este febrero 2021 en cuyas postrimerías ya se adivina la primavera. Se estructura en las tres partes clásicas:

.- Normativa, en donde se debe destacar la incidencia en ITP e ISD de las Leyes de Medidas de Galicia y La Rioja.

 .-  Jurisprudencia y doctrina administrativa donde es inexcusable poner el acento en: (I) Sentencia del TC, que a propósito del ISD, pero cuya doctrina ex extrapolable a todos los tributos reconoce la ineficacia interruptiva de las notificaciones defectuosas y el carácter excepcional de las notificaciones por edictos (II) Sentencia del TS también en el ámbito el ISD, pero igualmente extensiva a otros tributos como ITP y AJD, afirmando que, en caso de retroacción de actuaciones el plazo del procedimiento no se reinicia de nuevo, sino que se reanuda desde la fecha del vicio que determinó la anulabilidad y retroacción y (III) Rescate de sentencia del TS, reseñada en el informe anterior, pero incorrectamente (mil perdones), declarando sujeta a AJD y no a TPO la extinción parcial de condominio objetiva con exceso de adjudicación por indivisibilidad a uno de los comuneros.

Y un aviso a navegantes: una consulta de la DGT considera que puede haber permuta sujeta a TPO cuando la instancia privada empleada para autoliquidar el ISD contiene actos particionales y la partición subsiguiente en escritura es divergente de los previos del documento privado.

.- El tema del mes se dedica de nuevo, a modo de segundo capítulo, a la doctrina sentada por el TS y la DGT respecto de la sujeción a AJD de las escrituras de liberación expresa de deudor por el acreedor hipotecario, haciendo referencia a otros supuestos en que debe defenderse con tesón que no procede su aplicación.

Javier Máximo Juárez González

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

 

ESQUEMA

PRIMERA PARTE. NORMATIVA.

A) CATALUÑA.

.- ORDEN VEH/13/2021 (DOGC 29/1/2021), de 25 de enero: los honorarios máximos a percibir por las personas peritas terceras en las tasaciones periciales contradictorias. ISD e ITP y AJD.

B) EXTREMADURA.

.- Orden de 12 de enero de 2021 (DOE 19/1/2021), por la que se aprueban los precios medios en el mercado para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles de naturaleza rústica, a efectos del ITP y AJD e ISD.

.- Orden de 12 de enero de 2021 (DOE 19/1/2021) por la que se aprueba y publica la metodología técnica utilizada para el cálculo de los coeficientes multiplicadores, para estimar el valor de determinados bienes urbanos efectos de lo establecido en el artículo 57.1.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (ISD e ITP y AJD).

.- Orden de 12 de enero de 2021 (DOE 19/1/2021) por la que se aprueban los precios medios en el mercado para estimar el valor real de los vehículos comerciales e industriales ligeros usados, a efectos de la liquidación de los hechos imponibles del ITP y AJD e ISD que no figuren en las tablas de precios medios de venta aprobados por el Ministerio de Hacienda.

.- Orden de 13 de enero de 2021 (DOE 26/1/2021) por la que se modifica la Orden de 2 de diciembre de 2010 por la que se regula el procedimiento general para la presentación y pago telemático de declaraciones y autoliquidaciones de impuestos gestionados por la Administración de la Comunidad Autónoma de Extremadura y se autoriza la presentación y pago telemático del modelo de autoliquidación del ITP y AJD.

C) GALICIA.

.- Ley 4/2021, de 28 de enero (DOG 29/1/2021), de medidas fiscales y administrativas. IRPF ITP y AJD.

.- Ley 3/2021, de 28 de enero (DOG 29/1/2021), de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de Galicia para el año 2021.

.- ORDEN de 21 de enero de 2021 (DOG 22/1/2021) por la que se aprueban los diferentes modelos de autoliquidación del ISD .

D) LA RIOJA.

.- Ley 1/2021, de 29 de enero (BOLR 1/2/2021), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de La Rioja para el año 2021.

.- Ley 2/2021, de 29 de enero (BOLR 1/2/2021), de Medidas Fiscales y Administrativas para el año 2021. IRPF, ISD y ITP y AJD.

E) NAVARRA.

.- Decreto Foral Legislativo 1/2021 (BON 25/1/2021), de 13 de enero, de Armonización Tributaria, por el que se modifica la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del IVA.

F) PAÍS VASCO.

.- GUIPUZCOA. ORDEN FORAL 12/2021, de 13 de enero (BOG 1/2/2021), por la que se aprueban los precios medios de venta de vehículos y embarcaciones aplicables en la gestión del ITP Y AJD e ISD.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 1/2021, de 12 de enero (BOB 15/1/2021), de medidas adicionales en el IVA como consecuencia de la COVID-19.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.


A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 21/1/2021 (ROJ 110/2021). ISD E ITP: Se ratifican los criterios que el dictamen de peritos de la administración en la comprobación de valores de inmuebles exigen el reconocimiento personal y directo del perito de la administración y que no procede la comprobación si los sujetos pasivos se han ajustado a los valores de referencia publicados por la Administración competente.

.- CONSULTA DE LA DGT V3113-20 DE 19/10/2020. ISD y TPO: La formalización en escritura pública de la partición puede constituir permuta sujeta a TPO si difiere de partición previa en documento privado que se presentó ante la administración tributaria como declaración tributaria del ISD.

B) ISD, IP e IRPF.

.- CONSULTA DGT V3319-20, DE 6/11/2020. IRPF, IP e ISD: A efectos de la consideración como actividad económica de una sociedad dedicada al arrendamiento de inmuebles, de la exención en el IP de participaciones en entidades y consiguiente aplicación de la reducción en el ISD es preciso que mantenga el empleado un contrato laboral a jornada completa y, además, no esté pluriempleado.

C) ISD.

.- SENTENCIA DEL TC 160/2020, DE 16/11/2020. ISD: Las notificaciones defectuosas del procedimiento de gestión de verificación de datos carecen de efectos interruptores de la prescripción y vulneran el principio de tutela jurisdiccional efectiva.

.- SENTENCIA TS DE 17/12/2020, ROJ 4360/2020. GESTIÓN: En la retroacción de una resolución anulatoria por vicio formal el plazo de que dispone el órgano competente para adoptar la decisión que proceda es, exclusivamente, el restante que quedaba en el procedimiento originario para adoptar y notificar la resolución final procedente.

D) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 17/12/2020 (ROJ 4367/2020). AJD y TPO: La extinción parcial objetiva de condominio de dos condueños sobre varios bienes, consistente en la adjudicación a uno de los comuneros de una vivienda y el garaje a su servicio con exceso de adjudicación fundado en indivisibilidad y con compensación al otro en dinero queda sujeta a AJD y no a TPO.

.- CONSULTA DGT V3456-20 DE 30/11/2020. AJD y OS: La constitución de Juntas de Compensación queda sujeta y exenta en AJD y también en OS.

E) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DE LA DGT V3270-20 DE 30/10/2020. IVA y TPO: La transmisión de un terreno urbanizado en que se han incorporado gastos de urbanización por usufructuario y nudo propietarios queda sujeta y exenta de IVA (incidiendo en TPO) en cuanto al primero y sujeta y no exenta de IVA respecto de los segundos.

F) IRPF.

.- Consulta de la DGT V3269-20, DE 30/1072020. IRPF: El pago por el adquirente de gastos de comunidad pendiente no supone mayor valor de adquisición a efectos de ulteriores alteraciones patrimoniales, pero puede suponer en sí mismo una pérdida patrimonial como derecho de crédito incobrable.

G) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- SENTENCIA DEL TS DE 14/12/2020 (ROJ 4082/2020). IIVTNU: No puede utilizarse actualización de valor ni adicionar all valor de adquisición los gastos e impuestos soportados en la misma para acreditar la inexistencia de incremento de valor.


TERCERA PARTE. TEMA DEL MES: TRIBUTACIÓN ADICIONAL POR AJD DE LA SUBROGACIÓN DE DEUDOR CON LIBERACIÓN EN PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS, SEGUNDA PARTE.


1.- REFERENCIA AL INFORME DEL MES ANTERIOR.

