Coordina: Joaquín Zejalbo Martín

Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea

Sentencias del Tribunal Supremo.

Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional.

Consultas de la Dirección General de Tributos.

Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Central.

Resoluciones del Tribunal Administrativo de Navarra

Sentencias para recordar

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA

Sentencia de 14 de abril de 2016, asunto C-522/2014, Sala Tercera. «Procedimiento prejudicial — Libertad de establecimiento — Artículo 49 TFUE — Normativa de un Estado miembro que impone a las entidades de crédito la obligación de comunicar a la administración tributaria información acerca de los activos de clientes fallecidos, a efectos de la liquidación del impuesto sobre sucesiones — Aplicación de dicha normativa a las sucursales establecidas en otro Estado miembro, en el cual el secreto bancario prohíbe, en principio, tal comunicación»

“El artículo 49 TFUE debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una normativa de un Estado miembro que obliga a las entidades de crédito con domicilio social en ese Estado miembro a declarar a las autoridades nacionales los activos depositados o administrados en sus sucursales no autónomas establecidas en otro Estado miembro en caso de fallecimiento del propietario de dichos activos, residente en el primer Estado miembro, aun cuando el segundo Estado miembro no imponga ninguna obligación de declaración comparable y las entidades de crédito estén sometidas allí a secreto bancario bajo responsabilidad penal.”

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO

Puede declararse en fraude de ley una operación realizada en ejercicio prescrito si fruto de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos.

Sentencia de 16 de marzo de 2016, Recurso 3162/2014.

Sentencia de 17 de marzo de 2016, Recurso 2581/2014. Es motivo económico valido de la escisión las discrepancias de los socios en cuanto a la organización empresarial.

“Existieron motivos económicamente válidos en la operación de escisión. Dichos motivos consistieron en las discrepancias de criterio entre socios en cuanto a la organización empresarial, que hacían imposible la viabilidad de la empresa, por lo que era necesaria una reorganización empresarial, que optimizara ingresos, desarrollando de forma independiente cada una de las sociedades beneficiarias las tres actividades ejercidas en la sociedad matriz.”

Para el Tribunal “»sólo aquellas aportaciones en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede del adquirente podrán disfrutar del régimen especial de exención. Ahora bien, tal concepto fiscal exige que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma». De este modo, si se aplicase «la exención a la simple transmisión de elementos patrimoniales aislados, sin exigir que los mismos constituyan una verdadera rama de actividad en la entidad aportante o transmitente, la exención llegaría a aplicarse a todos los impuestos indirectos sobre las transmisiones patrimoniales y no sólo a las transmisiones que se produzcan en el marco de verdaderas operaciones de reestructuración empresarial, que es lo que persigue la Directiva considerada» (punto 5 del F. de D. 6º ).”

Sujeción al tipo general y no al reducido de la venta de apartamentos turísticos en la Comunidad Autónoma de Madrid, al no poder destinarse a vivienda habitual.

Sentencia de 25 de abril de 2014, Recurso 2870/2014. “La causa petendi de la pretensión era que el artículo 91.Uno .1.7º de la Ley 37/1992 del IVA permitía a los compradores de vivienda beneficiarse de los tipos inferiores en las entregas inmobiliarias. A la fecha de la liquidación cuestionada el tipo reducido era del 7% respecto de las entregas de edificios o parte de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente. «Sobre este artículo se centra la cuestión litigiosa, es decir si a tenor del art. 91.Uno 1.7ª LIVA la entrega de apartamentos turísticos puede acogerse al tipo reducido del impuesto» (sic). Y sobre dicha cuestión o causa de pedir se pronuncia la sentencia de instancia considerando que no era aplicable el artículo invocado y sí, en cambio, el artículo 90 de la Ley relativo al tipo general del 16%.

La parte demandante esgrimió diversos argumentos para sostener la aplicabilidad del mencionado artículo 91.Uno 1.7º LIVA, entre ellos los anteriormente mencionados. Y, sin embargo, la sentencia, sin atenerse estrictamente a su desarrollo argumental, rechaza la aplicación del precepto, fundamentalmente, por dos razones: de una parte, porque comparte la conclusión a la que llega el TEAC al señalar que teniendo en cuenta la normativa aplicable al caso, los apartamentos construidos en la Comunidad Autónoma de Madrid han deben ser destinados por sus propietarios al «alojamiento turístico ocasional sin carácter de residencia permanente»; y de otra, porque explícitamente rechaza la «tesis propugnada por la actora cuando alega que el artículo 91 de la Ley del Impuesto no exige que el adquirente destine el inmueble a vivienda, bastando con que aquél sea susceptible de ser utilizado como tal […]».

En definitiva, lo que hace la sentencia de instancia es no contemplar explícitamente determinados argumentos de la demandante encaminados a sostener una concreta interpretación del artículo 91.Uno.1.7º LIVA. Pero no puede negarse que se pronuncia, en sentido desestimatorio, sobre la pretensión actora, y lo hace sobre la base del motivo esgrimido por dicha parte: la aplicación del referido precepto a las ventas realizadas de apartamentos turísticos situados en la Comunidad de Madrid.”

Para el TS “la venta de apartamentos turísticos ha de tributar al 16%, no al tipo reducido del 7%, cuando no pueden calificarse como vivienda porque su destino, en ningún caso, puede ser la residencia habitual de una familia o persona física. Y esto es lo que ocurre en el presente caso en que, por disposición legal, los apartamentos turísticos construidos en la Comunidad de Madrid han de ser destinados por sus propietarios al alojamiento turístico ocasional sin carácter de residencia permanente.

