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Informe fiscal diciembre 2020. AJD en farmacias. Cuándo es confiscatoria la plusvalía. Intereses de demora en IRPF. Exención AJD moratorias

INFORME FISCAL DICIEMBRE 2020

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

 

PRESENTACIÓN.

Informe de diciembre de 2020, en las postrimerías del mismo y en el umbral del 2021 con la esperanza de que sea mejor. Y hay numerosas novedades, sobre todo en jurisprudencia y doctrina administrativa:

.- En normativa, el RDL 34/2020 implanta una exención en AJD fuera del TRITPAJD aplicable a las moratorias y aplazamientos que establece el mismo (arts. 1 y 2).

.- En jurisprudencia y doctrina administrativa a destacar: (I) ITP y AJD, sentencia del TS declarando sujetas a AJD las escrituras de transmisión onerosa  de farmacias y resolución TEAC declarando exentos en AJD los préstamos hipotecarios para la adquisición de viviendas protegidas (II) En IRPF, sentencia del TS declarando no sujetos los intereses de demora tributarios (III En plusvalía municipal (IIVTNU), sentencia del TS aplicando la sentencia del TC 126/2019 en caso de nulidad de la cuota por su carácter confiscatorio (IV) Finalmente muy interesante consulta de la DGT resumiendo el régimen fiscal en los distintos tributos de la  liquidación de gananciales.

.- El tema del mes se dedica a la plusvalía municipal (IIVTNU), al supuesto concreto de la sujeción o no al tributo de las consolidaciones ordinarias en el nudo propietario a la extinción del  usufructo.

Javier Máximo Juárez González

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

 

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Convenio entre el Reino de España y la República de Azerbaiyán (BOE 6/11/2020) para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo.

.- RDL 34/2020, de 17 de noviembre (BOE 18/11/2020), de medidas urgentes de apoyo a la solvencia empresarial y al sector energético, y en materia tributaria. ITP y AJD.

.- Orden HAC/1089/2020, de 27 de octubre (BOE 22/11/2020),relativa a la llevanza de los Libros registro del IVA a través de la Sede electrónica de la AEAT establecida en el artículo 62.6 del Reglamento del IVA.

B) ASTURIAS.

.- Decreto 78/2020, de 29 de octubre (BOPA 3/11/2020), de regulación de la Oficina de Proyectos Europeos y del Comité Asesor de Fondos Europeos.

.- Decreto 79/2020, de 29 de octubre (BOPA 3/11/2020), de primera modificación del decreto 151/2014, de 29 de diciembre, por el que se establecen exclusiones a la obligación de facturación electrónica.

C) CANARIAS.

.- DL 18/2020, de 5 de noviembre (BOC 6/11/2020), por el que se prorroga la vigencia del artículo único del Decreto ley 8/2020, de 23 de abril, de establecimiento del tipo cero en el IGIC a determinados bienes necesarios para combatir los efectos del COVID-19, y otras medidas tributarias.

.- DL 19/2020, de 12 de noviembre (BOC 13/11/2020), de establecimiento del tipo cero en el IGIC aplicable a la importación o entrega de mascarillas y productos sanitarios para diagnóstico in vitro de la COVID-19.

D) CATALUÑA

.- DL 36/2020, de 3 de noviembre (DOGC 5/11/2020), de medidas urgentes en el ámbito del impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos y del IRPF.

.- DL Ley 46/2020, de 24 de noviembre (DOGC 26/11/2020), de medidas urgentes de carácter administrativo, tributario y de control financiero.

E) PAÍS VASCO.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral-Norma 9/2020, de 10 de noviembre (BOG 12/11/2020) de medidas financieras, de carácter extraordinario y urgente, aplicables a las entidades locales.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 100/2020, de 24 de noviembre (BOV 26/11/2020), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifica el Reglamento de gestión de los tributos del Territorio Histórico de Bizkaia, en materia de Administración Electrónica.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, ITP Y AJD, IRPF E IIVTNU.

.- CONSULTA DE LA DGT V2935-20 DE 30/9/2020. ITP y AJD, ISD, IRPF e IIVTNU: Régimen fiscal de las liquidaciones de gananciales.

B) ISD.

.- CONSULTA DGT V2676-20 DE 2/9/2020. SUCESIONES: El heredero residente en Madrid que hereda de causante residente en USA bienes radicados en USA queda sujeto al ISD por obligación personal, es competente la Hacienda Estatal y puede aplicar la normativa autonómica de Madrid.

.- CONSULTA DGT V2674-20 DE 2/9/2020. SUCESIONES: Las cantidades reconocidas a la causante por responsabilidad patrimonial de la Administración constituyen un derecho de crédito sujeto al ISD.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIAS DEL TS DE 26/11/2020, ROJ 3965 Y 3966/2020. AJD: Las escrituras que documentan una transmisión onerosa de farmacia inciden en AJD pues son inscribibles en el Registro de Bienes Muebles.

.- SENTENCIA TS DE 21/10/2020, ROJ 3398/2020. TPO: La adquisición de un inmueble por prescripción adquisitiva, reconocida por sentencia judicial, se halla no sujeta a la modalidad de TPO y no constituye reconocimiento de dominio.

.- RESOLUCIÓN TEC DE 10/6/2020, Nº 00/04878/2018/00/00. AJD: La exención del art. 45.I.B. 12 relativa a las VPO y Protegidas es de aplicación a los préstamos hipotecarios para adquirir las mismas, aunque su precio sea libre, si bien limitada a que el importe del préstamo no supere el precio de la vivienda, y también que éste último no supere el precio máximo establecido para las viviendas de protección oficial vigente en la fecha de la transmisión de la vivienda.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 28/10/2020 Nº 00/04544/2017/00/00. TPO. La homologación judicial de una transacción propuesta por las partes, en el caso de una resolución de compraventa con condición resolutoria por impago de cuotas supone una nueva convención sujeta a TPO.

.- CONSULTA DGT V2320-20 DE 7/7/2020. TPO:  La exención del art. 45.I.B.17 es aplicable siempre que el vehículo se venda en el plazo de un año desde la adquisición  aunque el ulterior adquirente lo destine a desguace.

D) ITP E IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 9/6/2020, Nº 00/01662/2017/00/00. ITP E IVA: No cabe la renuncia a la exención de IVA en una compraventa de fincas rústicas cuyo destino por el adquirente es su arrendamiento con opción de compra al resulta la operación subsiguiente exenta de IVA y no admitir la renuncia a la exención, por lo que queda sujeta a TPO.

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 3/12/2020 (ROJ 4027/2020). IRPF: Los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos no están sujetos al IRPF.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 27/10/2020, Nº 00/02425/2020/00/00. IRPF: Distinto régimen de los gastos de conservación y de mejora en el cálculo de los valores de adquisición en las alteraciones patrimoniales.

F) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- SENTENCIA TS DE 9/12/2020, NÚMERO 1689/2020. IIVTNU: Es confiscatoria la cuota que es igual o supera el incremento de valor de terreno. También en los casos en que la cuota suponga la mayor parte de la riqueza real. No se puede actualizar para determinar si hay o no inexistencia de incremento actual el valor de adquisición conforme al Índice de Precios al Consumo o conforme a algún otro mecanismo de corrección.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. ¿DEBEN TRIBUTAR EN LA PLUSVALÍA MUNICIPAL LAS CONSOLIDACIONES ORDINARIAS EN EL NUDO PROPIETARIO?

1.- PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN Y NORMATIVA APLICABLE.
2.- EL CRITERIO DE LA DGT.
3.- LA JURISPRUDENCIA DEL TS.
4.- ASPECTOS PRÁCTICOS QUE DIFICULTAN SU TRIBUTACIÓN.
5.- CONCLUSIÓN.

Ponente: Javier Máximo Juárez González.

 

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Convenio entre el Reino de España y la República de Azerbaiyán (BOE 6/11/2020) para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hecho en Bakú el 23 de abril de 2014.

.- RDL 34/2020, de 17 de noviembre (BOE 18/11/2020), de medidas urgentes de apoyo a la solvencia empresarial y al sector energético, y en materia tributaria. ITP y AJD.
Se establece una exención en la modalidad de cuota gradual de AJD (art. 2):
.- Cuando exista garantía real inscribible, las escrituras en las que se eleve a público los aplazamientos previstos en el art. 1 (extensión de los plazos de vencimiento y de carencia de las operaciones de financiación a autónomos y empresas que han recibido aval público canalizado a través del ICO).
.- Cuando en la formalización del aplazamiento regulado en el art. 1, se proceda a la elevación a público o intervención de la operación de financiación objeto del acuerdo. Ir a resumen en la web.

.- Orden HAC/1089/2020, de 27 de octubre (BOE 22/11/2020), por la que se modifica la Orden HFP/417/2017, de 12 de mayo, por la que se regulan las especificaciones normativas y técnicas que desarrollan la llevanza de los Libros registro del IVA a través de la Sede electrónica de la AEAT establecida en el artículo 62.6 del Reglamento del IVA. Ir a resumen en la web

B) ASTURIAS.

.- Decreto 78/2020, de 29 de octubre (BOPA 3/11/2020), de regulación de la Oficina de Proyectos Europeos y del Comité Asesor de Fondos Europeos.

.- Decreto 79/2020, de 29 de octubre (BOPA 3/11/2020), de primera modificación del decreto 151/2014, de 29 de diciembre, por el que se establecen exclusiones a la obligación de facturación electrónica.

C) CANARIAS.

.- DL 18/2020, de 5 de noviembre (BOC 6/11/2020), por el que se prorroga la vigencia del artículo único del Decreto ley 8/2020, de 23 de abril, de establecimiento del tipo cero en el IGIC aplicable a la importación o entrega de determinados bienes necesarios para combatir los efectos del COVID-19, y se establecen otras medidas tributarias.

.- DL 19/2020, de 12 de noviembre BOC 13/11/2020), de establecimiento del tipo cero en el IGIC aplicable a la importación o entrega de mascarillas y productos sanitarios para diagnóstico in vitro de la COVID-19.

D) CATALUÑA

.- DL 36/2020, de 3 de noviembre (DOGC 5/11/2020), de medidas urgentes en el ámbito del impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos y del IRPF.

.- DL Ley 46/2020, de 24 de noviembre (DOGC 26/11/2020), de medidas urgentes de carácter administrativo, tributario y de control financiero.

E) PAÍS VASCO.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral-Norma 9/2020, de 10 de noviembre (BOG 12/11/2020) de medidas financieras, de carácter extraordinario y urgente, aplicables a las entidades locales de Gipuzkoa.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 100/2020, de 24 de noviembre (BOV 26/11/2020), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifica el Reglamento de gestión de los tributos del Territorio Histórico de Bizkaia, en materia de Administración Electrónica.

 

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, ITP Y AJD, IRPF E IIVTNU.

.- CONSULTA DE LA DGT V2935-20 DE 30/9/2020. ITP y AJD, ISD, IRPF e IIVTNU: Régimen fiscal de las liquidaciones de gananciales.

(…) «1. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados».
(…) «Tratándose, pues, de un supuesto de disolución total su tratamiento en el ITP y AJD será el que a continuación se expone para la opción de disolución total.
Supuesto de disolución total de la sociedad de gananciales:
La extinción de la sociedad de gananciales supone su liquidación mediante la adjudicación a cada uno de los cónyuges de bienes o derechos en proporción a su cuota de participación, bien entendido que dicha adjudicación no es una verdadera transmisión, pues no se atribuye a los cónyuges algo que estos no tuvieran con anterioridad, como resulta del artículo 450 del Código Civil cuando establece que «cada uno de los partícipes de una cosa que se posea en común, se entenderá que ha poseído exclusivamente la parte que al dividirse le cupiere durante todo el tiempo que duró la indivisión».

En este sentido el Tribunal Supremo ha declarado reiteradamente que la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha –ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente.

A este respecto podemos distinguir dos supuestos:

– Que la disolución se haga de tal forma que cada cónyuge reciba bienes por el valor del 50% del haber de gananciales, sin que se origine un exceso de adjudicación.

En este caso, como ya se ha señalado, la adjudicación de los bienes no es más que la especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente y no constituirá una transmisión patrimonial que deba tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD. Ahora bien, la inexistencia de transmisión y la consiguiente no sujeción por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD determina la sujeción a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, de la escritura de disolución en tanto concurran los cuatro requisitos exigidos en el artículo 31.2 del texto refundido del Impuesto: (…)

En todo caso, de concurrir los citados requisitos en dicho precepto, la disolución estaría sujeta a la cuota variable del documento notarial, pero exenta en virtud del art 45.I.B).3 anteriormente transcrito.

– Que la disolución se lleva a cabo de tal forma que uno de los cónyuges reciba más del 50 por cien que constituye su haber ganancial, originándose un exceso de adjudicación.

A diferencia del supuesto anterior, en este caso el exceso que reciba uno de los cónyuges no es algo que tuviese con anterioridad, por lo que su adjudicación si constituirá una transmisión patrimonial que tendrá carácter oneroso o lucrativo según sea o no objeto de compensación por parte del comunero que recibe el exceso al comunero que recibe de menos.

En caso de no mediar ningún tipo de compensación, se tratará de una transmisión de carácter gratuito y tributará como donación a favor del comunero al que se adjudica y por el importe del exceso recibido. Así resulta del apartado b) del artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre), según el cual constituye el hecho imponible del impuesto “b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier negocio jurídico a título gratuito e inter vivos”.

Por el contrario, si el comunero al que se le adjudique el exceso compensa a los otros comuneros en metálico las diferencias que resulten a su favor, la existencia de dicha compensación constituye una contraprestación por el exceso recibido que determina el carácter oneroso de la operación y podría determinar su tributación en el ámbito del ITP y AJD, ya sea en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados o en la de transmisiones patrimoniales onerosas. En cualquiera de ambos casos, y a efectos de determinar la existencia de un exceso de adjudicación, debe tenerse en cuenta que la dicción literal del artículo 7.2.b habla de “exceso de adjudicación declarado”. Luego la diferencia entre los lotes adjudicados a cada uno de los cónyuges debe resultar de la propia valoración declarada por los mismos y no de la comprobación de valores que posteriormente pueda practicar la Administración tributaria competente». (…)

«2. Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana».

(…) «El apartado 3 del mismo artículo 104 del TRLRHL dispone:

“3. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.

La sociedad legal de gananciales se estructura como una comunidad germánica, no romana, caracterizándose porque, a su disolución, a cada uno de los cónyuges, que, constante la sociedad son titulares comunes de las ganancias y beneficios obtenidos indistintamente por cualquiera de ellos, se les atribuirá por mitad tales ganancias y beneficios. Dicha atribución, liquidada la sociedad, se concreta en las adjudicaciones a los cónyuges de bienes y derechos determinados o de cuotas igualmente determinadas sobre los mismos.

Trasladando lo anterior al caso planteado en la consulta, y respecto a la disolución total que se plantean los consultantes, cabe señalar que la disolución de la sociedad de gananciales y la adjudicación de los bienes y derechos integrantes del haber de dicha sociedad por mitad a cada uno de los cónyuges, de acuerdo con su porcentaje de participación, en el caso de que a alguno o a ambos de los cónyuges se le adjudicase uno o más inmuebles urbanos, no está sujeta al IIVTNU, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 104.3 del TRLRHL.

En la otra operación propuesta, se plantean la disolución de la sociedad de gananciales, pero en este caso, los bienes y derechos integrantes del haber de dicha sociedad no se adjudican en su totalidad de forma privativa a cada uno de los cónyuges, sino que una parte de dichos bienes se adjudicaría de forma privativa a cada uno de los cónyuges, teniendo ambos lotes el mismo valor y por el resto de bienes y derechos ambos cónyuges quedarían como propietarios por mitad proindiviso.

En este segundo supuesto, respecto de los bienes inmuebles que se adjudiquen a los cónyuges, ya sea de forma privativa o proindiviso, también resulta de aplicación el supuesto de no sujeción del artículo 104.3 del TRLRHL.

Ahora bien, en ambos supuestos habrá que tener en cuenta que en la futura transmisión de los bienes inmuebles urbanos que se hayan adjudicado, ya sea de forma privativa a uno de los cónyuges o en proindiviso a ambos cónyuges, como consecuencia de la disolución y liquidación de la sociedad de gananciales, el período de generación del incremento de valor se computará desde la fecha en la que ambos cónyuges adquirieron en su día el bien inmueble (y no desde la fecha en la que se haya producido la adjudicación por la liquidación de gananciales) hasta la fecha de ese futuro devengo.

3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Después de hacer referencia al art. 33 de la LIRPF, afirma:
«Conforme con lo anterior, la disolución de la sociedad de gananciales y la posterior adjudicación a cada uno de los cónyuges de su correspondiente participación en la sociedad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.

Solo en el caso de que se atribuyesen a uno de los cónyuges bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en el otro cónyuge, generándose una ganancia o pérdida patrimonial». (…)

Comentario:
Ilustrativa y didáctica consulta que repasa con sensatos criterios la tributación de la liquidación de gananciales en los diversos tributos. La neutralidad fiscal de la misma está subordinada a la correspondencia de las adjudicaciones con los haberes.

A destacar dos datos importantes: que los excesos de adjudicación en la liquidación de gananciales solo pueden ser declarados y que a efectos de la liquidación sse pueden y deben declarar los valores actuales, aunque no se actualicen valores ni fechas de adquisición si es proporcional.

B) ISD.

.- CONSULTA DGT V2676-20 DE 2/9/2020. SUCESIONES: El heredero residente en Madrid que hereda de causante residente en USA bienes radicados en USA queda sujeto al ISD por obligación personal, es competente la Hacienda Estatal y puede aplicar la normativa autonómica de Madrid.

«HECHOS: El consultante, residente en la Comunidad Autónoma de Madrid, ha recibido una herencia por el fallecimiento de su madre, residente en Estados Unidos (EEUU). Los bienes heredados están íntegramente ubicados en EEUU.

CUESTIÓN: Tributación en España por la recepción de la herencia en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Aplicación de la normativa estatal o autonómica».

CONTESTACIÓN:

(…) «CONCLUSIONES:

Primera: La normativa española que regula el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es contraria a la normativa de la Unión Europea, en tanto en cuanto no respeta el principio de libertad de movimiento de capitales regulado en el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, que prohíbe todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.

Segunda: Conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo y de acuerdo con la jurisprudencia del TJUE sobre el alcance del principio de libertad de movimiento de capitales consagrado en el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, los efectos de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, resultan aplicables a los residentes en países extracomunitarios.

Tercera: En consecuencia, no ha de tenerse en cuenta la exclusión de los países terceros ajenos al EEE en relación con el ámbito de aplicación de la disposición adicional segunda de la Ley 19/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones. Por lo tanto, el régimen regulado en dicha disposición adicional resultará aplicable en relación con todos los no residentes, con independencia de que residan en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo o en un país tercero.

Cuarta: El consultante deberá presentar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por los bienes que adquiera, con independencia del lugar donde estos se encuentren situados y tendrá derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en la que resida, en este caso Madrid.

Quinta: Al no ser el causante residente en ninguna Comunidad Autónoma de España y no existir punto de conexión con ninguna de ellas, tal y como establece el artículo 32 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de la Comunidades Autónomas de régimen común, y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, el organismo competente para la exacción del impuesto es la Administración Central del Estado, esto es, la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concreto, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, Departamento de Sucesiones de no Residentes (C/ Infanta Mercedes, nº 49. Madrid; registro en C/ Lérida, nº 32-34)».

Comentario:
Nueva consulta que reitera criterio tratándose de no residentes: todos los no residentes, aunque sea competente la AEAT, tienen derecho (no solo opción) a aplicar la normativa de la CA que corresponda conforme a la DA 2ª de la LISD.

.- CONSULTA DGT V2674-20 DE 2/9/2020. SUCESIONES: Las cantidades reconocidas a la causante por responsabilidad patrimonial de la Administración constituyen un derecho de crédito sujeto al ISD.

HECHOS: La madre de los consultantes solicitó en el año 2010 una ayuda a la dependencia. Dicha ayuda le fue concedida de manera inmediata pero no llegó a cobrar el dinero que le correspondía. La madre falleció en el año 2012. Posteriormente, los hijos iniciaron un trámite de reclamación por responsabilidad patrimonial, por lo que, recientemente, se les ha reconocido el derecho a percibir las cantidades adeudadas a la madre.

CUESTIÓN: Tributación de la cantidad percibida por los consultantes.

CONTESTACIÓN:
(…) «De acuerdo con lo anterior, todo el importe que perciban los consultantes lo es en su calidad de herederos de la causante y, por lo tanto, está sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y no al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Por lo tanto, los consultantes, si no incluyeron el derecho de crédito correspondiente en la autoliquidación del impuesto, deberán presentar autoliquidación complementaria por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el importe total que perciban. Del mismo modo, si incluyeron el derecho de crédito, pero por distinto importe al efectivamente percibido, también deberán presentar autoliquidación complementaria para regularizar la diferencia no declarada».

Comentario:
Lógico el criterio de la DGT: la indemnización trae causa del causante, por lo que procede su tributación por el ISD y no en el IRPF de los sucesores.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIAS DEL TS DE 26/11/2020, ROJ 3965 Y 3966/2020. AJD: Las escrituras que documentan una transmisión onerosa de farmacia inciden en AJD pues son inscribibles en el Registro de Bienes Muebles.

(…) «TERCERO.- Criterios interpretativos sobre el artículo 31.2 TRLITPAJD.
Conforme a lo hasta aquí expuesto, y según ordena el artículo 93.1 LJCA, procede fijar la siguiente interpretación del precepto legal concernido en este litigio:
La primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al impuesto sobre actos jurídicos documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación. En particular, la cesión o transmisión de la oficina de farmacia puede encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª («Sección de otros bienes muebles registrables»); y no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma».

Comentario:
Desafortunadas y esquemáticas sentencias que traslucen deficiencias en materia extrafiscal tan decisiva como el Derecho Registral. Así basta con leer la resolución de la DGRN de 1/2/2012 (BOE 1/3/2012) para saber que si bien pueden acceder al Registro de Bienes Muebles, la inscripción es testimonial, no gozando de la protección registral que justifica el tributo.

.- SENTENCIA TS DE 21/10/2020, ROJ 3398/2020. TPO: La adquisición de un inmueble por prescripción adquisitiva, reconocida por sentencia judicial, se halla n o sujeta a la modalidad de TPO y no constituye reconocimiento de dominio.

(…) TERCERO.- Razonamientos de la Sala.
Tiene razón, y así podemos adelantarlo, la sentencia impugnada, pues el hecho acontecido -la adquisición por usucapión de la propiedad de un bien inmueble- queda fuera, de modo claro, indubitado e incontrovertible -además de reconocido en la doctrina administrativa- del hecho imponible del impuesto exigido a la Sra. Visitacion».

(…) «8) La mencionada sentencia y la clase de proceso judicial contencioso en que recayó descarta, por completo, sin necesidad de esfuerzo interpretativo alguno, que estemos en presencia de un expediente de dominio o de laguna de las figuras asimiladas ( art. 206 de la Ley Hipotecaria) ni de un reconocimiento de dominio, términos ambos que la Administración y el TEAR, con escaso rigor conceptual, señalan como si fueran instituciones intercambiables entre sí y, además, compatibles con la naturaleza del proceso judicial y con la sentencia dictada en él, atinente a la declaración de usucapión. No de otro modo se citan conjuntamente las letras C) y D) del artículo 7.2 de la LITP, sin decantarse con claridad por ninguna de ellas, en detrimento de la otra.
Tal sentencia es por completo diferente a las instituciones invocadas por la Administración para, de modo totalmente forzado, suponer integrado el hecho imponible, pues: a) los reconocimientos de dominio lo son a efectos de integrar un título para su inscripción registral, pero surgidos de actos de transmisión, que aquí no se han dado; y b) lo que hay es una declaración judicial que señala que ha habido usucapión, esto es, un modo originario de adquirir la propiedad, todo ello sin perjuicio de considerar que tales reconocimientos de dominio, en la propia ley, están anudados a la acreditación de una transmisión, que integra un modo de adquirir diferente al de la prescripción del art. 609 C.C.
9) El principio de legalidad tributaria impide extender el hecho imponible a casos o situaciones no comprendidos en su definición legal, que parte de la transmisión y, de entre ellas, de las onerosas, con estricta y expresa prohibición de la analogía establecida en el artículo 14 LGT, como manifestación del de legalidad que late en el aforismo «nullum tributum sino lege».

CUARTO.- Interpretación de la cuestión planteada en el auto de admisión.
La cuestión de interés casacional debe ser respondida de este modo:
La adquisición de un bien por prescripción adquisitiva o usucapión, declarada en sentencia judicial firme, no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, por faltar los elementos objetivos del hecho imponible, como es la transmisión, que aquí está ausente, así como la onerosidad ( art. 609 C.C.).

Tal sentencia, si ha sido dictada en un proceso judicial declarativo, en ue se establece una controversia entre partes enfrentadas por intereses jurídicos opuestos, excluye tanto la aplicación de las letras C) como D) del artículo 7.2 del TRLITPAJD, por referirse a instituciones jurídicas que no guardan relación con la que efectivamente se analiza en este asunto ni son, además de ello, intercambiables entre sí». (…)

Comentario:
Poco que añadir a esta sentencia. Es obvio que las adquisiciones por usucapión son originarias y no derivativas por lo que no realizan el hecho imponible de TPO y no puede ser reconducida su tributación al denominado reconocimiento de dominio como deja bien claro el TS.

.- RESOLUCIÓN TEC DE 10/6/2020, Nº 00/04878/2018/00/00. AJD: La exención del art. 45.I.B. 12 relativa a las VPO y Protegidas es de aplicación a los préstamos hipotecarios para adquirir las mismas aunque su precio sea libre, si bien limitada a que el importe del préstamo no supere el precio de la vivienda, y también que éste último no supere el precio máximo establecido para las viviendas de protección oficial vigente en la fecha de la transmisión de la vivienda.

(…) «A juicio de este Tribunal Central, la nueva redacción del artículo 45.I.B).12 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, dada por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, no impide aplicar la exención del apartado d) de dicho precepto a la constitución de préstamos hipotecarios para la adquisición exclusiva de viviendas de protección oficial con precio de venta libre, siempre, eso sí, con el límite del precio de la vivienda y siempre que este último no exceda del precio máximo establecido para las viviendas de protección oficial vigente en la fecha de la transmisión de la vivienda.

La admisión de la exención a cualquier precio que se establezca la venta de la vivienda iría no sólo en contra expresamente de la norma tributaria cuya redacción sigue vinculando la exención a un límite de precio, sino que vulneraría su espíritu y finalidad, además del principio de equidad. Si la finalidad de la normativa VPO es favorecer la adquisición de viviendas a precios accesibles, y al propio tiempo evitando abusos de la aplicación de tales beneficios a supuestos no merecedores de tal protección, carece de sentido que se permita la exención del impuesto, cualquiera que fuera el precio pactado, y por tanto, superando el límite de precio que indicaba una capacidad económica del adquirente que el legislador consideraba de especial protección».

(…) «Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS Y FINANCIACIÓN AUTONÓMICA DE LA CONSEJERÍA DE ECONOMÍA Y HACIENDA DE LA COMUNIDAD DE CASTILLA Y LEÓN, acuerda DESESTIMARLO y unificar criterio en el sentido siguiente:
La exención regulada en el apartado d) del artículo 45.I.B).12 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD), resulta aplicable no sólo respecto de aquellas viviendas de protección oficial que tienen un precio máximo de venta, sino también respecto de viviendas protegidas con precio de venta libre; en este último caso, la exención de la constitución del préstamo hipotecario tendrá como límites que el importe del préstamo no supere el precio de la vivienda, y también que éste último no supere el precio máximo establecido para las viviendas de protección oficial vigente en la fecha de la transmisión de la vivienda».

Comentario:
Importante resolución del TEAC en unificación de criterio. Añadir que tal exención es considerada objetiva por la DGT (consulta V1133-19) y por lo que puede aplicarla el prestamista sujeto pasivo del art. 29.2 del TRITPAJD.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 28/10/2020 Nº 00/04544/2017/00/00. TPO. La homologación judicial de una transacción propuesta por las partes, en el caso de una resolución de compraventa con condición resolutoria por impago de cuotas supone una nueva convención sujeta a TPO.

La homologación judicial de una transacción propuesta por las partes, en el caso de una resolución de compraventa con condición resolutoria por impago de cuotas, no equivale a una resolución de contrato por resolución judicial firme (art. 57.1 TR LITP), por lo que no procede la devolución del impuesto al considerarse que una transacción homologada judicialmente tiene carácter consensual, siendo de aplicación el artículo 57.5 del TRITPAJD.
Se reitera criterio de RG: 1494/2010, de 9 de julio de 2012.
(Resumen)

Comentario:
En mi opinión tiene razón el TEAC en este caso. A las transacciones se refiere detalladamente el art. 28 del RITPAJD, sin embargo, recordar que el art. 32.1 del mismo Reglamento considera no sujeta la recuperación del dominio como consecuencia del cumplimiento de una condición resolutoria expresa de la compraventa no dará lugar a practicar liquidación por la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas», sin que a estos efectos se precise la existencia de una resolución, judicial o administrativa, que así lo declare.

.- CONSULTA DGT V2320-20 DE 7/7/2020. TPO:  La exención del art. 45.I.B.17 es aplicable siempre que el vehículo se venda en el plazo de un año desde la adquisición, aunque el ulterior adquirente lo destine a desguace.

«HECHOS: La entidad consultante se dedica a la compraventa de vehículos.

CUESTIÓN: Una vez efectuada la venta del vehículo en el plazo de un año, si el nuevo titular procede a la baja temporal o definitiva del vehículo ¿se mantiene la exención practicada por la compraventa o debe procederse a la liquidación del impuesto?»

CONTESTACIÓN:
Después de transcribir el art. 45.I.B.17 del TRITPAJD concluye:
«La exención se establece para empresarios profesionales siempre que el vehículo se transmita dentro del año siguiente a la fecha de adquisición por parte del empresario. Cumpliéndose esta segunda condición la exención provisional se convierte definitiva. El que se transmita a un particular, un desguace o una empresa de cualquier otro carácter en nada desvirtúa el fin de la operación de adquisición, que es lo que grava el impuesto, ya que la ulterior transmisión no es más que un medio objetivo de acreditar que el vehículo efectivamente se adquirió con esa finalidad y no para el uso propio».

D) ITP E IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 9/6/2020, Nº 00/01662/2017/00/00. ITP E IVA: No cabe la renuncia a la exención de IVA en una compraventa de fincas rústicas cuyo destino por el adquirente es su arrendamiento con opción de compra al resulta la operación subsiguiente exenta de IVA y no admitir la renuncia a la exención, por lo que queda sujeta a TPO.

En una compraventa de fincas rústicas se renuncia a la exención de IVA repercutiendo al comprador dicho IVA. La renuncia a la exención exige la deducibilidad total o parcial del IVA soportado por el comprador, sobre la base del previsible destino de los bienes.
En el presente caso el destino de los terrenos comprados es el arrendamiento con opción de compra, que celebra (simuladamente o no) inmediatamente después de la compraventa.
Resuelve esta Resolución dos cuestiones:
En el arrendamiento de fincas rústicas con opción de compra, que está exento de IVA, ¿es renunciable la exención?
– La compraventa de un terreno rústico es una entrega sujeta y exenta de IVA, conforme al art. 20.Uno 20º LIVA, exención que es renunciable (art. 20.Dos LIVA).
– El arrendamiento de un terreno rústico es una prestación de servicio sujeta y exenta de IVA, conforme al art. 20.Uno 23º LIVA, exención que NO es renunciable.
– El arrendamiento con opción de compra de un terreno rústico es una operación sujeta y exenta de IVA, exención tampoco renunciable, ni si quiera cuando se ejerce la opción y se entrega el inmueble arrendado. El art. 20.Uno 23º LIVA sólo excluye la exención cuando la entrega del bien objeto de la opción de compra esté sujeta y no exenta. El legislador español no se ha acogido a la posibilidad de renunciar a la exención en los arrendamientos de inmuebles, mientras que sí ha optado por esa posibilidad en el caso de las entregas de bienes inmuebles; y también ha decido establecer un régimen distinto al arrendamiento con opción de compra en función del bien sobre el que recae. Ambas distinciones son compatibles con la Directiva europea.
De todo lo anterior, resulta indiscutible que la LIVA no pretende, en ningún caso, considerar la posibilidad de la renuncia a la exención en la entrega del inmueble cuando el artículo 20.Uno 23º d`) LIVA afirma: «Los arrendamientos con opción de compra de terrenos […] cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al impuesto». Es decir, pretende que la tributación de la operación sea objetiva y conocida desde el momento, con independencia de la posible voluntad de las partes en un futuro.
Indica la Resolución del TEAC que “un empresario o profesional que quiera evitar este efecto en relación a terrenos rústicos siempre podrá adquirir el mismo mediante una entrega de bienes para que se pueda renuncia a la exención y utilizar otras formas de financiación, como puede ser el préstamo hipotecario”.
En consecuencia, y volviendo al supuesto de hecho de esta Resolución, si el destino previsible de los bienes era una operación exenta de IVA no se cumplía el requisito de deducibilidad de las cuotas soportadas, por lo que no cabía la renuncia a la exención. La compraventa queda sujeta, por tanto, a ITP.
(Resumen).

Comentario:
No precisa de demasiados, la renuncia a la exención toca cuando procede normativamente, no es voluntaria. A ello dedicamos el tema del mes de agosto de 2019 (ir).

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 3/12/2020 (ROJ 4027/2020). IRPF: Los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos no están sujetos al IRPF.

(….) Sin embargo, la cuestión no es si estamos ante un supuesto de no exención, no previsto legalmente, sino si estamos ante un supuesto de sujeción. Y en este sentido hay que considerar que los intereses de demora constituyen un supuesto de no sujeción, esto es, si estamos como sostiene el artículo 2 de la ley ante una ganancia patrimonial, y es evidente que, cuando se devuelven al contribuyente unos intereses soportados por el mismo indebidamente, compensándolos, no existe tal ganancia patrimonial, sino que se produce un reequilibrio, anulando la perdida antes sufrida. Y desde luego no tiene sentido negar el carácter deducible de los intereses soportados por el contribuyente, y entender como sujetos y no exentos los intereses anejos a la devolución de ingresos indebidos. Si como admite la recurrente siguiendo la jurisprudencia de esta Sala, los intereses de demora tienen una finalidad compensatoria, de considerarlos sujetos dicha finalidad quedaría frustrada, al menos parcialmente.
La consecuencia es la de no dar lugar al recurso de casación.

CUARTO. Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones suscitadas en el recurso.
Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , procede responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión, que no era otra que:
«Determinar si los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos, pese a su naturaleza indemnizatoria, se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que procederá integrar en la base imponible del ahorro o, por el contrario, debe ser otro su tratamiento fiscal, atendiendo a que, por su carácter indemnizatorio, persiguen compensar o reparar el perjuicio causado como consecuencia del pago de una cantidad que nunca tuvo que ser desembolsada por el contribuyente».
La respuesta ha de ser la siguiente: los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos no están sujetos al IRPF». (…)

Comentario:
Transcendente sentencia que zanja una cuestión en la que ha habido legión de damnificados. Más vale tarde que nunca.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 27/10/2020, Nº 00/02425/2020/00/00. IRPF: Distinto régimen de los gastos de conservación y de mejora en el cálculo de los valores de adquisición en las alteraciones patrimoniales.

Para determinar el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales al valor de adquisición hay que sumar el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos
En este sentido, cabe distinguir entre las inversiones y mejoras, que sí serían mayor valor de adquisición, de los gastos de conservación y mantenimiento. Así, estos últimos se refieren a gastos efectuados de manera regular, con la finalidad de mantener el uso normal del bien en cuestión, estando dichas partidas vinculadas a la noción de mantenimiento del estado de los bienes que los generan, contribuyendo a mantener la vida útil del inmueble.
A) En este sentido tienen la consideración de gastos de conservación y reparación (art. 16.1.a RIRPF) NO incluidos en el valor de adquisición:
a) Gastos de conservación son los que tienen por objeto mantener el activo en buenas condiciones de funcionamiento, manteniendo su capacidad productiva.
Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.
b) Gastos de reparación son los que tienen por objeto volver a poner en condiciones de funcionamiento un activo inmovilizado de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.
Constituyen gastos de reparación y conservación, entre otros, las obras tales como la sustitución del cuadro antiguo de electricidad, la sustitución de ventanas antiguas, la sustitución de tuberías antiguas y de grifería, el alicatado y solado del cuarto de baño y cocina, la sustitución del parquet desgastado y la colocación de nuevo rodapié, la reparación de puertas, pintura, retirada de escombros a vertedero y limpieza final de la oficina, etc. (DGT 29-12-99; CV 9-12-09; CV 2-3-10); la sustitución de la solería vieja, de las ventanas y de las máquinas de aire acondicionado (DGT V1762-12 de 11-9-12); las obras en la red de saneamiento y en el entronque de la red general, debido a su mal estado (DGT CV 12-5-11).
La instalación de calefacción, ascensor, puertas de seguridad y otros, donde no existían, constituye una inversión o mejora y no un gasto deducible. Pero, por el contrario, cuando ya existen y es preciso sustituirlos, por razones de mantenimiento del uso normal, estas sustituciones no son mejora, sino gasto deducible (DGT 10-10-02; AEAT 27-5-03; DGT CV 30-9-08).
Los trabajos de demolición y sustitución de solado y embaldosado, la instalación de una máquina de aire acondicionado en sustitución de una anterior, la sustitución de la instalación de fontanería de la vivienda, la colocación de tarima flotante en toda la vivienda, forrado con friso de madera en algunas paredes, remodelación completa de cuartos de baño y cocina, la sustitución del mobiliario de cocina, la instalación de nuevo cuadro eléctrico, la instalación de puntos de luz en diferentes estancias del inmueble, la eliminación de gotelé y pintado de paredes, las obras para solucionar humedades constituyen gastos de reparación y conservación (CV 2490-15 de 05/08/2015).
B) Por contraposición, los costes en mejoras o ampliaciones del inmovilizado SI deben considerarse, en el ámbito del IRPF, como mayor importe del valor de adquisición. Son aquellas que redundan en un aumento de la vida útil o habitabilidad del inmueble, o en aumento de la extensión o capacidad en otro tipo de bienes,
a) Son gastos de ampliación aquellos por los que se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva,
b) Son mejoras el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva.

Comentario:
Didáctica esta resolución que discrimina entre gastos de conservación y de mejora. Los primeros, a diferencia de los segundos, no aumentan el valor de adquisición para el cálculo de las alteraciones patrimoniales.

F) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- SENTENCIA TS DE 9/12/2020, NÚMERO 1689/2020. IIVTNU: Es confiscatoria la cuota que es igual o supera el incremento de valor de terreno. También en los casos en que la cuota suponga la mayor parte de la riqueza real. No se puede actualizar para determinar si hay o no inexistencia de incremento actual el valor de adquisición conforme al Índice de Precios al Consumo o conforme a algún otro mecanismo de corrección.

Impuesto municipal sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana: alcance de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017: los artículos 107.1 y 107.2 a) TRLHL padecen sólo una inconstitucionalidad y nulidad parcial. El artículo 110.4 del TRLHL, sin embargo, es inconstitucional y nulo en todo caso.
Determinación de la base imponible. Actualización del valor de adquisición con el IPC u otros mecanismos correctores improcedente: para calcular la existencia de un incremento o de una disminución del valor de los terrenos en el IIVTNU, a los efectos del artículo 104.1 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, no cabe actualizar el valor de adquisición de tales terrenos conforme al Índice de Precios al Consumo o conforme a algún otro mecanismo de corrección.
La concreta aplicación de un tributo que suponga que el contribuyente tenga que destinar a su pago la totalidad o la mayor parte de la riqueza real o potencial que tal tributo pone de manifiesto tendrá carácter confiscatorio en la medida en que supone –claramente- una carga excesiva, exagerada y, desde luego, no proporcional a aquella capacidad económica que, en definitiva, justifica la existencia misma de la figura tributaria correspondiente.
Resulta, por tanto, contraria a Derecho –por implicar un claro alcance confiscatorio- una liquidación del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana que, aplicando los artículos correspondientes de la Ley de Haciendas Locales, establezca una cuota impositiva que coincida con el incremento de valor puesto de manifiesto como consecuencia de la transmisión del terreno, esto es, que absorba la totalidad de la riqueza gravable.
(Resumen de la web del TS).

Comentario:
Aplicación práctica por el TS de la sentencia del TC 126/2019 que da pie a mantener que no solo es confiscatoria la liquidación que sea superior o igual al incremento de valor, sino también la que represente la mayor parte del mismo.
Además, puntualiza que no se puede actualizar para determinar si hay o no inexistencia de incremento actual el valor de adquisición conforme al Índice de Precios al Consumo o conforme a algún otro mecanismo de corrección.

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. ¿DEBEN TRIBUTAR EN LA PLUSVALÍA MUNICIPAL LAS CONSOLIDACIONES ORDINARIAS EN EL NUDO PROPIETARIO?

1.- PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN Y NORMATIVA APLICABLE.

Las consolidaciones ordinarias del usufructo extinguido en el nudo propietario es bien sabido que quedan sujetas y tributan en el ISD y en el ITP, más la cuestión no es tan diáfana en la plusvalía municipal (IIVTNU).

Al respecto, el art. 104 del TRLHL relativo al hecho imponible se limita a establecer en su número 1: «El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos».

Y en los arts. 106 (a propósito del sujeto pasivo) y 107 (relativo a la base imponible) se constriñe igualmente a la constitución y transmisión de derechos reales de goce limitativo del dominio. Además, el art. 105 declara exentas la constitución y transmisión derechos de servidumbre, presuponiendo no sujeta su extinción.

2.- EL CRITERIO DE LA DGT.

La DGT ha mantenido en reiteradas consultas (entre las más recientes V1851-16 y V2431-17) que sí debe tributar la consolidación ordinaria y es que el consultante adquiere el pleno dominio sobre el inmueble en dos fases: primero al adquirir la nuda propiedad y, posteriormente, al fallecimiento de su madre, adquiere el derecho de usufructo por vía de consolidación, y ambas adquisiciones dan lugar al devengo del IIVTNU.

Y lo fundamenta en que:
(I) «El derecho de usufructo como tal no se extingue (sí lo hace en la persona del usufructuario), sino que hace tránsito, se traslada a la persona del nudo propietario, que lo adquiere consolidando el dominio. A este respecto, el artículo 522 del Código Civil señala que “terminado el usufructo, se entregará al propietario la cosa usufructuada”.
(II) Con la muerte del usufructuario se produce una extinción del derecho de usufructo en su persona (que no es gravada por el IIVTNU) y una “traslatio” del derecho de usufructo a la persona del nudo propietario. Hay una adquisición del derecho de goce que transita del usufructuario al dueño el cual pasa de nudo a pleno propietario.
(III) El IIVTNU grava el incremento de valor que experimente el terreno urbano y que se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad del terreno por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre el referido terreno, lo que evidentemente comprende el derecho de usufructo, cuya constitución o transmisión, aunque lo sea al nudo propietario por vía de la consolidación, produce el devengo del impuesto.

3.- LA JURISPRUDENCIA DEL TS.

Es escasa la jurisprudencia del TS sobre la materia. Se puede citar una sentencia que ha mantenido la procedencia de su tributación (sentencia de 11/11/1996), pero la más reciente, de 16/1/1999 (ROJ 8614/1999) mantiene la no sujeción enérgicamente:

«SEGUNDO.- Con toda claridad expresa el artículo 105.1 (sic) que el impuesto grava el incremento de valor que experimenten los terrenos de naturaleza urbana y que se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los mismos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
Como bien razona la sentencia recurrida, la extinción del usufructo no está comprendida en ninguno de los dos supuestos que acabamos de citar. Ni es transmisión de la propiedad ni es transmisión de ningún derecho real.
El hecho de que, por el fallecimiento de la usufructuaria, los nudos propietarios hayan alcanzado la integridad de su dominio no significa que hayan sido sujetos de transmisión alguna de derechos que pueda constituir hecho imponible. Simplemente, el régimen legal correspondiente a este derecho real prevé que la muerte de la usufructuaria extingue el usufructo (art. 513.11 del Código Civil ), recuperando los propietarios las facultades de goce de que se habían visto privados al constituirse tal derecho, lo que excluye que esta recuperación vaya precedida de transmisión alguna que suponga el devengo del impuesto».

4.- ASPECTOS PRÁCTICOS QUE DIFICULTAN SU TRIBUTACIÓN.

En la normativa del tributo no encontramos reglas para su liquidación, suscitándose múltiples cuestiones:
¿Qué normativa se debe aplicar, la vigente al tiempo de la desmembración o la vigente a la extinción?
¿Qué período de generación ha de adoptarse, la de cuando adquirió por ejemplo el causante en las herencias o desde el fallecimiento del causante a la extinción de usufructo?
¿Si el usufructuario ya ha tributado, no es redundante que vuelva a tributar el nudo propietario que ya ha tributado por su nuda propiedad?

Recordemos que los elementos esenciales del tributo, hecho imponible y base imponible están sujetas a reserva de ley, por lo que no pueden las Ordenanzas suplir estos vacíos. Tampoco se puede aplicar por analogía la normativa de otros tributos.

5.- CONCLUSIÓN.

No hay sustento normativo que justifique la tributación de las extinciones de usufructo por consolidación ordinaria en el nudo propietario.

Ponente: Javier Máximo Juárez González.

 

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Informe Actualidad Fiscal Noviembre 2020. Cesión créditos AJD. Usufructos y nuda propiedades no sujetas ISD e ITP. Reinversión vivienda habitual IRPF.

 

PRESENTACIÓN.

Informe de noviembre de 2020,  ya próximo a vencer el año. A destacar:

.- En normativa la implantación de dos nuevos tributos: El  Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales y el Impuesto sobre las Transacciones Financieras.

En jurisprudencia y doctrina administrativa relevantes sentencias del TS  sobre la base imponible en la cesión de créditos hipotecarios sujetas a AJD y en IRPF sobre reinversión en vivienda habitual  y aplicación de la reducción de alquileres de viviendas aunque no consten en la autoliquidación.

El tema del mes se dedica a supuestos especiales de usufructo y nuda propiedad que, raras avis», no tributan ni en el ISD ni en el ITP y AJD.

Espero que os sea de utilidad.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

 

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO
.- Ley 4/2020, de 15 de octubre (BOE 16/10/2020), del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales.
.- Ley 5/2020, de 15 de octubre (BOE 16/10/2020), del Impuesto sobre las Transacciones Financieras.

B) BALEARES.
.- Ley 2/2020, de 15 de octubre (BOIB 20/10/2020), de medidas urgentes y extraordinarias para el impulso de la actividad económica y la simplificación administrativa en el ámbito de las administraciones públicas de las Illes Balears para paliar los efectos de la crisis ocasionada por la COVID-19.

C) CATALUÑA.
.- Decreto Ley 33/2020, de 30 de septiembre (DOGC 1/10/2020), de medidas urgentes en el ámbito del impuesto sobre las emisiones de dióxido de carbono de los vehículos de tracción mecánica y del impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos, y en el ámbito presupuestario y administrativo.

D) PAÍS VASCO.

ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 12/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 6 de octubre (BOTHA 14/10/2020). Aprobar las medidas tributarias adicionales urgentes relacionadas con la COVID-19 en determinados Impuestos que forman parte del sistema tributario de Álava.

ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 13/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 13 de octubre (BOTHA19/10/2020. Aprobar medidas de reajuste en el IVA como consecuencia de la COVID-19.

ÁLAVA. Norma Foral 18/2020, de 21 de octubre (BOTHA 30/10/2020), de convalidación del Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 12/2020, de 6 de octubre, para aprobar las medidas tributarias adicionales urgentes relacionadas con la COVID-19 en determinados impuestos que forman parte del sistema tributario de Álava.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral-Norma 8/2020, de 13 de octubre (BOG 15/10/2020), sobre medidas complementarias de carácter urgente para paliar determinadas consecuencias del COVID-19.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 10/2020, de 6 de octubre (BOB 7/10/2020), de medidas tributarias adicionales urgentes en la Norma Foral General Tributaria, en el IRPF, en el IS, en el ITP Y AJD y en el Tributo sobre el Juego mediante la explotación de máquinas o aparatos automáticos, relacionadas con la COVID-19.

.- VIZCAYA. NORMA FORAL 7/2020, de 21 de octubre (BOB 27/10/2020) , de modificación de la Norma Foral 6/2019, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Bizkaia para el año 2020.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TSJ DE VALENCIA DE 22/7/2020, ROJ 4398/2020. ISD E ITP Y AJD: La extinción del derecho de uso y habitación reservado en una donación de un inmueble del que ulteriormente en unidad de acto se renuncia y el propietario hace dación en pago queda sujeta al Impuesto de Donaciones.

.- CONSULTA DE LA DGT V1733-20, DE 2/6/2020. ISD E ITP Y AJD. En escritura de liquidación de gananciales y partición de herencia la adjudicación por gananciales al cónyuge viudo de bien privativo del causante es permuta en TPO y el exceso de adjudicación en la herencia derivado de partes indivisas incluidas en el caudal relicto de un inmueble indivisible queda no sujeta a TPO, pero incide en AJD.

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 29/10/2020, ROJ 3699/2020. AJD: En la cesión de créditos hipotecarios sujetos a AJD en el que una parte de su importe ha sido ya satisfecha al acreedor, la base imponible está constituida por el capital pendiente de amortizar en el momento de la cesión, incluyendo gastos, indemnizaciones u otros conceptos y, por tanto, la garantía hipotecaria efectiva pendiente.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 28/10/2020, Nº 00/03902/2017/00/00. AJD: En el supuesto de ejercicio anticipado de opción de compra en los contratos de arrendamiento financiero, la base imponible es el precio que se ha fijado entre las partes para, dando fin a la financiación previamente acordada, adquirir el bien en propiedad.

C) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 1/10/2020, ROJ 3049/2020. IRPF: Para aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual no resulta preciso emplear en su totalidad el dinero obtenido de la venta de la anterior vivienda siendo suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero.

.- SENTENCIA TS DE 15/10/2020, ROJ 3264/2020. IRPF: La exclusión de la reducción del 60% del art. 23.2.1 de la LIRPF de los rendimientos por arrendamientos de viviendas se refiere a las declaraciones y no a las autoliquidaciones.

TERCERA PARTE: TEMAS DEL MES. SUPUESTOS NO SUJETOS O DE TRIBUTACIÓN DIFERIDA EN EL ISD E ITP Y AJD RELATIVOS AL USUFRUCTO, NUDA PROPIEDAD Y CONSOLIDACIÓN.

I.- PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN: REGLA GENERAL TRIBUTACIÓN EN ISD O TPO.

II.- SUPUESTOS NO SUJETOS O CON TRIBUTACIÓN DIFERIDA EN EL ISD Y EN EL ITP Y AJD.

a) Recuperación del usufructo por el nudo propietario cuando éste ha sido el transmitente del mismo al usufructuario por extinción ordinaria del mismo.

b) Adquisición «inter vivos» simultánea por un tercero del usufructo y de la nuda propiedad.

c) Adquisición «inter vivos», gratuita u onerosa y «mortis causa» con transmisión de usufructos sucesivos.

c) Transmisión «inter vivos» gratuita u onerosa de bien privativo con reserva del usufructo por el transmitente y sucesivo a favor de su cónyuge si le sobrevive.

d) Transmisión «inter vivos» onerosa o gratuita de la nuda propiedad que pertenece a ambos cónyuges con reserva de usufructo conjunto a favor de ambos con acrecimiento a favor del sobreviviente.

e) Transmisión gratuita «mortis causa» de usufructo con facultad de disponer y de la nuda propiedad: diferimiento de la tributación del nudo propietario al fallecimiento del usufructuario.

f) Transmisión gratuita «inter vivos» de la nuda propiedad con reserva del usufructo la facultad de disponer por el donante: el discutido diferimiento de la tributación del nudo propietario al fallecimiento del usufructuario.

Ponente: Javier Máximo Juárez González.

 

DESARROLLO:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO
.- Ley 4/2020, de 15 de octubre (BOE 16/10/2020), del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales. Ir a resumen en la web.

.- Ley 5/2020, de 15 de octubre (BOE 16/10/2020), del Impuesto sobre las Transacciones Financieras. Ir a resumen en la web.

B) BALEARES.
.- Ley 2/2020, de 15 de octubre (BOIB 20/10/2020), de medidas urgentes y extraordinarias para el impulso de la actividad económica y la simplificación administrativa en el ámbito de las administraciones públicas de las Illes Balears para paliar los efectos de la crisis ocasionada por la COVID-19.

C) CATALUÑA.
.- Decreto Ley 33/2020, de 30 de septiembre (DOGC 1/10/2020) , de medidas urgentes en el ámbito del impuesto sobre las emisiones de dióxido de carbono de los vehículos de tracción mecánica y del impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos, y en el ámbito presupuestario y administrativo.

D) PAÍS V ASCO.

ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 12/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 6 de octubre (BOTHA 14/10/2020). Aprobar las medidas tributarias adicionales urgentes relacionadas con la COVID-19 en determinados Impuestos que forman parte del sistema tributario de Álava.

ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 13/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 13 de octubre (BOTHA19/10/2020. Aprobar medidas de reajuste en el IVA como consecuencia de la COVID-19.

ÁLAVA. Norma Foral 18/2020, de 21 de octubre (BOTHA 30/10/2020), de convalidación del Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 12/2020, de 6 de octubre, para aprobar las medidas tributarias adicionales urgentes relacionadas con la COVID-19 en determinados impuestos que forman parte del sistema tributario de Álava.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral-Norma 8/2020, de 13 de octubre (BOG 15/10/2020), sobre medidas complementarias de carácter urgente para paliar determinadas consecuencias del COVID-19.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 10/2020, de 6 de octubre (BOB 7/10/2020), de medidas tributarias adicionales urgentes en la Norma Foral General Tributaria, en el IRPF, en el IS, en el ITP Y AJD y en el Tributo sobre el Juego mediante la explotación de máquinas o aparatos automáticos, relacionadas con la COVID-19.

.- VIZCAYA. NORMA FORAL 7/2020, de 21 de octubre (BOB 27/10/2020) , de modificación de la Norma Foral 6/2019, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Bizkaia para el año 2020.

 

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TSJ DE VALENCIA DE 22/7/2020, ROJ 4398/2020. ISD E ITP Y AJD: La extinción del derecho de uso y habitación reservado en una donación de un inmueble del que ulteriormente en unidad de acto se renuncia y el propietario hace dación en pago queda sujeta al Impuesto de Donaciones.

(…) «Don Teodoro es la parte recurrente. Relata que sus padres, mediante una compraventa formalizada por escritura pública de 4-5-2007, adquirieron una vivienda con garaje y trastero por 151455,14 euros y que dos años más tarde, el 5-12-2007, le donaron el 50% del inmueble al tiempo que se reservaron el derecho de uso y habitación. Por dicha donación, el recurrente autoliquidó el ISD (Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones).
Ha sido más adelante, mediante escritura de 12-9-2017, cuando el recurrente se ha visto obligado a entregar su cuota del inmueble a su acreedor hipotecario (a «Cimentados3» SA participada al 1005 por «Cajamar» Caja Rural), ello en dación en pago. En la escritura de dación, con carácter previo a este negocio, los padres del recurrente renunciaron a su derecho de uso y de habitación. Sostiene la parte recurrente que la mencionada renuncia debe tributar por el ISD sin que quepa aplicar el art. 42.6 del Reglamento del ITP, y sí los arts. 50 y 51.8 del Reglamento del ISD».

SEGUNDO.- Las alegaciones de la parte recurrente se atienen a los datos que resultan de la documentación unida a las actuaciones.
No es discutible que el negocio jurídico que se gravó mediante la liquidación del ITP litigiosa consistió en la renuncia que los padres del recurrente dispusieron de su derecho de uso y habitación, derecho que, anteriormente, hubieron retenido cuando donaron el inmueble a favor de sus hijos, entre ellos, el hoy recurrente.
La renuncia -documentada en la escritura pública de 12-9-2017- se hizo en favor de sus hijos y a título gratuito pues, en efecto, no hubo contraprestación o compensación por ella, con el resultado de que los hijos de los habitacionistas consolidaron el dominio del inmueble que, inmediatamente, transmitieron a su acreedor hipotecario.
Por lo que el mencionado acto de la renuncia gratuita no debería haberse sujetado al ITP, sino al ISD. Así debe ser conforme a los arts. 1, 26 c) de la Ley 29/1987, de 11 de diciembre, y 1.1º y 7 del Ley del IPT y AJD (RDLeg. 1/1993, de 24 de septiembre), resultando congruente y correcta la interpretación del art. 42 del Reglamento del ITP y AJD (RD 828/1995, de 29 de mayo) según la cual «la consolidación del dominio desmembrado por título lucrativo se regirá por las normas del ISD», la cual, a su vez, encuentra sentido y concordancia en las previsiones del art. 26 b) de la citada Ley 29/1987 y los arts. 50 y 51.1 de su Reglamento (RD 1629/1991, de 8 de noviembre)». (…)

Comentario:
En principio irreprochable esta sentencia, sin embargo, indagando un poco resulta que a mi juicio se podría haber evitado la tributación tanto por TPO como por Donaciones. Y es que, acogiéndonos a la resolución de la DGRN de 10 de diciembre de 2015 bastaba que el titular del derecho y habitación hubieran consentido la dación en pago que realizaba el propietario lo que de suyo conlleva la extinción del derecho sin necesidad de renuncia.

.- CONSULTA DE LA DGT V1733-20, DE 2/6/2020. ISD E ITP Y AJD. En escritura de liquidación de gananciales y partición de herencia la adjudicación por gananciales al cónyuge viudo de bien privativo del causante es permuta en TPO y el exceso de adjudicación en la herencia derivado de partes indivisas incluidas en el caudal relicto de un inmueble indivisible queda no sujeta a TPO, pero incide en AJD.

HECHOS (en resumen) sucesión de una madre con cónyuge viudo casados en régimen de gananciales y tres hijas. En la escritura de partición de liquidación de gananciales y partición de herencia se adjudica al cónyuge viudo en pago de gananciales fincas privativas de la causante; en la partición de herencia solo quedan en el caudal relicto participaciones indivisas en dos inmuebles que se adjudican respectivamente una hermana dado su carácter indivisible y la hermana adjudicataria del inmueble de mayor valor que es la única que tiene exceso de adjudicación compensa a las restantes en dinero.

«CUESTIÓN PLANTEADA: Si, dado que en la disolución de la sociedad de gananciales, previa a la liquidación de la herencia, se adjudican al cónyuge viudo bienes privativos pertenecientes a su esposa fallecida, como pago de sus gananciales, dicha adjudicación constituye una transmisión (permuta) por la que deberían tributar tanto su padre como ella y sus hermanas.

Si teniendo en cuenta que, tras la liquidación de la sociedad de gananciales, únicamente queda en la herencia una participación indivisa en dos bienes inmuebles, el exceso de adjudicación recibido por la consultante en pago de su haber hereditario, por el que compensó a sus hermanas en metálico, constituye una transmisión patrimonial onerosa o puede considerarse un exceso inevitable».

CONTESTACIÓN:

(…) » – Primera cuestión: Adjudicación al conyugue viudo de bienes privativos de su esposa en la disolución de gananciales, recibiendo las hijas un mayor importe de bienes gananciales, en igual cuantía que el valor de los bienes privativos adjudicados a su padre.

El artículo 45.I.B) 3 del texto Refundido anteriormente transcrito estable una exención para la adjudicación de bienes o derechos a favor de los cónyuges, siempre que dicha adjudicación se verifique en el momento y por causa de la disolución de la sociedad de gananciales.

Sin embargo, en el supuesto que se examina se produce la atribución al conyugue viudo de bienes que no formaban parte de la sociedad de gananciales, dada su condición de bienes privativos, por lo que no se puede incluir en los supuestos previstos en el artículo 45.I.B.3, sino que, por el contrario, constituye una transmisión patrimonial onerosa que deberá tributar, sin exención, por la referida modalidad del ITP y AJD, como permuta de bienes inmuebles en la que las hijas reciben en su herencia mayor valor de bienes gananciales, entregando a cambio otros bienes hereditarios, los privativos de su madre, por igual cuantía.

– Segunda cuestión: Disolución de la comunidad de bienes hereditaria surgida entre las tres hijas a consecuencia de la herencia de su madre.

(…) » En el supuesto planteado efectivamente se produce un exceso de adjudicación a favor de la consultante, pero al tratarse de un bien indivisible que se adjudica a una sola persona, la consultante, quien compensa a sus hermanas en metálico, queda excluida la aplicación de la regla general del art. 7.2.b) que determina su tributación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que posibilita la aplicación de la cuota variable del documento notarial, al concurrir todos los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido.

Comentario:
A mi juicio tiene razón la DGT en considerar permuta la adjudicación al cónyuge viudo de un bien privativo del causante en la liquidación de gananciales pues el mismo no forma parte del patrimonio ganancial.
Es correcto también el criterio de aplicar en la herencia la no sujeción a TPO del exceso de adjudicación por indivisibilidad referido a la participación indivisa de un inmueble indivisible. incluido en el caudal relicto.
Sin embargo, se equívoca clamorosamente al considerar que procede la tributación por AJD, pues es un acto puramente particional y la sujeción al ISD excluye la tributación por AJD (art. 31.2 del TRITPAJD.

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 29/10/2020, ROJ 3699/2020. AJD: En la cesión de créditos hipotecarios sujetos a AJD en el que una parte de su importe ha sido ya satisfecha al acreedor, la base imponible está constituida por el capital pendiente de amortizar en el momento de la cesión, incluyendo gastos, indemnizaciones u otros conceptos y, por tanto, la garantía hipotecaria efectiva pendiente.

(…) SEXTO.- Criterio interpretativo que fija esta sentencia sobre la cuestión de interés casacional objetivo delimitada en el auto de admisión del recurso de casación.
La respuesta que merece dicha cuestión es que, en la modalidad tributaría de actos jurídicos documentados, cuando la documentación notarial que genera la liquidación formaliza la cesión de un crédito hipotecario en el que una parte de su importe ha sido ya satisfecha al acreedor, la base imponible está constituida por el capital pendiente de amortizar en el momento de la cesión, incluyendo gastos, indemnizaciones u otros conceptos y, por tanto, la garantía hipotecaria efectiva pendiente.
Las razones que así lo determinan son las siguientes:
1.- El principio constitucional de capacidad económica, que según lo establecido en el artículo 31.1 de la Constitución (CE) rige en nuestro sistema tributario, impone que la riqueza gravada en cada tributo sea una situación patrimonial del contribuyente que guarde relación y coherencia con la especifica configuración que la obligación principal tenga en el concreto tributo de que se trate.
Esto conduce a que, siendo la operación formalizada en el documento notarial aquí gravado la cesión de un crédito con garantía hipotecaria, el dato decisivo debe ser la concreta magnitud económica que presente la incorporación al patrimonio del contribuyente que tenga lugar como consecuencia de esa operación.
Y es claro que, recibiendo el cesionario del crédito tan sólo el importe de este último que no haya quedado extinguido, la recta observancia del principio constitucional antes mencionado hace que la base imponible haya de guardar coherencia con ese importe pendiente y no pueda abarcar una suma superior que el contribuyente no incorpora a su patrimonio económico.

2.- El artículo 30.1 del TRL-ITP/AJD (RDLeg 1/1993), cuando regula la base imponible tratándose de préstamos con garantía, se expresa en términos genéricos, señalando los conceptos que han de ser computados, pero sin diferenciar si se está en el momento inicial de constitución de la garantía o en un momento posterior en el que haya sido ya abonada una parte del principal del préstamo. Mas está falta de previsión a lo que debe conducir es a colmarla con lo que exige el postulado constitucional de que se viene hablando.

3.- Una solución diferente a la que aquí se preconiza conllevaría una vulneración del principio de igualdad que también proclama para nuestro sistema tributario el mencionado artículo 31.1 CE; pues llevaría consigo que una misma suma, correspondiente a un crédito garantizado, soportara una carga tributaria desigual en función de que, en el momento de formalizarse el documento notarial directamente gravado, constituyera el principal inicial o la parte pendiente del crédito que es objeto de la operación notarialmente documentada.
4.- Por otra parte, esta solución que aquí se sigue es la que más coherencia guarda también con el contenido interpretativo que fue fijado en el fundamento de derecho quinto o de la sentencia de esta Sala y Sección núm. 338/2019, de 13 de marzo de 2019 (casación 6694/2017).
Dicha sentencia, respecto de escrituras públicas de novación de préstamo hipotecario, en las que se modifican no sólo las condiciones referentes al tipo de interés y/o al plazo del préstamo, sino adicionalmente otro tipo de cláusulas financieras, se efectuó esta declaración: «(…) que la base imponible se debe determinar en atención al contenido material del hecho imponible, que en caso de la simple novación modificativa de préstamo hipotecario incorporada a la escritura pública se concreta en el contenido económico de las cláusulas financieras valuables que delimitan la capacidad económica susceptible de imposición». (….)

Comentario:
Hace suyo el TS el criterio mantenido por la DGT (consulta de la DGT V1915-18, reseñada en el informe de agosto 2018) en la cesión de créditos hipotecarios sujeta a AJD, más benigna que la mantenida por algunos tribunales inferiores que la hacían tributar por la total responsabilidad hipotecaria (sentencia TSJ de Castilla y León de 20/12/2018, reseñada en el informe de enero 2019

Pero, en mi opinión olvida que, aunque el art. 30.1 en sede de AJD se refiere en efecto a que la base imponible de los derechos reales de garantía es la responsabilidad hipotecaria, en este caso no estamos ante una constitución de los mismos, sino a una cesión de créditos dotados de garantía hipotecaria, no siendo pues aplicable dicha regla.

Es obvio que una cesión de créditos, aunque tengan garantía hipotecaria, puede tener un “valor real” muy inferior a la responsabilidad hipotecaria vigente del mismo y no hay apoyo normativo para extender a su cesión la regla aplicable a su constitución».

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 28/10/2020, Nº 00/03902/2017/00/00. AJD: En el supuesto de ejercicio anticipado de opción de compra en los contratos de arrendamiento financiero, la base imponible es el precio que se ha fijado entre las partes para, dando fin a la financiación previamente acordada, adquirir el bien en propiedad.

Asunto: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. AJD. Base imponible en el supuesto del ejercicio anticipado de la opción de compra.

Criterio: En el supuesto de ejercicio anticipado de opción de compra en los contratos de arrendamiento financiero, la Base Imponible, ni es el valor de mercado del inmueble ni tampoco el valor residual del mismo, sino el valor del negocio jurídico documentado en la escritura, y éste no es otro que el precio que se ha fijado entre las partes para, dando fin a la financiación previamente acordada, adquirir el bien en propiedad.

Se reitera criterio de RG: 6337-2015 de 21 de enero de 2019
(Extracto de la web oficial del TEAC).

Comentario:
Sensato el criterio del TEAC en esta materia: cuando en el arrendamiento financiero la opción de compra se ejercita por el valor residual, dicho valor residual, IVA excluido, es la base en AJD; cuando se ejercita anticipadamente es el precio que se satisface al ejercitarla (valor residual y cuotas pendientes de principal).

C) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 1/10/2020, ROJ 3049/2020. IRPF: Para aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual no resulta preciso emplear en su totalidad el dinero obtenido de la venta de la anterior vivienda siendo suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero.

(…) «TERCERO.- Fijación de doctrina.
La Sección Primera formula la siguiente cuestión:
«Determinar si para aplicar la exención por reinversión regulada en el artículo 36 del TRLIRPF de 2004, y en el 39.1 Reglamento del Impuesto -Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio-, resulta preciso emplear en su totalidad el dinero obtenido de la venta de la anterior vivienda o, por el contrario, es suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble».
A dicha cuestión se debe responder lo siguiente:
«Para aplicar la exención por reinversión regulada en el artículo 36 del TRLIRPF de 2004, y en el 39.1 Reglamento del Impuesto -Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, para aplicar la exención por reinversión regulada en el artículo 36 del TRLIRPF de 2004, y en el 39.1 Reglamento del Impuesto -Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio-, no resulta preciso emplear en su totalidad el dinero obtenido de la venta de la anterior vivienda siendo suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble. (…)

.- SENTENCIA TS DE 15/10/2020, ROJ 3264/2020. IRPF: La exclusión de la reducción del 60% del art. 23.2.1 de la LIRPF de los rendimientos por arrendamientos de viviendas se refiere a las declaraciones y no a las autoliquidaciones.

TERCERO.- Distinción entre declaración y autoliquidación.
Acepta la Sala el fundamento de la sentencia recurrida cuando distingue a los efectos de la interpretación de lo que deba entenderse por rendimientos declarados por el contribuyente, a que se refiere el artículo 23.2.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, entre declaración y autoliquidación.
En efecto, mientras la primera viene descrita en el articulo 119. 1º de la LGT, la segunda, está en un artículo posterior, el 120. (…)
(…) Nos encontramos ya en una fase de regularización en la que la Administración esta obligada a dictar la liquidación procedente, aunque el resultado sea favorable para el ciudadano contribuyente. Esta es una exigencia del Estado de Derecho que consagra nuestra Constitución en el art. 1.1. y 9.1, y que se deriva igualmente del sistema tributario que prevé el artículo 31 de la misma norma, que ha de ser «justo».

CUARTO.- El principio de regularización integra.
Esta Sala bien y manifestando en creciente sentencia que cuando la Administración inicia y procedimiento de comprobación, verificación de datos o inspección y procede a la regularización del contribuyente, ésta ha de ser integra, afectando no solo al tributo gestionado, sino a todos aquellos que estén relacionados directamente con los mismos presupuestos fácticos, y por ello debe llamar al procedimiento a quienes puedan ser afectados por la resolución del mismo». (…)

«Pues bien, es evidente que los procedimientos de aplicación de los tributos prevén que la resolución que les pone termino, pueda ser favorable a los sometidos al mismo. En consecuencia la regularización de una autoliquidación ha de ser integra, tanto en lo que les beneficia como en lo que les perjudica. Ello sin perjuicio de la potestad sancionadora de la Administración por la declaración extemporánea, o por la falta de esa declaración.

QUINTO.- Cuestión planteada.
En consecuencia, a la pregunta de la Sección Primera sobre:
Precisar el alcance de la expresión «rendimientos declarados por el contribuyente» contenida en el artículo 23.2 de la Ley 35/2016, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, a efectos de la aplicación de la reducción del 60% sobre los rendimientos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda», ha de responderse en el sentido de que tal limitación se refiere a las declaraciones, y no a la comprobación de las autoliquidaciones».

Comentario:
Poco que añadir a esta sentencia que distingue con enorme finura jurídica entre la autoliquidación del contribuyente y las declaraciones giradas por la administración.

 

TERCERA PARTE: TEMAS DEL MES. SUPUESTOS NO SUJETOS O DE TRIBUTACIÓN DIFERIDA EN EL ISD E ITP Y AJD RELATIVOS AL USUFRUCTO, NUDA PROPIEDAD Y CONSOLIDACIÓN.

I.- PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN: REGLA GENERAL TRIBUTACIÓN EN ISD O TPO.

Como es sabido el desmembramiento de dominio entre usufructo y nuda propiedad y vicisitudes de las mismas cuenta con una detallada regulación tanto en el ISD (art. 26 de la LISD y 49 a 52 del RISD) y en el ITP y AJD (arts. 14 del TRITPAJD y 41 y 42 del RITPAJD), siendo su regla general su tributación, discriminando entre el ISD y la modalidad de TPO del ITP y AJD en atención al título lucrativo u oneroso del desmembramiento del dominio. Empero, siendo las reglas de valoración y de aplicación en buena medida coincidentes, lo cierto es que presentan divergencias de tributación importantes:
.- En el ISD, el desmembramiento supone la tributación para el nuda propietario por el valor de la nuda propiedad, pero al tipo medio de gravamen correspondiente a la adquisición del pleno dominio previa aplicación plena de las reducciones subjetivas y la aplicación correspondiente al valor de la nuda propiedad de las objetivas; y dicho tipo medio de gravamen se aplica en la consolidación ordinaria por extinción por fallecimiento o transcurso del plazo con aplicación en su caso de de las reducciones subjetivas no agotadas y de las objetivas correspondientes al usufructo. Tanto en la adquisición de la nuda propiedad como en la consolidación se aplica la normativa vigente al tiempo de la disgregación y el valor a dicha fecha.
.- En la modalidad de TPO del ITP y AJD el nudo propietario tributa a la desmembración por el valor de la nuda propiedad al tipo proporcional que corresponda según la CA de acuerdo a la normativa vigente a la fecha y a la consolidación ordinaria por el valor del usufructo que se consolida referido a la fecha de la extinción del usufructo y al valor y tipo de gravamen vigente a dicho tiempo.

Adicionalmente, establecen unas reglas de conciliación entre uno y otro tributo en aquellos supuestos que puede haber concurrencia (por ejemplo, en caso de consolidación en el nudo propietario por negocio jurídico distinto de la extinción ordinaria del usufructo (art. 51.4 del RISD y 42.3 del RITPAJD).
Sin embargo, la tributación por uno u otro impuesto del desmembramiento del usufructo y la nuda propiedad no es absoluta y a esos casos excepcionales se refieren estas notas.

II.- SUPUESTOS NO SUJETOS O CON TRIBUTACIÓN DIFERIDA EN EL ISD Y EN EL ITP Y AJD.

a) Recuperación del usufructo por el nudo propietario cuando éste ha sido el transmitente del mismo al usufructuario por extinción ordinaria del mismo.

En este supuesto, no hay adquisición en dos fases por el nudo propietario (inicialmente de la nuda propiedad y ulteriormente del usufructo por la consolidación) sino mera recuperación del transmitido en su día. En consecuencia, no hay ni incremento patrimonial gratuito que pueda incidir en el ISD ni transferencia onerosa que justifique la sujeción a la modalidad de TPO.

Así lo reconocen las consultas de la DGT V0827-06, de 27-4-2006; DGT V2010-08, de 3-11-2008, y DGT V0928-12, de 26-4-2012.

Dice esta última: «Es decir, la regla prevista en la letra c) – refiriéndose al art. 26 de la LISD – de que en la extinción del usufructo debe exigirse el impuesto según el título de constitución (en este caso, título lucrativo, por tratarse de una donación) sólo resulta aplicable en el caso de que el actual nudo propietario, en el cual se consolida el pleno dominio a la extinción del usufructo, no hubiera sido titular del pleno dominio sobre el bien objeto del usufructo, cuando éste se constituyó, pues en este caso, dicho titular adquiere algo que no había tenido anteriormente. Por el contrario, si el propietario del pleno dominio ya tenía tal condición al tiempo de su desmembración, como es el caso planteado en la consulta, la nueva consolidación del dominio en él no supone una nueva adquisición que deba tributar en este impuesto. En otras palabras, esta regla se aplica exclusivamente en el caso de que el propietario del pleno dominio haya adquirido tal condición en dos partes: adquisición previa de la nuda propiedad y posterior consolidación del dominio por adquisición de las facultades y derechos inherentes al derecho real de usufructo».

b) Adquisición «inter vivos» simultánea por un tercero del usufructo y de la nuda propiedad.

Tributa exclusivamente por el ISD o por TPO, según la naturaleza gratuita u onerosa del negocio adquisitivo, más no determina liquidación adicional alguna por la consolidación (art. 42.4 del RITPAJD y 51.4 del RISD).

c) Adquisición «inter vivos», gratuita u onerosa y «mortis causa» con transmisión de usufructos sucesivos.

En todos estos supuestos el segundo y ulteriores usufructuarios no tributan inicialmente pues su usufructo queda subordinado a que tenga efectividad por extinción del primer usufructo sobreviviendo el segundo usufructuario, momento en que deberá liquidar por el ISD o TPO según el carácter gratuito u oneroso del título del desmembramiento.

Por otra parte, el nudo propietario tributa inicialmente, pero valorándose su nuda propiedad minorando el valor del pleno dominio por el valor del usufructo de mayor valor. Así lo establecen, concordantemente los arts. 41.5 del RITPAJD y 51.5 del RISD.

El supuesto no es infrecuente en sucesiones en que preexiste un usufructo vitalicio todavía vigente, quedando el usufructo del cónyuge viudo «expectante» (resolución DGRN de 5 de abril de 2019).

c) Transmisión «inter vivos» gratuita u onerosa de bien privativo con reserva del usufructo por el transmitente y sucesivo a favor de su cónyuge si le sobrevive.