2.- LA ADJUDICACIÓN EN PAGO DE ASUNCIÓN DE DEUDAS.
2.1.- La adjudicación en pago de asunción de deudas en general.
2.2.- Referencia expresa a las aportaciones de inmuebles hipotecados en actos de constitución y aumentos de capital en sociedades de capital donde la sociedad asume el préstamo hipotecario que los grava.

3.- DONACIONES DE INMUEBLES DONDE EL DONATARIO ASUME EL PRÉSTAMO HIPOTECARIO QUE LOS GRAVA.

4.- ADJUDICACIONES EN PAGO DE ASUNCIÓN DE DEUDAS EN PARTICIONES HEREDITARIAS.

5.- ADJUDICACIONES EN PAGO DE ASUNCIÓN DE DEUDAS EN REDUCCIONES DE CAPITAL Y LIQUIDACIONES SOCIALES.

6.- REFLEXIÓN FINAL.

Ponente: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.



DESARROLLO:

PRIMERA PARTE. NORMATIVA.

A) CATALUÑA.

.- ORDEN VEH/13/2021 (DOGC 29/1/2021), de 25 de enero, por la que se fijan los honorarios máximos a percibir por las personas peritas terceras en las tasaciones periciales contradictorias. ISD e ITP y AJD.

B) EXTREMADURA.

.- Orden de 12 de enero de 2021 (DOE 19/1/2021), por la que se aprueban los precios medios en el mercado para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles de naturaleza rústica, radicados en la Comunidad Autónoma de Extremadura, a efectos de la liquidación de los hechos imponibles del ITP y AJD e ISD.

.- Orden de 12 de enero de 2021 (DOE 19/1/2021) por la que se aprueba y publica la metodología técnica utilizada para el cálculo de los coeficientes multiplicadores, para estimar el valor de determinados bienes urbanos situados en Extremadura, a efectos de lo establecido en el artículo 57.1.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. ISD e ITP y AJD.

.- Orden de 12 de enero de 2021 (DOE 19/1/2021) por la que se aprueban los precios medios en el mercado para estimar el valor real de los vehículos comerciales e industriales ligeros usados, a efectos de la liquidación de los hechos imponibles del ITP y AJD e ISD que no figuren en las tablas de precios medios de venta aprobados por el Ministerio de Hacienda.

.- Orden de 13 de enero de 2021 (DOE 26/1/2021) por la que se modifica la Orden de 2 de diciembre de 2010 por la que se regula el procedimiento general para la presentación y pago telemático de declaraciones y autoliquidaciones de impuestos gestionados por la Administración de la Comunidad Autónoma de Extremadura y se autoriza la presentación y pago telemático del modelo de autoliquidación del ITP y AJD.

C) GALICIA.

.- Ley 4/2021, de 28 de enero (DOG 29/1/2021), de medidas fiscales y administrativas. IRPF y ITP y AJD:
.- Nuevo tipo reducido en TPO del 3% y en AJD del 0,5% para adquisiciones de vivienda habitual por víctimas de violencia de género y constitución de préstamos y créditos hipotecarios destinados a su financiación y deducción en cuota en TPO y AJD del 100% caso que la vivienda se encuentre en alguna de las parroquias que tengan la consideración de zonas poco pobladas o áreas rurales.

.- Ley 3/2021, de 28 de enero (DOG 29/1/2021), de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de Galicia para el año 2021.

.- ORDEN de 21 de enero de 2021 (DOG 22/1/2021) por la que se aprueban los diferentes modelos de autoliquidación del ISD y se regulan el procedimiento y las condiciones para su pago y presentación, así como determinadas obligaciones formales y de suministro de información tributaria.

D) LA RIOJA.

.- Ley 1/2021, de 29 de enero (BOLR 1/2/2021), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de La Rioja para el año 2021.

.- Ley 2/2021, de 29 de enero (BOLR 1/2/2021), de Medidas Fiscales y Administrativas para el año 2021. IRPF, ISD y ITP y AJD.
(I) ISD:
.- Se asimilan a cónyuges los miembros de parejas de hecho que hayan tenido convivencia estable de pareja durante, al menos, los dos años anteriores a la fecha de devengo del impuesto y cuya unión se encuentre inscrita en el Registro de Parejas de Hecho de La Rioja creado por Decreto 30/2010, de 14 de mayo. La equiparación es aplicable también a tarifa y coeficientes multiplicadores en mi opinión.
.- Nueva regulación de la deducción en cuota en donaciones a favor de parientes de los grupos I y II: deducción del 99% de la cuota tributaria derivada de las mismas si la base liquidable es inferior o igual a 400.000 €. La deducción será del 50% para la parte de base liquidable que supere los 400.000 €.
.- Obligación de presentación telemática por colaboradores sociales.
(II) ITP y AJD:
.- Nueva redacción del tipo reducido en TPO del 5% aplicable a las transmisiones de viviendas de protección oficial, siempre que constituyan o vayan a constituir la primera vivienda habitual del adquirente o cesionario, sujeto a determinados requisitos.
.- Obligación de presentación telemática por colaboradores sociales.

E) NAVARRA.

.- Decreto Foral Legislativo 1/2021 (BON 25/1/2021), de 13 de enero, de Armonización Tributaria, por el que se modifica la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del IVA.

F) PAÍS VASCO.

.- GUIPUZCOA. ORDEN FORAL 12/2021, de 13 de enero (BOG 1/2/2021), por la que se aprueban los precios medios de venta de vehículos y embarcaciones aplicables en la gestión del ITP Y AJD e ISD.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 1/2021, de 12 de enero (BOB 15/1/2021), de medidas adicionales en el IVA como consecuencia de la COVID-19.



PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.


A) ISD E ITP Y AJD.

 .- SENTENCIA TS DE 21/1/2021 (ROJ 110/2021). ISD E ITP: Se ratifican los criterios que el dictamen de peritos de la administración en la comprobación de valores de inmuebles exigen el reconocimiento personal y directo del perito de la administración y que no procede la comprobación si los sujetos pasivos se han ajustado a los valores de referencia publicados por la Administración competente.

(…) «SEXTO.- Doctrina jurisprudencial procedente que interpreta el artículo 57.1.e) de la LGT y el artículo 160.3 del Real Decreto 1065/2007 .
Atendidas las anteriores consideraciones, debemos ratificar, mantener y reforzar nuestra doctrina constante y reiterada sobre la necesidad de que el perito de la Administración reconozca de modo personal y directo los bienes inmuebles que debe valorar, como garantía indispensable de que se tasa realmente el bien concreto y no una especie de bien abstracto, común o genérico.
En particular: a) ha de razonarse individualmente y caso por caso, con justificación racional y suficiente, por qué resulta innecesaria, de no llevarse a cabo, la obligada visita personal al inmueble; b) La mera utilización de valores de venta de inmuebles semejantes, por comparación o análisis, requiere una exacta identificación de las muestras obtenidas y una aportación certificada de los documentos públicos en que tales valores y las circunstancias que llevan a su adopción se reflejan, de acuerdo con lo que ha establecido el TEAC en el criterio que recoge la resolución impugnada en la instancia; c) en los casos en que el heredero o contribuyente se haya sometido, en su declaración o autoliquidación, a los valores de referencia aprobados por la propia Administración cesionaria del tributo de que se trata, la motivación ha de extenderse a la propia necesidad de la prueba de peritos, correctora de tales valores y, además, al desacierto de la declaración del contribuyente en ese punto».

Comentario:

Nunca sobra repetir incluso lo que ya ha sido reiterado ante la rebeldía de algunas administraciones tributarias.

.- CONSULTA DE LA DGT V3113-20 DE 19/10/2020. ISD y TPO: La formalización en escritura pública de la partición puede constituir permuta sujeta a TPO si difiere de partición previa en documento privado que se presentó ante la administración tributaria como declaración tributaria del ISD.

«HECHOS: La tía del consultante murió sin dejar testamento por lo que se tramitó acta de notoriedad de herederos abintestato. Dentro del plazo reglamentario presentó a liquidación el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones junto con un documento privado en el que se adjudicaban los tres herederos los bienes por terceras partes.

Actualmente, al elevar a pública la escritura de aceptación y adjudicación de la herencia, por desavenencias, quieren hacer un reparto distinto al recogido en el documento privado.

CUESTIÓN: Si la cláusula de adjudicación por terceras partes recogida en el documento privado surte efectos jurídicos y la partición debe tenerse por realizada.

