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«MAPAS FISCALES DE INSTITUCIONES PATRIMONIALES SOCIETARIAS, SUCESORIAS Y REGISTRALES» de Javier Máximo Juárez González.
Sintetiza de forma gráfica y didáctica la proyección tributaria de las diversas instituciones, tratando de proporcionar al interesado un acercamiento fiable a sus implicaciones impositivas
2.- El autor: Javier Máximo Juárez González. Notario y miembro de la AEDAF.
5.- A modo de avance: Mapa fiscal de la partición de herencia. Claves, conceptos y reglas del mapa.
1.- Una nueva forma de enfocar la fiscalidad de las instituciones patrimoniales, sucesorias y registrales.
Los «Mapas Fiscales» sintetizan de forma didáctica la proyección tributaria de instituciones civiles, mercantiles y registrales, tratando de proporcionar al interesado un acercamiento fiable a las implicaciones impositivas de las mismas.
La seña de identidad de «Mapas fiscales» es un esquema gráfico que permite ubicar una categoría civil o mercantil en el ámbito fiscal, indicando los tributos que pueden incidir sobre la mismas. Dicha aproximación se completa con el apartado de «Claves, conceptos y reglas», de forma que el vector inicial del mapa de proximidad tenga mayor alcance.
La presente monografía brinda una nueva manera de explicar la fiscalidad aplicable a los negocios y operaciones de carácter civil, mercantil y societario, basada en la síntesis del dato concreto y en la información concisa y nuclear, facilitando una rápida resolución de la duda planteada. La singularidad de la obra reside en distintos factores:
1- Por abarcar el espectro completo de las instituciones civiles, mercantiles y registrales.
2- Por contemplar la totalidad de figuras tributarias que inciden en cada una de ellas, tanto en materia de imposición directa como indirecta.
3- Por recoger las regulaciones normativas en los ámbitos estatal y autonómico.
4- Por la manera de sintetizar la información para que el usuario llegue al dato
En definitiva, estamos ante una guía que contiene una geografía de todos los tributos (exceptuando el Impuesto de Sociedades) que concurren en una determinada operación civil, mercantil o registral, ofreciendo un primer nivel de mediatez y un segundo nivel de profundidad en el análisis.
Y, todo ello, recogiendo, además de la normativa vigente, los criterios más recientes de jurisprudencia y doctrina administrativa.
2.- El autor: Javier Máximo Juárez González. Notario y miembro de la AEDAF.
Actualmente es coordinador de la sección fiscal de la web «Notarios y Registradores». Autor de numerosas publicaciones tributarias, en donde destacan «TODO TRANSMISIONES” y «TODO SUCESIONES» en la misma editorial, objeto de diecisiete ediciones; ahora asume el reto de publicar «Mapas fiscales», donde aborda de manera sintética y didáctica la proyección fiscal de instituciones civiles, mercantiles y registrales.
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4.- Donde comprarlo.
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5.- A modo de avance Mapa fiscal de la partición de herencia. Claves, conceptos y reglas del mapa.