En este caso obviamente tributa el nudo propietario por su adquisición por el ISD o TPO según la naturaleza del negocio traslativo, pero la tributación por el usufructo a favor del cónyuge del transmitente está condicionada a la supervivencia del mismo, por lo que:
.- De fallecer antes del mismo no tributará ya que no habrá tenido efectividad su usufructo.
.- De sobrevivir al transmitente, tributará en el ISD como donación de su cónyuge referida las condiciones de liquidación al fallecimiento del mismo.

d) Transmisión «inter vivos» onerosa o gratuita de la nuda propiedad que pertenece a ambos cónyuges con reserva de usufructo conjunto a favor de ambos con acrecimiento a favor del sobreviviente.

De nuevo, obviamente tributa el nudo propietario por su adquisición por el ISD o TPO según la naturaleza del negocio traslativo, pero la reserva del usufructo queda indemne, tanto inicialmente, como cuando opere el acrecimiento o concentración a favor del sobreviviente (así se desprende indirectamente del art. 51.5 del RISD).

Y ello, por aplicación de las reglas civiles del usufructo, cualquiera que sea la situación de comunidad preexistente (ordinaria o gananciales).

e) Transmisión gratuita «mortis causa» de usufructo con facultad de disponer y de la nuda propiedad: diferimiento de la tributación del nudo propietario al fallecimiento del usufructuario.

A este supuesto se refiere la consulta de la DGT V0905-12 de 26/4/2012, que dice:
«El artículo 26 d) de la Ley del Impuesto establece que “Siempre que el adquirente tenga facultad de disponer de los bienes, el impuesto se liquidará en pleno dominio, sin perjuicio de la liquidación que en su caso proceda.”. En relación con el caso planteado la base imponible de los nudo propietarios, cuando falleció el padre, fue igual a cero dado que se computa por diferencia entre el valor total de los bienes y el del usufructo, y en este caso el valor del usufructo fue el valor total de la mitad de las fincas, al reservarse el usufructuario el poder de disposición.

Como se desprende del apartado 1 del artículo 513 del Código civil, el usufructo- en este caso vitalicio- se extingue por la muerte del usufructuario. Por lo tanto, cuando fallece el usufructuario lo que realmente se produce es la consolidación del dominio, desmembrado por la anterior sucesión, por extinción del usufructo vitalicio.

En cuanto al régimen aplicable a la extinción del usufructo, el artículo 26.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establece que: “c) En la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución, aplicando el tipo medio efectivo del gravamen correspondiente a la desmembración del dominio”. En el caso planteado, los consultantes recibieron por herencia de su padre la nuda propiedad sin facultad de disposición, por lo tanto al consolidarse el dominio por fallecimiento de la madre, los nudo propietarios deberán tributar por el mismo concepto, sucesión.

En cuanto a la base imponible, constituida por el valor real, el valor a tener en cuenta es el que tengan los citados inmuebles en el momento de consolidación del dominio, es decir, el de la fecha del fallecimiento de la usufructuaria y no el que tenían en el momento en que se desmembró el dominio. Se aplicará sobre el tanto por cien que no se liquidó en el momento de adquirirse la nuda propiedad, en este caso será el 100 por 100, ya que en el momento de su adquisición la base de la liquidación fue cero. En cuanto a la tarifa, reducciones y bonificaciones, resultará aplicable la normativa del impuesto existente en el momento del fallecimiento de la usufructuaria».

Pues bien, en mi opinión son razonables los criterios que establece la DGT en esta consulta, salvo que es muy opinable que los nudo propietarios a la consolidación ordinaria deban tributar conforme al valor y condiciones de liquidación vigentes al fallecimiento de la usufructuaria y no referirlos a la fecha de fallecimiento del causante del que trae causa su adquisición. De hecho, la consulta de la DGT V3172 referida a una donación considera que deben referirse al momento de la desmembración del dominio y no al fallecimiento de la usufructuaria.

f) Transmisión gratuita «inter vivos» de la nuda propiedad con reserva del usufructo la facultad de disponer por el donante: el discutido diferimiento de la tributación del nudo propietario al fallecimiento del usufructuario.

En este supuesto, aplicando en buena lógica lo expuesto en el apartado y las n anterior también debía haber diferimiento de la tributación del nudo propietario a la extinción ordinaria del usufructo y así lo ha mantenido la DGT en las consultas V0345-07 y V3172-14.

Sin embargo, la DGT en consulta V0115-18 ha cambiado el criterio invocando la resolución de la DGRN de 23 de octubre de 1980, considerando esta donación como sujeta a condición resolutoria, lo que conlleva la tributación inicial del nudo propietario conforme a las reglas generales, si bien, lógicamente el ejercicio de la facultad de disponer por el usufructuario despojaría al nudo propietario del bien donado teniendo derecho a devolución del impuesto satisfecho siempre que no hubiera prescrito tal acción (art. 26.d) LISD). No obstante, debe advertirse que el criterio de esta consulta entra en pugna con la letra a) del mismo art. 26 de la LISD y los arts. 49 y 52 del RISD.

PONENTE JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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Informe Actualidad Fiscal Octubre 2020. Conmutación usufructo vidual y deudas deducibles en el ISD. STS en extinciones de condominio.

 

PRESENTACIÓN.

Informe de octubre de 2020, en pleno otoño del año de la pandemia, más la fiscalidad sigue su curso. A destacar:

.- En normativa, la recuperación de la ampliación de la exención en ITP y AJD de las moratorias COVID-19 por el RDL 30/2020. 

.- Mayor interés suscita  la jurisprudencia y doctrina administrativa, sobre todo en el ITP y AJD donde el TS sienta criterios para determinar cuando el exceso de adjudicación de un bien indivisible queda no sujeto a TPO: es preciso que además sea inevitable y el mínimo posible respecto de la adjudicación proporcional a las cuotas de cada comunero. Además se reseñan consultas de la DGT sobre la materia, apegadas a su querencia a lo extravagante. También extraña es la sentencia del TSJ de Cataluña declarando no deducibles en el ISD los créditos legitimarios debidos por la causante en una sucesión sujeta a su hermoso Derecho Civil.

.-.Precisamente el tema del mes se dedica a una cuestión que trae causa del Derecho Civil catalán, pero que puede tener sus repercusiones en el Derecho Común: la fiscalidad de la conmutación del usufructo viudal en el ISD a la vista de las recientes sentencias del TS sobre la materia.

Espero que os sea de utilidad.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

 

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Real Decreto-ley 28/2020, de 22 de septiembre (BOE 23/9/2020), de trabajo a distancia.

.- Real Decreto-ley 30/2020, de 29 de septiembre (BOE 30/9/2020), de medidas sociales en defensa del empleo. recupera la redacción del nº 30 del art. 45.I.B del TR ITP y AJD de la Disposición Final 2ª del el Real Decreto-ley 27/2020 derogada por la Resolución del Congreso de 10/9/2020 (BOE 11/9/2020).

B) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 10/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 8 de septiembre (BOTHA 16/9/2020). Aprobar la modificación de la Norma Foral 6/2005, de 28 de febrero, General Tributaria y de la Norma Foral 11/2003, de 31 de marzo, del ITP y AJD como consecuencia de la COVID-19.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL 82/2020, de 8 de septiembre (BOV 1079/2020), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se desarrollan las obligaciones tributarias del proyecto BATUZ (IRPF).

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, ITP Y AJD E IIVTNU.

.- CONSULTA DGT V1732-20 DE 2/6/2020. ISD, ITP Y AJD E IIVTNU: La adjudicación alegando indivisibilidad de uno de los dos inmuebles que pertenecen a los tres comuneros por herencia a uno de ellos compensando a los restantes en dinero manteniendo el proindiviso en el restante es compraventa de cuotas sujeta a TPO y no se pierde la reducción por vivienda habitual del causante.

B) ISD.

.- SENTENCIA DEL TSJ DE CATALUÑA DE 10/6/2020, ROJ 5132/2020. SUCESIONES No es deducible en la sucesión de una causante viuda que tenía pendiente de satisfacer la legítima a los hijos del primer causante por la herencia de su esposo, ambas sujetas al derecho civil catalán, puesto que es un mero derecho de crédito o deuda a favor de los hijos, excluyendo su deducibilidad el art. 13.1 de la LISD.

.- RESOLUCIONES TEAC Nº 00/07468/2016/00/00 Y 00/03251/2017/00/00 DE 14/7/2020 Y 30/9/2020. SUCESIONES: El TEAC acoge el criterio del TS en cuanto al cálculo del ajuar doméstico.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA DEL TS DE 16/9/2020, ROJ 2881/2020. TPO y AJD: No procede la no sujeción a TPO cuando el exceso de adjudicación declarado fundado en indivisibilidad no es inevitable o, al menos, puede minorarse con una adjudicación distinta más ajustada al principio de proporcionalidad entre la adjudicación y la cuota de cada comunero.

.- SENTENCIA DEL TS DE 11/9/2020, ROJ 2920/2020. TPO: La adquisición por una persona física de una participación en una sociedad cuyo activo está constituido por un inmueble, asumiendo el control (más del 50%) mediante la adquisición onerosa a una sociedad participada por la misma persona de la que tenía el control no excluye la aplicación de las excepciones a la exención del art. 108 de la LMV (hoy art. 314 del TRLMV).

.- CONSULTA DGT V2162-20, DE 26/6/2020. TPO: El contrato privado de compraventa celebrado con una promotora suscrito por uno de los miembros de una pareja y ulteriormente se escritura a favor de ambos igualando las aportaciones, constituye una transmisión adicional sujeta a TPO por el 50% del inicial suscriptor del contrato a la pareja que se incorpora a posteriori.

D) IVA.

.- CONSULTA DGT V1980-20 DE 17/6/2020. IVA: No cabe la renuncia a la exención en el IVA, aunque el adquirente sea una sociedad dedicada al arrendamiento de inmuebles, si va a destinar su adquisición a arrendamiento de viviendas pues el mismo está exento en el IVA.

E) IRPF.

.- RESOLUCIÓN TEAC 00/00561/2020/00/00, DE 1/10/2020. IRPF: La extinción del condominio permite ampliar la deducción de la vivienda habitual al comunero adjudicatario al cien por cien, aunque la extinción de condominio se verifique a partir del 2013, siempre que con anterioridad hubiese aplicado la deducción por su cuota.

.- CONSULTA DGT V2227-20 DE 30/6/2020. IRPF: Los períodos desocupados de viviendas de alquiler turístico, si los alquileres tributan como rendimientos del capital inmobiliario, deben tributar como rendimiento presunto.

F) ITP Y AJD, IRPF E IIVTNU.

.- CONSULTA DGT V1911-20, DE 12/6/2020. ITP y AJD, IRPF e IIVTNU: La disolución de comunidad proporcional a los haberes entre matrimonios siendo sus cuotas respectivamente gananciales, no es disolución de comunidad sino permuta de cuotas pues la comunidad subsiste en cada matrimonio adjudicatario.

G) ITP Y AJD, IVA E IIVTNU.

.- CONSULTA DE LA DGT V 2167-20. ITP Y AJD, IVA, IIVTNU: Régimen fiscal de la aportación no dineraria de una rama de actividad integrada por inmuebles por una comunidad de bienes a una sociedad limitada.

TERCERA PARTE: TEMA DEL MES. LA CONMUTACIÓN DEL USUFRUCTO VIUDAL A LA LUZ DE LA JURISPRUDENCIA DEL TS.

1.- LAS RECIENTES SENTENCIAS DEL TS SOBRE LA CUESTIÓN.
1.1.- Los supuestos se refieren a la sucesión testada en el Derecho Civil catalán.
1.2.- La conmutación en tales supuestos implican hechos imponibles adicionales a la propia sucesión.
1.3.- Criterio del autor respecto de los hechos imponibles adicionales: es permuta pero los nudo propietarios deberán tributar por la mayor liquidación entre TPO y el ISD por la consolidación ordinaria.

2.- CONSECUENCIAS DE LA DOCTRINA JURISPRUDENCIAL.
2.1.- Consecuencias inmediatas en la sucesión testada catalana y medidas para prevenirlas.
2.2.- Eventuales repercusiones en las sucesiones sujetas a Derecho Común y medidas cautelares aconsejables.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Real Decreto-ley 28/2020, de 22 de septiembre (BOE 23/9/2020), de trabajo a distancia. Recupera contenidos derogados por formar parte del RDL 27/2020 que fue rechazado por el Congreso. Ver página especial con resumen.

.- Real Decreto-ley 30/2020, de 29 de septiembre (BOE 30/9/2020), de medidas sociales en defensa del empleo. recupera la redacción del nº 30 del art. 45.I.B del TR ITP y AJD de la Disposición Final 2ª del el Real Decreto-ley 27/2020 derogada por la Resolución del Congreso de 10/9/2020 (BOE 11/9/2020).  Ver página especial con resumen.

(I) Texto vigente de la norma.
«30. Las escrituras de formalización de las moratorias de préstamos y créditos hipotecarios y de arrendamientos, préstamos, leasing y renting sin garantía hipotecaria que se produzcan en aplicación de la moratoria hipotecaria para el sector turístico, regulada en los artículos 3 a 9 del Real Decreto-ley 25/2020, de 3 de julio, de medidas urgentes para apoyar la reactivación económica y el empleo, y de la moratoria para el sector del transporte público de mercancías y discrecional de viajeros en autobús, regulada en los artículos 18 al 23 del Real Decreto-ley 26/2020 de 7 de julio, de medidas de reactivación económica para hacer frente al impacto del COVID-19 en los ámbitos de transportes y vivienda».

(II) Ámbito de aplicación: delimitación de la exención a AJD.
En mi opinión se refiere exclusivamente en ambas redacciones a la modalidad de AJD puesto que, aunque no hay referencia expresa a AJD, es inevitable el acotamiento a dicha modalidad por su inicio: “las escrituras de formalización…”.

(III) Supuestos de aplicación.
En su redacción durante el periodo de vigencia del RD-ley 27/2020, (desde el 5-8-2020 hasta el 10-9-2020) y desde el 30/9/2020, se aplica a dos grandes grupos:
– Escrituras de formalización de las moratorias de préstamos y créditos hipotecarios y de arrendamientos, préstamos, leasing y renting sin garantía hipotecaria que se produzcan en aplicación de la moratoria hipotecaria para el sector turístico, regulada en los artículos 3 a art. 9 del Real Decreto-ley 25/2020, de 3 de julio, de medidas urgentes para apoyar la reactivación económica y el empleo (en vigor desde el 7-7-2020).
– Escrituras de formalización de moratorias la moratoria para el sector del transporte público de mercancías y discrecional de viajeros en autobús, regulada en los artículos 18 al art. 23 del Real Decreto-ley 26/2020 de 7 de julio, de medidas de reactivación económica para hacer frente al impacto del COVID-19 en los ámbitos de transportes y vivienda (en vigor desde el 5-8-2020).
Debe tenerse en cuenta que salvo operaciones con garantía hipotecaria, las mismas se suelen formalizar en póliza y no en escritura pública, por lo que quedarán no sujetas a AJD (artículo 31.2 del TRLITPAJD) y que normalmente son concedidas por entidades financieras quedando sujetas y exentas de IVA (artículo 20.1.18 LIVA) y no sujetas a TPO (artículo 4 LIVA y artículo 7.5 TRLITPAJD).

B) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 10/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 8 de septiembre (BOTHA 16/9/2020). Aprobar la modificación de la Norma Foral 6/2005, de 28 de febrero, General Tributaria y de la Norma Foral 11/2003, de 31 de marzo, del ITP y AJD como consecuencia de la COVID-19.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL 82/2020, de 8 de septiembre (BOV 1079/2020), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se desarrollan las obligaciones tributarias del proyecto BATUZ, mediante la modificación del Reglamento del IRPD, el Reglamento del IS, el Reglamento del IRNR, y otros de gestión y procedimientos tributarios.

 

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, ITP Y AJD E IIVTNU.

.- CONSULTA DGT V1732-20 DE 2/6/2020. ISD, ITP Y AJD E IIVTNU: La adjudicación alegando indivisibilidad de uno de los dos inmuebles que pertenecen a los tres comuneros por herencia a uno de ellos compensando a los restantes en dinero manteniendo el proindiviso en el restante es compraventa de cuotas sujeta a TPO y no se pierde la reducción en el ISD por vivienda habitual del causante.

«HECHOS: Los consultantes han recibido, por la muerte de su padre, dos locales en proindiviso y, por la muerte de su madre, un local y una vivienda, también en proindiviso. Sobre la vivienda se aplicó la reducción que establece el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Los locales los tienen alquilados mediante una comunidad de bienes dada de alta para el alquiler de inmuebles. Actualmente, los hermanos quieren extinguir el proindiviso sobre la vivienda sobre la que se aplicó la reducción, de tal forma que uno de los hermanos se adjudique los otros dos tercios de la parte indivisa perteneciente a los otros dos hermanos, compensándoles con dinero conforme a la valoración actual.

CUESTIÓN: Tributación de la operación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Si se perdería la reducción aplicada sobre la vivienda en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

CONTESTACIÓN.

(…) «En el caso planteado, la comunidad hereditaria formada por el fallecimiento de la madre, que es en la que participa el inmueble objeto de consulta, no se va a disolver, ya que uno de los inmuebles, el local, va a seguir en la situación inicial, en proindiviso entre los tres hermanos; se produciría, en todo caso, una disolución parcial. En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) no existen las disoluciones parciales. En realidad, lo que se está produciendo es una transmisión de la cuota parte sobre la vivienda que poseen dos de los comuneros al otro comunero y como tal compraventa tributará como transmisión patrimonial onerosa al tipo de gravamen de los bienes inmuebles; será sujeto pasivo el comunero adquirente tal y como establece el artículo 8 del TRLITPAJD».

(…) «CONCLUSIÓN:
Primera: Existen dos comunidades de bienes de origen mortis causa, una con origen en el fallecimiento del padre y otra con origen en el fallecimiento de la madre, compuestas por bienes diferentes, aunque los comuneros sean los mismos.
Segunda: La comunidad de bienes originada por el fallecimiento de la madre, no se va a disolver, ya que uno de los inmuebles se va a transmitir a uno de los comuneros a cambio de compensar a los otros en dinero, pero el otro inmueble que forma parte de la comunidad va a permanecer en proindiviso entre los tres hermanos.
Tercera: Lo que se está produciendo es la compraventa de la cuota parte sobre el inmueble de uno de los comuneros a sus hermanos, que, como tal compraventa, quedará sujeta al ITPAJD como transmisión patrimonial onerosa al tipo de gravamen establecido para los bienes inmuebles y será sujeto pasivo el consultante adquirente.
Cuarta: Al tratarse de una compraventa, la operación quedará sujeta al IIVTNU y serán sujetos pasivos del impuesto los consultantes transmitentes.
Quinta: Mientras la vivienda se mantenga dentro del “grupo de herederos” se conservará el derecho a la reducción aplicado en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones con motivo del fallecimiento de la madre».

Comentario:

Acierta en mi opinión la DGT en la conclusión, pero no en los argumentos. Es disparatado que diga por ejemplo que «en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) no existen las disoluciones parciales. En la normativa del tributo no hay un concepto fiscal autónomo de disoluciones de comunidad por lo que hay que acudir al civil y es doctrina ya reiterada de la DGRN que nos recuerda la resolución de 12 de febrero de 2020 que recordando anteriores dice: « A la vista de esta doctrina, si el acto no produce la disminución de miembros de la comunidad, sino simplemente la alteración de las cuotas de los mismos, no cabrá calificarlo de acto de disolución, porque no existirán elementos suficientes para distinguirlo de la simple transmisión de cuotas. Sin embargo, todo acto, aunque no implique reducción de los miembros de la comunidad, por propia naturaleza, puede entenderse encaminado al cese final de la situación de comunidad y, aunque no se logre dicho efecto totalmente, si el acto tiende naturalmente a dicho resultado, podrá ser calificado de disolución».

Y, sin embargo, es correcta la solución y es que la comunidad estaba integrada por dos inmuebles heredados y el exceso de adjudicación compensado en metálico era evitable o se podía al menos minorar adjudicando a los otros comuneros el inmueble, lo que justifica su incidencia en TPO y sus secuelas el plusvalía municipal.

B) ISD.

.- SENTENCIA DEL TSJ DE CATALUÑA DE 10/6/2020, ROJ 5132/2020. SUCESIONES No es deducible en la sucesión de una causante viuda que tenía pendiente de satisfacer la legítima a los hijos del primer causante por la herencia de su esposo, ambas sujetas al derecho civil catalán, puesto que es un mero derecho de crédito o deuda a favor de los hijos, excluyendo su deducibilidad el art. 13.1 de la LISD.

(…) «Quart.- La legitima catalana consisteix en un valor patrimonial i no en part dels béns de l’herència; constitueix un crèdit personal, en aquest sentit la Interlocutòria de 10-9-2015 i Sentència de 15 de desembre de 2014 de la Sala Civil d’aquest Tribunal Superior de Justícia de Catalunya.
L’ art. 350 del Codi de Successions indica, així mateix que: «La llegítima confereix per ministeri de la llei a determinades persones el dret d’obtenir en la successió del causant un valor patrimonial que aquest els pot atribuir a títol d’institució hereditària, llegat, donació o de qualsevol altra manera». També l’art. 351 diu que: «Hom presumeix acceptada la legitima mentre no sigui renunciada purament o simplement».
Tal com es configura la legitima catalana el legitimari és un acreedor que té un dret de crèdit en relació a l’hereu.
Per resoldre la qüestió que aquí es planteja és determinant així mateix l’ art. 13.1 de la Llei 29/1987, de 18 de desembre, de l’impost de successions i donacions que en fer referència als deutes deduïbles disposa que: » .. en las transmisiones por causa de muerte, a efectos de detrerminación del valor neto patrimonial podrán deducirse con carácter general las deudas que dejare contraídas el causante de la sucesión siempre que su existencia se acredite por documento público o por documentgo privado que reúna los requisitos del artículo 1227 del Codigo Civil o se justifique de otro modo la existencia de aquella, salvo las que lo fuesen a favor de los herederos o de los legatarios de parte alícuota y de los cónyuges, ascendientes, descendientes o hermanos de aquéllos aunque renuncien a la herencia..» En el mateix sentit es pronuncia l’ art. 31 del Reglament de l’Impost que afirma: » En las adquisiciones por causa de muerte podran deducirse, además de las deudas del causante reconocidas en sentencia judicial firme, las demás que dejase contraídas siempre que su existencia se acredite en documento público, o por documento privado que reúna los requisitos del artículo 1.227 del Código Civil, o se justifique de otro modo la existencia de aquéllas, salvo las que lo fueren a favor de los heredros o de los legatarios de parte alícuota y de los cónyuges, ascendientes, descendientes o hermanos de aquéllos aunque renuncien a la herencia».
La norma és clara i no deixa lloc a cap dubte pel que fa al seu sentit. La finalitat genèrica d’una norma és la de regular la vida social, la qual cosa s’aconsegueix amb la seva aplicació i per això és necessari interpretar-la. La interpretació consisteix en la investigació i determinació dels sentit de la norma mitjançant les dades i signespels quals es manifesta, entre els quals està la seva literalitat. No es pot prescindir del tenor literal d’una norma, com pretén l’actora, quan aquest és clar i coincideix amb el seu esperit i la seva finalitat, per tal d’atribuir-li un sentit diferent, en interès de part, amb el pretext d’acudir a altres mitjans d’interpretació. Els preceptes de la Llei i del Reglament de l’impost abans citats, la finalitat dels quals és també la d’evitar fraus en l’impost de successions, son clars i no deixen lloc a dubte pel que fa a l’exclusió de manera taxativa de la possibilitat de deducció dels deutes que ho fossin a favor dels hereus o legataris de part alíquota, descendents, o germans». (…)

Comentario:

Pobre esta sentencia que se limita a argüir,  ateniéndose a la literalidad de la normativa del ISD, que no son deducibles las deudas que tenía la causante en concepto de legítimas debidas en el Derecho Civil catalán. Y es que siendo las legítimas en Cataluña derechos de crédito, sin embargo su origen es por ministerio de la ley. No reconocer su deducibilidad por sus sucesores, obligados al pago, implica sujetar a tributación un incremento patrimonial gratuito inexistente, en abierta pugna con el fundamento del tributo ( art. 1 LISD).

.- RESOLUCIONES TEAC Nº 00/07468/2016/00/00 Y 00/03251/2017/00/00 DE 14/7/2020 Y 30/9/2020. SUCESIONES: El TEAC asume el criterio del TS en cuanto al cálculo del ajuar doméstico.

Asunto:
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Determinación del ajuar doméstico a efectos de la presunción establecida en el artículo 15 de la Ley del Impuesto. Elementos o bienes que deben entenderse incluidos en el concepto de ajuar doméstico.
Criterio:
A la luz de la jurisprudencia del Tribunal Supremo (STS 499/2020 de 19 de mayo, rec. cas. 6027/2017), para el cómputo del ajuar doméstico no deben ser incluidos todos los bienes que integran el caudal relicto, debiendo ser excluidos los bienes que, integrando la herencia, no guardan relación con el ajuar doméstico (acciones, letras, dinero, etc).

Se reitera criterio de RG 7468/2016, de 14-07-2020

(Extracto de la página web del TEAC)

Comentario:

Aunque no podía ser de otra forma se agradece la celeridad del TEAC en hacer suyo el criterio del TS en materia de ajuar doméstico en el ISD.

C) ITP Y AJD.

.SENTENCIA DEL TS DE 16/9/2020, ROJ 2881/2020. TPO y AJD: No procede la no sujeción a TPO cuando el exceso de adjudicación declarado fundado e indivisibilidad no es inevitable o, al menos, puede minorarse con una adjudicación distinta más ajustada al principio de proporcionalidad entre la adjudicación y la cuota de cada comunero.

(…) «SEGUNDO.- Doctrina general y su proyección al caso concreto.
La cuestión con interés casacional formulada en el auto de admisión, transcrita en los antecedentes de la presente sentencia, puede entenderse contestada en la copiosa jurisprudencia que se ha ido produciendo sobre cuestiones estrechamente relacionadas con el asunto que nos ocupa. Valga citar por todas, por contender una referencia a la doctrina jurisprudencial que se ha conformado, a las recientes sentencias de 26 de junio de 2019, rec. cas. 4322/2017, y de 30 de octubre de 2019, rec. cas. 6512/2017, sentencias en las que se ha abordado la interpretación de los arts. 7.2.B) TRITPAJD, 23 y 61.2 del Real Decreto 828/1995, en relación con el 1062 del Código Civil.
Como doctrina general se ha dicho que la extinción de un condominio, en el que se adjudica un bien indivisible a uno de los condóminos, que ya era titular dominical de una cuota de dicho bien, a cambio de su equivalente en dinero, no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, si a la modalidad de actos jurídicos documentados.
Dicha doctrina parte, como presupuesto primero y esencial, de la indivisibilidad del bien, en el buen entendimiento de que dicha indivisibilidad relevante a los efectos que nos ocupan, como delimita la jurisprudencia, puede ser legal (cuando viene exigida por el ordenamiento jurídico); material (cuando es imposible la división por la propia naturaleza del bien); y económica o funcional (cuando la división haría desmerecer mucho el valor del bien).
Se exige, además, que resulte inevitable la adjudicación a uno sólo de los condóminos, esto es, que no sea posible un procedimiento de distribución entre los copropietarios distinto al de adjudicación a uno sólo de los copropietarios, de suerte que de producirse un exceso de adjudicación, la compensación en dinero opere como un elemento equilibrador de la equivalencia y proporcionalidad de las mutuas contraprestaciones del condómino transmitente y el adjudicatario, en relación con la participación de cada uno.
En lo que ahora interesa, cabe apuntar que la finalidad perseguida sea con claridad el ejercicio de la facultad de división de la cosa común, esto es extintivo de la situación de condominio, y no estrictamente traslativo del dominio.

Pues bien, sentadas las anteriores bases, además de lo transcrito anteriormente en la sentencia que se analiza, ha de acentuarse que en la misma se hace las siguientes acotaciones, respecto de una realidad consistente en un edificio de seis plantas compuesto por dos locales comerciales, una oficina, cuatro pisos y un almacén: «En principio, todo edificio distribuido en pisos y otras dependencias susceptibles de uso privativo es esencialmente divisible, y no se advierte que en este caso concurra causa alguna que lo impida. El inmueble disponía de 8 piezas independientes, entre ellas cuatro viviendas y una oficina de 246 metros cuadrados que hubiera permitido su fraccionamiento. Las circunstancias del inmueble de la calle Ayala, 63, no son únicas en relación a otros muchos del centro de Madrid que están hoy sujetos a división horizontal. De ningún modo puede entenderse que la atribución de las viviendas y locales a distintos propietarios minore el valor el inmueble ni, por supuesto, que lo haga inservible para el fin a que está destinado».

(…) «La cuestión con interés casacional propuesta en el auto de admisión debe responderse que en interpretación del artículo 7.2.B), los excesos de derivados de la disolución de una comunidad de propietarios sí quedan sujetos al impuesto en los supuestos que puedan evitarse o, al menos, minorarse con una adjudicación distinta, respetando los principios de equivalencia en la división de la cosa común y de proporcionalidad entre la adjudicación efectuada y el interés o cuota de cada comunero». (…)

Comentario:

Aunque el caso era flagrante (adjudicación de todo un edificio integrado por varios locales y viviendas) la doctrina que sienta es a mi juicio la correcta: para que queden no sujeto a TPO los excesos de adjudicación declarados debe la adjudicación fundarse en la indivisibilidad, pero además debe ser inevitable o forzosa o, al menos,  «minorarse con una adjudicación distinta, respetando los principios de equivalencia en la división de la cosa común y de proporcionalidad entre la adjudicación efectuada y el interés o cuota de cada comunero».  Ello colisiona frontalmente con el criterio fijado por la sentencia del TSJ de Cataluña de 20/2/2020, reseñada y comentada críticamente en el informe de abril de este año.

.- SENTENCIA DEL TS DE 11/9/2020, ROJ 2920/2020. TPO: La adquisición por una persona física de una participación en una sociedad cuyo activo está constituido por un inmueble, asumiendo el control (más del 50%) mediante la adquisición onerosa a una sociedad participada por la misma persona de la que tenía el control no excluye la aplicación de las excepciones a la exención del art. 108 de la LMV (hoy art. 314 del TRLMV).

(…) «El hecho de que – en una operación de adquisición de participaciones de una sociedad – la persona física adquirente ostente el control de una entidad que, a su vez, ya poseía una participación en la entidad de la que posteriormente se adquieren esas participaciones, no implica, a los efectos de lo dispuesto en el artículo 108.2 LMV, el reconocimiento o existencia de una situación «de control» anterior puesto que el legislador no ha querido que la participación de la persona física resulta acumulable a la de la sociedad en cuanto que esa conjunción persona física con persona jurídica no conforma (en Derecho) un «grupo de sociedades», ni pueden atribuírsele las condiciones o consecuencias tributarias resultantes de la existencia – artículo 108.2.a, LMV – de tal «grupo de sociedades».
No tiene ninguna importancia a los efectos del artículo 108 LMV que la persona física tenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o que, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas, tenga facultades para contratar, disponer de fondos, etc.
Conforme a los preceptos a interpretar, la efectiva sujeción – dejando sin efecto la exención que proclamen de modo genérico el apartado 1 del artículo 108 de la LMV – a tributación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD de las transmisiones / adquisiciones de valores representativos del capital social o patrimonio de una sociedad, requiere la concurrencia conjunta de los siguientes requisitos:
– Que el activo de la entidad cuyos valores se transmiten esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España.
– Que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente, en este caso el Sr. Julián obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas. En esta ocasión, el control se obtuvo en 2008 (pero esta operación no es objeto del presente recurso de casación) y se incrementó en 2009, siendo esta la única operación objeto del presente recurso de casación.
Por consiguiente, fijamos como criterio en respuesta a la cuestión con interés casacional que «la interpretación conjunta de los apartados 1 y 2.a) del artículo 108 de la de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, en la redacción aplicable ratione temporis, no permite considerar exenta de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las adquisiciones por una persona física de participaciones a una sociedad que controlaba atendiendo a que la persona física siempre tuvo el control de la sociedad de la que adquirió las participaciones sociales, primero indirectamente y después directamente, puesto que se entiende que la exención no alcanza a tales operaciones por comprender sólo a las personas jurídicas». (…)

Comentario:

Poco que añadir al criterio del TS que es congruente con que las excepciones a la exención del antiguo art. 108 de la LMV, hoy art. 314 del TRLMV  solo se aplican a transmisiones en mercado secundario no organizado (adquisiciones derivativas de acciones o participaciones ya emitidas y suscritas y que no coticen en mercados secundarios oficiales.

.- CONSULTA DGT V2162-20, DE 26/6/2020. TPO: El contrato privado de compraventa celebrado con una promotora suscrito por uno de los miembros de una pareja y ulteriormente se escritura a favor de ambos igualando las aportaciones, constituye una transmisión adicional sujeta a TPO por el 50% del inicial suscriptor del contrato a la pareja que se incorpora a posteriori.

«HECHOS:
La consultante firmó un contrato privado de compraventa con una promotora para la adquisición de un inmueble en construcción.

Se está planteando adquirir el inmueble al 50 por ciento con su pareja. Para ello, antes de la formalización de la compraventa en escritura pública, la pareja de la consultante va a realizar una aportación dineraria por el mismo importe de lo aportado por la consultante.

CUESTIÓN:
Si se considera que la consultante y su pareja adquieren la vivienda, al 50 por ciento cada uno, cuando al tiempo de firmar la escritura pública de compraventa han aportado, cada uno de ellos, las mismas cantidades.

Si tendría incidencia que la aportación se realice a través de una cuenta de titularidad conjunta, entre la consultante y su pareja, a la que previamente la pareja de la consultante habría aportado la cantidad necesaria».

(…) CONCLUSIONES:

Primera: Si la consultante ha formalizado un contrato privado de compraventa con la promotora, la pareja de la consultante adquiere el 50 por ciento del inmueble de la consultante mediante una transmisión sujeta al ITP y AJD, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas.

Segunda: Si la consultante ha formalizado un contrato de arras con la promotora, la consultante y su pareja adquirirán simultáneamente el 50 por ciento del inmueble, cada uno, al tiempo de formalizar la escritura pública de compraventa.

Tercera: La titularidad dominical del dinero depositado en cuentas bancarias solidarias o indistintas vendrá determinada por la originaria pertenencia de los fondos o numerario de los que se ha nutrido cada cuenta. En consecuencia, la disposición del saldo a los efectos de adquirir el inmueble por mitades exige acreditar la titularidad originaria de los fondos dispuestos en la adquisición.

Comentario:

Simplista esta consulta que olvida  el artículo decisivo en la materia: el 17.1 del TRITPAJD: «En la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos. Sin embargo, en el caso de inmuebles en construcción, la base imponible estará constituida por el valor real del bien en el momento de la transmisión del crédito o derecho, sin que pueda ser inferior al importe de la contraprestación satisfecha por la cesión».

No acabo tampoco de entender la diferencia de trato fiscal  entre un contrato privado de compraventa y un contrato privado de arras, cuando ninguno implica transmisión dominical y ambos generan derechos y obligaciones sobre el inmueble, además de que se pueden combinar.

D) IVA.

.- CONSULTA DGT V1980-20 DE 17/6/2020. IVA: No cabe la renuncia a la exención en el IVA, aunque el adquirente sea una sociedad dedicada al arrendamiento de inmuebles, si va a destinar su adquisición a arrendamiento de viviendas pues el mismo está exento en el IVA.

HECHOS: La consultante es una entidad mercantil que tiene por actividad el arrendamiento de viviendas y locales, que aplica el Régimen Especial de Arrendamiento de Viviendas previsto en la Ley 27/2014, que va a adquirir una edificación para destinarla exclusivamente al arrendamiento de viviendas. Dicha adquisición constituirá una segunda o posterior entrega de la misma. La entidad consultante aplica la prorrata especial a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

CUESTIÓN: Si resultaría aplicable la renuncia a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido prevista en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992. En su caso, tipo impositivo aplicable a la referida entrega.

CONTESTACIÓN:

(…) «Según la información contenida en el escrito de consulta, el inmueble que va a adquirir la entidad consultante está compuesto exclusivamente por viviendas y va a ser destinado exclusivamente al arrendamiento exento de las mismas, aplicando la consultante la prorrata especial a efectos de deducibilidad de las cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En estas circunstancias parece que la consultante no tendrá derecho a la deducción de las cuotas soportadas en su adquisición en medida alguna, ni su destino previsible, arrendamientos exentos del Impuesto, será generador de tal derecho, por lo que no será posible la renuncia a la exención en los términos previstos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992″.

Comentario: 

La sola presencia de sujetos pasivos de IVA en la condiciones de transmitente y adquirentes no legitiman por sí sola la renuncia a la exención en el IVA y consiguiente inversión del sujeto pasivo en las segundas y ulteriores transmisiones de edificaciones terminadas (ello es condición necesaria, pero no suficiente). Es preciso adicionalmente que el inmueble adquirido genere en su actividad por la adquirente IVA, aunque sea parcialmente, lo que no ocurre cuando lo adquirido son viviendas destinadas a arrendamiento ordinario que resultan exentos  (art. 20.1.23 LIVA).

E) IRPF.

.- RESOLUCIÓN TEAC 00/00561/2020/00/00, DE 1/10/2020. IRPF: La extinción del condominio permite ampliar la deducción de la vivienda habitual al comunero adjudicatario al cien por cien, aunque la extinción de condominio se verifique a partir del 2013, siempre que con anterioridad hubiese aplicado la deducción por su cuota.

Asunto:
IRPF. Deducción por adquisición de vivienda habitual. Requisitos y límites para aplicar la deducción en el supuesto de extinción del condominio a partir del 1 de enero de 2013 y adjudicación del 100% de la vivienda a una de las partes.

Criterio:
A efectos de lo dispuesto en la Disposición Transitoria Decimoctava de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en caso de extinción de un condominio sobre la vivienda habitual a partir del 1 de enero de 2013, si una de las partes obtiene el 100% de la vivienda, tendrá derecho a aplicarse el 100% de la deducción por adquisición de vivienda habitual siempre que se hubiera aplicado en un ejercicio anterior a 2013 dicha deducción en el porcentaje correspondiente a su participación en el condominio.
La deducción a practicar por la parte adquirida hasta completar el 100% del pleno dominio del inmueble tendrá como límite el importe que habría tenido derecho a deducirse desde la fecha de extinción del condominio el comunero que deja de ser titular del inmueble, si dicha extinción no hubiera tenido lugar. Ello significa que la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual en relación con la parte que se adquiere hasta completar el 100% del pleno dominio del inmueble estará en todo caso condicionada por el hecho de que el comunero que deja de ser propietario se hubiera aplicado en un ejercicio anterior a 2013 dicha deducción en el porcentaje correspondiente a su participación en el condominio y que no se le hubiera agotado a la fecha de extinción del condominio la posibilidad de seguir practicando la deducción por adquisición de vivienda habitual. Esto sucederá cuando dicho comunero hubiese solicitado, de forma individual o conjuntamente con el comunero que se hace con el 100%, un préstamo para la adquisición de la vivienda y no se encontrara totalmente amortizado a la fecha de extinción del condominio.
Unificación de criterio.
(Extracto de la web del TEAC).

Comentario:

Aunque a extinguir la deducción de vivienda habitual en IRPF, interesante la resolución que en caso de extinción de condominio de vivienda habitual por una pareja con adjudicación por indivisibilidad a uno ellos con posterioridad a 2012, permite al adjudicatario extender la deducción, inicialmente limitada a su cuota de participación durante la vigencia de la deducción, a la luego adquirida.

.- CONSULTA DGT V2227-20 DE 30/6/2020. IRPF: Los períodos desocupados de viviendas de alquiler turístico, si los alquileres tributan como rendimientos del capital inmobiliario, deben tributar como rendimiento presunto.

CUESTIÓN: Si en el caso de una vivienda destinada al alquiler de uso turístico procede imputar rentas inmobiliarias en los periodos en los que no se encuentra alquilada.

CONTESTACIÓN:
«No se manifiesta en la consulta que en el arrendamiento del inmueble concurran circunstancias que determinen que dicho arrendamiento se efectúe como una actividad económica a efectos del Impuesto conforme al artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF por lo que se parte de la consideración de que el arrendamiento va a dar lugar a rendimientos del capital inmobiliario, según lo dispuesto en el artículo 22.1 de la LIRPF…..»
Y, después de reproducir el art. 85 de la LIRPF, concluye: «Por lo tanto, en el presente caso, en el que el consultante manifiesta que la vivienda se encuentra desocupada en algunos periodos, deberá este proceder a imputar la renta inmobiliaria que corresponda proporcionalmente a los días en que el inmueble no ha estado alquilado respecto al número total de días del año».

Comentario:

Pues ya sabemos el criterio de Hacienda, los intervalos vacantes en los alquileres turísticos obligan a imputar el rendimiento presunto de inmuebles a disposición de los propietarios en los períodos libres.

F) ITP Y AJD, IRPF E IIVTNU.

.- CONSULTA DGT V1911-20, DE 12/6/2020. ITP y AJD, IRPF e IIVTNU: La disolución de comunidad proporcional a los haberes entre matrimonios siendo sus cuotas respectivamente gananciales, no es disolución de comunidad sino permuta de cuotas pues la comunidad subsiste en cada matrimonio adjudicatario.

«HECHOS: Desde 1983, dos matrimonios casados en régimen de gananciales, comenzaron a adquirir inmuebles en copropiedad, siempre a partes iguales para cada matrimonio (salvo la primera adquisición de 3 inmuebles). Actualmente, han decidido poner fin a la situación de condominio existente, adjudicando a cada una de las sociedades de gananciales la propiedad de varios inmuebles.

CUESTIÓN: Tributación de la operación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

CONTESTACIÓN:
1. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados».
(…) Ahora bien, de acuerdo con el artículo 2.1 transcrito, para determinar la tributación correspondiente al supuesto planteado, debe analizarse en primer lugar la naturaleza jurídica de la operación que se pretende realizar. De la aplicación de los anteriores preceptos a los hechos expuestos se deriva claramente que la operación que se pretende llevar acabo no supone una disolución de las comunidades de bienes, que claramente se mantiene en todos inmuebles, que van a continuar en común. La operación que van a realizar consiste en una redistribución de las participaciones de los cuatro comuneros que antes ostentaban el 25 por 100 de la participación sobre casi todos los inmuebles y distinta proporción en dos de ellos y ahora van a pasar a tener un 50 por 100 sobre parte de ellos. Aunque los matrimonios estén bajo el régimen de sociedad de gananciales, al no tener la sociedad de gananciales personalidad jurídica ni consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, no se puede entender que existe una disolución de condominio y los inmuebles quedan en poder de la comunidad de gananciales, sino que quedan en poder de las dos personas que componen el matrimonio. Precisamente el hecho de que los comuneros sigan participando en la propiedad de los inmuebles con sus cónyuges es lo que impide calificar a la operación descrita como disolución de la comunidad de bienes sobre los inmuebles. La comunidad de bienes no se extingue, sino que persiste, lo que ocurre es que se reduce el número de copropietarios, que pasa de cuatro a dos y se reduce el número de inmuebles. En realidad, nos encontramos ante una permuta». (…)

(…) » 2. Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana».

(…) «En el caso objeto de consulta, los comuneros pretenden intercambiar bienes que pertenecen a dos comunidades distintas, por lo que se está ante un caso de permuta, que origina la sujeción al IIVTNU».
La permuta es un modo de transmisión de la propiedad de un bien urbano a título oneroso, por lo que da lugar a la realización del hecho imponible del IIVTNU». (…)

3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

(….) «En el caso objeto de consulta, y de acuerdo con la información facilitada en la escritura pública aportada, resulta que unos inmuebles (los inmuebles 1 a 10 de la escritura) fueron adquiridos por compraventa por mitades indivisas por ambos matrimonios, con carácter ganancial, mientras que otros 2 inmuebles (los inmuebles 11 y 12) fueron adquiridos por un matrimonio por compraventa y por el otro matrimonio por aportación, siendo los respectivos porcentajes de propiedad el 32,926% y el 67,074%.

Por tanto, y como ya se ha dicho, no se está ante una única comunidad de bienes sino ante dos comunidades de bienes, la primera formada por los inmuebles con número 1 al 10 y la segunda con los inmuebles con número 11 y 12. Al disolver el condominio existente uno de los matrimonios recibirá los inmuebles 1 a 9 y el otro matrimonio los inmuebles 10 a 12, por lo que los comuneros pretenden intercambiar bienes que pertenecen a dos comunidades distintas.

Ello comportará para cada comunero la existencia de una alteración en la composición de su patrimonio que da lugar a una ganancia o pérdida patrimonial que se calculará con arreglo a lo establecido en la letra h) del apartado 1 del artículo 37 de la LIRPF que establece que cuando la alteración patrimonial proceda “de la permuta de bienes o derechos, incluido el canje de valores, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes:
– El valor de mercado del bien o derecho entregado.
– El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio”. (…)

Comentario:

Dislate tras dislate en esta consulta, aunque en el beneficio de la duda hay que reconocer que los hechos no son muy claros. Pero el defender de nuevo que  nunca hay disolución de comunidad cuando uno de los comuneros es un matrimonio titular con carácter ganancial de su cuota pues como que, además de ser una extravagancia jurídica, es ya insostenible a la vista de la jurisprudencia reciente del TS (sentencia de 9/7/2019, ROJ 2490/2019).

Y ello agravado en este caso con las repercusiones en cascada en IIVTNU e IRPF.

G) ITP Y AJD, IVA E IIVTNU.

.- CONSULTA DE LA DGT V 2167-20. ITP Y AJD, IVA, IIVTNU: Régimen fiscal de la aportación no dineraria de una rama de actividad integrada por inmuebles arrendados como actividad económica  por una comunidad de bienes a una sociedad limitada.

HECHOS:
(…) La Comunidad de Bienes A constituye una unidad económica autónoma capaz de desarrollar por sus propios medios la actividad económica de arrendamiento de bienes inmuebles que conforman la comunidad de bienes: tiene contratado, entre otros trabajadores, a un empleado con contrato laboral y a jornada completa dedicada específicamente a la gestión de la actividad de arrendamiento, y, aunque la vigente normativa no lo exija, cuenta con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad económica.

Los comuneros tienen la intención de realizar una aportación no dineraria de rama de actividad a una sociedad del grupo familiar denominada sociedad B, compañía mercantil residente en territorio español cuya actividad económica es coincidente con la de la comunidad de bienes, pues tiene por objeto la administración, alquiler y explotación de todo tipo de bienes inmuebles (básicamente naves, locales y plazas de aparcamiento), exceptuándose el arrendamiento financiero. La sociedad B no tiene la consideración de sociedad patrimonial.

La sociedad B acordaría un aumento de capital que sería desembolsado íntegramente mediante la aportación de la totalidad de los elementos patrimoniales, activos y pasivos, así como los recursos humanos (todo el personal laboral), que conforma la rama de actividad de arrendamiento de inmuebles de la Comunidad de Bienes A, recibiendo a cambio, cada uno de los comuneros, una participación superior al 5% del capital de la sociedad B.

Cabe destacar que, entre los principales elementos patrimoniales que integran la rama de actividad de gestión inmobiliaria, se encuentran varios bienes inmuebles». (…).

CUESTIÓN:
1º) Si la operación de escisión descrita podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.

2º) Si la operación de aportación planteada se encuentra no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

3º) Si la operación descrita está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la modalidad de Operaciones Societarias, así como exenta de las otras dos modalidades del impuesto.

4º) Si a los efectos del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, este impuesto no se devengaría por aplicación de la Disposición Adicional Segunda de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

CONTESTACIÓN.

.- IMPUESTO DE SOCIEDADES.
(…) «En el supuesto concreto planteado, la aportación no dineraria por parte de las personas físicas aportantes, no podría subsumirse en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 87.2 de la LIS dado que la transmisión no tendría por objeto un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos de una rama de actividad. Por el contrario, la aportación individualmente considerada, determina la aportación de una alícuota de la propiedad de los bienes pertenecientes en pro indiviso a los tres comuneros, por lo que la mencionada aportación tendría la consideración de aportación no dineraria especial a efectos de lo previsto en el artículo 87.1 de la LIS.

En consecuencia, la aportación de cada uno de los comuneros de su respectiva cuota de participación en la titularidad de los elementos afectos a la actividad de alquiler de bienes inmuebles, podría acogerse al régimen fiscal mencionado, siempre que se cumplan los requisitos señalados en las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 87 de la LIS y siempre que la aportación de la cuota ideal suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales y la contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente (artículo 87.1.d) de la LIS).

En particular, la letra a) del artículo 87.1 de la LIS exige que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español, lo que parece cumplirse según la información que consta en el escrito de consulta.

En particular, la letra b) del artículo 87.1 de la LIS, exige que, una vez realizada la aportación, el sujeto aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe la aportación, al menos, un 5%. Este requisito debe cumplirse de manera individual en todos los aportantes, de tal manera que cada uno de los comuneros tenga participaciones de, al menos, el 5% del capital de la entidad beneficiaria una vez realizada la aportación. En el supuesto concreto planteado, se señala en el escrito de consulta que todos los comuneros pasarían a ostentar más de un 5% en la sociedad B.

Por último, respecto a los requisitos exigidos para que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden, en el caso concreto planteado, a la comunidad de bienes. Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, lo que parece que se cumple de acuerdo con lo manifestado en el escrito de consulta».

(….)

En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza por los siguientes motivos económicos: reestructurar el negocio bajo la forma jurídica de la sociedad de responsabilidad limitada, de modo que se superan las dificultades para gestionar una empresa bajo la fórmula de comunidad de bienes, se limitan las responsabilidades personales e inversamente se preserva el patrimonio empresarial de los riesgos de cada comunero, persona física, al separar el patrimonio empresarial del personal, facilitando la sucesión empresarial a favor de la siguiente generación, a la par que se agrupa la totalidad del patrimonio empresarial del grupo familiar, logrando una gestión más eficaz y profesionalizada, y se posibilita ampliar la capitalización y el volumen de la actividad de la sociedad receptora.

Los motivos económicos citados podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS» ……

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos por cada sociedad sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.

Del escrito de consulta resulta que la comunidad de bienes va a realizar una operación de aportación de rama de actividad inmobiliaria a la sociedad B.

De la escueta información contenida en el escrito de consulta, no puede conocerse si los elementos transmitidos constituyen la transmisión una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.

Dicha transmisión quedará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de que la misma se acompaña de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7. 1º de la Ley 37/1992 que determina la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En otro caso, la transmisión objeto de consulta estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES

(…) «Conforme a la normativa expuesta, y dado que la operación planteada tiene la consideración de operación de reestructuración, dicha calificación conlleva, a efectos del ITP y AJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito».

IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA
(…) «Por su parte, la disposición adicional segunda de la LIS, regula el régimen del IIVTNU en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:

“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.

En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII». (…)

«En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que los bienes inmuebles aportados se encuentren integrados en una rama de actividad.

En caso de que no concurran las circunstancias descritas, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia, en su caso, de las transmisiones de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo del citado impuesto la comunidad de bienes aportante.» (…)

Comentario:

Ilustrativa y didáctica esta consulta que sintetiza con criterios razonables los requisitos y régimen fiscal de la aportación por una comunidad de bienes de una rama de actividad consistente en inmuebles arrendados constitutivos de una actividad económica para que se acoja a la neutralidad fiscal de las reestructuraciones empresariales, con sus implicaciones en los diversos tributos.

 

TERCERA PARTE: TEMA DEL MES. LA CONMUTACIÓN DEL USUFRUCTO VIUDAL A LA LUZ DE LA JURISPRUDENCIA DEL TS.

1.- LAS RECIENTES SENTENCIAS DEL TS SOBRE LA CUESTIÓN.

1.1.- Los supuestos se refieren a la sucesión testada en el Derecho Civil catalán.
El TS en al menos tres sentencias (23/7/2020 y 22/7/2020 (ROJ 2682/2020, 2688/2020 y 2717/2020) se ha pronunciado sobre la conmutación del usufructo viudal y sus repercusiones fiscales, siendo de destacar los siguientes hitos:
.- Todas ellas se refieren a la conmutación del usufructo en la sucesión testada sujeta al Derecho Civil Catalán.
.- En el Derecho Civil Catalán se regula en la sucesión intestada (art. 442.5 del Código Civil de Cataluña) y carece de regulación en la sucesión testada.
.- Como consecuencia de la orfandad regulatoria en la sucesión testada, el TS considera que la conmutación operada en la misma en la manifestación de herencia o partición entre el cónyuge viudo usufructuario y los herederos nudo propietarios comportan hechos imponibles adicionales a la propia sucesión.

1.2.- La conmutación en tales supuestos implican hechos imponibles adicionales a la propia sucesión.
Sin embargo, no resultan claros los posibles hechos imponibles adicionales:
.- La sentencia de 23/7/2020 (ROJ 2682) concluye afirmando, refiriéndose a los herederos inicialmente nudo propietarios que «tratándose de una sucesión testada regida, en este caso, por el Derecho Civil catalán, la atribución a los herederos de bienes en pleno dominio en pago de la nuda propiedad que legítimamente les corresponde, implica la existencia de una operación de consolidación del dominio sometida al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».
.- La sentencia de 22/7/2020 (ROJ 2717/2020) concluye afirmando que la atribución al cónyuge supérstite de bienes en pleno dominio en pago del usufructo que legítimamente le corresponde, implica la existencia de una operación de permuta sometida a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados». Y, consiguientemente tiene consecuencias tanto para cónyuge y herederos en sede de TPO.

Es de resaltar que, quizás por estar constreñidos los supuestos de hecho a revisar sendas liquidaciones de la administración, una por el ISD y otra por TPO, sin embargo, no se adopte un criterio uniforme, confirmando las respectivas sentencias la procedencia de las respectivas liquidaciones

1.3.- Criterio del autor respecto de los hechos imponibles adicionales: es permuta pero los nudo propietarios deberán tributar por la mayor liquidación entre TPO y el ISD por la consolidación ordinaria.

Siguiendo el discurso argumental de ambas sentencias es evidente que procede una tributación adicional, a la propia que corresponde en sucesiones conforme al título sucesorio y si es una divergencia fundada en el «intercambio» entre cónyuge y usufructuario es principio nos encontramos ante una transmisión onerosa recíproca – permuta – debiendo tributar tanto cónyuge viudo como herederos por sus respectivas adquisiciones.

Sin embargo, ello merece a propósito de la consolidación del usufructo en los nudo propietarios una puntualización por el juego del número 4 del art. 51 del Reglamento del ISD: «4. Si la consolidación del dominio en la persona del primero o sucesivos nudo propietarios se produjese por una causa distinta al cumplimiento del plazo previsto o a la muerte del usufructuario, el adquirente sólo pagará la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo».

Por tanto, dado que el origen del desmembramiento es mortis causa, sujeto al ISD, los nudo propietarios deberán tributar como consolidación ordinaria en el IS o como adquisición inter vivos sujeta a TPO, según cual sea la liquidación mayor.

2.- CONSECUENCIAS DE LA DOCTRINA JURISPRUDENCIAL.

2.1.- Consecuencias inmediatas en la sucesión testada catalana y medidas para prevenirlas.
La conmutación carente de regulación en la sucesión testada conllevará la tributación adicional expuesta. Ahora bien, la misma puede soslayarse supliendo la ausencia de cobertura normativa por la cobertura del propio título sucesorio. Esto es, estableciendo en el testamento la facultad de conmutación atribuida a uno u otro (cónyuge viudo y heredero/s) o a ambos de consuno.

En definitiva, suplir la falta de cobertura legal por la cobertura del testamento, ley suprema de la sucesión y determinante de las atribuciones patrimoniales tanto civilmente como en el ISD (art. 27 de la LISD y 11 y 56 del Reglamento).

2.2.- Eventuales repercusiones en las sucesiones sujetas a Derecho Común y medidas cautelares aconsejables.

Todas las sentencias están referidas al Derecho Civil catalán por tanto, en mi opinión carecen de la identidad que justifique su aplicación inmediata a las sucesiones sujetas al Derecho Común.

Empero, la línea doctrinal puede ser acogida por los órganos administrativos y tribunales, con lo que existe un riesgo evidente de propagación.

Es cierto que nuestro CC contempla la conmutación de la cuota viudal usufructuaria (arts. 839 y 840 en sede de legítimas), legítima viudal que rije tanto en la sucesión testada como intestada.

Y, en congruencia con dichos preceptos, el art. 57 del Reglamento establece la neutralidad fiscal de la conmutación del usufructo viudal que corresponde por legítima, siempre que sean equivalentes en valores declarados/comprobados.

Sin embargo, ni el CC ni la normativa del Impuesto contemplan una conmutación más allá de la cuota legal usufructuaria, aunque es cuestión pacífica civilmente por la doctrina, la jurisprudencia y la práctica, la posibilidad de conmutación del usufructo universal y que esa conmutación puede ser total o parcial. Más la jurisprudencia y la DGRN (como botón de muestra la sentencia del TS de 8 de junio de 2011 y la resolución de la DGRN de 8 de octubre de 2013) consideran la conmutación como un negocio de naturaleza dispositiva que puede superponerse al particional y realizarse simultáneamente con éste o separadamente, excluyendo de su posible aplicación por el contador-partidor y en presencia de menores o incapaces.

Por tanto, solo la conmutación de la cuota legal usufructuaria en los términos previstos en los citados preceptos es hoy «segura» fiscalmente. Y, en consecuencia, es sumamente recomendable también en Derecho Común introducir el testador en su testamento una eventual conmutación futura de los derechos de usufructo del cónyuge viudo, especificando las condiciones para su aplicación (si es opción de uno u otro, si es de consuno, si ha de ser total o parcial y plazo para ejercitarla).

Esta posibilidad de conmutación establecida por el testador, siempre que no vulnere derechos legitimarios o quedan salvaguardados por cláusulas de opción compensatoria de legítimas es admitida por la inmensa mayoría de la doctrina e implícitamente por la DGRN (resolución de la DGRN de 4 de abril de 2017).

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

 

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Río Sella (Asturias). Por Javier Máximo Juárez.

Informe Actualidad Fiscal Septiembre 2020. No residentes e ISD, pactos sucesorios y reducciones. AJD y complejos inmobiliarios.

PRESENTACIÓN:

Informe de septiembre 2020, en inicio de un otoño marcado por la «nueva normalidad». Pues bien, destacar:

.- La marcada disminución  de la acción normativa del Estado y las CCAA, por lo que se retorna al esquema tradicional de unificar la reseña normativa en un único apartado. Y especialmente  apuntar la caída por no convalidación del RDL 27/2020 y con él de la ampliación de la exención en ITP y AJD de las moratorias.

.- En jurisprudencia y doctrina administrativa, mención especial merece el ISD que es objeto de tratamiento por el TS y la DGT. Así: sendas sentencias del TS en aspectos tan importantes en dicho tributo como los no residentes y la conmutación del usufructo viudal en la sucesión testada en Cataluña; por su parte, la DGT coloca a las adquisiciones derivadas de pactos sucesorios de los derechos civiles de las CCAA en el «limbo«, al descartar la aplicación de determinadas reducciones.

También digna de reseña es la sentencia del TS que declara sujetos a AJD la constitución de complejos inmobiliarios en escritura, determinando una redundante tributación de los mismos.

El tema del mes se dedica precisamente a los no residentes en el ISD y es que el TS ha abierto la vía de nulidad de pleno derecho para las liquidaciones contrarias a la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, reactivando la posibilidad de resarcimiento.

Javier Máximo Juárez González

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

 

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- RD 738/2020, de 4 de agosto (BOE 7/8/2020), por el que se modifican el RD 304/2004, por el que se aprueba el Reglamento de planes y fondos de pensiones, y el RD 1060/2015, de ordenación, supervisión y solvencia de las entidades aseguradoras y reaseguradoras.

.- RDL 27/2020, de 4 de agosto (BOE 5/8/2020), de medidas financieras, de carácter extraordinario y urgente, aplicables a las entidades locales. ITP y AJD. (Advertencia: el RDL 27/2020 no ha sido convalidado por el Congreso, quedando derogado por acuerdo del mismo en Resolución publicada el 10/9/2020).

B) CANARIAS.

.- DL 13/2020, de 30 de julio (BOC 31/7/2020), por el que se prorroga la vigencia del artículo único del Decreto ley 8/2020, de establecimiento del tipo cero en el IGIC aplicable a la importación o entrega de determinados bienes necesarios para combatir los efectos del COVID-19.

C) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 5/2020, de 24 de julio (DOCM 31/7/2020), de Medidas Urgentes para la Declaración de Proyectos Prioritarios en Castilla-La Mancha.

D) CATALUÑA.

.- ACUERDO GOV/109/2020, de 27 de agosto (DOGC 31/8/2020), por el que se aprueba el Código de buenas prácticas tributarias se crea el Comité para el Seguimiento de las Buenas Prácticas Tributarias.

E) NAVARRA.

.- DL FORAL 8/2020, de 17 de agosto (BON 18/8/2020), medidas extraordinarias para responder ante la situación de especial riesgo derivada del incremento de casos positivos por COVID-19. IVA, ITP Y AJD.

F) PAÍS VASCO.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 9/2020, de 25 de agosto (BOV 27/8/2020), de Régimen Fiscal de la fase final de la «UEFA Women’s Champions League 2020» y de medidas de reajuste en el Impuesto sobre el Valor Añadido como consecuencia de la COVID-19. IVA.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIAS TS DE 23/7/2020 y 22/7/2020 (ROJ 2682/2020, 2688/2020 y 2717/2020). Sucesiones: La conmutación en la sucesión testada en Cataluña entre el cónyuge viudo usufructuario universal y los herederos nudo propietarios por respectivos bienes en pleno dominio es un hecho imponible adicional sujeto a TPO como permuta.

B) ISD.

.- SENTENCIAS DEL TS DE 16/7/2020 ROJ 2724/2020, RECURSO 810/2019 Y ROJ 2701/2020 RECURSO 4334/2017. ISD: respecto de los no residentes son nulas de pleno derecho las liquidaciones contrarias a la sentencia del TJUE de 3/9/2014, aunque sean firmes en vía administrativa y, en consecuencia, son nulos los actos administrativos derivados de las mismas, ejecutorios o revisorios.

.- CONSULTA DGT V177-20, DE 5/6/2020. SUCESIONES: el pacto sucesorio Balear de «finiquito de legítima», queda sujeto en el ISD como adquisición «mortis causa», pero no admite la aplicación de las reducciones por empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades, ni la «mortis causa», ni la «inter vivos».

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 15/7/2020, ROJ 2410/2020. AJD: La constitución en escritura pública de un complejo inmobiliario previo a la declaración de división horizontal queda sujeta a AJD.

.- SENTENCIA TS DE 9/7/2020, ROJ 2419/2020. ITP Y AJD: El plazo para promover tasación pericial contradictoria reservada al tiempo de presentar recurso administrativo contra una liquidación derivada de una comprobación de valores se se inicia en el momento de dictarse el acto administrativo (resolución del recurso) que pone fin a la vía administrativa.

.- SENTENCIA TS DE 8/7/2020, ROJ 2800/2020. AJD Y VPO: La exención de VPO no se extiende a las redistribuciones de responsabilidad hipotecaria en escritura pública consecuencia de la división horizontal de una promoción de VPO.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 8/6/2020, ROJ 7119/2020. AJD: La exención de la hipoteca inversa en AJD es aplicable, aunque se permita la amortización anticipada en vida del deudor y se instrumente a través de una cuenta corriente de crédito donde se apuntan los intereses devengados por las disposiciones, pues ni e principal ni los intereses resultan exigibles hasta el fallecimiento del deudor.

D) IVA E IRPF.

.- CONSULTA DGT V1690-20, DE 29/5/2020. IVA e IRPF: los patinetes y otros vehículos de movilidad personal son deducibles en IVA e IRPF, pero según sus características precisan cumplir los requisitos de afectación de las motocicletas o de otros elementos patrimoniales.

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 23/7/2020, ROJ 2698/2020. IRPF: No puede aplicarse la reinversión de vivienda habitual cuando, habiéndose reinvertido el importe de dicha ganancia en la construcción de una nueva vivienda habitual en las condiciones del artículo 41 RIRPF, las obras no concluyan en el plazo de cuatro años a contar desde el inicio de la inversión, salvo que dicho plazo se haya ampliado, de conformidad con lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 55 RIRPF.

.- SENTENCIA TS 16/7/2020, ROJ 2697/2020. IRPF: La exención por reinversión de vivienda habitual en caso de permuta de la vivienda habitual actual por vivienda futura que se destinará a vivienda habitual se verifica en el propio momento de la permuta, por lo que no le afectan los retrasos del otro permutante.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. NULIDAD DE PLENO DERECHO DE LAS LIQUIDACIONES DEL ISD A NO RESIDENTES CONTRARIAS A LA SENTENCIA DEL TJUE DE 3/9/2014.

I) ANTECEDENTES.
I.1.- La sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014.
I.2.- La vía ya extinta de la responsabilidad patrimonial del Estado.
I.3.- La aplicación de la sentencia de 3 de septiembre de 2014 a cualquier no residente sea de la UE o EEE o no.

II) LA SENTENCIA DEL TS DE 16/7/2020: LAS AUTOLIQUIDACIONES O LIQUIDACIONES DE NO RESIDENTES CONTRARIAS A LA SENTENCIA SON NULAS DE PLENO DERECHO, SIEMPRE QUE SEAN ANTERIORES A LA MISMA.

III) CONSECUENCIAS PRÁCTICAS.
III.1.- Posibilidad de instar el procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho del art. 217 de la LGT para autoliquidaciones y liquidaciones firmes en vía administrativa.
III.2.- Secuelas del éxito de la declaración de nulidad de pleno derecho.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- RD 738/2020, de 4 de agosto (BOE 7/8/2020), por el que se modifican el RD 304/2004, por el que se aprueba el Reglamento de planes y fondos de pensiones, y el RD 1060/2015, de ordenación, supervisión y solvencia de las entidades aseguradoras y reaseguradoras.

.- RDL 27/2020, de 4 de agosto (BOE 5/8/2020), de medidas financieras, de carácter extraordinario y urgente, aplicables a las entidades locales. ITP y AJD Ir a resumen de la web

La DF 2ª modifica el TRITPAJD. Da nueva redacción al número 30 del artículo 45.I.B), ampliando la exención en AJD a las moratorias del sector del transporte público de mercancías y discrecional de viajeros en autobús:
«30. Las escrituras de formalización de las moratorias de préstamos y créditos hipotecarios y de arrendamientos, préstamos, leasing y renting sin garantía hipotecaria que se produzcan en aplicación de la moratoria hipotecaria para el sector turístico, regulada en los artículos 3 a 9 del Real Decreto-ley 25/2020, de 3 de julio, de medidas urgentes para apoyar la reactivación económica y el empleo, y de la moratoria para el sector del transporte público de mercancías y discrecional de viajeros en autobús, regulada en los artículos 18 al 23 del Real Decreto-ley 26/2020 de 7 de julio, de medidas de reactivación económica para hacer frente al impacto del COVID-19 en los ámbitos de transportes y vivienda.»
(Advertencia: el RDL 27/2020 no ha sido convalidado por el Congreso, quedando derogado por acuerdo del mismo en Resolución publicada el 10/9/2020), siendo la redacción actualmente vigente la debida a la DF1ª del RDL 25/2020: «30. Las escrituras de formalización de las moratorias de préstamos y créditos hipotecarios y de arrendamientos sin garantía hipotecaria que se produzcan en aplicación de la moratoria hipotecaria para el sector turístico, regulada en los artículos 3 a 9 del Real Decreto-ley 25/2020, de 3 de julio, de 2020».

B) CANARIAS.

.- DL13/2020, de 30 de julio (BOC 31/7/2020), por el que se prorroga la vigencia del artículo único del Decreto ley 8/2020, de establecimiento del tipo cero en el IGIC aplicable a la importación o entrega de determinados bienes necesarios para combatir los efectos del COVID-19 y se modifica el apartado 2 del citado artículo.

C) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 5/2020, de 24 de julio (DOCM 31/7/2020), de Medidas Urgentes para la Declaración de Proyectos Prioritarios en Castilla-La Mancha.

D) CATALUÑA.

.- ACUERDO GOV/109/2020, de 27 de agosto (DOGC 31/8/2020), por el que se aprueba el Código de buenas prácticas tributarias de la Administración de la Generalidad y de su sector público y se crea el Comité para el Seguimiento de las Buenas Prácticas Tributarias.

E) NAVARRA.

.- DL FORAL 8/2020, de 17 de agosto (BON 18/8/2020), por el que se aprueban en la Comunidad Foral de Navarra medidas extraordinarias para responder ante la situación de especial riesgo derivada del incremento de casos positivos por COVID-19. IVA, ITP Y AJD.

F) PAÍS VASCO.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 9/2020, de 25 de agosto (BOV 27/8/2020), de Régimen Fiscal de la fase final de la «UEFA Women’s Champions League 2020» y de medidas de reajuste en el Impuesto sobre el Valor Añadido como consecuencia de la COVID-19. IVA.

 

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIAS TS DE 23/7/2020 y 22/7/2020 (ROJ 2682/2020, 2688/2020 y 2717/2020). Sucesiones: La conmutación en la sucesión testada en Cataluña entre el cónyuge viudo usufructuario universal y los herederos nudo propietarios por respectivos bienes en pleno dominio es un hecho imponible adicional sujeto a TPO como permuta.

.- De la sentencia de 23/7/2020 (ROJ 2682/2020):

(…) 2.1. Don Modesto, de vecindad civil catalana, falleció el día 18 de febrero de 2009, habiendo otorgado testamento en el que legó a su esposa, doña Isidora, el usufructo universal y vitalicio de todos sus bienes y derechos e instituyó herederos universales por iguales partes a sus tres hijos, doña Teodora, doña Zaida y don Juan Enrique.
2.2. El 29 de julio siguiente, se otorgó escritura de manifestación y aceptación de herencia, adjudicando a doña Isidora, en pago del usufructo que le correspondía por la herencia de su esposo, el pleno dominio de la mitad indivisa de determinado inmueble, repartiéndose sus hijos todo lo demás por iguales partes.
2.3. Con fecha 30 de junio de 2011, se notificó a doña Teodora propuesta de liquidación por el ISD, al entender la oficina gestora que, correspondiéndole a aquélla la nuda propiedad de una tercera parte de los bienes del caudal relicto, se le habían adjudicado, sin embargo, bienes en plena propiedad, produciéndose, así, la consolidación del dominio respecto de los mismos» (…)

(…) «TERCERO. Criterio de la Sala sobre la atribución a los herederos de bienes en pleno dominio en pago de la nuda propiedad que legítimamente les corresponde.
La Sala comparte las consideraciones efectuadas por la Sala de instancia en la sentencia impugnada, por las siguientes razones.
1. Recoge la sentencia impugnada que en el impuesto sobre sucesiones y donaciones, siguiendo la tesis germanista, la adquisición de la herencia se produce en el momento del fallecimiento del causante, tal y como se desprende del artículo 24.1 LISD -«En las adquisiciones por causa de muerte… el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante»- y del artículo 10.2 RISD -«las adquisiciones a que se refiere la letra a) del apartado anterior (adquisiciones por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio) se entenderán realizadas el día del fallecimiento del causante, por lo que para exigir el impuesto bastará que esté probado el hecho originario de la transmisión, aunque no se hayan formalizado ni presentado a liquidación los documentos, inventarios o particiones»-.
Ello comporta que, a los efectos examinados, la adquisición del derecho de usufructo vitalicio legado a doña Isidora por su esposo con carácter universal sobre todos los bienes de la herencia, se produjo el 18 de febrero de 2009, momento en el que los coherederos adquirieron también la nuda propiedad de todos los bienes de la herencia, adquisición que no requiere de partición alguna.
Por tanto, cuando el 28 de julio de 2009, en la escritura de manifestación y aceptación de herencia otorgada, deciden conmutar el usufructo vitalicio legado en la plena propiedad sobre determinados bienes, adquiriendo los coherederos la plena propiedad del resto de bienes, nos encontramos ante un acto traslativo de dominio que debe tributar independientemente.
En efecto, la partición realizada es expresión de la voluntad de las partes, si bien al no corresponderse con las disposiciones testamentarias, comporta la existencia de un negocio jurídico distinto del de la adquisición de la herencia.
2. Frente a ello no cabe oponer la infracción de lo dispuesto en el artículo 57 del RISD, anteriormente transcrito, que permite, a efectos fiscales, no configurar la conmutación del usufructo vitalicio por bienes en pleno dominio como un negocio jurídico nuevo, implicando, en consecuencia, la práctica de una única liquidación.
En el supuesto que se analiza, no cabe olvidar que la ley que rige la sucesión mortis causa producida viene dada por la vecindad civil catalana del causante, lo que determina la aplicación a la misma del Código Civil de Cataluña, aprobado por Ley 10/2008, que en su artículo 442.5 solo permite la conmutación del usufructo universal en la sucesión intestada». (…)

«En consecuencia, limitándose conforme al Código Civil de Cataluña la conmutación del usufructo universal exclusivamente a las sucesiones intestadas, y encontrándonos ante una sucesión testada, la conmutación del usufructo por voluntad de las partes realizada implica, además de la tributación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, otro negocio jurídico diferente que, en el caso de la viuda, hace que nos encontremos ante una operación de permuta que tributará en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), y en el caso de los coherederos ante una operación de consolidación del dominio sometida al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».

(…) «CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en estos términos:
«[…] Determinar si, tratándose de una sucesión testada, la atribución a los herederos de bienes en pleno dominio en pago de la nuda propiedad que legítimamente les corresponde, implica la existencia de una operación de consolidación del dominio sometida al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».
La respuesta a dicha cuestión debe ser que, tratándose de una sucesión testada regida, en este caso, por el Derecho Civil catalán, la atribución a los herederos de bienes en pleno dominio en pago de la nuda propiedad que legítimamente les corresponde, implica la existencia de una operación de consolidación del dominio sometida al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones». (…)

.- De la sentencia de 22/7/2020 (ROJ 2717/2020):

(…) «En lo que ahora interesa, debe hacerse relación de los hechos tenidos en cuenta para la resolución del recurso contencioso administrativo. Consta que Don Calixto falleció el día 18 de febrero de 2009, habiendo otorgado testamento en el que legó a su esposa, doña Piedad, el usufructo universal y vitalicio de todos sus bienes y derechos e instituyó herederos universales por iguales partes a sus tres hijos, doña Aida, doña Carolina y don Emiliano. El 29 de julio siguiente, se otorgó escritura de manifestación y aceptación de herencia, adjudicando a doña Piedad, en pago del usufructo que le correspondía por la herencia de su esposo, el pleno dominio de la mitad indivisa de determinado inmueble. Con fecha 30 de junio de 2011, se notificó a doña Piedad propuesta de liquidación por el ITPAJD, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, al entender la oficina gestora que, correspondiéndole a aquélla el usufructo universal y vitalicio de la herencia de su esposo, se le adjudicaron, sin embargo, bienes en plena propiedad, desprendiéndose de tal adjudicación la existencia de una permuta con los herederos. El 20 de octubre de 2011 se notificó la correspondiente liquidación, resultando confirmada la propuesta inicialmente emitida».

(…) «En el caso que nos ocupa la Oficina Gestora liquidó por ITPAJD, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, al entender que, correspondiéndole a la viuda el usufructo universal y vitalicio de la herencia de su esposo, se le adjudicaron, sin embargo, bienes en plena propiedad, desprendiéndose de tal adjudicación la existencia de una permuta con los herederos».
(…) «Todo lo cual conlleva que la respuesta que debe darse a la cuestión con interés casacional objetivo deba ser que al tratarse de una sucesión testada, la atribución al cónyuge supérstite de bienes en pleno dominio en pago del usufructo que legítimamente le corresponde, implica la existencia de una operación de permuta sometida a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados». (…)

Comentario:
Al menos batería de tres sentencias del TS condenando la conmutación del usufructo viudal en la partición en la sucesión testada en Cataluña, carente de regulación en su Derecho Civil (a diferencia de la sucesión intestada) a la doble tributación: primero por el ISD por el título sucesorio y segundo a TPO como permuta entre el cónyuge viudo usufructuario y los herederos nudo propietarios por el «intercambio» adicional al título sucesorio entre uno y otros.
La cuestión también puede tener efectos colaterales en el derecho común, puesto que tanto civilmente ( arts 839 y 840 del CC) y fiscalmente (art. 57 RISD) solo esta prevista la conmutación respecto de la legítima viudal.
En fin, ello merece un estudio más sosegado.