CONTESTACIÓN:

(…) «En consonancia con lo anterior, si la oficina gestora considera que en el documento privado ya se produjo la aceptación y la adjudicación de la herencia, el intercambio entre los herederos adjudicatarios de los inmuebles adjudicados en pro indiviso constituirá un nuevo negocio jurídico distinto de la partición de los bienes de la herencia; en concreto, se tratará de una permuta de bienes. Dicha permuta estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, según lo dispuesto en el artículo 7.1.A del TRLITPAJD y en el 23 de su reglamento, transcritos anteriormente. Es decir, cada permutante deberá tributar por el valor comprobado del inmueble que adquiera, salvo que el declarado sea mayor.

Ahora bien, si la oficina liquidadora entendiese que no se ha realizado la partición de la herencia previamente, la escritura de aceptación y adjudicación de la herencia no quedará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y tampoco estará sujeta al concepto de actos jurídicos documentados ya que el hecho imponible ya quedó sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».

Comentario:
Pues ya lo sabemos y hay que tomar buena nota. En los documentos privados para autoliquidar el Impuesto de Sucesiones hay que limitarse a relacionar el título sucesorio y los bienes y la cuota abstracta que corresponde a cada heredero en la total herencia, evitando cualquier manifestación que pueda suponer acto particional.



B) ISD, IP e IRPF.

.- CONSULTA DGT V3319-20, DE 6/11/2020. IRPF, IP e ISD: A efectos de la consideración como actividad económica de una sociedad dedicada al arrendamiento de inmuebles, de la exención en el IP de participaciones en entidades y consiguiente aplicación de la reducción en el ISD es preciso que mantenga el empleado un contrato laboral a jornada completa y, además, no esté pluriempleado.

«HECHOS: La consultante es administradora y titular del 100 por cien de las participaciones de una sociedad limitada. Dicha sociedad tiene un patrimonio constituido fundamentalmente por inmuebles, siendo la actividad principal el arrendamiento de inmuebles.
Para la gestión del arrendamiento, la entidad dispone de un empleado por cuenta ajena, con contrato laboral y a jornada completa. No obstante, este empleado ya dispone de otro contrato laboral a jornada completa con otro empleador para el desarrollo de una actividad completamente diferente. Se trata de una situación de pluriempleo, es decir, mantiene dos contratos laborales a jornada completa al mismo tiempo.

CUESTIÓN: Si a efectos de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de las participaciones en la entidad de las que la consultante es titular, se entiende cumplido el requisito de que la entidad realiza una actividad económica.

CONTESTACIÓN:

(…) «En relación con el requisito exigido de que el arrendador tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, se debe precisar que sólo se entenderá cumplido si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa. Al respecto, debe precisarse que el empleado debe ser contratado por el arrendador persona física y dedicar la jornada completa a la ordenación de la actividad de éste. Ello implica que, si parte de dicha jornada la dedica el empleado al ejercicio de una actividad profesional propia o a la ordenación de la actividad de otro contribuyente, se incumplirían los requisitos exigidos y las rentas derivadas del arrendamiento de bienes inmuebles tendrían la consideración de rendimientos del capital inmobiliario.
En el presente caso, de acuerdo a la información facilitada en el escrito de consulta, la persona que la entidad tiene contratada para la gestión de la actividad de arrendamiento a través de un contrato laboral y a jornada completa está a su vez contratada por otro empleador con contrato laboral y a jornada completa. Por lo tanto, el empleado estaría compartiendo su jornada laboral con dos empleos distintos, no dedicando a la ordenación de la actividad de arrendamiento de inmuebles su jornada laboral completa. Esto supone el incumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF, por lo que la actividad de arrendamiento de inmuebles realizada por la entidad de la que la consultante ostenta el 100 por cien de las participaciones, no puede considerarse una actividad económica a efectos de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio».

Comentario:

Sensato el criterio de la consulta pues de los hechos resulta una mera apariencia por motivos exclusivamente fiscales del empleado a jornada completa cuando en el mismo concurren dos contratos a jornada completa.

 

C) ISD.

.- SENTENCIA DEL TC 160/2020, DE 16/11/2020. ISD: Las notificaciones defectuosas del procedimiento de gestión de verificación de datos carecen de efectos interruptores de la prescripción y vulneran el principio de tutela jurisdiccional efectiva.

(…) «2. El presente recurso trae causa de los siguientes antecedentes:

a) Los hechos tienen origen en una escritura de manifestación de herencia, de 28 de mayo de 2004, en la que la recurrente en amparo aceptó las herencias de su madre y de su padre, siendo su única heredera. En fecha 3 de junio de 2004, presentó la correspondiente liquidación del impuesto sobre sucesiones y donaciones ante la administración tributaria de Madrid, que, disconforme con la autoliquidación, procedió a su revisión e inició un procedimiento de verificación de datos. La administración dictó propuestas de liquidación que notificó en el «Boletín Oficial de la Comunidad de Madrid» («BOCM»), tras diversos intentos de notificación personal fallidos. Habiendo transcurrido el plazo sin que constase pago alguno, inició el procedimiento ejecutivo en el que sí logró la notificación personal a la afectada de las providencias de apremio, ahora en su domicilio actual, en octubre de 20

(…) «En realidad, la vertiente o faceta del art. 24.1 CE que se denuncia como vulnerada por la demanda, es la del derecho a obtener una resolución fundada en Derecho. Para fundamentar la lesión se aduce que la audiencia incurrió en un error patente que la llevó a afirmar la inexistencia de prescripción de la deuda tributaria recurrida, tras estimar correctos los intentos de notificación efectuados por parte de la administración. La decisión judicial impugnada rechaza la tesis de la actora con base en la eficacia de dichos actos de notificación, lo que dio soporte a los términos que sustentaron su decisión desestimatoria, constituyó la ratio decidendi de la resolución y, en suma, sostuvo el resultado que se ha derivado de la sentencia para el patrimonio jurídico de quien instara la vía judicial, así como el perjuicio que, como denuncia, le acarrea el pronunciamiento impugnado. La demanda alega también que la sentencia es defectuosa al motivar la valoración de las pruebas, porque no ha tenido en cuenta las obrantes en el expediente de las que se deducía que las notificaciones no eran válidas. Mas este segundo motivo no hace sino incidir en la causa de la comisión del error patente, por lo que en definitiva se integra como una sola queja, en cuyo examen de inmediato entraremos».

(…) b) En el plano de la doctrina, por lo que se refiere al error patente como causa de vulneración del derecho a obtener una resolución fundada en Derecho (art. 24.1 CE), «[c]omo recuerdan las […] SSTC 167/2014, FJ 6, y 186/2015, FJ 6, entre otras muchas, este tribunal viene considerando que un error del órgano judicial sobre las bases fácticas que han servido para fundamentar su decisión es susceptible de producir una vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva de los justiciables, si bien no cabe otorgar relevancia constitucional a toda inexactitud o equivocación, sino que es necesario que concurran determinados requisitos. Así, el derecho a la tutela judicial efectiva se vulnera cuando la resolución judicial sea el producto de un razonamiento equivocado, que no se corresponde con la realidad, por haber incurrido el órgano judicial en un error patente en la determinación y selección del material de hecho o del presupuesto sobre el que asiente su decisión, produciendo efectos negativos en la esfera jurídica del ciudadano, siempre que se trate de un error verificable, de forma incontrovertible, a partir de las actuaciones judiciales, y que sea determinante de la decisión adoptada, constituyendo el soporte único o básico (ratio decidendi) de la resolución, de forma que no pueda saberse cuál hubiera sido el criterio del órgano judicial de no haber incurrido en dicho error (entre otras, SSTC 245/2005, de 10 de octubre, FJ 4, y 118/2006, de 24 de abril, FJ 3)» (STC 6/2018, de 22 de enero, FJ 5).
Asimismo, este tribunal ha manifestado que no puede calificarse de razonable una interpretación que prime los defectos en la actuación de la administración, colocándola en mejor situación que si hubiera cumplido su deber de notificar con todos los requisitos legales y perjudicando paralelamente al particular afectado por el acto administrativo, quien fue privado del conocimiento del procedimiento tributario en la fase de pago voluntario, siendo después, sin embargo, localizado en su domicilio real en la fase de apremio y ejecución de la deuda, todo ello como consecuencia de la falta de diligencia de la administración al no realizar una notificación debida desde el momento inicial (por todas, STC 112/2019, de 3 de octubre, FJ 4).
c) Aplicando lo expuesto al presente caso, no cabe considerar que la apreciación por la Sala de que el acto administrativo había sido debidamente notificado resulte conforme con el derecho a una resolución fundada en Derecho, ex art. 24.1 CE. El órgano judicial actuante, en efecto, ignoró que dichas notificaciones debían ser calificadas de defectuosas porque las mismas no se llevaron a cabo con la diligencia que la administración debía desplegar para hacer posible la notificación personal a la interesada».