MAPA FISCAL DE LA PARTICIÓN DE HERENCIA
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SUPUESTO |
IMPUESTO |
IMPUESTO SUCESIONES |
IMPUESTO DONACION ES |
IRPF |
IIVTNU, RESPECTO DE TERRENOS URBANOS |
ITP Y AJD |
|
SUJETO |
||||||
|
PARTICI N AJUSTADA AL TÍTULO SUCESORIO CONFORME A VALORES DECLARADOS |
HEREDEROS LEGATARIOS |
S , SI NO SE HA LIQUIDADO ANTERIORMENTE |
NO |
NO |
S , SI NO SE HA LIQUIDADO ANTERIORMEN TE, CADA ADJUDICATARI O POR EL INMUEBLE ADJUDICADO |
NO, SALVO EXCESOS DE ADJUDICACIÓ N POR VALORES COMPROBADO S, CON LOS REQUISITOS DEL art. 27.3 LISD Y 7.2.B) TRITPAJD, QUE QUEDAN SUJETOS A TPO |
|
PARTICI N CON EXCESOS DE ADJUDICACIÓN DECLARADOS GRATUITOS |
SUCESOR CON EXCESO |
S , POR SU HABER SIN INCLUIR EL EXCESO |
S , POR EL EXCESO |
NO |
S , POR EL EXCESO |
NO |
|
SUCESOR CON DEFECTO |
S , POR SU HABER SIN MINORAR EL EXCESO |
NO |
S , EN LO QUE SE REFIERE DEFECTO |
NO |
NO |
|
|
PARTICI N CON EXCESOS DE ADJUDICACIÓN DECLARADOS ONEROSOS FUNDADOS EN INDIVISIBILIDA D INEVITABLE |
SUCESOR CON EXCESO |
S , POR SU HABER SIN INCLUIR EL EXCESO |
NO |
NO |
NO |
NO |
|
SUCESOR CON DEFECTO |
S , POR SU HABER SIN MINORAR EL DEFECTO |
NO |
S , EN LO QUE SE REFIERE AL DEFECTO |
NO |
NO |
|
|
PARTICI N CON EXCESOS DE ADJUDICACIÓN DECLARADOS ONEROSOS NO FUNDADOS EN INDIVISIBILIDA D INEVITABLE |
SUCESOR CON EXCESO |
S , POR SU HABER SIN INCLUIR EL EXCESO |
NO |
NO |
NO |
TPO POR EL EXCESO |
|
SUCESOR CON DEFECTO |
S , POR SU HABER SIN MINORAR EL DEFECTO |
NO |
S , EN LO QUE SE REFIERE DEFECTO |
S , POR EL EXCESO |
NO |
CONCEPTO, CLAVES Y REGLAS DEL MAPA
1) LA PARTICIÓN EN EL ISD.
En nuestro Impuesto sobre Sucesiones, la base imponible del heredero se determina sobre su porción individual neta en la masa hereditaria y no sobre el valor de los bienes, derechos y deudas que le correspondan en la partición, lo que es coherente con el régimen de los herederos en nuestro Derecho civil -artículo 9 LISD y artículo 22 RISD 1991En consecuencia con ello, el artículo 27 LISD sienta el principio de irrelevancia de la partición a efectos del Impuesto, siempre que la misma en cuanto a los valores declarados por los interesados de los bienes y derechos se ajuste al título sucesorio, de tal forma que:
(l) Las adjudicaciones de bienes, derechos y deudas que se realicen en la partición entre los sucesores, proporcionales a su participación en la comunidad hereditaria no suponen ningún hecho imponible adicional ni por este tributo, ni por ningún otro. Son operaciones de concreción de una adquisición mortis causa gravada por el Impuesto sobre
Sucesiones.
(ll) Así, las escrituras que documenten las particiones de herencia no pueden incidir en la cuota gradual de AJE), tal y como se desprende del artículo 31 .2 del Texto Refundido del ITPAJD, En este sentido, consulta de la DGT V0071-12, de 18-1-2012.
Tampoco las adjudicaciones en pago o para pago de deudas que se realicen a los herederos, siempre que en conjunto su lote sea equivalente a su participación según el título sucesorio, pueden tributar por la modalidad de T PO por los conceptos de adjudicaciones para pago y en pago de asunción de deudas (artículo 7.2.A del TRITPAJD, pues no responden a ninguna transmisión onerosa.
Debe advertirse que la consulta de la DGT V31 13-20, de 19/10/2020, afirma que la formalización en escritura pública de la partición puede constituir permuta sujeta a TPO si difiere de partición previa en documento privado que se presentó ante la administración tributaria como declaración tributaria del ISD. Pues ya lo sabemos y hay que tomar buena nota. En los documentos privados para autoliquidar el Impuesto de Sucesiones hay que limitarse a relacionar el título sucesorio y los bienes y la cuota abstracta que corresponde a cada heredero en la total herencia, evitando cualquier manifestación que pueda suponer acto particional.