 En el presente caso, según resulta de la licencia de primera ocupación y funcionamiento se trata de «construcción de un conjunto edificatorio para uso de Servicio Terciario, en su clase Hospedaje, integrado por una planta sótano, destinado a garaje-aparcamiento, y dos edificios aislados, sobre rasante, para albergar 207 unidades de alojamiento turístico ocasional, sin carácter de residencia permanente, en la modalidad de apartamento turístico y 14 locales de uso terciario».

En Andalucía, conforme al artículo 7.3 del Decreto 194/2010, de 20 de abril, de establecimientos de apartamentos turísticos, “las unidades de alojamiento integrantes de los establecimientos de apartamentos turísticos están afectas a la prestación del servicio de alojamiento turístico desde el momento de su inscripción en el Registro de Turismo de Andalucía, constituyendo tal afección un presupuesto para dicha inscripción, quedando prohibido durante su vigencia destinar aquéllas a un uso distinto, como el residencial, bajo cualquier título y, expresamente, a la actividad de alquiler de vivienda.” Según el artículo 3. 2 b) de dicho Decreto corresponde a los Ayuntamientos “la vigilancia sobre el mantenimiento del uso turístico de los establecimientos de apartamentos turísticos conforme a la licencia municipal concedida, sancionando la utilización de sus unidades de alojamiento para un uso residencial, en edificios en los que este último uso no estuviera permitido por el planeamiento urbanístico en vigor, conforme a lo previsto en el artículo 222 de la Ley 7/2002, de 17 de diciembre.”

En la Comunidad Autónoma de Andalucía también se regula las viviendas con fines turísticos, Decreto 28/2016, de 2 de febrero, figura diferente de los apartamentos turísticos. El artículo 3 de dicho Decreto las define como “aquellas ubicadas en inmuebles situados en suelo de uso residencial, donde se vaya a ofrecer mediante precio el servicio de alojamiento en el ámbito de la Comunidad Autónoma de Andalucía, de forma habitual y con fines turísticos.” Entre otros requisitos se exige el de “disponer de licencia de ocupación, y cumplir en todo momento con las condiciones técnicas y de calidad exigibles a las viviendas.” “Para el inicio de la prestación del servicio de alojamiento en la vivienda con fines turísticos, la persona o entidad que explota este servicio, tendrá que formalizar la correspondiente declaración responsable ante la Consejería competente en materia de turismo, en la que manifieste el cumplimiento de los requisitos establecidos en el presente Decreto, pudiendo publicitarse a partir de este momento como vivienda con fines turísticos.”

Para poder ejercer la actividad de alojamiento en establecimientos de apartamentos turísticos también es necesario presentar una declaración responsable.

SENTENCIAS DE TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA Y DE LA AUDIENCIA NACIONAL

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 23 de noviembre de 2015, Recurso 242/2012. Exención de la ganancia patrimonial cuando su importe se reinvierte en la adquisición de otra vivienda mediante la construcción por el enajenante en un solar, aunque dicha construcción finalice después del plazo de dos años para la reinversión

“La cuestión central que se debate es la procedencia de la exención de la ganancia patrimonial, obtenida por el interesado en la transmisión de su vivienda habitual, por la reinversión del importe de la venta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, cuya construcción finalizó transcurrido el plazo de dos años desde la transmisión de la vivienda anterior. No se discute la condición de vivienda habitual de la vivienda transmitida ni de la construida, ni que la recurrente destinó la cantidad obtenida por la venta de la primera vivienda a la construcción de la futura vivienda habitual.”

“Del examen del expediente y de estos autos, la Sala llega a la conclusión de que asiste razón a la contribuyente en su tesis impugnatoria de la resolución del TEAR impugnada. La Administración tributaria sin justificación legal adopta un criterio restrictivo del concepto de adquisición de vivienda habitual en los casos de construcción, que priva al contribuyente de su derecho legal recogido en el artículo 36 de la Ley del Impuesto a la exención de la ganancia patrimonial obtenida en el supuesto de reinversión de su vivienda habitual.”

No sujeción a AJD de la venta de una finca a carta de gracia.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 14 de enero de 2015, Recurso 274/2012. Para el Tribunal “es esencial considerar el pacto de carta de gracia, y al respecto hay que tener en cuanta: 1.- Que nos encontramos ante una transmisión de bienes con cláusula de retro, comprendida en el art, 14-3 del Texto Refundido, y una interpretación sistemática del precepto, como incluido en el Título I, «Transmisiones Patrimoniales, Hecho imponible», lleva a la conclusión de que lo que se grava es la transmisión patrimonial onerosa, es decir la compraventa, y que la previsión específica de la figura del pacto de retro se contempla a los efectos de la determinación de la base como explícitamente refiere el apartado 3 del art 14 citado. 2.-Que la compilación contempla el pacto en el capítulo III del Libro Cuarto, es decir «De las obligaciones y los contratos», «De la venta a carta de gracia y de la tornería», de lo que se desprende una indisoluble conexión entre la venta y la carta de gracia, no estando prevista su constitución separada, de lo que resulta que «la situación atribuible o vinculada» al beneficiario es el conjunto inseparable en su consideración de la venta y el pacto, de manera que, como expresa el preámbulo de la reforma de la Compilación, la cláusula no viene sino a contemplar o configurar una venta con transmisión inicial de la propiedad de la cosa de manera indefinida pero no definitiva. 3.- Que el art, 8 del Reglamento Hipotecario, y es indiscutible que el valor de esta norma excede de hecho al que corresponde a un simple reglamento, determina que lo que está sujeto a inscripción son los actos y contratos que con diferentes nombres se conocen en los fueros especiales.- ahora Derecho de las Comunidades Autónomas- lo que viene a corroborar que el hecho imponible será el contrato de compraventa y no el pacto de carta de gracia.”