B) ISD.

.- SENTENCIAS DEL TS DE 16/7/2020 ROJ 2724/2020, RECURSO 810/2019 Y ROJ 2701/2020 RECURSO 4334/2017. ISD: Respecto de los no residentes son nulas de pleno derecho las liquidaciones contrarias a la sentencia del TJUE de 3/9/2014, aunque sean firmes en vía administrativa y, en consecuencia, son nulos los actos administrativos derivados de las mismas, ejecutorios o revisorios.

.- De la sentencia ROJ 2724/2020:
(…) «TERCERO.-Fijación de criterios interpretativos sobre la cuestión de interés casacional objetivo delimitada en el auto de admisión.
Conclusión de todo lo expuesto es que, al margen de toda otra consideración, restringido el caso a lo que se nos pregunta en el auto, podemos afirmar que:
1.- Si bien la doctrina del TJUE contenida en la sentencia de 3 de septiembre de 2014, asunto Comisión/España (C-127/12) no constituye, por sí misma, motivo suficiente para declarar la nulidad de cualesquiera actos, sí obliga, incluso en presencia de actos firmes, a considerar la petición sin que haya de invocarse para ello una causa de nulidad de pleno derecho, única posibilidad de satisfacer el principio de efectividad.
2.- En cuanto a la interpretación del artículo 217.1 LGT, la nulidad de pleno derecho de una liquidación girada a un sujeto pasivo no residente en España, por el Impuesto sobre sucesiones, en aplicación de una ley declarada no conforme al Derecho de la Unión Europea, que es firme por haber sido consentida por éste antes de haberse dictado aquella sentencia, en este caso la liquidación adolece de nulidad de pleno derecho, en virtud de la causa prevista en la letra a) del mencionado precepto, referida a los actos «a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional», pues no otro efecto cabe aplicar a un acto administrativo basado en una ley que, al margen de su evidente contravención del Derecho de la Unión Europea, consagra una situación de diferencia de trato discriminatoria entre los residentes y los no residentes (con quebrantamiento del artículo 14 de la CE) en cuanto al régimen de beneficios fiscales previstos para los primeros por razón de residencia, ya que la sentencia del TJUE declara que «(el Reino de España) ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo de 2 de mayo de 1992, al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España…y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste». (…)

.- De la sentencia ROJ 2701/2020:

(…) «SEGUNDO.- Al margen de las específicas cuestiones, atinentes a la recaudación, suscitadas como objeto de debate autónomo en este recurso de casación, debemos poner de manifiesto que en nuestra sentencia del pasado día 14 de julio de 2020, recaída en el recurso nº 810/2019, hemos declarado no haber lugar al recurso de casación entablado por el abogado del Estado, en la representación que por Ley ostenta de la Administración General del Estado, contra la sentencia de 22 de noviembre de 2018, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, dictada en el recurso nº 514/2016.
En la expresada sentencia, estimatoria del recurso jurisdiccional deducido por el Sr. Hermenegildo, se declaró la nulidad de la Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas de 24 de junio de 2016, que desestimó la solicitud de pleno derecho de la liquidación. Como consecuencia de dicho fallo, entendió la Sala juzgadora incursa en tal máximo y radical vicio la liquidación provisional del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de 29 de junio de 2012, de la que trae causa el procedimiento recaudatorio posterior, cuyas incidencias se han descrito.
Siendo nulo de pleno derecho el acto de liquidación fiscal que sirve de título a la ejecución, siendo por tanto inexistente la deuda que se trata de percibir y de conformidad con el principio de que lo nulo no produce efecto alguno, conforme al aforismo quod nullum est nullum effectum producit, estamos en el caso de declarar haber lugar al recurso de casación, casando y anulando la sentencia impugnada y declarando la nulidad de todos los acuerdos impugnados en ella, sean ejecutivos o revisorios».

Comentario:
Importantes sentencia conexas del TS que reconocen sin titubeos la nulidad de pleno derecho de los actos liquidatorios girados a no residentes contrarios a la sentencia del TJUE de 3/9/2014. La cuestión es tema del mes.

.- CONSULTA DGT V177-20, DE 5/6/2020. SUCESIONES: El pacto sucesorio Balear de «finiquito de legítima», queda sujeto en el ISD como adquisición «mortis causa», pero no admite la aplicación de las reducciones por empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades, ni la «mortis causa», ni la «inter vivos».

«HECHOS: La consultante y sus hermanos van a recibir mediante un pacto sucesorio previsto en el derecho civil de las Islas Baleares (denominado finiquito de legítima) las participaciones que sus padres ostentan en la sociedad familiar a través de la sociedad de gananciales». (…)

«CONCLUSIONES:

Primera: De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta el requisito previsto en el apartado c) del Artículo 4. Ocho Dos de la LIP, relativo al ejercicio efectivo de funciones de dirección en la entidad, se entenderá cumplido en el grupo de parentesco, formado por los padres y los tres hijos, en la medida en que uno de los hijos (hermano del consultante) ejerce estas funciones directivas a través de su cargo de gerente, siempre y cuando perciba por ello “una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal”.

Segunda: En cuanto al cómputo de las retribuciones, basándonos en la interpretación del epígrafe 1.3.a) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la Dirección General de Tributos, en el presente caso, al no haber fallecimiento del causante no se interrumpe el periodo impositivo por lo que no se devenga el IRPF del causante por la celebración del pacto. Por lo tanto, para el cómputo de las retribuciones se deben considerar las percibidas por el hermano del consultante en el último periodo impositivo del IRPF anterior a la transmisión, que es el devengado en el ejercicio inmediato anterior a la celebración del pacto sucesorio, en este caso, el “finiquito de legítima”.

Tercera: La institución del Derecho Civil de Baleares denominado “finiquito de legítima” es un pacto sucesorio. Los pactos sucesorios son títulos sucesorios a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Por lo tanto, el tratamiento que debe darse al “finiquito de legítima” en este impuesto es el que corresponde a las adquisiciones mortis causa y, consiguientemente, será de aplicación el supuesto de reducción previsto en el artículo 20.2.c) de la LISD. En este sentido, cabe indicar que la reducción regulada en el referido precepto no resultará aplicable a los llamados pactos sucesorios de presente, como el “finiquito de legítima”, al no cumplirse el requisito de que el causante de la adquisición sea una persona fallecida.

Cuarta: En relación a la afectación a la actividad de los inmuebles arrendados por las sociedades participadas por la empresa familiar, a efectos de lo dispuesto en el artículo 27.2 de la LIRPF, y, en relación con la transmisión lucrativa de participaciones, no se considerará afecto a una actividad económica el local arrendado a terceros, sin disponer, dentro de su organización, de una persona con contrato laboral a jornada completa específica e individualizada, que se dedique de forma exclusiva a la gestión del arrendamiento. Por último, resultaría aplicable lo dispuesto en el artículo 27.2 de la LIRPF a los tres locales arrendados cuya gestión se lleva a cabo, conjuntamente, por una persona con contrato laboral a jornada completa».

Comentario:
Extravagante el criterio de la consulta que además ha sido reiterado por dos posteriores (V1790-20 y V1792-20): en las adquisiciones derivadas de pactos sucesorios calificados en la normativa del Impuesto como «mortis causa» no pueden los sujetos pasivos aplicar las reducciones de empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades. La «mortis causa» del 20.2.c) de la LISD porque no hay muerto ni la «inter vivos» del 20.6 de la LISD porque es una transmisión «mortis causa».
Bravo.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 15/7/2020, ROJ 2410/2020. AJD: La constitución en escritura pública de un complejo inmobiliario previo a la declaración de división horizontal queda sujeta a AJD.

(…) «SEGUNDO.- Doctrina jurisprudencial ya establecida por esta Sala que da respuesta a las cuestiones debatidas.
Es verdad que sorprende que la propia resolución del TEAR se aparte ,en relación con el requisito de que la escritura tenga por objeto cantidad o cosa valuable, de las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos V1511-07 y V0245-12, en las que se afirma que en las escrituras de constitución de complejo inmobiliario privado sobre las que se pronuncia dicho órgano «no concurre el requisito de que la escritura tenga por objeto cantidad o cosa valuable, pues al limitarse a meras normas o reglas de administración en nada se modifica el contenido o el ámbito de la propiedad de los titulares de los pisos individuales con relación a la situación anterior a la existencia del complejo inmobiliario. En consecuencia, la escritura de constitución de un complejo inmobiliario privado al amparo del artículo 24.2.b) de la Ley de Propiedad Horizontal no origina tributación alguna por la cuota variable del documento notarial de Actos Jurídicos Documentados».
Sin embargo, en el presente caso la propia resolución del TEAC y la sentencia recurrida ponen de manifiesto que no estamos ante un precedente sin efecto jurídico alguno, sino que la escritura otorgada por la reclamante no se limita a establecer meras normas o reglas de administración, sino que contiene una valoración expresa de la promoción inmobiliaria que se declara. Así, en la página 94 de la escritura se consigna que: «el edificio para hotel de 145 habitaciones; el centro comercial de 35 locales; el edificio de oficinas 1; el edificio de oficinas 2; y el garaje aparcamiento privado de 836 plazas se organizan, articulan o configuran y se integran en un complejo inmobiliario que se valora en doscientos cincuenta y seis millones setecientos quince mil trescientos euros (256.715.300,00 e). asimismo, en el anexo i de la escritura (página 125) se consignan los valores que se atribuyen a cada uno de dichos edificios, que son los siguientes: «hotel …».
Por ello hay que concluir, confirmando el criterio de la Administración y de la Sala de Instancia, que, a juicio de esta Sala, en el presente caso se cumplen todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido para considerar la constitución del complejo inmobiliario privado escriturada como operación sujeta a la cuota gradual de la modalidad Actos Jurídicos Documentados del Impuesto.
TERCERO.- Doctrina jurisprudencial sobre las cuestiones controvertidas.
Procede en consecuencia reformular la cuestión planteada por la Sección Primera, y de conformidad son lo solicitado por la Comunidad de Madrid, sostener como doctrina lo siguiente: «los documentos públicos de constitución de un complejo inmobiliario privado previo a la declaración de división horizontal se encuentran sujetos a la cuota variable del ITPAJD, en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, en cuanto contienen una descripción siquiera sea elemental de elementos privativos a los que se vinculan elementos comunes, a los que puede asignarse un valor». (…)

Comentario:
Sentencia que contradice el criterio de no sujeción a AJD mantenido por la DGT, respecto de los complejos inmobiliarios privados. Aunque está bien razonada, sin embargo olvida que hacer tributar por AJD el complejo inmobiliario es redundante a la tributación que ya corresponde por AJD por las divisiones horizontales que lo constituyen.
Al menos, podría haber acotado claramente la base imponible a los elementos comunes del complejo al servicio de todos los elementos que lo integran. Sin embargo, queda en nebulosa y más bien parece lo contrario.

.- SENTENCIA TS DE 9/7/2020, ROJ 2419/2020. ITP Y AJD: El plazo para promover tasación pericial contradictoria reservada al tiempo de presentar recurso administrativo contra una liquidación derivada de una comprobación de valores se se inicia en el momento de dictarse el acto administrativo (resolución del recurso) que pone fin a la vía administrativa.

(…) Como se desprende del texto de esta sentencia, no hay duda que la tasación pericial contradictoria se integra en un procedimiento, constituyendo un medio impugnatorio sui géneris, cuya finalidad es la corroboración o no de la valoración del perito de la Administración, debiendo plasmarse el resultado del procedimiento en una liquidación tributaria.
En este contexto, no parece albergar duda alguna que la firmeza en vía administrativa del acuerdo, hace referencia al agotamiento de los recursos administrativos por no caber recurso administrativo alguno, esto es, a la firmeza en vía administrativa que se produce cuando contra el acuerdo no cabe interponer recurso administrativo alguno.
A la cuestión con interés casacional objetivo debe responderse, en consecuencia, que conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 135 LGT y en el apartado 1 del artículo 120 RITPAJD, el plazo para promover la tasación pericial contradictoria, cuando se haya reservado tal derecho al tiempo de presentar recurso administrativo contra una liquidación tributaria, se inicia en el momento de dictarse el acto administrativo (resolución del recurso) que pone fin a la vía administrativa». (…)

Comentario:
Sentencia que con tino resuelve la cuestión de coordinación de la tasación pericial contradictoria con los recursos tributarios ordinarios (reposición y/o reclamación económico administrativa) cuando se ha reservado acudir a la misma con carácter subsidiario a los mismo. En defintiva el plazo para promoverla se inicia desde el momento que que se dicte el acto administrativo que ponen a la vía administrativa. Puntualizando, desde la notificación al interesado de dicho acto.

.- SENTENCIA TS DE 8/7/2020, ROJ 2800/2020. AJD Y VPO: La exención de VPO no se extiende a las redistribuciones de responsabilidad hipotecaria en escritura pública consecuencia de la división horizontal de una promoción de VPO.

(…) «CUARTO.- Criterios interpretativos sobre el artículo 45.I.B.12) b) TRLITPAJD, en conexión con el artículo 88.B.12 RITPAJD, los artículos 11.Uno.A).6º y 11.Uno.B) de la LVPO, y los artículos 43.Primero.A).6 y 43.Primero.B) del RVPO.
Conforme a lo hasta aquí expuesto, y según ordena el artículo 93.1 LJCA, procede fijar la siguiente interpretación del precepto legal concernido en este litigio:
Ni el artículo 45.I.B.12) b) TRLITPAJD, ni los artículos 88.B.12 RITPAJD, 11.Uno.A).6º y 11.Uno.B) de la LVPO, 43.Primero.A).6 y 43.Primero.B) del RVPO, interpretados conforme a los criterios y exigencias de los artículos 12 y 14 de la LGT -esto es, de forma no extensiva o expansiva y, sobre todo, en este caso, atendiendo a los términos estrictos de los preceptos-, permiten entender que está exenta del ITPAJD, modalidad AJD, una escritura de redistribución de responsabilidad hipotecaria otorgada en relación con una promoción de VPO tras la división en propiedad horizontal del edificio». (…)

Comentario:
Aunque consolidado, desafortunado el criterio del TS en materia de distribución de responsabilidad hipotecaria posterior a la constitución del préstamo hipotecario consecuencia de modificaciones hipotecarias como la constitución del inmueble en propiedad horizontal.
Y doblemente desafortunado en este caso de VPO pues podría incardinarse su exención sin esfuerzo en la letra b) del 45.I.B.12 del TRITPAJD. Además del sin sentido que supone que la constitución del préstamo hipotecario quede exento y no la distribución.
Pues a acudir en legítima economía de opción a la instancia privada de distribución con firmas legitimadas.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 8/6/2020, ROJ 7119/2020. AJD: La exención de la hipoteca inversa en AJD es aplicable, aunque se permita la amortización anticipada en vida del deudor y se instrumente a través de una cuenta corriente de crédito donde se apuntan los intereses devengados por las disposiciones, pero no resultan exigibles hasta el fallecimiento del deudor.

La Administración deniega la exención de AJD por considerar que no se cumple el requisito de que la deuda sea exigible por el acreedor y la garantía ejecutable cuando fallezca el prestatario (o el beneficiario) porque: i) el acreditado puede cancelar anticipadamente la totalidad del crédito abonando los débitos vencidos que existieran y los intereses que devengue el capital anticipadamente reembolsado hasta la fecha de pago, y ii) el acreditado se obliga a abonar al banco los intereses ordinarios devengados.
El TSJ sí considera aplicable la bonificación por los siguientes motivos: «el elemento esencial de la hipoteca inversa es la no exigibilidad de la deuda por el acreedor hasta el fallecimiento del deudor, extremo que en el caso analizado se mantiene y no resulta afectado por el hecho de que se permita al deudor la posibilidad de amortizar anticipadamente su crédito, como forma de cumplimiento o pago de su obligación. Excepción a la exigibilidad de la deuda no es ésta de la amortización anticipada, y sí las cláusulas de vencimiento anticipado como la prevista en el apartado 5.2 de la D.A., razón por la cual es la propia Ley la que expresamente la recoge. Con respecto a la segunda objeción expuesta, no se aprecia que la instrumentación de la hipoteca inversa a través de una cuenta corriente de crédito afecte a las notas esenciales de la misma. La obligación del banco de mantener la disponibilidad del crédito en los términos pactados sigue siendo la misma, y que el banco proceda a cargar en la cuenta corriente los intereses ordinarios como parte de las disposiciones mensuales del crédito no conlleva que éstos sean exigibles al deudor, pues -reiteramos- la exigibilidad de la deuda, tanto el principal como los intereses, sólo tendrá lugar después del fallecimiento del deudor(o del beneficiario designado), nunca antes.»
(Resumen).

Comentario:
Interesante sentencia que se trae a colación al ratificar la exención en AJD de la hipoteca inversa cuando se constituye en garantía no de un préstamo sino de una cuenta corriente de crédito.

D) IVA E IRPF.

.- CONSULTA DGT V1690-20, DE 29/5/2020. IVA e IRPF: los patinetes y otros vehículos de movilidad personal son deducibles en IVA e IRPF, pero según sus características precisan cumplir los requisitos de afectación de las motocicletas o de otros elementos patrimoniales.

«HECHOS:
El consultante en el ejercicio de su actividad económica tiene intención de adquirir un vehículo de movilidad personal (patinete).

CUESTION-PLANTEADA
– A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido deducción de las cuotas soportadas en su adquisición.

– Posibilidad de deducir en el IRPF los gastos derivados de la adquisición y utilización del mismo.

CONTESTACIÓN:
1.- IVA.
(…) «En base a lo anterior, tratándose de un bien de inversión a efectos del Impuesto, si el vehículo que va a adquirir el consultante tiene la consideración de ciclomotor o motocicleta según la citada Instrucción, la deducción de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido soportada podrá realizarse conforme a lo previsto en el artículo 95.Tres.Regla 2ª de la Ley 37/1992, en los términos expuestos en los apartados anteriores.

Si el citado vehículo no tiene la consideración de ciclomotor o motocicleta, tratándose de un bien de inversión a efectos del Impuesto, la deducción de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido soportada en la adquisición del mismo podrá realizarse conforme a lo previsto en el artículo 95.Tres.Regla 1ª de la Ley 37/1992, en los términos expuestos en los apartados anteriores».

(…) » IRPF.
La deducción de cualquier gasto (incluidas las amortizaciones) relativo al vehículo del consultante, exigiría que este tuviera la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad económica desarrollada por el consultante. En este sentido, el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), define los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica»

(…) En consecuencia, en el caso planteado, si conforme a la citada Instrucción de la Dirección General de Tráfico el vehículo de movilidad personal al que se refiere en su escrito tuviera la consideración de ciclomotor o motocicleta, salvo que la actividad desarrollada se encuentre entre las excepciones contempladas en el apartado 4 anteriormente citado, podría considerarse como vehículo afecto a la actividad a los efectos de la deducción de los gastos derivados de su adquisición y utilización en la forma expuesta en el párrafo anterior, anteriormente, lo que exige que el vehículo sea utilizado de forma exclusiva en dicha actividad.

(…) «Si el citado vehículo no tiene la consideración de ciclomotor o motocicleta, o teniéndolo la actividad desarrollada se encuentre entre las excepciones contempladas en el apartado 4 anteriormente citado, de acuerdo con lo dispuesto en el citado precepto anterior, podría constituir un elemento patrimonial afecto a la actividad económica desarrollada por el consultante. Esta afectación deberá cumplir las condiciones establecidas en el artículo 22 del RIRPF, antes trascrito, es decir, que se utilice exclusivamente en la actividad o que si se utiliza también para fines privados, esta utilización se realice en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad». (…)

Comentario:
Pues bueno es saber el criterio de la DGT respecto del criterio en IVA e IRPF de los patinetes y otros vehículos de movilidad personal (VMP).

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 23/7/2020, ROJ 2698/2020. IRPF: No puede aplicarse la reinversión de vivienda habitual cuando, habiéndose reinvertido el importe de dicha ganancia en la construcción de una nueva vivienda habitual en las condiciones del artículo 41 RIRPF, las obras no concluyan en el plazo de cuatro años a contar desde el inicio de la inversión, salvo que dicho plazo se haya ampliado, de conformidad con lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 55 RIRPF.

(…) SEGUNDO. – La cuestión con interés casacional
La cuestión con interés casacional consiste en «Determinar si, en el ámbito del impuesto sobre la renta delas personas físicas, puede considerarse exenta la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la transmisión de la vivienda habitual cuando, habiéndose reinvertido el importe de dicha ganancia en la adquisición de una nueva vivienda habitual, ésta, por circunstancias excepcionales no imputables al obligado tributario, no es entregada en el plazo de dos años a contar desde la fecha de la referida transmisión».

(…) En resumen, a la cuestión con interés casacional procede responder que en el ámbito del impuesto sobre la renta de las personas físicas, no puede considerarse exenta la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la transmisión de una vivienda habitual cuando, habiéndose reinvertido el importe de dicha ganancia en la construcción de una nueva vivienda habitual en las condiciones del artículo 41 RIRPF, las obras no concluyan en el plazo de cuatro años a contar desde el inicio de la inversión, salvo que dicho plazo se haya ampliado, de conformidad con lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 55 RIRPF, y se adquiera la propiedad de la nueva vivienda». (…)

Comentario:
La derogación del 55 del RIRPF por el RD 960/2013 con efectos de 1/1/2013, agrava mucho más la cuestión pues parece que según el art. 41 del mismo Reglamento en su redacción actual, parece que queda sujeta al plazo ordinario de dos años.

.- SENTENCIA TS 16/7/2020, ROJ 2697/2020. IRPF: La exención por reinversión de vivienda habitual en caso de permuta de la vivienda habitual actual por vivienda futura que se destinará a vivienda habitual se verifica en el propio momento de la permuta, por lo que no le afectan los retrasos del otro permutante.

(…) «QUINTO.- Fijación de criterios interpretativos sobre la cuestión de interés casacional objetivo delimitada en el auto de admisión.
Vista la particularidad de la permuta como negocio bilateral, oneroso y traslativo del dominio, en cuanto sintetiza en un solo acto los intercambios propios de dos compraventas recíprocas, la doctrina procedente al caso, para los hechos que hemos descrito, es que la reinversión que debe realizar el propietario que obtiene y materializa la ganancia patrimonial, a efectos de su exención, ex art. 38.1 LIRPF de 2006, mediante permuta, cuando ésta haya supuesto la entrega total e incondicional de la cosa, mediante la traditio, está dentro del plazo regulado en el reglamento, aun en el caso de que el otro permutante no entregue la cosa futura a que viene obligado en el plazo de dos años previsto, pues en tal caso estaríamos ante una demora en el cumplimiento de lo pactado por parte de éste, que es un tercero ajeno a la relación tributaria, pues el contribuyente ya reinvirtió, es de reiterar, cuando entregó la cosa cuyo valor agotaba la totalidad de la ganancia experimentada». (…)

Comentario:
Interesante esta sentencia que se remite a los aspectos civiles de la permuta para concluir que la reinversión se ha efectuado por la propia permuta, no afectándole los eventuales retrasos de la otra parte.

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. NULIDAD DE PLENO DERECHO DE LAS LIQUIDACIONES DEL ISD A NO RESIDENTES CONTRARIAS A LA SENTENCIA DEL TJUE DE 3/9/2014.

I) ANTECEDENTES.

I.1.- La sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014.

La sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 declaró que la normativa interna del Reino de España del ISD era contraria al derecho originario de la UE, en concreto al principio de libre circulación de capitales -art. 63 del TFUE-. Dicha infracción suponía una discriminación injustificada en el tratamiento fiscal en dicho tributo entre los residentes y no residentes.

En efecto, recordemos que, conforme a las leyes de cesión de tributos sucesivas -la vigente Ley 22/2009- los no residentes quedaban en todo caso sujetos a la competencia y normativa estatal, mientras que los residentes, salvo casos excepcionales, quedaban sujetos a la competencia y normativa correspondiente a las CCAA según los puntos de conexión determinados en dicha norma.

En virtud de la propia Ley de Cesión las CCAA fueran dotadas de competencias normativas en aspectos tan importantes como reducciones en la base imponible, cuota y bonificaciones en cuota, mientras que la normativa estatal quedaba «petrificada» constituyendo un mínimo mejorable y de hecho mejorado por la acción normativa de las CCAA.

A resultas de todo ello, era evidente que en sucesiones y herencias los no residentes soportaban una mayor carga fiscal que cualquier residente, cualquiera que fuera la CA competente.

I.2.- La vía ya extinta de la responsabilidad patrimonial del Estado.

Durante el año siguiente a la publicación de la sentencia del TJUE en el Diario de la Unión Europea se ejercitaron sin éxito inicial en la vía administrativa y con triunfo definitivo en la jurisdicción contenciosa del TS (sentencia, entre muchas otras, de 19 de febrero de 2018), reclamaciones de responsabilidad patrimonial del Estado, siendo resarcidos un buen número de damnificados

I.3.- La aplicación de la sentencia de 3 de septiembre de 2014 a cualquier no residente sea de la UE o EEE o no.

Además, pese a la deficiente respuesta legislativa del Reino de España concretada en la vigente redacción de la DA 2ª de la LISD por la DF 3ª de la Ley 26/2014; lo cierto es que tanto el TS al resolver los recursos de responsabilidad patrimonial ( y la sentencia anteriormente citada es una muestra) como la propia DGT (consulta V3151-18, reiterada por muchas otras), consideran en atención a la normativa y jurisprudencia de la UE y de nuestros TS y TC que igualmente los no residentes ajenos a la UE y EEE tienen derecho a aplicar la normativa más próxima de la CA de acuerdo a las reglas que establece la DA 2ª.

II) LA SENTENCIAS DEL TS DE 16/7/2020: LAS AUTOLIQUIDACIONES O LIQUIDACIONES DE NO RESIDENTES CONTRARIAS A LA SENTENCIA SON NULAS DE PLENO DERECHO, SIEMPRE QUE SEAN ANTERIORES A LA MISMA.

Así resulta meridianamente de las dos sentencias reseñadas anteriormente:
.- La ROJ 2724/2020, considerando que tal nulidad de pleno derecho encuentra ubicación en la letra a) del art. 217.1 LGT, exigiendo que se trate de liquidaciones o autoliquidaciones anteriores a la sentencia del TJUE (entendemos a su publicación).
.- La ROJ 2701/2020, afirmando como secuela de la anterior que: «Siendo nulo de pleno derecho el acto de liquidación fiscal que sirve de título a la ejecución, siendo por tanto inexistente la deuda que se trata de percibir y de conformidad con el principio de que lo nulo no produce efecto alguno, conforme al aforismo quod nullum est nullum effectum producit, estamos en el caso de declarar haber lugar al recurso de casación» (…)

III) CONSECUENCIAS PRÁCTICAS.

III.1.- Posibilidad de instar el procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho del art. 217 de la LGT para autoliquidaciones y liquidaciones firmes en vía administrativa.

En efecto, por este cauce podrán encontrar acomodo para ser resarcidos los contribuyentes que hubieran satisfecho liquidaciones o autoliquidaciones firmes en vía administrativa (que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, dice el 217.1).

Apertura de este procedimiento que puede iniciarse a instancias del interesado, siempre que cumpla los siguientes requisitos:
.- Firmeza en vía administrativa.
.- Fundamento en alguno de los supuestos que relaciona con el carácter de «numerus clausus» el art. 217.1 de la LGT, que es en concreto por indicación del TS, la letra a) del apartado 1: «a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional».
.- La liquidación o autoliquidación debe ser anterior a la publicación de la sentencia del TJUE de 3/9/2014.

Caso de recaer resolución desestimatoria, expresa o presunta, cabe acudir a la vía contencioso-administrativa.

III.2.- Secuelas del éxito de la declaración de nulidad de pleno derecho.

Estamos ante una nulidad absoluta o «ex tunc» y, por tanto:
.- Deberá reembolsarse la cuota ingresada más los intereses de demora desde su ingreso, dado que carece «ab initio» de efectos jurídicos.
.- La autoliquidación o liquidación declarada nula de pleno derecho carecen de efectos interruptivos de la prescripción, por lo que la administración no podrá girar otra liquidación en sustitución de la anterior ajustada a la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2009.
.- Y acarreará la nulidad en cadena de cualesquiera actos tributarios que traigan origen de la liquidación: apremio, actos de ejecución, etc….

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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Crepúsculo en la playa de La Franca en Ribadeveva (Asturias). Por Javier Máximo Juárez.

Informe Actualidad Fiscal Agosto 2020. Cálculo del ajuar familiar. Actas de fin de obra y AJD. Residentes IRPF por confinamiento

INFORME FISCAL AGOSTO 2020

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

 

PRESENTACIÓN.

Informe de agosto de 2020, también con muchas nuevas:

La parte normativa se ha subdividido en dos partes: (I) CCAA donde desde el último informe se han modificados los plazos para el ISD e ITP y AJD y (II) Resto de normativa estatal y autonómica.

En jurisprudencia y doctrina administrativa a destacar:

.- Sendas sentencias del TS, una relativa a la aplicación de la reducción de participaciones en entidades en el ISD  y otra a la relevancia tributaria en AJD del acta de fin de obra nueva.

.- Consulta de la DGT relativa a las personas que, como consecuencia de la permanencia por el confinamiento y estado de alarma, se convierten en obligados residentes a efectos del IRPF 2020.

El tema del mes se dedica a sentar unas reglas para el cálculo e imputación del ajuar familiar en el ISD a la luz de la jurisprudencia reciente.

Javier Máximo Juárez González

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

La parte normativa de este informe sigue adoptando una estructura especial, aunque más abreviada que los anteriores informes, dividiéndose en dos apartados:
A) Donde se recogen las modificaciones normativas en materia de plazos desde la publicación del informe de julio en el ITP y AJD e ISD en las CCAA de régimen común a la fecha de cierre de este informe (27/7/2020), salvo error u omisión.
B) Que contiene las reseñas de resto de normativa publicada en el mes de junio por el Estado y las CCAA.

A) ITP Y AJD E ISD: MODIFICACIONES NORMATIVAS EN MATERIA DE PLAZOS DESDE LA PUBLICACIÓN DEL INFORME DE JULIO (30/7/2020). MURCIA.

B) OTRA NORMATIVA.
B.1.- ESTADO
B.2.- ANDALUCÍA.
B.3.- ARAGÓN.
B.4.- CASTILLA LA MANCHA.
B.5.- CASTILLA Y LEÓN.
B.6.- PAÍS VASCO.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E IRPF.

.- CONSULTA DE LA DGT V1480-20 DE 20/5/2020. DONACIONES E IRPF: Es de aplicación en Donaciones la reducción de participaciones en entidades en donaciones en nuda propiedad a residentes y no residentes siempre que se cumplan los requisitos normativos. Respecto de los donatarios no residentes es competente la hacienda estatal; y, en todo caso, para que opere la no sujeción en IRPF del donante deben cumplirse los requisitos de la reducción estatal del art. 20.6 de la LISD.

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 18/6/2020 (ROJ 1881/2020). SUCESIONES: Solo la participación directa en el capital de sociedades exentas, y no la indirecta a través de personas jurídicas interpuestas, permite excluir las remuneraciones percibidas de las mismas a los efectos del cómputo del 50% de las remuneraciones percibidas de la empresa cuyas participaciones han sido objeto de transmisión mortis causa

.- SENTENCIA TS DE 18/6/2020 (ROJ 2022/2020). SUCESIONES: La caducidad de un expediente iniciado por declaración extemporánea del sujeto pasivo inicialmente interruptor de la prescripción, deriva en la ineficacia sobrevenida interruptora de la misma.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020 (ROJ 1108/2020). AJD: El acta de fin de obra en las declaraciones de obra nueva tiene relevancia tributaria a efectos de dicho hecho imponible, interrumpe su prescripción y el valor dado por el propio interesado al «coste de ejecución de la obra» en el seguro decenal de la construcción puede ser aplicado por la administración.

.- CONSULTA V1160-20 DE 29/4/2020. TPO: No es de aplicación la excepción a la exención cuando la sociedad adquirente ya tenía indirectamente el control y además los inmuebles está afectos a la actividad de arrendamiento.

.- CONSULTA DGT V0508-20 DE 2/3/2020. TPO: La exención que establece el art. 45.I.B.21 del TRITPAJD a las aportaciones a Patrimonios Protegidos no es de aplicación a ulteriores adquisiciones de inmuebles con cargo a fondos del mismo.

.- CONSULTA V0509-20, DE 2/3/2020. TPO: El préstamo por un particular residente de dinero ubicado en España a un no residente está exento y es competente la Hacienda Estatal.

D) IVA.

.- CONSULTA V0676-20 DE 3/4/2020. IVA: La entrega de viviendas por sujeto pasivo de IVA no susceptibles de su uso como tal por no contar con cédula de habitabilidad o licencia de ocupación constituye una transmisión de edificación en curso sujeta al IVA al tipo ordinario del 21%.

E) IRPF.

.- CONSULTA DGT V11983-20, DE 17/6/2020. IRPF: Quedarán sujetos al IRPF español del 2020 los que han adquirido la residencia en España por cumplir los requisitos normativos, aunque la permanencia haya sido cumplida «obligadamente» por razón del confinamiento y Estado de Alarma de la crisis Covid-19.

.- CONSULTA DGT V1368/2020 DE 12/5/2020. IRPF: El confinamiento obligado por la crisis Covid-19 no dispensa de declarar el rendimiento presunto en IRPF de otras viviendas distintas de la habitual a disposición de los propietarios.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. ¿CÓMO DEBE CALCULARSE E IMPUTARSE EL AJUAR DOMÉSTICO EN EL ISD?

1.- EL CRITERIO TRADICIONAL.

2.- DOCTRINA JURISPRUDENCIAL RECIENTE DEL TS: EL PORCENTAJE DEL 3% QUE ESTABLECE PARA SU CÁLCULO EL ART. 15 DE LA LISD SE CUANTIFICA SOBRE LA VIVIENDA FAMILIAR Y OTROS BIENES DONDE PUEDA HABER BIENES QUE SE INCLUYAN EN EL CONCEPTO DE AJUAR DOMÉSTICO.

3.- INTEGRACIÓN DE LA DOCTRINA JURISPRUDENCIAL CON LA NORMATIVA DEL IMPUESTO.
3.1.-¿Qué sucede con las joyas, pieles suntuarias y objetos de arte y antigüedades y otros de extraordinario valor excluidos del concepto de ajuar doméstico en el CC y en la LIP?
3.2.- ¿Sobre qué bienes se debe aplicar el 3% para determinar el valor del ajuar doméstico?
3.3.- Subsiste la posibilidad de probar la inexistencia o inferior valor del ajuar doméstico prevista en el art. 15 de la LISD.
3.4.- Y subsiste la posibilidad de minorar el valor obtenido del ajuar por el 3% del valor catastral de la vivienda habitual del matrimonio prevista en el art. 34 del RISD.

4.- A MODO DE CONCLUSIÓN. REGLAS PARA CALCULAR EL AJUAR DOMÉSTICO.

5.- REGLAS DE IMPUTACIÓN DEL AJUAR DOMÉSTICO ENTRE LOS SUJETOS PASIVOS.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ.

 

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

La parte normativa de este informe sigue adoptando una estructura especial, aunque más abreviada que los anteriores informes, dividiéndose en dos apartados:
A) Donde se recogen las modificaciones normativas en materia de plazos desde la publicación del informe de julio en el ITP y AJD e ISD en las CCAA de régimen común a la fecha de cierre de este informe (27/7/2020), salvo error u omisión.
B) Que contiene las reseñas de resto de normativa publicada en el mes de junio por el Estado y las CCAA.

A) ITP Y AJD E ISD: MODIFICACIONES NORMATIVAS EN MATERIA DE PLAZOS DESDE LA PUBLICACIÓN DEL INFORME DE JULIO (30/7/2020).

MURCIA.
Normativa:
.- DL 2/2020 26/3/2020 de medidas urgentes en materia tributaria y de agilización de actuaciones administrativas debido a la crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 (BORM 26/3/2020), entrada en vigor 26/3/2020.
.- Decreto-Ley 7/2020, de 18 de junio (BORM 19/6/2020), de medidas de dinamización y reactivación de la economía regional con motivo de la crisis sanitaria (COVID-19).
.- Orden de 29 de junio de 2020 (BORM 30/6/2020) de la Consejería de Presidencia y Hacienda por la que se amplían los plazos establecidos en el Decreto-Ley 2/2020, de 26 de marzo.

.- ISD e ITP y AJD:

a) Reglas generales:
.- Los plazos las autoliquidaciones que finalicen durante el período comprendido entre el 14/3/2020 y el 30 de junio de 2020, ambos inclusive, se amplían en un período de tres meses adicionales, a contar desde el día en el que finalice dicho plazo inicial.
.- Los plazos las autoliquidaciones que finalicen durante el período comprendido entre el 1/7/2020 y el 31/8/2020, ambos incluidos, se amplían en un período de dos meses adicionales, a contar desde el día en el que finalice dicho plazo inicial.

b) Regla especial aplicable a la solicitud de prórroga en sucesiones en el ISD (art. 2 DL 7/2020): el plazo para solicitar la prórroga a la que se refiere el artículo 68.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, se amplía en tres meses adicionales en aquellos casos en los que el vencimiento del mismo se hubiera producido durante el período comprendido entre la fecha de la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, y la fecha del 30 de junio de 2020.

B) OTRA NORMATIVA.

B.1.- ESTADO

.- RDL 25/2020, de 3 de julio (BOE 6/7/2020), de medidas urgentes para apoyar la reactivación económica y el empleo. ITP y AJD. Ir a resumen de la web.
La DF 1ª modifica el TRITPAJD. Introduce una nueva exención en AJD, añadiendo un número 30 al artículo 45.I.B):
«30. Las escrituras de formalización de las moratorias de préstamos y créditos hipotecarios y de arrendamientos sin garantía hipotecaria que se produzcan en aplicación de la moratoria hipotecaria para el sector turístico, regulada en los artículos 3 a 9 del Real Decreto-ley 25/2020, de 3 de julio, de 2020.»

.- Real Decreto-Ley 26/2020, de 7 de julio (BOE 8/7/2020) de medidas de reactivación económica para hacer frente al impacto del COVID-19 en los ámbitos de transportes y vivienda. Ir a resumen en la web.

B.2.- ANDALUCÍA.

.- Decreto-ley 19/2020, de 14 de julio (BOJA 14/7/2020), por el que se establecen medidas urgentes en materia de sanidad, fiscales y presupuestarias así como de apoyo a agricultores, ganaderos y pymes agroalimentarias ante la situación generada por el coronavirus (COVID-19). IRPF

B.3.- ARAGÓN.

.- LEY 1/2020, de 9 de julio (BOA 17/4/2020), por la que se establecen medidas excepcionales para el ejercicio 2020 en determinados tributos gestionados por la Comunidad Autónoma de Aragón. ISD e ITP y AJD.

La DF 1ª modifica el art. 220-1 del TR de tributos cedidos de Aragón extendiendo la obligación de información respecto de hechos imponibles de su competencia a todos los notarios, cualquiera que sea su ámbito territorial, debiéndose realizar en soporte magnético o vía telemática, según esté reglamentariamente establecido.

B.4.- CASTILLA LA MANCHA.

.- Orden 94/2020, de 1 de julio (DOCM 2/7/2020), de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas, por la que se modifica la Orden 43/2020, de 31 de marzo, por la que se adoptan medidas excepcionales en el ámbito de la gestión tributaria de la Administración de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha.

.- Orden 99/2020, de 22 de julio (DOCM 24/7/2020) , de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas, por la que se establecen medidas excepcionales de ámbito temporal, en materia de aplazamientos y fraccionamientos de deudas de naturaleza pública.

B.5.- CASTILLA Y LEÓN.

.- DL 6/2020, de 2 de julio (BOCL 3/7/2020), de medidas urgentes para incentivar las medidas de recuperación económica y social en el ámbito local.

B.6.- PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 8/2020, de 23 de junio de 2020 (BOTHA 1/7/2020) . Aprobar medidas tributarias de reajuste en la Norma Foral General Tributaria, en el IRPF, ISD e ITP y AJD.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 9/2020 (BOTHA 22/7/2020), del Consejo de Gobierno Foral de 14 de julio. Aprobar la modificación de la Norma Foral General Tributaria, en relación al intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad.

.- VIZCAYA. Norma Foral 5/2020, de 15 de julio (BOB 27/7/2020), por la que se establece un sistema integral de control de los rendimientos de las actividades económicas, así como medidas para facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, mediante la modificación de las Normas Forales del IS,IRNR, IRPF,IP y la Norma Foral General Tributaria.

.- VIZCAYA. Norma Foral 6/2020, de 15 de julio (BOB 27/7/2020), de transposición de la Directiva (UE) 2018/822 del Consejo, de 25 de mayo de 2018.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral-Norma 6/2020, de 21 de julio (BOG 22/7/2020), sobre medidas tributarias adicionales tras la emergencia sanitaria del COVID-19.

 

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E IRPF.

.- CONSULTA DE LA DGT V1480-20 DE 20/5/2020. DONACIONES E IRPF: Es de aplicación en Donaciones la reducción de participaciones en entidades en donaciones en nuda propiedad a residentes y no residentes siempre que se cumplan los requisitos normativos. Respecto de los donatarios no residentes es competente la hacienda estatal; y, en todo caso, para que opere la no sujeción en IRPF del donante deben cumplirse los requisitos de la reducción estatal del art. 20.6 de la LISD.

HECHOS: La consultante, residente en la Comunidad de Madrid, es plena propietaria de unas participaciones en dos entidades, la entidad A que cuenta con inmuebles alquilados o dispuestos a alquilar y participaciones en tres entidades que le otorgan más del 5 por 100 de participación en el capital social, y con un trabajador contratado a jornada completa, y la sociedad B que tiene por objeto social la distribución de productos farmacéuticos y tiene contratadas a 11 personas.

Es intención de la consultante donar la nuda propiedad de más del 90 por 100 de sus participaciones, a partes iguales, a sus tres hijos, dos residentes en la Comunidad de Madrid y uno residente en Suiza. En el momento de la donación, la donante que ejerce funciones de dirección y percibe remuneración por dicho ejercicio, dejará de ejercer y percibir remuneraciones por dichas funciones de dirección, que, presumiblemente, asumirá uno de sus hijos. La consultante pasará a formar parte del órgano de administración en la sociedad A, sin percibir retribución alguna y en la sociedad B mantendrá el puesto de consejera, pasando a ser vocal del citado órgano sin percibir ninguna retribución.

CUESTIÓN:
1.) Aplicación a los donatarios del artículo 20.6 de la Ley 29/1987.
2.) Administración tributara competente y normativa aplicable.
3.) Si resulta aplicable a la donación lo establecido en el artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

CONTESTACIÓN:

La DGT concluye:

.- Respecto de la primera y segunda cuestión planteada concluye:
Primera: Las participaciones sociales de la entidad que van a ser objeto de la donación deben estar exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio, lo cual exige que dicha entidad realice una actividad económica y que también la realicen las entidades participadas por ella, así como el cumplimiento del porcentaje de participación y de las funciones de dirección.

Segunda: La donante debe tener 65 años o más cumpliendo el requisito de la letra a) del artículo 20.6 de la LISD y debe cesar en el ejercicio de funciones de dirección.

Tercera: Los donatarios deberán mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes.

Cuarta: La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de la Ley 19/1991, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.

Quinta: Respecto a los donatarios residentes en España, sujetos por obligación personal, la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones corresponderá a la Comunidad Autónoma en la que el donatario haya permanecido mayor número de días de los cinco años inmediatos anteriores, o bien, si se les aplica el artículo 314 de la Ley de Mercado de Valores, la Comunidad Autónoma donde radiquen los inmuebles.

Sexta: Respecto al consultante residente en Suiza, sujeto por obligación real, al no existir punto de conexión por no ser residente en España, la administración competente será la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, ahora bien, podrá aplicarse la normativa de la Comunidad Autónoma donde hayan permanecido los valores los últimos cinco años, o bien, si se les aplica el artículo 314 de la Ley de Mercado de Valores, la Comunidad Autónoma donde radiquen los inmuebles.

Y respecto de la tercera cuestión (no sujeción en el IRPF):

Al respecto, y de acuerdo con la dicción literal del reproducido artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe considerarse que este artículo resulta aplicable a las transmisiones “…a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987…”; es decir, tal y como ha señalado este Centro Directivo en la consulta V0480-12, de 5 de marzo, se refiere a los requisitos de aplicabilidad del apartado 6 del artículo 20 de la citada Ley 29/1987, siendo irrelevantes a dichos efectos los requisitos que establezca la normativa autonómica.

Comentario:
Digna de reseñar esta consulta donde interaccionan cuestiones como exención en el Impuesto de Patrimonio, reducción en donaciones, no sujeción en IRPF y donatarios residentes y no residentes.

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 18/6/2020 (ROJ 1881/2020). SUCESIONES: Solo la participación directa en el capital de sociedades exentas, y no la indirecta a través de personas jurídicas interpuestas, permite excluir las remuneraciones percibidas de las mismas a los efectos del cómputo del 50% de las remuneraciones percibidas de la empresa cuyas participaciones han sido objeto de transmisión mortis causa

(…) Considera la Sala que solo la participación directa en el capital de sociedades exentas, y no la indirecta a través de personas jurídicas interpuestas, permite excluir las remuneraciones percibidas de las mismas a los efectos del cómputo del 50% de las remuneraciones percibidas de la empresa cuyas participaciones han sido objeto de transmisión mortis causa, y ello por las siguientes razones.
1. En primer lugar, considera la Sala, coincidiendo con la sentencia impugnada, que la participación indirecta no se compadece con los términos del artículo 4.Ocho.Uno de la LIP y artículo 3.1 del Reglamento, en cuanto que exige que el sujeto pasivo ejerza de forma habitual, personal y directa la actividad empresarial exenta, ni con los términos del art. 4.Ocho.Dos c) de la LIP que exige que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad.
2. En segundo lugar, esta interpretación es la que mejor se acomoda al fundamento de la exención y a la naturaleza de la empresa familiar.
En efecto, ya se ha expuesto por esta Sala que con el beneficio fiscal en cuestión, el legislador quiso favorecer exclusivamente a patrimonios empresariales que reunieran ciertos requisitos a través de los que se exteriorizaba su carácter «familiar», siendo la reducción prevista en el precepto – art. 20.2 c) de la Ley 29/1987- consecuencia de la preocupación por la continuidad de las empresas familiares, también demostrada por la Unión Europea, pues la recomendación de la Comisión de 7 de diciembre de 2004 sobre la transmisión de pequeñas y medianas empresas puso de manifiesto la necesidad de que los Estados adopten una serie de medidas tendentes a tener en cuenta la disminución del valor que se produce en la empresa por el hecho de la transmisión, y a que se dispense un trato fiscal adecuado en sucesiones y donaciones, cuando la empresa siga en funcionamiento.
También resulta más ajustada a la naturaleza de las empresas familiares que, como recoge la sentencia impugnada, son «aquellas en las que la propiedad o el poder de decisión pertenecen, total o parcialmente, a un grupo de personas que son parientes consanguíneos o afines entre sí» y que, por tanto, sus miembros son personas físicas y como tales sujetos pasivos del Impuesto sobre el Patrimonio, lo que se corrobora por el hecho de que el desarrollo de la actividad debe ejercerse de forma habitual y directa por el sujeto pasivo, persona física, como dispone el artículo 4.Ocho.Uno, primer inciso, de la LIP.
3. En tercer lugar, atendiendo a una interpretación finalista de la norma, que pretende amparar la titularidad directa de las participaciones de los miembros, personas físicas, de la empresa familiar, no de las participaciones de esos miembros en otras empresas participadas.
4. En cuarto lugar, atendiendo a la claridad de los términos del Real Decreto 1704/2009, cuyo artículo4.1 dispone que «quedarán exentas en el IP las participaciones en entidades cuya titularidad corresponda directamente al sujeto pasivo siempre que se cumplan las demás condiciones señaladas en el artículo siguiente», añadiendo el artículo 5.2 que «Cuando una misma persona sea directamente titular de participaciones en varias entidades y en ellas concurran las restantes condiciones enumeradas en los párrafos a), b), c) y d) del apartado anterior, el cómputo del porcentaje a que se refiere el párrafo d) se efectuará de forma separada para cada una de dichas entidades. A tal efecto, para la determinación del porcentaje que representa la remuneración por las funciones de dirección ejercidas en cada entidad respecto de la totalidad de los rendimientos del trabajo y por actividades económicas del sujeto pasivo, no se incluirán los rendimientos derivados de las funciones de dirección en las otras entidades». (…)

Comentario:
Tema complejo que resuelve el TS con un nutrido argumentario. No obstante apuntar que respecto de las reducciones de participaciones en entidades reguladas por las CCAA, sean propias o de mejora (que de todo hay), habrá que atender a los términos de su respectiva normativa.

.- SENTENCIA TS DE 18/6/2020 (ROJ 2022/2020). SUCESIONES: La caducidad de un expediente iniciado por declaración extemporánea del sujeto pasivo inicialmente interruptor de la prescripción, deriva en la ineficacia sobrevenida interruptora de la misma.

(…) SEXTO.- Criterio interpretativo sobre la cuestión relevante para resolver el litigio.
En virtud de lo que ha sido razonado con anterioridad, deber de redefinirse, con modificación del contenido del auto de admisión del recurso de casación, la cuestión relevante en este litigio; y afirmar que, declarada la caducidad de un expediente iniciado por declaración, los actos del mismo, incluyendo la declaración extemporánea del obligado tributario, no interrumpen el plazo de prescripción del derecho de la administración a liquidar. Por lo que sólo puede reiniciarse el procedimiento si no ha transcurrido el plazo legalmente establecido».

Comentario:
Creo recordar que alguna sentencia en este mismo sentido se ha incorporado a informes anteriores y comentado. Poco que añadir: la institución de la prescripción debe conjugarse con las reglas procedimentales en aras de la seguridad jurídica.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020 (ROJ 1108/2020). AJD: El acta de fin de obra en las declaraciones de obra nueva tiene relevancia tributaria a efectos de dicho hecho imponible, interrumpe su prescripción y el valor dado por el propio interesado al «coste de ejecución de la obra» en el seguro decenal de la construcción puede ser aplicado por la administración.

(…) «TERCERO. Respuesta a las cuestiones interpretativas suscitadas por el auto de admisión». (…)

«4. En definitiva, el «acta de final de obra» (incorporada, en nuestro caso, a la escritura pública de 9 de septiembre de 2008) resulta esencial para poder determinar la totalidad de los elementos esenciales del tributo que nos ocupa, especialmente su base imponible, y constituye, por ello, un documento fundamental para que el órgano competente pueda ejercer sus potestades de comprobación, lo que revela -claramente- su aptitud para interrumpir la prescripción del derecho de la Administración a practicar la correspondiente liquidación». (…)

«9. Como adelantamos más arriba, la jurisprudencia ha interpretado con absoluta claridad el artículo 70 del reglamento del impuesto y se ha pronunciado -también nítidamente- sobre la posibilidad de utilizar el procedimiento de comprobación de valores para establecer la base imponible del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados en las declaraciones de obra nueva.(…)

«10. Y lo que aquí ha sucedido es que la propia parte recurrente, mediante auténtico acto propio, valoró expresamente el coste de la obra al suscribir el seguro decenal de la construcción, pues en el contrato de seguro que suscribió al efecto -y que se contiene en la póliza que consta en autos- se valora la obra en 5.668.000 euros como » total de ejecución material (incluida urbanización)», descartando expresamente «otros gastos de la edificación» que están en un Anexo y que no forman parte de la suma asegurada.
La cuestión no es, pues, tanto si el seguro decenal es método de comprobación idóneo, cuanto la de si, en el concreto caso analizado, el específico documento en el que consta dicho seguro revela un valor de ejecución material distinto al consignado por el interesado en su declaración de obra nueva en construcción, que es lo ha sucedido aquí, habida cuenta que, incluso, se descartan en la póliza otros elementos que pudieran formar parte del valor de la ejecución material de la obra.
11. En suma, debemos responder a las cuestiones que suscita el auto de admisión en el sentido expresado: la Escritura del Acta Fin de Obra interrumpió la prescripción del derecho de la Administración a comprobar la autoliquidación presentada por la previa Escritura de la Declaración de Obra Nueva y División Horizontal y fue adecuado, en el caso, utilizar como medio de comprobación de valores el valor dado por el propio interesado al «coste de ejecución de la obra» en el seguro decenal de la construcción».

Comentario:
Cuestión que creo resuelve con acierto el TS: Mantiene que la base imponible de la obra nueva es el coste de ejecución de la obra, pero admite que el acta de final de obra puede tener relevancia tributaria en cuanto al hecho imponible y su base, teniendo eficacia interruptiva de la prescripción, y acoge que la administración pueda aplicar un coste de ejecución de obra que resulte de la misma.

.- CONSULTA V1160-20 DE 29/4/2020. TPO: No es de aplicación la excepción a la exención cuando la sociedad adquirente ya tenía indirectamente el control y además los inmuebles está afectos a la actividad de arrendamiento.

HECHOS: La sociedad consultante, residente en Dinamarca, participa en un 100% del capital social de la entidad A, sociedad residente en Gibraltar. A su vez, la sociedad A es titular mayoritaria del capital social de la entidad B. Por lo tanto, la entidad consultante es titular indirecta de la mayoría del capital social de la sociedad B, en la que más del 50% de su activo está formado por inmuebles en España afectos a actividades económicas.

La sociedad consultante se plantea adquirir a la sociedad A las participaciones sociales que ésta tiene en la sociedad B.

CUESTIÓN: Aplicación de la exención prevista en el artículo 45.I.B.) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de conformidad con el actual artículo 314 del texto refundido de la Ley de Mercado de Valores.

CONTESTACIÓN:

La DGT después de transcribir los arts. 7 y 45.I.B.9 del TRITPAJD y 314 del TRLMV concluye que:
«En el supuesto planteado, el activo de la entidad B, cuyas participaciones se transmiten, está integrado en más del 50% por inmuebles afectos a actividades económicas, el arrendamiento de los mismos; además la entidad consultante no adquiriría participaciones de la entidad B que no tuviera ya antes de la operación de manera indirecta, a través de su participación del 100% en la sociedad A, por lo que debe entenderse que no concurrirían los requisitos exigidos en al apartado 2 del artículo 314 del Texto Refundido de la LMV para conformar el presupuesto de hecho previsto en ninguno de los tres incisos –a), b) c)– de dicho apartado.

Por lo tanto, conforme a la información proporcionada por la entidad consultante y sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la calificación de la operación objeto de consulta, en principio, no será de aplicación la excepción a la exención prevista en el apartado 2 del artículo 314 del Texto Refundido de la LMV en los supuestos planteados y, en consecuencia, la transmisión de valores en cuestión quedará exenta del Impuesto del Impuesto sobre el Valor Añadido o del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, al que está sujeta».

Comentario:
Interesante la consulta pues despeja dos cuestiones no siempre evidentes:
.- Que si ya se tiene el control de manera indirecta, la toma de control directo es irrelevante.
.- Que si los inmuebles están afectos a una actividad empresarial o profesional según la normativa del IVA, no pueden jugar las excepciones a la exención.

.- CONSULTA DGT V0508-20 DE 2/3/2020. TPO: La exención que establece el art. 45.I.B.21 del TRITPAJD a las aportaciones a Patrimonios Protegidos no es de aplicación a ulteriores adquisiciones de inmuebles con cargo a fondos del mismo.

HECHOS: El padre y la madre del consultante han ido constituyendo desde 2016 a 2019 un patrimonio protegido en favor de su hijo menor de edad, que posee una discapacidad reconocida del 44 por 100. El patrimonio, por importe de 53.500 euros, se ha constituido mediante cuatro aportaciones de los padres. En este momento los padres, actuando como tutores legales de su hijo, han comprado una vivienda con el importe del patrimonio protegido, por un precio de exactamente 53.500 euros. La adquisición se hizo mediante otorgamiento de escritura pública en la que se invocaron las posibles exenciones fiscales en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de conformidad con el artículo 45.I.B. 21 del Texto Refundido del citado impuesto.

CUESTIÓN: Confirmación de que la exención establecida en el artículo 45.I.B,21 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ampara el acto de compraventa de una vivienda con cargo al patrimonio protegido, dado que dicha operación no altera el patrimonio protegido sino solo su naturaleza, que pasa de ser un depósito bancario a ser un bien inmueble.

CONTESTACIÓN:
La DGT tras hacer referencia a la exención del art. 45.I.B.20 del TRITPAJD afirma:

«La cuestión planteada en el supuesto que se examina es el ámbito de aplicación de la referida exención, determinando si ésta alcanza tan solo a las “aportaciones a los patrimonios de las personas con discapacidad” o puede entenderse extensiva a las posteriores operaciones que se realicen con cargo a dicho patrimonio. Y, a este respecto, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 14 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre, que bajo el título “Prohibición de la analogía”, dispone que no se admitirá esta “para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.”.

Por tanto y partiendo de la literalidad del número 21 del artículo 45, la exención tan solo alcanza a las aportaciones al patrimonio».

Comentario:
Tiene razón la consulta, pero le falta «humanidad». Me explico:
.- La exención del art. 45.I.B.21 del TRITPAJD es únicamente aplicable en su caso a AJD, pues las aportaciones a los patrimonio protegidos son gratuitas, pero no todas quedan sujetas al ISD pues en principio inciden en el IRPF con un régimen especial y al no quedar sujetas al ISD pueden incidir en AJD si se refieren a bienes inscribibles.
.- Y podía haber añadido que si se trata de una adquisición para la vivienda habitual del titular del protegido son prácticamente todas las CCAA las que establecen bonificaciones o tipos reducidos en TPO y AJD atendiendo al grado de discapacidad del titular.

.- CONSULTA V0509-20, DE 2/3/2020. TPO: El préstamo por un particular residente de dinero ubicado en España a un no residente está exento y es competente la Hacienda Estatal.

HECHOS: El consultante, no residente en España, va a recibir en su cuenta de banco española un préstamo sin intereses desde la cuenta española de su padre.

CUESTIÓN: Lugar de presentación del modelo 600.

CONTESTACIÓN:
La DGT después de hacer referencia a los arts. 7, 8 y 45.I.B:15 del TRITPAJD y 25 de la Ley 22/2009 concluye:

«De los preceptos expuestos se deriva que tratándose de concesión de un préstamo en la que el obligado tributario (prestatario) es una persona no residente en España, que, por tanto, no tiene su residencia en ninguna Comunidad Autónoma, no resulta aplicable el punto de conexión establecido en el artículo 33 anteriormente transcrito, por lo que debe entenderse que en el supuesto que se examina el rendimiento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados no se encuentra cedido a ninguna comunidad autónoma.

En consecuencia, tanto el rendimiento como la gestión del impuesto corresponde al Estado, siendo de aplicación lo dispuesto en el texto refundido y reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y, en este punto en particular, la Orden de 4 de julio de 2001, por la que se aprueba, entre otros, el modelo 600, de declaración-liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Dicha norma fue modificada por la Orden de 24 de julio de 2002, en la que se da nueva redacción al apartado segundo de la misma, estableciendo lo siguiente:

“Segundo.- Lugar de presentación e ingreso de los modelos 600, 620 y 630 en pesetas o en euros.

Uno. Los sujetos pasivos deberán presentar los modelos aprobados por esta Orden en la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente cuando, por aplicación de las reglas establecidas en los artículos 25.2 y 47.3 de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, el rendimiento del impuesto no se considere producido en el territorio de ninguna Comunidad Autónoma.”.

Por lo tanto, el consultante deberá presentar la autoliquidación del impuesto como exento en la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria correspondiente.

Comentario:
Se trae a colación esta consulta por la singularidad del sujeto pasivo (no residente). Afirmando la exención de los préstamos entre particulares, concluye que la hacienda competente es la estatal.

D) IVA.

.- CONSULTA V0676-20 DE 3/4/2020. IVA: La entrega de viviendas por sujeto pasivo de IVA no susceptibles de su uso como tal por no contar con cédula de habitabilidad o licencia de ocupación constituye una transmisión de edificación en curso sujeta al IVA al tipo ordinario del 21%.

HECHOS: El consultante es una entidad mercantil que va a adquirir de la Sociedad de Gestión de Activos procedentes de la Reestructuración Bancaria (Sareb) cuatro viviendas unifamiliares que disponen de declaración de obra nueva si bien no cuentan con la licencia de primera ocupación. Las viviendas se encuentran vandalizadas, afectando a instalaciones, acabados y carpintería exterior e interior si bien no es encuentran afectadas estructuralmente.

El Ayuntamiento exige redacción del proyecto de legalización por técnico competente.

CUESTIÓN: Tipo impositivo aplicable a la entrega de dichas viviendas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

CONTESTACIÓN:

(…) » De acuerdo con la doctrina de esta Dirección General (por todas, contestación vinculante de 17 de febrero de 2010, consulta nº V0284-10), un bien inmueble tiene la consideración de parte de un edificio apta para su utilización como vivienda cuando disponga en el momento de la entrega de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación y, objetivamente considerado, sea susceptible de ser utilizado como tal.

Por consiguiente, en el supuesto que la vivienda que va a ser transmitida al consultante disponga en el momento de la entrega de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación legalmente expedida y, objetivamente considerada, sea susceptibles de ser utilizada como vivienda, la entrega de la misma cuando no esté exenta tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo reducido del 10 por ciento y siempre que no estuviera destinada a su demolición.

En caso contrario, tributará al tipo impositivo general del 21 por ciento».

Comentario:
La cuestión ya se suscitó en el 2010 a propósito del tipo reducido del IVA de Zapatero. Y ahora se reproduce el criterio. En mi opinión la cuestión merece más finura. Prescindiendo del caso concreto, si el transmitente lo transmite como vivienda terminada, aunque no lo esté materialmente en el momento de la transmisión, asumiendo a su costa todos los trámites y obras pendientes, debe tributar como primera transmisión de edificación terminada y, tratándose de vivienda, al tipo reducido del 10%.

E) IRPF.

.- CONSULTA DGT V11983-20, DE 17/6/2020. IRPF: Quedarán sujetos al IRPF español del 2020 los que han adquirido la residencia en España por cumplir los requisitos normativos, aunque la permanencia haya sido cumplida «obligadamente» por razón del confinamiento y Estado de Alarma de la crisis Covid-19.

HECHOS: Matrimonio de residentes fiscales en Líbano, quienes llegaron a España en enero de 2020 para un viaje de 3 meses pero que, debido al estado de alarma, no han podido regresar, al tiempo de presentar el escrito de consulta (primeros de junio) a su país. No reciben renta en España y pasan menos de 6 meses al año en España habitualmente.

CUESTIÓN: Si los días pasados en España mientras la duración del estado de alarma no se contabilizan a efectos de determinar la residencia fiscal en España.

CONTESTACIÓN:

La DGT después de transcribir el art. 9 de la LIRPF, concluye:
«Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
– la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
– que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, la persona física en cuestión será considerada contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) en territorio español.
La residencia fiscal en España se determina, con arreglo a lo expuesto, en cada período impositivo, el cual, según el artículo 12 de la LIRPF, coincide con el año natural (salvo el caso de fallecimiento del contribuyente, al que se refiere el artículo 13 de la LIRPF).
En el presente caso, en relación con el citado criterio de permanencia más de 183 días, dentro del año natural, en territorio español, los días pasados en España por el matrimonio, debido al estado de alarma, se computarían, por lo que si permanecieran más de 183 días en territorio español en el año 2020, serían considerados contribuyentes del IRPF. Ahora bien, podrían retornar a su país de origen una vez finalice el estado de alarma (circunstancia prevista para el 21 de junio)».

Comentario:
Desafortunada esta consulta, apegada a la literalidad de la norma, pero ignora la vigencia del principio originario y universal del Derecho de la Unión Europea de libertad de circulación de personas. Si el mismo ha sido restringido o suspendido, lógico es que tal suspensión no tenga consecuencias tributarias indeseables.

.- CONSULTA DGT V1368/2020 DE 12/5/2020. IRPF: El confinamiento obligado por la crisis Covid-19 no dispensa de declarar el rendimiento presunto en IRPF de otras viviendas distintas de la habitual a disposición de los propietarios.

HECHOS: El consultante es propietario de una segunda vivienda, en la que no reside y que no tiene alquilada ni está afecta a una actividad económica.

CUESTIÓN: Si a efectos de la imputación de rentas inmobiliarias por dicho inmueble, debe excluirse el tiempo al que se extienda el estado de alarma derivado de la epidemia de COVID-19, teniendo en cuenta la obligación de confinamiento y limitación de desplazamientos que dicho estado implica.

CONTESTACIÓN:

La DGT después de transcribir el art. 85 de la LIRPF concluye:

El precepto citado tiene como finalidad someter a gravamen una capacidad económica puesta de manifiesto por la titularidad de un inmueble o de un derecho real sobre el mismo, pero excluyendo la vivienda habitual.

Debe tenerse en cuenta que la imputación de rentas inmobiliarias no tiene en cuenta la utilización efectiva de la segunda vivienda sino su disponibilidad a favor de su titular, sin que la Ley atienda a circunstancias que puedan afectar a dicha utilización, tales como la enfermedad, el trabajo u otras que determinen la no posibilidad de utilización de la segunda vivienda, al limitar la Ley los casos en los que no procede la imputación de rentas inmobiliarias únicamente a los siguientes casos tasados: afectación del inmueble a una actividad económica, que el inmueble genere rendimientos de capital, que se encuentre en construcción y que no sea susceptible de uso por razones urbanísticas, sin que el supuesto al que se refiere la consulta corresponda a uno de ellos, por lo que no puede quedar excluido de la imputación».

(…) «De acuerdo con todo lo expuesto, procede la imputación de rentas inmobiliarias prevista en el artículo 85 de la Ley del Impuesto, por la vivienda de la que es propietario el consultante, al no estar afecta a una actividad económica ni ser generadora de rendimientos del capital, a lo que se une que no se trata de un inmueble en construcción ni de un inmueble que, por razones urbanísticas, no sea susceptible de uso».

Comentario:
Qué otra cosa iba a decir Hacienda, aunque no faltan razones para sostener lo contrario, especialmente en lo que se refiere al principio de justicia tributaria.

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. ¿CÓMO DEBE CALCULARSE E IMPUTARSE EL AJUAR DOMÉSTICO EN EL ISD?

1.- EL CRITERIO TRADICIONAL.

El criterio tradicional atendiendo al art. 15 de la LISD consideraba a modo de presunción legal «iuris tantum» que se valoraba en el 3% del importe del total caudal relicto del causante. Incluyendo por tanto, todos los bienes y derechos del causante, salvo por disposición del art. 34 del Reglamento los bienes adicionados a la sucesión ni las donaciones acumuladas por las reglas del Impuesto ni el importe de los seguros.

La realidad es que la teórica prueba fehaciente en contrario era una quimera y que se han gravado en muchos casos ajuares ficticios.

2.- DOCTRINA JURISPRUDENCIAL RECIENTE DEL TS: EL PORCENTAJE DEL 3% QUE ESTABLECE PARA SU CÁLCULO EL ART. 15 DE LA LISD SE CUANTIFICA SOBRE LA VIVIENDA FAMILIAR Y OTROS BIENES DONDE PUEDA HABER BIENES QUE SE INCLUYAN EN EL CONCEPTO DE AJUAR DOMÉSTICO.

Las sentencias del TS de 10 de marzo (Rec 4521/2017) y 19 de mayo de 2020 (Recs 5938/2017 y 6027/2017) constituyen los jalones de una reinterpretación más ajustada al principio constitucional de capacidad económica de la tributación del ajuar familiar en el ISD.

Y las mismas fijan los siguientes hitos, que pasamos a exponer.

(I) Ante la falta de un concepto autónomo de ajuar doméstico en la normativa del Impuesto, debe partirse de la noción jurídico fiscal; en concreto el ajuar doméstico comprende el conjunto de bienes muebles afectos al servicio de la vivienda familiar o al uso personal del causante, conforme a las descripciones que contiene el artículo 1321 del Código Civil, en relación con el artículo 4, Cuatro de la LIP, interpretados ambos en relación con sus preceptos concordantes, conforme a la realidad social, en un sentido actual.

(II) El 3% de valoración del ajuar doméstico que establece como presunción legal «iuris tantum» el art. 15 de la LISD debe aplicarse, no sobre la totalidad de bienes de la herencia, sino solo sobre aquéllos que puedan afectarse, por su identidad, valor y función, al uso particular o personal del causante, con exclusión de todos los demás.

(III) En particular quedan excluidos para el cálculo del ajuar doméstico sin necesidad de prueba alguna el dinero, títulos, los activos inmobiliarios u otros bienes incorporales pues se trata de bienes que, en ningún caso, podrían integrarse en el concepto jurídico fiscal de ajuar doméstico, al no guardar relación alguna con esta categoría.

(IV) Respecto de otros bienes de más dudosa calificación, siempre partiendo de la base de que tal noción sólo incluye los bienes muebles corporales afectos al uso personal o particular, se admite la posible de destruir la presunción de su inclusión por cualquier medio de prueba.

3.- INTEGRACIÓN DE LA DOCTRINA JURISPRUDENCIAL CON LA NORMATIVA DEL IMPUESTO.

3.1.-¿Qué sucede con las joyas, pieles suntuarias y objetos de arte y antigüedades y otros de extraordinario valor excluidos del concepto de ajuar doméstico en el CC y en la LIP?

El art. 4.4 de la Ley del Impuesto de Patrimonio establece la exención general en dicho tributo de ajuar doméstico excepto de las joyas y pieles suntuarias y objetos de arte y antigüedades – si bien respecto de objetos de arte y antigüedades están exentos aquellos cuyo valor sea inferior a las cantidades que se establezcan a efectos de lo previsto en el artículo 26.4 de la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español.

Y dice el art. 1321 del CC que: «Fallecido uno de los cónyuges, las ropas, el mobiliario y enseres que constituyan el ajuar de la vivienda habitual común de los esposos se entregarán al que sobreviva, sin computárselo en su haber.

No se entenderán comprendidos en el ajuar las alhajas, objetos artísticos, históricos y otros de extraordinario valor».

Pues bien, dice el Fundamento Jurídico CUARTO de la sentencia de 10 de marzo en el punto 3) refiriéndose al art. 1321 del CC y 4.4 de la LIP: «En todo caso, ambas normas excluyen netamente de su ámbito de regulación algunos bienes -o categorías de bienes- cuando estando a priori dentro del concepto objetivo, poseen un extraordinario valor material, lo que se presume iuris et de iure en ciertas clases de bienes o en los que superen determinado valor económico (el propio artículo 1321 C.c. y los artículos 18 y 19 LIP)».

Por tanto, en principio parece que tales elementos patrimoniales, incluso estando afectos al uso personal o particular del causante deben ser objeto de declaración individual al no incluirse en el concepto de ajuar doméstico acuñado por el TS.

3.2.- ¿Sobre qué bienes se debe aplicar el 3% para determinar el valor del ajuar doméstico?

Si ajuar doméstico es el conjunto de bienes muebles afectos al servicio de la vivienda familiar o al uso personal del causante, obviamente, como bien apunta el TS, sin necesidad de prueba alguna quedan excluidos el dinero, títulos, los activos inmobiliarios en general.

Por el contrario, parece obvio que sí queda incluida la vivienda habitual del causante y en mi opinión también otras viviendas segundas residencias del causante a disposición del mismo pues pueden contener objetos de su uso personal. Sin embargo, deben excluirse las viviendas arrendadas o cedidas a terceros pues no parece que puedan contener objeto de su uso personal.

3.3.- Subsiste la posibilidad de probar la inexistencia o inferior valor del ajuar doméstico prevista en el art. 15 de la LISD.

En efecto, ahí está el precepto, aunque de prueba diabólica se trata. Puede que los sujetos pasivos consideren que el valor obtenido de aplicar el 3% a los bienes que corresponde según el criterio jurisprudencial es superior al realmente existente. Y al respecto el TS atenua el rigor del art. 15 de la LISD, indicando que es una mera presunción «iuris tantum» que puede enervarse por cualquier medio de prueba suficiente.

3.4.- Y subsiste la posibilidad de minorar el valor obtenido del ajuar por el 3% del valor catastral de la vivienda habitual del matrimonio prevista en el art. 34 del RISD.

En efecto, el último párrafo del art. 34 establece que: «El valor del ajuar doméstico así calculado se minorará en el de los bienes que, por disposición del artículo 1.321 del Código Civil o de disposiciones análogas de Derecho civil foral o especial, deben entregarse al cónyuge sobreviviente, cuyo valor se fijará en el 3 por 100 del valor catastral de la vivienda habitual del matrimonio, salvo que los interesados acrediten fehacientemente uno superior».

Precepto extremadamente cicatero pues lo lógico hubiera sido permitir la minoración del 3% del valor real de la vivienda habitual del matrimonio, que es sobre la magnitud sobre la que se calcula el ajuar doméstico.

4.- A MODO DE CONCLUSIÓN. REGLAS PARA CALCULAR EL AJUAR DOMÉSTICO.

(I) Bienes sobre los que se aplica el 3% del valor declarado para su determinación inicial: vivienda habitual y segundas residencias a disposición del causante. Si hay liquidación de sociedad conyugal solo respecto de las viviendas o partes de las mismas que se incluyan en el caudal relicto.

(II) Minoración en su caso del 3% del valor catastral de la vivienda habitual del matrimonio. Si hay liquidación de sociedad conyugal solo respecto de la totalidad o parte de la misma que se incluya en el caudal relicto.

5.- REGLAS DE IMPUTACIÓN DEL AJUAR DOMÉSTICO ENTRE LOS SUJETOS PASIVOS.

Las reglas de imputación del ajuar entre los sujetos pasivos no son todo lo claras que deberían. A ellas se refiere el art. 23 del RISD al establecer que en principio deben prorratearse exclusivamente entre los coherederos de acuerdo a la participación resultante, quedando libres de imputación los legatarios de determinados bienes.

Sin embargo, el ajuar doméstico o parte del mismo puede ser objeto de legado o atribución singular a un determinado sucesor (por ejemplo legado de la vivienda familiar con todo lo que haya puertas adentro) por lo que en tal caso parece inevitable que la imputación del ajuar o parte del mismo que sea objeto del legado la realice exclusivamente el legatario.

Así:

(I) Si no ha sido objeto de atribución a título particular: deben imputárselo exclusivamente los coherederos en su base imponible a prorrata de su participación según el título sucesorio.

(II) Si ha sido objeto de atribución a título particular todo el ajuar doméstico computado: debe imputárselo el sucesor al que le corresponde conforme al título sucesorio.

(III) Si ha sido objeto parte de atribución a título particular a un sucesor concreto y parte no:
.- El sucesor a título particular debe imputarse su parte íntegramente.
.- El resto se lo imputarán los coherederos a prorrata de su participación según el título sucesorio, quedando excluidos el resto de legatarios.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ.

 

 

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Informe Actualidad Fiscal Agosto 2020, Cálculo del ajuar familiar. Actas de fin de obra y AJD. Residentes IRPF por confinamiento

Imagen de vidrieras de la catedral de León. Por Javier Máximo Juárez.

Informe Actualidad Fiscal Julio 2020. Partición y título sucesorio. Condonación y reducción de rentas en IVA e IRPF. Aportación de inmuebles hipotecados.

INFORME FISCAL JULIO 2020

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

 

PRESENTACIÓN.

Informe de julio de 2020, también con muchas nuevas:

La parte normativa se ha subdividido en dos partes: (I) CCAA donde desde el último informe se han modificados los plazos para el ISD e ITP y AJD y (II) Resto de normativa estatal y autonómica.

En jurisprudencia y doctrina administrativa a destacar:

.- Importante sentencia del TS relativa a la correspondencia de la partición con el título sucesorio, indicando que, si la partición se ajusta a la cuota abstracta y a su valor, independientemente de cómo se concrete en el ámbito de los derechos reales, se ajusta al título sucesorio y no hay ni exceso de adjudicación ni convención adicional.

.- Y consultas de la DGT en IVA e IRPF a propósito de las repercusiones en ambos impuestos de la condonación, reducción y diferimiento de rentas en los alquileres de inmuebles consecuencia de la crisis COVID-19.