Comentario:
Relevante sentencia del TC en materia tributaria:
.- En primer lugar por venir de donde viene.
.- En segundo término por poner coto al uso y abuso por la administración de la notificación edictal que como señala el fiscal del TC constituye un remedio último de carácter supletorio y excepcional según la doctrina constitucional, debiendo extremarse las gestiones en la averiguación del paradero de los destinatarios, incluso cuando estos no hayan actuado con toda la diligencia debida.
.- Y, finalmente, por ser su doctrina aplicable a cualquier tributo.

.- SENTENCIA TS DE 17/12/2020, ROJ 4360/2020. GESTIÓN: En la retroacción de una resolución anulatoria por vicio formal el plazo de que dispone el órgano competente para adoptar la decisión que proceda es, exclusivamente, el restante que quedaba en el procedimiento originario para adoptar y notificar la resolución final procedente.

(…) «SÉPTIMO .- Criterio interpretativo sobre la cuestión de interés casacional objetivo delimitada por el auto de admisión.
1.- Lo decisivo para determinar si una resolución anulatoria, por razones formales, de una liquidación tributaria, dispone o no una retroacción de actuaciones para subsanar el vicio formal que haya sido advertido en el procedimiento donde fue dictada la liquidación anulada, viene determinado por el contenido del pronunciamiento de esa resolución anulatoria.
Debiéndose subrayar que el análisis de dicho contenido habrá de efectuarse de manera singularizada, según las especificas circunstancias del concreto caso que haya sido decidido por la resolución anulatoria de que se trate.
Esto es, ha de constatarse si tal resolución impone a la Administración tributaria que dicte directamente una nueva liquidación, según los parámetros establecidos por la propia resolución; o si se ordena, de manera expresa o implícita, una retroacción.
Y será de apreciar que esa retroacción ha sido dispuesta de manera implícita, en aquellos casos en los que, aunque la resolución anulatoria no lo afirme literalmente, sí haya dispuesto que, con carácter previo al acto final de la nueva liquidación que haya de sustituir a la anterior liquidación anulada, la Administración tributaria habrá de desarrollar necesariamente una actuación distinta de lo que es la concreta la determinación de la deuda tributaria que constituye el objeto esencial de la liquidación.
2.- Una vez constatada esa retroacción en la resolución anulatoria, tanto si se manifiesta como pronunciamiento expreso como si es advertida como un pronunciamiento implícito, el plazo de que dispone el órgano competente para adoptar la decisión que proceda es, exclusivamente, el restante que quedaba en el procedimiento originario para adoptar y notificar la resolución final procedente; y, en consecuencia, la parte que se considerará agotada, del plazo máximo duración del procedimiento, será el lapso temporal comprendido entre estas dos fechas: la de inicio del procedimiento en su primera fase y aquella otra en la que haya tenido lugar el defecto formal determinante de la anulación». (…)

Comentario.
También muy destacable esta sentencia del TS cuya doctrina puede extenderse a todos los tributos. Además en el caso concreto trae causa de una comprobación de valores y liquidación subsiguiente anulada por un TEAR por defectuosa. Por tanto, de aplicación directa también a las comprobaciones de valores en ITP y AJD.



D) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 17/12/2020 (ROJ 4367/2020). AJD y TPO: La extinción parcial objetiva de condominio de dos condueños sobre varios bienes, consistente en la adjudicación a uno de los comuneros de una vivienda y el garaje a su servicio con exceso de adjudicación fundado en indivisibilidad y con compensación al otro en dinero queda sujeta a AJD y no a TPO.

(…) «En cambio, el asunto examinado en la presente casación versa sobre un supuesto de extinción parcial objetiva de condominio, en el que dos hermanos comuneros disuelven la proindivisión que ostentaban sobre una finca esencialmente indivisible (con salida de uno de los comuneros y adjudicación al otro, poniendo fin efectivo a la copropiedad sobre el bien), sin perjuicio de que mantengan la copropiedad en otros proindivisos diferentes (incluso con participación de terceras personas).
En efecto, como resultado de la adjudicación de la herencia de la madre de los hermanos Imanol y Eladio, a éstos les fue adjudicada en proindivisión por mitad la titularidad de varias fincas (entre ellas, una vivienda con garaje sita en C/ DIRECCION000 de Gijón), conforme escritura de partición de herencia.
Posteriormente, mediante escritura de extinción de comunidad de 16 de octubre de 2014, los citados hermanos procedieron a la extinción de dicha comunidad sobre la referida vivienda y garaje sita en C/ DIRECCION000 de Gijón; adjudicando a Don Imanol el inmueble (bien indivisible) y abonando éste a su hermano Eladio el valor compensatorio de su 50% en dicha finca.
El resto de las fincas en proindivisión de ambos hermanos permanecen en comunidad.
Por tanto, sí se produce aquí la «adjudicación a uno» que es la previsión contenida en el artículo 1062.1 del Código Civil y a la que se remite el citado artículo 7.2 B del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre; existe la adjudicación a un comunero con finalidad extintiva del condominio: el negocio jurídico realizado no es meramente traslativo de dominio, sino extintivo de una situación de condominio. (…)

La Sala entiende que, manteniendo la doctrina que se refleja en la sentencia 2297/2019 de esta Sala antes transcrita, en el presente caso la solución ha de ser distinta, por lo que procede la desestimación del presente recurso y respondiendo a la pregunta de la Sección Primera resolver que » la operación surge de dar cumplimiento a la previsión contenida en el artículo 1062 del Código Civil , concurriendo, por tanto, la salvedad recogida en el artículo 7.2.B), párrafo primero, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados».

Comentario:
Fe de errores: se trae de nuevo a colación esta sentencia pues fue erróneamente reseñada en el informe anterior, de lo que pido mil disculpas, más aún cuando sienta una doctrina decisiva en esta materia.
Contempla una extinción de condominio parcial objetiva con exceso de adjudicación por indivisibilidad a uno de los dos comuneros de una vivienda y su garaje compensado al otro en metálico, subsistiendo la comunidad en otros bienes.
Pues bien, no es obstáculo para la sujeción exclusiva a AJD y no sujeción a TPO que subsista la comunidad sobre otros bienes, enervando el criterio reiterado de la DGT.

.- CONSULTA DGT V3456-20 DE 30/11/2020. AJD y OS: La constitución de Juntas de Compensación queda sujeta y exenta en AJD y también en OS.

«HECHOS: La consultante ha sido designada miembro del primer consejo de administración y gestión de una junta de compensación, ostentando el cargo de secretario, según la asamblea general de la misma celebrada el 30 de julio de 2020. Dicha junta de compensación se constituye al amparo de lo previsto en el artículo 83 de la ley 12/2017, de 29 de diciembre, de Urbanismo de las Illes Balears (LUIB) y se encuentra en proceso de inscripción en el registro de entidades urbanísticas colaboradoras del Consejo Insular de Mallorca.

CUESTIÓN: Si la escritura de constitución de la Junta de Compensación referenciada, así como las posibles adhesiones posteriores de nuevos miembros, está sujeta a la liquidación del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados (ITPAJD) en la modalidad de actos jurídicos documentados (AJD), y en el caso afirmativo, cuál sería el cálculo de la base de aplicación de la misma.

CONTESTACIÓN:

(…) En primer lugar debe examinarse la posible concurrencia de los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del texto Refundido del Impuesto, lo que determinaría la tributación por la cuota variable del documento notarial, de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados de la escritura de constitución de la Junta de Compensación.