En cuanto a la sujeción a la plusvalía municipal es de interés la reproducción la propuesta del Consell Tributari de Barcelona en la sesión celebrada el 9 de noviembre de 2011, expediente 237/10: “Vuitè.- L’efecte transmissor del domini del contracte obliga en principi a aplicar les normes de liquidació pròpies de la transmissió del domini, tant en la transmissió de prestatari a creditor com en la recuperació pel primer del domini tramès. Sembla no obstant injust liquidar sobre la base del valor cadastral, perquè el que es transmet –i en el seu cas es redimeix – no es un domini ple, sinó un domini dividit, de contingut resoluble. En defecte d’altres valoracions específiques del domini gravat, l’article 323 de la Compilació de Dret civil de Catalunya (relatiu a la rescissió per lesió “ultra dimidium”) atribueix al domini gravat un valor equivalent a les dues terceres parts del valor de la propietat lliure de gravamen. Novè.- El supòsit no està contemplat en la Llei ni en l’Ordenança fiscal, però cal plantejar si la Llei fiscal impedeix aplicar una regla que fixi el valor del domini resoluble en una part inferior del valor de l’immoble. Per fonamentar aquesta possibilitat, cal partir de la constatació de que a l’article 107 del TRLHL, el valor cadastral no és sempre la base imposable, sinó un element de referència per a la determinació de la base imposable. Ambdós conceptes coincidiran en cas de transmissió d’un domini ple sobre l’immoble, però en altres casos en els quals la constitució o transmissió té per objecte un domini limitat o un dret real de gaudi limitatiu del domini, com són el dret de vol, el dret de superfície o l’usdefruit, el precepte legal conté regles que adapten el valor de referència a la naturalesa i contingut dels drets gravats. Desè.- Si en els casos esmentats la Llei contempla com a elements de la liquidació tant el valor cadastral com la naturalesa i contingut dels drets objecte de constitució o transmissió, entenem que aquesta regla es pot aplicar per analogia a tots aquells supòsits en els quals les lleis civils atribueixen expressament al dret un valor específic en relació amb el ple domini. Aquesta opinió no vulnera allò que disposa l’article 14 de la Llei General Tributària, segons el qual “No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales”. La modulació de la base imposable d’acord amb criteris derivats de la naturalesa civil de les institucions no afecta el fet imposable, les exempcions o els beneficis fiscals. Per tant, entenem que es legítim que es resolgui el recurs en el sentit de que la redempció del dret de domini resoluble sigui valorada en les dues terceres parts del valor cadastral de l’immoble, tal com supletòriament estableix l’article 323 de la Compilació de Dret Civil de Catalunya per a la valoració del dret a efectes civils.”

Sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de enero de 2016, Recurso 245/2015. Razones por la que no se aprecia la existencia del préstamo alegado, calificándose a las cantidades como ganancia patrimonial.

“Ahora bien, aunque alguna de esas circunstancias, de manera aislada, no sea determinante para llegar a esa conclusión, es la suma de todas ellas la que desvirtúa la alegación del recurrente de que tales ingresos se correspondían con préstamos otorgados por la entidad JOALU. En primer lugar, manifiesta, en cuanto al hecho de que no se formalizara ante fedatario público ni se presentara para su liquidación ante la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid, que no es obligatorio elevarlo a escritura pública y que está exento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Es cierto que no es obligatorio elevar a escritura pública los contratos de préstamo como los invocados por el recurrente, aunque suele ser habitual hacerlo; y en cuanto a su presentación ante la oficina liquidadora correspondiente, hay que señalar que los préstamos son actos sujetos al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales ( artículo 7.1.A RD-Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre ) y exentos (artículo 45 I B. 15), y como tales es obligatoria su presentación ante la correspondiente oficina liquidadora (artículo 51) a fin de que por la misma se declare la exención (art. 54). En segundo lugar, si bien las partes gozan de libertad de pactos para establecer las condiciones de los préstamos, y aunque, en principio, ningún obstáculo legal hay para que se establezca un plazo de devolución de 10 años o un periodo de carencia de los intereses de 5 años, lo que no es habitual es que no se prevea, sin ningún tipo de garantía por parte del prestatario, un calendario periódico de pagos para la devolución, salvo la posibilidad de realizar amortizaciones parciales de manera voluntaria por parte del prestatario. Y, además, hay que tener en cuenta que transcurridos los cinco años de carencia para la devolución de los intereses no consta que se haya devuelto cantidad alguna. En tercer lugar, la circunstancia de que no se hubieran hecho constar los préstamos en las declaraciones del Impuesto sobre el Patrimonio, aunque se trate de un error de cumplimentación, como afirma el recurrente, es un indicio más junto a los otros mencionados, de la falta de credibilidad de esos préstamos. Hay que tener en cuenta que los préstamos suscritos con otras sociedades, cuya existencia quedó justificada en el expediente, sí se habían incluido en las declaraciones del Impuesto del Patrimonio. Alega, en relación con esta circunstancia, que ello no es relevante porque no se produjo incremento patrimonial, dado que los ingresos correspondientes a esos préstamos iban destinados a prestárselos a su vez la entidad T….. y al Sr. Celestino, pero lo cierto es que estos préstamos tampoco han quedado acreditados. Sobre los mismos no se han aportado los correspondientes contratos, ni consta devolución de intereses ni de capital. El Sr. Celestino manifestó que el cheque extendido por el Sr. Gerardo el 26 de enero de 2004 (mismo día en que se produjo el ingreso de 400.000 €) por importe de 393.963 € y cobrado por él, se trataba de un préstamo personal, cuyo importe devolvió al Sr. Gerardo a la semana siguiente; sin que conste dicha devolución ni el ingreso en cuenta alguna. Y por lo que se refiere al ingreso de 1.600.000 €, la cantidad de 228.000 € fueron utilizados por el recurrente para suscribir acciones en una ampliación de capital de la entidad T……, y la cantidad de 1.368.000 €, que alega fueron otorgadas en concepto de préstamo a esta misma entidad, además de no haberse aportado el correspondiente contrato, tampoco aparecía en la contabilidad de esta entidad, en la cual sólo figuraban registrados préstamos con entidades bancarias.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de 22 de enero de 2015, Recurso 1019/2014. Razones por la que se aprecia un supuesto de administración de hecho de una sociedad mercantil con la consiguiente responsabilidad subsidiaria, en su caso, de dicho administrador.