El tema del mes se dedica a cuestión candente: cómo queda la tributación de la aportación de inmuebles hipotecados a sociedades en actos de constitución o aumentos de capital tras la sentencia del TS de 18 de mayo de 2020, reseñada en el informe anterior. Y es que no siempre habrá tributación adicional por TPO.

Javier Máximo Juárez González

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

 

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

La parte normativa de este informe sigue adoptando una estructura especial, aunque más abreviada que los anteriores, dividiéndose en dos apartados:
A) Donde se recogen las modificaciones normativas en materia de plazos desde la publicación del informe de junio  en el ITP y AJD e ISD en las CCAA de régimen común a la fecha de cierre de este informe (27/7/2020), salvo error u omisión.
B) Que contiene las reseñas de resto de normativa publicada en el mes de junio por el Estado y las CCAA.

A) ITP Y AJD E ISD: MODIFICACIONES NORMATIVAS EN MATERIA DE PLAZOS DESDE LA PUBLICACIÓN DEL INFORME DE JUNIO (30/6/2020).A.1.- ARAGÓN.
A.2.- MADRID.
A.3.- MURCIA.
B) OTRA NORMATIVA.
B.1.- ESTADO.
B.2.- CANARIAS.
B.3.- CATALUÑA.
B.4.- MURCIA.
B.5.- NAVARRA.
B.6.- PAÍS VASCO.


PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- SENTENCIA DEL TS DE 10/6/2020. Sucesiones: llamados a una sucesión como herederos intestados por partes iguales es perfectamente posible, sin que suponga exceso de adjudicación ni nueva convención sujeta, que en la partición se adjudiquen bienes unos en pleno dominio, otros en usufructo y otros en nuda propiedad siempre que se respete la igualdad cuantitativa correspondiente a la cuota abstracta del título sucesorio.

.- DGT. CONSULTA V0431-20, DE 24/2/2020. Donaciones: La donación de activos financieros de padres a hijos de la nuda propiedad con reserva del usufructo vitalicio y la facultad de disponer por los donantes, tributa en los donatarios como donación ordinaria de la nuda propiedad; más si se ejerce la facultad de disponer por los donantes, es una condición resolutoria con derecho a devolución.

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA DEL TS DE 16/7/2020, ROJ 2347/2020. TPO: Las adjudicaciones de bienes inmuebles en pago de deudas se encuentran comprendidas en las operaciones de reestructuración financiera de las empresas participadas por la Sociedad Estatal de Participaciones Industriales (SEPI) y, por tanto, resulta de aplicación a las mismas la exención de cualquier tributo contenida en el artículo 14.4 de la Ley 5/1996

.- CONSULTA DGT V0490-20, DE 27/2/2020. AJD: La novación de un préstamo hipotecario consistente en la eliminación de la cláusula suelo queda no sujeta al carecer de objeto valuable.

.- CONSULTA DGT V0448-20 DE 26/2/2020. AJD: El acta notarial de constitución de una persona física como emprendedor de responsabilidad limitada inscribible en el registro mercantil no queda sujeta a ninguna modalidad.

C) ITP-IVA.

.- CONSULTA DGT V0285-20, DE 7/2/2020. IVA-TPO: Aunque la transmitente sea una sociedad mercantil y lo que se transmita sean parcelas urbanas, al no haber realizado sobre los terrenos ninguna actividad económica, su transmisión queda sujeta a TPO y no a IVA.

.- CONSULTA DGT V0409-20, de 20/2/2020. IVA-TPO: La adquisición derivada de un arrendamiento con opción de compra suscrito con el promotor constituye una primera entrega sujeta y no exenta de IVA, aunque hayan pasado dos años.

D) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 19/5/2020 (ROJ 955/2020). IVA: Las reglas 2ª y 4ª del art. 95 de la LIVA para la deducción de los gastos de vehículos por empresarios y profesionales no se oponen a la normativa de la UE.

.- CONSULTA DGT V2053-20, DE 23/6/2020. IVA: no están sujetos al IVA los autoconsumos derivados de la condonación de la renta de un local de negocios cuando el arrendatario no pueda realizar actividad económica alguna en el mismo por aplicación de las disposiciones establecidas durante la vigencia del estado de alarma

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020, ROJ 954/2020. IRPF: Es a la empresa y no al trabajador/administrador al que corresponde justificar las dietas no sujetas por desplazamientos y gastos de manutención y estancia en el IRPF.

.- CONSULTA DGT V1481-20, DE 20/5/2020. IRPF: La condonación de un crédito de una sociedad a un socio tributa como rendimiento del capital mobiliario del socio en su IRPF y no en el ISD al no haber «animus donandi».

.- CONSULTA V0985-20, DE 21/4/2020. IRPF: Régimen en rendimientos de capital inmobiliario de las reducciones y diferimientos de rentas en arrendamiento de inmuebles como consecuencia crisis Covid-19.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES: ¿CÓMO DEBE TRIBUTAR LA APORTACIÓN DE INMUEBLES HIPOTECADOS A SOCIEDADES DE CAPITAL?

1.- PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN: LA SENTENCIA DEL TS DE 18/5/2020 (ROJ 963/2020).

2.- PRESUPUESTOS PARA QUE OPERE EL HECHO IMPONIBLE ADICIONAL POR TPO.
2.1.- Se ha de tratar de una aportación de inmueble hipotecado en el que la sociedad receptora de la aportación asuma expresamente la deuda hipotecaria.
2.2.- No se ha de tratar de una aportación sujeta y no exenta de IVA.
2.3.- Tampoco se ha de tratar de una aportación sujeta y exenta de IVA, cuando proceda y efectivamente se renuncie a la exención, tributando por IVA con inversión del sujeto pasivo.
2.4.- Y tampoco se ha de tratar de una operación de reestructuración empresarial del Capítulo VII de la Ley del Impuesto de Sociedades (fusiones, escisiones y otras).

3.- LA ALTERNATIVA BIFÁSICA: APORTACIÓN DEL INMUEBLE HIPOTECADO SIN ASUNCIÓN DE DEUDA Y ULTERIOR REDUCCIÓN DE CAPITAL DONDE LA RESTITUCIÓN DE APORTACIONES CONSISTE EN LA ASUNCIÓN DE LA DEUDA.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

DESARROLLO:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

La parte normativa de este informe sigue adoptando una estructura especial, aunque más abreviada que los anteriores informes, dividiéndose en dos apartados:
A) Donde se recogen las modificaciones normativas en materia de plazos desde la publicación del informe de mayo en el ITP y AJD e ISD en las CCAA de régimen común a la fecha de cierre de este informe (27/7/2020), salvo error u omisión.
B) Que contiene las reseñas de resto de normativa publicada en el mes de junio por el Estado y las CCAA.

A) ITP Y AJD E ISD: MODIFICACIONES NORMATIVAS EN MATERIA DE PLAZOS DESDE LA PUBLICACIÓN DEL INFORME DE JUNIO (30/6/2020).

A.1.- ARAGÓN.
Normativa:
.- ORDEN HAP/316/2020, de 14 de abril por la que se adoptan medidas relativas a la presentación y pago de determinados impuestos gestionados por la Comunidad Autónoma de Aragón motivadas por la vigencia del estado de alarma (BOA 16/4/2020, entrada en vigor 16/4/2020, efectos desde el 14/3/2020, deroga Orden Hap 235/2020 y resolución DGT 1/4/2020).
.- RESOLUCIÓN de 22/4/2020 (BOA 30/4/2020), del Director General de Tributos, por la que se habilita excepcionalmente la presentación de autoliquidaciones y documentación complementaria por medios electrónicos en el ITP y AJD e ISD.
.- RESOLUCIÓN de 15/5/2020 (BOA 21/5/2020) del DGT por la que se amplían plazos.
.- RESOLUCIÓN de 10/6/2020 (BOA 17/6/2020) del DGT por la que se amplían plazos.
.- ORDEN HAP/620/2020, de 16 de julio (BOA 22/7/2020) por la que se amplían los plazos para la presentación y el pago de determinados tributos cedidos en la Comunidad Autónoma de Aragón.

.- ISD PARA HECHOS IMPONIBLES QUE LOS PLAZOS VENZAN ENTRE EL 14/3/2020 Y 21/6/2020.

a) Reglas aplicables:
Los plazos para la presentación y pago de las autoliquidaciones que finalicen durante el periodo comprendido entre la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma (14/3/2020) y la finalización de dicho estado de alarma, prórrogas incluidas, se amplían por período de cuatro meses adicionales, computándose dicha ampliación desde el día siguiente a la fecha de finalización del plazo que inicialmente correspondiera a cada autoliquidación.
.- Si como resultado de la ampliación de plazos prevista anteriormente, en el momento en que se declare la finalización del estado de alarma, el plazo disponible para la presentación y pago de las autoliquidaciones, contando con la ampliación de cuatro meses, fuera inferior a un mes, el plazo se ampliará hasta un mes contado desde el día siguiente a la finalización del estado de alarma.
.- Si el plazo ordinario para la presentación y pago de las autoliquidaciones finaliza en el mes siguiente al término del estado de alarma (y por tanto no puede beneficiarse de la ampliación de cuatro meses), se amplía aquél en un mes, pero contado desde el día siguiente al del término del estado de alarma

b) Solicitudes de prórroga en sucesiones (art. 133-5 DL 1/2005):
Se amplía en cuatro meses adicionales en aquellos casos en los que el vencimiento del mismo se hubiera producido durante el periodo comprendido entre la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo (14/3/2020), por el que se declara el estado de alarma y la finalización de dicho estado de alarma, prórrogas del mismo incluidas.
En el caso que el plazo ampliado indicado en el mismo resulte a dicha fecha (fin del estado de alarma) menor de un mes, o cuando el plazo para la solicitud de prórroga inicialmente previsto finalizase dentro del mes siguiente al término de dicho estado de alarma; el plazo de solicitud de prórroga del apartado anterior se ampliará en un mes a contar desde el día siguiente al de finalización del estado de alarma

.- ITP y AJD PARA HECHOS IMPONIBLES QUE LOS PLAZOS VENZAN ENTRE EL 14/3/2020 Y 21/6/2020.
Reglas aplicables:
.- Los plazos para la presentación y pago de las autoliquidaciones que finalicen durante el periodo comprendido entre la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma (14/3/2020) y la finalización de dicho estado de alarma, prórrogas incluidas, se amplían por período de cuatro meses adicionales, computándose dicha ampliación desde el día siguiente a la fecha de finalización del plazo que inicialmente correspondiera a cada autoliquidación.
.- Si como resultado de la ampliación de plazos prevista anteriormente, en el momento en que se declare la finalización del estado de alarma, el plazo disponible para la presentación y pago de las autoliquidaciones, contando con la ampliación de cuatro meses, fuera inferior a un mes, el plazo se ampliará hasta un mes contado desde el día siguiente a la finalización del estado de alarma.
.- Si el plazo ordinario para la presentación y pago de las autoliquidaciones finaliza en el mes siguiente al término del estado de alarma (y por tanto no puede beneficiarse de la ampliación de cuatro meses), se amplía aquél en un mes, pero contado desde el día siguiente al del término del estado de alarma

.- ISD E ITP Y AJD CUYOS PLAZOS VENZAN A PARTIR DEL 21 DE JUNIO DE 2020.
Los plazos para la presentación y pago de las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, cuyo vencimiento se produzca a partir del 21 de junio de 2020, se amplían hasta el 1 de octubre de 2020, salvo que, conforme a su normativa propia, la fecha de finalización fuera posterior.

A.2.- MADRID.
Normativa.
.- Orden de 26/3/2020, de la Consejería de Hacienda y Función Pública, por la que se amplían los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones de los tributos gestionados por la Comunidad de Madrid (BOCM 27/3/2020), entrada en vigor 27/3/2020.
.- RESOLUCIÓN de 21/4/2020 (BOCM 24/4/2020), del Director General de Tributos, por la que se prorroga la ampliación de plazo establecida por la Orden de 26 de marzo de 2020, de la Consejería de Hacienda y Función Pública, por la que se amplían los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones de los tributos gestionados por la Comunidad de Madrid.
.- Orden de 24 de junio de 2020 (BOCM 1/7/2020), de la Consejería de Hacienda y Función Pública, por la que se deja sin efectos la Orden de 26 de marzo de 2020, de la Consejería de Hacienda y Función Pública, por la que se amplían los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones de los tributos gestionados por la Comunidad de Madrid

.- ISD e ITP y AJD: RÉGIMEN PARA HECHOS IMPONIBLES HASTA EL 1/7/2020.
Los plazos para la presentación de las declaraciones y autoliquidaciones se amplían en un mes con respecto al que corresponde a cada tributo según la normativa en vigor. Dicha regla se aplica a declaraciones y autoliquidaciones cuyo plazo de presentación no hubiera finalizado el 12/3/2020 (Orden de 26/3/2020).
Ampliar, a partir del día 27/4/2020, en un mes adicional los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones de los tributos gestionados por la Comunidad de Madrid con respecto a los ya establecidos por la Orden 26 de marzo de 2020 de la Consejería de Hacienda y Función Pública. Dicha ampliación es aplicable tanto a los plazos en curso no vencidos surgidos de hechos imponibles devengados con anterioridad a la entrada en vigor de la Orden de 26 de marzo de 2020 de la Consejería de Hacienda y Función Pública, por la que se amplían los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones de los tributos gestionados por la Comunidad de Madrid, siempre que su plazo legal de presentación no hubiera ya finalizado el 12 de marzo de 2020, como a los plazos que se abran como consecuencia de hechos imponibles que se devenguen posteriormente (Resolución de 21/4/2020).

.- ISD e ITP y AJD: RÉGIMEN PARA HECHOS IMPONIBLES DESDE EL 2/7/2020.

La ampliación de plazos para la presentación de declaraciones y de autoliquidaciones de los tributos gestionados por la Comunidad de Madrid establecida en la Orden de 26 de marzo de 2020, de la Consejería de Hacienda y Función Pública, por la que se amplían los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones de los tributos gestionados por la Comunidad de Madrid, no será aplicable a las declaraciones y autoliquidaciones correspondientes a hechos imponibles que se realicen con posterioridad a la entrada en vigor de esta Orden (día siguiente a la entrada en vigor: 2/7/2020).

A.3.- MURCIA.
Normativa:
.- DL 2/2020 26/3/2020 de medidas urgentes en materia tributaria y de agilización de actuaciones administrativas debido a la crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 (BORM 26/3/2020), entrada en vigor 26/3/2020.
.- Decreto-Ley 7/2020, de 18 de junio (BORM 19/6/2020), de medidas de dinamización y reactivación de la economía regional con motivo de la crisis sanitaria (COVID-19)

.- ISD e ITP y AJD:
a) Reglas generales: los plazos las autoliquidaciones que finalicen durante el período comprendido entre el 14/3/2020 y el 30 de junio de 2020, ambos inclusive, se amplían en un período de tres meses adicionales, a contar desde el día en el que finalice dicho plazo inicial.
b) Regla especial aplicable a la solicitud de prórroga en sucesiones en el ISD (art. 2 DL 7/2020): el plazo para solicitar la prórroga a la que se refiere el artículo 68.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, se amplía en tres meses adicionales en aquellos casos en los que el vencimiento del mismo se hubiera producido durante el período comprendido entre la fecha de la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, y la fecha del 30 de junio de 2020.

B) OTRA NORMATIVA.
B.1.- ESTADO.

.- Real Decreto-ley 22/2020, de 16 de junio, por el que se regula la creación del Fondo COVID-19 y se establecen las reglas relativas a su distribución y libramiento. Modificación de la LGT introduciendo la videoconferencia en los procedimientos tributarios. Ir a resumen en la web.

.- Orden HAC/565/2020, de 12 de junio, por la que se aprueban los modelos de declaración del IS y del IRNR correspondiente a establecimientos permanentes y a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, para los períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2019, se dictan instrucciones relativas al procedimiento de declaración e ingreso y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación electrónica. Enlace con resumen en la web.

B.2.- CANARIAS.

.- DL 10/2020, de 11 de junio (BOIC 12/6/2020), de modificación del Decreto ley 4/2020, de 2 de abril, de medidas extraordinarias de carácter económico, financieras, fiscal y administrativas para afrontar la crisis provocada por el COVID-19.

.- Orden de 26 de junio de 2020 (BOIC 30/6/2020), por la que se regulan medidas tributarias derivadas de la extinción del estado de alarma

B.3. CATALUÑA.
.- DL 25/2020, de 16 de junio (DOC 18/6/2020) , de medidas extraordinarias en materia social y de carácter fiscal y administrativo.

B.4.- MURCIA.
Decreto-Ley 7/2020, de 18 de junio (BORM 19/6/2020), de medidas de dinamización y reactivación de la economía regional con motivo de la crisis sanitaria (COVID-19). IRPF e ISD.

Medidas ISD:
1.- Reducción propia en las donaciones dinerarias recibidas por contribuyentes encuadrados en los grupos III y IV, para la constitución o adquisición de una empresa individual o de un negocio profesional o para la adquisición de acciones, participaciones y aportaciones a capital social en empresas de economía social, en ambos casos con domicilio social y fiscal en la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia, consistente en una reducción del 99% del importe donado sujeta a determinados límites y requisitos ( art. 1.3 DL 7/2020).
2.- Reducción propia en donaciones aplicable a los sujetos pasivos grupos III y IV de parentesco que reciban donaciones dinerarias para la adaptación de bienes afectos al ejercicio de la actividad de empresa individual o de negocio profesional a las medidas de seguridad higiénico-sanitarias exigidas por la normativa aplicable a consecuencia de la crisis del Covid-19, podrán aplicarse en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones una reducción propia del 99% del importe donado. El importe máximo de la donación susceptible de integrar la base de lareducción es de 10.000 euros y queda sujeta a determinados requisitos (art. 1.4 DL 7/2020).

B.5.- NAVARRA.

.- Decreto-ley foral 6/2020, de 17 de junio (BON 23/6/2020), por el que se aprueban medidas urgentes para responder al impacto generado por la crisis sanitaria del coronavirus (COVID-19).

B.6.- PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 7/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 2 de junio (BOTHA 8/6/2020). Aprobar medidas urgentes relacionadas con la COVID-19 y que afectan al IS y al IRPF.

.- ÁLAVA. DECRETO FORAL 20/2020, de 16 de junio (BOTHA 26/6/2020), del Territorio Histórico de Álava, del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la modificación del Reglamento del IVA.

.- GUIPUZCOA. Orden Foral 247/2020, de 2 de junio (BOG 4/6/2020) por la que se modifica la Orden Foral 243/2020, de 27 de mayo, por la que se suspenden plazos relativos al cumplimiento de requisitos, al disfrute o a la consolidación de beneficios fiscales o regímenes beneficiosos para el contribuyente u otros análogos, como consecuencia del COVID-19.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 7/2020, de 16 de junio (BOV 17/6/2020) de medidas tributarias de reajuste en el IS, en el IRPF, en el ISD, en el ITP y AJD y en la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia relacionadas con la COVID-19.



PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- SENTENCIA DEL TS DE 10/6/2020. Sucesiones: llamados a una sucesión como herederos intestados por partes iguales es perfectamente posible, sin que suponga exceso de adjudicación ni nueva convención sujeta, que en la partición se adjudiquen bienes unos en pleno dominio, otros en usufructo y otros en nuda propiedad siempre que se respete la igualdad cuantitativa correspondiente a la cuota abstracta del título sucesorio.

(….) Como se ha dicho, y así ha quedado transcrito, no cabe duda de que la sentencia parte de la correcta delimitación del alcance del art. 27.1, «Conforme a este precepto se pretende que los acuerdos que establezcan los herederos al margen del testamento o de la sucesión intestada carezcan de efectos frente a la Hacienda Pública para liquidar el impuesto», significando categóricamente que la escritura de aceptación de 14 de julio de 2009, respeta el título sucesorio, representado por el auto de declaración de heredero de 25 de marzo de 2009, «al asignar a cada hermano la suma de 84.757,99 euros y a cada una de las dos sobrinas la cantidad de 42.378,99 euros, realizándose una adjudicación de bienes de la que resultan porciones individuales igualitarias». Siendo ello así, respetado el título sucesorio y asignada las referidas sumas, resulta diáfano que en modo alguno se ha producido la quiebra del principio de igualdad o neutralidad consagrado en el citado art. 27.1, como expresa y correctamente se recoge en la sentencia.

No puede, pues, mantenerse el parecer del auto de admisión de que la tributación se ha realizado en base no al título sucesorio, sino sobre la base de los pactos particulares entre los herederos, como resulta palmario de los hechos relatados y de lo referido en la propia sentencia de instancia. Simplemente se procedió a la desmembración entre los derechos de usufructo y de nuda propiedad, ajustando la base y sin perjuicio de hacer frente a la tributación que corresponda cuando se adquiera también el usufructo por cada uno de los propietarios, respetándose el dictado de los arts. 26 de la Ley y 51 del Reglamento, y «una única adquisición desagregada en dos momentos temporales sucesivos». (…)

Comentario:
Muy interesante la sentencia que despeja dudas en cuestión tan importante como la correspondencia de la partición con el título sucesorio y las resuelve en el sentido que siendo la valoración de los derechos y bienes adjudicados correspondientes al título sucesorio, es indiferente que ello en la partición se concrete en adjudicaciones en pleno dominio, nuda propiedad o usufructo.

Y es que, en efecto, el «ius delationis» o llamamiento a la sucesión abstracto no es referido en particular a ningún derecho real, de tal forma que si la partición se ajusta a la cuota abstracta y a su valor, independientemente de cómo se concrete en el ámbito de los derechos reales, se ajusta al título sucesorio y no hay ni exceso de adjudicación ni convención que pueda suponer hecho imponible adicional en el ISD o en ITP y AJD.

.- DGT. CONSULTA V0431-20, DE 24/2/2020. Donaciones: La donación de activos financieros de padres a hijos de la nuda propiedad con reserva del usufructo vitalicio y la facultad de disponer por los donantes, tributa en los donatarios como donación ordinaria de la nuda propiedad; más si se ejerce la facultad de disponer por los donantes, es una condición resolutoria con derecho a devolución.

«HECHOS: Los padres de los consultantes, casados en régimen económico matrimonial de gananciales, son titulares de, entre otros bienes, activos de naturaleza financiera, entre los que se encuentran saldos de cuentas corrientes y fondos de inversión.
Los padres de los consultantes tienen intención de donar a sus hijos la nuda propiedad de determinados fondos de inversión, reservándose los donantes el usufructo vitalicio, así como la facultad de disponer sobre los mismos conforme al artículo 639 del Código Civil.
Los consultantes son residentes, desde hace más de cinco años, en la Comunidad Autónoma de Andalucía.

CUESTIÓN:
Primera: Tributación de la donación de la nuda propiedad en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En concreto, determinación de la base imponible.
Segunda: Tributación de la consolidación del dominio por extinción del usufructo en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En concreto, si la normativa y valores a aplicar en el momento de la consolidación deben ser los correspondientes al momento de la constitución del usufructo o de la consolidación.
Tercera: Incidencia del eventual ejercicio del poder de disposición, por parte de los donantes, de los fondos de inversión donados.
Cuarta: Posibilidad de aplicar la bonificación del 99 por ciento prevista en el artículo 33 ter del Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos aprobado por el Decreto Legislativo 1/2018, de 19 de junio».

CONTESTACIÓN (en síntesis):

La DGT después de reseñar los arts. 3, 5, 9 y 26 de la LISD, los arts. 49 y 51 del RISD, el art. 639 del CC, determinadas consultas de dicho centro directivo y la resolución de la DGRN de 16/12/2015, concluye:
.- Los donantes nudo propietarios deben tributar inicialmente por el valor de la nuda propiedad adquirida conforme a las reglas generales tanto en la constitución como en la consolidación ordinaria.
.- Caso de ejercitarse la facultad de disponer reservada por los donantes constituye el ejercicio de una condición resolutoria que conforme al art. 8 del RISD procedería derecho a devolución, derecho a devolución cuyo plazo se cuenta dese el ejercicio de la condición resolutoria.

Comentario:
Digna de reseña esta consulta que establece a mi juicio unas reglas lógicas de tributación tratándose de una donación con reserva del usufructo vitalicio por los donantes y además de la facultad de disponer de los bienes donados:
.- Que en principio tributan los donatarios como adquirentes de la nuda propiedad conforme a las reglas generales.
.- Y que, caso de ejercitar los donantes la facultad de disponer actuaría como condición resolutoria de la donación, con derecho a devolución del impuesto satisfecho por los donatarios, cuyo plazo contaría desde el ejercicio de la facultad de disponer por los donantes.
Y a ello no se opone, aunque «aparentemente» lo parezca, ni a la letra d) del art. 26 de la LISD, ni al segundo párrafo del art. 52 del apartado 1 del RISD, que se refieren precisamente al supuesto inverso: atribución «mortis causa» o «inter vivos» del usufructo con la facultad de disponer a un tercero; aquí quienes ostentan el pleno dominio inicialmente son los donantes y se reservan el usufructo vitalicio y la facultad de disponer ex art. 639 del CC.

 

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA DEL TS DE 16/7/2020, ROJ 2347/2020. TPO: Las adjudicaciones de bienes inmuebles en pago de deudas se encuentran comprendidas en las operaciones de reestructuración financiera de las empresas participadas por la Sociedad Estatal de Participaciones Industriales (SEPI) y, por tanto, resulta de aplicación a las mismas la exención de cualquier tributo contenida en el artículo 14.4 de la Ley 5/1996

(…) Con carácter previo a cualquier otra consideración, debemos hacer una breve referencia a los hechos del litigio que son relevantes para su resolución:
1. La mercantil IZAR Construcciones Navales, S.A., en liquidación – IZAR- era una entidad íntegramente participada por SEPI.
2. Mediante escritura pública otorgada el 8 de mayo de 2008, IZAR transmitió a SEPI, mediante una dación en pago parcial de una deuda que tenía con esta, el pleno dominio de la totalidad de los bienes inmuebles correspondientes a su fábrica de Manises como parte del pago de la deuda que mantenía con ésta, derivada de una subvención percibida del Instituto Nacional de Industria (entidad extinguida por la Ley 5/1996 y en la que SEPI se subrogó en todos sus derechos y obligaciones, en cumplimiento de lo establecido en la Disposición Adicional Única de dicha norma legal) que la Comisión Europea consideró improcedente.
3. El 19 de mayo siguiente, SEPI presentó ante la administración tributaria de Valencia, oficina liquidadora de Manises, la oportuna autoliquidación, declarando la operación anterior sujeta, pero exenta del ITPAJD, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, al considerar de aplicación el artículo 14.4 de la Ley 5/1996″ (…)

«CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en estos términos:
«[…] Determinar, a efectos de la exención contenida en el artículo 14.4 de la Ley 5/1996, de 10 de enero, de creación de determinadas entidades de derecho público, el alcance del requisito referente a la reestructuración financiera de las entidades participadas por la Sociedad Estatal de Participaciones Industriales, cuando se trata de adjudicaciones de bienes inmuebles en pago de deudas».
La respuesta a dicha cuestión debe ser que las adjudicaciones de bienes inmuebles en pago de deudas se encuentran comprendidas en las operaciones de reestructuración financiera de las empresas participadas por la Sociedad Estatal de Participaciones Industriales (SEPI) y, por tanto, resulta de aplicación a las mismas la exención de cualquier tributo contenida en el artículo 14.4 de la Ley 5/1996, de 10 de enero, de creación de determinadas entidades de derecho público, según la redacción dada al mismo por el Real Decreto- ley 15/1997, de 5 de septiembre, por el que se modifica la referida Ley». (…)

Comentario:
Sobran, cuestión opinable que el TSJ de Valencia resolvió en sentido contrario y hoy zanja el TS.

.- CONSULTA DGT V0490-20, DE 27/2/2020. AJD: La novación de un préstamo hipotecario consistente en la eliminación de la cláusula suelo queda no sujeta al carecer de objeto valuable.

«HECHOS: La entidad consultante tiene concedidos unos préstamos por una entidad financiera con la garantía hipotecaria de varios inmuebles de su propiedad, sujetos a la denominada cláusula suelo. En este momento la prestamista ofrece al interesado la posibilidad de eliminar de manera definitiva la referida cláusula, con la condición de que se proceda a realizar la novación de todos los préstamos, manteniendo el tipo de interés y la duración de los mismos.

CUESTIÓN: Si la modificación de los préstamos con garantía hipotecaria, en los que solo se eliminaría la cláusula suelo, puede acogerse a la exención de Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales, regulada en la Ley 2/1994 de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos o, por el contrario, estaría sujeta y no exenta en alguna modalidad».

CONTESTACIÓN:

La DGT después de reseñar el art. 31.2 del TRITPAJD concluye:
«La escritura de novación modificativa de un préstamo hipotecario, a los solos efectos de eliminar la denomina cláusula suelo no constituye hecho imponible de la modalidad Actos Jurídicos Documentados, documento notarial, al no tener por objeto cantidad o cosa valuable, ni tampoco constituye hecho imponible de las otras dos modalidades del impuesto».

Comentario:
Bueno, parece que la DGT, al menos en materia de novaciones de préstamos hipotecarios, empieza a acoger la doctrina del TS de la que hemos dado traslado en informes anteriores. Bien está.
.- CONSULTA DGT V0448-20 DE 26/2/2020. AJD: El acta notarial de constitución de una persona física como emprendedor de responsabilidad limitada inscribible en el registro mercantil no queda sujeta a ninguna modalidad.

«HECHOS: El consultante, persona física, cumple los requisitos para darse de alta como emprendedor de responsabilidad limitada, según lo establecida en la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización.

CUESTIÓN: Si en el momento de constitución y registro de esta figura de emprendedor de responsabilidad limitada es necesario liquidar y presentar el modelo correspondiente al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en alguna de sus modalidades».

CONTESTACIÓN:
La DGT después de reseñar el art. 31.2 del TRITPAJD y art. 9 de la Ley 14/2013, afirma:

«A la vista del citado precepto se puede concluir:
– Que el acto que se examina tiene acceso al Registro Mercantil.
– Que, con respecto a que se trate de una primera copia de una escritura o un acta notarial, el titulo para acceder al registro mercantil puede ser tanto un acta notarial como una instancia suscrita con firma electrónica, debiendo entenderse que en caso de que se opte por esta segunda posibilidad, se produce automáticamente la inaplicabilidad de la cuota variable del documento notarial.
Por último, queda por examinar el requisito de que el documento notarial tenga por objeto cantidad o cosa valuable, debiendo entenderse que se trata de un acto sin contenido económico, de igual forma que sucede con las circunstancias que afectan o modifican la capacidad civil de las personas en cuanto a la libre disposición de sus bienes o a su capacidad legal para administrar, a que se refiere el apartado 4 del artículo 2 de la Ley Hipotecaria, todas ellas referidas al aspecto personal y no patrimonial de aquel a quien se refieran.
Por tanto, la falta de concurrencia de todos los requisitos del artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD, determina la no sujeción de la operación planteada por la cuota variable del documento notarial, de Actos Jurídicos Documentados.
CONCLUSIÓN
El acta notarial expedida a efectos de la inscripción del emprendedor de responsabilidad en el Registro Mercantil no reúne los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD, al no tener contenido valuable».

Comentario:
Evidente pero no superflua esta consulta al afirmar que la constancia en el registro mercantil del emprendedor de responsabilidad limitada, institución introducida por la Ley 14/2013, no tributa de ninguna forma en el ITP y AJD y ello aunque conste en documento notarial.

 

C) IVA-TPO.

.- CONSULTA DGT V0285-20, DE 7/2/2020. IVA-TPO: aunque la transmitente sea una sociedad mercantil y lo que se transmita sean parcelas urbanas, al no haber realizado sobre los terrenos ninguna actividad económica, su transmisión queda sujeta a TPO y no a IVA.

«HECHOS: La consultante es una entidad mercantil de carácter patrimonial, sin actividad económica, que es titular de varias parcelas que va a transmitir.

CUESTIÓN: Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la referida entrega.»

CONTESTACIÓN:
La DGT después de reseñar los arts. 4 y 5 de la LIVA, afirma:

«En consecuencia, la entidad consultante tendría la condición de empresario o profesional y estarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realizase en el territorio de aplicación del Impuesto, en particular, si hubiera sido arrendador de las parcelas objeto de consulta o si hubiera efectuado la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.

En este sentido, si como manifiesta la entidad consultante en su escrito, la misma no desarrollase ninguna actividad económica y las parcelas que van a ser objeto de transmisión no se hubieran encontrado afectas a su patrimonio empresarial, la entrega de las mismas no se encontraría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la tributación que pudiera corresponder, en el caso de transmisión de bienes, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados». (…)

Comentario:
Aunque en un principio en la normativa interna española del IVA las sociedades mercantiles se reputaban «ex lege» sujetos pasivos de IVA; lo cierto es que, por imperativo de la normativa de la UE, se modificó el art. 5.1 en lo referente a las mismas, estableciendo una mera presunción «iuris tantum».

En consecuencia, si no ha habido por la sociedad titular del terreno urbano una actuación que pueda calificarse de empresarial, la transmisión queda no sujeta a IVA y sujeta a TPO. Sin embargo, queda la enorme duda que no pueda calificarse como empresarial la compra para la reventa, supuesto típico de compraventa mercantil en el CdC.

.- CONSULTA DGT V0409-20, de 20/2/2020. IVA-TPO: La adquisición derivada de un arrendamiento con opción de compra suscrito con el promotor constituye una primera entrega sujeta y no exenta de IVA, aunque hayan pasado dos años.

HECHOS: El consultante va a ejercer la opción de compra en una vivienda de obra nueva, una vez transcurridos los tres años establecidos para ello en el contrato de arrendamiento con opción de compra.

CUESTIÓN: Tributación de la entrega de dicha vivienda, en el ejercicio de la opción de compra, por el Impuesto sobre el Valor Añadido o por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

CONTESTACIÓN:
La DGT, después de reseñar los arts. 4, 5 y 20.1.22 de la LIVA, afirma:

«Como ha sido apuntado anteriormente por este Centro directivo, del tenor literal del mencionado precepto se deduce que el legislador ha querido que el uso de la vivienda durante un plazo prudencial -por lo menos, dos años- agote la primera entrega, pero, a la vez, ha establecido la cautela de que dicho uso no se compute y, por tanto, no agote la primera entrega, cuando se realice por quien será su propietario en última instancia, con el objetivo claro de evitar posibles esquemas de minoración artificial de la base imponible aprovechando indebidamente la exención del arrendamiento.

Ahora bien, debe significarse que el precepto se refiere de forma expresa a uso, entre otros, en virtud de contratos sin opción de compra; quiere ello decir que el uso en virtud de contratos con opción de compra suscritos con el promotor, por muy dilatados o sucesivos en el tiempo que sean, no pueden agotar nunca la primera entrega, siempre que se haya dado a la edificación ese uso y con independencia de que las condiciones contractuales del arrendamiento con opción de compra varíen de unos a otros. En estas circunstancias, la entrega que realice el promotor de la edificación que ha sido destinada al arrendamiento en virtud de contratos de arrendamiento con opción de compra siempre va a tener la consideración de primera entrega ya el adquirente sea el propio arrendatario optante ya un tercero distinto del anterior.

En consecuencia, tendrá la consideración de primera entrega sujeta y no exenta la transmisión por el promotor de una vivienda a un tercero cuando dicha vivienda ha estado desde su construcción destinada al arrendamiento con opción de compra».(…)

Comentario:
Se trae a colación esta consulta porque distingue bien entre el mero arrendamiento de edificación terminada por el promotor cuya pervivencia más de dos años anula el concepto de primera entrega; con el arrendamiento con opción de compra por el promotor que en el art. 20.1.22 de la LIVA excepciona el régimen normal del arrendamiento y reafirma la transmisión subsiguiente por el promotor consecuencia de la opción de compra, aunque el arrendamiento se haya prolongado más de dos años, como primera entrega de edificación terminada sujeta y no exenta de IVA.


D) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 19/5/2020 (ROJ 955/2020). IVA: Las reglas 2ª y 4ª del art. 95 de la LIVA para la deducción de los gastos de vehículos por empresarios y profesionales no se oponen a la normativa de la UE.

Limitaciones del derecho a deducir de empresarios o profesionales. IVA soportado por los gastos derivados de la utilización de un vehículo de turismo. El artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 4ª, de la LIVA, que establece la deducción de las cuotas correspondientes en atención al grado efectivo de afectación del vehículo a la actividad de la empresa, NO, se opone a lo dispuesto en el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE, a la vista de la doctrina que emana de la jurisprudencia del TJUE. La afirmación de que todo sujeto pasivo que utilice bienes para una actividad económica tiene derecho a deducir el IVA soportado en el momento de su adquisición por pequeña que sea la proporción de su uso para «fines profesionales», en modo alguno significa que tal deducción deba ser necesariamente -para respetar la Directiva- la que corresponda a la totalidad de la cuota soportada o satisfecha (síntesis de la RIA de la AEDAF).

Comentario:
Sentencia extensa y densa del TS que resumo por transcripción del extracto de la Revista Interactiva de Actualidad de la AEDAF, a la que me honro en pertenecer.
En definitiva, puede aplicarse en IVA la presunción de afectación del 50% en vehículos automóviles, siempre que haya obviamente una afectación, pero en todo caso es precisa la prueba de afectación, al menos parcial; y más allá del 50% la carga de la prueba corresponde al sujeto pasivo. Ello no es contrario a la normativa de la UE.

.- CONSULTA DGT V2053-20, DE 23/6/2020. IVA: no están sujetos al IVA los autoconsumos derivados de la condonación de la renta de un local de negocios cuando el arrendatario no pueda realizar actividad económica alguna en el mismo por aplicación de las disposiciones establecidas durante la vigencia del estado de alarma

«HECHOS: La consultante es una persona física propietaria de un local comercial que lo tiene arrendado y que se encuentra destinado a la actividad de cafetería. Como consecuencia del estado de alarma la consultante no va a cobrarle al arrendatario la renta correspondiente a varias mensualidades.

CUESTIÓN: Si dichas mensualidades se encontrarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

CONTESTACIÓN:

(…) 5.- En relación con el referido autoconsumo de servicios, debe tenerse en cuenta que el artículo 12 de la Ley 37/1992 supone la transposición al Derecho interno de las previsiones de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, cuyo artículo 26 establece el gravamen de las prestaciones de servicios realizadas sin contraprestación, señalando lo siguiente:
“1. Se asimilarán a las prestaciones de servicios a título oneroso las operaciones siguientes:
a) el uso de bienes afectados a una empresa para las necesidades privadas del sujeto pasivo o para las de su personal, o, más generalmente, para fines ajenos a la empresa, cuando tales bienes hubieran originado el derecho a la deducción total o parcial del IVA;
b) la prestación de servicios a título gratuito efectuada por el sujeto pasivo para sus necesidades privadas o para las de su personal o, más generalmente, para fines ajenos a su empresa.
2. Los Estados miembros podrán proceder en contra de lo dispuesto en el apartado 1 a condición de que ello no sea causa de distorsión de la competencia.”.

Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que ha señalado reiteradamente que si bien el objetivo del gravamen de las operaciones realizadas a título gratuito responde al principio de neutralidad o no discriminación, no es menos cierto que el gravamen de dichas operaciones ha de llevarse a cabo con criterios restrictivos y no de forma generalizada, tal y como ha manifestado el Tribunal en su Sentencia de 25 de mayo de 1993, Asunto C-193/91, Mohsche.

Así, del mismo modo que para las operaciones realizadas a título oneroso impera un principio de generalidad en la aplicación del Impuesto, que no encuentra más excepciones que las señaladas de forma expresa en las normas, para las operaciones que se realizan a título gratuito no cabe la aplicación de dicho principio, de manera que su gravamen sólo ha de producirse en los casos en que el incumplimiento del principio de neutralidad sea tal que la normativa vigente obligue a su corrección a través de la extensión del hecho imponible a las operaciones realizadas sin contraprestación.

A estos principios responde la exigencia legal de que la valoración de la procedencia del gravamen de estas operaciones se realice en atención a la finalidad con la que se realizan. Por tanto, cuando las operaciones realizadas a título gratuito se llevan a cabo para servir a los fines propios de la empresa, cabe deducir que las mismas no están sujetas al tributo.

Sin embargo, la condonación voluntaria de la renta del arrendamiento no puede interpretarse en el sentido de que va a servir a las finalidades de la empresa, esto es, de la actividad de arrendamiento que desarrolla el arrendador. Por tanto, el autoconsumo no debe quedar exonerado de tributación.

6.- Con independencia de lo anterior, como se ha señalado, el artículo 26 de la Directiva armonizada permite a los Estados miembros no gravar expresamente estas operaciones cuando la no sujeción no sea causa de distorsión de la competencia.

En este sentido, el artículo 7 del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 (BOE de 14 de marzo), ha limitado durante su vigencia la circulación de las personas por las vías o espacios de uso público. Por otra parte, la misma norma establece medidas de contención que, en la práctica, pueden suponer el cierre de determinados locales o actividades.

Parece evidente que, cuando como consecuencia de la aplicación del estado de alarma, no es posible para el arrendatario de un local de negocio desarrollar en ninguna medida la actividad económica que venía desarrollando en el mismo, y si el arrendador condona totalmente el pago de la deuda, la no sujeción del correspondiente autoconsumo de servicios no puede generar distorsiones en la competencia ni actual ni futura, ni en el mercado de arrendamientos ni en del sector de actividad afectado mientras se mantengan dichas medidas.

En consecuencia, no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los autoconsumos derivados de la condonación de la renta de un local de negocios cuando el arrendatario no pueda realizar actividad económica alguna en el mismo por aplicación de las disposiciones establecidas durante la vigencia del estado de alarma».

Comentario:
Consulta que responde al Estado de Alarma consecuencia de la crisis Covid-19, excepcionando la regla general de autoconsumo (con la consiguiente obligación de autorepercusión del IVA), acudiendo a la normativa de la UE, dispensando de la repercusión del IVA al arrendatario y de la propia autorepercusión consecuencia del autoconsumo.

 

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020, ROJ 954/2020. IRPF: Es a la empresa y no al trabajador/administrador al que corresponde justificar las dietas no sujetas por desplazamientos y gastos de manutención y estancia en el IRPF.

Criterios interpretativos:
.- Fundamento Jurídico segundo, apartado 5: «Por consiguiente, a la primera cuestión ha de responderse en esos mismos términos: no es al empleado al que corresponde probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia a los efectos de su no sujeción al IRPF, sino que la Administración para su acreditación deberá dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar que las cantidades abonadas por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, por motivo o por razón del desarrollo de su actividad laboral».
.- Fundamento Jurídico tercero, apartado 9:
Ello determina que no podamos responder a la segunda cuestión que suscita el auto de admisión en términos generales, sino en atención a las circunstancias concretas que concurran en cada caso.
Nos preguntaba el auto citado si las reglas de distribución de la carga de la prueba en esta materia deben alterarse cuando el perceptor de las dietas sea, al mismo tiempo, administrador de la sociedad que las abona.
De lo hasta aquí razonado se desprende que esa condición de administrador podrá tener relevancia en cuanto a la acreditación de la realidad del presupuesto de hecho de las dietas en atención a las circunstancias del caso y, específicamente, a tenor de la forma de conducirse que haya tenido la Administración en el procedimiento de comprobación correspondiente.
Dicho de otro modo, la condición de trabajador/administrador del perceptor de la dieta no determina per se que sea éste el que, ineluctablemente, deba acreditar la realidad de los desplazamientos o de los gastos de manutención y estancia.
Tal circunstancia puede, ciertamente, influir en la singular, casuística y concreta acreditación de aquella realidad; pero ello dependerá, insistimos, de varios factores, como, a título de ejemplo, (i) el contenido de los requerimientos efectuados, (ii) la expresión -o no- en los mismos de la condición en que tales requerimientos se dirigen al perceptor, (iii) el conocimiento por el interesado de la relevancia de su condición de responsable de la empresa a efectos de contestarlos y, sobre todo, (iv) de la constatación de las específicas funciones que ostenta el perceptor de la dieta en la entidad y su relevancia a la hora de tomar las decisiones correspondientes sobre la necesidad de los desplazamientos.
Lo que no es suficiente -insistimos- es efectuar el requerimiento al interesado como persona natural y con ocasión de la comprobación de su impuesto sobre la renta de las personas físicas y, después, manifestar que no es suficiente la acreditación porque -al ser administrador de la empresa pagadora- debió aportar más datos de los que legal y reglamentariamente le son exigibles como sujeto pasivo del tributo y a tenor de las reglas generales sobre distribución de la carga de la prueba que ya hemos determinado».

Comentario:
Sentencia que en el caso concreto del trabajador/administrador reafirma la doctrina de la sentencia del TS de 29/1/2020 (ROJ 211/2020), reseñada en el informe de febrero de este año.

.- CONSULTA DGT V1481-20, DE 20/5/2020. IRPF: La condonación de un crédito de una sociedad a un socio tributa como rendimiento del capital mobiliario del socio en su IRPF y no en el ISD al no haber «animus donandi».

HECHOS: El consultante participa en una Sociedad al 25% y debe a esta un préstamo que le concedió hace años y, del que solo ha devuelto una pequeña cantidad, quedando la mayor parte aún pendiente.
La sociedad, a la vista de lo anterior y de la dificultad de cobrar, se plantea condonarle la deuda.

CUESTIÓN: Si el consultante debe tributar por la condonación del préstamo en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

CONTESTACIÓN:

La DGT después de reseñar los arts. 1 de la LISD, 1, 2, 4 y 12 del RISD y 25.1.d) de la LIRPF concluye que:
«Por lo tanto, la condonación por una sociedad de la deuda derivada de un préstamo concedido por esta a uno de sus socios se califica como rendimiento de capital mobiliario y estará sujeto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, lo que impide, dada la incompatibilidad prevista en el artículo 4 del RISD, su tributación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones pues no se cumple uno de los requisitos mencionados, la existencia de “animus donandi”. En otras palabras, la calificación como rendimiento de capital mobiliario impide considerar la existencia de “animus donandi”, precisamente por la vinculación del donatario con la entidad donante, de la que aquel es socio, lo que implica un interés que elimina de raíz la posibilidad de que el motivo de la condonación sea meramente un “animus donandi”.

Comentario:
Relevante esta consulta que atendiendo al elemento subjetivo del «animus donandi» civil, considera que no procede su tributación como donación en el ISD, sino como rendimiento del capital mobiliario en el IRPF.

.- CONSULTA V0985-20, DE 21/4/2020. IRPF: Régimen en rendimientos de capital inmobiliario de las reducciones y diferimientos de rentas en arrendamiento de inmuebles como consecuencia crisis Covid-19.

HECHOS: El consultante es propietario de inmuebles que tiene cedidos en arrendamiento, que no desarrolla como actividad económica.
Debido a la situación económica provocada en sus arrendatarios por el estado de alarma decretado a raíz de la epidemia de COVID-19, se plantea para dicho periodo de alarma y aquel al que se extienda la crisis, el establecimiento de una reducción, incluso total, sobre el precio del alquiler pactado.

CUESTIÓN: Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de dichos arrendamientos.

CONTESTACIÓN:
(…) Haciendo referencia al caso específico consultado, para el cálculo del rendimiento neto del capital inmobiliario debe tenerse en cuenta que las modificaciones en el importe fijado como precio del alquiler (cualquiera que sea el importe de la reducción), determinará que el rendimiento íntegro del capital inmobiliario correspondiente a los periodos a los que afecte será el correspondiente a los nuevos importes acordados por las partes.

Por su parte, serán deducibles los gastos necesarios para el alquiler incurridos durante el periodo al que afecte la modificación, en los términos establecidos en los referidos artículos 23 de la LIRPF y artículos 13 y 14 del Reglamento del Impuesto, sin que, en ningún caso proceda la imputación de rentas inmobiliarias prevista en el artículo 85 de la LIRPF. A su vez, será aplicable la reducción establecida en el citado artículo 23.2 de la LIRPF cuando se trate de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda.

Por otra parte, en los casos en los que se pacte el diferimiento de los pagos por el alquiler, no procederá reflejar un rendimiento de capital inmobiliario en los meses en los que se ha diferido dicho pago, al haberse diferido la exigibilidad de la renta (no procede la imputación de la renta porque esta no es exigible), en aplicación de lo establecido en el artículo 14.1.a) de la LIRPF, que dispone que los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.

No obstante, al igual que en el supuesto anterior, se podrán deducir los gastos incurridos en dicho periodo, sin que tampoco proceda la imputación de rentas inmobiliarias prevista en el artículo 85 de la LIRPF, resultando de aplicación la reducción establecida en el citado artículo 23.2 de la LIRPF cuando se trate de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda».

Comentario:
Lógica esta consulta que establece unos criterios sensatos ante la crisis Covid-19 para el arrendador persona física que tributa en su arrendamiento como rendimientos del capital inmobiliario:
.- La reducción de la renta, solo obliga a imputar como rendimientos los efectivamente convenidos.
.- El diferimiento de la renta determinará que la misma deba imputarse cuando se haya convenido.
.- Y ello no obsta, al tratarse de un inmueble arrendado a aplicar el régimen de gastos deducibles previsto en la normativa del impuesto.

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES: ¿CÓMO DEBE TRIBUTAR LA APORTACIÓN DE INMUEBLES HIPOTECADOS A SOCIEDADES DE CAPITAL?

1.- PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN: LA SENTENCIA DEL TS DE 18/5/2020 (ROJ 963/2020).

La dicha sentencia resuelve en los casos de aportaciones de inmuebles hipotecados en operaciones de constitución o aumento de sociedades de capital con asunción de la deuda hipotecaria por la sociedad que se verifican dos actos sujetos:
(I) El propio sujeto a OS y exento (arts. 19 y 45.I.B.11 del TRITPAJD de constitución o aumento de capital) por el valor neto de la aportación del inmueble descontada la deuda asumida.
(II) El adicional, de asunción de la deuda hipotecaria pendiente, que supone una nueva convención (art. 4 TRITPAJD) a efectos del ITP y AJD – por la modalidad de TPO por el concepto de adjudicación en pago de asunción de deudas del art. 7.2.A) del TRITPAJD.

Pues bien, aunque discrepo del contenido de la sentencia y me adhiero a los votos particulares de la misma, lo cierto es que establece una doctrina jurisprudencial que delimita, al parecer de manera definitiva, el régimen de tales aportaciones.

Sin embargo, parece conveniente precisar los contornos para que surja un posible hecho imponible adicional por TPO, pues ello no se producirá en todo caso de aportaciones de inmuebles hipotecados a sociedades de capital.

2.- PRESUPUESTOS PARA QUE OPERE EL HECHO IMPONIBLE ADICIONAL POR TPO.

2.1.- Se ha de tratar de una aportación de inmueble hipotecado en el que la sociedad receptora de la aportación asuma expresamente la deuda hipotecaria.

Es requisito necesario que la sociedad de capital no solo adquiera el inmueble hipotecado, sino, además, que lo adquiera asumiendo expresa y personalmente la deuda hipotecaria, de tal manera que el valor neto de la aportación a capital y el consiguiente contravalor en acciones o participaciones, se corresponda con el valor del inmueble minorado por el saldo pendiente de la deuda hipotecaria.

No parece inexcusable para que opere la doble convención que el acreedor hipotecario acepte expresa o tácitamente la subrogación de deudor, a efectos internos entre aportante y sociedad es plenamente eficaz.

Por el contrario, la simple aportación de inmueble hipotecado sin asunción de deuda excluye la doble convención: la deuda hipotecaria es ajena personal y obligacionalmente a la sociedad, aunque obviamente, si se ejecuta la hipoteca por impago del deudor hipotecario, la sociedad soportará las consecuencias de tal contingencia.

2.2.- No se ha de tratar de una aportación sujeta y no exenta de IVA.

Y es que si estamos ante una entrega de inmuebles realizada por un sujeto pasivo de IVA y resulta no exenta de IVA, la sujeción efectiva a IVA excluye TPO (art. 4.4 LIVA y 7.5 TRITPAJD).

Y tampoco puede haber incidencia en AJD, pues el art. 31.2 del TRITPAJD excluye la sujeción a dicho modalidad cuando hay realización del hecho imponible en OS.

2.3.- Tampoco se ha de tratar de una aportación sujeta y exenta de IVA, cuando proceda y efectivamente se renuncie a la exención, tributando efectivamente por IVA con inversión del sujeto pasivo.

Del mismo modo, como bien puntualiza el último párrafo del art, 4.4 de la LIVA, cuando el aportante es sujeto pasivo de IVA y la sociedad receptora es sujeto pasivo de IVA y procede y efectivamente se ejercita la renuncia a la exención, con la consiguiente inversión del sujeto pasivo, ello también excluye la entrada de TPO por la incompatibilidad y preferencia del IVA.

2.4.- Y tampoco se ha de tratar de una operación de reestructuración empresarial del Capítulo VII de la Ley del Impuesto de Sociedades (fusiones, escisiones y otras).

Y es que dichas operaciones, que habitualmente conllevan transmisiones en bloque de patrimonios, con transferencia de activos y pasivos) están no sujetas a OS (arts. 19.2.1 y 21 del TRITPAJD) y exentas en TPO y AJD (art. 45.I.B.10 del TRITPAJD).
Y aquí también se incluyen las aportaciones no dinerarias especiales por personas físicas del hoy art. 87 de la LIS (antiguo art. 94).

3.- LA ALTERNATIVA BIFÁSICA: APORTACIÓN DEL INMUEBLE HIPOTECADO SIN ASUNCIÓN DE DEUDA Y ULTERIOR REDUCCIÓN DE CAPITAL DONDE LA RESTITUCIÓN DE APORTACIONES CONSISTE EN LA ASUNCIÓN DE LA DEUDA.

Y en mi opinión, es viable sin incurrir en fraude de ley ni conflicto en la norma, puesto que se trata de actos societarios típicos el soslayar la posible tributación adicional por TPO realizando una doble operación mercantil:
(I) Constitución o aumento de capital con aportación del inmueble hipotecado por su valor, sin descontar el préstamo hipotecario y sin asumirlo. Constitución y aumento que quedaría sujeto y exento en OS (art. 45.B.11 TRITPAJD).
(II) Reducción de capital con restitución de aportaciones a los socios cuyo contravalor es la asunción expresa por la sociedad del préstamo hipotecario del que continuaban deudores. Dicha reducción de capital queda sujeta a OS, excluyendo TPO y tributa al 1% (arts. 19, 1.2 y 26 del TRITPAJD).

 

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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Informe Actualidad Fiscal Junio 2020. Exenciones ITP y AJD. Moratorias COVID. Plazos ISD e ITP, Prescripción IVA e IRPF.

INFORME FISCAL JUNIO 2020

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

 

PRESENTACIÓN.

Informe de junio  de 2020, como todos, con muchas nuevas:

 La parte normativa se ha subdividido a su vez en tres partes: (I) CCAA donde desde el último informe se han modificado desde el último informe los plazos para el ISD e ITP y AJD (II) Otra normativa relacionada con la crisis COVID-19 (III) Resto de normativa.

 En jurisprudencia y doctrina administrativa especial mención merece el TS en varios tributos:

.- ITP y AJD con sentencias de calado en materias tan importantes como aportaciones a sociedades de inmuebles hipotecados con asunción de la deuda por la entidad y AJD en la liberación de un codeudor hipotecario, en mi opinión desafortunadas.

.- IVA e IRPF, donde se declaran inhábiles para interrumpir la prescripción los respectivos resúmenes anuales de IVA y retenciones en IRPF.

 .- El tema del mes se dedica a exponer  las beneficios fiscales en  ITP y AJD de las  moratorias consecuencia de la crisis Covid-19, tras sucesivas modificaciones normativas. De insoportable levedad, pero no inútiles.

Javier Máximo Juárez González

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

 

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

La parte normativa de este informe adopta una estructura especial habida cuenta de la situación actual, dividiéndose en tres apartados:
A) Donde se recogen las modificaciones normativas en materia de plazos desde la publicación del informe de mayo en el ITP y AJD e ISD en las CCAA de régimen común a la fecha de cierre de este informe (25/6/2010), salvo error u omisión.
B) Que contiene las reseñas de la normativa extraordinaria publicada en el mes de mayo por el Estado y las CCAA por la crisis COVID-19.
C) Referido a la normativa tributaria «ordinaria» publicada en el mes de mayo por el Estado y las CCAA

A) ITP Y AJD E ISD: MODIFICACIONES NORMATIVAS EN MATERIA DE PLAZOS DESDE EL CIERRE DEL INFORME DE MAYO (20/5/2020).
A.1.- ANDALUCÍA.
A.2.- ARAGÓN.
A.3.- ASTURIAS.
A.4.- CASTILLA LEÓN.
A.5.- CATALUÑA.
A.6.- EXTREMADURA.
A-7.- GALICIA.

ENLACE A RESTO CCAA INFORMES MAYO Y ABRIL.

B) OTRAS NOVEDADES NORMATIVAS CRISIS COVID 2019.

B.1.- ESTADO.
B.2.- BALEARES.
B.3.- NAVARRA.
B.4.- PAÍS VASCO.

C) RESTO DE NORMATIVA.
C.1.- CATALUÑA.
C.2.- MURCIA.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 3/6/2020, ROJ 1427/2020. ISD e ITP y AJD: Comprobación de valores. La administración no puede comprobar valores de inmuebles cuando el obligado tributario ha declarado su valor ajustándose a los criterios publicados por la propia administración.

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 20/5/2020, ROJ 1103 2020. AJD: La liberación de un codeudor hipotecario en escritura pública queda sujeta a AJD.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020, ROJ 963/2020. TPO y OS: la aportación de inmuebles hipotecados en las constituciones y aumentos de capital societarios con asunción de la deuda hipotecaria  queda sujeta a TPO y OS.

.- SENTENCIAS DEL TS DE 18/5/2020 (ROJ 1107 y 1008/2020). AJD: La base imponible de las escrituras de obra nueva es el coste de la obra y puede comprobarse por la administración pero no por el valor de mercado, sino por el valor de coste de ejecución.

.- CONSULTA DGT V0451-20, DE 26/2/2020. OS: El simultáneo aumento de capital y reducción con adjudicación de inmuebles a los socios constituye doble hecho imponible en OS, resultando el primero exento, y excluye la incidencia en cualquier otra modalidad del tributo.

C) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020, ROJ 987/2020. IVA: La presentación de la declaración resumen anual carece de eficacia interruptiva de la prescripción.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 26/02/2020: 00/02449/2017/00/00. IVA indebidamente soportado en la adquisición de un inmueble por renuncia a la exención no procedente y consiguiente sujeción a TPO.

D) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020 ( ROJ 1110/2020). IRPF: Las cantidades percibidas por una opción de compra de un inmueble tributan en la base imponible general.

.- SENTENCIA TS DE 19/5/2020 (ROJ 994/2020). IRPF: El procedimiento de verificación de datos no es idóneo para resolver sobre calificaciones jurídicas salvo que sean patentes. Las liquidaciones derivadas son nulas de pleno derecho.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020, ROJ 969/2020. IRPF: El resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta, modelo 190, no interrumpe la prescripción de las retenciones o ingresos a cuenta verificadas por el obligado tributario por el modelo 111.

.- SENTENCIA TSJ DE CATALUÑA DE 4/3/2020, ROJ 1694/2020. IRPF: Para la exención de la ganancia patrimonial de la vivienda habitual por reinversión se precisa que la enajenada haya constituido tal vivienda habitual y titulada el pleno dominio de la misma los tres años anteriores.

PARTE TERCERA. TEMA DEL MES: BENEFICIOS FISCALES EN ITP Y AJD EN MORATORIAS CONSECUENCIA DE LA CRISIS COVID-2019.

1) EXENCIÓN EN AJD DE NOVACIONES CONTRACTUALES DE PRÉSTAMOS Y CRÉDITOS HIPOTECARIOS QUE SE PRODUZCAN AL AMPARO DEL RDL 8/2020 EN SUPUESTOS DE MORATORIA DE DEUDA HIPOTECARIA PARA LA ADQUISICIÓN DE VIVIENDA HABITUAL.
(I) El texto de la norma.
(II) Ámbito de aplicación: delimitación de la exención y supuestos de aplicación.

2) EXENCIÓN EN AJD DE MORATORIAS PREVISTAS EN LOS RDL 8/2020 Y RDL 11/2020 Y DE MORATORIAS CONVENCIONALES CONCEDIDAS AL AMPARO DE ACUERDOS SECTORIALES (RDL 19/2020).
(I) El texto de la norma.
(II) Ámbito de aplicación: delimitación de la exención a AJD.
(III) Supuestos de aplicación.

3) CONCLUSIÓN: LA INSOPORTABLE LEVEDAD DE LAS NUEVAS EXENCIONES, MÁS NO SON INÚTILES.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

La parte normativa de este informe adopta una estructura especial habida cuenta de la situación actual, dividiéndose en tres apartados:
A) Donde se recogen las modificaciones normativas en materia de plazos desde la publicación del informe de mayo en el ITP y AJD e ISD (salvo error u omisión hasta 26/6/2020).
B) Que contiene las reseñas de la normativa extraordinaria publicada en el mes de mayo por el Estado y las CCAA por la crisis COVID-19.
C) Referido a la normativa tributaria «ordinaria» publicada en el mes de mayo por el Estado y las CCAA.

A) ITP Y AJD E ISD: MODIFICACIONES NORMATIVAS EN MATERIA DE PLAZOS DESDE LA PUBLICACIÓN DEL INFORME DE MAYO (26/5/2020).

A.1.- ANDALUCÍA.

Normativa.
-. Art. 4 Decreto-ley 3/2020, de 16 de marzo, (BOJA 17/3/2020, entrada en vigor 17/3/2020), modificado por DF 1ª DL 8/2020, de 8 de abril (BOJA 9/4/2020, entrada en vigor 10/4/2020).
.- DF 3ª Decreto-ley 14/2020 (BOJA 27/5/2020).

.- ISD.
Ampliación de tres meses adicionales a los plazos ordinarios respecto de autoliquidaciones y solicitudes de prórroga con plazos en curso entre el 14 de marzo y hasta el 30 de mayo de 2020 o cese del estado de alama si se produce con posterioridad a dicha fecha. Si la fecha de fin del plazo de presentación e ingreso tuviera lugar durante el mes de junio de 2020 se ampliará en un mes adicional.

La ampliación del plazo de tres meses es también aplicable al plazo para solicitar la prórroga en sucesiones.

No se aplica la ampliación a la obligación de autoliquidar prevista en el art. 54 del DL 1/2018 en caso de pérdida sobrevenida por incumplimiento de requisitos en beneficios fiscales.

.- ITP y AJD.

Ampliación de tres meses adicionales a los plazos ordinarios respecto de autoliquidaciones y solicitudes de prórroga con plazos en curso entre el 14 de marzo y hasta el 30 de mayo de 2020 o cese del estado de alama si se produce con posterioridad a dicha fecha. Si la fecha de fin del plazo de presentación e ingreso tuviera lugar durante el mes de junio de 2020 se ampliará en un mes adicional.

No se aplica la ampliación a la obligación de autoliquidar prevista en el art. 54 del DL 1/2018 en caso de pérdida sobrevenida por incumplimiento de requisitos en beneficios fiscales.

A.2.- ARAGÓN.

Normativa:
.- ORDEN HAP/316/2020, de 14 de abril por la que se adoptan medidas relativas a la presentación y pago de determinados impuestos gestionados por la Comunidad Autónoma de Aragón motivadas por la vigencia del estado de alarma (BOA 16/4/2020, entrada en vigor 16/4/2020, efectos desde el 14/3/2020, deroga Orden Hap 235/2020 y resolución DGT 1/4/2020).
.- RESOLUCIÓN de 22/4/2020 (BOA 30/4/2020), del Director General de Tributos, por la que se habilita excepcionalmente la presentación de autoliquidaciones y documentación complementaria por medios electrónicos en el ITP y AJD e ISD.
.- RESOLUCIÓN de 15/5/2020 (BOA 21/5/2020) del DGT por la que se amplían plazos.
.- RESOLUCIÓN de 10/6/2020 (BOA 17/6/2020) del DGT por la que se amplían plazos.

.- ISD.

a) Reglas:
Los plazos para la presentación y pago de las autoliquidaciones que finalicen durante el periodo comprendido entre la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma (14/3/2020) y la finalización de dicho estado de alarma, prórrogas incluidas, se amplían por período de cuatro meses adicionales, computándose dicha ampliación desde el día siguiente a la fecha de finalización del plazo que inicialmente correspondiera a cada autoliquidación.
.- Si como resultado de la ampliación de plazos prevista anteriormente, en el momento en que se declare la finalización del estado de alarma, el plazo disponible para la presentación y pago de las autoliquidaciones, contando con la ampliación de cuatro meses, fuera inferior a un mes, el plazo se ampliará hasta un mes contado desde el día siguiente a la finalización del estado de alarma.
.- Si el plazo ordinario para la presentación y pago de las autoliquidaciones finaliza en el mes siguiente al término del estado de alarma (y por tanto no puede beneficiarse de la ampliación de cuatro meses), se amplía aquél en un mes, pero contado desde el día siguiente al del término del estado de alarma

b) Solicitudes de prórroga en sucesiones (art. 133-5 DL 1/2005):
Se amplía en cuatro meses adicionales en aquellos casos en los que el vencimiento del mismo se hubiera producido durante el periodo comprendido entre la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo (14/3/2020), por el que se declara el estado de alarma y la finalización de dicho estado de alarma, prórrogas del mismo incluidas.
En el caso que el plazo ampliado indicado en el mismo resulte a dicha fecha (fin del estado de alarma) menor de un mes, o cuando el plazo para la solicitud de prórroga inicialmente previsto finalizase dentro del mes siguiente al término de dicho estado de alarma; el plazo de solicitud de prórroga del apartado anterior se ampliará en un mes a contar desde el día siguiente al de finalización del estado de alarma

.- ITP y AJD.

Reglas aplicables:
.- Los plazos para la presentación y pago de las autoliquidaciones que finalicen durante el periodo comprendido entre la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma (14/3/2020) y la finalización de dicho estado de alarma, prórrogas incluidas, se amplían por período de cuatro meses adicionales, computándose dicha ampliación desde el día siguiente a la fecha de finalización del plazo que inicialmente correspondiera a cada autoliquidación.
.- Si como resultado de la ampliación de plazos prevista anteriormente, en el momento en que se declare la finalización del estado de alarma, el plazo disponible para la presentación y pago de las autoliquidaciones, contando con la ampliación de cuatro meses, fuera inferior a un mes, el plazo se ampliará hasta un mes contado desde el día siguiente a la finalización del estado de alarma.
.- Si el plazo ordinario para la presentación y pago de las autoliquidaciones finaliza en el mes siguiente al término del estado de alarma (y por tanto no puede beneficiarse de la ampliación de cuatro meses), se amplía aquél en un mes, pero contado desde el día siguiente al del término del estado de alarma

Nota del autor: como la cuestión es importante y resulta que las sucesivas resoluciones de la DGT han ido ampliando los plazos, pero no tengo demasiada seguridad de nada (debo ser muy corto), estas líneas son resumen de nota informativa de la DGT de Aragón – se ve que no soy yo solo -.

A.3.- ASTURIAS.

Normativa:
.- Decreto 9/2020, de 23 de marzo, por el que se suspenden los términos y se interrumpen los plazos en los procedimientos tributarios gestionados por el Principado de Asturias durante el estado de alarma (BOPA 24/3/2020), entrada en vigor 24/3/2020, efectos desde el 14/3/2020.
.- Decreto 11/2020, de 8 de abril, por el que se regulan aplazamientos y fraccionamientos excepcionales de deudas tributarias para paliar el impacto de la crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 sobre trabajadores autónomos, pymes y microempresas (BOPA 8/4/2020, entrada en vigor 8/4/2020).
.- Decreto 17/2020, de 21/5/2020 (BOPA 26/5/2020), de primera modificación del Decreto 11/2020, de 8 de abril, por el que se regulan aplazamientos y fraccionamientos excepcionales de deudas tributarias para paliar el impacto de la crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 sobre trabajadores autónomos, pymes y microempresas

.- ISD e ITP y AJD.

Con carácter general no se suspenden los plazos para autoliquidar ambos tributos.
Aplazamiento y fraccionamiento excepcional. Requisitos y condiciones:
• Sujeto pasivo: trabajadores autónomos, pymes y microempresas que se hayan visto obligados al cierre como consecuencia del estado de alarma declarado por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo.
• Deudas tributarias resultantes de liquidaciones cuyo plazo de presentación e ingreso en período voluntario finalice entre el día siguiente al de finalización del estado de alarma y el 31 de agosto de 2020, ambos inclusive.
• Aplazamiento o fraccionamiento por un plazo máximo de 6 meses sin exigencia de intereses de demora, siempre que las solicitudes presentadas reúnan los requisitos a los que se refiere el artículo 82.2.a) de la LGT.

A.4.- CASTILLA LEÓN.

Normativa:

.- Orden EYH/328/2020, de 19 de marzo, por la que se adoptan, a consecuencia de la situación ocasionada por el COVID-19, medidas excepcionales relativas a la presentación y pago de los ISD e ITP y AJD (BOCL 20/3/2020, entrada en vigor 20/3/2020).

.- RESOLUCIÓN de 14 de abril de 2020, de la DGT, por la que se prorroga la ampliación de plazo establecida por la Orden EYH/328/2020, de 19 de marzo, por la que se adoptan, a consecuencia de la situación ocasionada por el COVID-19, medidas excepcionales relativas a la presentación y pago de ISD e ITP y AJD.

.- RESOLUCIÓN de 14 de mayo de 2020 (BOCL 20/5/2020), de la DGT, por la que se prorroga la ampliación de plazo establecida por la Orden EYH/328/2020, de 19 de marzo, por la que se adoptan, a consecuencia de la situación ocasionada por el COVID-19, medidas excepcionales relativas a la presentación y pago de ISD e ITP y AJD.

.- ORDEN EYH/502/2020, de 17 de junio (BOCL 19/6/2020), por la que se adoptan nuevas medidas excepcionales relativas a la presentación y pago de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, con el fin de dotar de flexibilidad el cumplimiento de obligaciones fiscales tras el levantamiento del estado de alarma.

.- ISD e ITP y AJD.

Los plazos para la presentación de la autoliquidación y pago del ISD e ITP y AJD se amplían en un mes con respecto al que corresponde a cada tributo según la normativa en vigor. Dicha ampliación de plazos resulta de aplicación tanto a los plazos en curso no vencidos surgidos de hechos imponibles devengados con anterioridad a entrada en vigor de la presente orden, como a los plazos que se abran como consecuencia de hechos imponibles que se devenguen a partir de su entrada en vigor, y su vigencia se extenderá hasta la finalización del estado de alarma (Orden EYH/328/2020).

De acuerdo a la Resolución de 14/4/2020, se amplían para los mismos supuestos, a partir del día 20 de abril de 2020, en un mes adicional los plazos para la presentación de la autoliquidación y pago en el ISD e ITP y AJD.

La Orden EYH/502/2020 amplía en un mes los plazos con respecto al ya establecido por la Orden EYH/328/2020 y:
.- Respecto de las solicitudes de prórrogas en Sucesiones añade que: «se podrá solicitar antes de que se inicie el último mes del plazo de presentación, incluyendo las sucesivas ampliaciones».
.- Y termina: «La presente orden entrará en vigor el día 20 de junio de 2020, y resultará de aplicación tanto a los plazos en curso no vencidos surgidos de hechos imponibles devengados con anterioridad a la entrada en vigor de la presente orden, como a los plazos que se abran como consecuencia de hechos imponibles que se devenguen a partir de su entrada en vigor y hasta el día 19 de julio de 2020».

A.5.- CATALUÑA.

Normativa:
.- Decreto Ley 7/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes en materia de contratación pública, de salud y gestión de residuos sanitarios, de transparencia, de transporte público y en materia tributaria y económica (DOGC 19/3/2020, entrada en vigor 19/3/2020).
.- Decreto Ley 11/2020, de 7 de abril, por el que se adoptan medidas económicas, sociales y administrativas para paliar los efectos de la pandemia generada por la COVID-19 y otras complementarias (DOGC 9/4/2020, entrada en vigor 9/4/2020).
.- Decreto Ley 23/2020, de 9 de junio, de medidas urgentes en materia tributaria (DOGC 11/6/2020).

.- ISD.
a) Donaciones:
(I) En el supuesto de hechos imponibles devengados antes del 14 de marzo de 2020, y para los que no hubiera finalizado, en esta fecha, el plazo de presentación e ingreso en período voluntario, el plazo comprende el tiempo que, en el momento de la suspensión, faltaba para agotar lo que establece la normativa del impuesto en aquella fecha. El plazo se inicia el 1 de julio de 2020.
(II) En los supuestos de hechos imponibles devengados con posterioridad al 14 de marzo de 2020, el plazo de presentación es el que establece la normativa del impuesto y se inicia el 1 de julio de 2020.
b) Sucesiones:
(I) En el supuesto de hechos imponibles devengados antes del 14 de marzo de 2020, y para los que no hubiera finalizado, en esta fecha, el plazo de presentación e ingreso en período voluntario, el plazo comprende el tiempo que, en el momento de la suspensión, faltaba para agotar del plazo establecido en la normativa del impuesto en esta fecha, más dos meses más. El plazo se inicia el 1 de julio de 2020.
(II) En los supuestos de hechos imponibles devengados posteriormente al 14 de marzo de 2020, el plazo de presentación es el que establece la normativa del impuesto y se inicia el 1 de julio de 2020.

.- ITP y AJD.
.- En el supuesto de hechos imponibles devengados antes del 14 de marzo de 2020, y para los que no hubiera finalizado, en esta fecha, el plazo de presentación e ingreso en período voluntario, el plazo comprende el tiempo que, en el momento de la suspensión, faltaba para agotar lo establecido por la normativa del impuesto en aquella fecha. El plazo se inicia el 1 de julio de 2020.
.- En el supuesto de hechos imponibles devengados posteriormente al 14 de marzo de 2020, el plazo de presentación es el que establece la normativa del impuesto y se inicia el 1 de julio de 2020.

A.6.- EXTREMADURA.

Normativa:
.- Decreto Ley 2/2020, de 25 de marzo, de medidas urgentes de carácter tributario para paliar los efectos del COVID-19 en la Comunidad Autónoma de Extremadura (DOE 27/3/2020), entrada en vigor 27/3/2020.
.- Decreto Ley 11/2020, de 29 de mayo (DOE 2/6/2020), de medidas urgentes complementarias en materia tributaria para responder al impacto económico del COVID-19 en la Comunidad Autónoma de Extremadura y otras medidas adicionales.

.- ITP e ISD.

Reglas aplicables:
.- Regla general: los plazos para la presentación y pago de las declaraciones y autoliquidaciones que finalicen durante el periodo comprendido entre la entra da en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, y la finalización de dicho estado de alarma, prórrogas incluidas, se amplían por un período de dos meses adicionales, computándose dicha ampliación desde el día siguiente a la fecha de finalización del plazo que inicialmente correspondiera a cada declaración o autoliquidación.

.- Reglas especiales:
(I) No obstante, si como resultado de la ampliación de plazos, en el momento en que se declare la finalización del estado de alarma el plazo disponible para la presentación y pago de las declaraciones y autoliquidaciones fuera inferior a un mes, el plazo se ampliará hasta dos meses contados desde el día siguiente a la finalización del estado de alarma.
(II) Los plazos para la presentación y pago de las declaraciones y autoliquidaciones que finalicen dentro del mes siguiente al término del estado de alarma y no durante el trascurso del mismo, no resultando, en consecuencia, ampliados, se amplían en un mes contado desde el día siguiente al del término del estado de alarma.
(III) El plazo para solicitar la prórroga a que se refiere el artículo 68 del Reglamento del ISD (Sucesiones) se amplía en dos meses adicionales en aquellos casos en los que el vencimiento del mismo se hubiera producido durante el periodo comprendido entre la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, y la finalización de dicho estado de alarma, prórrogas del mismo incluidas.

A.7.- GALICIA.