En el supuesto planteado
– Se trata del otorgamiento de una escritura pública
– El contenido de dicha escritura es la constitución de una Junta de Compensación que tiene por objeto cantidad o cosa valuable, constituido por el valor de las fincas incluidas en el ámbito de la Unidad de Actuación objeto de la Junta de Compensación
– Se trata de un acto inscribible, como resulta de la escritura de fecha 31 de julio de 2020 aportada, en la que se señala que dicha escritura se presentará al Registro de la Propiedad, para tomar razón de la afección total de fincas a la Junta de Compensación.
– En principio, el acto de constitución de la Junta de compensación no está sujeto a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del Texto Refundido del ITP y AJD, es decir a las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Operaciones Societarias del ITP y AJD.

Por tanto, la primera copia de la escritura de constitución de una Junta de Compensación estará sujeta a la cuota variable del documento notarial del artículo 31.2 del texto refundido del ITP y AJD, sobre una base imponible coincidente con el valor de las fincas incluidas en el ámbito de la Unidad de Actuación objeto de la Junta de Compensación.

Ahora bien, falta por examinar la posible aplicación de la exención subjetiva establecida en el artículo 45 del Texto Refundido, en los siguientes términos……»

A la vista de los anteriores preceptos podría decirse que la naturaleza de las Juntas de Compensación es mixta, porque en la medida en que gestiona intereses privados, tales como contratar la urbanización de terrenos, acordar la venta de solares, contratar préstamos o suscribir garantías hipotecarias, actúa sometida al Derecho Privado, pero, también, en la medida en que ejerzan funciones públicas que impliquen el ejercicio de la potestad de imperio su naturaleza es efectivamente administrativa. Por ello, esta Dirección General considera que las Juntas de Compensación, en cuanto actúen, según se ha indicado, en el ejercicio de las funciones públicas delegadas por la Administración urbanística correspondiente, se integran en el ámbito de los organismos públicos a que se refiere el artículo 41 de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado y, en consecuencia, tienen derecho a la exención prevista en el artículo 45.I.A) a) del texto refundido del ITP y AJD.

No obstante, en este punto conviene hacer una precisión. Conforme al artículo 22 del Texto Refundido del ITP y AJD: “Se equipararán a las sociedades 1. Las personas jurídicas no societarias que persigan fines lucrativos”

(…) «Luego, si la Junta de Compensación realizase una actividad que pudiera ser calificada de lucrativa, la escritura de constitución de la misma no tributaria por la cuota variable del documento notarial conforme al artículo 31.2 del texto refundido, sino por la modalidad de Operaciones Societarias en virtud de la asimilación establecida en el artículo 22.

(…) En tal supuesto sería de aplicación la exención prevista el artículo 45.I.B) 11 del texto Refundido».

Comentario:
Muy interesante consulta que afirma en definitiva la no tributación efectiva en ITP y AJD de la constitución de las juntas de compensación. Además, puede ser su criterio trasladable a otras entidades urbanísticas establecidas en la normativa de las CCAA.

Y, aunque pudiera parecer contraria al criterio establecido por la sentencia del TS de 6-4-2017 (ROJ 1327/2017), en absoluto lo es, pues la misma se limitar a considerar no sujeta a TPO su constitución y su consiguiente incidencia en AJD, lo que no es incompatible con la doctrina de esta consulta.

 

E) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DE LA DGT V3270-20 DE 30/10/2020. IVA y TPO: La transmisión de un terreno urbanizado en que se han incorporado gastos de urbanización por usufructuario y nudo propietarios queda sujeta y exenta de IVA (incidiendo en TPO) en cuanto al primero y sujeta y no exenta de IVA respecto de los segundos.

«HECHOS: Los consultantes adquirieron por herencia, respectivamente, la nuda propiedad y el usufructo de una parcela que, con posterioridad, ha sido urbanizada, abonando los consultantes dichos gastos de urbanización y soportando las correspondientes cuotas por el Impuesto sobre el Valor Añadido. La intención de los consultantes es proceder a la venta de la citada parcela.

CUESTIÓN: Sujeción de la posterior venta al Impuesto sobre el Valor Añadido o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

CONTESTACIÓN»:

(…) «2.- Por otra parte, en relación con la transmisión de la nuda propiedad de las parcelas objeto de consulta…….
(…) En consecuencia con lo anterior, dado que, según manifiestan los consultantes en su escrito, las parcelas que van a ser objeto de transmisión fueron completamente urbanizadas, su entrega se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, quedando gravada al tipo impositivo del 21 por ciento.
(…) 4.- Por lo que se refiere a la transmisión del usufructo sobre las parcelas objeto de consulta, la misma constituye la transmisión de un derecho real sobre unos terrenos aún no edificables, por lo que quedará exenta en virtud de la letra a) del artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992…»
(…) En este sentido, es destacable que el hecho de que el terreno objeto de arrendamiento sea de naturaleza urbana no excluye la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.23º de la Ley del Impuesto tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante, de 15 de diciembre de 2017, con número de referencia V3221-17, de manera que, siempre que se trate del mero arrendamiento del terreno se encontrará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por lo tanto, la transmisión del derecho de usufructo que recae sobre el terreno objeto de consulta se encontrará exenta del Impuesto siempre que no se trate de alguno de los supuestos que se encuentran excluidos de la referida exención previstos en el propio artículo 20.Uno.23º, transcrito anteriormente

Comentario:
Aunque reitera una doctrina ya consolidada del centro directivo, no está de más traerla a colación puesto que hace referencia a un supuesto no infrecuente en la realidad y que suele causar una cierta perplejidad. Sin embargo, las normas del IVA son como son. Por tanto, y siembre que se hayan constituido en sujetos pasivos de IVA por incorporar gastos de urbanización y tener como finalidad la enajenación a terceros:
.- La transmisión del usufructo queda sujeta y exenta de IVA y, en consecuencia, sujeta a TPO. Recordemos que en las prestaciones de servicios no cabe la renuncia a la exención, acotadas a las entregas de bienes (art. 20.2 LIVA).
.- La transmisión de la nuda propiedad queda sujeta y no exenta de IVA, por lo que al formalizarse en escritura incidirá en AJD, sin que sea posible tampoco la renuncia a la exención porque estamos ante IVA «directo».

 

F) IRPF.

 .- Consulta de la DGT V3269-20, DE 30/1072020. IRPF: El pago por el adquirente de gastos de comunidad pendiente no supone mayor valor de adquisición a efectos de ulteriores alteraciones patrimoniales, pero puede suponer en sí mismo una pérdida patrimonial como derecho de crédito incobrable.

«HECHOS: El consultante adquirió un inmueble mediante pública subasta en el marco de un procedimiento de ejecución hipotecaria. Una vez adjudicado el inmueble, el consultante se ha tenido que hacer cargo de las deudas correspondientes a la comunidad de propietarios, en concreto, de las cuotas impagadas del año en que se produjo la adjudicación del inmueble y de los tres años anteriores, de acuerdo con lo establecido en el artículo 9.1. e) de la Ley 49/1960, de 21 de julio, sobre propiedad horizontal.

CUESTIÓN: Si se puede considerar como mayor valor de adquisición del inmueble, a los efectos del artículo 35 de la Ley 35/2006 para el cálculo de la ganancia patrimonial, el importe satisfecho en concepto de deudas con la comunidad de propietarios, de acuerdo con el artículo 9.1. e) de la Ley 49/1960.

CONTESTACIÓN:

(…) Se plantea por el consultante si el pago de las cantidades adeudadas por anteriores titulares a la comunidad de propietarios —en condición de adquirente de un inmueble que queda afecto al pago de aquellas cantidades, en los términos recogidos en el artículo noveno.1.e) de la Ley sobre propiedad horizontal— puede considerarse como mayor valor de adquisición a efectos de determinar el importe de la ganancia o pérdida patrimonial que pudiera producirse con su transmisión.

Al respecto, y limitando el alcance de la consulta a lo señalado en el párrafo anterior, procede indicar que lo que recoge el precepto de la Ley sobre propiedad horizontal es una afección del bien al pago de las cantidades adeudadas por anteriores propietarios, pero que no altera la consideración de deudores a la comunidad de los antiguos propietarios, por lo que el pago en esas condiciones por el nuevo propietario no incide en la consideración de ese pago como un mayor valor de adquisición del inmueble, pues surge un derecho de crédito a su favor que le abre la vía para reclamar el reembolso de su importe a los antiguos propietarios, reclamación cuyo impago podrá dar lugar en su momento a una pérdida patrimonial si se cumplen los requisitos del artículo 14.2.k) de la ley del Impuesto….»