“En las actuaciones la administración se funda en una serie de datos para afirmar la administración que defiende. Entre estos actos conviene resaltar los siguientes. A) Con fecha veintisiete de noviembre de mil novecientos noventa y seis, según copia de escritura autorizada en V….ante su Notario don V……., número de protocolo 2.864, se confiere poder a favor de doña Catalina, junto con otra persona, por la mercantil, para que pueda ejercer solidariamente las siguientes facultades: a) Compraventa de toda clase de mercancías; contratación de suministros de agua, gas, electricidad o de otra naturaleza, transportes, seguros contra cualquier riesgo, incluso accidentes; participación en actividades sindicales o laborables, con designación y aceptación de cargos; llevar la correspondencia postal o telegráfica; retirar de la administración de Correos y Telégrafos, almacenes, estaciones y depósitos, toda clase de mercaderías, paquetes y envíos o correspondencia y formular protestas por averías, defectos de calidad, peso, medida y unidades, o de otra clase; llevar la contabilidad; satisfacer impuestos y reclamar contra los que considere injustos o lesivos; llevar la gestión interior y exterior de toda clase de actos de administración. b) Cobrar y hacer efectivos toda clase de débitos, libramientos y órdenes de pago, dando de ellos recibos y cartas de pago, y cancelando garantías, incluidas la hipotecaria o pignoraticia; admitir en pago de deudas cesiones de bienes de cualquier clase, sean muebles o inmuebles; constituir fianzas y depósitos y retirarlos a su tiempo. c) Girar, endosar, avalar, aceptar, negociar, pagar y protestar letras de cambio y demás documentos a la orden. Recibir y hacer efectivas cuentas y créditos, letras de cambio y demás documentos de giro, tráfico y cuantías de resaca. d) Solicitar y obtener aperturas de cuentas corrientes y de crédito en Cajas de Ahorros y en cualquier Banco, incluido el de España, en Sociedades o entidades de carácter privado o público, y disponer de ellas y de las ya abiertas, emitiendo talones, cheques, órdenes de pago y demás documentos necesarios. B) Existe vinculación familiar directa entre doña Noemí (administradora de derecho de la sociedad) y la totalidad de los apoderados de la misma, don Federico y doña Catalina, concretamente son sus hijos y don Jesús es su cónyuge. La sociedad, como sostiene la Agencia Estatal de Administración Tributaria, está controlada por el entorno familiar. C) Doña Catalina, junto con los demás apoderados de la mercantil, ha figurado siempre como autorizada, juntamente con doña Noemí (administrador de derecho), en las cuentas bancarias titularidad de «F……i, S.L.». D) Doña Catalina percibió retribuciones de «F…..i, S.L.» como trabajadora por cuenta ajena de la misma. E) Doña Catalina es socia de la compañía «F…., S.L.», teniendo una participación total 40% del capital social. F) Existen diversas Declaraciones Informativas (349, 190, 340) presentadas ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria, donde las personas de contacto son don Federico o doña Catalina. F) Doña Catalina aparece como persona de contacto en diferentes declaraciones informativas. Y, H) Doña Catalina figura como representante autorizado de la sociedad en el acto de dictar las Actas de Conformidad por parte de la Inspección de Hacienda sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2007 e Impuesto sobre Sociedades del 2006/2007. Hechos todos que se infieren de lo actuado y que son aceptados por las partes, quienes, eso sí, difieren en cuanto a su valoración. IV.- La Sala, a la vista del conjunto de datos reseñados y de los demás que se siguen de los autos, llega a la conclusión de que, efectivamente, doña Catalina llevaba a cabo actuaciones de administradora de hecho de la mercantil «F….., S.L.». Es cierto que, tomados aisladamente los datos, pueden no significar nada o muy poca cosa al respecto; no obstante, tomados en su conjunto, solo llevan a una conclusión lógica posible desde el criterio humano. Efectivamente, doña Catalina figura desde hace mucho tiempo como apoderada notarial de la mercantil; sociedad que supone una clara muestra de empresa familiar, en la que la actora tiene una parte sustancial del capital social; tiene acceso a las cuentas; es punto de contacto con la empresa de terceros y la representa ante la Hacienda Pública; por otra parte, no es una mera partícipe que se limite a percibir los supuestos beneficios de la misma, sino que desarrolla actividad en ella cotidianamente, por lo que figura como empleada. Todos esos datos, con su larga permanencia en el tiempo, su reiteración, y la propia naturaleza de la sociedad, solo pueden entenderse como base de una administración de hecho, correctamente apreciada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por lo que la impugnación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional que la mantiene, debe ser, como lo es, mantenida con la correlativa desestimación de la demanda interpuesta.”