Normativa:
.- Orden de 27 de marzo de 2020 por la que se adoptan medidas excepcionales y temporales relativas a la presentación de declaraciones y autoliquidaciones y al pago de determinados impuestos gestionados por la Comunidad Autónoma de Galicia (BOG 27/3/2020, 61 bis), entrada en vigor 27/3/2020.
.- ORDEN de 15 de junio de 2020 (DOG 15/6/2020), por la que se adoptan medidas excepcionales y temporales relativas a la presentación de declaraciones y autoliquidaciones y al pago de determinados impuestos gestionados por la Comunidad Autónoma de Galicia

.- ISD e ITP y AJD.
Los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones y para el ingreso de la deuda tributaria autoliquidada que, conforme a la normativa reguladora del correspondiente tributo, finalicen en el período comprendido entre la fecha de entrada en vigor del estado de alarma, declarado por el Real decreto 463/2020, de 14 de marzo y el 31 de octubre de 2020, se amplían hasta esta última fecha.
Y añade respecto de las solicitudes de prórroga en Sucesiones: «En los casos previstos en el número anterior, las personas interesadas podrán solicitar la prórroga prevista en los artículos 68 y 87 del Reglamento del impuesto sobre sucesiones y donaciones, aprobado mediante el Real decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, hasta el 30 de septiembre de 2020».

ENLACE A RESTO CCAA INFORMES ABRIL Y MAYO.

B) OTRAS NOVEDADES NORMATIVAS CRISIS COVID 19.

B.1.- ESTADO.

.- Real Decreto-ley 17/2020, de 5 de mayo (BOE 6/5/2020), por el que se aprueban medidas de apoyo al sector cultural y de carácter tributario para hacer frente al impacto económico y social del COVID-2019 (IRPF).
Enlace a resumen en la web.

.- Real Decreto-ley 19/2020, de 26 de mayo (BOE 27/6/2020), por el que se adoptan medidas complementarias en materia agraria, científica, económica, de empleo y Seguridad Social y tributarias para paliar los efectos del COVID-19 (ITP y AJD).
Enlace a resumen en la web.

B.2.- BALEARES.

.- Decreto ley 8/2020, de 13 de mayo (BOIB 15/5/2020) de medidas urgentes y extraordinarias para el impulso de la actividad económica y la simplificación administrativa en el ámbito de las administraciones públicas de las Illes Balears para paliar los efectos de la crisis ocasionada por la COVID-19.

B.3.- NAVARRA.

.- DECRETO-LEY FORAL 4/2020, de 29 de abril (BON 4/5/2020), por el que se aprueban medidas urgentes para responder al impacto generado por la crisis sanitaria del coronavirus (IRPF).

.- DECRETO-LEY FORAL 5/2020, de 20 de mayo (BON 25/5/2020), por el que se aprueban medidas urgentes para responder al impacto generado por la crisis sanitaria del coronavirus.

B.4.- PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 5/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 12 de mayo (BOTHA 13/5/2020). Aprobar la adaptación de la normativa tributaria alavesa al Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo (IVA).

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 6/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 12 de mayo (BOTHA 13/5/2020). Aprobar la adopción de nuevas medidas tributarias relacionadas con el COVID-19 (IRPF, IVA, ITP y AJD).

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 3/2020, de 28 de abril (BOB) 29/4/2020) de medidas tributarias extraordinarias complementarias derivadas de la emergencia sanitaria COVID-19 (IRPF, ITP y AJD).

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 4/2020 de 5/5/2020 (BOB 6/5/2020), de medidas tributarias coyunturales destinadas a la reactivación económica tras la emergencia sanitaria COVID-19 (IRPF).

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 5/2020, de 5 de mayo (BOB 8/5/2020), por el que se adoptan medidas urgentes en el Impuesto sobre el Valor Añadido y los Impuestos Especiales para hacer frente al COVID-19 (IVA).

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 6/2020, de 26 de mayo (BOB 28/5/2020), de medidas complementarias en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivadas de la emergencia sanitaria COVID‑19 (IVA).

.- VIZCAYA. ORDEN FORAL 1031/2020, de 29 de mayo (BOB 1/6/2020), del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se extiende el plazo de presentación de las declaraciones y de las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, para quienes no se encuentran obligados a su presentación telemática, como consecuencia de las restricciones derivadas de la emergencia sanitaria producida por el COVID-19 (ITP e ISD).

GUIPÚZCOA. Decreto Foral-Norma 2/2020, de 5 de mayo (BOG 7/5/2020), sobre medidas complementarias de carácter tributario como consecuencia de la crisis sanitaria del Covid-19 (IRPF, ITP Y AJD).

GUIPÚZCOA. Decreto Foral-Norma 5/2020, de 26 de mayo (BOG 275/2020, corrección de errores 1/6/2020), sobre medidas tributarias coyunturales destinadas a la reactivación económica tras la emergencia sanitaria del Covid-19 (IRPF).

C) RESTO DE NORMATIVA.

C.1.- CATALUÑA.

.- Ley 4/2020, de 29 de abril (DOGC 30/4/2020), de presupuestos.

C.2.- MURCIA.

.- Ley 1/2020 (BORM 25/4/2020), de presupuestos. ITP y AJD.

TPO. Cuotas aplicables a la transmisión de vehículos automóviles con más de doce años de antigüedad.
a) cilindrada igual o inferior a 1.000 centímetros cúbicos: cuota de cero euros. Los sujetos pasivos del impuesto no quedarán obligados a presentar la autoliquidación correspondiente respecto de las transmisiones objeto de este tipo de gravamen específico.
b) cilindrada superior a 1.000 centímetros cúbicos e inferior o igual a 1.500 centímetros cúbicos: cuota fija de 30 euros.
c) cilindrada superior a 1.500 centímetros cúbicos e inferior o igual a 2.000 centímetros cúbicos: cuota fija de 50 euros.

 

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 3/6/2020, ROJ 1427/2020. ISD e ITP y AJD: Comprobación de valores. La administración no puede comprobar valores de inmuebles cuando el obligado tributario ha declarado su valor ajustándose a los criterios publicados por la propia administración.

(…) F A L L O
Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido
1°) Fijar como criterios interpretativos de esta sentencia los expresados en su fundamento de derecho primero por remisión al fundamento tercero de la sentencia núm. 817/2018, de 21 de mayo, dictada en el recurso de casación núm. 997/2017”.

Consta tal en la sentencia en los siguientes términos:

TERCERO.- La valoración por el obligado tributario con arreglo a valores publicados por la propia Administración tributaria actuante.
1. De todos modos, el debate sobre la determinación y elección de la norma aplicable resulta irrelevante, por las razones que pasamos a desgranar.
2. La redacción del artículo 57.1.b) LGT tras la Ley 36/2006 no cambia el medio de comprobación de valores previsto conforme a su redacción inicial. Es el mismo, si bien precisa que la estimación en que consiste el método de valoración puede plasmarse en la aplicación de coeficientes multiplicadores determinados y publicados por la Administración tributaria competente, añadiendo que, tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial de carácter fiscal es el Catastro Inmobiliario.
3. El texto del artículo 134.1 ha sido siempre el mismo, antes de la Ley 36/2006 y después, de modo que, desde la entrada en vigor de la LGT, la Administración no puede comprobar los valores declarados por los obligados previstos en el artículo 57.1.
4. Pues bien, la Generalidad de Cataluña publicó, mediante la Instrucción, unos coeficientes por municipio y por tributo que, aplicados al valor catastral (aprobado, por tanto, en virtud de la legislación del Estado sobre el Catastro Inmobiliario), permitían alcanzar el valor real a efectos del impuesto sobre sucesiones y donaciones, así como del que grava las transmisiones patrimoniales y los actos jurídicos documentados.
5. Siendo así, no podía comprobar un valor fijado conforme a sus propios criterios, pues se lo impedía el inciso final del artículo 134.1 LGT, que es expresión positiva en este concreto ámbito del principio de seguridad jurídica, proclamado en el artículo 9.3 CE, y de sus corolarios consistentes en que no cabe defraudar la confianza legítima originada en los administrados por la propia Administración y en que esta última no puede ir contra sus propios actos”. (…)

Comentario:
El art. 134.1 de la LGT es muy claro: «La Administración tributaria podrá proceder a la comprobación de valores de acuerdo con los medios previstos en el artículo 57 de esta ley, salvo que el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los citados medios».

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 20/5/2020, ROJ 1103 2020. AJD: La liberación de un codeudor hipotecario en escritura pública queda sujeta a AJD.

«Se documenta en escritura pública de 31 de diciembre de 2012, número de protocolo 3406, operación de ampliación y novación de préstamo hipotecario y liberación de deudores. Dicha escritura es consecuencia de otra anterior, de la misma fecha y número de protocolo 3404, de extinción de condominio de la finca gravada con préstamo hipotecario que ahora se amplía” (…)

“Como sostiene la Generalidad Valenciana, frente a la tesis del recurrente, de que la liberación de unos codeudores del préstamo hipotecario no supone una modificación de la responsabilidad hipotecaria, pues la hipoteca sigue vigente sobre las mismas fincas, sino una mera modificación subjetiva de los responsables, la cuestión a la que da respuesta afirmativa la sentencia impugnada es si la escritura de ampliación de préstamo hipotecario y liberación de deudores sujeta a tributación, afecta a la garantía hipotecaria y como tal debe tributar por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados”. (…)

“Compartimos el criterio de las recurridas, de que concurre aquí el hecho imponible consistente en la ampliación de préstamo y por tanto la modificación de las obligaciones garantizadas y con ello de la garantía hipotecaria, hecho imponible nuevo en el que se produce una modificación de las responsabilidades hipotecarias como consecuencia de la ampliación del préstamo hipotecario y de la liberación de los deudores operada, teniendo tal modificación de responsabilidad hipotecaria claras repercusiones registrales. Y ello por cuanto la hipoteca original accedió al registro según lo pactado en la escritura original, sufriendo una clara alteración al ser modificado el préstamo y la obligación garantizada por la hipoteca. En definitiva, aunque la garantía hipotecaria sobre la finca no se altere, si se produce una modificación subjetiva de los responsables, que tiene acceso al registro, y que aunque pueda tener su causa en la extinción del condominio, liberándose respectivamente de la responsabilidad del préstamo hipotecario los afectados por la extinción, concretando su responsabilidad exclusivamente en las fincas de las que tras la extinción resultan adjudicatarios, son beneficiados por dicha liberación. Compartimos el criterio de la sentencia recurrida de que concurren los requisitos legales para sujetar la escritura al impuesto”.

“TERCERO. Fijación de doctrina legal.
Por ello, procede contestar a la pregunta formulada por la Sección Primera: » Determinar si la liberación en escritura pública notarial de codeudores de un préstamo garantizado mediante hipoteca de determinados inmuebles está sujeta o no a la modalidad de actos jurídicos documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentado», en el sentido de que está sujeta”.

Comentario:
Desafortunada y confusa sentencia que parece acoger el elemento circunstancial (la ampliación del préstamo del deudor  que pervive simultánea a la liberación del otro  codeudor hipotecario) como justificante de la tributación por AJD de la liberación de uno de los codeudores hipotecarios (cuando en ningún caso la liberación de un codeudor hipotecario exige ni la ampliación de la hipoteca ni la alteración de la hipoteca ni de la responsabilidad hipotecaria preexistente).
Consecuencia: la doctrina legal que consta.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020, ROJ 963/2020. TPO y OS: La aportación de inmuebles hipotecados en las constituciones y aumentos de capital societarios, cuando se asume la deuda hipotecaria,  quedan sujetas a TPO y OS.

Fundamento de derecho cuarto:
(…) “2. Con independencia -por el momento- de su repercusión tributaria, es evidente que las partes efectúan dos convenciones perfectamente delimitadas y separables: la primera, la suscripción del capital mediante la aportación de inmuebles hipotecados; la segunda, la asunción -por la entidad de nueva constitución- del crédito hipotecario. Decimos que tales convenciones son separables por la razón esencial de que no hay obstáculo legal para que la primera se produzca sin que tenga lugar la segunda. O, dicho con más precisión, es posible que las fincas hipotecadas se aporten a la sociedad sin que ésta asuma el crédito hipotecario pendiente.
3. La circunstancia que acaba de señalarse permite extraer una primera e importante consecuencia: no puede sostenerse válidamente que la asunción de deuda hipotecaria está «absorbida» por la aportación de los inmuebles o que ambas operaciones son «inescindibles» cuando, como se ha visto, puede constituirse la mercantil mediante la aportación de fincas hipotecadas sin asunción de la deuda hipotecaria pendiente, esto es, sin que la sociedad de nueva constitución se obligue al pago de un crédito que sigue siendo responsabilidad del deudor hipotecario.
4. Si ello es así -y aquí sí procede ya analizar la relevancia fiscal del negocio que nos ocupa- resulta de plena aplicación el artículo 4 del texto refundido de la ley del impuesto, según el cual – y como excepción a la regla de no sometimiento a gravamen de una sola convención- resulta obligado exigir el tributo que corresponda a cada una de ellas «cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente».
(…) “5. Existe, además, un argumento complementario del puramente literal y que está relacionado -nuevamente con la posibilidad de la aportación de inmuebles hipotecados sin asunción de deuda.
En un supuesto como en el que nos ocupa, aparecen dos indicadores de capacidad económica (artículo 31.1 CE) perfectamente identificables: la aportación de los inmuebles «por su valor neto» (esto es, descontada la deuda pendiente) y la asunción de deuda por el crédito hipotecario que aún grava los inmuebles aportados, pues -no lo olvidemos- la primera de las convenciones es perfectamente posible sin la segunda y, por ello, no tiene porqué estar vinculada a ella.
6. El argumento de la base imponible tampoco es relevante. Se desprende de la ley (en la modalidad «operaciones societarias») que la base imponible se corresponde con la suma del capital social y que ésta debe coincidir con la cifra neta de la aportación.
Pero ello no significa en modo alguno que eso impida gravar la asunción de deuda por «transmisiones patrimoniales onerosas». Lo expresa extraordinariamente bien la sentencia impugnada cuando afirma -y hacemos nuestro este razonamiento- que la circunstancia (legal) de que la base imponible de la operación societaria objeto de tributación haya de excluir el valor de las deudas que recaían sobre los bienes y que asume la persona jurídica, no determina en absoluto que la transmisión de esas deudas esté exenta de todo gravamen, pues el precepto, al igual que la Directiva que resulta de aplicación, tiene por objeto el impuesto sobre las aportaciones a sociedades, no otros actos o negocios jurídicos que se realicen con ocasión de esas aportaciones, como sucede en el caso que ahora nos ocupa (la asunción del crédito hipotecario que pesa sobre las fincas aportadas)”. (…)

Comentario:
Resuelve nuestro TS confirmando que en estos casos (siempre que la aportación del inmueble no constituye una entrega de bienes sujeta y no exenta de IVA o sujeta y exenta con renuncia a la exención) que procede, además de OS, tributación adicional por TPO.
Me he ahorrado transcribir que, entre otras razones de más enjundia que porque ello «supondría revisar la doctrina establecida recientemente por este mismo tribunal en un supuesto prácticamente idéntico al aquí analizado» sin que «esa solución contraria aparezca con la suficiente nitidez como para alterarerse criterio jurisprudencial».
Testimonial, pero de gran altura jurídica el voto particular de dos magistrados, que ponen especial enfásis, además de en los argumentos de derecho interno, en la colisión que el criterio jurisprudencial fijado supone con la Directiva 2008/7, concluyendo que debería haberse planteado cuestión prejudicial ante el TJUE.
La cuestión merece un examen más detallado. Así se hará en breve. Ver el Tema del mes en el Informe de Julio 2020.

 

.- SENTENCIAS DEL TS DE 18/5/2020 (ROJ 1107 y 1008/2020). AJD: La base imponible de las escrituras de obra nueva es el coste de la obra y puede comprobarse por la administración pero no por el valor de mercado, sino por el valor de coste de ejecución.

(…) TERCERO. Respuesta a la cuestión interpretativa suscitada por el auto de admisión.
1. La jurisprudencia ha interpretado con absoluta claridad el precepto por el que nos interroga el auto de admisión (el artículo 70 del reglamento del impuesto) y se ha pronunciado -también nítidamente- sobre la posibilidad de utilizar el procedimiento de comprobación de valores para establecer la base imponible del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados en las declaraciones de obra nueva”.

(…) 3. Otra cosa (y en este aspecto -quizás- debería haberse extendido más la sentencia de instancia) es el objeto que puede comprobarse que no es, ciertamente, el «valor real del bien», sino – como ambas partes afirman y la jurisprudencia reiterada recuerda – el «coste de ejecución de la obra».
En otras palabras, el método concreto no sería válido cuando se pretenda determinar el valor real del inmueble, pero no porque la comprobación de valores sea genéricamente inidónea (como sostuvo el TEAR de la Comunidad Valenciana), sino porque se utiliza para comprobar un parámetro distinto al permitido legalmente”.

4. Por tanto, debemos contestar a la pregunta del auto de admisión en los siguientes términos:
Es válida la utilización del procedimiento de comprobación de valores para efectuar la determinación de la base imponible del impuesto sobre actos jurídicos documentados en los supuestos de declaración de obra nueva, salvo que dicho procedimiento se encuadre dentro del de verificación de datos y en el bien entendido que lo que hay que determinar en estos casos es el coste de la obra nueva y no el valor real del bien puesto en el mercado, pues dicho coste es el que constituye la base imponible del impuesto”. (…)

La sentencia ROJ 1108/2020 añade que entre los medios de los que puede servirse la Administración para comprobar el valor declarado, se encuentran los módulos de costes de construcción establecidos por los Colegios de Arquitectos, el Proyecto de ejecución visado y el seguro decenal de la construcción.
Además, establece que «el «acta de final de obra» (incorporada, en nuestro caso, a la escritura pública de 9 de septiembre de 2008) resulta esencial para poder determinar la totalidad de los elementos esenciales del tributo que nos ocupa, especialmente su base imponible, y constituye, por ello, un documento fundamental para que el órgano competente pueda ejercer sus potestades de comprobación, lo que revela -claramente- su aptitud para interrumpir la prescripción del derecho de la Administración a practicar la correspondiente liquidación”.

Comentario:
Interesante la sentencia que profundiza en la senda abierta ya hace algún tiempo por el TS y el TEAC: sentado que la base imponible es el coste de la obra, ello no obsta para comprobar valores, pero en el procedimiento adecuado y atendiendo no al valor de mercado, sino al coste de ejecución de obra.
Y, recordemos que respecto de las «obras antiguas» la reciente consulta de la DGT V3306, comentada en el informe de abril 2020, considera que la base imponible está constituida por el coste de ejecución a su realización, sin que proceda actualización.

.- CONSULTA DGT V0451-20, DE 26/2/2020. OS: El simultáneo aumento de capital y reducción con adjudicación de inmuebles a los socios constituye doble hecho imponible en OS, resultando el primero exento, y excluye la incidencia en cualquier otra modalidad del tributo.

“HECHOS: La consultante es titular, entre otros bienes, de dos inmuebles, una nave industrial y un piso. En este momento la sociedad debe a los dos socios, el representante de la sociedad y su esposa, ciertas cantidades de dinero, deuda que se pretende satisfacer mediante la transmisión a los socios de los inmuebles antes referidos, a través de dos operaciones sucesivas:

– Un aumento de capital por compensación de créditos de los socios contra la sociedad

– Una reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios, transmitiéndoles a ambos los dos inmuebles descritos.

CUESTIÓN:

Tributación de las referidas operaciones en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, confirmando su tributación por la modalidad de y la no aplicación de ningún otro concepto del impuesto, aunque pudiera considerarse que dichas operaciones llevan implícita una dación en pago.

CONTESTACIÓN:

(…) “CONCLUSION

1. La ampliación de capital es una operación que constituye hecho imponible de la modalidad de operaciones societarias del ITP y AJD, estando sujeta y exenta de la misma, en virtud del artículo 45.I.B.11 del Texto Refundido del citado impuesto.

2. La reducción de capital es una operación igualmente sujeta, pero no exenta, de la modalidad de operaciones societarias. Son sujetos pasivos del impuesto los socios, por los bienes que reciban, debiendo tributar por el valor real de los mismos, al tipo del 1 por 100.

3. La sujeción de las referidas operaciones por la modalidad de operaciones societarias, incluso estando exenta una de ellas, excluye la posible aplicación de ninguna de las otras modalidades del impuesto, dada la incompatibilidad existente entre las mismas en aplicación de los artículos 1.2 y 31.2 del Texto Refundido”.

Comentario:
Elemental pero no surperflua esta consulta que nos recuerda que, salvo aportación de bienes hipotecados en constituciones y aumentos de capital con asunción de la deuda hipotecaria por la entidad, OS excluye la incidencia en TPO y AJD (arts. 1.2 y 31.2 del TRITPAJD).

C) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020, ROJ 987/2020. IVA: La presentación de la declaración resumen anual carece de eficacia interruptiva de la prescripción.

Fundamento de derecho tercero: “…. 6. En definitiva, (i) la falta de contenido liquidatorio de la declaración-resumen anual, (ii) el discutible carácter «ratificador» de las liquidaciones previas y, sobre todo, (iii) el cambio de régimen jurídico en cuanto no deben acompañarse al modelo las liquidaciones trimestrales (argumento esencial del Tribunal Supremo) obligan a modificar la doctrina legal y afirmar que el modelo 390 carece de eficacia interruptiva del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria de los períodos mensuales o trimestrales del período anual correspondiente”. (…)

Comentario:
Irreprochable la sentencia que además supone modificación de doctrina legal: si el resumen anual del IVA es una obligación formal y no liquidatoria, no puede interrumpir la prescripción de las declaraciones-liquidaciones.

RESOLUCIÓN TEAC DE 26/02/2020: 00/02449/2017/00/00. IVA indebidamente soportado en la adquisición de un inmueble por renuncia a la exención no procedente y consiguiente sujeción a TPO.

En un procedimiento de comprobación limitada se resuelve que el adquirente debe abonar las cuotas de IVA que fueron soportadas indebidamente en una compraventa, ya que, al no cumplirse los requisitos para poder renunciar a la exención del impuesto sobre el valor añadido, la operación debía tributar por el concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas. Habiéndose efectuado, por tanto, una repercusión indebida del impuesto por parte del sujeto pasivo que realizó la entrega del bien inmueble, se declara la no deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas.

En el procedimiento económico administrativo se debate si la Administración Tributaria además de no admitir la deducibilidad de las cuotas soportadas debería haber rectificado la autoliquidación por repercusión indebida del IVA. El TEAC distingue dos aspectos, la perspectiva sustantiva y la procedimental.

.- La primera, la perspectiva sustantiva es la referida de forma reiterada por la jurisprudencia del TS (sentencias de 3 de abril de 2008 (rec. 3914/2002), 18 de septiembre de 2013 (rec. 4498/2012), 5 de febrero de 2015 (rec. 1933/2013) y, más recientemente, sentencias de 10 y 17 de octubre de 2019 (rec. 4153/2017 y 4809/2017, respectivamente) y acogida por la doctrina de este Tribunal, según la cual, la Oficina gestora, ante la conclusión de la exención del IVA, y la sujeción de la operación al ITP (concepto TPO) debió, además de determinar la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, reflejar la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA, regularizando así la situación con respecto al IVA, no procediendo exigibilidad de cuota alguna en la medida en que no exceda de aquella que fue soportada por el reclamante.

.- La vertiente procedimental ha sido abordada sucintamente por el Tribunal Supremo en las mencionadas sentencias de 10 y 17 de octubre de 2019. Señala que, sin perjuicio del principio de íntegra regularización, el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos podrá solicitarse por el obligado tributario que soportó la repercusión indebidamente, instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido. Sin embargo, el procedimiento tramitado, en el que se resuelve la no deducibilidad de las cuotas del IVA soportado es un procedimiento de gestión tributaria, en particular el procedimiento de comprobación limitada, regulado en los artículos 136 a 140 de la LGT y 163 a 165 del RGAT, cuya característica principal es la restricción de facultades que la Administración tributaria puede ejercitar y que son exclusivamente las previstas en su normativa reguladora.

El reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos requiere de la realización de comprobaciones que afectan a distinto obligado tributario de quien soportó la repercusión del tributo, siendo que las necesidades de comprobación que entraña exceden de las competencias y del alcance correspondientes al procedimiento de comprobación limitada en que se acuerde la no deducibilidad de las cuotas soportadas indebidamente repercutidas

Lo anterior ha de entenderse sin perjuicio de que la Administración deba iniciar de oficio un procedimiento distinto, encauzado a la adecuada verificación de la concurrencia de los requisitos necesarios para el reconocimiento de la devolución de ingresos indebidos. Para el caso de que la Administración no haya iniciado de oficio el procedimiento para el reconocimiento de la procedencia de la devolución de ingresos indebidos, pueda el interesado instar un procedimiento de rectificación de autoliquidación para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos, que será tramitada por los órganos que resulten competentes de acuerdo con lo señalado en el artículo 129.4 del RGAT y respetando, en todo caso, el límite temporal determinado por la prescripción de dicho derecho y la posible interrupción de la misma.

Comentario:
Densa esta resolución que se incorpora por hacer referencia a la cuestión siempre candente y controvertida de la relación IVA-TPO en los casos de liquidación indebida por uno u otro tributo.
Y se hace espesa cuando además interacciona con los cauces de los procedimientos tributarios.
Valía la pena traerla a colación, pero no puedo añadir mucho más a lo que dice.

D) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020 ( ROJ 1110/2020). IRPF: Las cantidades percibidas por una opción de compra de un inmueble tributan en la base imponible general.

Del Fundamento de Derecho Segundo, destacamos:

(…) “ Como observa el Sr. Abogado del Estado, a pesar de las distintas respuestas que recibe la cuestión en debate en los distintos Tribunal de este orden, existe una consolidada jurisprudencia de este Tribunal Supremo, que bien queda representada por la última de las sentencias dictadas de fecha 29 de junio de 2015, rec. cas. 141/2014, en la que se dijo expresamente:

(…) “En definitiva, este Tribunal comparte la doctrina administrativa, según la cual: «la concesión de la opción de compra produce en el concedente de la misma una ganancia de patrimonio según lo que disponía en el artículo 31.1. TRLIRPF, que nace en el momento de su concesión y que, por lo tanto, se integraría en la parte general de la base imponible según lo dispuesto en el artículo 39 del TRLIRPF. Su importe viene determinado por el valor efectivamente satisfecho siempre que éste no fuera inferior al de mercado. Por otra parte, la posterior transmisión de la finca puede producir una ganancia o pérdida de patrimonio según lo que disponía en el artículo 31.1 TRLIRPF. Su importe se determinaría según lo dispuesto en el artículo 35.1.b) TRLIRPF y la renta se integraría en la parte especial de la base imponible si el inmueble hubiera sido adquirido con más de un año de antelación a la fecha de transmisión, en otro caso, la renta se integraría en la parte general de la base imponible».

(…) “Argumentos netamente insuficientes para corregir o modificar la doctrina jurisprudencial en los términos vistos. Como se deja dicho en la sentencia referida no existe coste de adquisición o mejora alguna que considerar a los efectos de la cuantificación de la correspondiente ganancia, la alteración patrimonial que se produce no deriva de una previa adquisición, sino de la propia constitución del derecho de opción cuando media prima, de suerte que de no mediar esta, elemento accesorio en la relación jurídica obligacional que nace, no se produce una alteración patrimonial con efectos fiscales en su consideración de pérdida patrimonial, sino que solo cabe identificar como ganancia patrimonial el precio que se percibe directamente vinculado a la propia conservación del inmueble, a su no disposición o transmisión en un tiempo determinado y a facilitar la futura formalización, en su caso, de la venta.
Todo lo cual ha de llevarnos a ratificar la doctrina jurisprudencial existente y considerar que la ganancia patrimonial derivada el derecho de opción nace ex novo en el momento de su otorgamiento, debiendo integrar la base imponible general del IRPF”. (…)

Comentario:
Sentencia referida a normativa anterior a la vigente, donde las alteraciones patrimoniales generadas hasta en un año de la adquisición se integran en la base imponible general y no en la parte especial, afirmando que en las opciones la fecha de adquisición y de transmisión coinciden en la propia fecha de la opción.
Sin embargo, creo que vale la pena traerla a colación pues los argumentos pueden también transponerse a la situación normativa actual. Y es que la concesión de una opción de compra no conlleva transferencia patrimonial alguna, al menos en el IRPF, y, por tanto, de acuerdo al art. 46.2.b) de la LIRPF no pueden integrase las cantidades que se perciban en la base imponible del ahorro.

.- SENTENCIA TS DE 19/5/2020 (ROJ 994/2020). IRPF: El procedimiento de verificación de datos no es idóneo para resolver sobre calificaciones jurídicas salvo que sean patentes. Las liquidaciones derivadas son nulas de pleno derecho.

El Fundamento de derecho Sexto fija los siguientes criterios interpretativos:

(…) “Pues bien, a partir de las anteriores notas configuradoras, y como una necesaria consecuencia de algunas de ellas, deben efectuarse también estas otras consideraciones que seguidamente se expresan.
La primera es que el procedimiento de verificación de datos no es cauce idóneo para comprobaciones que se refieran a hechos distintos de los que hayan sido declarados o expresados en la autoliquidación presentada por el contribuyente.
La segunda es que la rectificación de los hechos contenidos en la declaración o autoliquidación del contribuyente únicamente se puede efectuar a través de los específicos elementos de contraste que señala la letra b) del artículo 131 LGT 2003. Lo cual descarta que el procedimiento de verificación de datos pueda ser utilizado para comprobar la veracidad o exactitud de lo declarado por el obligado tributario sirviéndose de unos medios de prueba que sean diferentes a esos tasados elementos de contraste que han sido señalados; o que pueda ser iniciado para efectuar investigaciones sobre posibles hechos con relevancia tributaria del contribuyente, pero distintos de los que por él hayan sido incluidos en su declaración o autoliquidación.
Y la tercera es que tampoco es cauce idóneo este específico procedimiento tributario para efectuar calificaciones jurídicas, en contra de la tesis que haya sido preconizada por el contribuyente en su declaración o autoliquidación, cuando la Administración tributaria pretenda sustentar tales calificaciones jurídicas con argumentos o razonamientos de Derecho que sean razonablemente controvertibles y no constituyan una clara u ostensible evidencia en el panorama doctrinal o jurisprudencial.»
En el caso resuelto, se debate si es o no aplicable una de las excepciones (la de celebración de matrimonio) que recoge el art. 53.1 del RIRPF a la necesidad de residir de forma continuada durante tres años en una vivienda para considerarla como habitual. El TS afirma que la decisión de si es o no aplicable esa excepción, requiere una labor interpretativa del precepto, la cual no puede realizarse en el curso de un procedimiento de verificación de datos, al no estar contemplada por el art. 131 LGT”.

(…) “Otra consecuencia de lo razonado tiene que ser también, enjuiciando la controversia que fue deducida en el proceso distancia, declarar la invalidez de las liquidaciones controvertidas, por haberse practicado las mismas en un procedimiento tributario que no era el idóneo para dilucidar la cuestión de fondo de cuya decisión dependía la procedencia o no de la liquidación practicada.
Y esta invalidez, como reiteradamente tiene declarado esta Sala (así lo recuerda la mencionada STS 1128/2018, de 2 de julio de 2118), constituye un caso de nulidad de pleno derecho”.

Comentario:
No es la primera sentencia ni será la última. El TS, contra el uso y abuso de procedimientos de mera «verificación»; los acota a los supuestos previstos en el ordenamiento jurídico.
En este caso se refiere al IRPF, pero la doctrina es extrapolable a cualquier otro tributo. Y lo que es todavía más importante: la nulidad de la liquidación derivada del mismo es de pleno derecho, con la secuela de carecer de eficacia interruptiva de la prescripción.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020, ROJ 969/2020. IRPF: El resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta, modelo 190, no interrumpe la prescripción de las retenciones o ingresos a cuenta verificadas por el obligado tributario por el modelo 111.

Del Fundamento de Derecho segundo:

(…) “El modelo 190, de periodicidad anual, consiste en la declaración-resumen anual de las retenciones correspondientes a rendimientos del trabajo de determinadas actividades económicas, premios y de especificas imputaciones de renta. Conviene avanzar ya que está estrechamente relacionado con el modelo 111, cuya presentación trimestral -mensual para las grandes empresas- es obligada para los que se le impone el deber de declarar e ingresar a cuenta del IRPF las retenciones practicadas a trabajadores, a profesionales o a empresarios y que, en definitiva, refleja el deber material de cuantificación y pago de la deuda tributaria.
Ambos modelos encuentran su acomodo claramente diferenciado en el art. 105.1 de la LIRPF y 108. 1, 2 y 5 del RIRPF. Así es, entre las obligaciones formales del retenedor y obligados a practicar ingresos a cuenta, se prevé por un lado, lo que se va a corresponder con el modelo 111, la presentación «en los plazos, forma y lugares que se establezcan reglamentariamente, declaración de las cantidades retenidas o pagos a cuenta realizados, o declaración negativa cuando no hubiera procedido la práctica de los mismos»; y además, que se corresponde con el modelo 190, por otro «Asimismo, presentará una declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta con el contenido que se determine reglamentariamente».

(…) “Estamos, pues, ante una obligación tributaria formal impuesta normativamente a los retenedores y a los obligados a ingresar a cuenta. Obligación que no cabe confundir con la ya vista obligación material de declaración-liquidación, que se instrumenta a través del modelo 111 de presentación trimestral (o mensual), para el cumplimiento del pago de la deuda tributaria. Resulta, pues, patente que mientras que esta declaración se dirige a la liquidación o autoliquidación de la deuda, por tanto, sin dificultad conforma un supuesto de los contemplados en el citado art. 68. 1. c) de la LGT, aquella, la obligación formal que se instrumenta a través del modelo 190, dada su función y finalidad consistente en suministrar información, resulta completamente ajena al pago de la deuda tributaria, y, por tanto, en modo alguno constituye un supuesto de los que interrumpe la prescripción”. (…)

Comentario:
Lo mismito que dicho respecto a otra sentencia del TS en este informe en cuanto al resumen anual de IVA. !Bien!

.- SENTENCIA TSJ DE CATALUÑA DE 4/3/2020, ROJ 1694/2020. IRPF: Para la exención de la ganancia patrimonial de la vivienda habitual por reinversión se precisa que la enajenada haya constituido tal vivienda habitual y titulada el pleno dominio de la misma los tres años anteriores.

De los arts. 33.4.b y 38 LIRPF, y 41 y 41 bis RIRPF se deduce que la aplicación de los beneficios fiscales previstos en dicho artículos respectos de las ganancias patrimoniales puestas de manifiesto con ocasión de la transmisión de vivienda habitual, requiere que la residencia habitual durante más de tres años comporte el pleno dominio del inmueble durante ese mismo tiempo (aunque sea de forma compartida), al resultar imposible separar la propiedad y el disfrute de la misma.

Comentario:
En la misma línea que la sentencia del TS de 20/12/2018, ROJ 4390, comentada en el mes de febrero de 2019. Para aprovechar los beneficios fiscales de vivienda habitual en sede de alteraciones patrimoniales (exención por mayores de 65 años o reinversión en vivienda habitual) se considera inexcusable que el transmitente sea pleno propietario, total o parcialmente (si es parcial, solo referido a su cuota o participación).

 

PARTE TERCERA. TEMA DEL MES: BENEFICIOS FISCALES EN ITP Y AJD EN MORATORIAS CONSECUENCIA DE LA CRISIS COVID-2019.

1) EXENCIÓN EN AJD DE NOVACIONES CONTRACTUALES DE PRÉSTAMOS Y CRÉDITOS HIPOTECARIOS QUE SE PRODUZCAN AL AMPARO DEL RDL 8/2020 EN SUPUESTOS DE MORATORIA DE DEUDA HIPOTECARIA PARA LA ADQUISICIÓN DE VIVIENDA HABITUAL.

(I) El texto de la norma.

Nuevo número 28 del art. 45.I.B del TRITP y AJD añadido con efectos de 18 de marzo de 2020, por la disposición final 1 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, en la redacción dada por la disposición final 1 del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo:

«28. Las escrituras de formalización de las novaciones contractuales de préstamos y créditos hipotecarios que se produzcan al amparo del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, quedarán exentas de la cuota gradual de documentos notariales de la modalidad de actos jurídicos documentados de este Impuesto, siempre que tengan su fundamento en los supuestos regulados en los artículos 7 a 16 del citado real decreto-ley, referentes a la moratoria de deuda hipotecaria para la adquisición de vivienda habitual».

(II) Ámbito de aplicación: delimitación de la exención y supuestos de aplicación.

Del examen de este precepto y de los arts. 7 a 16 del RDL 8/2020, se desprende que:
.- Se predica tanto de préstamos como créditos hipotecarios.
.- Se aplica exclusivamente a la modalidad de AJD al formalizarse en escritura pública la moratoria (lo que exige el art. 13 del RDL 8/2020) y ser inscribible en el registro de la propiedad (mismo precepto) la norma fiscal presupone su incidencia en AJD estableciendo la exención. No se aplica a otros posibles hechos imponibles adicionales en TPO, aunque tampoco parece que tengan cabida en estas novaciones.
.- De todas las moratorias que contemplan los arts. 7 a 16 del RDL 8/2020, el único supuesto exento es el de la novaciones contractuales de préstamos y créditos hipotecarios de dicha regulación referentes a la deuda hipotecaria para la adquisición de vivienda habitual en las que el prestatario sea persona física en situación de vulnerabilidad económica (concurrencia de todos los requisitos establecidos en el artículo 16 del real decreto ley 11/2020) – art. 8.1 del RDL 8/2020 -.
.- Por tanto no quedan exentas por esta norma las novaciones en escrituras sujetas a AJD que formalicen otras moratorias previstas en dicha normativa. En concreto de la deuda hipotecaria para la adquisición de vivienda distinta de la habitual, de inmuebles afectos a la actividad económica que desarrollen empresarios y profesionales personas físicas y de viviendas distintas a la habitual en situación de alquiler. Todo ello sin perjuicio que puedan quedar exentas por el siguiente nº 29 al que enseguida nos referimos y por la exención prevista en el art. 9 de la Ley 2/1994 siempre que el prestamista sea una entidad financiera.

2) EXENCIÓN EN AJD DE MORATORIAS PREVISTAS EN LOS RDL 8/2020 Y RDL 11/2020 Y DE MORATORIAS CONVENCIONALES CONCEDIDAS AL AMPARO DE ACUERDOS SECTORIALES (RDL 19/2020).

(I) El texto de la norma.

Nuevo número 29 del art. 45.I.B del TRITP y AJD añadido por la disposición final 1 del Real Decreto-ley 19/2020, de 26 de mayo, con efectos desde el 28/5/2020:
“29. Las escrituras de formalización de las moratorias previstas en artículo 13.3 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, así como en el artículo 24.2 del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19, y de las moratorias convencionales concedidas al amparo de Acuerdos marco sectoriales adoptados como consecuencia de la crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 previstas en el artículo 7 del Real Decreto-ley 19/2020, de 26 de mayo”.

(II) Ámbito de aplicación: delimitación de la exención a AJD.

Del examen de este precepto, de los arts. 7 a 16 del RDL 8/2020, del art. 24.2 del RDL 11/2020 y del art. 7 del RDL 19/2020, se desprende que:
.- Se predica tanto de préstamos como créditos hipotecarios.
.- Se aplica exclusivamente a la modalidad de AJD pues, aunque a diferencia del nº 28 no hay referencia expresa a AJD, es inevitable el acotamiento a dicha modalidad por su inicio: “las escrituras de formalización….”. . No se aplica a otros posibles hechos imponibles adicionales en TPO y en el elenco de supuestos que veremos es improbable, pero no imposible.

(III) Supuestos de aplicación.

Son muchos más que el único supuesto del nº 28:
a) Novaciones de préstamos y créditos hipotecarios previstas en los arts. 7 a 16 del RDL 8/2020, teniendo en cuenta el art. 19 del RDL 11/2020:
.- De moratoria de la deuda hipotecaria de personas físicas para la adquisición de vivienda habitual en las que el prestatario esté en situación de vulnerabilidad económica (concurrencia de todos los requisitos establecidos en el artículo 16 del real decreto ley 11/2020).
.- De moratoria de la deuda hipotecaria de personas físicas cuya finalidad fuera la adquisición de inmuebles afectos a la actividad económica que desarrollen empresarios y profesionales en situación de vulnerabilidad económica (concurrencia de todos los requisitos establecidos en el artículo 16 del real decreto ley 11/2020).
.- De moratoria de la deuda hipotecaria de personas físicas para la adquisición de vivienda no habitual en situación de alquiler en las que el prestatario esté en situación de vulnerabilidad económica (concurrencia de todos los requisitos establecidos en el artículo 16 del real decreto ley 11/2020) y haya dejado de percibir la renta arrendaticia desde la entrada en vigor del Estado de alarma decretado por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, o deje de percibirla hasta un mes después de la finalización del mismo (art. 19 RDL 11/2020).
b) Novaciones de préstamos y créditos no hipotecarios y leasings que formalicen en escritura pública (en póliza no inciden en AJD – art. 31.2 TRITPAJD – ) la suspensión de obligaciones en los términos previstos en el art 21 del RDL 11/2020 de los que sea deudor/acreditado/arrendatario financiero persona física en situación de vulnerabilidad económica, en la forma definida en el artículo 16 del RDL 11/2020 (normalmente no se formalizarán en escritura pública y, salvo que haya prenda sin desplazamiento o se trate de venta a plazos de bienes muebles o leasing, no son inscribibles).
c) Novaciones de moratorias convencionales préstamos y créditos con o sin garantía hipotecarias y arrendamientos financieros con entidades financieras formalizadas en escritura pública (en póliza no inciden en AJD – art. 31.2 TRITPAJD – ) al amparo de un Acuerdo marco sectorial previsto en los arts. 6 y 7 del RDL 19/2020.

3) CONCLUSIÓN: LA INSOPORTABLE LEVEDAD DE LAS NUEVAS EXENCIONES, MÁS NO SON INÚTILES.

En mi opinión las nuevas exenciones son redundantes y, por tanto, prescindibles. Constreñidas a AJD, la ampliación de plazo derivada de la suspensión/moratoria se ubica cómodamente, siempre que el acreedor sea una entidad financiera, en la exención del art. 9 de la Ley 2/1994 (en el caso excepcional de tratarse de operaciones sujetas a TPO, su novación participaría de la misma exención que en la constitución). De otra parte, tratándose de novaciones de préstamos y créditos no hipotecarios su formalización en póliza excluye AJD. Únicamente en los supuestos puntuales de arrendamiento financiero inmobiliario podría ser efectiva.

Además, pueden producir un efecto perverso, en cuanto que su regulación específica puede llevar a pensar en el futuro que otros casos análogos que no respondan a la crisis Covid-19 , quedan sujetos y no exentos. A la fiscalidad le sobran “iluminados”.

Empero, no son inútiles pues ahorran criterios peregrinos de la multiplicidad de administraciones implicadas, evitando riesgos y damnificados.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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Manzano en el Prao Santo de Amieva-Villaverde (Asturias). Por Javier Máximo Juárez.

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Normativa Autonómica Valenciana Impuesto Sucesiones y Donaciones 2020 con Comentarios y Jurisprudencia

IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES EN VALENCIA, VERSIÓN 2020

(NORMATIVA AUTONÓMICA VALENCIANA COMENTADA Y ANOTADA CON LA JURISPRUDENCIA DEL TSJ  Y DOCTRINA DE LA DGT DE LA CA DE VALENCIA)

JESÚS BENEYTO FELIU. NOTARIO DE MASAMAGREL (VALENCIA)

 

PRESENTACIÓN

Este trabajo tiene como objeto ofrecer al lector una guía actualizada (a fecha 1/1/2020) de la normativa valenciana en el ISD.

Normativa que es comentada y anotada con la jurisprudencia del TSJ de Valencia y los criterios de la DGT de la Generalitat Valenciana, de manera que se tenga una referencia inmediata de la legislación aplicable y los criterios jurisprudenciales y administrativos a tener en cuenta en su aplicación, en muchos casos decisivos.

La presente actualización se circunscribe a la normativa del ISD.  En cuanto al ITP y AJD, desde la primera versión publicada en 2019, tan solo es de destacar la implantación desde el 1 de enero de 2020 de un tipo reforzado del 2% en AJD para las escrituras de préstamos hipotecarios en que el sujeto pasivo es el prestamista.

En color ordinario texto legal y en azul anotaciones y concordancias.

 

INDICE:

Artículo 10. Reducciones en transmisiones mortis causa.

Artículo 10 bis. Reducciones en transmisiones inter vivos.

Artículo 11. Tarifa.

Artículo 12. Cuota tributaria.

Artículo 12 bis. Bonificaciones en la cuota.

Artículo 12 ter. Plazos de presentación

Artículo 12 quáter. Asimilación a cónyuges de las parejas de hecho en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Disposiciones adicionales

Disposiciones finales

Enlaces

 

DESARROLLO

Artículo 10. Reducciones en transmisiones mortis causa.

Artículo 10. Reducciones en transmisiones mortis causa.
Para el cálculo de la base liquidable del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en las transmisiones mortis causa resultarán aplicables las siguientes reducciones:
Uno. Con el carácter de reducciones análogas a las aprobadas por el Estado con la misma finalidad:»

Por parentesco

a) La que corresponda de las incluidas en los grupos siguientes:
Reducciones por parentesco:
– Grupo I: adquisiciones por descendientes y adoptados menores de 21 años, 100.000 euros, más 8.000 euros por cada año menos de 21 que tenga el causahabiente, sin que la reducción pueda exceder de 156.000 euros.

Traslado de la reducción en la consolidación del pleno dominio:
Conforme al Criterio CRI0003-13 de la Dirección General de Tributos de la GVA de 7/3/2013 (Res. DGTMEH 2/99), si la reducción a que pudieran tener derecho los nudos propietarios, como sujetos pasivos, no pudiera ser efectivamente practicada por insuficiencia de base imponible, será posible trasladar el resto no imputado a la liquidación procedente de la consolidación de dominio, cuando ésta se produzca por fallecimiento del usufructuario o por vencimiento del plazo temporal del usufructo (art. 51.2 RISD, Aptdo. 1.1.d) Res. DGTMEH 2/99).
Conforme al criterio CRI0001-17 DGT valenciana de 15/02/2017, en la consolidación del pleno dominio para el caso de extinción del usufructo constituido por actos mortis causa o por negocios jurídicos gratuitos e inter vivos, por fallecimiento del usufructuario o por terminación de su vigencia temporal, tanto las reducciones como las bonificaciones aplicables en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones serán las vigentes en el momento de la desmembración del dominio, al adquirirse la nuda propiedad.

Por ello, se consignan a continuación las reducciones aplicables en cada período.

APLICACIÓN TEMPORAL DE LA REDUCCION BASE IMPONIBLE GRUPO I
Desde Hasta Reducción parentesco Reducción edad –21 años Limite reducción por edad Normativa
01/01/2000 31/12/2004 15.956,87 € 3.990,72 € 47.858,59 € Estatal
01/01/2005 31/12/2005 25.000,00 € 5.000,00 € 60.000,00 € Valenciana
01/01/2006 05/08/2013 40.000,00 € 8.000,00 € 96.000,00 € Valenciana
06/08/2013 hoy 100.000,00 € 8.000,00 € 156.000,00 € Valenciana

– Grupo II: adquisiciones por descendientes y adoptados de 21 o más años, cónyuges, ascendientes y adoptantes, 100.000 euros.

APLICACIÓN TEMPORAL DE LA REDUCCION BASE IMPONIBLE GRUPO II

Desde                 Hasta                      Reducción parentesco                                     Normativa
01/01/2000     31/12/2004                        15.956,87 €                                                 Estatal
01/01/2005     31/12/2005                         25.000,00 €                                            Valenciana
01/01/2006      05/08/2013                        40.000,00 €                                            Valenciana
06/08/2013           Hoy                              100.000,00 €                                            Valenciana

– Téngase en cuenta que para los parientes del Grupo III (colaterales de segundo y tercer grado, ascendientes y descendientes por afinidad) es aplicable la reducción estatal de 7.993,46 euros (art. 20, 2, a. de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del ISD).

Reducciones por discapacidad:
b) En las adquisiciones por personas con discapacidad física o sensorial, con un grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento, se aplicará una reducción de 120.000 euros, además de la que pudiera corresponder en función del grado de parentesco con el causante. En las adquisiciones por personas con discapacidad psíquica, con un grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento, y por personas con discapacidad física o sensorial, con un grado de minusvalía igual o superior al 65 por ciento, la reducción antes citada será de 240.000 euros.

APLICACIÓN TEMPORAL DE LA REDUCCION POR DISCAPACIDAD

Desde                 Hasta                    Tipo discapacidad               Importe reducción              Normativa
01/01/1998     31/12/1999            física, psíquica o sensorial          69.128,41 €                  Valenciana
01/01/2000     31/12/2001            física, psíquica o sensorial           96.161,94 €                 Valenciana
                                                          psíquica o física =/+65%             180.303,63 €         
01/01/2002     31/12/2006            física, psíquica o sensorial          120.000,00 €                Valenciana
                                                          psíquicos o físicos =/+65%          240.000,00 €
01/01/2007          hoy                     física o sensorial =/+ 33%            120.000.00 €               Valenciana
                                                          psíquica =/+33%                            240.000,00 €

Téngase en cuenta que esta reducción es igualmente aplicable a los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez, y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o de retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad, aunque su minusvalía sea inferior a dicho porcentaje (Disp. Adic. 6ª de esta Ley).

La STSJ CV 1260/2017 (ROJ: STSJ CV 8096/2017) exige que la certificación de la Consellería de Bienestar Social acreditativa de la discapacidad sea anterior a la fecha del devengo del Impuesto sobre Sucesiones. Así se establece en la disposición Adicional 6ª de esta Ley.

Sin embargo, la STSJ CV 126/2016 (ROJ: STSJ CV 1214/2016) entiende que el reconocimiento administrativo de la minusvalía no es constitutivo, sino simplemente declarativo, pudiendo admitirse otros medios de prueba que acrediten que a la fecha de devengo del Impuesto la situación de minusvalía concurría, si bien, no estaba reconocida oficialmente mediante la resolución o el certificado correspondiente. En igual sentido la STSJ CV 513/2009 (ROJ: STSJ CV 2552/2009): en este caso la propia Resolución de discapacidad indicaba que su efectos comenzaban con anterioridad al devengo del hecho imponible, y además se aportó un certificado emitido por el mismo órgano que dictó la referida resolución, certificado que informa que las circunstancias determinantes del grado de minusvalía reconocido por la Administración concurrían en la fecha en que fueron evacuados dichos informes. Téngase en cuenta que, aunque en este caso no había entrado en vigor la disposición adicional 6ª, igual requisito exigía el art. 67 del RIRPF de 1999.

La STSJ CV 348/2018, de 12 de septiembre (ROJ: STSJ CV 3430/2018) entiende que aunque el modo de acreditación de la minusvalía mas normal es el certificado de la comunidad autónoma reconociendo su grado, no se puede privar al interesado de poder probarlo mediante resolución de reconocimiento dictada poco tiempo después de la fecha del devengo, pero con la relevante circunstancia de estar acreditado en el expediente que tal grado de discapacidad, como su carácter físico o psíquico, venían de tiempo atrás.

Reducción por vivienda habitual:
c) En las adquisiciones de la vivienda habitual del causante, se aplicará, con el límite de 150.000 euros para cada sujeto pasivo, una reducción del 95 por 100 del valor de dicha vivienda, siempre que los causahabientes sean el cónyuge, ascendientes o descendientes de aquel, o bien pariente colateral mayor de sesenta y cinco años que hubiese convivido con el causante durante los dos años anteriores al fallecimiento, y que la adquisición se mantenga durante los cinco años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.

Introducida esta nueva deducción autonómica por el Decreto-ley 4/2013, de 2 de agosto, del Consell, (DOGV, de 6.8.2013), en vigor a partir del 06.08.2013. Para las sucesiones devengadas antes del 6.8.2013 es aplicable la reducción estatal por adquisición de vivienda habitual con un límite 122.606,47 euros, y con un plazo superior de permanencia en el patrimonio, que es de diez años (art. 20.2.c. de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del ISD).

Se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años; no obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas (Artículo 41 bis de Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF). En el ámbito de la reducción estatal la STS 1796/2017 de 12/05/2017, en recurso para unificación de doctrina, considera como «otras causas análogas justificadas» que no hacen perder al inmueble la consideración de vivienda habitual la enfermedad acreditada que obliga al cambio de residencia, máxime cuando el fallecimiento sobreviene durante y como consecuencia de dicha enfermedad.

La Ley únicamente habla de que la adquisición se mantenga durante los cinco años siguientes al fallecimiento, pero no exige el destino de la misma como vivienda habitual del causahabiente.

Inclusión en la base imponible del valor de los bienes con derecho a reducción:

Conforme al Criterio CRI0003-13 de la Dirección General de Tributos de la GVA de 7/3/2013 (Res. DGTMEH 2/99), si hay adjudicación expresa por el testador, la base imponible correspondiente a los bienes con derecho a reducción se imputará a los adjudicatarios. En otro caso, la reducción beneficiará por igual a los causahabientes en la sucesión, con independencia de las adjudicaciones realizadas en la partición, y cada uno sobre la parte del valor del bien objeto de reducción incluida en su correspondiente base imponible, en la medida en que cumplan todos los demás requisitos previstos.

Téngase también en cuenta que si, como consecuencia de la liquidación del régimen económico de gananciales, se atribuye al causante la mitad de la vivienda habitual sólo se aplicará la reducción sobre dicha mitad. Si, por el contrario, se atribuye a aquél la totalidad de la vivienda habitual, la reducción operará sobre el valor total de la misma (Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la DGT, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en materia de vivienda habitual), criterio mantenido por la Generalitat Valenciana en CRI0003-13 DGT de 7/3/2013 (Res. DGTMEH 2/99).

La Generalitat Valenciana (CRI0003-13 DGT de 7/3/2013) sigue el criterio del Tribunal Supremo, en sentencia de 18 de marzo de 2009 y del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) en resoluciones de 8 de julio de 2009 y de 6 de diciembre de 2010, entre otras, que establecen una interpretación opuesta a la prevista en la Resolución 2/1999, del 23 de marzo, de la DGT del Ministerio de Economía y Hacienda, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible en materia de vivienda habitual, en el sentido de que la base sobre la que se aplicará la reducción consistirá en el valor del bien que ha integrado la base imponible. Así pues, del valor real (declarado o comprobado) del bien en cuestión se deducirán las cargas o gravámenes que figuren directamente establecidos sobre el mismo y disminuyan realmente su capital o valor, como los censos y las pensiones y, en su caso, las deudas directamente relacionadas con los mismos, pero no las deudas y gastos generales de la herencia.

Dos. Por circunstancias propias de la Comunitat Valenciana, y sin perjuicio de la aplicación de las reducciones previstas en el artículo 20.2 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y de las demás reducciones reguladas en las leyes especiales:

Reducción por empresa individual agrícola:
1.º En el supuesto de transmisión de una empresa individual agrícola a favor del cónyuge, descendientes, adoptados, ascendientes, adoptantes y parientes colaterales, hasta el tercer grado, del causante, la base imponible del impuesto se reducirá en el 99 por 100 del valor neto de los elementos patrimoniales afectos a la empresa transmitida, siempre que se cumplan, simultáneamente, los siguientes requisitos:

La Ley 13/2016, de 29 de diciembre (BOE 9-2-2017), en vigor a partir del 01/01/2017, elimina la prelación personal en la aplicación del beneficio mortis causa: antes de la reforma solo era aplicable a ascendientes, adoptantes y colaterales hasta el tercer grado si no existían descendientes o adoptados. Como indica el preámbulo de esta ley, de esta forma, los beneficios fiscales para la empresa familiar aseguran de forma más efectiva la continuidad de la actividad y favorecen la sucesión en la titularidad de la empresa.

Conforme al Criterio CRI0003-13 de la Dirección General de Tributos de la GVA de 7/3/2013, también se incluyen en la reducción los adquirentes que sean parientes colaterales hasta el tercer grado de aquél, ya sea por consanguinidad o por afinidad. La premoriencia del cónyuge del causante no extingue el parentesco con los afines, y por tanto el parentesco de los colaterales por afinidad subsiste una vez extinguido el matrimonio entre el causante y el pariente consanguíneo del heredero, por aplicación del criterio del TS en sentencias de 18 de marzo de 2003, 14 de julio de 2011, y recientemente de 22 de abril de 2019.

La Ley 9/2019, de 23 de diciembre, en vigor desde el 1 de enero de 2020, aumenta el porcentaje de reducción que pasa del 95% al 99%.

1) Que la actividad no constituya la principal fuente de renta del causante;

La Ley 10/1998, de 28 de diciembre, de Medidas Fiscales, de Gestión Administrativa y Financiera, y de Organización de la Generalidad Valenciana, en vigor desde el 1.1.1999, amplía el ámbito de aplicación de la reducción estatal por la transmisión «mortis causa» de empresa individual, incluyendo las explotaciones agrícolas que no constituyen la principal fuente de renta del causante y que, no obstante, se consideran merecedores de igual protección fiscal. Para determinar cuando dicha actividad constituye la mayor fuente de renta del causante véase el punto 3º c) de la “Reducción por empresa individual o negocio profesional” en este mismo artículo.

A efectos de comprobar si la actividad económica desarrollada por el causante constituía su principal fuente de renta, el año en que se han de tomar en consideración los rendimientos obtenidos por tal actividad es el del fallecimiento, es decir, el del devengo del ISD. Sin embargo, el Tribunal Supremo en Sentencia 468/2019 de 5 Abr. 2019, indica que cuando concurren circunstancias excepcionales como (a) que se trate de explotaciones agrícolas cuyos cultivos, por su propia naturaleza, no pueden generar beneficios hasta el segundo semestre del año, y (b) además se ha acreditado suficientemente que en los ejercicios anteriores dicha actividad económica era la principal fuente de renta del causante, el año en que se han de tomar en consideración los rendimientos obtenidos por la actividad agrícola es el inmediatamente anterior al del fallecimiento del causante.

2) Que el causante haya ejercido dicha actividad de forma habitual, personal y directa;

Dicho requisito de ejercer de forma habitual una actividad empresarial agrícola se entiende referido, exclusivamente, al periodo impositivo del fallecimiento, sin perjuicio de la sentencia comentada en el punto 1). Constituirá prueba del cumplimiento de este requisito la consignación en sus correspondientes declaraciones del IRPF (y del IVA, si no estuviese acogido al régimen especial de la agricultura) de rendimientos, positivos o negativos, de actividades agrícolas aunque el causante se encontrara ya jubilado.
La Ley 9/2019, de 23 de diciembre, en vigor desde el 1 de enero de 2020, suprime el requisito 3) que exigía que el importe neto de la cifra de negocios de la empresa posibilite la aplicación de los incentivos fiscales para entidades de reducida dimensión.

3) Que la empresa, por esta vía adquirida, se mantenga en el patrimonio del adquirente durante los cinco años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que aquél fallezca, a su vez, dentro de dicho plazo.

Conforme al Criterio CRI0003-13 de la Dirección General de Tributos de la GVA de 7/3/2013, el requisito hace referencia al mantenimiento durante dicho periodo de la titularidad de los bienes patrimoniales afectos a la actividad empresarial del causante, por lo que no se exige la afectación de los mismos a una actividad agrícola o de otro tipo.
No obstante, se entenderá cumplido este requisito en los siguientes supuestos:
a) En los casos de enajenación de elementos patrimoniales afectos a la actividad distintos de los inmuebles sobre los que se desarrolla la misma.
b) En los supuestos de arrendamiento de los terrenos. Sin embargo, la DGT valenciana en Consulta V0009-16 de 28/12/2016, establece que si se procede al arrendamiento de la finca rústica ya sea como un arrendamiento común o mediante un arrendamiento con opción de compra a largo plazo, no se está respetando el requisito de mantenimiento exigido por la normativa autonómica que exige que se mantenga “la empresa adquirida”.
c) En los casos de aportación de todos o algunos de los bienes afectos a la empresa agrícola, incluidos los bienes inmuebles, a una sociedad si la sociedad tiene por socios a otros del grupo de parentesco.
d) Aportación de los terrenos a una reparcelación urbanística: según la Consulta No Vinculante DGT valenciana 0006-08, de 5 de marzo, se cumple el requisito de permanencia si los adjudicatarios conservan las parcelas de reemplazo hasta completar el plazo necesario de cinco años, y sin que resulte necesario que sigan manteniendo la actividad agrícola en ningún momento posterior a la adquisición mortis causa. En el caso, de que la compensación para los afectados por la reparcelación forzosa se produjera parte en terrenos y parte en dinero, el requisito de permanencia patrimonial sólo afectaría a los inmuebles.

Este requisito debe cumplirse por cada adjudicatario de la empresa individual agrícola, determinado directamente por el causante en sus disposiciones testamentarias o como consecuencia de las operaciones particionales llevadas a cabo por los herederos. Si todos los citados adjudicatarios no cumplen el requisito de mantenimiento, pierden la reducción todos los adquirentes mortis causa, hayan sido o no adjudicatarios, y aunque como adjudicatarios ellos sí hayan cumplido los requisitos.

También se aplicará la mencionada reducción respecto del valor neto de los bienes del causante afectos al desarrollo de la actividad empresarial agrícola del cónyuge sobreviviente, por la parte en que resulte adjudicatario de aquéllos con sujeción a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En tal caso, los requisitos a los que hacen referencia los números 1 al 4 anteriores se habrán de cumplir por el cónyuge adjudicatario.

– Conforme al CRI0003-13 DGT de 7/3/2013, tratándose de bienes comunes del causante y de su cónyuge afectos al desarrollo de la actividad empresarial agrícola del cónyuge sobreviviente, tendrán derecho a la reducción el cónyuge, descendientes, adoptados, ascendientes, adoptantes y parientes colaterales, si el requisito de ejercicio habitual, personal y directo se cumple en el cónyuge superviviente.
– Conforme al CRI0003-13 DGT de 7/3/2013, tratándose de bienes privativos del causante y de su cónyuge afectos al desarrollo de la actividad empresarial agrícola del cónyuge sobreviviente, únicamente tendrá derecho a la reducción el cónyuge sobreviviente, por la parte en que resultara adjudicatario de la herencia o legado-
En ambos casos el periodo impositivo del cónyuge adjudicatario que habrá de tomarse a los efectos de la acreditación del requisito de renta para tal cónyuge será el ejercicio anterior al del fallecimiento del causante.

En el caso de que el causante se encontrara jubilado de la actividad empresarial agrícola en el momento de su fallecimiento, dicha actividad deberá haberse ejercido de forma habitual, personal y directa por alguno de sus parientes adquirentes de la empresa. En tal caso, la reducción se aplicará únicamente al pariente que ejerza la actividad y que cumpla los demás requisitos establecidos con carácter general, y por la parte en que resulte adjudicatario en la herencia con sujeción a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Si, en el momento de la jubilación, el causante hubiera cumplido los 65 años, la reducción aplicable será la general del 99 por 100, siendo del 90 por 100 si, en aquel momento, el causante tuviera entre 60 y 64 años cumplidos.

Conforme al CRI0003-13 DGT de 7/3/2013, habría que distinguir varios supuestos:

a) Si el causante estaba jubilado en la actividad empresarial o en otra, pero continuaba ejerciendo la actividad agrícola, lo que se acredita mediante la integración de rendimientos por la actividad agrícola en su declaración del IRPF, son aplicables las reglas generales para el causante que ejerce la actividad agrícola .

b) Si el causante estaba jubilado en la actividad empresarial agrícola, y otro pariente ejerce dicha actividad, se aplican las reglas de este párrafo:

– Se acreditará la jubilación mediante certificado expedido por la Seguridad Social.
– Si en el momento de la jubilación el causante hubiera cumplido los 65 años, la reducción aplicable será la general del 95%, siendo del 90% si, en aquel momento, el causante tuviera entre 60 y 64 años cumplidos. Si la edad fuera inferior, no hay reducción.
– Se acreditará el ejercicio de la actividad empresarial agrícola por el pariente beneficiario de la reducción mediante la/s declaración/es del IRPF correspondiente/s al ejercicio anterior al del fallecimiento del causante, salvo cuando la jubilación se hubiera producido en el año de fallecimiento, en cuyo caso se solicitará la correspondiente a este último.

En caso de no cumplirse el requisito al que se refiere el apartado 4 del primer párrafo anterior deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiera dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada, así como sus intereses de demora.

Reducción por adquisición de explotación agraria

Nueva reducción de la base imponible no recogida por la Ley 13/1997, sino que está regulada por el art. 80 de la Ley 5/2019, de 28 de febrero, de estructuras agrarias de la Comunitat Valenciana, en vigor desde el 7 de marzo de 2019

Artículo 80 (Ley 5/2019). Reducciones de la base imponible en adquisiciones por causa de muerte.
1. En los casos en que en la base imponible de una adquisición mortis causa esté incluido el valor de una explotación agraria ubicada en la Comunitat Valenciana o de derechos de usufructo sobre esta, se practicará una reducción del 99 % del mencionado valor cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que la adquisición corresponda al cónyuge, descendientes o adoptados, ascendientes o adoptantes y colaterales, por consanguinidad hasta el tercer grado inclusive, de la persona causante.
b) Que la persona adquirente tenga la condición de persona agricultora profesional en cuanto a la dedicación de trabajo y procedencia de rentas.
c) Que la persona adquirente mantenga en su patrimonio la explotación agraria durante los cinco años siguientes al devengo del impuesto, salvo que dentro de dicho plazo fallezca la persona adquirente o en caso de expropiación forzosa de las parcelas.
2. Cuando en la base imponible de una adquisición mortis causa esté incluido el valor de elementos de una explotación agraria ubicada en la Comunitat Valenciana o de derechos de usufructo sobre estos, se practicará una reducción del 99 % del mencionado valor cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que la adquisición corresponda al cónyuge, descendientes o adoptados, ascendientes o adoptantes y colaterales, por consanguinidad hasta el tercer grado inclusive, de la persona causante.
b) Que en la fecha del devengo las personas adquirentes o sus cónyuges tengan la condición de persona agricultora profesional en cuanto a la dedicación de trabajo y procedencia de rentas y sean:
– bien personas titulares de una explotación agraria a la cual queden afectos los elementos que se transmiten,
– o bien personas socias de una sociedad agraria de transformación, cooperativa, sociedad civil o agrupación registrada como IGC que sea titular de una explotación agraria a la que queden afectos los elementos que se transmiten.
c) Que la persona adquirente mantenga los elementos adquiridos afectos a la explotación agraria durante los cinco años siguientes al devengo del impuesto, salvo que dentro del citado plazo fallezca la persona adquirente, se produjese la expropiación forzosa de los elementos adquiridos o concurran circunstancias excepcionales debidamente acreditadas que imposibiliten el ejercicio de una actividad agraria o complementaria.
3. Cuando en la base imponible de una adquisición mortis causa esté incluido el valor de fincas rústicas ubicadas en la Comunitat Valenciana o de derechos de usufructo sobre estas, se practicará una reducción del 99 % del mencionado valor cuando dichas parcelas sean transmitidas en el plazo de un año, por el adquirente mortis causa, a quien tenga la condición de persona agricultora profesional en cuanto a la dedicación de trabajo y procedencia de rentas, y sean:
– bien titulares de una explotación agraria a la cual queden afectos los elementos que se transmiten,
– o bien personas socias de una sociedad agraria de transformación, cooperativa, sociedad civil o agrupación registrada como IGC que sea titular de una explotación agraria a la que queden afectos los elementos que se transmiten.
La transmisión podrá realizarse también directamente a la IGC o a la Red de Tierras, con los mismos requisitos de plazos señalados anteriormente.
4. El tiempo de afectación de las parcelas o derechos transmitidos según el apartado anterior no podrá ser inferior a cinco años siguientes al devengo del impuesto, salvo que dentro del citado plazo fallezca la persona adquirente o las parcelas se vean afectadas por un expediente expropiatorio.
5. A estos efectos, se equipara la transmisión a la cesión por cualquier título que permita a la parte cesionaria la ampliación de su explotación agraria. También se tendrá derecho a la reducción si las parcelas están ya cedidas a la fecha de devengo y si dicha cesión se mantiene en las condiciones señaladas anteriormente.

Reducción del patrimonio cultural valenciano

2.º En los supuestos de transmisiones de bienes del patrimonio cultural valenciano resultará aplicable una reducción para aquéllos inscritos en el Registro General de Bienes de Interés Cultural, en el Inventario General del Patrimonio Cultural Valenciano, o que antes de finalizar el plazo para presentar la declaración por este impuesto se inscriban en cualquiera de estos registros, siempre que sean cedidos para su exposición en las siguientes condiciones:

1) Que la cesión se efectúe a favor de la Generalitat y las entidades locales de la Comunitat Valenciana; los entes del sector público de la Generalitat y de las entidades locales; las universidades publicas, los centros superiores de enseñanzas artísticas públicos y los centros de investigación de la Comunitat Valenciana, y las entidades sin fines lucrativos reguladas en los apartados a) y b) del artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo, siempre que persigan fines de naturaleza exclusivamente cultural y se hallen inscritas en los correspondientes registros de la Comunitat Valenciana.

2) Que la cesión se efectúe gratuitamente.

3) Que el bien se destine a los fines culturales propios de la entidad donataria.
La reducción será, en función del periodo de cesión del bien, del siguiente porcentaje del valor del mismo:
– Del 95 por 100, para cesiones de más de 20 años.
– Del 75 por 100, para cesiones de más de 10 años.
– Del 50 por 100, para cesiones de más de 5 años.
Reducción por empresa individual o negocio profesional:

Reducción de empresa individual y negocio profesional.

3.º En los casos de transmisiones de una empresa individual o de un negocio profesional a favor del cónyuge, descendientes, adoptados del causante, ascendientes, adoptantes, o de parientes colaterales hasta el tercer grado, se aplicará a la base imponible una reducción del 99 por 100 del valor neto de los elementos patrimoniales afectos a la empresa o al negocio, siempre que se mantenga por el adquirente en actividad durante un periodo de cinco años a partir del fallecimiento del causante, salvo que aquél falleciera, a su vez, dentro de dicho periodo.

La Ley 9/2019, de 23 de diciembre, en vigor desde el 1 de enero de 2020, aumenta el porcentaje de reducción que pasa del 95% al 99%.

Beneficiarios de la reducción:
Al igual que en la reducción por transmisión de empresa agrícola, la Ley 13/2016, de 29 de diciembre (BOE 9-2-2017), en vigor a partir del 01/01/2017, elimina la prelación personal en la aplicación del beneficio mortis causa: antes de la reforma de 2016 solo era aplicable a ascendientes, adoptantes y colaterales hasta el tercer grado si no existían descendientes o adoptados. Por el contrario, téngase en cuenta que en la reducción estatal sí que se mantiene la prelación personal que ha suprimido la reducción autonómica.
Conforme al CRI0003-13 DGT valenciana de 7/3/2013, la reducción es aplicable también a los parientes colaterales hasta el tercer grado, ya sea por consanguinidad o por afinidad, teniendo en cuenta que la premoriencia del cónyuge del causante no extingue el parentesco con los afines, y por tanto el parentesco de los colaterales por afinidad subsiste una vez extinguido el matrimonio entre el causante y el pariente consanguíneo del heredero, por aplicación del criterio del TS en sentencias de 18 de marzo de 2003, 14 de julio de 2011, y recientemente de 22 de abril de 2019.

Bienes o derechos objeto de la base imponible reducible:
La reducción es aplicable a la adquisición mortis causa de los bienes y derechos afectos a empresas individuales o negocios profesionales poseídos por el causante en pleno dominio, o en usufructo siempre que con motivo del fallecimiento se consolide el pleno dominio en los parientes con derecho a la aplicación de la reducción.
La determinación de los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica viene establecida en el art. 29 LIRPF, por remisión del art. 2.1 RD 1704/1999.
En ningún caso, tendrán la consideración de afectos los activos representativos de la participación en fondos propios (por ejemplo, los fondos depositados en una cuenta corriente u otros activos financieros no se considerarán, en ningún caso, elementos afectos).
Supuestos especiales:
Cuenta de la labor de una explotación agrícola: No afecta (por activo representativo de la participación en fondos propios de la entidad V0084-05 de 27-1-2005). (≈ cuenta de tesorería)
Créditos pendientes de cobro: pueden estar afectos (V0084-05)
Cuentas, cantidades en efectivo: no afectas (V0114-06, de 20-1-2006), Cuenta de tesorería: podría estar afecta
Fondo de Comercio: afecto, por su valor contable V0101-04, de 20-9.

A los efectos de determinar cuándo una actividad económica se desarrolla de forma empresarial habrá que estar a lo dispuesto en el art. 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, en particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

A efectos de lo dispuesto anteriormente, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa (Consulta DGT Valenciana V0001/10 de 14/07/2010). La norma fiscal exige una vinculación laboral, excluyendo la posibilidad de una relación mercantil; por tanto se excluye la reducción si el contrato es de alta dirección (Consulta DGT Valenciana V0001/10 de 14/07/2010). Por ello, la Resolución V0279-19 de la DGT estatal considera que en el caso de que para la gestión de la actividad de arrendamiento se contratara a una empresa de gestión especializada o a un profesional autónomo a tiempo completo, no mediaría con los mismos un contrato laboral, sino un contrato de prestación de servicios, por lo que no se cumplirían los requisitos previstos en el mencionado artículo 27.2 de la LIRPF.

Base de la reducción
La base de la reducción estará constituida por el valor de los bienes y derechos, minorado por las cargas que recaigan directamente sobre los bienes y disminuyan su valor y por las deudas derivadas de la actividad, determinado según las normas del Impuesto sobre el Patrimonio.

Porcentaje de la reducción.
El porcentaje de reducción aplicable será del 95%.

Requisitos de la permanencia en el patrimonio del adquirente:

Los bienes adquiridos afectos a la actividad del causante deben mantenerse “en actividad” por el adquirente durante un periodo de CINCO AÑOS a partir del fallecimiento del causante, salvo que aquel falleciera dentro de dicho periodo. El cumplimiento de este requisito exige, a su vez:

a) El mantenimiento de la identidad sustancial de la empresa o negocio, lo que supone el mantenimiento de los mismos bienes que constituyen la parte sustancial de la empresa o negocio y de su valor.
Deberá estarse a cada caso concreto para determinar los bienes que constituyen la “parte sustancial” de la empresa o negocio, en función de su naturaleza y entidad, considerando que, en cualquier caso, forman parte sustancial del negocio los bienes inmuebles afectos en el momento del fallecimiento del causante.
Por su parte, el mantenimiento del valor de la empresa o negocio exige que los causahabientes no lleven a cabo actuaciones en los bienes afectos que supongan una pérdida sustancial de su valor.

Conforme al CRI0003-13 DGT de 7/3/2013, se considera que cumplen el requisito de mantenimiento sustancial de la empresa, tanto de la normativa autonómica como de la estatal, los siguientes supuestos:
-Permuta.
-Reinversión inmediata en bienes análogos. En la venta parcial, sin reinversión, sin embargo, no cabe prorrateo de la reducción (V2324-05, de 17-11-2005).
-Grupo de herederos. Transmisiones, a título oneroso y con contraprestación en metálico, o a título gratuito. Las transmisiones dentro del grupo no suponen incumplimiento de esta obligación, y las que se realicen fuera del grupo, sí suponen tal incumplimiento (Con 2122-01).
– Aportaciones a sociedad. (Consultas DGT 1532-01, de 25-7-2001 y 0372-03, de 7-3-2003). En el caso de la deducción autonómica, como no basta con el mantenimiento del valor, sino que hay que mantener la identidad sustancial, solo resultaría aplicable si la sociedad estuviera constituida únicamente por socios que formen el grupo de herederos (DGT Valenciana V0003-15; por el contrario la Consulta V0002 DGT valenciana de 04/03/2009 considera incumplido el requisito de permanencia en la aportación de los bienes donados a una S.L.).
– Aportación a sociedad de gananciales. Con independencia del carácter gratuito u oneroso de la aportación de bienes de los cónyuges a la sociedad de gananciales y de las consecuencias tributarias que derivan de uno u otro, el bien aportado se integra en una comunidad germánica o en mano común, es decir, en un patrimonio autónomo separado y común, del que serían titulares, indistinta e indeterminadamente, ambos cónyuges, sin derecho actual a cuota alguna, lo que impide que puedan disponer de mitades indivisas de los bienes comunes. Siendo esto así, la aportación no afectaría al requisito de permanencia (V1381-11, de 1-6, que aunque se refiere a vivienda, resulta igualmente aplicable a empresa).

b) El mantenimiento de una actividad a la que se afecten los bienes adquiridos, pero no necesariamente la misma que la ejercida por el causante. Este segundo requisito no se exige en la reducción estatal, por lo que si el adquirente no tiene intención mantener una actividad podrá acogerse a la reducción estatal, con los requisitos de ésta (Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la DGT).