2.- DISCORDANCIAS ENTRE EL TíTULO SUCESORIO Y LA PARTICIÓN: LOS EXCESOS DE ADJUDICACIÓN DECLARADOS.
Cuando en la partición, las adjudicaciones que se realizan a los herederos no son proporcionales a su participación en el caudal relicto según el título sucesorio se produce lo que se denominan excesos y defectos de adjudicación, pues implica un desplazamiento patrimonial entre los herederos de tal forma que el favorecido por el exceso realiza una adquisición en la porción o parte de su lote que excede a su haber en detrimento de los herederos cuya adjudicación es inferior a su haber que desde este punto de vista tienen el carácter de transmitente.
Pues bien, como consecuencia de la partición de la herencia, el exceso de adjudicación puede resultar tanto de los propios valores declarados por los interesados -excesos declarados- como puede la comprobación de valores poner de manifiesto que, aun habiéndose respetado formalmente en la partición, conforme a los valores declarados, el título sucesorio, sin embargo, por los valores reales resulta una desproporción -excesos de adjudicación resultantes de la comprobación de valores-.
Los excesos de adjudicación en cuanto ponen de manifiesto transferencias patrimoniales entre los sucesores no amparadas en el título sucesorio pueden suponer hechos imponibles tributarios adicionales a la propia sucesión.
3) PARTICIONES CON EXCESOS DE ADJUDICACIÓN DECLARADOS GRATUITOS.
Los excesos de adjudicación declarados gratuitos suponen un desplazamiento patrimonial lucrativo con las siguientes repercusiones tributarias:
(l) Para el beneficiario del exceso de adjudicación:
– Es una tramisión gratuita «inter vivos» que tributa como donación del titular de defecto a su favor.
– Si el exceso se concreta en un inmueble urbano o parte de él, se incidirá en IIVTNU, siendo sujeto pasivo el beneficiciario del exceso (arts. 104 y 106 TRLHL).
(ll) El titular del defecto de adjudicación tiene una alteración patrimonial en su IRPF derivada e una transmisión lucrativa (por lo que solo puede generar ganancia patrimonial o neutralidad, nunca pérdidas).
4) PARTICIONES CON EXCESOS DE ADJUDICACIÓN DECLARADOS ONEROSOS FUNDADOS EN INDIVISIBILIDAD INEVITABLE.
(l) No sujeción a TPO para el titular del exceso de adjudicación.
De acuerdo al art. 7.2.B) del TRITPAJD quedan no sujetos a la modalidad de T PO «los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento». Requisitos para la no sujeción:
– Debe el exceso estar fundado en indivisibilidad y ser inevitable, entendido como mínima desviación posible respecto a los haberes de cada coheredero (sentencia TS e 16/9/2020, ROJ 2881/2020).
– Se considera como único bien indivisible la vivienda y su plaza/s de garaje y trastero/s. Así lo reconoce el TS en varias sentencias, aunque no sean anejos o estén vinculados y constituyan fincas registrales independientes: sentencia del TS de 9/7/201 9, ROJ 2490/2019.
– Debe dicha adjudicación realizarse a favor de «uno. Asi lo contempla la normativa civil y hoy es criterio unánime en la jurisprudencia y doctrina administrativa tributaria.
Debe dicho exceso de adjudicación ser oneroso, pudiendo consistir su pago en dinero, asunción del préstamo hipotecario 0 en «especie» (sentencia TS 30/10/201 9, número 1502/2019, ROJ 3480/2019; y consulta DGT V2889-21, de 1 7/1 1/2021 ). No obstante, debe advertirse que el pago en «especie» sin desvirtuar la no sujección del exceso de adjudicación declarado, puede constituir un hecho imponible adicional en TPO como dación en pago (art. 7.2.A) TRITPAJD).