Los particulares no están facultados para iniciar el procedimiento de revocación

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 21 de enero de 2015, Recurso 688/2012. “Finalmente, nos hemos de referir a la cuestión de la iniciación del procedimiento, que es sobre la que gira la controversia que ha desembocado en el presente recurso de casación. Y pasando a hacerlo así, hemos de poner de manifiesto que el artículo 219.3 de la Ley establece que » El procedimiento de revocación se iniciará siempre de oficio.» La declaración de la Ley, de por sí determinante, se ve reforzada por la circunstancia de que en la tramitación del proyecto de Ley en el Senado se rechazó la Enmienda 317 del Grupo Catalán que propugnaba reconocer expresamente la iniciativa del particular para la iniciación del procedimiento. Además, el Reglamento General de Revisión en la Vía Administrativa, aprobado por Real Decreto 5120/2005, de 13 de mayo, desarrolla la Ley de forma correcta en lo referente a la iniciación, por cuanto el artículo 10.1 establece que » El procedimiento de revocación se iniciará exclusivamente de oficio, sin perjuicio de que los interesados puedan promover su iniciación por la Administración competente mediante un escrito que dirigirán al órgano que dictó el acto. En este caso, la Administración quedará exclusivamente obligada a acusar recibo del escrito.» La solicitud por la que promueve la iniciación del procedimiento no puede ser la consecuencia del ejercicio de un derecho de petición, pues si así fuera, y tal como puso de relieve el Consejo de Estado en el Dictamen al Proyecto de Real Decreto, la Ley Orgánica 4/2001, de 12 de noviembre, determinaría no sólo la obligación de la Administración de acusar recibo de la petición, sino que además estaría obligada a hacerlo en un plazo de diez días (artículo 6.2 de la Ley Orgánica citada), así como a pronunciarse sobre su admisión dentro de los 45 días hábiles siguientes a la presentación del escrito (artículo 9.1 ) y, en caso de que no lo hiciese así, el silencio de la Administración tendría carácter positivo, pudiendo entenderse que la petición había sido admitida a trámite (artículo 9.2 ). Por ello, debemos entender que el artículo 219 de la Ley General Tributaria no reconoce legitimación a los particulares para iniciar el procedimiento, atribuyéndoles únicamente la posibilidad de promover esa iniciación mediante la correspondiente solicitud, de la que la Administración acusará recibo, y sin perjuicio de la tramitación subsiguiente si se inicia el procedimiento. Esta regulación no difiere de la jurisprudencia de esta Sala en relación con el artículo 154 de la Ley General Tributaria de 1963, en el que se preveía la revisión de los actos en que, previo expediente, se acreditara, que «infringen manifiestamente la ley». En efecto, en la Sentencia de 13 de octubre de 1988 se dijo: «… Como tiene dicho esta Sala, en Sentencia de 23 de octubre de 1971, conviene establecer que la revisión que autoriza el artículo 154 de la Ley General Tributaria, es una facultad concedida a la Administración …» Posteriormente, en las Sentencias de 19 de diciembre de 2002, 28 de enero, 23 de septiembre, 4 y 7 de noviembre de 2003 y 16 de marzo de 2004 se ha declarado: «La sentencia de instancia ha aplicado el artículo 154 de la LGT (en el que funda el derecho de revisión de las Tasas giradas), pero ello es contrario al ordenamiento jurídico, pues tal artículo contiene una facultad revisora reservada a la Administración y no una legitimación para iniciar el procedimiento por parte del sujeto pasivo, atacando, por esta vía, actos que quedaron firmes por no haber sido impugnados en los plazos concedidos para ello.

En el caso examinado se está, pues, ante unas Tasas firmes, no recurridas en tiempo y forma, y, aun cuando la Audiencia Nacional acude reiteradamente al citado artículo 154 de la LGT para razonar que, por la existencia de una infracción manifiesta de la Ley, es procedente la revisión de las liquidaciones, adaptando la Tasa posterior al 21 de enero de 1991 a la base señalada por la doctrina jurisprudencial, es de resaltar que dicho precepto no otorga acción ni facultad al sujeto pasivo para iniciar el procedimiento revisorio, sino que supone un supuesto de revisión de oficio de actos anulables, para la tutela del interés público, con independencia de los recursos que en su día pudieron y debieron utilizarse y no se utilizaron.»

En este sentido también podemos citar la Sentencia del TSJ de Murcia de 25 de enero de 2016, Recurso 383/2012, en la que se declaró lo siguiente: “la Administración sí puede revocar los actos de aplicación de los tributos en beneficio de los interesados, pero para ello sería necesario que se estimara que concurre alguna de las circunstancias que dicho precepto 219 LGT establece. Motivos o circunstancias que no concurren en el presente supuesto, pues como podemos apreciar en el modelo 650D (folios 18, 33 y 71 del expediente administrativo) la recurrente marcó con una X la casilla 755, haciendo constar NO en el apartado referido a » minusvalía computable a efectos del Impuesto», ni acompañó ningún certificado al respecto. Por todo lo cual entendemos que la Resolución del Director General de Tributos de la CARM de 5 de octubre de 2012, por la que se desestima la revocación del acto de aplicación de los tributos, instada por la recurrente, de la liquidación complementaria nº. ILT NUM000 correspondiente al expediente de gestión tributaria NUM001, al no producirse ninguna ilegalidad al dictarse la citada liquidación, ni poder calificarse como circunstancia sobrevenida la acreditación extemporánea de la minusvalía que tenía reconocida desde 1988. No puede considerarse que se haya producido indefensión a la interesada, pues se notificaron a la misma todas las actuaciones del expediente de gestión tributaria: la propuesta de liquidación concediéndole trámite de audiencia, el acuerdo de liquidación con indicación de la facultad para interponer el recurso potestativo de reposición y reclamación económico-administrativa; la resolución desestimatoria del procedimiento de revisión por error material o de hecho, con indicación del recurso que cabía interponer en este caso. Los actos de gestión tributaria no infringen manifiestamente la Ley, pues se han desarrollado de conformidad con la LGT y la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Y, en definitiva, no puede considerarse que la invalidez reconocida en el año 1988 sea una circunstancia sobrevenida, pues ha quedado acreditado que la recurrente tenía reconocido el grado de minusvalía con plazo de validez desde el 4-11-1988; y pese a conocer tal circunstancia no la puso de manifiesto en la declaración tributaria de 20-6-2003, como hemos dicho.”