Conforme al CRI0003-13 DGT de 7/3/2013, se considera que NO cumplen el requisito de mantenimiento de actividad en la normativa autonómica, requisito que no es exigible en el caso de reducción estatal en los que SÍ que cabría, los siguientes supuestos:
– Reinversión inmediata en activos no dinerarios. (V1891-05, de 28-9-2005).
– Colocación del dinero de la empresa en una institución financiera, siempre que se acredite fehacientemente el mantenimiento de la titularidad durante el plazo (Consulta DGTVAL 0079-03, de 21- 1-2003).
– Dinero de cuentas o depósitos bancarios de la empresa o producto de la venta de bienes de la empresa: Algún tipo de inmovilización inmediata, que permita la acreditación de la permanencia patrimonial, dado que el dinero es fungible: p.ej., mediante depósito a plazo fijo durante el plazo (V1137- 07, de 30-5-2007).
– Arrendamiento de los bienes. Cabe dejar los bienes inactivos por cese de actividad o cabe arrendarlos (V0629-06).

Este doble requisito debe cumplirse por todos los adjudicatarios de la empresa individual o negocio profesional, determinado directamente por el causante en sus disposiciones testamentarias o como consecuencia de las operaciones particionales llevadas a cabo por los herederos. Si todos los citados adjudicatarios no cumplen el requisito de mantenimiento (en caso, por ejemplo, de venta posterior a otro pariente), pierden la reducción todos los adquirentes mortis causa, hayan sido o no adjudicatarios, y aunque como adjudicatarios ellos sí hayan cumplido los requisitos.
A tales efectos, no se entiende incumplido el requisito si los bienes afectos se transmiten, a título oneroso o gratuito, a otro de los parientes del grupo de parentesco con derecho a aplicarse la reducción en la adquisición mortis causa original.

No se considera cumplido el requisito de permanencia, ni en la normativa estatal ni en la autonómica, en los casos de constitución de un usufructo vitalicio (V2153-09, de 25-9), constitución de un derecho de superficie para la construcción de un parque eólico (V0077-05), o venta parcial de las fincas rústicas que constituyen una explotación agrícola (V2324-05).

En el caso de no cumplirse el plazo de permanencia en actividad a que se refiere el párrafo anterior, deberá abonarse la parte del Impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada, así como los intereses de demora.
Esta reducción será de aplicación siempre que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la actividad se ejerza por el causante de forma habitual, personal y directa.

Cuando la actividad sea ejercida por el propio causante, se entenderá acreditado este requisito mediante la consignación de rendimientos de las actividades económicas que determinan el derecho a la reducción en la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio del fallecimiento, pues el devengo del impuesto se anticipará con ocasión del mismo.
No se incluirán en este supuesto los casos en los que la empresa o negocio transmitido se encontrase arrendado, en cuyo caso los rendimientos percibidos serían de capital mobiliario (Resolución de 25 de mayo de 2001, de la DGT), aunque el arrendatario fuera el propio heredero (V1660-09, de 10-7).

Cuando la actividad sea desarrollada por medio de una comunidad de bienes, sociedad sin personalidad jurídica o sociedad civil será necesario, para poder disfrutar de la exención de los elementos afectos a la actividad, que el comunero, partícipe o socio sea quien desarrolle la citada actividad de forma habitual, personal y directa, y que cumpla los demás requisitos establecidos.

En los supuestos de transmisión «mortis causa» de una empresa de titularidad común a ambos cónyuges, ejerciendo la actividad exclusivamente el cónyuge sobreviviente, cabe aplicar la reducción de los bienes y derechos comunes del matrimonio afectos al ejercicio de la actividad empresarial (desarrollado en párrafo posterior de este precepto, siguiendo el criterio fijado en el ámbito estatal por la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la DGT, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en materia de empresa familiar). Teniendo en cuenta que el periodo impositivo del cónyuge adjudicatario no se ve afectado por el fallecimiento del causante, el periodo que habrá de tomarse a los efectos de la acreditación del requisito de renta para tal cónyuge será el ejercicio anterior al del fallecimiento del causante.

El supuesto de causante jubilado en el momento del devengo se examina más adelante.

La Ley 9/2019, de 23 de diciembre, en vigor desde el 1 de enero de 2020, suprime el requisito b) que exigía que el importe neto de la cifra de negocios de la empresa posibilite la aplicación de los incentivos fiscales para entidades de reducida dimensión.

b) Que dicha actividad constituya la mayor fuente de renta del causante, entendiendo por tal la que proporcione un importe superior de los rendimientos del trabajo o de las actividades económicas. A tal efecto, no se tendrán en cuenta, siempre que se cumplan las condiciones en cada caso establecidas, todas aquellas remuneraciones que traigan causa de las participaciones del causante que disfruten de reducción conforme a lo establecido en el punto 4.º del presente apartado dos y en la letra c del apartado 2.º del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Cuando un mismo causante ejerza dos o más actividades de forma habitual, personal y directa, la reducción alcanzará a todos los bienes y derechos afectos a las mismas, considerándose que su mayor fuente de renta a estos efectos viene determinada por el conjunto de los rendimientos de todas ellas.

Conforme al CRI0003-13 DGT de 7/3/2013, difiere la normativa estatal de la autonómica a la hora de determinar cuando se cumple este requisito:

Normativa estatal: se exige que dicha actividad constituya la principal fuente de renta: A estos efectos, se entenderá por principal fuente de renta aquélla en la que al menos el 50 % del importe de la base imponible del IRPF provenga de rendimientos netos de las actividades económicas de que se trate. Para que resulte aplicable la reducción estatal, deberán compararse, en la declaración del IRPF correspondiente, los rendimientos netos procedentes de la actividad o negocio en cuestión con la suma total de los demás rendimientos netos, imputaciones e incrementos de patrimonio. Para determinar la concurrencia de ese porcentaje, no se computarán todas aquellas remuneraciones que traigan causa de la participación del sujeto pasivo en las entidades que pudieran resultar exentas del Impuesto sobre el Patrimonio.

A efectos de comprobar si la actividad económica desarrollada por el causante constituía su principal fuente de renta, el año en que se han de tomar en consideración los rendimientos obtenidos por tal actividad es el del fallecimiento, es decir, el del devengo del ISD. Sin embargo, el Tribunal Supremo en Sentencia 468/2019 de 5 Abr. 2019, indica que cuando concurren circunstancias excepcionales como (a) que se trate de explotaciones agrícolas cuyos cultivos, por su propia naturaleza, no pueden generar beneficios hasta el segundo semestre del año, y (b) además se ha acreditado suficientemente que en los ejercicios anteriores dicha actividad económica era la principal fuente de renta del causante, el año en que se han de tomar en consideración los rendimientos obtenidos por la actividad agrícola es el inmediatamente anterior al del fallecimiento del causante.

– Normativa autonómica: se exige que dicha actividad constituya la mayor fuente de renta procedente de las actividades económicas o del trabajo personal. Para que resulte aplicable la reducción autonómica, deberán compararse en la declaración del IRPF correspondiente, los rendimientos netos procedentes de la actividad o negocio en cuestión con los que el transmitente hubiera obtenido de cada una de las demás actividades aisladamente consideradas, por cuenta propia o ajena, que hubiesen originado rendimientos del trabajo o de las actividades económicas.

– Ambas normativas prevén:
– Que no se tengan en cuenta en la comparación, siempre que se cumplan las condiciones en cada caso establecidas, todas aquellas remuneraciones que traigan causa de las participaciones del transmitente que disfruten de reducción:
– Que cuando la misma persona transmita dos o más empresas individuales o negocios profesionales respecto de los que resulte aplicable la reducción, por cumplirse en cada una de ellas el requisito de ejercicio habitual, personal y directo, tal reducción alcanzará a todos los bienes y derechos afectos a unas y otros, considerándose que su mayor o principal fuente de renta a estos efectos viene determinada por el conjunto de los rendimientos de todas ellas.

EJEMPLO
Rendimientos netos:
Rendimientos Trabajo 32.100 €
Rendimientos Capital Mobiliario 650€
Importe rentas inmobiliarias 180€
Rendimientos capital inmobiliario 15.000€
Rendimientos Actividad Económica (RAE) 35.500 €

Normativa estatal:
Total BI general y del ahorro: 83.430€ (32.100+650+180+15.000+35.500)
RAE: 35.500 < 50% de 83.430 En consecuencia, no sería aplicable la reducción estatal, salvo que los rendimientos del trabajo provengan de remuneración en sociedades cuyas participaciones están exentas en IP. En tal caso: RAE: 35.500 > 50% de 51.330 (83.430-32.100)

Normativa autonómica:
RAE: 35.500 > Rendimientos de trabajo 32.100
En este caso siempre tendrá derecho a la reducción

También se aplicará la mencionada reducción respecto del valor neto de los bienes del causante afectos al desarrollo de la actividad empresarial o profesional del cónyuge sobreviviente, por la parte en que resulte adjudicatario de aquellos, con sujeción a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En tal caso, los requisitos a los que hacen referencia las letras anteriores se habrán de cumplir en el cónyuge adjudicatario, el cual quedará igualmente obligado al mantenimiento en actividad de la empresa individual o del negocio profesional durante el plazo de cinco años a partir del fallecimiento del causante, salvo que aquel falleciera, a su vez, dentro de dicho periodo. En el caso de no cumplirse el citado plazo de permanencia en actividad, deberá abonarse la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.

Sólo cabe esta reducción en la normativa autonómica, pero no en la estatal. En este caso el requisito de ejercicio de la actividad por el cónyuge sobreviviente en el momento del fallecimiento del causante se acreditará con la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio anterior al del fallecimiento del causante.

En el caso de que el causante se encontrara jubilado de la actividad de la empresa o negocio en el momento de su fallecimiento, los requisitos a los que hacen referencia las letras anteriores se habrán de cumplir por alguno de los parientes adquirentes de la empresa. En tal caso, la reducción se aplicará únicamente al pariente que ejerza la actividad y que cumpla tales requisitos y por la parte en que resulte adjudicatario, con sujeción a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Si, en el momento de la jubilación, el causante hubiera cumplido los 65 años, la reducción aplicable será la general del 99 por 100, siendo del 90 por 100 si, en aquel momento, el causante tuviera entre 60 y 64 años cumplidos.

Conforme al CRI0003-13 DGT de 7/3/2013, hay que distinguir:

– Normativa estatal: No cabe la reducción estatal en el supuesto de jubilación del causante, pero el hecho de que percibiera una pensión no excluye por sí mismo la aplicación de la reducción si se acredita el ejercicio de una actividad de forma habitual, personal y directa (Sentencias del TS de 12 de marzo y 10 de junio de 2009).

Normativa autonómica:
Habría que distinguir varios supuestos:

a) Si el causante estaba jubilado en la actividad empresarial o en otra, pero continuaba ejerciendo la actividad, sería aplicable la reducción conforme a la regla general antes vista. Se acredita dicha actividad mediante la integración de rendimientos en su declaración del IRPF.

b) Si el causante estaba jubilado en la actividad empresarial, y otro pariente ejerce dicha actividad, se aplican las reglas de este párrafo:
– Se acreditará la jubilación mediante certificado expedido por la Seguridad Social.
– Si en el momento de la jubilación el causante hubiera cumplido los 65 años, la reducción aplicable será la general del 95%, siendo del 90% si, en aquel momento, el causante tuviera entre 60 y 64 años cumplidos. Si la edad fuera inferior, no hay reducción.
– Se acreditará el ejercicio de la actividad empresarial por el pariente beneficiario de la reducción mediante la/s declaración/es del IRPF correspondiente/s al ejercicio anterior al del fallecimiento del causante, salvo cuando la jubilación se hubiera producido en el año de fallecimiento, en cuyo caso se solicitará la correspondiente a este último.

Reducción por participación en entidades:
4.º En los casos de transmisiones de participaciones en entidades a favor del cónyuge, descendientes, adoptados, ascendientes, adoptantes, o de parientes colaterales hasta el tercer grado del causante, se aplicará a la base imponible una reducción del 99 por 100 del valor de las participaciones, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados con el importe de las deudas que derivan del mismo, y el valor del patrimonio neto de la entidad, siempre que las mismas se mantengan por el adquirente durante un periodo de cinco años a partir del fallecimiento del causante, salvo que aquel falleciera, a su vez, dentro de dicho periodo. En el caso de no cumplirse el requisito de permanencia patrimonial de las participaciones, deberá abonarse la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada, así como los intereses de demora.

La Ley 9/2019, de 23 de diciembre, en vigor desde el 1 de enero de 2020, aumenta el porcentaje de reducción que pasa del 95% al 99%.

Beneficiarios de la reducción:

Al igual que en la reducción por transmisión de empresa, la Ley 13/2016, de 29 de diciembre (BOE 9-2-2017), en vigor a partir del 01/01/2017, elimina la prelación personal en la aplicación del beneficio mortis causa: antes de la reforma de 2016 solo era aplicable a ascendientes, adoptantes y colaterales hasta el tercer grado si no existían descendientes o adoptados. Por el contrario, téngase en cuenta que en la reducción estatal sí que se mantiene la prelación personal que ha suprimido la legislación autonómica.
Conforme al CRI0003-13 DGT valenciana de 7/3/2013, la reducción es aplicable a los parientes colaterales hasta el tercer grado, ya sea por consanguinidad o por afinidad, teniendo en cuenta que la premoriencia del cónyuge del causante no extingue el parentesco con los afines, y por tanto el parentesco de los colaterales por afinidad subsiste una vez extinguido el matrimonio entre el causante y el pariente consanguíneo del heredero, por aplicación del criterio del TS en sentencias de 18 de marzo de 2003, 14 de julio de 2011, y recientemente de 22 de abril de 2019.

Objeto de la base imponible reducible
Tanto en la legislación estatal como en la valenciana, la reducción es aplicable a la adquisición mortis causa de participaciones en entidades poseídas por el causante en pleno dominio, en usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolide el pleno dominio en los parientes con derecho a la aplicación de la reducción y en nuda propiedad. Al igual que en la reducción estatal, la transmisión de nuda propiedad de participaciones siempre tiene derecho a reducción, a diferencia de la empresa individual en que, por precisarse ejercicio personal, habitual y directo de la actividad, quedaban excluidos los titulares de derechos que no permitieran acceder al uso y disfrute de los bienes afectos a la actividad.
Además la normativa estatal incluye también los derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en los beneficiarios de la reducción o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad.

Base de la reducción
Conforme al art, 6.1 del Real Decreto 1704/1999, la base de la reducción estará constituida por el valor de las participaciones en entidades determinado de acuerdo con los artículos 15 y 16 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio. A tal efecto, las entidades deberán suministrar a los socios certificados con las valoraciones correspondientes.
Se aplicarán estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora (añadido por Ley 35/2006, 28-11).
No obstante, la base de la reducción estará constituida por la parte proporcional al valor patrimonial neto afecto que suponen las participaciones respecto del patrimonio total de la actividad participada, según la siguiente proporción (criterio mantenido por el Tribunal Supremo, en Sentencia de 16 Jul. 2015, para unificación de doctrina):

Patrimonio neto afecto (≈ activos afectos a la actividad – deudas de la actividad) ________________________________________________________________________

Patrimonio neto total de la empresa (≈ activos – deudas)

Tanto el valor de los activos como el de las deudas de la entidad, será el que se deduzca de su contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la entidad, determinándose dichos valores, en defecto de contabilidad, de acuerdo con los criterios del Impuesto sobre el Patrimonio.

Para determinar el patrimonio afecto se tienen en cuenta aquellos elementos que se encuentran afectos de forma efectiva a la actividad y resultan “necesarios” para la obtención de los respectivos rendimientos. A la hora de considerar la afectación de activos tales como los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades y de la cesión de capitales a terceros establece la DGT del Ministerio de Economía y Hacienda que habrá que estar al caso concreto y “será preciso sopesar la adecuación y proporcionalidad de los elementos de que se trate al resto de los activos de la entidad, el tipo de actividad que esta desarrolla, el volumen de operaciones y demás parámetros económicos y financieros de la entidad.

Requisitos de la permanencia en el patrimonio del adquirente:

Las participaciones se han de mantener por el adquirente durante un periodo de cinco años (normativa autonómica) o diez años (normativa estatal) a partir del fallecimiento del causante.
Supuestos en los que se cumple el requisito de permanencia:

Tanto en la legislación estatal como en la valenciana, el cumplimiento de este requisito exige, a su vez, el mantenimiento de la identidad sustancial de las participaciones, lo que supone el mantenimiento de un porcentaje de participación equivalente en el capital de la entidad y del valor sustancial de tal participación. Por tanto, los causahabientes no pueden llevar a cabo actos de disposición u operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición.
Se entiende cumplido este requisito en los siguientes supuestos, tanto para la reducción estatal como para la valenciana:
– Operaciones societarias acogidas al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores de los artículos 83 y siguientes del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades o en los supuestos de transformación de la sociedad en un tipo societario distinto (Consulta vinculante DGT CEH V0001-04, de 24 de noviembre de 2004).
– Aportación de las participaciones a una entidad de nueva creación (V0001-04 DGT valenciana).
– Venta con reinversión “inmediata” en otras participaciones (V0106-05), aunque el valor de mercado de algunos de los nuevos títulos resulte ser, como consecuencia de la crisis inmobiliaria, sensiblemente inferiores al valor contable de las participaciones sustituidas (V1245-10, de 7-6)
– Reducción de capital mediante devolución de aportaciones tras lo cual el valor teórico contable sigue siendo superior al valor de adquisición (V2312-08).
– Reparto de prima de emisión tras el cual el valor teórico contable sigue siendo superior al valor de adquisición (V2465-07).
– Aportación a sociedad de gananciales. Con independencia del carácter gratuito u oneroso de la aportación de bienes de los cónyuges a la sociedad de gananciales y de las consecuencias tributarias que derivan de uno u otro, el bien aportado se integra en una comunidad germánica del que serían titulares, indistinta e indeterminadamente, ambos cónyuges, sin derecho actual a cuota alguna, lo que impide que puedan disponer de mitades indivisas de los bienes comunes. Siendo esto así, la aportación no afectaría al requisito de permanencia (V1381-11, de 1-6).
– Disminución del valor de mercado de las participaciones, por reducción de su valor de cotización, al no considerarse imputable a la voluntad del titular de las participaciones (V0372-11, de 16-2).
– Declaración de concurso de acreedores de la empresa participada, al no considerarse imputable a la voluntad del titular de las participaciones (V0011-11, de 10-1).
– En el caso de la reducción autonómica, la Consulta vinculante DGT CEH V0001-08, de 18 de septiembre de 2008 considera que se cumple el requisito de permanencia en la venta a plazos con pacto de reserva de dominio en el vendedor (que aunque fueron adquiridas por donación, también resulta aplicable a adquisiciones mortis causa) en el siguiente caso: “Una titularidad dominical sobre las participaciones formalmente mantenida en el vendedor, a través del pacto de reserva de dominio, pero desprovista del goce de todos o algunos de los derechos asociados a aquéllas, no supondría el mantenimiento íntegro de tales participaciones que exige la norma tributaria valenciana. En cambio, si la venta de las participaciones con pacto de reserva de dominio se lleva a cabo con mantenimiento formal y real en el transmitente de la posesión, y de todos los derechos económicos y políticos derivados de las participaciones, hasta tanto se cumpla la condición convenida del pago del precio aplazado (al cabo de seis años desde la venta), sí se produciría el mantenimiento íntegro de las participaciones exigido por la normativa autonómica”.

Supuestos en los que NO se cumple el requisito de permanencia:
Tanto en la legislación estatal como en la valenciana, NO se cumple el requisito de permanencia en el caso de disolución de la entidad por causas económicas o legales (V1507-05 y V2589-06).
A los efectos de la aplicación de la reducción autonómica, tampoco se cumple el requisito de mantenimiento en los casos de venta de las participaciones con reinversión inmediata en un producto financiero, como fondos de inversión, inversiones en seguros de vida de capital diferido o depósitos bancarios, dado que no existe identidad sustancial entre los bienes intercambiados; supuestos SÍ admitidos si el adquirente se acoge a la reducción estatal (Consultas DGT del MEH V0955-08, V1355-10 y V2297-08).

Adquirentes obligados al cumplimiento del requisito de permanencia:
Tanto en la legislación estatal como en la valenciana, el requisito debe cumplirse por cada adjudicatario de las participaciones sociales, determinado directamente por el causante en sus disposiciones testamentarias o como consecuencia de las operaciones particionales llevadas a cabo por los herederos. Si todos los citados adjudicatarios no cumplen el requisito de mantenimiento, pierden la reducción todos los adquirentes mortis causa, hayan sido o no adjudicatarios, y aunque como adjudicatarios ellos sí hayan cumplido los requisitos.
A tales efectos, no se entiende incumplido el requisito si las participaciones se transmiten, a título oneroso con contraprestación en metálico o a título gratuito, a otro de los parientes del grupo de parentesco con derecho a aplicarse la reducción en la adquisición mortis causa original.

Esta reducción será de aplicación siempre que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio inmobiliario o mobiliario. A estos efectos se entenderá que una entidad tiene esta finalidad cuando más de la mitad de su activo sean bienes inmuebles que no se encuentren afectos al desarrollo de actividades económicas de carácter empresarial o sean valores.

Naturaleza de la entidad participada:

La entidad participada no debe tener por actividad principal la gestión de un patrimonio inmobiliario o mobiliario. A estos efectos se entenderá que una entidad tiene esta finalidad cuando más de la mitad de su activo sean bienes inmuebles que no se encuentren afectos al desarrollo de actividades económicas de carácter empresarial o sean valores. Al no estar prevista ninguna excepción en el cómputo de los valores, se deberán incluir en tal cómputo los valores y elementos patrimoniales excluidos por la normativa estatal (conforme al criterio CRI0003-13 DGT valenciana de 7/3/2013 sí deberán incluirse en el cómputo los valores excluidos en el artículo 4.ocho.dos.a) de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio).
Sin embargo, en la donación de participaciones de una sociedad Holding, la Consulta de la DGT Valenciana V0002-16 mantiene un criterio distinto, ya que establece que dichas participaciones no tendrán la consideración de valores, pudiendo aplicar la reducción del 95% del valor de las participaciones, siempre y cuando otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.

La verificación de esta situación podrá efectuarse mediante el examen de los datos relativos a las actividades desarrolladas por la sociedad y las partidas económicas del balance consignadas en la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al año de fallecimiento. Alternativamente, podrá solicitarse certificación o copia de las cuentas anuales correspondientes al año de devengo depositadas en el Registro Mercantil, con especial atención al balance y memoria de la entidad.

La determinación de los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica viene establecida en el art. 29 LIRPF, por remisión del art. 2.1 RD 1704/1999. Véase el comentario de la reducción por adquisición mortis causa de empresa individual, apartado “Bienes o derechos objeto de la base imponible reducible”.

– En la normativa estatal, es aplicable la reducción por adquisición de participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.
En la reducción estatal el campo de aplicación es mayor que en la autonómica, ya que para determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos excluye del cómputo los siguientes valores:

* Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

* Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

* Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

* Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no sea de carácter patrimonial (sociedad holding).
Si la sociedad holding cuyas participaciones se transmiten tuviera participaciones tanto en entidades para las que se cumplen los requisitos como en otras en las que estos no se cumplan, sólo cabrá aplicar la reducción si más de la mitad del valor de la participación corresponda a sociedades que cumplan los requisitos. El valor de la reducción vendrá dado por la aplicación sobre el valor total de la participación del porcentaje que supongan las participaciones de las sociedades no patrimoniales respecto del total (Con DGT MEH 2034-03).
En cuanto a las participaciones directas de una sociedad A en Sociedades de Inversión Colectiva (SII-SICAV), a partir de la reforma de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio por la Ley 35/2006, las mismas no se encuentran nunca exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio, y, por tanto, tampoco les resulta aplicable la reducción estatal en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ya que, en todo caso, tales sociedades de inversión tienen el carácter de sociedades patrimoniales. De ahí que, si la participación en la SIC es superior al 50% del capital de la sociedad A la exención y la reducción no se aplicarán en ninguna proporción del capital de dicha sociedad, y si la participación en la SIC es inferior al 50% del capital de la sociedad A, la exención en IP y la reducción en ISD se aplicarán a las participaciones de la sociedad A en la proporción en que su capital se encuentre afecto a actividades económicas.
En cuanto a las participaciones indirectas de una sociedad A en una Sociedad de Inversión Colectiva a través de una sociedad del holding (sociedad B), las mismas sólo resultarán exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio y podrán ser objeto de reducción en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, cuando tal participación (individualmente, o sumada con otras de la misma clase) resulte inferior al 50% del capital de la sociedad B interpuesta, y, además, la participación en la sociedad de inversión colectiva resulte necesaria para el desarrollo de la actividad de la sociedad B. (Consulta vinculante V1705-07, de 2 de agosto, referida a un Fondo de Capital Riesgo).

* Los valores o elementos patrimoniales cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas. Cosa distinta es que una vez constatado el derecho a la reducción, no podrá aplicarse sobre su valor dicha reducción, prevista en los apartados 2.c) y 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987 (Consultas DGT MEH V0852-11, de 1-4 y V1571-11, de 16-6).
La Ley 9/2019, de 23 de diciembre, en vigor desde el 1 de enero de 2020, suprime el requisito b) que exigía que el importe neto de la cifra de negocios de la empresa posibilite la aplicación de los incentivos fiscales para entidades de reducida dimensión.

b) Que la participación del causante en el capital de la entidad sea, al menos, del 5 por 100 de forma individual, o del 20 por 100 de forma conjunta con sus ascendientes, descendientes, cónyuge o colaterales hasta el segundo grado, ya tenga el parentesco su origen en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.

Que el causante o, en el caso de participación conjunta, alguna de las personas del grupo familiar a que se refiere el punto anterior, ejerzan efectivamente funciones de dirección en la entidad y que la retribución que perciba por ello suponga la mayor fuente de renta, entendiendo por tal la que proporcione un importe superior de los rendimientos del trabajo o de las actividades económicas.

a) Funciones de dirección:

Los parientes colaterales hasta tercer grado que adquieran las participaciones sociales pierden el derecho a la reducción si las funciones de dirección en la entidad no las ejercía el propio causante, ya que el precepto sólo permite que en defecto del causante dichas funciones las realicen ascendientes, descendientes, cónyuge o colaterales hasta el segundo grado (Consulta DGT valenciana V0007-15 DE 10/07/2015).

Conforme al CRI0003-13 DGT valenciana de 7/3/2013, se considerarán funciones de dirección, que deberán acreditarse fehacientemente mediante el correspondiente contrato o nombramiento, los cargos de Presidente, Director General, Gerente, Administrador, Directores de Departamento, Consejeros y miembros del Consejo de Administración u órgano de administración equivalente, siempre que el desempeño de cualquiera de estos cargos implique una efectiva intervención en las decisiones de la empresa.
No obstante, la exigencia de ejercicio efectivo de funciones de dirección en la entidad excluye la mera pertenencia al Consejo de Administración y el ejercicio de funciones meramente protocolarias o representativas dentro de tal organismo directivo, aunque por ellas perciba dietas o cualquier otro tipo de retribución.
La acreditación de dicha circunstancia se efectuará mediante los siguientes medios de prueba, que serán requeridos al sujeto pasivo o a la entidad participada:
– Cuando la vinculación sea mercantil: certificación del Registro Mercantil en el que conste el nombramiento como administrador o miembro del consejo y de las funciones desarrolladas; contrato que rija las relaciones entre la entidad y el sujeto pasivo (acompañado de Informe de vida laboral del afiliado o de empresa expedido por la Tesorería General de la Seguridad Social en el caso de que no exista o no haya constancia fehaciente de su fecha de celebración) o cualquier otro medio de prueba que acredite las funciones desarrolladas y que éstas se desarrollaron en el periodo correspondiente.
– Cuando la vinculación con la actividad sea laboral, documentación que justifique la naturaleza gerencial de las funciones desempeñadas: copia de contrato de trabajo y sus cláusulas complementarias (acompañado de Informe de vida laboral del afiliado o de empresa expedido por la Tesorería General de la Seguridad Social en el caso de que no exista o no haya constancia fehaciente de su fecha de celebración) o cualquier otro medio de prueba que acredite las funciones desarrolladas y que éstas se desarrollaron en el periodo correspondiente.
– Cuando, por la dimensión de la empresa, la naturaleza de la actividad u otras circunstancias concurrentes no se considere suficientemente acreditado el cumplimiento de dicho requisito, la oficina podrá requerir al interesado o al Registro Mercantil certificado en el que consten conferidos al interesado poderes relacionados con el ejercicio de funciones directivas (capacidad de otorgar contratos, autorización para la disposición fondos de la entidad, etc.)

b) Retribución:

Conforme al CRI0003-13 DGT valenciana de 7/3/2013, el causante o, en el caso de participación conjunta, alguna de las personas del grupo familiar a que se refiere el punto anterior, además de ejercer efectivamente funciones de dirección en la entidad, la retribución que perciban por ello suponga:

– En la normativa autonómica: la mayor fuente de renta procedente de las actividades económicas o del trabajo personal. Para que resulte aplicable la reducción autonómica, deberán compararse en la declaración del IRPF correspondiente, los rendimientos netos procedentes de la titularidad de las participaciones con los que el transmitente hubiera obtenido de cada una de las demás actividades aisladamente consideradas, por cuenta propia o ajena, que hubiesen originado rendimientos del trabajo o de las actividades económicas (sigue este criterio la STSJ CV 1258/2010 (ROJ: STSJ CV 8821/2010)).
En la normativa estatal: más del 50% de la totalidad de los rendimientos netos del trabajo personal y de las actividades económicas.

Para verificar dicho cumplimiento se requerirá lo siguiente:
a. Participación individual: En el supuesto de participación individual, la declaración del IRPF correspondiente al año de fallecimiento del causante.
b. Participación conjunta: Si el que dirige es el causante (caso de participación inferior al 5%), declaración del IRPF correspondiente al año de fallecimiento del causante. Si el que dirige es otro del grupo de parentesco: Declaración del IRPF correspondiente al año anterior al del fallecimiento del causante del familiar que ejerza en lugar del causante funciones de dirección siempre que en ese ejercicio el causante ya estuviera jubilado. En otro caso, se determinará por la oficina en función de las circunstancias del caso.

En el caso de participación individual del causante, si este se encontrase jubilado en el momento de su fallecimiento, el requisito previsto en esta letra deberá cumplirse por alguno de los parientes adquirentes de la empresa. En tal caso, la reducción se aplicará únicamente a los herederos que cumplan tal requisito y por la parte en que resulten adjudicatarios, con sujeción a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Si, en el momento de la jubilación, el causante hubiera cumplido los 65 años, la reducción aplicable será la general del 95 por 100, siendo del 99 por 100 si, en aquel momento, el causante tuviera entre 60 y 64 años cumplidos.

A tales efectos, no se tendrán en cuenta los rendimientos de las actividades económicas cuyos bienes y derechos afectos disfruten de reducción en el impuesto, y, cuando un mismo causante sea directamente titular de participaciones en varias entidades, y en ellas concurran las restantes condiciones exigidas por las letras anteriores, el cálculo de la mayor fuente de renta del mismo se efectuará de forma separada para cada una de dichas entidades, no incluyéndose los rendimientos derivados de las funciones de dirección en las otras entidades.

Conforme al CRI0003-13 DGT de 7/3/2013, hay que distinguir:

Normativa estatal: No cabe la reducción estatal en el supuesto de jubilación del causante, pero el hecho de que percibiera una pensión no excluye por sí mismo la aplicación de la reducción si se acredita el ejercicio de una actividad de forma habitual, personal y directa (Sentencias del TS de 12 de marzo y 10 de junio de 2009).

Normativa autonómica:
Habría que distinguir varios supuestos:
a) Si el causante estaba jubilado en la actividad empresarial o en otra, pero continuaba ejerciendo la dirección tras su jubilación hasta el fallecimiento, sería aplicable la reducción conforme a la regla general antes vista. El supuesto de jubilación en la actividad de dirección y ejercicio efectivo de la dirección será muy difícil en el caso de personal de alta dirección, porque hace falta acreditar el contrato laboral, aunque sí puede darse en el supuesto de administrador.

b) Si el causante estaba jubilado en la dirección, y otro pariente ejerce la dirección es necesario el cumplimiento de los siguientes requisitos:
-) Se justificará la jubilación mediante el correspondiente certificado expedido por la Seguridad Social.
-) El requisito de ejercicio efectivo de funciones de dirección deberá cumplirse por alguno de los parientes adquirentes de la empresa, y la reducción se aplicará únicamente a los herederos que cumplan tal requisito y por la parte en que resulten adjudicatarios (Consulta Vinculante DGT valenciana V0001-10, de 14 de julio). Para la acreditación del ejercicio efectivo de las funciones de dirección deberá requerirse los siguientes medios de prueba:
-Declaración/es del IRPF correspondiente/s al ejercicio anterior al del fallecimiento del causante, salvo cuando la jubilación se hubiera producido en el año de fallecimiento, en cuyo caso se requerirá la correspondiente a ese ejercicio.
-Cuando la vinculación sea mercantil: certificación del Registro Mercantil en el que conste el nombramiento como administrador o miembro del consejo y de las funciones desarrolladas; contrato que rija las relaciones entre la entidad y el sujeto pasivo (acompañado de Informe de vida laboral del afiliado o de empresa expedido por la Tesorería General de la Seguridad Social en el caso de que no exista o no haya constancia fehaciente de su fecha de celebración) o cualquier otro medio de prueba que acredite las funciones desarrolladas y que éstas se desarrollaron en el periodo correspondiente.
-Cuando la vinculación con la actividad sea laboral, documentación que justifique la naturaleza gerencial de las funciones desempeñadas: copia de contrato de trabajo y sus cláusulas complementarias (acompañado de Informe de vida laboral del afiliado o de empresa expedido por la Tesorería General de la Seguridad Social en el caso de que no exista o no haya constancia fehaciente de su fecha de celebración) o cualquier otro medio de prueba que acredite las funciones desarrolladas y que éstas se desarrollaron en el periodo correspondiente.
– Cuando, por la dimensión de la empresa, la naturaleza de la actividad u otras circunstancias concurrentes no se considere suficientemente acreditado el cumplimiento de dicho requisito, la oficina podrá requerir un certificado del Registro Mercantil, en el que consten conferidos al interesado poderes relacionados con el ejercicio de funciones directivas (capacidad de otorgar contratos, autorización para la disposición fondos de la entidad, etc).

Artículo 10 bis. Reducciones en transmisiones inter vivos.

Para el cálculo de la base liquidable del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en las transmisiones inter vivos resultarán aplicables a la base imponible las siguientes reducciones por circunstancias propias de la Comunitat Valenciana, sin perjuicio de la aplicación de las reducciones previstas en los apartados 6 y 7 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y de las demás reducciones reguladas en las Leyes especiales:
1.º) La que corresponda de las siguientes:

Reducciones por parentesco:
– Adquisiciones por hijos o adoptados menores de 21 años, que tengan un patrimonio preexistente de hasta 600.000 euros: 100.000 euros, más 8.000 euros por cada año menos de 21 que tenga el donatario, sin que la reducción pueda exceder de 156.000 euros.

Conforme al criterio CRI0001-17 DGT valenciana de 15/02/2017, en la consolidación del pleno dominio para el caso de extinción del usufructo constituido por actos mortis causa o por negocios jurídicos gratuitos e inter vivos, por fallecimiento del usufructuario o por terminación de su vigencia temporal, tanto las reducciones como las bonificaciones aplicables en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones serán los vigentes en el momento de la desmembración del dominio, al adquirirse la nuda propiedad.

Por ello, se consignan a continuación las reducciones aplicables en cada período.

APLICACIÓN TEMPORAL DE LA REDUCCION POR HIJOS MENORES DE 21 AÑOS

Desde              Hasta     Reducción parentesco     Reducción edad –21 años por año Limite reducción por edad          Limite patrimonio preexistente donatario
01/01/2006     05/08/2013      40.000,00 €        8.000,00 €     96.000,00 €       2.000.000 €
06/08/2013     31/12/2016    100.000,00 €        8.000,00 €    156.000,00 €      2.000.000 €
01/01/2017          hoy             100.000,00 €        8.000,00 €    156.000,00 €         600.000 €

– Adquisiciones por hijos o adoptados de 21 o más años y por padres o adoptantes, que tengan un patrimonio preexistente, en todos los casos, de hasta 600.000 euros: 100.000 euros.

APLICACIÓN TEMPORAL DE LA REDUCCION POR HIJOS DE 21 AÑOS O MAYORES

Desde                Hasta                   Reducción parentesco  Limite patrimonio preexistente donatario
01/01/2006      05/08/2013                      40.000,00 €                            2.000.000 €
06/08/2013      31/12/2016                    100.000,00 €                            2.000.000 €
01/01/2017           hoy                             100.000,00 €                               600.000 €

– Adquisiciones por nietos, que tengan un patrimonio preexistente de hasta 600.000 euros, siempre que su progenitor, que era hijo del donante, hubiera fallecido con anterioridad al momento del devengo: 100.000 euros, si el nieto tiene 21 o más años, y 100.000 euros, más 8.000 euros por cada año menos de 21 que tenga el nieto, sin que, en este último caso, la reducción pueda exceder de 156.000 euros.

APLICACIÓN TEMPORAL DE LA REDUCCION POR NIETOS HABIENDO PREMUERTO EL HIJO

Desde             Hasta           Reducción parentesco      Reducción edad –21 años             Limite reducción por edad                 Limite patrimonio preexistente donatario
01/01/2008     05/08/2013            40.000,00 €          8.000,00 €     96.000,00 €           2.000.000 €
06/08/2013     31/12/2016          100.000,00 €          8.000,00 €    156.000,00 €          2.000.000 €
01/01/2017        Hoy                     100.000,00 €          8.000,00 €    156.000,00 €             600.000 €

– Adquisiciones por abuelos, que tengan un patrimonio preexistente de hasta 600.000 de euros, siempre que su hijo, que era progenitor del donante, hubiera fallecido con anterioridad al momento del devengo: 100.000 euros.

APLICACIÓN TEMPORAL DE LA REDUCCION A ABUELOS HABIENDO PREMUERTO EL PADRE DEL DONANTE

Desde                 Hasta                 Reducción parentesco   Limite patrimonio preexistente donatario
01/01/2008      05/08/2013                   40.000,00 €                                 2.000.000 €
06/08/2013      31/12/2016                  100.000,00 €                                2.000.000 €
01/01/2017              hoy                        100.000,00 €                                   600.000 €

A los efectos de los citados límites de reducción, se tendrá en cuenta la totalidad de las adquisiciones lucrativas inter vivos provenientes del mismo donante, efectuadas en los cinco años inmediatamente anteriores al momento del devengo.

No resultará de aplicación esta reducción en los siguientes supuestos:

a) Cuando quien transmita hubiera tenido derecho a la reducción en la adquisición de los mismos bienes o de otros hasta un valor equivalente, efectuada en los diez años inmediatamente anteriores al momento del devengo.

A pesar del tenor literal del precepto, la DGT Valenciana en Consulta V0003-10 de 6/06/2011 entiende la finalidad de este requisito es evitar la aplicación efectiva de tales beneficios entre parientes más allá de los padres o de los hijos, mediante una sucesión en cadena de donaciones entre padres e hijos que supongan, en la práctica, una donación entre abuelos y nietos, bisabuelos y bisnietos, etc., o viceversa, o entre marido y mujer, o entre hermanos (V0003-09), pero no en el caso de donaciones recíprocas entre los mismos padres y su hijo en el período de 10 años, por lo que la reducción es aplicable por su total importe en la segunda de tales donaciones. No obstante si la donación recíproca se produce simultáneamente, la DGT Valenciana en Consulta V0003-09 considera que se trata de permuta y por tanto tributa en ITP, mientras que la DGT Valenciana en Consulta V0004-09 concluye lo contrario: es aplicable la reducción. En el caso de donación de bien ganancial a hijo, y posterior donación del hijo a uno sólo de los padres, sólo se tendrá derecho a la reducción en la mitad que vuelve al mismo donante, pero no respecto de la otra mitad (V0004-11).

Téngase en cuenta que la renuncia de un usufructo ya aceptado, aunque sea pura y simple, se considerará a efectos fiscales como donación del usufructuario al nudo propietario (artículo 51.6 RISD) y que la repudiación o renuncia hecha después de prescrito el Impuesto correspondiente a la herencia o legado se reputará a efectos fiscales como donación (art. 58.3 RISD), por lo que ambos supuestos computan como donaciones previas (ROJ: STSJ CV 6738/2014).

Para determinar la exclusión de la reducción podemos distinguir dos supuestos:

a) Que el mismo bien donado hubiera sido recibido por el ahora donante con aplicación de la reducción: en este caso queda excluida la reducción actual (ROJ: STSJ CV 7229/2013).

b) Que el actual donante hubiera recibido bienes diferentes con aplicación de reducción:

– Si los bienes adquiridos anteriormente por el actual donante tienen un valor igual o superior al valor del bien que ahora dona, no hay derecho a la reducción en la segunda donación, ya que no existe exceso entre ambas donaciones (ROJ: STSJ CV 1066/2017; ROJ: STSJ CV 4541/2017).

– Si los bienes adquiridos anteriormente por el actual donante tienen un valor inferior al valor del bien que ahora dona, hay derecho a la reducción en la segunda donación sobre el exceso entre ambas donaciones.

– Si son varios los actuales donatarios que adquieren simultáneamente los bienes donados, la STSJ CV 1428/2017 (ROJ: STSJ CV 7372/2017) entiende que para determinar si existe exceso no hay que comparar individualmente cada una de las actuales donaciones con la inicial donación, sino que se deben sumar las actuales donaciones y restarlas de la donación inicial. Si existe exceso, éste se reparte proporcionalmente a su cuantía entre las donaciones actuales.

En el supuesto enjuiciado: “A” recibe en 2007 una donación de 50.000 € con reducción y bonificación. En 2009 “A” dona a sus hijos “B” por valor de 34.600 €, a “C” por valor de 33003,69 y a “D” por valor de 8640 €. Individualmente consideradas ninguna tendría reducción, pero como donación conjunta el valor de lo donado actualmente, (sic) 78043,69 €, excede de la donación inicial en 28043,69€. Ese exceso es reducible distribuyéndose proporcionalmente entre las tres donaciones, de modo que de la donación a “B” a la cantidad de 22.165 € (valor equivalente) no le es aplicable ninguna reducción y al resto de 12435 € (exceso del valor equivalente) se le aplicaría la reducción.

Por el contrario, la STSJ CV 119/2015 (ROJ: STSJ CV 6772/2015), si son varios los actuales donatarios que adquieren simultáneamente, calcula el exceso dividiendo el valor de los bienes recibidos por el donante por el número de donatarios y dicha cantidad la resta del valor actual de la donación. Si lo recibido por los donatarios actuales tiene un valor diferente, esta fórmula es más injusta puesto que perjudica a quien recibe menos y beneficia a quien recibe más.

b) Cuando el sujeto pasivo hubiera efectuado, en los diez años inmediatamente anteriores al momento del devengo, una transmisión, a un donatario distinto del ahora donante, de otros bienes hasta un valor equivalente, a la que igualmente resultara de aplicación la reducción.

– En el supuesto de que el actual donatario hubiera efectuado una transmisión a distinto donatario del ahora donante de bienes gananciales, la STSJ CV 966/2015 (ROJ: STSJ CV 5549/2015) recuerda que el art. 38 del RISD, según el cual «en la donación por ambos cónyuges de bienes o derechos comunes de la sociedad conyugal se entenderá que existe una sola donación», fue declarado nulo mediante STS de 18-2-2009 por ser contrario a la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, y por tanto, los efectos del cálculo del valor equivalente se entiende que cada cónyuge ha donado su mitad ganancial.

– El supuesto en el que concurren las dos causas de exclusión de reducción anteriores, es decir, cuando el actual donante hubiera tenido reducción por donaciones anteriores y el actual donatario hubiera realizado otras donaciones a distinto donatario con aplicación de reducción, viene contemplado en la STSJ CV 667/2017 (ROJ: STSJ CV 4541/2017): para determinar si existe posibilidad de aplicar la reducción hay que restar de la donación actual el importe de la suma de todas las donaciones previas, tanto las recibidas por el donante como las realizadas por el donatario, y si el resultado es positivo, sobre éste aplicar la reducción. Si el resultado es “0” o negativo, no hay derecho a la reducción.

c) Cuando quien transmita hubiera adquirido mortis causa los mismos bienes, u otros hasta un valor equivalente, en los diez años inmediatamente anteriores al momento del devengo, como consecuencia de la renuncia pura y simple del sujeto pasivo, y hubiera tenido derecho a la aplicación de la reducción establecida en la letra a del apartado uno del artículo diez de la presente ley.

Aunque el donante se haya beneficiado de reducciones por adquisiciones mortis causa recibidas con anterioridad, no queda excluida la aplicación de la reducción para el donatario, salvo en el supuesto previsto en este apartado. Por tanto, será aplicable la reducción aunque el donante hubiera tenido derecho a la reducción por parentesco en una transmisión mortis causa anterior, siempre y cuando el llamamiento del donante a esa herencia no se produjera como consecuencia de la renuncia del donatario a dicha herencia anterior.

No obstante, en los supuestos del párrafo anterior (se refiere a los tres supuestos anteriores, letras a), b) y c), cuando se trate de bienes diferentes, sobre el exceso del valor equivalente, si lo hubiera, procederá una reducción cuyo importe será igual al resultado de multiplicar el importe máximo de la reducción que corresponda de los establecidos en el primer párrafo de este apartado, con el límite de la base imponible, por el cociente resultante de dividir el exceso del valor equivalente por el valor total de la donación.

A los efectos del cálculo del citado valor equivalente en las donaciones de bienes diferentes y del valor de lo donado en cada una de éstas, se tendrá en cuenta la totalidad de las transmisiones lucrativas inter vivos realizadas a favor de un mismo donatario dentro del plazo previsto en los supuestos del párrafo tercero del presente apartado (se refiere a los tres supuestos anteriores, letras a), b) y c)).

A los efectos de lo dispuesto en el párrafo tercero de este apartado, en los supuestos de transmisiones efectuadas en unidad de acto se entenderá efectuada en primer lugar:

a) Cuando hubiera transmisiones en la línea ascendiente y descendiente, la efectuada en la línea descendiente.

b) Cuando las transmisiones fueran todas en la línea descendiente, aquella en la que el adquirente pertenezca a la generación más antigua.

c) Cuando las transmisiones fueran todas en la línea ascendiente, aquella en que el adquirente pertenezca a la generación más reciente.

A tales efectos, se entiende que los padres o adoptantes, con independencia de su edad, pertenecen a una generación más antigua que sus hijos o adoptados y éstos a una más reciente que la de aquéllos, y así sucesivamente en las líneas ascendiente y descendiente.
Cuando se produzca la exclusión total o parcial de la reducción correspondiente en una determinada donación, por aplicación de lo dispuesto en el párrafo tercero del presente apartado, en la siguiente donación realizada a distinto donatario también se considerará como exceso, a los efectos de lo establecido en el párrafo cuarto de este apartado, la parte de la donación actual de valor equivalente con la que hubiera sufrido dicha exclusión en la donación anterior.

Vigente redacción dada por la Ley 14/2007, de 26 de diciembre, de medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera, y de organización de la Generalitat, en vigor desde el 1.1.2008. En la primera redacción dada por la Ley 14/2005, de 23 de diciembre, en vigor desde el 1.1.2006, cuando se producía la exclusión o la limitación de la reducción correspondiente en una determinada donación por aplicación de lo dispuesto en el párrafo tercero del presente apartado, la siguiente donación realizada a distinto donatario se consideraba, a los mismos efectos, como primera donación, no siéndole de aplicación a esta última lo dispuesto en el citado párrafo tercero.

A pesar del tenor literal del precepto tras la modificación de su redacción por la Ley 14/2007, la STSJ CV 144/2015 (ROJ: STSJ CV 882/2015) se fundamenta erróneamente en la redacción derogada para aplicar los beneficios fiscales a una tercera donación realizada a distinto donatario, habiéndose producido todos los hechos imponibles en 2009: ”si ya se excluyeron los beneficios en una segunda donación, deberá considerarse como una primera transmisión lucrativa, es decir, gozará de los beneficios fiscales previstos legalmente, sin restricciones”.

Para la aplicación de la reducción a la que se refiere el presente apartado, se exigirá, además, que la adquisición se efectúe en documento público, o que se formalice de este modo dentro del plazo de declaración del impuesto. Además, cuando los bienes donados consistan en metálico o en cualquiera de los contemplados en el artículo 12 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, deberá justificarse en el documento público la procedencia de los bienes que el donante transmite y los medios efectivos en virtud de los cuales se produzca la entrega de lo donado.

Requisito de residencia habitual en la Comunidad Valenciana:

La Sentencia del TC 60/2015, de 18 de marzo (BOE 24-04-2015) declara la inconstitucionalidad y nulidad del requisito de residencia habitual en la Comunitat Valenciana para la aplicación de los beneficios fiscales, contenido en el Art. 12 bis a), es decir, en las adquisiciones mortis causa, puesto que se trataba de una liquidación por el Impuesto de Sucesiones. Pero nada decía respecto de la nulidad de idéntico requisito en las adquisiciones intervivos. Aunque el requisito fue suprimido ya por la Ley 7/2014, de 22 de diciembre, diversas Resoluciones judiciales concluyen que, para hechos imponibles anteriores, es igualmente aplicable la nulidad e inconstitucionalidad de dicho requisito a las adquisiciones intervivos por identidad de argumentos (Resolución del TEAC15/02/2018, ROJ: STSJ CV 2360/2017; ROJ: STSJ CV 3646/2015), con los efectos que se declaran en el fundamento jurídico 6 de la sentencia del TC: el principio constitucional de seguridad jurídica (art. 9.3 CE) reclama que esta declaración de inconstitucionalidad sólo sea eficaz pro futuro, esto es, en relación con nuevos supuestos o con los procedimientos administrativos y procesos judiciales donde aún no haya recaído una resolución firme… El principio de seguridad jurídica reclama la intangibilidad de las situaciones jurídicas consolidadas; no sólo las decididas con fuerza de cosa juzgada, sino también las situaciones administrativas firmes (ROJ: STSJ CV 3143/2017).

Requisito de formalización en documento público de la donación de dinero:
La Ley 16/2008, de 22 de diciembre, de Medidas Fiscales, de Gestión Administrativa y Financiera, y de Organización de la Generalitat, en vigor desde el 1.1.2009, permite la aplicación de los respectivos beneficios no sólo en los supuestos en los que tales adquisiciones se efectúen en documento público, sino también en aquellos otros en los que la adquisición se formalice en dicho modo, dentro del plazo de declaración del impuesto. Antes sólo era posible la reducción si la adquisición se formalizaba en el mismo documento público.

Para determinar si se cumple este requisito formal podemos distinguir los siguientes supuestos de hecho:

– ENTREGA+CONTRATO PRIVADO: Si la entrega de dinero tiene lugar mediante contrato privado SIN elevación a escritura pública, no se cumple el requisito de instrumentalización en documento público (ROJ: STSJ CV 1061/2013; ROJ: STSJ CV 1997/2012; ROJ: STSJ CV 7586/2012). La simple transferencia bancaria presentada junto a documento privado no cumple el requisito de instrumentalización en documento público (ROJ: STSJ CV 99/2018) .

– ENTREGA+CONTRATO PRIVADO+ELEVACION A DOCUMENTO PUBLICO: Si la entrega de dinero tiene lugar mediante contrato privado, elevándose posteriormente dicho documento a escritura pública: la STSJ CV 2657/2017 (ROJ: STSJ CV 2657/2017) considera que la perfección de la donación se produce en el documento privado, donde concurre la aceptación del donatario y la existencia de animus donandi, por lo que NO se entiende cumplido el requisito de instrumentalización en documento público (en el mismo sentido ROJ: STSJ CV 400/2015; ROJ: STSJ CV 386/2014; ROJ: STSJ CV 5306/2014; ROJ: STSJ CV 6997/2014; ROJ: STSJ CV 352/2013; ROJ: STSJ CV 5129/2012; ROJ: STSJ CV 8252/2012; ROJ: STSJ CV 3593/2011). No obstante, indica la citada sentencia 2657/2017que durante el plazo legal de presentación de la declaración del Impuesto sobre Donaciones, le cabe al interesado la subsanación o integración de deficiencias u omisiones formales, es decir, admite que elevado a público durante ese plazo se entiende cumplido el requisito (criterio ya mantenido anteriormente por ROJ: STSJ CV 5535/2013, ROJ: STSJ CV 791/2012). La STSJ ROJ: STSJ CV 6491/2009 también entendió cumplido el requisito en elevación a público de contrato privado de donación otorgado antes del vencimiento del periodo voluntario de liquidación, aunque posteriormente a su presentación en la Oficina Liquidadora.

– ENTREGA+ESCRITURA PUBLICA: Si la entrega de dinero tiene lugar con anterioridad a la escritura pública sin existir contrato privado de donación, la STSJ CV 342/2017 (ROJ: STSJ CV 2279/2017) considera que la perfección de la donación exige la concurrencia de la aceptación del donatario y la existencia de “animus donandi”, requisitos que no se producen por la simple transferencia bancaria sino que se dan en la escritura, por lo que SÍ se entiende cumplido el requisito de instrumentalización en documento público.

La STSJ 32/2018, de 24 de enero (ROJ: STSJ CV 79/2018) entiende que el requisito de instrumentalización de la donación en escritura pública se podía cumplir en cualquier momento antes de presentar la autoliquidación o de cualquier actuación de la Administración tendente a cobrar el impuesto, aunque desde la entrega del dinero hubiera transcurrido el plazo de un mes a que hace referencia el art. 67.1.b) del Reglamento del Impuesto de Sucesiones y Donaciones.

– PRESTAMO + ESCRITURA PUBLICA: la STSJ CV de 22 de marzo de 2017 (ROJ: STSJ CV 1357/2017) considera cumplido el requisito de instrumentalización, si las cantidades fueron entregas a cuenta, en calidad de préstamo sin intereses, formalizando la donación en el mencionada escritura notarial, momento en que se condonó la deuda con el donante y se perfeccionó la voluntad de donante y donatario, en sintonía con las previsiones de los arts. 618 y 623 del Código Civil.

Requisitos formales de la escritura pública de donación:

-) Téngase en cuenta la disposición adicional 16ª de esta Ley que exige que la entrega de los importes dinerarios se realice mediante tarjeta de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crédito, por lo que no tendrán derecho a la reducción las donaciones que se realicen mediante entrega de metálico.

-) En el caso de otorgamiento de escritura pública de donación presentada en plazo pero sin especificar el origen del dinero, el TSJ CV (ROJ: STSJ CV 7374/2017; ROJ: STSJ CV 2982/2016) considera cumplido el requisito de formalización aunque la escritura subsanatoria indicando el origen de la donación en metálico se realizó durante la tramitación del expediente, una vez vencido el plazo de presentación voluntaria.

Reducciones por discapacidad:

2.º) En las adquisiciones por personas con discapacidad física o sensorial, con un grado de minusvalía igual o superior al 65 por 100, y con discapacidad psíquica, con un grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento, se aplicará una reducción a la base imponible de 240.000 euros.

Cuando la adquisición se efectúe por personas con discapacidad física o sensorial, con un grado de minusvalía igual o superior al 33 por 100, que sean padres, adoptantes, hijos o adoptados del donante, se aplicará una reducción de 120.000 euros. Igual reducción, con los mismos requisitos de discapacidad, resultará aplicable a los nietos, siempre que su progenitor, que era hijo del donante, hubiera fallecido con anterioridad al momento del devengo, y a los abuelos, siempre que su hijo, que era progenitor del donante, hubiera fallecido con anterioridad al momento del devengo.

APLICACIÓN TEMPORAL DE LA REDUCCION POR DISCAPACIDAD DEL DONATARIO

Desde                Hasta         Tipo discapacidad               Grado de parentesco       Importe reducción
01/01/2003    31/12/2005     Discapacidad =/+ 65%          No es necesario                240.000,00 €
01/01/2006    31/12/2006     Discapacidad =/+ 33%           Hijos o padres                  120.000,00 €
                                                  Discapacidad =/+ 65%          No es necesario                240.000,00 €
01/01/2007    31/12/2007    Discapacidad física=/+ 33%   Hijos o padres                  120.000,00 €
                                                 Discap. psíquica=/+ 33%        No es necesario               240.000,00 €
                                                 Discapacid física =/+65%       No es necesario                240.000,00 €
01/01/2008        hoy     Discapacidad física=/+ 33%  Hijos, padres, nietos o abuelos 120.000,00 €
                                        Discapac. psíquica=/+ 33%            No es necesario                 240.000,00 €
                                        Discapacidad física =/+65%           No es necesario                 240.000,00 €

A los efectos de los citados límites de reducción, se tendrá en cuenta la totalidad de las transmisiones lucrativas ínter vivos realizadas en favor del mismo donatario en los últimos cinco años inmediatamente anteriores a la fecha del devengo.

En ambos casos, la aplicación de estas reducciones resultará compatible con la de las reducciones que pudieran corresponder en virtud de lo dispuesto en el apartado 1.º) de este artículo.

Reducción por empresa individual agrícola:

La Ley 14/2005, de 23 de diciembre, en vigor desde 1.1.2006, amplía el ámbito de aplicación de la reducción en donaciones de empresa familiar a las explotaciones agrarias que no constituyen la principal fuente de renta de sus respectivos donantes, para equiparar las donaciones entre padres e hijos, adoptantes y adoptados, y viceversa, con el tratamiento que reciben en las transmisiones mortis causa.

Conforme al CRI0003-13 DGT de 7/3/2013, no se exige expresamente que el donante cese en el ejercicio de la actividad agrícola, pero sí que done toda la empresa agrícola, incluyendo, por tanto, la totalidad de los bienes afectos a la misma, y sin que quepa tampoco que el donante se reserve el usufructo o la nuda propiedad de tales bienes.

La Ley 9/2019, de 23 de diciembre, en vigor desde el 1 de enero de 2020, aumenta el porcentaje de reducción que pasa del 95% al 99%.

3.º) En el supuesto de transmisión de una empresa individual agrícola a favor de los hijos o adoptados o, cuando no existan hijos o adoptados, de los padres o adoptantes del donante, la base imponible del impuesto se reducirá en el 99 por 100 del valor neto de los elementos patrimoniales afectos a la empresa transmitida, siempre que se cumplan, simultáneamente, los siguientes requisitos:

1) Que la actividad no constituya la principal fuente de renta del donante;

Dicha circunstancia deberá referirse al período impositivo del IRPF anterior al de la donación. El cómputo deberá realizarse por comparación de la renta procedente de las actividades agrícolas con todo el conjunto de rentas distintas a las agrícolas obtenidas por el donante durante el periodo de referencia (ver EJEMPLO en la reducción mortis causa de empresa familiar).

2) Que el donante haya ejercido dicha actividad de forma habitual, personal y directa;

Conforme al CRI0003-13 DGT de 7/3/2013, el ejercicio personal y directo de la actividad implica la gerencia, administración y dirección de la misma.

A tal efecto, se entenderá acreditado este requisito mediante idéntica consignación de rendimientos de actividades agrícolas en las correspondientes declaraciones del IRPF (y del IVA, si no estuviese acogido al régimen especial de la agricultura) del período impositivo anterior al de la donación, aunque el donante se encontrara ya jubilado en el ejercicio anterior al de la donación en dicha actividad o cualquier otra. En el caso de que el donante se hubiera jubilado en el mismo ejercicio en que se produce la donación se entenderá, a estos efectos, que desarrolla la actividad de forma habitual, personal y directa en el momento de la donación.
También será aplicable la reducción en la donación de bienes comunes del donante y de su cónyuge afectos al desarrollo de la actividad empresarial agrícola del cónyuge, aunque los requisitos de ejercicio de la actividad y de renta solo los cumpla el cónyuge, pero no será aplicable si se trata de donación de bienes privativos del donante afectos al desarrollo de la actividad empresarial agrícola del cónyuge.

La Ley 9/2019, de 23 de diciembre, en vigor desde el 1 de enero de 2020, suprime el requisito 3) que exigía que el importe neto de la cifra de negocios de la empresa posibilite la aplicación de los incentivos fiscales para entidades de reducida dimensión.

3) Que la empresa, por esta vía adquirida, se mantenga en el patrimonio del adquirente durante los cinco años siguientes a la donación, salvo que aquel fallezca dentro de dicho plazo.

Conforme al CRI0003-13 DGT de 7/3/2013, a diferencia de la reducción por adquisición de empresa familiar, en ésta no se exige la afectación de los bienes adquiridos a una actividad agrícola o de otro tipo. En consecuencia, no se entenderá incumplido este requisito en los siguientes supuestos:
a) En los casos de enajenación de elementos patrimoniales afectos a la actividad distintos de los inmuebles sobre los que se desarrolla la misma.
b) En los supuestos de arrendamiento de los terrenos.
c) En los casos de aportación de todos o algunos de los bienes afectos a la empresa agrícola, incluidos los bienes inmuebles si el único socio de la sociedad es el propio donatario. Este requisito debe cumplirse individualmente por cada donatario de la empresa individual agrícola, y en relación con la parte que adquiera de la misma.

Esta misma reducción se aplicará a los nietos, con los mismos requisitos, siempre que su progenitor, que era hijo del donante, hubiera fallecido con anterioridad al momento del devengo.

En el caso de que el donante se encontrara jubilado de la actividad empresarial agrícola en el momento de la donación, dicha actividad deberá haberse ejercido de forma habitual, personal y directa por el donatario. En tal caso, la reducción se aplicará únicamente al donatario que ejerza la actividad y que cumpla los demás requisitos establecidos con carácter general. Si, en el momento de la jubilación, el donante hubiera cumplido los 65 años, la reducción aplicable será la general del 99 por 100, siendo del 90 por 100 si, en aquel momento, el donante tuviera entre 60 y 64 años cumplidos.

Conforme al CRI0003-13 DGT de 7/3/2013, se atenderá al estado de jubilación del donante a la fecha de devengo, lo que podrá acreditarse mediante certificado expedido por la Seguridad Social. En el caso de que el donante se hubiera jubilado de la actividad en el mismo ejercicio en que se produce la donación se entenderá, a estos efectos, que desarrolla la actividad de forma habitual, personal y directa en el momento de la donación y no le será de aplicación este supuesto, sino el caso general.

Los requisitos de ejercicio de la actividad empresarial agrícola y de renta deberán cumplirse por los donatarios en el momento de la donación. El periodo que habrá de tomarse a los efectos de la acreditación del requisito de la actividad agrícola no debe haber constituido la principal fuente de renta para los donatarios será el ejercicio anterior al de la donación.

En caso de no cumplirse el requisito al que se refiere el epígrafe 4 del primer párrafo de este apartado deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiera dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada, así como sus intereses de demora.

Reducción por adquisición de explotación agraria o de fincas rústicas

Nueva reducción de la base imponible no recogida por la Ley 13/1997, sino que está regulada por el art. 81 de la Ley 5/2019, de 28 de febrero, de estructuras agrarias de la Comunitat Valenciana, en vigor desde el 7 de marzo de 2019.

Artículo 81 (Ley 5/2019). Reducciones en la base imponible en adquisiciones lucrativas inter vivos.
1. En los casos de transmisiones de participaciones inter vivos de una explotación agraria o fincas rústicas ubicadas en la Comunitat Valenciana o de derechos de usufructo sobre estas, se aplicará una reducción en la base imponible, para determinar la base liquidable, del 99 % del valor de adquisición, siempre y cuando concurran las siguientes condiciones:

a) Que la persona donante tenga sesenta y cinco o más años o esté en situación de incapacidad permanente en grado de absoluta o gran invalidez.

b) Que la adquisición corresponda al cónyuge, personas descendientes o adoptadas y colaterales, por consanguinidad hasta el tercer grado inclusive, de la persona donante.

c) Que en la fecha del devengo las personas adquirentes o sus cónyuges tengan la condición de personas agricultoras profesionales en cuanto a la dedicación de trabajo y procedencia de rentas, y sean:

– bien titulares de una explotación agraria a la cual queden afectos los elementos que se transmiten,

– o bien personas socias de una sociedad agraria de transformación, cooperativa, sociedad civil o agrupación registrada como IGC que sea titular de una explotación agraria a la que queden afectos los elementos que se transmiten.

d) Que la persona adquirente mantenga los elementos adquiridos afectos a la explotación agraria durante los cinco años siguientes al devengo del impuesto, salvo que dentro del citado plazo fallezca la persona adquirente, se produjese la expropiación forzosa de los elementos adquiridos o concurran circunstancias excepcionales debidamente acreditadas que imposibiliten el ejercicio de una actividad agraria o complementaria.

Reducción por empresa individual o negocio profesional:

4.º) En los casos de transmisiones de una empresa individual o de un negocio profesional a favor del cónyuge, descendientes o adoptados, o, cuando no existan descendientes o adoptados, a favor del cónyuge, de los padres o adoptantes, se aplicará a la base imponible una reducción del 99 por 100 del valor neto de los elementos patrimoniales afectos a la empresa o al negocio, siempre que se mantenga por el adquirente en actividad durante un periodo de cinco años a partir de la donación, salvo que el donatario falleciera dentro de dicho periodo.

En el caso de no cumplirse el plazo de permanencia en actividad a que se refiere el párrafo anterior, deberá abonarse la parte del Impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada, así como los intereses de demora.

La Ley 9/2019, de 23 de diciembre, en vigor desde el 1 de enero de 2020, aumenta el porcentaje de reducción que pasa del 95% al 99%.

Requisitos del donante:

– Edad del donante: En la normativa estatal se exige que el donante tenga 65 o más años, o se encuentre en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez en el momento del devengo.
En la normativa autonómica: no se exige que el donante tenga una edad mínima o una discapacidad. La edad sólo condiciona el porcentaje de reducción en el supuesto de que se hallara jubilado.
– Necesidad de que el donante cese en el ejercicio: En la normativa estatal se exige que se done toda la empresa o negocio (V0212-10, de 9-2) y que si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
En la normativa autonómica: No se exige expresamente que el donante cese en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, pero sí que se done toda la empresa individual o negocio profesional (o, al menos, todo el porcentaje que tuviera el donante en la empresa, por ejemplo, si la empresa se explota a través de una comunidad de bienes), incluyendo, por tanto, la totalidad de los bienes afectos a la misma, y sin que quepa tampoco que el donante se reserve el usufructo o la nuda propiedad de tales bienes (Consulta DGT valenciana 0004-09).

No obstante, respecto a la posibilidad de aplicar la reducción en el caso de transmisión parcial de empresa o negocio familiar, la STSJ 71/2018 de 14 de febrero (ROJ: STSJ CV 102/2018), si bien expone sus dudas en el caso de que la donación sea inferior al 50% del negocio, puesto que el donatario no puede garantizar la permanencia de la actividad, sin embargo se inclina por admitirla cuando sea superior a este porcentaje, siguiendo la doctrina del TS, puesto que el negocio permanece al 100% en manos de la familia.

Beneficiarios de la reducción:
A diferencia de la reducción por transmisión mortis causa de empresa o negocio profesional, en el caso de donación sí que se mantiene la prelación personal en la aplicación del beneficio, de modo que solo es aplicable a ascendientes, adoptantes si no existen descendientes o adoptados, y nunca es aplicable en la donación a favor de colaterales.

Bienes o derechos objeto de la base imponible reducible:
La reducción es aplicable a la adquisición inter vivos gratuita de bienes y derechos afectos a empresas individuales o negocios profesionales que pertenezcan al donante en pleno dominio, o en usufructo siempre que con motivo del fallecimiento se consolide el pleno dominio en el donatario con derecho a la aplicación de la reducción. No es aplicable a la donación de la nuda propiedad.
Para la determinación de los elementos patrimoniales que están afectos a una actividad económica véase el comentario en la reducción por adquisición mortis causa de empresa individual o negocio profesional.

Porcentaje de la reducción.
El porcentaje de reducción aplicable será del 95%. No obstante, la normativa autonómica contempla un porcentaje del 90% en el supuesto de que el donante se hallara jubilado y en el momento de la donación tuviera entre 60 y 64 años cumplidos.

Requisitos de la permanencia en el patrimonio del adquirente:

Los bienes adquiridos afectos a la actividad del donante deben mantenerse “en actividad” por los donatarios durante un periodo de cinco años a partir de la donación, salvo fallecimiento del donatario dentro de dicho periodo. El cumplimiento de este requisito exige, a su vez:

a) El mantenimiento de la identidad sustancial de la empresa o negocio, lo que supone el mantenimiento de los mismos bienes que constituyen la parte sustancial de la empresa o negocio y de su valor. Véase lo anteriormente señalado para la reducción en las transmisiones mortis causa. Por lo tanto, no caben transmisiones a título gratuito o a título oneroso con contraprestación en metálico y las aportaciones a sociedad sólo cabrían si el propio donatario es el socio único de tal sociedad. No obstante, conforme a la Consulta vinculante DGT CEH V0002-09, de 4 de marzo, no se cumple el requisito de permanencia en el caso de aportación de la empresa adquirida por donación a una sociedad constituida por varios socios, aunque los socios sean los mismos donatarios

b) El mantenimiento de una actividad a la que se afecten los bienes adquiridos, pero no necesariamente la misma que la ejercida por el donante. Véase lo anteriormente señalado para la reducción en las transmisiones mortis causa.
Los requisitos de mantenimiento de la empresa deberán cumplirse individualmente por cada donatario de la empresa individual o negocio profesional.

Esta reducción será de aplicación siempre que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la actividad se ejerza por el donante de forma habitual, personal y directa.

Véase lo anteriormente señalado para la reducción en las transmisiones mortis causa.

Cuando se trata de donación de bienes comunes afectos a actividad ejercida sólo por uno de los cónyuges, será suficiente para que los bienes donados gocen de reducción que el requisito de ejercicio habitual, personal y directo se cumpla en el cónyuge ejerciente (Art. 4. Ocho. Uno 2º párrafo de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio).

En el supuesto de bienes privativos del donante afectos al desarrollo de la actividad empresarial o profesional del cónyuge no resultará de aplicación esta reducción.

b) Que dicha actividad constituya la mayor fuente de renta del donante, entendiendo por tal la que proporcione un importe superior de los rendimientos del trabajo o de las actividades económicas. A tal efecto, no se tendrán en cuenta, siempre que se cumplan las condiciones en cada caso establecidas, todas aquellas remuneraciones que traigan causa de las participaciones del donante que disfruten de reducción conforme a lo establecido en el apartado 5.º de este artículo.

Véase lo anteriormente señalado para la reducción en las transmisiones mortis causa.

La Ley 9/2019, de 23 de diciembre, en vigor desde el 1 de enero de 2020, suprime el requisito c) que exigía que el importe neto de la cifra de negocios de la empresa posibilite la aplicación de los incentivos fiscales para entidades de reducida dimensión.

Cuando un mismo donante ejerza dos o más actividades de forma habitual, personal y directa, la reducción alcanzará a todos los bienes y derechos afectos a las mismas, considerándose que su mayor fuente de renta a estos efectos viene determinada por el conjunto de los rendimientos de todas ellas.

En el caso de que el donante se encontrara jubilado de la actividad de la empresa o negocio en el momento de la donación, los requisitos a los que hacen referencia las letras anteriores se habrán de cumplir por el donatario, aplicándose la reducción únicamente al que cumpla tales requisitos. Si, en el momento de la jubilación, el donante hubiera cumplido los 65 años, la reducción aplicable será la general del 99 por 100, siendo del 90 por 100 si, en aquel momento, el donante tuviera entre 60 y 64 años cumplidos.

Conforme al CRI0003-13 DGT de 7/3/2013, el donante deberá hallarse jubilado de la actividad económica o empresarial que constituya el objeto de la reducción en el momento de la donación, lo que se justificará mediante el correspondiente certificado expedido por la Seguridad Social. En el caso de que por el tiempo transcurrido entre la jubilación y la donación pudiera considerarse que ésta última tenga su origen en aquélla, se entenderá, a estos efectos, que fue el donante quien desarrollaba la actividad de forma habitual, personal y directa en el momento de la donación, por lo que se estará al caso general.

Los requisitos de ejercicio de la actividad empresarial o profesional y de renta deberán cumplirse por los donatarios con derecho a aplicarse la reducción en el momento de la donación. El periodo que habrá de tomarse a los efectos de la acreditación del requisito de renta para tales donatarios será el período impositivo anterior al de la donación siempre que en ese ejercicio el donante ya estuviera jubilado. En otro caso, se determinará por la oficina en función de las circunstancias del caso.

Reducción por participación en entidades:

El cumplimiento de los requisitos para tener derecho a la reducción autonómica por transmisión de participaciones no supone per se la aplicación de la no sujeción de la ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF, puesto que el art. 33.1 de la Ley 35/2006, del IRPF, exige el cumplimiento de los requisitos para tener derecho a la reducción estatal por transmisión de participaciones, previstos en el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del ISD. Hay que tener en cuenta que el legislador estatal del IRPF pretende eximir de tributación aquellas transmisiones lucrativas e intervivos que permiten un relevo generacional al frente de una sociedad, pero no las donaciones sin ese cambio empresarial, exigiendo que el donante tenga más de 65 años en el momento de la donación, se encuentre jubilado o en situación de incapacidad, que ceda la administración de la sociedad, y que cese en el cobro de retribuciones por el ejercicio de estas funciones (ROJ: STSJ CV 4691/2016; ROJ: STSJ CV 4684/2016), requisitos no exigidos por la legislación valenciana.

5.º) En los casos de transmisiones de participaciones en entidades a favor del cónyuge, descendientes o adoptados, o, cuando no existan descendientes o adoptados, a favor del cónyuge, de los padres o adoptantes, se aplicará a la base imponible una reducción del 95 por 100 del valor de las participaciones, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados con el importe de las deudas que derivan del mismo, y el valor del patrimonio neto de la entidad, siempre que las mismas se mantengan por el adquirente durante un periodo de cinco años a partir de la donación, salvo que el donatario falleciera, a su vez, dentro de dicho periodo. En el caso de no cumplirse el requisito de permanencia patrimonial de las participaciones, deberá abonarse la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada, así como los intereses de demora.

La Ley 9/2019, de 23 de diciembre, en vigor desde el 1 de enero de 2020, aumenta el porcentaje de reducción que pasa del 95% al 99%.

Requisitos del donante:

– Edad del donante: En la normativa estatal se exige que el donante tenga 65 o más años, o se encuentre en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez en el momento del devengo.
En la normativa autonómica: no se exige que el donante tenga una edad mínima o una discapacidad. La edad sólo condiciona el porcentaje de reducción en el supuesto de que se hallara jubilado.
– Necesidad de que el donante cese en el ejercicio: En la normativa estatal se exige que si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
En la normativa autonómica: No se exige expresamente que el donante cese en el ejercicio de las funciones de dirección.

Beneficiarios de la reducción:

A diferencia de la reducción por transmisión mortis causa en la que no existe prelación personal, la reducción por donación solo es aplicable a los padres o adoptantes, si no existen descendientes o adoptados.

Objeto de la base imponible reducible

Tanto en la legislación estatal como en la valenciana, la reducción es aplicable a la adquisición inter vivos de participaciones en el capital o patrimonio de entidades, en pleno dominio, usufructo o nuda propiedad sobre las mismas. Al igual que en la reducción estatal, la transmisión de nuda propiedad de participaciones siempre tiene derecho a reducción, a diferencia de la empresa individual en que, por precisarse ejercicio personal, habitual y directo de la actividad, quedaban excluidos los titulares de derechos que no permitieran acceder al uso y disfrute de los bienes afectos a la actividad.

Base de la reducción

Véase el comentario en la reducción por adquisición mortis causa de participaciones.

Requisitos de la permanencia en el patrimonio del adquirente:

– En la reducción autonómica, se ha de mantener: identidad de las participaciones, lo que supone, mantenimiento del mismo porcentaje de participación y de su valor. Véase el comentario en la reducción por adquisición mortis causa de participaciones.
– En la reducción estatal, el donatario debe mantener la adquisición y que tener derecho a la exención del Impuesto sobre el Patrimonio, por lo que, a diferencia del supuesto de adquisición mortis causa, no vale sólo el mantenimiento del valor de la participación: no se entiende cumplido el requisito de permanencia en el caso de venta con reinversión en un FIM o en una SICAV o un plazo fijo.