Comentario:

Acertado en principio el criterio de la DGT, no es mayor valor de adquisición para el adquirente el pago de los gastos de comunidad debidos por el transmitente-deudor, sino un derecho de crédito contra el mismo por el nuevo adquirente. Ahora bien, puntualizando, si han sido asumidos en la compraventa por pacto contractual entiendo que sí es mayor valor de adquisición.

 

G) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- SENTENCIA DEL TS DE 14/12/2020 (ROJ 4082/2020). IIVTNU: No puede utilizarse actualización de valor ni adicionar all valor de adquisición los gastos e impuestos soportados en la misma para acreditar la inexistencia de incremento de valor.

(…) Desde estas consideraciones generales y examinado el caso concreto se observa que la recurrente invoca la correspondiente escritura pública de adquisición del inmueble por los transmitentes de 1990, por un importe en pesetas equivalente a 68.127,73 euros y la de donación en el año 2016, a cuyo efecto se fijó como valor el catastral de 112.207,48 euros (61.788,26 € valor del suelo y 50.419,22€ valor de la construcción). Y sobre tales valores escriturados la parte efectúa los cálculos, para determinar la existencia o no de incremento del valor de los terrenos, actualizando el importe establecido en la escritura de adquisición según el IPC, desde mayo de 1990 a mayo de 2016 (108,2%) así como los tributos y gastos soportados, obteniendo así el valor de adquisición de 152.539,07 euros, que pone en relación con el indicado valor catastral del inmueble escriturado como valor de la donación, resultando así la existencia de un decremento del valor que, referido al 55,066% correspondiente al valor del suelo, supone 22.570,41 euros.

En estas circunstancias resulta justificado el motivo de desestimación formulado por la Administración demandada, dado que la parte efectúa el cálculo de la diferencia de valores tomando en consideración magnitudes de distinta naturaleza, heterogéneas, atendiendo al valor de mercado (incluso actualizado) consignado en la escritura de adquisición de la vivienda por los transmitentes y al valor catastral que se refleja en la escritura de donación, valor catastral que por su propia regulación legal no se corresponde con el valor de mercado». (…)

«Y ello aun tomando en consideración la actualización del valor de la adquisición, incluidos los tributos y gastos soportados con ocasión de la misma, que se realiza por la parte recurrente y cuya justificación no puede compartirse, pues, la STC de 31 de octubre de 2019 no se pronuncia sobre la consideración de los tributos y gastos derivados de la adquisición inicial del bien a efectos de su inclusión como valor de adquisición, limitándose a referir el cálculo efectuado por el interesado que no se discute en el asunto, siendo significativo que, como ocurre en las demás sentencias dictadas sobre la materia, a efectos de calcular la existencia o no de incremento de valor, se toman en consideración las cantidades consignadas en las correspondientes escrituras sin actualización; y, por otra parte, en la sentencia de este Tribunal Supremo de 24 de abril de 2019 que se invoca por la recurrente, tampoco se resuelve ni efectúa pronunciamiento en el sentido de actualización de los importes consignados en las escrituras de adquisición, atendiendo, como el Juzgado de instancia, a las cantidades señaladas en la adquisición por herencia en 2006 de 96.894 € y la valoración de la donación en 2016 por importe de 81.057,89 €, limitándose a señalar que no cabe revisar la valoración de la prueba efectuada por el Juzgado en relación con el informe pericial presentado por el Ayuntamiento, que rechazaba dicho informe al no tener en cuenta el incremento del IPC».(…)

Comentario:
Indicar en primer término que la sentencia es de la sección 5ª en procedimiento de responsabilidad patrimonial, sin embargo ayuda a despejar el embrollo de este tributo confirmado el criterio de la sección 2ª (especializada en fiscal) de no poder aplicar al valor de adquisición coeficientes de actualización y, añade, que tampoco se puede integrar en el mismo los gastos e impuestos satisfechos. Esto último es mucho más discutible puesto que sí se tienen en cuenta en el IRPF y en el IS.


TERCERA PARTE. TEMA DEL MES: TRIBUTACIÓN ADICIONAL POR AJD DE LA SUBROGACIÓN DE DEUDOR CON LIBERACIÓN EN PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS, SEGUNDA PARTE.


1.- REFERENCIA AL INFORME DEL MES ANTERIOR.

En el informe del mes último hacía referencia a la sentencia del TS de 20/5/2020 (ROJ 1103/2020) y sus secuelas en la doctrina administrativa de la DGT (consultas de la DGT V3116-20 y V3397-20) entendiendo en sendos supuestos de extinción de condominio y liquidación de gananciales que la escritura adicional de aceptación expresa por el acreedor hipotecario de subrogación íntegra de unos de los condueños o cónyuges adjudicatario y consiguiente liberación del otro constituía un hecho imponible por AJD adicional al de la propia extinción de condominio o liquidación de sociedad conyugal.

En el mismo indicaba que no consideraba aplicable dicho criterio a las compraventas con subrogación del préstamo hipotecario, aunque concurriera aceptando la misma el acreedor hipotecario, en primer término, por la falta de identidad y en segundo lugar puesto que la asunción del préstamo hipotecario actúa como medio de pago de la compraventa, contrato o acto que ya tributa por TPO o AJD, lo que de suyo excluye la tributación redundante por AJD (art. 31.2 TRITPAJD). Obviamente tampoco era aplicable a las subrogaciones pasivas gratuitas por constituir donaciones sujetas al ISD, lo que por el mismo precepto expulsa la reincidencia en AJD.

Pues bien, en el presente informe nos vamos a referir a otros supuestos en que hay subrogación en el préstamo hipotecario y en los que considero no procede en modo alguno su tributación adicional por AJD, aunque concurra el acreedor hipotecario. Y no solo por la falta de identidad, sino por la propia estructura de su hecho imponible en TPO/AJD o en el ISD.

 

2.- LA ADJUDICACIÓN EN PAGO DE ASUNCIÓN DE DEUDAS.

2.1.- La adjudicación en pago de asunción de deudas en general.

A las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas se refiere como hecho imponible en TPO el art. 7.2.A); no obstante, cuando el transmitente sea sujeto pasivo de IVA constituirán entregas de bienes sujetas a IVA, exentas o no exentas, conforme a las reglas de dicho tributo (arts. 4.4 y 8 de la LIVA), pero de resultar sujetas y no exentas incidirán en AJD al formalizarse en escritura pública.

Por tanto, si elemento nuclear del hecho imponible en TPO o en AJD en la transmisión por este concepto es la adjudicación expresa en pago de asunción de deudas en diáfano que no procede la tributación adicional por AJD por la concurrencia en escritura pública del acreedor hipotecario liberando al primitivo deudor.

2.2.- Referencia expresa a las aportaciones de inmuebles hipotecados en actos de constitución y aumentos de capital en sociedades de capital donde la sociedad asume el préstamo hipotecario que los grava.

En este caso concreto, en principio estamos ante un hecho imponible de Operaciones Societarias exento (arts. 19 y 45.I.B.11 del TRITPAJD). Además, según el TS (sentencia de 18/5/2020 – ROJ 963/2020 -) y otras posteriores en criterio consolidado; si el aportante-deudor hipotecario es un particular o la aportación queda sujeta y exenta de IVA sin mediar renuncia a la exención, estamos ante un hecho imponible adicional en TPO en concepto de adjudicación expresa en pago de asunción de deudas.

En consecuencia, es obvio que no puede haber hecho imponible adicional por la aceptación por el acreedor hipotecario cuando dicha asunción de deuda liberatoria ya tributa por TPO.

Tampoco en el supuesto de que la aportación constituya una entrega de bienes sujeta y no exenta de IVA, pues la operación queda sujeta a OS que impide AJD (arts. 1.2 y 31.2 del TRITPAJD).

 

3.- DONACIONES DE INMUEBLES DONDE EL DONATARIO ASUME EL PRÉSTAMO HIPOTECARIO QUE LOS GRAVA.