También podemos citar la Sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 4 de febrero de 2016, Recurso 486/2013, en la que el Tribunal declaró que consta “en el expediente administrativo que el propio recurrente fue quien presentó el modelo 600 de autoliquidación del impuesto, figurando únicamente él como sujeto pasivo, y en el escrito de alegaciones que formularon los dos adquirentes únicamente se quejaron de la valoración de los inmuebles en el procedimiento de comprobación de valores, sin advertir en ningún momento lo que ahora se pretende mediante el recurso extraordinario de revisión, que se giren liquidaciones separadas, por un 50% a cada uno de los adquirentes, que, según consta en la escritura de compraventa que se presentó con la autoliquidación, estaban separados judicialmente y compraban por mitad y proindiviso entre ellos la finca descrita en dicho documento, lo que nos lleva a acoger la alegación del Letrado de la Junta en el sentido de que lo que se pretende por el recurrente es plantear una cuestión jurídica en un recurso extraordinario de revisión que, en el supuesto que aquí interesa, solo contempla la impugnación por esta vía de los errores de hecho que resulten de los propios documentos incorporados al expediente.”

Igualmente, la Sentencia del TSJ de Murcia de 11 de febrero de 2016 desestimó un recurso contra una resolución administrativa que inadmitió una petición de nulidad de pleno derecho a dictar en un procedimiento de revisión de oficio por no ser el peticionario sujeto pasivo del impuesto.

Para el Tribunal “que la liquidación se haya girado a persona distinta a la que realizó el hecho imponible, pero con su anuencia no implica que dicho acto tenga un contenido imposible. No se discute la existencia del error en la determinación del sujeto pasivo, y dicha circunstancia pudo hacerse valer como causa de impugnación por la vía ordinaria de recursos, pero no constituye un supuesto de nulidad de pleno derecho, como lo viene a reconocer la propia actora, que, por su parte, propició la confusión y consintió la misma, actuando de forma indistinta de forma personal y como administrador único de la Sociedad «P……, S.L.»

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja de 4 de febrero de 2016, Recurso 13/2015. En el valor a efectos de AJD de la agrupación de fincas se comprende lo edificado, aunque no esté declarado. Es una cuestión muy discutida.

Para que en una subasta notarial la base imponible del Impuesto sea el valor de adquisición ha de gozar de publicidad y libre acceso

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 4 de febrero de 2015, Recurso 170/2014. Dispone el art 39 RD 828/95 lo siguiente: «En las transmisiones realizadas mediante subasta pública, notarial, judicial o administrativa, servirá de base el valor de adquisición»

“Entendemos esencial para la aplicación del precepto, no solo por su literalidad, sino también por su propia razón de ser y fundamento, que la subasta en la que se haya producido la adjudicación haya tenido lugar en condiciones de publicidad y libre acceso que permitan calificarla como pública.

 En el presente caso, en el «acta de comparecencia» que levanta el Sr Notario, no se deja constancia de ningún tipo de publicidad previa de la subasta que se va a celebrar en su presencia. Dicho de otra manera, el Sr Notario no da fe de que la subasta a celebrar haya sido anunciada y publicada en determinada forma.

Simplemente se deja constancia de la celebración de una subasta conforme a las condiciones de un pliego que se acompaña como anexo.

 Tampoco el «anuncio de las condiciones de subasta» que se acompaña como anexo al acta describe en absoluto en qué forma y modo se va a dar publicidad de la subasta, ni quien puede participar en ella, de forma y manera que el Sr Notario no puede dar fe de la publicidad de la subasta, ni la sección puede ahora verificar que la subasta haya sido o no anunciada en la forma prevista en el pliego. Solo consta en su encabezamiento que la Asamblea General de Cooperativistas ha acordado sacar a «subasta pública» por un plazo de 30 días naturales a contar desde la publicación de la subasta «los locales que a continuación describe en las condiciones que recoge, en la que insistimos, nada se prevé en relación a la publicidad, ni condiciones para participar en la subasta.

Finalmente, como corolario de lo anterior, no consta en el expediente que el pliego de subasta haya sido objeto de publicidad alguna. Esto es, independientemente de que el pliego no lo haya previsto, no consta en modo alguno que la publicidad hubiera tenido lugar.

En las anteriores circunstancias, no es desde luego descartable que solo tuvieran conocimiento de la subasta los propios cooperativistas, integrados en la cooperativa propietaria de los pisos que los adjudica, situación de previa vinculación e interés mutuo en la que es llano el precio alcanzado en subasta no tiene que responder necesariamente a la lógica de libre participación y puja que es la razón de ser del precepto examinado. Procede conforme a lo expuesto la desestimación del recurso.”