(ll) Incidencia en el IRPF del titular del defecto de adjudicación.
Es tradicional la incardinación por la doctrina administrativa y jurisprudencia antigua como alteración patrimonial, susceptible de general ganancias o pérdidas patrimoniales, siempre concretada en el bien o parte del mismo en que se concreta el exceso-defecto de adjudicación. En este sentido, resolución del TEAC no 02488/2017/00/00, de 07/06/201 8. Pues bien, empero, la cuestión no está resuelta y no faltan pronunciamientos de algunos TSJ sobre la cuestión, decantándose por la no sujeción. En tal sentido, entre otras: sentencia del TSJ de Castilla León de 26/9/201 9 (ROJ 3901/2019, sentencias del TSJ de Valencia del 6/6/2017 (ROJ 2767/2017) y 29/7/2016 (ROJ 5849/2016) y, sobre todo, por su claridad, la sentencia del TSJ del País Vasco de 30/1/2019 (rec. 993/2017). Y la resolución definitiva de la cuestión queda pendiente del TS, a la vista del auto del TS de 1 8/3/2021 (ROJ 3705/2021).
(III) IIVTNU.
Es ya criterio consolidado en la jurisprudencia y doctrina administrativa que estos excesos no inciden en el IIVTNU (consulta de la DGT V0617-17, de 9 de marzo de 2017), pues forman parte de la propia partición especificativa de derechos, sin que suponga una transmisión adicional a la propia partición que concreta las adquisiciones «mortis causa».
5) PARTICIONES CON EXCESOS DE ADJUDICACIÓN DECLARADOS ONEROSOS NO FUNDADOS EN INDIVISIBILIDAD INEVITABLE.
Estos excesos suponen un desplazamiento patrimonial oneroso ordinario con las siguientes repercusiones tributarias: (l) Para el titular del exceso de adjudicación.
– Es una tramisión onerosa que tributa por la modalidad de TPO.
– Si el exceso se concreta en un inmueble urbano o parte de él, se incidirá en IIVTNU, siendo sujeto pasivo el titular del defecto de adjudicación como transmitente oneroso (arts. 104 y 106 TRLHL).
(ll) El titular del defecto de adjudicación tiene una alteración patrimonial en su IRPF derivada e una transmisión onerosa.
6) RESEÑA DE LOS EXCESOS DE ADJUDICACIÓN RESULTANTES DE LA COMPROBACIÓN DE VALORES
(l) De acuerdo a los arts. 27 de la LISD y y 7.2.B) del TRITPYAJD, quedan sujetos a TPO los excesos de adjudicación resultantes de la comprobación de valores solo cuando se cumplan acumulativamente los siguientes presupuestos:
– Sucesión mortis causa: solo se aplica en las particiones de herencia. A diferencia de los excesos de adjudicación declarados, estos excesos no pueden resultar de comprobaciones en la liquidación de la sociedad conyugal.
– Que el valor comprobado de Io adjudicado a uno de los sucesores en la partición exceda en más del 50% del valor que les correspondería en virtud del título sucesorio.
– Que los valores declarados de los bienes sean inferiores a los resultantes de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio.
(ll) Es una ficción legal, por lo que su aplicación queda circunscrita a la modalidad de TPO. No tiene proyección ni en IRPF, IIVTNU, ni en el mismo ISD.
7) MENCIÓN ESPECIAL A LA INCIDENCIA DE «LOS VALORES DE REFERENCIA RESULTANTES DE LA NORMATIVA CATASTRAL» DE LOS INMUEBLES EN LOS EXCESOS DE ADJUDICACIÓN.