Al respecto, se deben tener en cuenta los arts. 17 de la LISD y 37 del RISD, conforme a los cuales es deducible en estas donaciones «las deudas que estuviesen garantizadas con derechos reales que recaigan sobre los mismos bienes transmitidos, en el caso de que el adquirente haya asumido fehacientemente la obligación de pagar la deuda garantizada».

Empero, ello no conlleva que la parte de «adquisición onerosa» quede libre de tributación, puesto que tributará por TPO en concepto de adjudicación expresa en pago de asunción de deuda (art. 7.2.A) TRITPAJD y 59.1. del RISD).

En definitiva, la tributación por ISD y TPO excluye AJD por partida doble (art. 31.2 TRITPAJD), además que, el TS en sentencia de 10-12-2012, rec. 125/2010 para unificación de doctrina, establece la necesidad de aceptación de la asunción de la deuda por el donatario por el acreedor, pues entretanto no tiene carácter liberatorio de acuerdo al artículo 1205 del CC. Por tanto, la aceptación del acreedor es un elemento estructural del hecho imponible en Donaciones y, además, desencadena un hecho imponible en TPO, con lo que la sujeción a AJD es absolutamente improcedente.

Advertir que no he hecho referencia a la posible incidencia en IVA de este tipo de donaciones por tener carácter excepcional.

 

4.- ADJUDICACIONES EN PAGO DE ASUNCIÓN DE DEUDAS EN PARTICIONES HEREDITARIAS.

Las particiones de herencia se refieren al conjunto patrimonial del causante, integrado por activos y pasivos, siendo frecuentes las adjudicaciones de activos y asunción de pasivos por los herederos.

Pues bien, todo el patrimonio del causante forma parte del hecho imponible del ISD, en concreto, las deudas del causante son deducibles para determinar la base imponible en los términos de la normativa del ISD.

Por otra parte, en nuestro Impuesto de Sucesiones es irrelevante la partición (art. 27 LISD), salvo que haya discordancias entre el título sucesorio y la misma. Y es criterio pacífico desde antiguo que la partición ajustada al título sucesorio concreta el hecho imponible del ISD, por lo que no puede generar tributación adicional ni en TPO ni en AJD (art. 31.2 TRITPAJD). Así la consulta de la DGT V0071-12, de 18/1/2012, por referencia a resolución del mismo órgano directivo de 12 de junio de 1995 manifiesta: Pues bien, en el caso de la escritura de partición de herencia no concurre el último de los requisitos, no estar sujeto al impuesto de Sucesiones y Donaciones, pues se entiende (Resolución de la Dirección General de Tributos de 12 de junio de 1995) que los actos de manifestación y partición de herencia, jurídicamente constituyen dos fases de un único acto de adquisición de herencia, por lo que no cabe gravar ninguno de ellos con la cuota gradual. La partición no es mas que la fase final del fenómeno complejo en que consiste la sucesión, por lo que, gravado ya con el impuesto sucesorio, entra en juego el requisito negativo a que se refiere el artículo 31.2 excluyendo la aplicación del gravamen gradual».

Y las adjudicaciones en pago de asunción de deudas del causante por algún heredero es un típico acto particional como reconoce la DGRN desde antiguo (entre otras, resolución de 20 de septiembre de 1993) que ha exigido para considerarse acto particional que: (I) Sea por razón de deudas del causante y (II) Que las fincas adjudicadas no salgan del poder de los llamados al patrimonio relicto, porque al hacerse a extraños se realiza una enajenación a título oneroso, por precio debido y compensado.

 

5.- ADJUDICACIONES EN PAGO DE ASUNCIÓN DE DEUDAS EN REDUCCIONES DE CAPITAL Y LIQUIDACIONES SOCIALES.

Tampoco en estos casos debe proceder la tributación añadida por AJD, ni menos por TPO. Las adjudicaciones se integran en el hecho imponible de OS (reducción de capital o disolución -art. 19 del TRITPAJD) y se toman en consideración para la determinación de su base imponible (art. 25 TRITPAJD), lo que elimina la reincidencia en AJD (arts. 1.2 y 31.2 TRITPAJD).

La propia DGT ha reconocido en consulta V1091-11, de 29 de abril de 2011), rectificando criterio anterior, la improcedencia de su tributación adicional por TPO por el concepto de adjudicación expresa por asunción de deudas: «Este Centro Directivo modifica el criterio expuesto en la V0628-08, en la que se decía que se producía la concurrencia de dos hechos imponibles conforme al artículo 4 del TRLITP: la disolución de una sociedad prevista en el artículo 19.1 del mismo texto legal, y la adjudicación en pago de asunción de deudas, transmisión patrimonial onerosa a que se refiere el artículo 7.2. A, los cuales debían gravarse separadamente. En la disolución de una sociedad con adjudicación a los socios de unos bienes inmuebles gravados con una hipoteca, solamente se produce la convención de la disolución de la sociedad, pues precisamente es el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios sin deducción de gastos y deudas lo que constituye la base imponible de la disolución, en tal sentido se pronunció ya la consulta V0814-11».

 

6.- REFLEXIÓN FINAL.

Y, pese a lo expuesto, que considero cargado de razones, existe el riesgo que el virus de la tributación adicional por AJD se propague. Pues lo cierto es que no tengo entendederas para que se justifique en extinciones de condominio y liquidaciones de gananciales.

Ponente: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

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Informe Fiscal Enero 2020. Tributación en AJD de la liberación de deudor, No Residentes en ISD, Extinciones de Condominio, Planes de Pensiones.

INFORME FISCAL ENERO 2021

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

 

PRESENTACIÓN.

El informe del primer mes del 2021 trae la consabida avalancha de disposiciones normativas, aunque generalmente de poco calado, tanto en el Estado como en las CCAA, destacando la Ley de Presupuestos estatal para 2021. 

En jurisprudencia y doctrina administrativa destacar sendas sentencias del TS a propósito de los no residentes en el ISD,  las extinciones de condominio en ITP y AJD y los planes de pensiones en IRPF.

El tema del mes se dedica a una cuestión de actualidad y de perfiles poco nítidos: La sujeción a AJD como hecho imponible adicional de las escrituras de subrogación y liberación expresa de deudor en los préstamos hipotecarios

Recomiendo además vivamente el excelente trabajo del Abogado del Estado Antonio Martínez Lafuente relativo a una cuestión que ya hemos abordado en anteriores informes: la tributación en las aportaciones a sociedades de bienes hipotecados. Este es el enlace a la revista BIT PLUS del Colegio de Registradores donde se publica.

Javier Máximo Juárez González

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

 

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Ley 11/2020, de 30 de diciembre (BOE 31/12/2020), de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021 (IRPF, IP e ITP y AJD).

.- Ley 10/2020, de 29 de diciembre (BOE 30/12/2020), por la que se modifica la LGT en transposición de la Directiva (UE) 2018/822 del Consejo, por lo que se refiere al intercambio automático y obligatorio de información. ISD: lista de CCAA en régimen obligatorio de autoliquidación para 2021.

.- RD 1178/2020, de 29 de diciembre (BOE 30/12/2020), por el que se modifica el Reglamento del IS.

.- Orden HAC/1275/2020, de 28 de diciembre (BOE 30/12/2020), por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del ITP y AJD, ISD.

.- Orden HAC/1276/2020, DE 28 de diciembre (BOE 30/12/2020)  por la que se modifican determinadas declaraciones informativas. El modelo de 198 no es obligatorio para notarios.

.- RDL Decreto-ley 35/2020, de 22 de diciembre (BOE 25/12/2020), de medidas urgentes de apoyo al sector turístico, la hostelería y el comercio y en materia tributaria.

.- RDL 39/2020 de 29 de diciembre de 2020 (BOE 30/12/2020), de medidas financieras de apoyo social y económico y de cumplimiento de la ejecución de sentencias. IRPF.

Convenio entre el Reino de España y la República de Cabo Verde para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y su Protocolo, hecho en Madrid el 5 de junio de 2017 (BOE 2/12/2020).

.- Orden HAC/1154/2020, de 27 de octubre (BOE 4/12/2020), por la que se modifica la Orden Hac /773/2019 por la que se regula la llevanza de los libros registros en el IRPF.

.- Orden HAC/1155/2020, de 25 de noviembre (BOE 4/12/2020), por la que se desarrollan, para el año 2021, el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA.