Cuando no es posible la inscripción en el Registro de la Propiedad por motivos insubsanables no se devenga AJD

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 9 de febrero de 2015, Recurso 163/2014. “La recurrente se limita a plantear que para el devengo del impuesto basta que la escritura sea inscribible, lo que no se discute, pero no aborda el fundamento o razón de decidir del TEAR, a saber, que la escritura de autos no es inscribible, que ni ha tenido, ni puede tener acceso en ningún caso al Registro de la Propiedad, pues la inscripción ha sido denegada por motivos insubsanables, planteamiento que no ataca, y que en cualquier caso comparte la sección. En efecto, el devengo del impuesto girado de AJD exige que el documento sea inscribible, y dicha condición, en el sentido de jurídicamente viable, la tienen los documentos que pueden tener acceso al Registro, condición que se extiende también a aquellos que podrían tener acceso al Registro previa subsanación de algún defecto, pero no a aquellos supuestos como el de autos en los que el documento, según calificación registral que no se discute, adolece de vicio insubsanable por lo que ni ha tenido ni puede tener acceso al Registro. Procede conforme a lo expuesto la desestimación del recurso.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 12 de febrero de 2016, Recurso 22/2014. La circunstancia de que una persona figure como titular según el Catastro hace presumir que ya ha adquirido la propiedad.

“Entiende la Sala que nos encontramos con un documento presentado en la Administración Tributaria que recoge los datos tributarios de la parcela con la identificación catastral precisa, y contiene la declaración de obra nueva de la construcción realizada en la parcela con el certificado final de la dirección de obra. Pues bien, a la vista del citado documento y siguiendo el criterio seguido en la referida Sentencia de esta Sala 292/2002 de 27 de Abril, y más recientemente en la Sentencia 472/02 de 14 de Julio la prescripción habría operado en estricta aplicación del art. 53-2 del Texto Refundido en relación con el art. 1227 del Código Civil, porque que el recurrente aparezca como titular en el Catastro y contribuyente de contribución territorial, prueba en principio, que el documento privado fue presentado antes de esa fecha, pues no es posible imputar la titularidad catastral de un inmueble a una persona que no acredite un título para ello mediante la oportuna presentación ante el funcionario correspondiente del Centro de Gestión Catastral, salvo que haya habido una actuación contraria a la legalidad, lo cual no es posible inferir en el caso que nos ocupa por no haber sido cuestionado en autos y por la propia presunción de valides que el Ordenamiento Jurídico otorga a la actuación administrativa ( arts. 56 y 57 Ley 30/92 ).

 En base a la anterior doctrina, ha de partirse de que el documento privado de compraventa, a los efectos que nos ocupan, ya existía al menos desde 1989, fecha en que la parcela consta inscrita en el Catastro, es decir, se incorpora a un Registro Público conforme al art. 1227 del Código Civil, por lo que, teniendo en consideración que desde esa fecha, la Administración Tributaria, pudo tener conocimiento del acto de la transmisión, se hace necesario proclamar la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, mediante la correspondiente liquidación, de conformidad con el art. 64 de la LGT, al haber transcurrido con exceso el plazo de prescripción de cuatro años aplicable.

 Esta misma tesis ha sido sostenida además por otros Tribunales Superiores de Justicia, como el de la Región de Murcia (sentencias de 3 de mayo de 2.013 ó 28 de mayo de 2.012, el de Andalucía (sentencias de 23 de diciembre de 2.010 ó 27 de diciembre de 2.011), de Castilla-León (sentencia de 13 de junio de 2.011) y las de Cataluña (sentencias de 9 de noviembre de 2.011). Resulta además definitiva la consulta vinculante U0833-12 de la Dirección General de Tributos de fecha 19 de abril de 2.012 que cita el recurrente, donde directamente se concluye lo siguiente:

 «… La inclusión del inmueble a nombre de la consultante en el Catastro, registro básico del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, podría entenderse como una de las circunstancias previstas en el artículo 1.227 del Código Civil para considerar fehaciente la fecha de un documento privado respecto de terceros…».

 A este respecto también resulta ilustrativa la Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de abril de 2005, en la que se dice lo siguiente:

«Resulta interesante recordar el cambio de orientación producido en la jurisprudencia recientemente, admitiendo la prueba de la fecha de un documento privado, a efectos de la prescripción, por medios distintos a los contemplados en el art. 1227 del CC. Así la sentencia de 24 de Julio de 1999, que se basa en pronunciamientos del Tribunal Constitucional – sentencias 25/1996, de 13 de Febrero, y 189/1996, de 25 de Noviembre, donde se interconexiona la indefensión contemplada en el art. 24.1 de la Constitución con el derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa,- establece que el derecho a la prueba impide cualquier reducción que no venga impuesta de manera clara y tajante por la propia ley, de manera que las presunciones «iuris et de iure» y con mayor razón las «fictio legis» deben quedar claramente establecidas en precepto legal que, de manera indubitada, excluya o prohíba la prueba en contrario.»

Sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de febrero de 2016, Recurso 155/2014. Responsabilidad solidaria del cónyuge que colabora en el ocultamiento de bienes con motivo de la liquidación de la sociedad conyugal para evitar que se concrete en los bienes gananciales la responsabilidad subsidiaria, por razones fiscales, del otro cónyuge, administrador de una sociedad

“Mediante escritura pública de fecha 19 de noviembre de 2.007, los cónyuges D. Salvador y Dª. Camino habían otorgado capitulaciones matrimoniales por las que liquidan la sociedad de gananciales pactando el régimen alternativo de separación de bienes, efectuándose la liquidación de gananciales de forma que los bienes inmuebles quedaban en poder del cónyuge no deudor, la Sra. Camino, y el resto de los bienes, de más difícil aprehensión por la Hacienda Pública, en poder del cónyuge deudor, Sr. Salvador ; adjudicándose aquélla bienes valorados por importe de 1.674.040,48 €, y éste por importe de 1.345.016,37 €, haciéndose cargo de las hipotecas, no siendo por tanto la adjudicación al 50%. El valor total neto del patrimonio ganancial comprobado por la Administración es de 329.024,11 €. En el momento de tal liquidación, la sociedad M………., S.L., cuyo administrador y socio único era el Sr. Salvador, había dejado impagadas deudas que se remontan al IVA correspondiente a los ejercicios 1.998 y 1.999.”