Esta reducción será de aplicación siempre que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio inmobiliario o mobiliario. A estos efectos se entenderá que una entidad tiene esta finalidad cuando más de la mitad de su activo sean bienes inmuebles que no se encuentren afectos al desarrollo de actividades económicas de carácter empresarial o sean valores.

Véase el comentario en la reducción por adquisición mortis causa de participaciones.
En el caso de sociedad inmobiliaria cuyo activo está compuesto mayoritariamente por inmuebles, se entiende que es patrimonio afecto y por tanto tiene derecho a la reducción cuando para la ordenación de ésta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa (Consulta DGT Valenciana V0001/10 de 14/07/2010, y V0005-15 de 30/07/2015).

b) Que el importe neto de la cifra de negocios de la actividad posibilite la aplicación de los incentivos fiscales para entidades de reducida dimensión.

Requisito b) introducido por la Ley 13/2016, de 29 de diciembre (BOE 9-2-2017), en vigor a partir del 01/01/2017. Por tanto, se limitan los beneficios descritos exclusivamente a las empresas de reducida dimensión, definidas atendiendo a su importe neto de la cifra de negocios (art. 101 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades). Este requisito ha quedado suprimido por la Ley 9/2019, de 23 de diciembre en el resto de reducciones por adquisición de empresa agrícola, empresa individual y negocio profesional, así como en la adquisición mortis causa de participación en entidades, pero no para el presente caso.

c) Que la participación del donante en el capital de la entidad sea, al menos, del 5 por 100 de forma individual, o del 20 por 100 de forma conjunta con sus ascendientes, descendientes, cónyuge o colaterales hasta el segundo grado, ya tenga el parentesco su origen en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.

Conforme al CRI0003-13 DGT de 7/3/2013, en ambos casos, cabe que el donante no done la totalidad de sus participaciones.

d) Que el donante o, en el caso de participación conjunta, alguna de las personas del grupo familiar a que se refiere el punto anterior, ejerzan efectivamente funciones de dirección en la entidad y que la retribución que perciba por ello suponga la mayor fuente de renta, entendiendo por tal la que proporcione un importe superior de los rendimientos del trabajo o de las actividades económicas.

Funciones de dirección y retribución:

Conforme al CRI0003-13 DGT valenciana de 7/3/2013, el donante, en los supuestos de participación individual y/o los donatarios que participen en el cumplimiento del requisito de participación mínima conjunta deberán ejercer en el momento del devengo funciones efectivas de dirección. A tal efecto, se requerirán al sujeto pasivo la/s declaración/es del IRPF correspondiente/s al ejercicio anterior al del devengo.
Para acreditar la naturaleza directiva de las funciones desempañadas son de aplicación las observaciones contenidas en el apartado homónimo relativo a las adquisiciones mortis causa. Se considerarán funciones de dirección, que deberán acreditarse fehacientemente mediante el correspondiente contrato o nombramiento, los cargos de Presidente, Director general, Gerente, Administrador, Directores de Departamento, Consejeros y miembros del Consejo de Administración u órgano de administración equivalente, siempre que el desempeño de cualquiera de estos cargos implique una efectiva intervención en las decisiones de la empresa, lo que significa una relación no tanto con las grandes decisiones a largo plazo y de política general de la entidad, sino con el día a día gerencial de la misma. A sensu contrario, la mera pertenencia al Consejo de Administración, si no incluye el ejercicio efectivo de funciones directivas, no constituye circunstancia suficiente a los efectos del cumplimiento del requisito en cuestión (Consulta DGT Valenciana V0001/10 de 14/07/2010).

En el caso de participación individual del donante, si este se encontrase jubilado en el momento de la donación, el requisito previsto en esta letra deberá cumplirse por el donatario. En tal caso, la reducción se aplicará únicamente a los donatarios que cumplan tal requisito. Si, en el momento de la jubilación, el donante hubiera cumplido los 65 años, la reducción aplicable será la general del 99 por 100, siendo del 90 por 100 si, en aquel momento, el donante tuviera entre 60 y 64 años cumplidos.

A tales efectos, no se tendrán en cuenta los rendimientos de las actividades económicas cuyos bienes y derechos afectos disfruten de reducción en el impuesto, y, cuando un mismo donante sea directamente titular de participaciones en varias entidades, y en ellas concurran las restantes condiciones exigidas por las letras anteriores, el cálculo de la mayor fuente de renta del mismo se efectuará de forma separada para cada una de dichas entidades, no incluyéndose los rendimientos derivados de las funciones de dirección en las otras entidades

. – Normativa estatal: Para la aplicación de la reducción estatal, en la que no se contempla el supuesto de jubilación del donante, el hecho de que percibiera una pensión no perjudica por sí mismo su derecho a la aplicación de la reducción si se acredita el ejercicio de las funciones de dirección.

Normativa autonómica:
En el caso de participación individual, la legislación valenciana contempla el supuesto de jubilación del donante en las labores de dirección en el supuesto de que únicamente el donante ostentara participaciones en la entidad (CV DGT CEH V0001-10). En el caso de que por el tiempo transcurrido entre la jubilación y la donación pudiera considerarse que ésta última tenga su origen en la jubilación, se estará al caso general.
Se justificará mediante el correspondiente certificado expedido por la Seguridad Social y no deberá ejercer de manera efectiva funciones de dirección.
En el caso de participación conjunta, si otro/s de los posibles beneficiarios de la reducción ostentara/n participaciones, la posibilidad de jubilación del donante ya se contempla en el caso general porque cualquier socio puede cumplir con el requisito de ejercicio de funciones de dirección.

La reducción se aplicará únicamente a los donatarios que cumplan el requisito de ejercicio efectivo de las funciones de dirección y por la parte en que resulten donatarios. Los requisitos de ejercicio de la actividad empresarial o profesional y de renta deberán cumplirse por los donatarios con derecho a aplicarse la reducción en el momento de la donación. El periodo que habrá de tomarse a los efectos de la acreditación del requisito de renta para tales donatarios será el período impositivo anterior al de la donación siempre que en ese ejercicio el donante ya estuviera jubilado.

Reducción por actividades de mecenazgo:

La Ley 9/2014, de 29 de diciembre, en vigor a partir del 01/01/2015 introduce esta nueva reducción en la base imponible de donaciones fomentando el micromecenazgo para actividades culturales.

6º) En las transmisiones de importes dinerarios destinadas al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, con fondos propios inferiores a 300.000 euros, en ámbito de la cinematografía, las artes escénicas, la música, la pintura y otras artes visuales o audiovisuales, la edición, la investigación o en el ámbito social, la base imponible del impuesto tendrá una reducción de hasta 1.000 euros. A los efectos del citado límite de reducción, se tendrá en cuenta la totalidad de las adquisiciones dinerarias lucrativas provenientes del mismo donante efectuadas en los tres años inmediatamente anteriores al momento del devengo.

Téngase en cuenta la disposición adicional 16ª de esta Ley que exige que la entrega de los importes dinerarios se realice mediante tarjeta de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crédito.

La aplicación de esta reducción es compatible con la de las previstas en los apartados 1 y 2 de este artículo.

Artículo 11. Tarifa.

La cuota íntegra se obtendrá aplicando a la base liquidable la siguiente escala:

Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable
(hata euros) (euros) (hasta euros) (porcentaje)
0 0 7.993,46 7,65
7.993,46 611,5 7.668,91 8,50
15.662,38 1.263,36 7.831,19 9,35
23.493,56 1.995,58 7.831,19 10,20
31.324,75 2.794,36 7.831,19 11,05
39.155,94 3.659,70 7.831,19 11,90
46.987,13 4.591,61 7.831,19 12,75
54.818,31 5.590,09 7.831,19 13,60
62.649,50 6.655,13 7.831,19 14,45
70.480,69 7.786,74 7.831,19 15,30
78.311,88 8.984,91 39.095,84 16,15
117.407,71 15.298,89 39.095,84 18,70
156.503,55 22.609,81 78.191,67 21,25
234.695,23 39.225,54 156.263,15 25,50
390.958,37 79.072,64 390.958,37 29,75
781.916,75 195.382,76 En adelante 34,00

Artículo 12. Cuota tributaria.

La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la cuota íntegra el coeficiente multiplicador que corresponda de entre los que se indican a continuación, establecidos en función del patrimonio preexistente del contribuyente y del grupo, según el grado de parentesco, señalado en el artículo 20, de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones:

Patrimonio preexistente        Grupos I y II                   Grupo III                        Grupo IV

De 0 a 390.657,87                          1,0000                        1,5882                          2,0000
De 390.657,87 a 1.965.309,58      1,0500                        1,6676                         2,1000
De 1.965.309,58 a 3.936.629,28   1,1000                        1,7471                         2,2000
De más de 3.936.629,28                1,2000                        1,9059                         2,4000

Artículo 12 bis. Bonificaciones en la cuota.

1. Gozarán de las siguientes bonificaciones sobre la parte de la cuota tributaria del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que proporcionalmente corresponda a los bienes y derechos declarados por el sujeto pasivo:

Bonificación por parentesco en adquisición mortis causa:

a) Una bonificación del 75 por 100 las adquisiciones mortis causa por parientes del causante pertenecientes al grupo I del artículo 20.2.a de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

b) Una bonificación del 50 por 100 las adquisiciones mortis causa por parientes del causante pertenecientes al grupo II del artículo 20.2.a de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Conforme al criterio CRI0001-17 DGT valenciana de 15/02/2017, en la consolidación del pleno dominio para el caso de extinción del usufructo constituido por actos mortis causa o por negocios jurídicos gratuitos e inter vivos, por fallecimiento del usufructuario o por terminación de su vigencia temporal, tanto las reducciones como las bonificaciones aplicables en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones serán los vigentes en el momento de la desmembración del dominio, al adquirirse la nuda propiedad.

Por ello, se consignan a continuación las bonificaciones aplicables en cada período.

APLICACIÓN TEMPORAL DE LA BONIFICACION EN LA CUOTA POR PARENTESCO

Desde                   Hasta                            Grupo I                                 Grupo II
01/01/2004      31/12/2006                        99 %                                   No tiene
01/01/2007      05/08/2013                        99 %                                       99 %
06/08/2013      31/12/2016                        75 %                                       75 %
01/01/2017           hoy                                 75 %                                       50 %
.
La Ley 10/2006, de 26 de diciembre introdujo el requisito de tener la residencia habitual en la Comunidad Valenciana para tener derecho a la bonificación. En un principio la jurisprudencia del TSJ CV entendió que el requisito de residencia habitual en la Comunidad Valenciana no vulneraba el principio de igualdad (ROJ: STSJ CV 5675/2011); sin embargo, la Sentencia del TC 60/2015, de 18 de marzo (BOE 24-04-2015) declara la inconstitucionalidad y nulidad del requisito de residencia habitual en la Comunitat Valenciana a la fecha del devengo del impuesto, con los efectos que se declaran en el fundamento jurídico 6 de la misma, es decir, “no permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada”, por vulnerar el principio de igualdad y por utilizar un criterio de reparto de las cargas públicas carente de una justificación razonable e incompatible con un sistema tributario justo, en cuanto beneficia solo a quienes residan en la Comunidad Valenciana. Recoge esta doctrina el TSJ CV en ROJ: STSJ CV 1859/2016, ROJ: STSJ CV 1011/2016.

Bonificación por discapacidad en adquisición mortis causa e inter vivos:

c) Una bonificación del 75 por 100 las adquisiciones mortis causa por discapacitados físicos o sensoriales con un grado de minusvalía igual o superior al 65 por 100 o por discapacitados psíquicos con un grado de minusvalía igual o superior al 33 por 100.

La aplicación de esta bonificación excluirá la de los apartados a o b.

La Ley 13/2016, de 29 de diciembre (BOE 9-2-2017), en vigor a partir del 01/01/2017 suprime la bonificación en la cuota en las donaciones efectuadas a favor de discapacitados físicos o sensoriales con un grado de minusvalía igual o superior al 65 por 100 o por discapacitados psíquicos, con un grado de minusvalía igual o superior al 33 por 100, que sean padres, adoptantes, hijos o adoptados, nietos o abuelos del donante.

Bonificación por parentesco en adquisición inter vivos:

Suprimida la bonificación en la cuota para adquisiciones inter-vivos a título gratuito) por la Ley 13/2016, de 29 de diciembre (BOE 9-2-2017), en vigor a partir del 01/01/2017.

No obstante, conforme al criterio CRI0001-17 DGT valenciana de 15/02/2017, en la consolidación del pleno dominio para el caso de extinción del usufructo constituido por actos mortis causa o por negocios jurídicos gratuitos e inter vivos, por fallecimiento del usufructuario o por terminación de su vigencia temporal, tanto las reducciones como las bonificaciones aplicables en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones serán los vigentes en el momento de la desmembración del dominio, al adquirirse la nuda propiedad.

Por ello, se consignan a continuación las bonificaciones aplicables en cada período:

APLICACIÓN TEMPORAL DE LA BONIFICACION EN LA CUOTA POR PARENTESCO

Desde Hasta porcentaje Beneficiario Límite
01/01/2006 31/12/2006 99 % Hijos o adoptados
< 21 años 420.000 €
01/01/2007 31/12/2007 99 % Hijos o adoptados
Padres y adoptantes 420.000 €
01/01/2008 05/08/2013 99 % Hijos o adoptados, nietos
padres y adoptantes, abuelos 420.000 €
06/08/2013 31/12/2016 75 % Hijos o adoptados, nietos
padres y adoptantes, abuelos 150.000 €
01/01/2006 31/12/2007 99 % Hijos, padres con
minusvalía psíquica ≥ 33%
01/01/2008 05/08/2013 99 % Hijos, padres, nietos, abuelos
minusvalía psíquica ≥ 33%
06/08/2013 31/12/2016 75 % Hijos, padres, nietos, abuelos
minusvalía psíquica ≥ 33%
01/01/2006 05/08/2013 99 % Minusválidos físicos o sensoriales ≥ 65%
06/08/2013 31/12/2016 75 % Minusválidos físicos o sensoriales ≥ 65%

El requisito de residencia en la Comunidad Valenciana fue declarado nulo e inconstitucional por la Sentencia del TC 60/2015, de 18 de marzo (BOE 24-04-2015). Aunque dicha sentencia se refería al contenido en el Art. 12 bis a), es decir, a la bonificación en la cuota de adquisiciones mortis causa, diversas Resoluciones judiciales concluyen que es igualmente aplicable la nulidad de dicho requisito a bonificación en la cuota de las adquisiciones intervivos, cuando ésta estaba vigente (STSJ CV 3386/2017) con los efectos que se declaran en el fundamento jurídico 6 de la sentencia del TC: el principio constitucional de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE ) reclama que esta declaración de inconstitucionalidad sólo sea eficaz pro futuro, esto es, en relación con nuevos supuestos o con los procedimientos administrativos y procesos judiciales donde aún no haya recaído una resolución firme… El principio de seguridad jurídica reclama la intangibilidad de las situaciones jurídicas consolidadas; no sólo las decididas con fuerza de cosa juzgada, sino también las situaciones administrativas firmes (ROJ: STSJ CV 3143/2017).

2. A los efectos de lo dispuesto en el apartado 1, se entenderá como bienes y derechos declarados por el sujeto pasivo los que se encuentren incluidos de forma completa en una autoliquidación presentada dentro del plazo voluntario o fuera de este sin que se haya efectuado un requerimiento previo de la Administración tributaria en los términos a los que se refiere el apartado 1 del artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Con el fin de fomentar el cumplimiento espontáneo por parte de los contribuyentes de sus obligaciones tributarias, el Decreto-ley 4/2013, de 2 de agosto, del Consell (DOGV, de 6.8.2013), en vigor desde el 6.8.2013, introduce este número 2 que establece que sólo se aplicarán las bonificaciones a la parte de la cuota tributaria que corresponda a los bienes declarados por el sujeto pasivo sin requerimiento previo de la Administración.

Para determinar la proporción de la cuota tributaria que corresponde a los bienes declarados por el sujeto pasivo, se tendrá en cuenta la relación entre aquella base liquidable que correspondería a los bienes y derechos declarados por el sujeto pasivo y la base liquidable que corresponda a la totalidad de los adquiridos.

Artículo 12 ter. Plazos de presentación.

Uno. Los documentos o declaraciones se presentarán en los siguientes plazos:

a) Cuando se trate de adquisiciones por causa de muerte, incluidas las de los beneficiarios de contratos de seguro de vida, en el de seis meses, contados desde el día del fallecimiento del causante o desde aquel en que adquiera firmeza la declaración de su fallecimiento.
El mismo plazo, a contar desde el día del fallecimiento del usufructuario o desde aquel en que adquiera firmeza la declaración de fallecimiento, será aplicable a las consolidaciones del dominio en el nudo propietario por fallecimiento del usufructuario, aunque la desmembración del dominio se hubiese realizado por acto inter vivos.

b) En los demás supuestos, en el de un mes, contado desde el día en que se cause el acto o contrato.

Dos. Salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de un beneficio fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, se deberá presentar la autoliquidación correspondiente en el plazo de un mes contado desde el día en que se hubiera producido el incumplimiento. La regularización que se practique incluirá la parte del impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la aplicación del beneficio fiscal, así como los intereses de demora.

Artículo 12 quáter. Asimilación a cónyuges de las parejas de hecho en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Se asimilan a cónyuges los miembros de parejas de hecho cuya unión cumpla los requisitos establecidos en la Ley 5/2012, de 15 de octubre, de la Generalitat, de Uniones de Hecho Formalizadas de la Comunitat Valenciana y se encuentren inscritas en el Registro de Uniones de Hecho Formalizadas de la Comunitat Valenciana.

Con anterioridad a la introducción de este artículo por la Ley 13/2016, de 29 de diciembre e incluso con anterioridad a la STC 198/2012, de 6 de noviembre de 2012 por la que se desestima el Recurso de inconstitucionalidad contra la Ley 13/2005, de 1 de julio, por la que modifica el Código civil en materia de derecho a contraer matrimonio, y se declara la constitucionalidad de la regulación legal del matrimonio entre personas del mismo sexo, la STSJ CV ROJ: STSJ CV 4616/2016 negó la equiparación de una civil partnership o unión homosexual británica al matrimonio a los efectos del Impuesto de Sucesiones. Alega la sentencia que los recurrentes no han acreditado la legislación aplicable en Inglaterra para determinar la extensión y efectos de dicha unión, ni mediante prueba documental (a. 317 a 334 LEC) ni pericial (arts. 335 a 352 LEC), y que en caso de considerarse como una unión de hecho, la inscripción en el Registro de Uniones de Hecho Formalizadas de la Comunitat Valenciana tiene carácter constitutivo, circunstancia que no se había acreditado.

También la STSJ CV ROJ: STSJ CV 906/2008 negó la aplicación de los beneficios fiscales previstos para cónyuges a pareja de hecho homosexual, sobre la base de que la analogía esté proscrita por el art. 24.1 de la Ley General Tributaria en la versión aplicable al caso de autos (hoy, art. 23.3 ) que dispone que «No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones».

Disposición adicional primera. Obligaciones formales de los Notarios.

Uno. El cumplimiento de las obligaciones formales de los Notarios, recogidas en los artículos 32.3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y en el artículo 52 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, se realizará en el formato que se determine por Orden del Conseller de Economía, Hacienda y Empleo.

La remisión de la información podrá realizarse en soporte directamente legible por ordenador o mediante transmisión por vía telemática en las condiciones y diseño que se aprueben mediante Orden del Conseller de Economía, Hacienda y Empleo, quien, además, podrá establecer los supuestos y plazos en que dichas formas de remisión sean obligatorias.

Dos. Los Notarios con destino en el ámbito territorial de la Comunidad Valenciana deberán remitir a la Conselleria competente en materia de Hacienda una ficha resumen de los documentos por ellos autorizados referentes a actos o contratos sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, así como la copia electrónica de aquellos documentos.

La determinación de los actos o contratos a los que se referirá la obligación, así como el formato, contenido, plazos y demás condiciones de cumplimiento de aquélla, se establecerán mediante Orden del Conseller competente en materia de Hacienda, debiéndose llevar a cabo en soporte directamente legible por ordenador o mediante transmisión por vía telemática.

Disposición adicional segunda. Obligaciones formales de suministro de información por parte de los Registradores de la Propiedad y Mercantiles.

Los Registradores de la Propiedad y Mercantiles con destino en el ámbito territorial de la Comunidad Valenciana deberán remitir a la Conselleria competente en materia de Hacienda una declaración con la relación de los documentos referentes a actos o contratos sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que se presenten a inscripción, cuando el pago o la presentación de la declaración se haya realizado en otra Comunidad Autónoma distinta de la Valenciana a la que no corresponda el rendimiento de los impuestos.

La remisión de la información se efectuará en el formato, plazos y demás condiciones y con el contenido que se establezca mediante Orden del Conseller competente en materia de Hacienda, debiéndose llevar a cabo en soporte directamente legible por ordenador o mediante transmisión por vía telemática en los supuestos en los que la citada Orden así lo establezca.

Disposición adicional cuarta. Obligación formal de información del sujeto pasivo en el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

1. En el caso de adquisiciones mortis causa, los sujetos pasivos estarán obligados a presentar junto con la autoliquidación a que se refiere el artículo 31 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y su normativa de desarrollo, documentación acreditativa con el contenido al que se refiere el apartado 2 por cada uno de los bienes de los que fuera titular el causante en el año natural anterior a su fallecimiento que se indican a continuación:
a) Depósitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo, cuentas financieras y otros tipos de imposiciones en cuenta.
b) Deuda pública, obligaciones, bonos y demás valores equivalentes, negociados en mercados organizados.
c) Acciones y participaciones en el capital social o en el fondo patrimonial de Instituciones de Inversión Colectiva (Sociedades y Fondos de Inversión), negociadas en mercados organizados.
d) Acciones y participaciones en el capital social o en los fondos propios de cualesquiera otras entidades jurídicas, negociadas en mercados organizados.

2. En la documentación acreditativa deberán constar los movimientos efectuados hasta un año antes del fallecimiento del causante.

3. Se excluyen de la presente obligación los sujetos pasivos incluidos en los Grupos I y II de parentesco cuando su base imponible sea igual o inferior a 100.000 euros.

Disposición adicional sexta. Reglas relativas a los discapacitados.

El grado de discapacidad a los efectos de esta Ley deberá acreditarse mediante el correspondiente certificado expedido por los órganos competentes de la Generalitat o por los órganos correspondientes del Estado o de otras Comunidades Autónomas.

Las disposiciones específicas previstas en esta Ley a favor de las personas discapacitadas físicas o sensoriales, con grado de minusvalía igual o superior al 65 por 100, o discapacitadas psíquicas, con un grado de minusvalía igual o superior al 33 por 100, serán de aplicación a los discapacitados cuya incapacidad se declare judicialmente, aunque no alcance dicho grado.

Asimismo, las disposiciones específicas previstas en esta Ley a favor de las personas con discapacidad física o sensorial, con grado de minusvalía igual o superior al 33 por 100, serán de aplicación a los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez, y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o de retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad.

Disposición adicional octava. Tasación pericial contradictoria.

1. En corrección del resultado obtenido en la comprobación de valores por cualquiera de los medios previstos en el artículo 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, los interesados podrán promover la tasación pericial contradictoria mediante solicitud presentada dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados administrativamente o, cuando la normativa tributaria así lo prevea, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado.

Cuando el interesado estime que la notificación no contiene expresión suficiente de los datos y motivos tenidos en cuenta para elevar los valores declarados y denuncie la omisión en un recurso de reposición o en una reclamación económico-administrativa reservándose el derecho a promover tasación pericial contradictoria, el plazo a que se refiere el párrafo anterior se contará desde la fecha de firmeza en vía administrativa del acuerdo que resuelva el recurso o la reclamación interpuesta.

2. La presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria, o la reserva del derecho a promoverla a que se refiere el apartado 1, determinará la suspensión de la ejecución de la liquidación y del plazo para interponer recurso o reclamación contra la misma.

Disposición adicional novena. Requisitos para la acreditación de la presentación y el pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ante la Generalitat.

1. Sin perjuicio de lo establecido en el apartado 3, la acreditación de la presentación de documentos y autoliquidaciones, así como del pago de deudas tributarias, que resulten procedentes por los Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y sobre Sucesiones y Donaciones, cuando deban llevarse a cabo ante la Generalitat, para permitir la admisión de documentos sujetos a los citados impuestos por autoridades, funcionarios, oficinas o dependencias administrativas y la producción de efectos de los mismos en Juzgados, Tribunales, oficinas o registros públicos, o a cualquier otro efecto previsto en las disposiciones vigentes, se efectuará mediante justificante expedido por la Administración tributaria de la Generalitat, en el que conste la presentación del documento y el pago del tributo, o la declaración de no sujeción o del beneficio fiscal aplicable.

A los efectos de la expedición del justificante al que se refiere el párrafo anterior, el pago del tributo deberá constar efectuado mediante ingreso a favor de la Generalitat, en cuentas de titularidad de la misma, y a través de los modelos de declaración e ingreso habilitados, a tal fin, por la Conselleria competente en materia de Hacienda.

2. En el supuesto de declaraciones tributarias cuya presentación, y, en su caso, pago, se hayan llevado a cabo por medios telemáticos habilitados por la Generalitat, la acreditación de tales circunstancias se considerará efectuada conforme a lo establecido en el apartado 1 o por los procedimientos específicamente previstos, a tal efecto, mediante Orden del conseller competente en materia de Hacienda.

3. En los supuestos de adquisición de los vehículos a los que se refieren los números 1 y 2 del apartado tres del artículo trece, cuando aquella no esté exenta de pago del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, los contribuyentes, una vez formalizada la autoliquidación del impuesto, no tendrán la obligación de presentarla ante la administración tributaria de la Generalitat, bastando con la acreditación del pago en la forma establecida por el párrafo segundo del apartado 1 o por el apartado 2 de la presente disposición, a los efectos de la tramitación del cambio de titularidad del vehículo ante el órgano competente en materia de tráfico.

Disposición adicional decimosexta. Requisitos de las entregas de importes dinerarios para la aplicación de determinados beneficios fiscales.
La aplicación de las deducciones en la cuota y de las reducciones en la base imponible a las que se refieren las letras e, k, l, m, n, ñ, o, p, q, r, s, v, w y x del apartado uno del artículo cuarto y los números 1.º, 2.º y 6.º del artículo diez bis de la presente ley queda condicionada a que la entrega de los importes dinerarios derivada del acto o negocio jurídico que de derecho a la aplicación de aquéllas se realice mediante tarjeta de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crédito.

Disposición final segunda. Habilitación normativa.

Uno. Corresponde al conseller competente en materia de Hacienda, mediante Orden:

1. La determinación de los supuestos y condiciones en que los obligados tributarios y las entidades a las que se refiere el artículo 92 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria podrán presentar por medios telemáticos declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones, solicitudes y cualquier otro documento con trascendencia tributaria, así como los supuestos y condiciones en que dicha presentación deberá realizarse mediante medios telemáticos.

2. La aprobación y publicación, en relación con la comprobación de valores en el ámbito de los impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y sobre Sucesiones y Donaciones, de los coeficientes multiplicadores a los que se refiere la letra b) del apartado 1 del artículo 57 de la Ley General Tributaria.
En la comprobación de valores de bienes distintos de los inmuebles, corresponde igualmente al conseller competente en materia de Hacienda la determinación del registro oficial de carácter fiscal en el que se contengan los valores a los que resulten de aplicación los coeficientes a los que se refiere el párrafo anterior de este apartado 2.

3. El establecimiento de honorarios estandarizados de los peritos terceros en las tasaciones periciales contradictorias a los efectos de los impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y sobre Sucesiones y Donaciones. La aceptación de la designación como perito tercero determinará, asimismo, la aceptación de tales honorarios aprobados por la Generalitat.

4. La determinación de los supuestos y condiciones en los que se debe aportar documentación complementaria junto con la presentación de la autoliquidación por los impuestos sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados y sobre sucesiones y donaciones, así como el alcance de dicha documentación.

Dos. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado Uno, se habilita al Consell para que, a propuesta del conseller competente en materia de Hacienda y mediante Decreto, dicte cuantas normas resulten necesarias en desarrollo de esta Ley.

Disposición final tercera. Entrada en vigor.

La presente Ley entrará en vigor el día 1 de enero de 1998.

Por tanto, ordeno que todos los ciudadanos, tribunales, autoridades y poderes públicos a los que corresponda, observen y hagan cumplir esta Ley.
Valencia, 23 de diciembre de 1997.

JESÚS BENEYTO FELIU. NOTARIO DE MASAMAGREL (VALENCIA

 

ENLACES:

Normativa valenciana en ITPyAJD

Versión 2019 de este archivo

Archivo dedicado al ISD

Ley 13/1997, de 23 de diciembre, de la Generalitat, por la que se regula el tramo autonómico del impuesto de la renta de las personas físicas y restantes tributos cedidos.

Ley 9/2019, de 23 de diciembre, de medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera y de organización de la Generalitat. Ver art. 68.

ARTÍCULOS FISCAL

SECCIÓN FISCAL 

PORTADA WEB

Convento de La Magdalena en Massamagrell (Valencia). Por Ximo Galarza. Creative Commons.

Informe Actualidad Fiscal Febrero 2020. Comodato de vivienda, Trust, Obra antigua, Dietas

INFORME FISCAL FEBRERO 2020

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

 

PRESENTACIÓN.

El presente informe de este benigno febrero de 2020 se estructura en las tres partes ya conocidas: normativa publicada en el mes de enero, jurisprudencia y un tema del mes.

En normativa, llega la cola de las CCAA «retrasadas»: Extremadura y La Rioja. Esta última modula y restringe la bonificación hasta ahora casi absoluta aplicable a parientes directos en sucesiones y donaciones.

La reseña jurisprudencial contiene referencias destacables en el ISD ( «trusts» y donaciones de dinero a no residentes), ITP y AJD (extinciones de condominio y obras nuevas «antiguas» e IRPF (justificación de dietas y desplazamientos de los empleados).

El tema del mes se dedica a una cuestión tan cotidiana y desconocida como el régimen fiscal de las cesiones sin contraprestación de viviendas a familiares, adyacentes y allegados (comodato).

Saludos cordiales.
JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA: NORMATIVA.

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Reglamento de Ejecución (UE) 2020/21 de la Comisión de 14/1/2020 (IVA).

B) ARAGÓN.

.- Resolución de 13/1/2020 (BOA 23/1/2020), del DGT: coeficientes aplicables al valor catastral para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles urbanos a efectos de la liquidación de ITP y AJD e ISD.

C) EXTREMADURA.

.- Ley 1/2020, de 31/1/2020 (DOE 3/2/2020), de presupuestos (ITP y AJD).

.- Orden de 10/1/2020 (DOE 16/1/2020) la que se aprueban los coeficientes multiplicadores para estimar el valor de determinados bienes urbanos (ISD e ITP y AJD).

D) LA RIOJA.

.- Ley 1/2020, de 30/1/2020 (BOLR 31/1/2020), de Presupuestos para el año 2020.

.- Ley 2/2020, de 30/1/2020 (BOLR 31/1/2020), de Medidas Fiscales y Administrativas para el año 2020 (ISD e ITP y AJD).

E) PAÍS VASCO.

.- VIZCAYA. Orden Foral 33/2020, de 9/1/2020 (BOB 22/1/2020): precios medios de venta aplicables en la gestión del ISD e ITP y AJD.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E IRPF.

.- CONSULTA DGT V2779-19, DE 9/10/2019. DONACIONES e IRPF: el reparto de dividendos no concordante con la participación en el capital social entre los socios por pacto interno no exime de su declaración como rendimientos del capital mobiliario en su IRPF al que le corresponde por su participación y constituye donación de quien les correspondía percibirlos a favor de los favorecidos por el pacto.

B) ISD.

.- TSJ DE CATALUÑA, SENTENCIA DE 10/10/2019, ROJ 9248/2029. SUCESIONES: para la aplicación de la reducción de participaciones en entidades destinadas a arrendamiento se precisa persona empleada con contrato laboral a jornada completa.

.- CONSULTA DGT V3394-19, DE 11/12/2019. DONACIONES y SUCESIONES: las transmisiones de bienes y derechos integrados en un «trust» o de sus rendimientos a los beneficiarios suponen una donación o adquisición mortis causa (según cuando se verifique) del constituyente («settlor») a los beneficiarios, pero la mera constitución del «trust» no supone la realización de dichos hechos imponibles.

.- CONSULTA DGT V3067-19, DE 31/10/2019. SUCESIONES: las donaciones «mortis causa» del Derecho Civil Catalán tributan como adquisición «mortis causa».

.- CONSULTA DGT V3059-19, DE 30/10/2019. DONACIONES: en las donaciones de dinero situado en España de residentes a no residente, cualquier no residente tiene derecho a aplicar en la autoliquidación ante la AEAT la normativa de la CA correspondiente a la CA donde haya estado situado el dinero el mayor número de días en los cinco años inmediatos anteriores al devengo.

C) ITP Y AJD.

.- TC, SENTENCIA DE 28/1/2020, RECURSO 2208/2019. TPO: Es constitucional la modificación del TRITPAJD por el RDL 7/2019 estableciendo una exención para los arrendamientos de vivienda para uso estable y permanente.

.- TS, SENTENCIA DE 27/1/2020, ROJ 135/2020. TPO Y AJD: la extinción de condominio de un inmueble indivisible que pertenece a dos partícipes por mitades indivisas y que se adjudica íntegramente a un comunero, compensando al saliente en metálico no queda sujeta a TPO y exenta, sino no sujeta a TPO y sujeta a AJD, donde no está exenta.

.- TS, AUTO DE 28/11/2019, ROJ 12713/2019. AJD: resolverá el TS sobre si la transmisión onerosa de oficina de farmacia en escritura pública queda o no sujeta.

.- CONSULTA DGT V3306-19, DE 2/12/2019. AJD: la base imponible de las obras nuevas «antiguas» está constituida por el coste de ejecución a su realización, sin que proceda actualización.

.- CONSULTA DGT V2985-19, DE 25/10/2019. TPO: la adjudicación en divorcio a un cónyuge de la mitad indivisa del domicilio familiar, que no formaba parte de la sociedad de gananciales por indemnización por razón de trabajo queda sujeta a TPO y no exenta.

D) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 29/1/2020, ROJ 211/2020. IRPF: Es al empleador y no al empleado al que corresponde justificar las dietas no sujetas por desplazamientos y gastos de manutención y estancia en el IRPF del empleado.

.- CONSULTA DGT V3253-19, DE 27/11/2019. IRPF: Se pierde la exención por reinversión de vivienda habitual, aunque la adquisición de la nueva vivienda se demore más de dos años por retraso de la promotora.

E) PLUSVALÍA MUNICIPAL (IIVTNU).

.- TS, SENTENCIA DE 23/1/2020, ROJ 216/2020. IIVTNU: De acuerdo a la doctrina jurisprudencial sentada, dada la nulidad parcial de los arts. 107. 1 y 2 del TRLHL, la carga de la prueba de la inexistencia de incremento corresponde al sujeto pasivo, por lo que: (I) si no consta procede la retroacción del procedimiento y (II) si consta puede ser apreciada por la Sala y declarar la nulidad de la liquidación.

PARTE TERCERA. TEMA DEL MES: FISCALIDAD DEL COMODATO DE VIVIENDA (CESIÓN DE MERO USO GRATUITO CON EFECTOS OBLIGACIONALES).

1.- EL COMODATO DE VIVIENDA COMO INSTITUCIÓN CIVIL CON IDENTIDAD PROPIA.
1.1.- ¿A qué no estamos refiriendo?
1.2.- El comodato de vivienda en el CC. Diferencia con figuras afines.
1.3.- Ineptitud registral del comodato de vivienda.

2.- REPERCUSIONES FISCALES.
2.1.- ¿Queda sujeto al ISD como donación? No, aunque la DGT a veces haya considerado lo contrario.
2.2.- ¿Qué consecuencias tiene para el propietario? Se debe imputar un rendimiento de capital inmobiliario ajustado al mercado, salvo que conste en escritura pública el contrato de comodato.
2.3.- ¿Qué consecuencias tienen para el comodatario?

Ponente: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

 

DESARROLLO:

PARTE PRIMERA: NORMATIVA.

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Reglamento de Ejecución (UE) 2020/21 de la Comisión de 14/1/2020 que modifica el Reglamento de Ejecución (UE) n.º 79/2012 relativo al IVA (DOUE 14/1/2020) (IVA).

B) ARAGÓN.

.- Resolución de 13/1/2020 (BOA 23/1/2020), del DGT, por la que se actualizan, para el ejercicio 2020, los coeficientes aplicables al valor catastral para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles urbanos a efectos de la liquidación de ITP y AJD e ISD.

C) EXTREMADURA.

.- Ley 1/2020, de 31/1/2020 (DOE 3/2/2020), de presupuestos (ITP y AJD).
AJD: tipo reducido del 0,1% aplicable desde el 1/1/2020 a 31/12/2020 a las escrituras públicas que documenten las adquisiciones de inmuebles destinados a vivienda habitual del sujeto pasivo, siempre que cumplan los requisitos del art. 47 del DL 1/2018 (valor real no supere 122.000 euros y determinados niveles de renta) y se trate de viviendas con protección pública y calificadas como viviendas medias.

.- Orden de 10/1/2020 (DOE 16/1/2020) la que se aprueban los coeficientes multiplicadores para estimar el valor de determinados bienes urbanos situados en Extremadura, a efectos de lo establecido en el artículo 57.1.b) de la LGT (ISD e ITP y AJD).

D) LA RIOJA.

.- Ley 1/2020, de 30/1/2020 (BOLR 31/1/2020), de Presupuestos para el año 2020.

.- Ley 2/2020, de 30/1/2020 (BOLR 31/1/2020), de Medidas Fiscales y Administrativas para el año 2020 (ISD e ITP y AJD).
a) ISD.
Modificación y recorte de la bonificación en adquisiciones mortis causa e inter vivos por parientes grupos I y II que queda fijada en el 99% para la porción de base liquidable igual o inferior a 400.000 euros y del 40% para la porción superior de haberla.

b) ITP y AJD.
TPO. Nueva regulación de los tipos reducidos en adquisición de vivienda habitual, sujetas a determinados requisitos: 5% o 3% para adquisiciones por familias numerosas, viviendas de protección oficial, jóvenes menores de 36 años y personas con discapacidad con un grado igual o superior al 33%.

E) PAÍS VASCO.

.- VIZCAYA. Orden Foral 33/2020, de 9/1/2020 (BOB 22/1/2020) del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del ISD e ITP y AJD.

 

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E IRPF.

.- CONSULTA DGT V2779-19, DE 9/10/2019. DONACIONES e IRPF: el reparto de dividendos no concordante con la participación en el capital social entre los socios por pacto interno no exime de su declaración como rendimientos del capital mobiliario en su IRPF al que le corresponde por su participación y constituye donación de quien les correspondía percibirlos a favor de los favorecidos por el pacto.

«HECHOS: El consultante pretende constituir con otras dos personas más una sociedad de responsabilidad limitada. La participación del consultante en el capital de dicha sociedad sería del 51 por ciento, mientras que los otros dos socios tendrían una participación del 29 por ciento y del 20 por ciento respectivamente.

CUESTIÓN: Si en el caso de que decidieran acordar un reparto de dividendos igual para cada uno de ellos, qué cantidad de los mismos debería imputarse el consultante en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas».

CONTESTACIÓN:
La DGT después de reseñar los arts. 25 y 11.3 de la LIRPF, concluye: «Por tanto, los dividendos correspondientes a las participaciones de titularidad del consultante se imputarán a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a éste conforme a su porcentaje de participación en el capital social, con independencia del acuerdo privado al que hayan llegado los socios para su reparto. Y todo ello sin perjuicio de los efectos que pudieran derivarse en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en aquellos socios que perciban dividendos superiores a los correspondientes a su porcentaje en el capital social».

Comentario:
Aunque evidente la consulta, nos alerta de las repercusiones fiscales de pactos parasociales que afectan al dividendo en sociedades de capital. En mi opinión la doctrina no es extrapolable a supuestos de reparto de dividendos desiguales con apoyo normativo (participaciones o acciones sin voto) o estatutario (dividendo preferente del art. 95 del TRLSC).

B) ISD.

.- TSJ DE CATALUÑA, SENTENCIA DE 10/10/2019, ROJ 9248/2029. SUCESIONES: para la aplicación de la reducción de participaciones en entidades destinadas a arrendamiento se precisa persona empleada con contrato laboral a jornada completa.

El TSJ analiza los requisitos para gozar de esta reducción de la base imponible, afirmando que uno de los requisitos era, en este caso concreto, que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, planteándose si esto ocurre con una persona que tiene un contrato de alta dirección (como directora general) pero que también es consejera delegada. El TSJ considera que en este caso la relación es más mercantil que laboral, ya que, al formar parte del órgano de administración, la relación carece de las notas ajenidad y dependencia que caracterizan a la relación laboral (reseña).

Comentario:
Tanto la DGT como los tribunales suelen ser muy exigentes en la calificación de los requisitos de una entidad destinada al arrendamiento de inmuebles como susceptible de aplicación de la exención en el IP y la reducción en el ISD. Esta es una muestra, no aceptando el cumplimiento del requisito de persona empleada con contrato laboral y a jornada completa del art. 27.2 de la LIRPF cuando se trata de un administrador y director general con contrato de alta dirección.
Recordemos que en el informe de mayo 2019 se reseñaba la consulta de la DGT V3029-19 que tampoco lo consideraba cumplido en caso de que se supla el empleado por una empresa de gestión o profesional autónomo.

.- CONSULTA DGT V3394-19, DE 11/12/2019. DONACIONES y SUCESIONES: las transmisiones de bienes y derechos integrados en un «trust» o de sus rendimientos a los beneficiarios suponen una donación o adquisición mortis causa (según cuando se verifique) del constituyente («settlor») a los beneficiarios, pero la mera constitución del «trust» no supone la realización de dichos hechos imponibles.

«HECHOS: El consultante, persona física y residente fiscal en España va a ser designado como beneficiario en un «trust» constituido por su hermano («settlor») que reside en Estados Unidos (EEUU).

El «trust», que se constituirá conforme a las leyes del Estado de Florida (EEUU), tendrá carácter irrevocable; los bienes aportados al mismo no estarán situados en territorio español; los «trustees» serán residentes en EEUU y junto con el consultante, serán designados beneficiarios su esposa e hijos, así como sus descendientes y los tres hijos del «settlor» así como sus descendientes. Los poderes de administración y distribución de los «trustees» sobre los bienes y derechos aportados al trust son totalmente discrecionales.

CUESTIÓN:
1) Tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la constitución del trust y aportación de bienes y derechos al mismo, por las distribuciones ordenadas por los «trustees» a favor de los beneficiarios residentes en España y cuando se produzca el fallecimiento del «settlor».

2) Obligación del consultante de declarar en el Modelo 720 los bienes y derechos situados en el extranjero que han sido aportados al trust, teniendo la condición de beneficiario del mismo».

CONTESTACIÓN:
(…) «CONCLUSIONES:

Primera: A efectos fiscales del ordenamiento jurídico tributario español, a falta del reconocimiento de la figura del “trust”, en principio, se tiene por no constituido, por lo que no surten efectos las relaciones jurídicas reguladas por el mismo. Por tanto, las aportaciones de bienes al “trust” constituido por el hermano del consultante no tienen, en principio, efectos. En consecuencia, las transmisiones de bienes y derechos de la persona que constituyó el “trust” –o de los rendimientos producidos por tales bienes y derechos– ordenados por el gestor del “trust” (trustee) a favor de los beneficiarios, a efectos del ordenamiento jurídico tributario español, se consideran transmisiones directas del “settlor” al beneficiario.

Segunda: A efectos fiscales del ordenamiento jurídico tributario español y de acuerdo con la conclusión anterior, en caso de que con posterioridad a la aportación de bienes al “trust” se formalice la donación de todo o parte de los bienes aportados en un documento al efecto en el que los beneficiarios acepten la donación, se entenderá producida una transmisión inter vivos directamente del “settlor” a aquellos beneficiarios que hayan aceptado la donación, pues tal transmisión no se entendió producida con la aportación de los bienes al “trust”.

Tercera: A efectos fiscales del ordenamiento jurídico tributario español y de acuerdo con las conclusiones anteriores, con independencia de que se hubiera formalizado o no la donación descrita, el fallecimiento del “settlor” producirá, en principio, una transmisión mortis causa de los bienes y derechos aportados al “trust”, en la medida en que tal transmisión no se hubo entendido producida con la aportación de los bienes al “trust”.

Cuarta: En el presente caso, el consultante al ser residente fiscal en España estará sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por obligación personal de contribuir, devengándose el impuesto conforme a lo previsto en las conclusiones anteriores. No corresponde a este Centro Directivo determinar los criterios conforme a los cuales se realizará el reparto de los bienes y derechos del causante, sino que en este caso habrá que estar a los documentos en los que se formalice esta transmisión, entre ellos, los acuerdos por los que se rige el “trust”.

Quinta: No obstante, cabe indicar que, dado que la legislación por la que se rige en cada caso un “trust” puede ser de muy diversa índole y que los acuerdos que los regulan pueden ser complejos y de distinta naturaleza, las conclusiones anteriores quedan condicionadas a la valoración de las cuestiones de hecho que realicen los órganos de Inspección y Gestión de la Administración Tributaria y a las reglas de interpretación y calificación de la Ley General Tributaria». (…)

Comentario:
Interesante la consulta de la DGT en torno a una institución sajona, el «trust», que no reconoce, pero nos da unas pautas para ordenar sus implicaciones fiscales en lo que afecten a residentes.

En primer lugar, que la constitución del mismo por el «setllor» no presupone transferencia dominical alguna ni a favor del «trustee» (gestor, titular aparente) ni de los beneficiarios, salvo que del título constitutivo del «trust» resulte claramente plenos efectos traslativos de presente a favor de uno u otros.

En segundo término, las transferencias de los elementos patrimoniales del «trust» o de sus rendimientos a favor de los beneficiarios vigente el mismo, constituyen donaciones a su favor por el constituyente (settlor).

Y, finalmente, el fallecimiento del settlor determinará una transmisión mortis causa sujeta al ISD de éste a los beneficiarios del patrimonio del «trust».

.- CONSULTA DGT V3067-19, DE 31/10/2019. SUCESIONES: las donaciones «mortis causa» del Derecho Civil Catalán tributan como adquisición «mortis causa».

«HECHOS: La madre de los consultantes pretende realizar una donación a sus hijos que se entregará en el momento del fallecimiento de la misma si lo estima conveniente una persona de confianza.

CUESTIÓN: Tributación de la operación».

CONTESTACIÓN:
La DGT después de reseñar el art. 432-1 del CC de Cataluña y los arts. 3.1 y 20.1 y 2, sienta las siguientes CONCLUSIONES:
«Primera: La donación mortis causa, si bien tiene la naturaleza jurídica de donación, despliega sus efectos con ocasión de la muerte del donante. Por ello, la normativa del impuesto la califica como título sucesorio y no como negocio jurídico gratuito e inter vivos. Esta calificación de la donación mortis causa como título sucesorio es determinante del tratamiento de dicha figura en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, pues se aplicarán siempre las normas relativas a las adquisiciones por causa de muerte, en lo que se refiere a hecho imponible, base imponible, reducciones, cuota tributaria, devengo y obligaciones formales.

Segunda: A este respecto, serán aplicables las normas especiales aprobadas por la Comunidad Autónoma donde resida actualmente la futura causante, tanto en lo que se refiere a reducciones, como a tarifa, coeficientes multiplicadores, deducciones y bonificaciones.

Tercera: En cuanto a las obligaciones formales, la oficina competente será la de la Comunidad Autónoma donde la futura causante tuviera la residencia habitual y el plazo de presentación será el fijado por dicha Comunidad Autónoma para la declaración de adquisiciones por causa de muerte o, en su defecto, seis meses a contar desde el día del fallecimiento de la causante».

Comentario:
Digna de reseña la consulta en cuanto se refiere a las donaciones «mortis causa» una institución gloriosamente fenecida en derecho común, pero vigente en los derechos civiles de algunas CCAA.
Pues bien, como reconoce el art. 11 del RISD, constituyen títulos sucesorios, rigiéndose su tributación por las reglas de las sucesiones, incluso en el devengo que se verifica al fallecimiento del donante, aunque sean aceptadas en vida del donante.

.- CONSULTA DGT V3059-19, DE 30/10/2019. DONACIONES: en las donaciones de dinero situado en España de residentes a no residente, cualquier no residente tiene derecho a aplicar en la autoliquidación ante la AEAT la normativa de la CA correspondiente a la CA donde haya estado situado el dinero el mayor número de días en los cinco años inmediatos anteriores al devengo.

«HECHOS: Los padres del consultante, residentes en Andalucía, desean donar a su hijo un dinero mediante transferencia bancaria de una cuenta situada en Andalucía a una cuenta situada en Estados Unidos, que es donde reside el consultante.

CUESTIÓN: Si se pueden aplicar las bonificaciones existentes en la legislación andaluza». (…)

CONTESTACIÓN:
(…) «CONCLUSIONES:
Primera: Una donación dineraria realizada por personas físicas residentes fiscales en España a un donatario no residente en el territorio español estará sujeta a tributación en España siempre que el dinero objeto de la donación esté situado en España en el momento de la realización de dicho negocio jurídico.

Segunda: La normativa española que regula el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es contraria a la normativa de la Unión Europea, en tanto en cuanto no respeta el principio de libertad de movimiento de capitales regulado en el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, que prohíbe todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.

Tercera: Conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo y de acuerdo con la jurisprudencia del TJUE sobre el alcance del principio de libertad de movimiento de capitales consagrado en el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, los efectos de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, resultan aplicables a los residentes en países extracomunitarios.

Cuarta: En consecuencia, no ha de tenerse en cuenta la exclusión de los países terceros ajenos al EEE en relación con el ámbito de aplicación de la disposición adicional segunda de la Ley 19/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones. Por lo tanto, el régimen regulado en dicha disposición adicional resultará aplicable en relación con todos los no residentes, con independencia de que residan en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo o en un país tercero.

Quinta: El consultante tendrá derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde haya estado situado el dinero un mayor número de días del periodo de los cinco años inmediatos anteriores contados de fecha a fecha, que, según manifiesta, es la Comunidad Autónoma de Andalucía.

Sexta: Al no ser el donatario residente en ninguna Comunidad Autónoma de España y no existir punto de conexión con ninguna de ellas, tal y como establece el artículo 32 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de la Comunidades Autónomas de régimen común, y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, el organismo competente para la exacción del impuesto es la Administración Central del Estado, esto es, la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concreto, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, Departamento de Sucesiones de no Residentes (C/ Infanta Mercedes, nº 49. Madrid; registro en C/ Lérida, nº 32-34).

Comentario:
Además de reiterar que todos los no residentes pueden aplicar la normativa de la CA más próxima conforme a la DA 2ª de la LISD, tiene un doble valor añadido:
.- El reconocer que tal posibilidad es un derecho del sujeto pasivo y no una opción, como afirma la consulta V3180-19, reseñada en el informe de enero 2020.
.- El concretar que en las donaciones de dinero la regla de la letra e) del número 1 del apartado Uno de la DA 2ª se materializa en el lugar donde haya estado el dinero mayor período de tiempo en los cinco años inmediatos anteriores (en general la oficina bancaria donde estuviera depositado).

C) ITP Y AJD.

.- TC, SENTENCIA DE 28/1/2020, RECURSO 2208/2019. TPO: Es constitucional la modificación del TRITPAJD por el RDL 7/2019 estableciendo una exención para los arrendamientos de vivienda para uso estable y permanente.

(…) Pues bien, aun cuando se aceptara que el Impuesto sobre Bienes Inmuebles y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados son, como el IRPF, IS e IRNR, pilares estructurales del sistema tributario, las modificaciones efectuadas en los mismos por los preceptos impugnados no son de alcance general, ni alteran sustancialmente la posición de los contribuyentes frente a esos impuestos ni en el conjunto del sistema tributario, sino que se limitan a introducir correcciones parciales en la forma de tributar operaciones singulares de entre las muchas que quedan sujetas a los impuestos afectados, que son concretamente aquéllas que se quieren proteger por el Real Decreto-ley: el alquiler de viviendas. Y en el caso del IBI, además, no todas ellas, sino solo las de renta limitada.
Consecuentemente, no puede trasladarse a este supuesto la doctrina establecida para elevaciones del tipo de gravamen del IRPF (STC 182/1997), o de su base imponible (STC 189/2005), o para regularizaciones extraordinarias, a tipo reducido y sin recargos ni sanciones, de los impuestos sobre la renta de personas físicas y jurídicas señalados (STC 73/2017).
El recurso, por tanto, debe ser desestimado en este punto». (…)

Comentario:
Punto final a los avatares de la exención en TPO de los arrendamientos de vivienda para uso estable y permanente tras dos decretos leyes, el primero fallido, en las postrimerías de 2018 y principios de 2019. Queda confirmada.

.- TS, SENTENCIA DE 27/1/2020, ROJ 135/2020. TPO Y AJD: la extinción de condominio de un inmueble indivisible que pertenece a dos partícipes por mitades indivisas y que se adjudica íntegramente a un comunero, compensando al saliente en metálico no quedan sujeta a TPO y exentas, sino no sujetas a TPO y sujetas a AJD, donde no está exentas.

(…) «TERCERO.- La actuación impugnada tiene su origen en la escritura de extinción de condominio otorgada en fecha 25 de marzo de 2014 por la que los cónyuges D. Juan Ignacio y Dña. Sandra , casados en régimen de separación de bienes, extinguieron el condominio existente sobre una finca urbana (identificada como Vivienda NUM001 en planta NUM002 del edificio sito en Huelva CALLE000 números NUM003 y NUM004 ) de la que eran propietarios con carácter privativo en pro indiviso por iguales partes.

En virtud de la referida escritura, y dado el carácter indivisible de la finca, se adjudicó la misma en su totalidad a D. Juan Ignacio por su valor de 108.714,00 euros, con la obligación de abonar a Dña. Sandra la suma de 54.357,00 euros.
El Sr. Juan Ignacio presentó autoliquidación por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados sin cuota a ingresar por exención.

CUARTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia.
La cuestión con interés casación consiste en «[d]eterminar si la extinción de un condominio formalizada en escritura pública notarial, cuando se adjudica el bien inmueble sobre el que recae a uno de los condóminos, quien satisface en metálico a los demás el exceso de adjudicación, constituye una operación sujeta a transmisiones patrimoniales onerosas pero exenta o una operación no sujeta a esa modalidad y, por ende, si está no sujeta o está sujeta, respectivamente, a la modalidad gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados».
La respuesta que damos, en consonancia con lo expuesto, es que la extinción de un condominio, en el que se adjudica a uno de los condóminos un bien indivisible, del que ya era titular dominical de una parte de este, a cambio de su equivalente en dinero, no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas sino a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados del Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados». (…)

Comentario:
Continúan los pronunciamientos del TS sobre las extinciones de condominio. De la batería de sentencias publicadas recientemente, casi todas reiterativas, se incluye esta en cuanto afirma expresamente que en las disoluciones de comunidad con excesos de adjudicación por indivisibilidad inevitable compensados en dinero, no hay sujeción a TPO (art. 7.2.B) TRITPAJD) y sí exclusivamente a AJD (siempre que reúna los requisitos del art. 31.2 del TRITPAJD) donde no hay exención aplicable.

.- TS, AUTO DE 28/11/2019, ROJ 12713/2019. AJD: resolverá el TS sobre si la transmisión onerosa de oficina de farmacia en escritura pública queda o no sujeta.

(…) «Cuestión con interés casacional: «Determinar si la primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al impuesto sobre actos jurídicos documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación.»

Comentario:
Bien está que el TS resuelva sobre una cuestión no absolutamente diáfana para los tribunales inferiores. Al respecto, no se debe olvidar la resolución de la DGRN de 1/2/2012 de la que fui desencadenante, que reconoce que lo único inscribible con efectos registrales propios en el Registro de Bienes Muebles es la hipoteca mobiliaria, pues no es un registro de titularidades sino de gravámenes.

.- CONSULTA DGT V3306-19, DE 2/12/2019. AJD: la base imponible de las obras nuevas «antiguas» está constituida por el coste de ejecución a su realización, sin que proceda actualización.

«HECHOS: En el año 1992 cuatro comunidades de bienes solicitaron licencia municipal al objeto de acondicionar la planta semisótano para la construcción de 32 trasteros. Concedida la licencia se liquidó el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras sobre una base imponible de 52.502, 50 euros (8.735.682 pesetas), pero no se procedió a otorgar el correspondiente documento público para su acceso al Registro de la Propiedad, siendo voluntad de las distintas comunidades inscribir ahora los referidos trasteros.

CUESTIÓN: Cuál sería la base imponible al objeto de liquidar los actos jurídicos documentados, y si sería correcto entender que el valor real del bien o derecho vendría constituido por el importe consignado a efectos de la liquidación de la licencia municipal a pesar de dar cumplimiento al acto de inscripción tiempo después». (…)

CONTESTACIÓN:
La DGT después de reseñar el art. 31.2 del TRITPAJD y 70.1 del Reglamento, sienta las siguientes CONCLUSIONES:
» 1. A la hora de fijar la base imponible de una escritura de declaración de obra nueva, la comprobación debe recaer sobre el coste de la ejecución de la obra y no sobre su valor de mercado

2. El momento del devengo del impuesto, el día en que se formalice la escritura pública de declaración de obra nueva, es irrelevante a efectos de determinar el coste; el coste es el que es o, mejor dicho, el que fue, sin que proceda actualizarlo a la fecha del devengo del impuesto».

Comentario:
Clara y contundente la DGT en esta consulta donde clarifica de la mejor manera posible la tributación por AJD de las escrituras de declaración de obras «viejas», contribuyendo a desterrar prácticas erráticas de las administraciones tributarias. Siendo evidente que el devengo es a la formalización notarial de las mismas, sin embargo, la base imponible debe referirse al coste de la obra en su día, sin actualizaciones. Algo tendrá que ver el TS y la doctrina que sienta en sentencia de 11/4/2013 (ROJ 1751/2013).

.- CONSULTA DGT V2985-19, DE 25/10/2019. TPO: la adjudicación en divorcio a un cónyuge de la mitad indivisa del domicilio familiar, que no formaba parte de la sociedad de gananciales, por indemnización por razón de trabajo queda sujeta a TPO y no exenta.

«HECHOS: En un divorcio se atribuye la mitad indivisa del domicilio familiar a favor de uno de los cónyuges, que no era titular del mismo, en concepto de indemnización por razón del trabajo.

CUESTIÓN: Si procede pagar el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados o está exento». (…)

CONTESTACIÓN:
La DGT después de reseñar los arts. 7.1 y 45.I.B.3 del TRITPAJD y 14 de la LGT, afirma:
» A la vista de los preceptos anteriormente transcritos se puede concluir:

– Que la atribución a uno de los cónyuges de una mitad indivisa del domicilio familiar, del que no era titular, constituye una transmisión patrimonial que debe considerarse onerosa en cuanto constituye el pago de una indemnización debida.

– Que la única exención cuya aplicación podría plantearse es la prevista en el artículo 45.I.B.3 del Texto Refundido, referida a ciertas transmisiones de bienes y derechos, ya sea en favor de la sociedad conyugal como de los cónyuges. Sin embargo, la posibilidad de su aplicación queda excluida en virtud de la expresa prohibición de la analogía establecida en el artículo 14 de la Ley general Tributaria, pues dicha exención está prevista tan solo en dos supuestos:

Aportaciones de bienes de bienes y derechos realizados por los cónyuges en favor de la sociedad conyugal, supuesto que no se corresponde con el ahora planteando.

Adjudicación de bienes o derechos a favor de los cónyuges que se verifiquen en el momento y por causa de la disolución de la sociedad de gananciales. Sin embargo, en el supuesto que se examina el bien que se adjudica no forma parte de la sociedad de gananciales pues, como se señala en el escrito de consulta, el cónyuge al que se atribuye la mitad indivisa del domicilio familiar no era titular del mismo.

En consecuencia, la atribución de una mitad indivisa del domicilio familiar a favor de uno de los cónyuges, que no formaba parte de la sociedad de gananciales, no se puede incluir en ninguno de los dos supuestos previstos en el artículo 45.I.B.3, por lo que, debe entenderse que constituye una transmisión patrimonial onerosa que deberá tributar, sin exención, por la referida modalidad del ITP y AJD, como transmisión de bien inmueble». (…)

Comentario:
Muy confuso el planteamiento de la cuestión, aunque de su lectura completa se infiere que en un matrimonio en gananciales con ocasión de su divorcio adjudica una mitad indivisa privativa de la vivienda familiar de un cónyuge a otro, constituyendo la causa el pago una «indemnización debida por razón del trabajo».

Pues bien:
.- En derecho común, el pago o adjudicaciones por razón del trabajo para la casa (por si fuera el caso), solo procede en régimen de separación de bienes (art. 1438 de CC). Por lo que en sede de gananciales constituiría una donación (TSJ País Vasco, sentencia – 8/5/2019 – reseñada en el informe de septiembre 2019).
.- En otro caso, es una dación en pago de deuda sujeta normalmente a TPO de acuerdo al 7.2.A) del TRITPAJD.

D) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 29/1/2020, ROJ 211/2020. IRPF: Es al empleador y no al empleado al que corresponde justificar las dietas no sujetas por desplazamientos y gastos de manutención y estancia en el IRPF del empleado.

(…) «Pues bien, en el citado contexto, conforme a los razonamientos anteriormente realizados, corresponde a la Administración la carga de la prueba dirigida a acreditar la sujeción de dichas asignaciones -siempre que se haya cumplimentado por retenedor y perceptor los deberes formales a los que vienen obligados-; que pasa, entre otras circunstancias, por acreditar la inexistencia del desplazamiento o que este se debió a una razón o motivo ajeno a la actividad económica o trabajo que se presta -lo cual resulta de suma facilidad para la Administración, en tanto que, en su poder deben estar la totalidad de los documentos al efecto, le basta con el simple cotejo de los documentos en su poder con la acreditación que le corresponde al pagador, sin perjuicio de que se pueda valer de cuantos medios de pruebas se autorizan-.

Es el reglamento el que advierte, como se ha dejado dicho, que es el pagador el que debe acreditar el día y lugar del desplazamiento, en definitiva, su realidad, así como su razón o motivo, esto es su vinculación con la relación laboral de la que se obtiene los rendimientos. Por tanto, no pudiendo exigir la Administración al contribuyente documentos que ya estén en su posesión -ni aquellos respecto de gastos que no precisan justificación conforme al art. 9 del reglamento-, y haciendo recaer normativamente el deber del pagador de acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo, a estos efectos el contribuyente no asume más deber que cumplimentar su declaración aportando los certificados expedidos por la empresa, que de no resultar suficientes para la Administración para discernir sobre la sujeción o no de asignaciones y dietas deberá dirigirse al empleador para hacer prueba sobre dichos extremos a los efectos de la exclusión prevista en el art. 17 de la LIRPF, pues es al pagador al que se le impone reglamentariamente dicho deber. Todo ello en el buen entendimiento que siendo necesaria en todo caso la intervención del pagador para dicha acreditación, que supone en definitiva acreditar la realidad del desplazamiento, de no alcanzarse dicho objetivo por imposibilidad o insuficiencia de la acreditación, en modo alguno queda perjudicado el derecho del contribuyente de valerse de cuantos medios probatorios se autorizan legalmente para hacer prueba sobre dichos extremos; y sin perjuicio de que habiéndose producido la acreditación por parte del pagador de día y lugar del desplazamiento y de su razón o motivo, esto es acreditada la realidad del desplazamiento, se perjudique el derecho de la Administración de determinar si estamos o no ante gastos o asignaciones excluidos, en tanto que el fundamento y fin de la exclusión no es otro que cubrir los gastos que el trabajador perceptor tiene necesidad de hacer en el desarrollo de su actividad laboral, lo que exige la correlación entre gastos necesarios y desplazamientos realizados para el desarrollo de la actividad.

Hechas las anteriores matizaciones, ha de concluirse que no es al empleado al que corresponde probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia a los efectos de su no sujeción al IRPF, sino que la Administración para su acreditación deberá dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar que las cantidades abonadas por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, por motivo o por razón del desarrollo de su actividad laboral».(…)

Comentario:
Bien el TS que atribuye, con absoluta ortodoxia jurídica, a los sujetos realmente implicados (la propia administración tributaria y la empresa) la justificación de tales conceptos no sujetos en el IRPF del empleado.

.- CONSULTA DGT V3253-19, DE 27/11/2019. IRPF: se pierde la exención por reinversión de vivienda habitual, aunque la adquisición de la nueva vivienda se demore más de dos años por retraso de la promotora.

«HECHOS: El consultante manifiesta que ha efectuado la venta de su vivienda habitual y que ha firmado un contrato de compraventa con una promotora para adquirir su nueva vivienda habitual, cuya finalización y entrega estaba prevista para antes de los dos años siguientes a la transmisión de la primera. Sin embargo, se han producido retrasos en la entrega causando que el último pago y la entrega material del inmueble se produzcan transcurridos tres meses después de término del plazo de dos años.

CUESTIÓN: Posible ampliación del plazo de dos años para reinvertir, por retraso de entrega no imputable al comprador». (…)

CONTESTACIÓN:
La DGT después de reseñar el art. 38.1 de la LIRPF y 41 y 41.bis.3 del Reglamento, concluye:
«De acuerdo con lo anteriormente expuesto, en el caso planteado, para acogerse a la exención por reinversión, la adquisición jurídica de la nueva vivienda y, por lo tanto, su entrega, deberá producirse dentro de los dos años posteriores a la transmisión de la precedente habitual con independencia de que hubiera reinvertido todo el importe obtenido en dicho plazo.

Por lo tanto, en el caso de que no se de dicha circunstancia, el contribuyente no podría exonerar de gravamen la parte de la ganancia patrimonial correspondiente a su titularidad jurídica generada por la transmisión de su vivienda habitual.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 5.1 del Código Civil, los plazos fijados por años se computan de fecha a fecha, sin que exista posibilidad de ampliación del plazo de reinversión por cuanto la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no admite excepción alguna a los plazos establecidos para la reinversión de la vivienda habitual».

Comentario:
Pues que podíamos esperar de la DGT, pero en cualquier caso tiene razón, porque la excepciones a una regla para la aplicación de un beneficio fiscal no pueden ser objeto de moderación por la administración tributaria. Otra cosa son los tribunales.
En fin, que en tales situaciones, es sumamente conveniente que el adquirente establezca, si puede, una cláusula penal en el contrato que posibilite su repercusión a la promotora incumplidora, sin perjuicio que aunque no conste la exija incluida en la reclamación de indemnización de daños y perjuicios.

E) PLUSVALÍA MUNICIPAL (IIVTNU).

.- TS, SENTENCIA DE 23/1/2020, ROJ 216/2020. IIVTNU: De acuerdo a la doctrina jurisprudencial sentada, dada la nulidad parcial de los arts. 107. 1 y 2 del TRLHL, la carga de la prueba de la inexistencia de incremento corresponde al sujeto pasivo, por lo que (I) si no consta procede la retroacción del procedimiento y (II) si consta puede ser apreciada por la Sala y declarar la nulidad de la liquidación.

(…) «SEGUNDO. Contenido interpretativo de esta sentencia.
Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA, procede, en función de todo lo razonado precedentemente, responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión, lo que debemos hacer necesariamente por remisión a la interpretación plasmada en el fundamento séptimo de la sentencia de 9 de julio, citada, en la que se hace referencia expresa a la cuestión de la carga de la prueba del incremento de valor que constituye el hecho imponible del impuesto.

Así, a la cuestión formulada por el auto de admisión como necesitada de esclarecimiento, consistente en «…[D]eterminar si, como defiende el juzgador de instancia, la inconstitucionalidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 TRLHL declarada en la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo , cierra el paso a cualquier presunción de existencia de incremento de valor de los terrenos, de modo que corresponde a la Administración tributaria probar su existencia cuando el sujeto pasivo declare que no se ha producido», hemos de efectuar una remisión total a lo que al respecto señala dicho fundamento séptimo en el sentido siguiente:
1. Corresponde al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido, a cuyo efecto podrá valerse de cualesquiera medios de prueba admitidos en Derecho, que podrán ser las escrituras de adquisición y transmisión, una prueba pericial al respecto u otros medios idóneos para acreditar tal extremo.
2. Aportada prueba de tal naturaleza y de la que se infiera, prima facie, la inexistencia de incremento gravable, pesará sobre la Administración la carga de acreditar, en contra de aquellos datos, que se ha producido en efecto el incremento de valor para poder aplicar los preceptos del TRLHL que el fallo de la STC 59/2017 ha dejado en vigor en caso de plusvalía.
3. En ningún caso, por tanto, será suficiente la mera afirmación del sujeto pasivo -sin soporte en elemento probatorio alguno- de la inexistencia del incremento para considerar que dicho contribuyente cumple con la carga probatoria que le incumbe, de suerte que con aquella simple afirmación no se traslada a la Administración la carga de probar el incremento que constituye el hecho imponible del tributo». (…)

Comentario:
Se suceden las sentencias del TS en esta materia, muchas repetitivas. El signo distintivo de la presente es afirmar que es preciso para combatir la liquidación una mínima justificación de la inexistencia de incremento de valor por el sujeto pasivo, al que le incumbe la carga de la prueba, ajustándose a los criterios de la sentencia del TS de 9/7/2018; de tal forma que:
.- Justificado el mismo, la Sala puede apreciar la nulidad de la liquidación.
.- Si no consta justificación, debe ordenarse la retroacción del procedimiento, para que resuelva sobre la misma el juzgado o tribunal de instancia.

 

PARTE TERCERA. TEMA DEL MES: FISCALIDAD DEL COMODATO DE VIVIENDA (CESIÓN DE MERO USO GRATUITO CON EFECTOS OBLIGACIONALES).

1.- EL COMODATO DE VIVIENDA COMO INSTITUCIÓN CIVIL CON IDENTIDAD PROPIA.
1.1.- ¿A qué no estamos refiriendo?
1.2.- El comodato de vivienda en el CC. Diferencia con figuras afines.
1.3.- Ineptitud registral del comodato de vivienda.

2.- REPERCUSIONES FISCALES.
2.1.- ¿Queda sujeto al ISD como donación? No, aunque la DGT a veces haya considerado lo contrario.
2.2.- ¿Qué consecuencias tiene para el propietario? Se debe imputar un rendimiento de capital inmobiliario ajustado al mercado, salvo que conste en escritura pública el contrato de comodato.
2.3.- ¿Qué consecuencias tiene para el comodatario?

1.- EL COMODATO DE VIVIENDA COMO INSTITUCIÓN CIVIL CON IDENTIDAD PROPIA.

1.1.- ¿A qué no estamos refiriendo?

Es muy habitual, sobre todo entre ascendientes y descendientes, la cesión de uso, generalmente de una vivienda, sin pagar cantidad alguna, salvo, si acaso, determinados gastos inherentes al mismo (suministros, comunidad, IBI).

Siendo su hábitat natural el círculo familiar, generalmente de los progenitores a favor de sus vástagos y añadidos (esposa, pareja, nietos); también se proyecta, dependiendo del altruismo del titular dominical, respecto de terceros más o menos allegados.

1.2.- El comodato de vivienda en el CC. Diferencia con figuras afines.

Pues bien, el comodato en el CC no es más que una especie del género préstamo (art. 1740), que si se refiere a cosas no fungibles es comodato (art. 1741 y siguientes) y si se refiere a dinero u otras cosas fungibles es simple préstamo.
Estamos ante un contrato, sujeto a un régimen jurídico reglado, esencialmente gratuito, de tal forma que de ser oneroso estaremos ante otra institución jurídica, sin perjuicio del derecho de reembolso de los gastos del inmueble por el comodatario al propietario.

Perfilando sus caracteres:
.- El comodato no es un derecho real, ni es un derecho de usufructo, ni de habitación, ni de uso con transcendencia real; es un mero préstamo de un inmueble, de carácter obligacional derivado de un contrato, que no da derecho ni a los frutos.
.- Tampoco es un arrendamiento, pues aunque es un contrato, esta desprovisto de la nota de onerosidad ya que no se satisface renta.
.- Ni un mero precario, puesto que no es una simple situación posesoria consentida, sino que constituye un contrato, aunque también gratuito, pero normalmente sujeto a plazo y, por tanto, no libremente revocable.

1.3.- Ineptitud registral del comodato de vivienda.

Y como contrato que es, al igual que su género, el préstamo, es fuente de meros derechos y obligaciones inter partes, sin constituir un derecho real, ni siquiera un derecho personal con transcendencia real reconocida normativa o jurisprudencialmente.

Por tanto, no puede acceder al registro de la propiedad. Así se ha pronunciado la DGRN en la reciente resolución de 29/5/2019 que no hace sino reiterar consolidada doctrina del centro directivo (entre otras, resolución de 15/7/2011).

2.- REPERCUSIONES FISCALES.

2.1.- ¿Queda sujeta al ISD como donación? No, aunque la DGT a veces haya considerado lo contrario.

Pues bien, trasladando la institución al ámbito fiscal, la primera cuestión que cabe plantearse es si puede considerarse donación del propietario al comodatario.

La DGT en ocasiones (consulta V2527-17, de 5/10/2017) ha mantenido que constituye el contrato de comodato una transmisión lucrativa «inter vivos» sujeta al ISD como donación.

Sin embargo, dicha posición es insostenible. El comodato de inmuebles es una variante del préstamo referida a bienes no fungibles y que tiene carácter esencialmente gratuito (art. 1740 CC). Ello conduce a la DGT a afirmar que queda sujeto como donación en el ISD, más no concurre el elemento nuclear del hecho imponible en el ISD: no hay un incremento patrimonial gratuito para quien recibe un inmueble en comodato (art. 1 Ley ISD).

Y no hay donación porque el comodatario ostenta un derecho de uso meramente personal consecuencia de un contrato de préstamo, sin ni siquiera tener derecho a los frutos (art. 1741 CC). No está incorporando nada a su patrimonio. Sí que es cierto que tiene una ventaja o beneficio (el uso) pero no aumenta su patrimonio, de manera análoga a los préstamos de dinero sin intereses donde el prestatario que no paga intereses no tiene que declarar en el impuesto de Donaciones los intereses «ahorrados» (respecto de los préstamos de dinero sin devengo de intereses es absolutamente pacífico que no constituyen donación desde la sentencia del TS de 8 de junio de 2002 – asumido el criterio por la DGT en múltiples consultas, entre las más recientes, V0246-19, de 7/12/2019- mientras subsista la obligación de restitución).

A mayor abundamiento, si hubiera donación, ello conllevaría una disminución patrimonial para el propietario en su IP y también en su IRPF, aunque en este último tributo no pueda computarla por la interdicción del art. 33.5 de la LIRPF.

2.2.- ¿Qué consecuencias tiene para el propietario? Se debe imputar un rendimiento de capital inmobiliario ajustado al mercado, salvo que conste en escritura pública el contrato de comodato.

Más reciente que la reseñada consulta de 2017 encontramos la consulta V2305-19 de 5/9/0219 que nos despeja dudas del régimen fiscal en IRPF de un contrato de comodato, concluyendo que puede constituir rendimiento del capital inmobiliario en el IRPF del propietario, dada la presunción de onerosidad del art. 6.5 de la LIRPF por el valor de mercado, pero dicha presunción es susceptible de destruirse mediante prueba en contrario, en cuyo caso tributaría el cedente solo por el rendimiento presunto de viviendas a disposición de sus propietarios prevista en el art. 85 de la LIRPF.

Y la forma idónea respecto de la administración de destruir la presunción de onerosidad del art. 6.5 de la LIRPF es la formalización en escritura pública. Advertir que la simple autoliquidación del contrato de comodato en la oficina liquidadora competente atribuye fecha fehaciente al documento, pero no hace prueba respecto de tercero de su contenido (la administración tributaria) – arts. 1218, 1225 y 1227 del CC -.

2.3.- ¿Qué consecuencias tiene para el comodatario?

Si no es donación, que no lo es, ninguna, puesto que en su IRPF no conlleva imputación de renta por ninguna fuente y tampoco queda sujeto, de verificarse la formalización del comodato en escritura pública, a AJD, dado que no es inscribible (art. 31.2 TRITPAJD).

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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Informe Actualidad Fiscal Febrero 2020. Comodato de vivienda, Trust, Obra antigua, Dietas

Patio Santo Tomás de Villanueva de la Universidad de Alcalá de Henares (Madrid). Por Javier Máximo Juárez.