B) ANDALUCÍA.

.- Ley 3/2020, de 28 de diciembre (BOJA 31/12/2020), del Presupuesto de la Comunidad Autónoma de Andalucía para el año 2021.

C) ARAGÓN.

.- Ley 4/2020, de 30 de diciembre (BOA 31/12/2020), de Presupuestos de la Comunidad Autónoma de Aragón para el ejercicio 2021.

D) ASTURIAS.

.- Ley del Principado de Asturias 3/2020, de 30 de diciembre (BOPA 30/12/2020), de Presupuestos Generales para 2021. IRPF.

E) BALEARES.

.- Ley 3/2020, de 29 de diciembre (BOIB 31/12/2020), de presupuestos generales de la comunidad autónoma de las Illes Balears para el año 2021.

F) CANARIAS.

.- LEY 7/2020, de 29 de diciembre (BOC 31/12/2020), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Canarias para 2021.

.- LEY 4/2020, de 26 de noviembre (BOC 4/12/2020), de medidas extraordinarias de carácter económico, financieras, fiscal y administrativas para afrontar la crisis provocada por el COVID-19.

.- Resolución ATC de 24 de noviembre de 2020 (BOC 10/12/2020), por la que se dictan instrucciones relativas a la presentación de la autoliquidación del ITP y AJD, modelo 600 bienes muebles.

.- DL 21/2020, de 23 de diciembre (BOC 28/12/2020), de modificación de la Ley 4/2014, de 26 de junio, por la que se modifica la regulación del arbitrio sobre importaciones y entregas de mercancías en las Islas Canaria.

G) CANTABRIA.

.- Ley de Cantabria 11/2020, de 28 de diciembre (BOC 30/12/2020), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Cantabria para el año 2021.

.- Ley de Cantabria 12/2020, de 28 de diciembre (BOC 30/12/2020), de Medidas Fiscales y Administrativas. IRPF, ITP y AJD e ISD.

H) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 11/2020, de 28 de diciembre (DOCLM 30/12/2020), de Presupuestos Generales de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha para 2021.

.- Orden 196/2020, de 14 de diciembre (DOCLM 29/12/2020), de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas, por la que se complementan las tablas de precios medios de venta de vehículos en ISD e ITP y AJD.

.- Orden 192/2020, de 14 de diciembre de la Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha (DOCLM 22/12/2020), de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas, por la que se aprueban las normas y criterios a aplicar en el procedimiento de comprobación de valores para bienes rústicos en el ámbito del ISD e ITP y AJD.

I) GALICIA.

.- ORDEN de 9 de diciembre de 2020 (DOG 11/12/2020) por la que se aprueban los diferentes modelos de autoliquidación del ITP y AJD sí como determinadas obligaciones formales y de suministro de información tributaria.

J) MURCIA.

.- Orden de 23 de diciembre de 2020 (BORM 29/12/2020), de la Consejería de Presidencia y Hacienda, por la que se aprueban los precios medios en el mercado de determinados inmuebles urbanos y rústicos para 2021.

K) NAVARRA.

.- LEY FORAL 20/2020, de 29 de diciembre (BON 31/12/2020), de Presupuestos Generales de Navarra para el año 2021

.- LEY FORAL 21/2020, de 29 de diciembre (BON 31/12/2020), de modificación de diversos impuestos y otras medidas tributarias y de modificación del TR de la Ley Foral de Ordenación del Territorio y Urbanismo.

.- LEY FORAL 22/2020, de 29 de diciembre (BON 31/12/2020), de modificación de la Ley Foral de Haciendas Locales de Navarra.

L) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 14/2020, del Consejo del Gobierno Foral de 1 de diciembre (BOTHA 9/12/2020). Aprobar las medidas tributarias para 2021 para paliar los efectos de la pandemia provocada por la COVID-19.

.- ÁLAVA. Norma Foral 24/2020, de 23 de diciembre (BOTHA 30/12/2020), de presupuesto de las Juntas Generales de Álava para el año 2021.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 39/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 29 de diciembre (BOTHA 30/12/2020). Aprobar la modificación de los porcentajes de retención aplicables a los rendimientos de trabajo en el IRPF.

.- GUIPUZKOA. Decreto Foral-Norma 11/2020 de 1 de diciembre (BOG 2/12/2020) sobre medidas tributarias urgentes para paliar los efectos de la segunda ola del COVID-19.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 11/2020, de 1 de diciembre (BOV 2/12/2020), de medidas de prórroga y otras medidas urgentes relacionadas con la COVID-19.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL 103/2020, de 1 de diciembre BOV 2/12/2020), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifica el Reglamento del IRPF en materia de exenciones relacionadas con la COVID-19.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL 108/2020, de 9 de diciembre de la Diputación Foral de Bizkaia (BOV 18/12/2020), por el que se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en el IRPF y en el IS a las transmisiones que se efectúen en el ejercicio 2021.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL 126/2020, de 22 de diciembre de la Diputación Foral de Bizkaia (BOV 23/12/2020), por el que se modifican los porcentajes de retención a cuenta del IRPF aplicables a los rendimientos del trabajo en 2021.

M) VALENCIA.

.- LEY 3/2020, de 30 de diciembre (DOGV 31/12/2020), de la Generalitat, de medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera y de organización de la Generalitat 202. IRPF, IP, ITP y AJD e ISD.

.- LEY 4/2020, de 30 de diciembre (DOGV 31/12/2020), de Presupuestos de la Generalitat para el ejercicio 2021.

.- DL 18/2020, de 27 de noviembre (DOGV 1/12/2020), de modificación de la Ley 10/2019, de presupuestos de la Generalitat para el ejercicio 2020.

SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.
.- SENTENCIA TS DE 30/11/2020, ROJ 4321/2020. DONACIONES: En las donaciones de dinero resultando por la transferencia probado el «animus donandi», el devengo se computa desde la fecha de la transferencia y la prescripción desde la fecha de vencimiento del plazo de autoliquidación.

.- SENTENCIAS TS DE 19 y 30/11/20, ROJS 4018/2020 y 4165/2020. SUCESIONES Y DONACIONES: La sección 2ª del TS confirma el criterio de la sección 5ª respecto de que la no discriminación a no residentes que impuso la sentencia del TJUE de 3/9/2014 es aplicable a todos los no residentes, sean de la UE, EEE o de terceros Estados.

.- SENTENCIA TSJ DE CASTILLA Y LEÓN, DE 20/10/2020, ROJ 3487/2020. DONACIONES: Responsabilidad solidaria de menor de edad por ánimo elusorio.

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 17/12/2020, ROJ 4367/2020. TPO y AJD: La extinción de condominio o «modificación de comunidad» respecto a un bien indivisible que pertenece a cuatro comuneros por iguales partes indivisas (ambos matrimonios en separación de bienes) consistente en la adjudicación a dos de ellos (cónyuges en separación de bienes) alegando su indivisibilidad, queda sujeta a TPO.

.- SENTENCIA DEL TS DE 26/11/2020. TPO y AJD: La exención prevista en el art. 68 de la Ley de SGR no se extiende a las contragarantías de naturaleza real o personal que el sociopartícipe constituya a su favor.

.- SENTENCIA TS DE 19/11/2020 (ROJ 3959/2020). TPO: El plazo de prescripción de un beneficio fiscal establecido en la Ley 19/1995, de MEA, sobrevenido indebido por incumplimiento del sujeto pasivo se computa desde la fecha del incumplimiento.

.- SENTENCIA TSJ DE CATALUÑA, DE 26/10/2020, ROJ 8479/2020. TPO: La resolución de compraventa por cumplimiento de condición resolutoria, aunque sea tácita, no queda sujeta.

.- CONSULTA DGT V3159-20, DE 20/10/2020. TPO: La liquidación de gananciales en principio queda exenta en TPO y AJD siempre que las adjudicaciones sean proporcionales, pero si hay un exceso de adjudicación declarado, tributará por TPO salvo que sea inevitable.

.- CONSULTA DGT V2984-20, DE 5/10/2020. AJD: La escritura de rectificación de obra nueva y división horizontal como consecuencia de modificaciones en el proyecto inicial tributa de nuevo por AJD íntegramente por ambos conceptos.