(l) Criterio del autor: Del examen conjunto del art. 27 de la LISD, 56 y 57 del RISD y y de los arts. 7.2.B) y 46 del TRITPAJD, en principio el régimen de los excesos de adjudicación se mantiene intacto con alguna variación:
– Todos los preceptos se siguen refiriendo al valor declarado, tanto en sucesiones como en ITP y AJD, por tanto, si el valor declarado es inferior al valor de referencia, no se puede adoptar por la administración el valor de referencia para «aflorar» presuntos excesos de adjudicación que constituyan hechos imponibles adicionales.
– Se mantiene el supuesto excepcional en las particiones hereditarias de excesos de adjudicación resultantes de la comprobación de valores del art. 27.3 de la LISD y aquí, sí que entiendo se puede aplicar el valor de referencia como valor comprobado, pero deben concurrir los demás requisitos de dicho precepto expuestos en el apartado anterior.
(ll) Criterio inicial de la DGT (consulta V0143-22, de 28/1/2022), referida a un supuesto de extinción de condominio ordinario: La base imponible será el valor declarado del documento notarial que, si se determinase en función del valor de bienes inmuebles, no podrá ser inferior al valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario. Si conforme a dichos valores se produjese un exceso de adjudicación, si este no fuera objeto de compensación deberá tributar como donación conforme al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin perjuicio de que los interesados, de no estar conformes con el valor de referencia, soliciten la rectificación de la autoliquidación en los términos expuestos en el artículo 10 del Texto Refundido».
(III) Crítica del autor a la consulta: La correspondencia entre valor declarado con valor de referencia carece de cualquier sustento normativo. Así:
– El art. 7.2.B) del TRITPAJD sigue refiriéndose a «Los excesos de adjudicación declarados» y en su párrafo segundo a los excesos de adjudicación resultantes del valor comprobado (en el mismo sentido, art. 27 de la LISD).
– El art, 10 del TRITPAJD no solo no da apoyo alguno a la ecuación valor declarado tiene que ser al menos el valor de referencia, sino que distingue entre valor de referencia y valor declarado como conceptos diversos a comparar: «No obstante, si el valor del bien inmueble declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada, o ambos son superiores a su valor de referencia, se tomará como base imponible la mayor de estas magnitudes».
El art. 30.1 del mismo TR se remite al citado art. 10 al decir el último párrafo del apartado I que: «Cuando la base imponible se determine en función del valor de bienes inmuebles, el valor de estos no podrá ser inferior al determinado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 de este texto refundido». Y, en el art. 10, como ya hemos dicho valor declarado es concepto distinto del valor de referencia, determinándose la base imponible por su contraste.
– El art. 46, también del T R, de nuevo mantiene la autonomía conceptual del «valor declarado por los interesados».
Y es que, en definitiva, valor declarado por los interesados es eso precisamente: valor declarado por los interesados y este puede ser inferior o superior al valor de referencia, si es inferior habrá que autoliquidar tomando como base imponible el valor de referencia, pero ello no tiene más consecuencias pues el art. 7.2.B) se refiere a excesos declarados.
8.- ADVERTENCIAS EN RELACIÓN A LAS OPERACIONES QUE CONFORME AL CUADRO INCIDEN EN EL IIVTNU.
(l) Respecto de la adquisición mortis causa en partición con adjudicaciones proporcionales a los haberes: En caso de legado del bien urbano es sujeto pasivo el legatario. En caso de herencia, el heredero o herederos adjudicatarios en la partición; de no haberse realizado la partición, los coherederos a prorrata.
(ll) Quedan no sujetos los supuestos de inexistencia de incremento de valor justificados en los términos del art. 104.5 del TRITPAJD y limitada la base imponible al importe del importe del incremento de valor igualmente justificado (art. 107.5 TRLHL).
(ll) En caso de excesos de adjudicación declarados, el hecho imponible en el IIWNU se refiere exclusivamente a los inmuebles urbanos o parte de los mismos en que se concrete el exceso de adjudicación.
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