 

Informe Actualidad Fiscal Enero 2020: Normativa CCAA 2020, renta y alimentos. ITP y donaciones, reserva de rango

INFORME FISCAL ENERO 2020

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

 

PRESENTACIÓN.

El presente informe de enero del nuevo año 2020 se estructura en las tres partes ya conocidas: normativa publicada en el mes de diciembre, jurisprudencia y un tema del mes.

La parte normativa, como es tradicional en todos los fines de año, muy intensa, aunque en general de poco calado. Varias Comunidades Autónomas inciden en su nueva normativa en los tributos de Sucesiones y Transmisiones, siendo de destacar Canarias que recorta la ya extinta generosa bonificación en cuota del 99,99% en Sucesiones y Donaciones a parientes próximos, excepto del grupo I.

La reseña jurisprudencial contiene referencias destacables en materias tales como administraciones concurrentes y ajuar familiar en Sucesiones, tributación de la reserva de rango en AJD y extinciones de condominio y tributación en IRPF de la cesión gratuita del uso de inmuebles y de la venta de terrenos resultantes de actuaciones urbanísticas.

El tema del mes se dedica al régimen fiscal de los contratos de cesión de bienes a cambio de renta o alimentos, su posible incidencia en el Impuesto de Donaciones y formas de procurar evitarla.

Saludos cordiales.
JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

 

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA: NORMATIVA.

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Directiva (UE) 2019/2235 del Consejo de 16/12 (DOUE 30/12/2019). IVA.

B) ESTADO.

.- RDL 18/2019, de 27/12 (BOE 28/12/2019), por el que se adoptan determinadas medidas en materia tributaria, catastral y de seguridad social.

.- Orden HAC/1273/2019, de 16/12 (BOE 31/12/2019), por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del ITP y AJD e ISD.

.- Orden HAC/1276/2019, de 19/12 (BOE 31/12/2019). Modificación modelos IRPF, IS, IRNR y otros.

.- Orden HAC/1275/2019, de 18/12 (BOE 31/12/2019), por la que se modifica la Orden EHA/3316/2010, de 17/12, por la que se aprueban los modelos 210, 211 y 213 del IRNR.

.- Orden HAC/1274/2019, de 18/12 (BOE 31/12/2019), por la que se modifican la Orden EHA/3111/2009, de 5/11, por la que se aprueba el modelo 390 de declaración-resumen anual del IVA y otras normas de gestión.

C) ANDALUCÍA.

.- Ley 6/2019, de 19/12 (BOJA 24/12/2019), del Presupuesto de la Comunidad Autónoma de Andalucía para el año 2020. ISD e ITP y AJD.

D) ARAGÓN.

.- LEY 10/2019, de 30/12 (BOA 31/12/2019), de Presupuestos de la Comunidad Autónoma de Aragón para el ejercicio 2020.

E) ASTURIAS.

.- Ley del Principado de Asturias 8/2019, de 30/12 (BOPA 31/12/2019), de Presupuestos Generales para 2020.

F) BALEARES.

.- Ley 19/2019, de 30/12 (BOIB 31/12/2019), de presupuestos generales de la comunidad autónoma de las Illes Balears para el año 2020. ITP y AJD.

G) CANARIAS.

.- LEY 19/2019, de 30/12/2019 (BOC 31/12/2019), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Canarias para 2020. ISD e ITP Y AJD.

.- Orden de 19/11/2019 (BOC 9/12/2019), por la que se aprueban los precios medios de mercado para comprobar el valor real de determinados bienes inmuebles rústicos a efectos de la liquidación de los hechos imponibles que se devenguen a partir del 1/1/2020 del ITP y AJD e ISD.

H) CANTABRIA.

.- Ley 4/2019, de 23/12 (BOC 31/12/2019), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Cantabria para el año 2020.
.– Ley de Cantabria 5/2019, de 23/12 (BOC 31/12/2019), de Medidas Fiscales y Administrativas. ITP y AJD.

I) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 11/2019, de 20/12 (DOCM 27/12/2019), de Medidas Administrativas y Tributarias de Castilla- La Mancha. ISD e ITP y AJD.

.- Ley 10/2019, de 20/12 (DOCM 27/12/2019), de Presupuestos Generales de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha para 2020.

.- Ley 9/2019, de 13/12 (DOCM 27/12/2019), de Mecenazgo Cultural de Castilla-La Mancha.

.- Orden 176/2019, de 4/12 (DOCLM 13/12/2019), de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas, por la que se complementan las tablas de precios medios de venta de vehículos, aprobadas por el Ministerio de Hacienda, para utilizar en la aplicación del ITP y AJD e ISD para el año 2020.

J) CASTILLA Y LEÓN.

.- Decreto 43/2019, de 26/12 (BOCL 27/12/2019), prórroga de los Presupuestos Generales de la Comunidad de Castilla y León para 2018 en el ejercicio de 2020.

K) CATALUÑA.

.- DECRETO 272/2019, de 23/12 (DOGC 30/12/2019), prórroga de los presupuestos de la Generalidad de Cataluña para 2017.

L) GALICIA.

.- LEY 6/2019, de 23/12 (DOG 27/12/2019), de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de Galicia para el año 2020.

.- LEY 7/2019, de 23/12 (DOG 27/12/2019), de medidas fiscales y administrativas. ISD e ITP y AJD.

M) LA RIOJA.

.- Resolución 180/2019, de 27/12 (BOLR 30/12/2019), de la Secretaría General Técnica de la Consejería de Hacienda: prórroga de los Presupuestos Generales durante el año 2020.

N) MADRID.

.- Decreto 315/2019 de 27/12 (BOCM 30/12/2019), prórroga de los Presupuestos Generales de 2019 para el año 2020.

Ñ) MURCIA.

.- Orden de 23/12 (BORM 28/12/2019), de la Consejería de Presidencia y Hacienda, por la que se aprueban los precios medios en el mercado de determinados inmuebles urbanos y rústicos radicados en la Región de Murcia para 2020.

.- Orden de la Consejería de Presidencia y Hacienda, de 23/12 (BORM 27/12/2019), prórroga de los Presupuestos Generales para el ejercicio 2019, durante el ejercicio 2020.

O) NAVARRA.

.- LEY FORAL 29/2019, de 23/12 (BON 31/12/2019), de modificación de diversos impuestos y otras medidas tributarias.

.- LEY FORAL 30/2019, de 23/12 (BON 31/12/2019), de modificación parcial del Texto Refundido de la Ley Foral del IRPF.

.- LEY FORAL 31/2019, de 23/12 (BON 31/12/2019), de modificación de la Ley Foral del Impuesto sobre el Patrimonio.

.- Orden Foral 53/2019, de 18/11 (BON 9/12/2019), de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se modifica la Orden Foral 280/2006, de 15 de septiembre, del Consejero de Economía y Hacienda, por la que se aprueba el modelo F-69 de declaración-liquidación trimestral del IVA, así como las condiciones generales y el procedimiento para la presentación telemática por Internet del modelo F-66 de declaración-liquidación mensual del IVA.

.- Orden Foral 69/2019, de 28/11 (BON 16/12/2019), de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se aprueban los modelos 210 y 211 del IRN, que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente y la retención practicada en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente.

P) PAÍS VASCO.

.- PAÍS VASCO. LEY 13/2019, de 27/12 (BOPV 31/12/2019), por la que se aprueban los Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Euskadi para el ejercicio 2020.

.- ÁLAVA. Norma Foral 22/2019, de 13/12 (BOTHA 30/12/2019), de medidas tributarias.
.
– ÁLAVA. Norma Foral 25/2019, de 20/12 (BOTHA 30/12/2019), de medidas tributarias para 2020.

.- ÁLAVA. Norma Foral 21/2019, de 11/12 (BOTHA 30/12/2019), de Presupuesto de las Juntas Generales para el año 2020.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 58/2019, del Consejo de Gobierno Foral de 27/12 (BOTHA 3/1/2020). Aprobar la modificación de los porcentajes de retención aplicables a los rendimientos de trabajo en el IRPF.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 59/2019, del Consejo de Gobierno Foral de 27/12 (BOTHA 3/1/2020). Aprobar los coeficientes de actualización aplicables en el IRPF e IS.

.- ÁLAVA. Orden Foral 658/2019, del Diputado de Hacienda, Finanzas y Presupuestos, de 12/12 (BOTHA 20/12/2019), de modificación de la Orden Foral 651/2007, del Diputado de Hacienda, Finanzas y Presupuestos, de 17 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 190 de resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF.

.- GIPUZKOA. Norma Foral 9/2019, de 23/12 (BOG 30/12/2019), por la que se aprueban los presupuestos generales del Territorio Histórico de Gipuzkoa para el año 2020.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral 56/2019, de 27/12 (BOG 30/12/2019) de diciembre, por el que se modifican los Reglamentos del IRPF e IRNR y el Reglamento por el que se desarrollan determinadas obligaciones tributarias formales, y se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en 2020.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral 57/2019, de 27/12 (BOG 30/12/2019), por el que se modifica el Reglamento del IS para desarrollar los incentivos para el fomento de la cultura.

– GIPUZKOA. Orden Foral 570/2019 de 29/11 (BOG 9/12/2019), por la que se modifica la Orden Foral 27/2018, de 21 de enero, por la que se aprueba el modelo 198 «Declaración anual de operaciones con activos financieros y otros valores mobiliarios».

.- GIPUZKOA. Norma Foral 8/2019, de 9/12 (BOG 13/12/2019), por la que se modifica la Norma Foral 3/2019, de 11 de febrero, de aprobación de determinadas medidas tributarias para el año 2019.

.- GIPUZKOA. Orden Foral 604/2019, de 11/12 (BOG 23/12/2019), por la que se aprueba el modelo 182 (IRPF, IS e IRNR).

.- VIZCAYA. NORMA FORAL 6/2019, de 27/12 (BOB 31/12/2019) de diciembre, de Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Bizkaia para el año 2020.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 179/2019, de 3/12 (BOB 13/12/2019), de la Diputación Foral de Bizkaia por el que se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en el IRPF e IS a las transmisiones que se efectúen en el ejercicio 2020.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 184/2019, de 10/12 (BOB 23/12/2019), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifican las Normas Técnicas para la valoración a efectos fiscales de los bienes inmuebles de naturaleza urbana aprobadas mediante Decreto Foral 163/2013, de 3 de diciembre.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 194/2019, de 17/12 (BOB 19/12/2019), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifica el Reglamento del IRPF.

Q) VALENCIA.

.- LEY 10/2019, de 27/12 (DOGV 31/12/2019), de presupuestos de la Generalitat para el ejercicio 2020.

.- LEY 9/2019, de 23/12,(DOGV 30/12/2019), de la Generalitat, de medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera y de organización de la Generalitat. ISD e ITP y AJD.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 23/10/2019 (ROJ 11260/2019). DONACIONES y TPO. La cesión de bienes a cambio de renta vitalicia queda sujeta inicialmente a TPO, tanto la cesión como la pensión; pero, si se cumplen los presupuestos del art. 14.6 del TRITPAJD en cuanto a la diferencia de la base de la cesión respecto de la pensión, por dicha diferencia es donación del cedente al cesionario.

B) ISD.

.- SENTENCIA TSJ DE GALICIA DE 15/10/2019, ROJ 5443/2019. SUCESIONES. Si el ajuar es adjudicado a la viuda en la liquidación de gananciales, no debe incluirse a efectos del impuesto pues tal adjudicación acredita su inexistencia en el caudal relicto.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 14/11/2019, NÚMERO 00/01403/2018/00/00. DONACIONES. Coexistencia de dos liquidaciones de distintas CCAA para un mismo hecho imponible: procede la anulación con retroacción de actuaciones de la liquidación impugnada emitida por una de las administraciones sin entrar en el fondo del asunto, pues cualquiera de ellas debería haber instado la actuación de la Junta Arbitral.

.- CONSULTA DGT V3180-19 DE 15/11/2019. SUCESIONES Y SEGUROS. Heredero y beneficiario de seguro por causa de muerte no residente de tercer Estado extraño a la UE y al EEE: queda sujeto por obligación real, siendo la administración competente la estatal pero con opción a aplicar la normativa correspondiente a la residencia habitual del causante. Puede realizar la liquidación parcial del seguro, pero en la misma solo tendrá derecho a aplicar la reducción de seguros.

.- CONSULTA DGT V3226-19 DE 22/11/2019. SUCESIONES: el depositario o custodio de una cartera de valores de un causante incurre en responsabilidad subsidiaria y en infracción tributaria si para su entrega el sucesor no le acredita el pago, exención o prescripción del ISD por la administración competente.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 22/10/2019 (ROJ 10565/2019). AJD. Posposición de hipoteca ya constituida a una ampliación de una hipoteca estando prevista la reserva de rango: queda sujeta.

.- CONSULTA DGT V2772-19, DE 4/10/2019. AJD Y TPO. Disolución de comunidad previa división horizontal entre tres comuneros por iguales partes de un edificio respecto de los que tres cuartas partes indivisas les pertenecen por herencia de su padre y una cuarta parte indivisa por herencia de su madre, adjudicándose proporcionalmente a los haberes cada comunero un departamento privativo del edificio y manteniendo el condominio sobre la planta baja: la división horizontal queda sujeta a AJD, hay dos comunidades atendiendo al origen y es permuta sujeta a TPO pues es una disolución parcial.

.- CONSULTA DGT V3133-19 DE 11/11/2019. AJD. Los préstamos hipotecarios sujetos a AJD en los que el sujeto pasivo es el prestamista quedan exentos en el caso de que el prestatario sea administración pública u otra persona o entidad del art. 45.I.A) del TR o en el supuesto de la hipoteca inversa.

D) IRPF.

.- CONSULTA DGT V3196-2019 DE 18/11/2019. IRPF. Arrendamiento de inmueble adquirido por herencia: en rendimientos del capital inmobiliario es deducible como gasto amortizable el ISD, pero no la «plusvalía municipal» (IIVTNU).

.- CONSULTA DGT V3128-19 DE 11/11/2019. IRPF. Comodato o cesión de la participación ganancial de un inmueble de un cónyuge a otro y posterior arrendamiento de todo el inmueble por este último: lo satisfecho por el Impuesto de Donaciones es deducible como gasto de amortización en los rendimientos del capital inmobiliario por el arrendamiento.

.- CONSULTA DGT V3120-19 DE 7/11/2019. IRPF. Tributación de la venta de terrenos inicialmente rústicos adquiridos por herencia por un particular después de una reparcelación forzosa con agente urbanizador donde adquieren el carácter de urbanos: en principio no tributan como rendimiento de actividades económicas, sino como alteración patrimonial.

.- CONSULTA DGT V2305-19 DE 5/9/2019. IRPF. La cesión gratuita por plazo a un familiar de una vivienda conlleva la obligación de imputar como rendimiento del capital inmobiliario el valor normal de mercado, salvo que se pruebe su carácter gratuito, en cuyo caso debe imputarse el rendimiento presunto como inmueble a disposición de su propietario.

TERCERA PARTE: TEMA DEL MES. LA CESIÓN DE BIENES A CAMBIO DE PENSIÓN O ALIMENTOS: CUANDO PUEDE SER DONACIÓN Y COMO EVITARLA.

(I) Referencia a los aspectos civiles.

(II) Régimen fiscal en la imposición indirecta: duplicidad de hechos imponibles, delimitación IVA- ITP y AJD.

(III) Especial referencia a la tributación de la cesión y la constitución de la pensión o alimentos en la modalidad de TPO del ITP y AJD, especialidades en la determinación de la base imponible de la pensión.

(IV) La decadencia del tradicional uso alternativo de estos contratos como medio para encubrir transmisiones gratuitas.

(V) La posible tributación adicional por donación: el art. 14.6 del TRITPAJD. Ficción legal. Presupuestos y reglas de aplicación.

(VI) Cómo evitar que estos contratos puedan tributar adicionalmente como donación: aumento de la base imponible de la pensión configurándola como mixta (temporal con extinción anticipada en caso de fallecimiento).

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

DESARROLLO DEL INFORME:

PARTE PRIMERA: NORMATIVA.

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Directiva (UE) 2019/2235 del Consejo de 16/12 (DOUE 30/12/2019) por la que se modifican la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del IVA y la Directiva 2008/118/CE, relativa al régimen general de los impuestos especiales.

B) ESTADO.

.- RDL 18/2019, de 27/12 (BOE 28/12/2019), por el que se adoptan determinadas medidas en materia tributaria, catastral y de seguridad social. Reseñado en la web

.- Orden HAC/1273/2019, de 16/12 (BOE 31/12/2019), por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del ITP y AJD e ISD

.- Orden HAC/1276/2019, de 19/12 (BOE 31/12/2019), por la que se modifican la Orden de 18/11 de 1999, por la que se aprueban los modelos 123 y los modelos del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta sobre determinados rendimientos del capital mobiliario del IRPF y sobre determinadas rentas del IS y del IRNR, correspondiente a establecimientos permanentes, y los modelos 124 y 194 del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta de los citados Impuestos derivados de la transmisión, amortización, reembolso, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos; la Orden EHA/3895/2004, de 23/11, por la que se aprueba el modelo 198, de declaración anual de operaciones con activos financieros y otros valores mobiliarios; la Orden EHA/3300/2008, de 7/11, por la que se aprueba el modelo 196, sobre rendimientos del capital mobiliario y rentas obtenidos por la contraprestación derivada de cuentas en toda clase de instituciones financieras; la Orden EHA/3377/2011, de 1/12, por la que se aprueba el modelo 193 de resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta sobre determinados rendimientos del capital mobiliario; la Orden HAP/2118/2015, de 9/10, por la que se aprueba el modelo 280, «Declaración informativa anual de Planes de Ahorro a Largo Plazo»; la Orden HAP/2250/2015, de 23/10, por la que se aprueba el modelo 184 de declaración informativa anual a presentar por las entidades en régimen de atribución de rentas; y la Orden HAP/1695/2016, de 25 de octubre, por la que se aprueba el modelo 289, de declaración informativa anual de cuentas financieras en el ámbito de la asistencia mutua. Reseñado en la web

.- Orden HAC/1275/2019, de 18/12 (BOE 31/12/2019), por la que se modifica la Orden EHA/3316/2010, de 17/12, por la que se aprueban los modelos 210, 211 y 213 del IRNR.

.- Orden HAC/1274/2019, de 18/12 (BOE 31/12/2019), por la que se modifican la Orden EHA/3111/2009, de 5/11, por la que se aprueba el modelo 390 de declaración-resumen anual del IVA y la Orden HAP/2194/2013, de 22/11, por la que se regulan los procedimientos y las condiciones generales para la presentación de determinadas autoliquidaciones, declaraciones informativas, declaraciones censales, comunicaciones y solicitudes de devolución, de naturaleza tributaria.

C) ANDALUCÍA.

.- Ley 6/2019, de 19/12 (BOJA 24/12/2019), del Presupuesto de la Comunidad Autónoma de Andalucía para el año 2020. ISD e ITP y AJD.

a) ISD: reducción del plazo de permanencia a tres años para parientes directos (grupos I y II) en las reducciones «mortis causa» e «inter vivos» de mejora de empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades y en la reducción propia de explotaciones agrarias.

b) ITP yAJD:
*TPO, tipo reducido 7% para adquisición vivienda habitual de valor real que no sea superior a 130.000 euros, super reducido del 3,5% para menores de 35 años cuando el valor real no sea superior a 130.000 euros y también del 3,5% para personas con discapacidad y familia numerosa cuando el valor real no sea superior a 180.000 euros.
* TPO, tipo reducido del 2% para determinadas operaciones en que interviene una SGR.
* AJD: tipo reducido 1,20% para adquisición vivienda habitual de valor real que no sea superior a 130.000 euros, super reducido del 0,30% para menores de 35 años cuando el valor real no sea superior a 130.000 euros y 0,1% para personas con discapacidad y familia numerosa cuando el valor real no sea superior a 180.000 euros.
* TPO, tipo reducido del 0,1% para determinadas operaciones en que interviene una SGR.

D) ARAGÓN.

.- LEY 10/2019, de 30/12 (BOA 31/12/2019), de Presupuestos de la Comunidad Autónoma de Aragón para el ejercicio 2020.

E) ASTURIAS.

.- Ley del Principado de Asturias 8/2019, de 30/12 (BOPA 31/12/2019), de Presupuestos Generales para 2020.

F) BALEARES.

.- Ley 19/2019, de 30/12 (BOIB 31/12/2019), de presupuestos generales de la comunidad autónoma de las Illes Balears para el año 2020. ITP y AJD.
a) TPO: el tipo reducido del 5% para adquisiciones de primera vivienda del adquirente cuyo valor no sea superior a 200.000 euros, queda acotado a que dicha primera vivienda tenga el carácter de habitual.
b) AJD:
* Tipo general: se sube al 1,5%.
* Tipo reducido del 1,2% para para adquisiciones de primera vivienda del adquirente con el carácter de vivienda habitual cuyo valor no sea superior a 200.000 euros.
.- Tipo reforzado del 2,5% para escrituras sujetas a AJD por renuncia a la exención en el IVA.

G) CANARIAS.

.- LEY 19/2019, de 30/12/2019 (BOC 31/12/2019), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Canarias para 2020. ISD e ITP y AJD.

a) ISD.
* Sucesiones: mantenimiento de la bonificación del 99,99% para parientes grupo I, recorte por tramos de la bonificación para parientes grupos II y III.
* Donaciones: mantenimiento de la bonificación del 99,99% para parientes grupo I, recorte por tramos de la bonificación para parientes grupo II.

b) ITP y AJD.
.- TPO:
* Nueva regulación del tipo reducido del 5% para adquisición de vivienda habitual de valor igual o inferior a 150.000 euros.
* Nueva regulación del tipo reducido aplicable a opciones de compras sobre inmuebles: general del 1% y del 0% para adquisición de vivienda habitual de valor igual o inferior a 150.000 euros.
* Nueva regulación del tipo reducido que se fija en el 5% para adquisición de vivienda habitual de valor igual o inferior a 150.000 euros en subastas judiciales, administrativas y notariales.
* Nueva regulación del tipo reducido del 0% aplicable en la transmisión de vivienda protegida que tenga la consideración de vivienda habitual que queda limitada a la primera vivienda habitual.
.- TPO y AJD: nueva regulación de la bonificación del 100% en TPO y AJD de transmisiones, arrendamientos, opciones de compra y transmisiones por su ejercicio en caso de viviendas habituales a entidades financieras en ejecución de garantía ( números 1 y 2 del art. 35 bis del TR).

.- Orden de 19/11/2019 (BOC 9/12/2019), por la que se aprueban los precios medios de mercado para comprobar el valor real de determinados bienes inmuebles rústicos a efectos de la liquidación de los hechos imponibles que se devenguen a partir del 1/1/2020 del ITP y AJD e ISD.

H) CANTABRIA.

.- Ley 4/2019, de 23/12 (BOC 31/12/2019), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Cantabria para el año 2020.

.- Ley de Cantabria 5/2019, de 23/12 (BOC 31/12/2019), de Medidas Fiscales y Administrativas. ITP y AJD.

a) TPO: Se introducen retoques en la regulación de los tipos reducidos del 5% para vivienda habitual por personas con minusvalías y viviendas que vayan a ser objeto de inmediata rehabilitación.
b) AJD:
* Tipo incrementado del 2% para escrituras que documenten préstamos con garantía hipotecaria.
* Se retoca la regulación del tipo reducido del 0,3% para adquisición de vivienda habitual por minusválidos.
* Se amplía la aplicación del tipo reducido del 0,3% previsto en el apartado 11 del art. 13 del TR aplicable a las SGR, a las entidades del sector público empresarial participada por la Administración de la Comunidad Autónoma de Cantabria en un porcentaje de al menos el 95 %.

I) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 11/2019, de 20/12 (DOCM 27/12/2019), de Medidas Administrativas y Tributarias de Castilla- La Mancha. ISD e ITP y AJD.
a) ISD: retoque de la regulación de las reducciones propias «mortis causa» e «inter vivos» de participaciones en entidades.
b) ITP y AJD.
.- TPO: se modifica la regulación del tipo reducido del 6% de vivienda habitual cuyo valor real no exceda de 180.000 euros.
.- AJD:
* Se modifica la regulación del tipo reducido del 0,75% de vivienda habitual cuyo valor real no exceda de 180.000 euros.
* Se suprime el tipo reducido del 0,75% aplicable a los préstamos hipotecarios para adquisición de vivienda habitual.
* Se suprime la deducción del 100% aplicable a los préstamos y créditos hipotecarios para financiación de locales de negocio para constitución de empresa o negocio profesional.
* Se excluye de la bonificación del 99% de las comunidades de regantes, los préstamos y créditos hipotecarios en los que el sujeto pasivo sea el prestamista.

.- Ley 10/2019, de 20/12 (DOCM 27/12/2019), de Presupuestos Generales de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha para 2020.

.- Ley 9/2019, de 13/12 (DOCM 27/12/2019), de Mecenazgo Cultural de Castilla-La Mancha.

.- Orden 176/2019, de 4/12 (DOCLM 13/12/2019), de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas, por la que se complementan las tablas de precios medios de venta de vehículos, aprobadas por el Ministerio de Hacienda, para utilizar en la aplicación del ITP y AJD e ISD para el año 2020.

J) CASTILLA Y LEÓN.

.- Decreto 43/2019, de 26/12 (BOCL 27/12/2019), prórroga de los Presupuestos Generales de la Comunidad de Castilla y León para 2018 en el ejercicio de 2020.

K) CATALUÑA.

.- DECRETO 272/2019, de 23/12 (DOGC 30/12/2019), prórroga de los presupuestos de la Generalidad de Cataluña para 2017, mientras no entren en vigor los de 2020.

L) GALICIA.

.- LEY 6/2019, de 23/12 (DOG 27/12/2019), de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de Galicia para el año 2020.

.- LEY 7/2019, de 23/12 (DOG 27/12/2019), de medidas fiscales y administrativas. ISD e ITP Y AJD.
a) ISD.
*Se incrementa la reducción de parentesco por parientes grupo II a 1.000.000 de euros.
* Se modifica la regulación de las reducciones propias de adquisición «mortis causa» e «inter vivos» de empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades.
b) ITP y AJD. TPO: nuevo tipo reducido del 5 o el 6%, según sea vivienda habitual o no, aplicable en la adquisición de viviendas en las parroquias que tengan la consideración de zonas poco pobladas o áreas rurales.

M) LA RIOJA.

.- Resolución 180/2019, de 27/12 (BOLR 30/12/2019), de la Secretaría General Técnica de la Consejería de Hacienda, por la que se dispone la publicación del Acuerdo de Consejo de Gobierno, prórroga de los Presupuestos Generales de la Comunidad autónoma de la Rioja durante el año 2020.

N) MADRID.

.- Decreto 315/2019 de 27/12 (BOCM 30/12/2019), prórroga de los Presupuestos Generales de la Comunidad de Madrid de 2019 para el año 2020.

Ñ) MURCIA.

.- Orden de 23/12 (BORM 28/12/2019), de la Consejería de Presidencia y Hacienda, por la que se aprueban los precios medios en el mercado de determinados inmuebles urbanos y rústicos radicados en la Región de Murcia para 2020.

.- Orden de la Consejería de Presidencia y Hacienda, de 23/12 (BORM 27/12/2019), prórroga de los Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia para el ejercicio 2019, durante el ejercicio 2020.

O) NAVARRA.

.- LEY FORAL 29/2019, de 23/12 (BON 31/12/2019), de modificación de diversos impuestos y otras medidas tributarias.

.- LEY FORAL 30/2019, de 23/12 (BON 31/12/2019), de modificación parcial del Texto Refundido de la Ley Foral del IRPF.

.- LEY FORAL 31/2019, de 23/12 (BON 31/12/2019), de modificación de la Ley Foral del Impuesto sobre el Patrimonio.

.- Orden Foral 53/2019, de 18/11 (BON 9/12/2019), de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se modifica la Orden Foral 280/2006, de 15 de septiembre, del Consejero de Economía y Hacienda, por la que se aprueba el modelo F-69 de declaración-liquidación trimestral del IVA, así como las condiciones generales y el procedimiento para la presentación telemática por Internet del modelo F-66 de declaración-liquidación mensual del IVA.

.- Orden Foral 69/2019, de 28/11 (BON 16/12/2019), de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se aprueban los modelos 210 y 211 del IRN, que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente y la retención practicada en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente.

P) PAÍS VASCO.

.- PAÍS VASCO. LEY 13/2019, de 27/12 (BOPV 31/12/2019), por la que se aprueban los Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Euskadi para el ejercicio 2020.

.- ÁLAVA. Norma Foral 22/2019, de 13/12 (BOTHA 30/12/2019), de medidas tributarias.
.
– ÁLAVA. Norma Foral 25/2019, de 20/12 (BOTHA 30/12/2019), de medidas tributarias para 2020.

.- ÁLAVA. Norma Foral 21/2019, de 11/12 (BOTHA 30/12/2019), de Presupuesto de las Juntas Generales para el año 2020.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 58/2019, del Consejo de Gobierno Foral de 27/12 (BOTHA 3/1/2020). Aprobar la modificación de los porcentajes de retención aplicables a los rendimientos de trabajo en el IRPF.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 59/2019, del Consejo de Gobierno Foral de 27/12 (BOTHA 3/1/2020). Aprobar los coeficientes de actualización aplicables en el IRPF e IS.

.- ÁLAVA. Orden Foral 658/2019, del Diputado de Hacienda, Finanzas y Presupuestos, de 12/12 (BOTHA 20/12/2019), de modificación de la Orden Foral 651/2007, del Diputado de Hacienda, Finanzas y Presupuestos, de 17 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 190 de resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF.

.- GIPUZKOA. Norma Foral 9/2019, de 23/12 (BOG 30/12/2019), por la que se aprueban los presupuestos generales del Territorio Histórico de Gipuzkoa para el año 2020.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral 56/2019, de 27/12 (BOG 30/12/2019) de diciembre, por el que se modifican los Reglamentos del IRPF e IRNR y el Reglamento por el que se desarrollan determinadas obligaciones tributarias formales, y se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en 2020.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral 57/2019, de 27/12 (BOG 30/12/2019), por el que se modifica el Reglamento del IS para desarrollar los incentivos para el fomento de la cultura.

– GIPUZKOA. Orden Foral 570/2019 de 29/11 (BOG 9/12/2019), por la que se modifica la Orden Foral 27/2018, de 21 de enero, por la que se aprueba el modelo 198 «Declaración anual de operaciones con activos financieros y otros valores mobiliarios».

.- GIPUZKOA. Norma Foral 8/2019, de 9/12 (BOG 13/12/2019), por la que se modifica la Norma Foral 3/2019, de 11 de febrero, de aprobación de determinadas medidas tributarias para el año 2019.

.- GIPUZKOA. Orden Foral 604/2019, de 11/12 (BOG 23/12/2019), por la que se aprueba el modelo 182 (IRPF, IS e IRNR).

.- VIZCAYA. NORMA FORAL 6/2019, de 27/12 (BOB 31/12/2019) de diciembre, de Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Bizkaia para el año 2020.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 179/2019, de 3/12 (BOB 13/12/2019), de la Diputación Foral de Bizkaia por el que se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en el IRPF e IS a las transmisiones que se efectúen en el ejercicio 2020.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 184/2019, de 10/12 (BOB 23/12/2019), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifican las Normas Técnicas para la valoración a efectos fiscales de los bienes inmuebles de naturaleza urbana aprobadas mediante Decreto Foral 163/2013, de 3 de diciembre.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 194/2019, de 17/12 (BOB 19/12/2019), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifica el Reglamento del IRPF.

Q) VALENCIA.

.- LEY 10/2019, de 27/12 (DOGV 31/12/2019), de presupuestos de la Generalitat para el ejercicio 2020.

.- LEY 9/2019, de 23/12,(DOGV 30/12/2019), de la Generalitat, de medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera y de organización de la Generalitat. ISD e ITP y AJD.
a) ISD: nueva regulación de las reducciones propias «inter vivos» y «mortis causa» de empresa individual, negocio profesional, empresa agrícola y participaciones en entidades.
b) ITP y AJD: nuevo tipo incrementado del 2% en AJD para escrituras de préstamos y créditos hipotecarios, siempre que el sujeto pasivo sea el prestamista.

 

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 23/10/2019 (ROJ 11260/2019). DONACIONES y TPO. La cesión de bienes a cambio de renta vitalicia queda sujeta inicialmente a TPO, tanto la cesión como la pensión; pero, si se cumplen los presupuestos del art. 14.6 del TRITPAJD, en cuanto a la diferencia de la base de la cesión respecto de la pensión, por dicha diferencia es donación del cedente al cesionario.

(…) TERCERO.- Cesión de bienes a cambio de pensión vitalicia.

La parte recurrente denuncia la falta de motivación de la liquidación y los errores que, a su entender, se cometen por la Administración en la misma, tanto al calcular el valor de adquisición de la nuda propiedad como respecto al valor de la pensión abonada.

El motivo no puede ser estimado.

En la escritura pública objeto de tributación se formaliza un contrato de renta vitalicia conforme a lo dispuesto en los arts. 1802 y ss. del CC por el cual D.ª Covadonga , de 89 años de edad, transmite a D. Urbano -el recurrente- la nuda propiedad de la vivienda sita en la CALLE000 , NUM002 , NUM003 de Madrid a cambio de que éste se obligue a pagar a aquélla una renta vitalicia. Al fallecimiento de la pensionista D. Urbano adquiere por consolidación el pleno dominio del inmueble.

Los contratantes valoran en la escritura la nuda propiedad del inmueble en 315.000 euros y la pensión mensual que recibe la transmitente en 2.300 euros.

El art. 14.6 del Texto Refundido del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, dispone que » cuando en las cesiones de bienes a cambio de pensiones vitalicias o temporales, la base imponible a efectos de la cesión sea superior en más del 20 por 100 y en 12.020,24 euros a la de la pensión, la liquidación a cargo del cesionario de los bienes se girará por el valor en que ambas bases coincidan y por la diferencia se le practicará otra por el concepto de donación».

Por lo tanto, habrá que calcular el valor de uno y otro y determinar si se cumple lo dispuesto en el citado artículo.

Para calcular la base imponible de la pensión debe acudirse al artículo 10.2.f) del TRLTPAJD, según el cual » la base imponible de las pensiones se obtendrá capitalizándolas al interés básico del Banco de España y tomando del capital resultante aquella parte que, según las reglas establecidas para valorar los usufructos, corresponda a la edad del pensionista, si la pensión es vitalicia, o a la duración de la pensión si es temporal». Y en el artículo 10.2 a) se establecen las reglas para calcular el valor de los usufructos vitalicios, que en el caso analizado en función de la edad de la pensionista se fija en el 10%.

Es decir, la pensión anual (2.300 euros x 12) es de 27.600 euros, capitalizada al 4% da un resultado de 690.000 euros que, en función de las reglas previstas por edad para el usufructo (10%) determina que el importe de la pensión sea de 69.000 euros.

La diferencia entre la base imponible de la cesión (315.000 euros) y la base imponible de la pensión (69.000 euros) es de 246.000 euros, superior a 12.020,24 euros y al 20% del valor de la pensión (69.000 euros), por lo que procede practicar liquidación por donación en los términos del art. 14.6 al cesionario Don Urbano sobre una base liquidable de 246.000 euros, resultando una liquidación de 74.794,82 euros». (…)

Comentario:
Interesante la sentencia que nos recuerda los riesgos de tributación adicional por el Impuesto de Donaciones de estos contratos. A la cuestión se dedica el tema del mes.

B) ISD.

.- SENTENCIA TSJ DE GALICIA DE 15/10/2019, ROJ 5443/2019. SUCESIONES. Si el ajuar es adjudicado a la viuda en la liquidación de gananciales, no debe incluirse a efectos del impuesto pues tal adjudicación acredita su inexistencia en el caudal relicto.

«TERCERO.- Distinta solución ha de recibir la imputación del ajuar doméstico pues tanto en vía administrativa como ante el TEAR, la actora alegó en la impugnación de la inicial liquidación que fue anulada, que para determinar la masa hereditaria habría que tener en cuenta el documento liquidatorio de la sociedad de gananciales, del cual resultaba la atribución del 100% de la vivienda habitual del causante a este, y la totalidad del ajuar doméstico a la esposa (viuda). El TEAR anuló el criterio de la oficina de gestión que ignoraba la liquidación de la sociedad de gananciales al entender que el documento de 30 de junio de 2013, en cuya virtud se liquida la sociedad de gananciales y se adjudican bienes a la hereditaria del causante relacionados en las autoliquidaciones, debía tenerse en cuenta para realizar la liquidación ya que conforme al artículo 1227 CC, tal documento se presentó ante la Oficina liquidadora, bien con las autoliquidaciones el 4/11/2013, ya en el escrito de alegaciones el 25/2/2014, pero, en cualquier caso, antes de practicarse la liquidación.

Es cierto que el TEAR en el siguiente fundamento de derecho no efectúa un pronunciamiento expreso sobre el ajuar, pero ello no supone la asunción del criterio de la oficina de gestión, toda vez que pugna con la regla general que esta ha de observar al liquidar de nuevo, impuesta en el fundamento de derecho III, que la Administración también consintió. Por tanto, dado que en el documento liquidatorio de la sociedad de gananciales se adjudicó la totalidad del ajuar doméstico a la actora, este no puede integrar la masa hereditaria porque no existe entre los bienes del causante. Tal exclusión es conforme al artículo 15 LISD que prevé que: «el ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y se valorará en el tres por ciento del importe del caudal relicto del causante, salvo que los interesados asignen a éste un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulta de la aplicación del referido porcentaje». (…)

Comentario:
Más razón que un santo tiene el TSJ de Galicia: si el ajuar correspondiente al causante se ha inventariado y cuantificado en la liquidación de gananciales, adjudicándose al cónyuge viudo por su participación en la misma, no procede a efectos del impuesto adicionar el 3% previsto en el art. 15 de la LISD, puesto que consta acreditada su inexistencia en el caudal relicto.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 14/11/2019, NÚMERO 00/01403/2018/00/00. DONACIONES. Coexistencia de dos liquidaciones de distintas CCAA para un mismo hecho imponible: procede la anulación con retroacción de actuaciones de la liquidación impugnada emitida por una de las administraciones sin entrar en el fondo del asunto, pues cualquiera de ellas debería haber instado la actuación de la Junta Arbitral.

(…) TERCERO.- Conforme a Antecedentes en el presente caso se dictan dos liquidaciones por el mismo hecho imponible por Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, una por la Comunidad Autónoma de Madrid y otra por la Junta de Andalucía.

(…) OCTAVO.- Conclusión de todo lo anterior es que la Administración Tributaria autora del acto aquí impugnado, al conocer de la liquidación practicada por otra Administración Tributaria debió instar el procedimiento de arbitraje, y dado que este Tribunal Central no debe conocer del fondo del asunto por las razones apuntadas anteriormente, procede anular la liquidación impugnada en esta reclamación remitiendo el expediente a la Administración autora del acto para que, con carácter previo al inicio, en su caso, de un nuevo procedimiento de liquidación, inicie el procedimiento regulado en el RD 2451/98, contra cuya resolución o inactividad sólo cabe el recurso contencioso administrativo.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación, anulando el acto impugnado, y acordando la retroacción de actuaciones en los términos señalados en la presente resolución».

Comentario:
Interesante la resolución del TEAC que nos señala el camino a seguir en tema no tan infrecuente de concurrencia de administraciones que pretenden atribuirse la competencia: primero que resuelva la Junta Arbitral y una vez sea firme su resolución debe continuar el procedimiento la administración que haya resultado competente. Lo malo del caso es que, como indica la resolución, el sufrido contribuyente queda inerme, pues carece de legitimación para instar el conflicto de competencias.

.- CONSULTA DGT V3180-19 DE 15/11/2019. SUCESIONES Y SEGUROS. Heredero y beneficiario de seguro por causa de muerte no residente de tercer Estado extraño a la UE y al EEE: queda sujeto por obligación real, siendo la administración competente la estatal pero con opción a aplicar la normativa correspondiente a la residencia habitual del causante. Puede realizar la liquidación parcial del seguro, pero en la misma solo tendrá derecho a aplicar la reducción de seguros.

HECHOS: El consultante, residente en México, es heredero «ab intestato» de su abuela, quien era residente fiscal en Madrid.
Con la finalidad de cobrar el importe de los seguros sobre la vida a la mayor brevedad, el consultante quiere hacer una autoliquidación parcial del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Posteriormente, hará una autoliquidación complementaria acumulando los restantes bienes y derechos que forman parte de su herencia.

CUESTIÓN:
1ª. ¿Cuál es la normativa que tiene que aplicar en la autoliquidación parcial del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que realiza como beneficiario de los seguros sobre la vida de su abuela, en su condición de heredero?
2ª. Si no fuese heredero, sino simplemente beneficiario de los seguros sobre la vida, ¿qué normativa tendría que aplicar en la autoliquidación?

CONTESTACIÓN: (…)

CONCLUSIONES:
Primera: En la adquisición “mortis causa”, la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones corresponderá a la Administración General del Estado cuando el sujeto pasivo sea no residente.
Segunda: La normativa española que regula el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es contraria a la normativa de la Unión Europea, en tanto en cuanto no respeta el principio de libertad de movimiento de capitales regulado en el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, que prohíbe todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.
Tercera: Conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo y de acuerdo con la jurisprudencia del TJUE sobre el alcance del principio de libertad de movimiento de capitales consagrado en el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, los efectos de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, resultan aplicables a los residentes en países no de la Unión.
Cuarta: En consecuencia, no ha de tenerse en cuenta la exclusión de los países terceros ajenos al EEE en relación con el ámbito de aplicación de la disposición adicional segunda de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones. Por lo tanto, el régimen regulado en dicha disposición adicional resultará aplicable en relación con todos los no residentes, con independencia de que residan en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo o en un país tercero.
Quinta: En el supuesto de percepción de cantidades por el beneficiario de contrato de seguro sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, sin que este sea heredero, el sujeto pasivo podrá aplicar la normativa de la Comunidad Autónoma donde el contratante tuviera su residencia habitual.
Sexta: La disposición adicional segunda de la LISD establece una opción a favor de los obligados tributarios, por una vez elegida la normativa aplicable –estatal o autonómica–, no podrá modificarse con posterioridad.
Séptima: En la autoliquidación parcial a cuenta del impuesto el sujeto pasivo podrá aplicar, exclusivamente, la reducción de prevista para las cantidades percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida».

Comentario:
Una de cal y otra de arena en esta consulta.

De una parte afirma que los sujetos pasivos no residentes ajenos a la UE en la autoliquidación la normativa autonómica correspondiente a la residencia habitual del causante y que pueden respecto de seguros realizar la liquidación parcial.

Pero, de otra, mantiene dos criterios en mi opinión frontalmente “contra legem”: .- Que la aplicación en la autoliquidación ante la AEAT de la normativa autonómica más próxima es una opción y no un derecho (cuando la DA 2ª de la LISD en todo caso se refiere a “derecho”), con la secuela que no puede instarse por el sujeto pasivo rectificación de la autoliquidación en caso de error.
.- Que en las liquidaciones parciales por seguros únicamente puede aplicarse la reducción por seguros, cuando el art. 35.2 de la LISD dice: “En las liquidaciones parciales que se practiquen para el cobro de seguros sobre la vida de cualquier tipo se tendrán en cuenta las reducciones previstas en el artículo 20 de esta Ley, con los requisitos y límites establecidos en el mismo”.

.- CONSULTA DGT V3226-19 DE 22/11/2019. SUCESIONES: el depositario o custodio de una cartera de valores de un causante incurre en responsabilidad subsidiaria y en infracción tributaria si para su entrega el sucesor no le acredita el pago, exención o prescripción del ISD por la administración competente.

«HECHOS: La consultante presta servicios de inversión y auxiliares, pudiendo actuar como mediadora en la transmisión de valores que formen parte de una herencia.

Un cliente falleció hace 20 años aproximadamente y el heredero dice no estar en condiciones de aportarle copia de la declaración o declaración-liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones alegando haberla extraviado.

CUESTIÓN: Extensión de la responsabilidad subsidiaria del artículo 8.1.c) y del deber del artículo 32.4 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

CONTESTACIÓN: (…)

CONCLUSIONES:
Primera: La responsabilidad subsidiaria del artículo 8.1.c) de la LISD se extinguirá con la extinción de la deuda tributaria, y ésta, a su vez, por cualquiera de los medios previstos en el artículo 59.1 de la LGT.
Segunda: El artículo 32.4 de la LISD contiene una prohibición legal expresa de efectuar entregas de bienes a personas distintas de su titular sin que se acredite previamente el pago del impuesto o su exención, lo que, a sensu contrario constituye un mandato legal de bloquear los valores hasta que se produzca el pago del impuesto.
Tercera: Corresponde al heredero, bien la acreditación del pago o la exención del impuesto, bien la obtención de la dispensa de la Administración del deber de no entregar».

Comentario:
Lo tenía fácil en este caso el consultante dada la evidente prescripción, pero bueno lo destacable es que para determinados sujetos subsiste en el ISD una superposición de responsabilidades: como responsable subsidiario y como sujeto a obligaciones formales cuyo incumplimiento supone infracción tributaria. Ello a mi juicio tiene difícil justificación dogmática.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 22/10/2019 (ROJ 10565/2019). AJD. Posposición de hipoteca ya constituida a una ampliación de una hipoteca estando prevista la reserva de rango: queda sujeta.

(…) PRIMERO.- Se impugna en esta litis la Resolución de 31 de julio de 2018 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, relativa a ITPAJD, modalidad AJD, estimatoria de reclamación económico administrativa por el concepto de POSPOSICIÓN Y MEJORA DE RANGO HIPOTECARIO de cuantía 42.493,67 euros.
Consta en la Resolución lo siguiente:
-La liquidación se gira en relación con la escritura pública otorgada el 27 de octubre de 2011 en la que BANKIA aumenta en la cantidad consignada un préstamo hipotecario que había sido concedido a la Comunidad de Bienes VALDEBEBAS IIC.B. en fecha 23 de diciembre de 2010.
En la escritura se hace constar que la ampliación se constituye con rango anterior a la constituida a favor de AVINTIA PROYECTOS Y CONSTRUCCIÓNES S.L. en virtud de escritura de 4 de agosto de 2011, en la que se hizo constar que aquella quedaría pospuesta a la ampliación aquí contenida.
La liquidación se gira por el concepto de posposición y mejora de rango hipotecario, por reunir los requisitos del art. 31.2 del TR del ITPAJD.

(…) Como se ha visto, en el supuesto de autos el TEAR manifestó que «la ampliación formalizada el 27 de octubre de 2011 no contiene un pacto de posposición de hipoteca, sino que ab inicio nace con mejor rango que la formalizada en primer lugar».
Pues bien, y de acuerdo con las sentencias citadas, nos encontramos con un supuesto en el que se dan los requisitos previstos en el art. 31.2 (cosa valuable, acto inscribible, no sujeción a otros impuestos). Por el TEAR se pretende que no se está ante una posposición, y sin embargo se admite que ha habido una mejora de rango. Es decir, se reconoce en definitiva que se ha alterado el sistema registral español, en el que, como se ha visto, rige el principio de prioridad con arreglo al cual el orden de presentación en el Registro de los derecho reales les atribuye una prelación de grado o mejor grado a aquéllos que fueron presentados en el Registro en primer lugar. Dicha alteración tiene sin duda un contenido económico, pues en definitiva hay una preferencia para el cobro con la que antes no se contaba. Y dicha alteración se produce con la ampliación del préstamo, siendo por lo tanto ese el momento de devengo del impuesto.
Por todo ello y en aplicación de la doctrina establecida por el TS en sentencia de 12 de septiembre de 2013 (que estableció que la trascendencia de un derecho real es económica), se ha de entender que se está ante la realización del hecho imponible.

QUINTO.- Por la entidad BANKIA se ha contestado a la demanda manifestando que se está ante un supuesto de reserva de rango por lo que no sería aplicable el principio prior tempore potior iure y además, no es aplicable el art. 4 del RD Legislativo regulador del ITPAJD ya que el negocio de ampliación de hipoteca no tiene autonomía propia para ser sometido a gravamen tal y como se exige en el propio artículo y porque desde el principio la ampliación de la hipoteca tiene mejor rango que la inscrita con anterioridad (pues se pactó esa reserva de rango).

Pues bien en relación con ello como ya se ha visto, se ha de considerar que se está ante un alteración de rango que se hace efectiva con la escritura ahora liquidada. Respecto a que no se aplica el art. 4 pues «el negocio de ampliación de hipoteca no tiene autonomía propia para ser sometido a gravamen tal y como se exige en el propio artículo», ello sería intrascendente dado que lo que establece el artículo es que cada convención (en este caso la mejora o posposición de rango) genera un derecho». (…)

Comentario:

Pues en mi opinión no tiene ninguna razón el TSJ de Madrid: si la posposición de la hipoteca anterior a la ampliación opera por una reserva de rango del art. 241 del RH establecida al constituirse la hipoteca que empeora de rango, al verificarse la ampliación que “gana” el rango reservado, no hay acto o contrato en la ampliación que justifique la exigencia de AJD de acuerdo al art. 31.2 del TRUTPAJD.

.- CONSULTA DGT V2772-19, DE 4/10/2019. AJD Y TPO. Disolución de comunidad previa división horizontal entre tres comuneros por iguales partes de un edificio respecto de los que tres cuartas partes indivisas les pertenecen por herencia de su padre y una cuarta parte indivisa por herencia de su madre, adjudicándose proporcionalmente a los haberes cada comunero un departamento privativo del edificio y manteniendo el condominio sobre la planta baja: la división horizontal queda sujeta a AJD, hay dos comunidades atendiendo al origen y es permuta sujeta a TPO pues es una disolución parcial.

«HECHOS: El consultante adquirió en pro indiviso, junto con sus dos hermanos, las tres cuartas partes de un edificio por el fallecimiento de su padre. Actualmente, en el mismo documento en que se van a adjudicar la herencia de la cuarta parte de la que era titular la madre tienen previsto efectuar la división horizontal del edificio como medio para adjudicar a cada uno de los tres hermanos un inmueble y adjudicar por terceras partes pro indivisas la planta baja, que tiene un valor distinto, para posteriormente venderla.

CUESTIÓN: Tributación de la operación.

CONTESTACIÓN:

(…) La división horizontal tributará por el concepto de actos jurídicos documentados al cumplir con todos los requisitos que establece el artículo 31.2 del TRLITPAJD. Serán sujetos pasivos todos comuneros en proporción a su cuota de participación en la comunidad de bienes y la base imponible se calculará en función de lo establecido en el artículo 70 del RITPAJD.

– Permuta: En primer lugar, debe ponerse de manifiesto que, dado el escueto planteamiento de la consulta, la contestación no puede ser muy concreta. En segundo lugar, que nos encontramos ante dos comunidades de bienes diferentes, en este sentido, no cabe hablar de la existencia de una única comunidad de bienes. En efecto, una comunidad de bienes que se constituyó como resultado de la adjudicación de bienes de la herencia de su padre y con efectos desde la muerte del padre, que es el momento al que se retrotraen los efectos de la adjudicación de la herencia y que está formada por las tres cuartas partes de los inmuebles y otra comunidad de bienes que se constituyó en el momento del fallecimiento de la madre y con efectos desde la muerte de la misma y que solamente está formada por una cuarta parte del piso de más valor. Una vez hecha esta consideración se analiza la operación planteada.

La operación que se pretende realizar no es una disolución de la comunidad de bienes que proviene de la herencia del padre, ya que el Código Civil define la comunidad de bienes en su artículo 392, cuyo párrafo primero dispone que “Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”; precisamente el hecho de que una de las fincas siga estando en pro indiviso entre los comuneros es lo que impide calificar a la operación descrita como disolución de las comunidades de bienes, produciéndose en todo caso, lo que a veces se denomina “disolución parcial”, pero que realmente no es una disolución, o en cualquier caso, no lo es a los efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD). En realidad nos encontramos ante una permuta en la cual se va a producir la transmisión de cuotas de participaciones indivisas sobre unos inmuebles que efectúan los copropietarios entre sí, lo cual encaja en el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD descrito en el artículo 7.1.A) del TRLITPAJD, a la cual queda sujeta dicha operación, en la que el consultante y los demás comuneros tributarán por la adquisición del porcentaje de la finca que adquieren, al tipo de gravamen de los bienes inmuebles. La base Imponible será el valor real de la parte de la finca adquirida».

Comentario:
Que no, que la DGT no se entera:
No se entera que la división horizontal cuando es previa y necesaria para una disolución de condominio no tributa por AJD como ha reconocido recientemente el TEAC, aplicando jurisprudencia ya antigua del TS, en resolución de 11/7/2019, reseñada en el informe anterior.
No se entera que no hay un concepto propio distinto del civl de disolución de comunidad en el ITP y AJD.
Y no se entera que el origen no determina en caso de una pluralidad de bienes una o varias comunidades, sino que es la triple identidad de comuneros, cuotas y régimen jurídico lo que las conforma.

Entre tanto, para la DGT a pagar AJD por las modificaciones hipotecarias previas necesarias y por TPO como permuta.

.- CONSULTA DGT V3133-19 DE 11/11/2019. AJD. Los préstamos hipotecarios sujetos a AJD en los que el sujeto pasivo es el prestamista quedan exentos en el caso de que el prestatario sea administración pública u otra persona o entidad del art. 45.I.A) del TR o en el supuesto de la hipoteca inversa.

«HECHOS: El artículo único del Real Decreto-ley 17/2018, de 8 de noviembre, modificó los artículos 29 y 45.I.B) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que regulan, respectivamente, el sujeto pasivo en la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, y las exenciones objetivas de dicho impuesto. Posteriormente, la disposición final segunda de la Ley 5/2019, de 15 de marzo, reguladora de los contratos de crédito inmobiliario, ha añadido el siguiente párrafo final al referido artículo 45: «Los beneficios fiscales y exenciones subjetivas concedidos por esta u otras leyes en la modalidad de cuota variable de documentos notariales del impuesto sobre actos jurídicos documentados no serán aplicables en las operaciones en las que el sujeto pasivo se determine en función del párrafo segundo del artículo 29 del Texto Refundido, salvo que se dispusiese expresamente otra cosa». La introducción del párrafo transcrito plantea algunas cuestiones en relación con la subsistencia de determinadas exenciones en operaciones de préstamo o crédito hipotecario reguladas en la normativa del impuesto.

CUESTIÓN:
Primera: Si la entrada en vigor de las modificaciones introducidas por la Ley 5/2019 no alteran ni derogan la exención de la cuota gradual de AJD regulada en el párrafo 25 de artículo 45.I.B) del TRLITPyAJD que resulta aplicable a «Las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria en las que el prestatario sea alguna de las personas o entidades incluidas en la letra A) anterior».

Segunda: Si la entrada en vigor de las modificaciones introducidas por el Real Decreto-ley 17/2018 y por la Ley 5/2019 no alteran ni derogan la exención de la cuota gradual de AJD establecida en el apartado 7 de la disposición adicional primera de la Ley 41/2007, de 7 de diciembre, por la que se modifica la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Regulación del Mercado Hipotecario y otras normas del sistema hipotecario y financiero, que resulta aplicable a «Las escrituras públicas que documenten las operaciones de constitución, subrogación» y «novación modificativa» de «hipotecas inversas».

CONTESTACIÓN:

(…) CONCLUSIONES:

Primera: La exención de las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria en las que el prestatario sea alguna de las personas o entidades incluidas en la letra A) del artículo 45.I del TRLITPAJD, regulada en el número 25 del artículo 45.I.B) de dicho texto refundido, mantiene plenamente su vigencia, con independencia de que ahora el sujeto pasivo sea el prestamista, por tratarse de una exención objetiva, pues lo que está exenta es la operación en sí.

Segunda: La exención de las escrituras públicas que documenten las operaciones de constitución, subrogación y novación modificativa de “hipotecas inversas”, regulada en la disposición adicional primera de la Ley 41/2007, mantiene plenamente su vigencia, con independencia de que ahora el sujeto pasivo sea el prestamista, por tratarse de una exención objetiva, pues lo que está exenta es la operación en sí».

Comentario:

Importante la consulta al precisar la subsistencia de las exenciones en los préstamos hipotecarios sujetos a AJD en caso de hipotecas inversas y a favor de las administraciones públicas.

Y es que la Ley 5/2019, de CCC, no tiene la virtud de la claridad ni en la DF 2ª ni en el resto del articulado.

D) IRPF.

.- CONSULTA DGT V3196-2019 DE 18/11/2019. IRPF. Arrendamiento de inmueble adquirido por herencia: en rendimientos del capital inmobiliario es deducible como gasto amortizable el ISD, pero no la la «plusvalía municipal» (IIVTNU).

HECHOS: El consultante ha heredado una vivienda que va a destinar al alquiler, habiendo satisfecho, para su adquisición a título sucesorio, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

CUESTIÓN: Deducibilidad de los citados impuestos.

CONTESTACIÓN: (…)
Partiendo de la hipótesis de que el arrendamiento no se realiza como actividad económica, por no reunir los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, los rendimientos derivados del arrendamiento del inmueble constituyen rendimientos del capital inmobiliario, según lo dispuesto en el artículo 22 de la LIRPF. (…)

En el caso consultado, respecto de los tributos que gravaron la adquisición de a vivienda, satisfechos por el consultante, en concreto el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, no están relacionados con el arrendamiento del inmueble, ni son consecuencia de la relación contractual entre arrendador y arrendatario, y, por tanto, al tratarse de unos gastos inherentes a la adquisición del inmueble, constituirán un mayor valor de adquisición del mismo.

No obstante, en cuanto a la deducibilidad vía amortización del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana satisfecho por el consultante por la adquisición por herencia del inmueble, hay que tener en cuenta que, Contablemente, la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias (BOE del 8 de marzo), en el punto 4 del apartado 3.8 de su norma segunda establece entre sus “otras consideraciones” que “los terrenos y los edificios son activos independientes, y se contabilizarán por separado, incluso si han sido adquiridos de forma conjunta. Los edificios tienen una vida útil limitada y, por tanto, son activos amortizables. Un incremento en el valor de los terrenos en los que se asienta un edificio no afectará a la determinación del importe amortizable del edificio” (…)

En consecuencia, el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana satisfecho por el consultante como consecuencia de la adquisición por herencia del inmueble edificios arrendados, se incorporará al activo como mayor valor de dichos terrenos, no pudiendo deducirse su importe por la vía de la amortización al tratarse de un bien no amortizable».

Comentario:

Digna de reseña la consulta en cuanto resuelve con buen criterio dos posibles gastos deducibles en rendimientos de capital inmobiliario, pronunciándose a favor por la deducibilidad como amortización de la cuota satisfecha por el Impuesto de Sucesiones (se entiende la parte proporcional correspondiente al inmueble) y negándola para el IIVTNU, dado que grava el suelo y los terrenos no son susceptibles de amortización.

.- CONSULTA DGT V3128-19 DE 11/11/2019. IRPF. Comodato o cesión de la participación ganancial de un inmueble de un cónyuge a otro y posterior arrendamiento de todo el inmueble por éste último: lo satisfecho por el Impuesto de Donaciones es deducible como gasto de amortización en los rendimientos del capital inmobiliario por el arrendamiento.

«HECHOS: La consultante, casada en régimen de gananciales, formaliza con su marido un contrato de comodato cediéndole este su participación en unos inmuebles para que los arriende. Por el comodato se le practicó a la consultante una liquidación por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, liquidándosele posteriormente una sanción.

CUESTIÓN: Tributación en el IRPF de la consultante.

CONTESTACIÓN:

(…) Esta configuración normativa del comodato no parece encajar con el contrato suscrito por la consultante y su cónyuge, pues aquella va a hacer suyos los frutos civiles que produzcan los inmuebles cedidos (la participación en los mismos que pertenece al cónyuge), encontrándonos más bien ante una constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre inmuebles, lo que va a determinar para la consultante una titularidad jurídica sobre la totalidad de los rendimientos que puedan producir los inmuebles de los que el marido le cede su participación para su posterior arrendamiento por parte de la consultante.

Partiendo de la hipótesis de que el arrendamiento de los inmuebles no se va a realizar como actividad económica, por no reunir los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), los rendimientos derivados del arrendamiento de los inmuebles constituirán rendimientos del capital inmobiliario, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 22 de la misma ley, rendimientos que se atribuirán exclusivamente a la consultante en aplicación de la regla de individualización de rentas contenida en el apartado 3 de artículo 11 esta ley: (…)

(…) De acuerdo con lo expuesto, el importe de la cuota del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones satisfecho por la consultante con ocasión de la adquisición de la titularidad del derecho de uso o disfrute cedido por el cónyuge será deducible a través de su amortización en los términos recogidos en el apartado 3 transcrito. Respecto a la participación que la consultante tiene como propietaria (50 por 100) de los inmuebles, su amortización se realizará conforme a lo establecido en el apartado 2 de este artículo 14 del Reglamento del Impuesto».

Comentario:
Y más de lo mismo de la consulta anterior referido al Impuesto de Donaciones en un contrato gratuito ciertamente “extraño”.

.- CONSULTA DGT V3120-19 DE 7/11/2019. IRPF. Tributación de la venta de terrenos inicialmente rústicos adquiridos por herencia por un particular después de una reparcelación forzosa con agente urbanizador donde adquieren el carácter de urbanos: en principio no tributan como rendimiento de actividades económicas, sino como alteración patrimonial.

«HECHOS: El consultante heredó a la muerte de su padre en 1980 el 50 por ciento de una parcela rústica, heredando el 50 por ciento restante a la muerte de su madre en 1996. En esta fecha también heredó el cien por cien de otra parcela rústica. Como consecuencia de un programa de actuación urbanizadora aprobado en 2004 por el Ayuntamiento de la localidad donde se sitúan las fincas, y ejecutado por una sociedad mercantil como agente urbanizador, se procedió a una reparcelación forzosa adjudicándose al consultante 26 parcelas urbanas.

CUESTIÓN: Tratamiento fiscal de la posible venta de dichas parcelas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del consultante.

CONTESTACIÓN:

(…) «A ese respecto, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que la promoción inmobiliaria para su posterior venta supone, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos con la finalidad de vender los inmuebles promovidos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 27 de la LIRPF, que se refiere a la actividad de arrendamiento, actividad distinta de la promoción inmobiliaria. Además, la mera intención o voluntad de llevar a cabo una actividad de promoción inmobiliaria no implica su comienzo efectivo.

No obstante lo anterior, cuando la actividad quede limitada a la urbanización de terrenos destinados a la venta, realizada a través de Juntas de Compensación, debe señalarse que constituye asimismo doctrina reiterada de este Centro Directivo que en el caso de Juntas de compensación de naturaleza fiduciaria que se limitan a realizar en favor de sus miembros las tareas de urbanización, manteniendo éstos la propiedad de los terrenos, dicha circunstancia no significa necesariamente que los propietarios que ceden los terrenos, aunque financien mediante sus aportaciones o derramas las obras de urbanización, desarrollen una actividad económica de promoción inmobiliaria.

Por tanto habrá que analizar, en cada caso concreto, las circunstancias de cada uno de los propietarios para determinar si desarrollan o no una actividad económica. Lógicamente, si con anterioridad desarrollaban operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad a la adjudicación de los terrenos urbanizados, es evidente que llevan a cabo una actividad de promoción inmobiliaria. Además, pueden señalarse como indicios de realización de una actividad económica en relación con los terrenos cedidos, entre otros, la participación efectiva en la gestión. De darse alguna de estas circunstancias, los terrenos tendrían la consideración de existencias, generando su venta rendimientos de actividades económicas a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Expuesta la doctrina general de este Centro Directivo respecto a la consideración de la promoción inmobiliaria como actividad económica y pasando al caso específico consultado, debe indicarse que, si bien el sistema de ejecución no es el propio de una Junta de Compensación de naturaleza fiduciaria, de lo manifestado en la consulta y de la documentación aportada se deduce que la iniciativa y gestión de la actuación urbanística corresponde en exclusiva al Ayuntamiento, que designa un agente urbanizador, sin que los propietarios intervengan en la misma, limitándose a pagar las correspondientes derramas, y limitándose la actuación realizada a la urbanización de los terrenos.

Por tanto, dado que no se dan las circunstancias que determinarían la realización de una actividad económica, la transmisión de las fincas generaría una ganancia o pérdida patrimonial, de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la LIRPF, cuyo importe se determinará en la forma prevista en los artículos 34, 35 y 36 de la LIRPF.

(…) El valor de adquisición de los terrenos, dado que fueron adquiridos a título lucrativo, serán los que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado, más el coste de las inversiones o mejoras efectuadas -entre las que se incluirán los gastos de urbanización en que se hayan incurrido- y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses, en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.

Al respecto, debe tenerse en cuenta que los pagos realizados para la urbanización de los terrenos, suponen la existencia de una mejora, a efectos del cálculo de la ganancia o la pérdida patrimonial, debiendo distinguirse, según el artículo 34.2 de la Ley del Impuesto la parte del valor de transmisión que corresponde a cada componente del valor de adquisición.

Este desglose del valor de transmisión debe realizarse en función del valor normal de mercado del terreno y de la mejora en el momento de la enajenación, valores que pueden acreditarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho y que corresponderá valorar a los órganos de la Administración Tributaria en sus actuaciones de comprobación e investigación». (…)

Comentario:
Aunque en IVA es otra cosa, a efectos del IRPF el pago de gastos de urbanización en una actuación urbanística por un particular propietario de un terreno adquirido por herencia no le convierte en empresario, por lo que, al vender la parcela urbana resultante, no tributa por rendimientos de actividades económicas (base imponible general), sino como alteración patrimonial (base imponible del ahorro).

.- CONSULTA DGT V2305-19 DE 5/9/2019. IRPF. La cesión gratuita por plazo a un familiar de una vivienda conlleva la obligación de imputar como rendimiento del capital inmobiliario el valor normal de mercado, salvo que se pruebe su carácter gratuito, en cuyo caso debe imputarse el rendimiento presunto como inmueble a disposición de su propietario.

«HECHOS: El consultante ha cedido a título gratuito el uso de una vivienda de su propiedad a su sobrina por un periodo de 10 años.

CUESTIÓN: Tributación del titular de la vivienda por la cesión gratuita del uso de la misma.

CONTESTACIÓN:
En primer lugar, se considera necesario aclarar que de los hechos aportados se desprende que el consultante propietario de un inmueble suscribe un contrato de cesión de uso del mismo a título gratuito en favor de su sobrina. Dicha cesión de uso no supone la constitución de un derecho real de usufructo (como así parece manifestar el consultante), si no que el titular del inmueble continúa ostentando la plena propiedad del mismo.

Sentado lo anterior, y partiendo de la consideración inicial de que el inmueble objeto de cesión gratuita no se encuentra afecto a ninguna actividad económica que pudiera desarrollar el consultante, se hace preciso transcribir previamente los preceptos de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, publicada en el BOE del día 29), en adelante LIRPF, que afectan al asunto consultado: artículos 6.5, 22.1, 24, 40.1 y 85.1: (…)

Con base en lo dispuesto anteriormente, al no tratarse de un arrendamiento sino de una cesión, si se prueba que la cesión del inmueble se realiza de forma gratuita, el cedente (en este caso el consultante) no obtendría por tal cesión rendimientos del capital inmobiliario, pero sí debería efectuar la imputación de rentas inmobiliarias establecida en el artículo 85, ya que se trataría de un inmueble urbano que no genera rendimientos del capital inmobiliario.

La acreditación de la gratuidad es una cuestión de hecho que este Centro Directivo no puede entrar a valorar, sino que deberá acreditar el contribuyente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuya valoración corresponde efectuar a los órganos que tienen atribuidas las competencias de comprobación e inspección de la Administración Tributaria».

Comentario:
Lo de las cesiones gratuitas de uso de inmuebles tiene su historia. En principio entiendo que no puede considerarse donación sujeta al ISD puesto que no hay incremento patrimonial en el cesionario; sí que puede constituir rendimiento del capital inmobiliario en el IRPF del cedente, dada la presunción de onerosidad del art. 6.5 de la LIRPF, pero dicha presunción puede destruirse mediante prueba en contrario (y la mejor es la documentación de la cesión en escritura pública), en cuyo caso tributaría el cedente solo por el rendimiento presunto de viviendas a disposición de sus propietarios.

La cuestión merece una reflexión más sosegada, A la misma dedicaremos el tema del mes en el próximo informe.

 

TERCERA PARTE: TEMA DEL MES. LA CESIÓN DE BIENES A CAMBIO DE PENSIÓN O ALIMENTOS: ¿CUÁNDO PUEDE SER DONACIÓN Y CÓMO EVITARLA?

(I) Referencia a los aspectos civiles.

En la categoría de contratos aleatorios regula el CC dos especies: el de alimentos (arts. 1791 y siguientes) y el de renta vitalicia (arts. 1802 y siguientes). Ambos tienen carácter oneroso pues a la transmisión de determinados bienes o capital se anuda la correlativa obligación del adquirente de prestar alimentos o satisfacer una renta de ordinario al transmitente, normalmente con carácter vitalicio, aunque, al menos en el contrato de renta vitalicia, la pensión puede ser personal o mixta (vitalicia con un plazo máximo de vigencia).

Suele constar una reserva de usufructo del cedente respecto de algunos o todos los bienes cedidos y puede garantizarse la prestación de alimentos o renta por el cesionario mediante condición resolutoria.

(II) Régimen fiscal en la imposición indirecta: duplicidad de hechos imponibles, delimitación IVA- ITP y AJD.

Desde la perspectiva tributaria estos contratos se consideran inicialmente onerosos y contienen dos hechos imponibles diferenciados consecuencia de la pluralidad de prestaciones que incumben a las partes: la transmisión onerosa de los bienes y la satisfacción de los alimentos o la pensión:
.- La transmisión onerosa de los bienes quedará sujeta a IVA y a AJD (si se formaliza en escritura pública y se refiere a inmuebles) o a TPO, conforme a las reglas generales de delimitación de estos tributos.
.- La constitución de la pensión o de la obligación de prestar alimentos igualmente del mismo modo puede resultar sujeta a IVA o a TPO atendiendo a la condición del obligado a cumplir la prestación. En caso de sujeción a IVA no puede haber incidencia en AJD, aunque se formalice en escritura pública puesto que es una obligación personal que por sí misma no tiene transcendencia real.

De garantizarse esta última obligación con condición resolutoria, referirse a inmuebles y formalizarse en escritura pública, resultará un hecho imponible adicional más siempre en AJD pues por TPO quedan exclusivamente sujetas las condiciones resolutorias en garantía del precio aplazado en las compraventas (art. 7.3 TRITPAJD).

(III) Especial referencia a la tributación de la cesión y la constitución de la pensión o alimentos en la modalidad de TPO del ITP y AJD, especialidades en la determinación de la base imponible de la pensión.

Conforme a lo expuesto en el punto anterior la cesión solo puede resultar sujeta a TPO cuando el cedente sea un particular o, siendo un sujeto pasivo de IVA, resulte una entrega de bienes, sujeta y exenta de IVA en que no medie renuncia a la exención. Tributa por TPO conforme a las reglas generales.

Del mismo modo, la constitución de la pensión o prestación de alimentos únicamente puede quedar sujeta a TPO cuando el obligado no sea sujeto pasivo de IVA, el tipo impositivo aplicable es el 1%, aplicándose para determinar la base la regla del art. 10.2.f) del TRITPAJD.
1º.- Capitalización de la pensión anual al interés legal del dinero (si se trata de alimentos o no consta cuantificación en dinero, se capitaliza el importe anual del salario mínimo interprofesional).
2º.- Aplicación a la cantidad obtenida de la capitalización el porcentaje correspondiente a los usufructos vitalicios o temporales, según la pensión sea temporal o vitalicia.

Por tanto:
.- En el caso de alimentos, si no se cuantifica en dinero la prestación, se aplica el importe anual del SMI.
.- Al capital obtenido de la capitalización se aplica el porcentaje que corresponda para los usufructos temporales o vitalicios, según sea temporal o vitalicia la contraprestación a la cesión.

Ejemplo: pensión vitalicia de 2.000 euros mensuales a favor de persona con 80 años de edad:
.- Capitalización al 3% del interés legal vigente actualmente (3%):
3%………………………………………………..24.00
100%…………………………………………800.000
.- Pensión vitalicia, edad del beneficiario 80 años (10%).
10% de 800.000……………………….80.000 base imponible.

(IV) La decadencia del tradicional uso alternativo de estos contratos como medio para encubrir transmisiones gratuitas.

Pues bien, lo cierto es que, siendo civilmente contratos onerosos, su carácter aleatorio y el fraccionamiento de la prestación de pensión o alimentos en el tiempo ha determinado que tradicionalmente se haya empleado como medio para transferir patrimonios de forma «semi» gratuita encubierta a parientes lejanos o terceros próximos, afrontando una tributación en TPO sensiblemente menor a la del ISD.

Pues bien, hoy podemos afirmar que dicho uso alternativo está en franco retroceso puesto que la cesión y la pensión tienen consecuencias adicionales en el IRPF de cesionario y pensionista (arts. 25 y 37 de la LIRPF) que no se realizan cuando opera la sujeción al ISD y por la posibilidad de tributación adicional por donación para el cesionario desde el ya lejano 1991 a la que pasamos a referirnos.

(V) La posible tributación adicional por donación: el art. 14.6 del TRITPAJD. Ficción legal. Presupuestos y reglas de aplicación.

Así, el art. 14.6 del TR establece: «Cuando en las cesiones de bienes a cambio de pensiones vitalicias o temporales, la base imponible a efectos de la cesión sea superior en más del 20 por 100 y en 2.000.000 de pesetas (12.020,24 euros) a la de la pensión, la liquidación a cargo del cesionario de los bienes se girará por el valor en que ambas bases coincidan y por la diferencia se le practicará otra por el concepto de donación».

Estamos pues ante una ficción legal que, a diferencia del extinto art. 14.7 del TRITPAJD, subsiste y ha sido bendecida por el TS en sentencia de 18/6/2009.

Pues bien, los presupuestos de aplicación son los siguientes:
a) Ambos hechos imponibles de cesión y pensión deben quedar sujetos a la modalidad de TPO: la norma solo puede operar cuando son hechos y bases imponibles en TPO, no cuando una u otra operación o ambas no queden sujetas a esta modalidad por incidir en el IVA.
b) Que la base imponible de la cesión sea superior en más de un 20% y los antiguos dos millones de pesetas a la de la pensión.

Concurriendo estos parámetros, para el cesionario tendremos una doble liquidación por la cesión, con rectificación en su caso de la inicial:
.- Por TPO hasta el importe de la base imponible de la pensión.
.- Por Donaciones, sobre la total diferencia o exceso de la base de la cesión respecto de la pensión.

Y debemos advertir que la base imponible de la cesión puede resultar de la comprobación de valores, más el valor resultante de la comprobación no puede surtir efectos hasta que sea firme, pues hasta entonces no constituye técnicamente base imponible.

(VI) Cómo evitar que estos contratos puedan tributar adicionalmente como donación: aumento de la base imponible de la pensión configurándola como mixta (temporal con extinción anticipada en caso de fallecimiento).

El juego del art. 14.6 del TRITPAJD puede excluirse subiendo la base imponible de la pensión, evitando la asimetría que desencadena su aplicación. Ello supone una tributación algo mayor en TPO, pero evitamos el riesgo de incidir en Donaciones.

¿Cómo?: configurando la pensión como mixta – temporal pero con extinción anticipada al fallecimiento del cedente (por ejemplo: «durante veinticinco años pero extinguiéndose anticipadamente en caso de muerte del cedente»). En estos supuestos para aplicar el porcentaje del usufructo procede aplicar el porcentaje más alto entre el usufructo temporal y el vitalicio (art. 10.2 TRTPAJD).

En el ejemplo del apartado (III): pensión mixta: 25 años pero extinción anticipada en caso de fallecimiento de 2.000 euros mensuales a favor de persona con 80 años de edad:
.- Capitalización al 3% del interés legal vigente actualmente (3%):
3%………………………………………………..24.00
100%…………………………………………800.000
.- Pensión mixta, determinación porcentaje aplicable:
Usufructo vitalicio: 10%.
Usufructo temporal: 50% (2% año, 10.2 TITPAJD).

BASE IMPONIBLE: 50% de 800.000 = 400.000.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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