“Del relato fáctico que se recoge en el acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria, contrastado con la documentación obrante en el expediente administrativo, se desprende ciertamente, en un razonamiento lógico, que la recurrente, junto con su esposo, decidió liquidar la sociedad de gananciales en el año 2.007, con el fin de impedir a la Hacienda Pública el cobro futuro de las deudas en concepto de IVA, ejercicios 1998 y 1999, que pesaban sobre la sociedad M…….., S.L., de la que aquél era administrador y socio único, ante la posibilidad más que probable de que fuera declarado responsable subsidiario de tales deudas, como así ocurrió en efecto en el año 2.009; y así, ambos esposos otorgaron capitulaciones matrimoniales, quedando en poder de la actora -cónyuge no deudor-, los inmuebles y bienes más fácilmente aprehensibles (algunos formalmente hipotecados, con deducción de tales hipotecas), en tanto que en poder del deudor quedaban bienes difícilmente realizables, como una cuadra de caballos o el ajuar doméstico, lo que suponía no tener prácticamente patrimonio alguno ejecutable frente a la Hacienda Pública cuando llegase el momento, si llegaba.

 En cuanto a la imposibilidad que se alega de declarar responsable solidario de otro responsable por una deuda generada por éste o por un tercero, deudor principal, por falta de apoyo legal, debe manifestarse que el artículo 41 de la LGT señala que podrá declararse como responsables solidarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades, considerándose como deudores principales a los obligados tributarios, entre los que se incluye a los responsables, de conformidad con el apartado 2 del artículo 35 de dicha Ley . De forma que, en este caso, la recurrente ha sido declarada responsable solidaria respecto de la deuda de un deudor principal, en este caso su marido, cumpliéndose lo preceptuado en el artículo 41.1 de la LGT, deuda que a su vez procedía de un acuerdo de declaración de responsabilidad. Pero a la recurrente no se le ha derivado la deuda de la entidad M………, S.L. -que sí debió ser declarada fallida en el procedimiento de declaración subsidiaria de su esposo, sin que ahora pueda entrarse en tal extremo- sino la de éste, deudor ahora principal, ya que su declaración previa como responsable subsidiario de tal sociedad fue confirmada por el TEAC mediante Resolución de 13 de julio de 2.009, aunque reduciendo el alcance inicial, la cual adquirió firmeza. No exigiendo el art. 42.2, a) de la LGT, a los efectos de declarar la responsabilidad solidaria que nos ocupa, la declaración de fallido del deudor principal.”

En el supuesto contemplado por la Sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de febrero de 2016, Recurso 295/2014, “contra el referido acuerdo de derivación de responsabilidad interpuso la interesada recurso de reposición, alegando en síntesis la prescripción de la deuda y la improcedencia del alcance de la responsabilidad; siendo desestimado por acuerdo de 28 de mayo de 2.008, contra el que a su vez interpuso la reclamación nº NUM000 ante el TEAR de Galicia, la cual fue estimada parcialmente mediante resolución de 11 de noviembre de 2.010, en el sentido de anular el acuerdo impugnado al no ser necesaria la declaración de responsabilidad por tratarse de deudas existentes con anterioridad (ejercicios 1997-2000) a la disolución de la sociedad de gananciales, a tenor del art. 1.365 del Código Civil, y confirmando la inexistencia de prescripción de las deudas. Contra esta resolución formuló la hoy actora recurso de alzada ante el TEAC, reiterando las mismas alegaciones, que, al ser desestimado en virtud de resolución de 8 de mayo de 2.013, da lugar en definitiva al presente recurso contencioso.” Dicho Recurso fue desestimado.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla la Mancha de 15 de febrero de 2015, Recurso 61/2014. “Impuesto sobre Sucesiones. Reducción por minusvalía del sujeto pasivo. La certificación administrativa no es el único medio probatorio para acreditar la minusvalía. La sentencia de declaración de invalidez permanente absoluta prueba la minusvalía.”

Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Invalidez de la Liquidación que se practica a nombre de un sólo obligado tributario cuando la Administración conoce la identidad de varios.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 15 de febrero de 2015, Recurso 14/2015. “Como esta misma Sala y Sección ha resuelto en otras ocasiones (sentencia de 29 de septiembre de 2014 ) » Observa la Ley la posibilidad de que en caso de que existan una pluralidad de titulares la Administración practique y notifique las liquidaciones tributarias únicamente a uno de ellos, pero para que ello pueda ser así se establece como presupuesto el que la Administración sólo conozca la identidad (y demás datos relevantes) de dicho titular, y no de los demás que, por tal circunstancia, puede omitir.

Dicho lo anterior, y visto el expediente administrativo, lo cierto es que en el presente caso no concurre el excepcional supuesto previsto por la norma, pues la Administración, desde un principio, conocía la existencia, identidad, domicilio de ambos obligados y aun la proporción en que cada uno participaba en el dominio transmitido. Y es que si bien la liquidación del impuesto fue presentada únicamente por el hoy demandante lo cierto es que en el anexo 1 del modelo 600 (en la relación de sujetos pasivos y transmitentes, folio 33 del Expediente Administrativo) constan como sujetos pasivos don Abilio, con un coeficiente de participación de 50 pero también doña Florinda, con idéntico coeficiente de participación, y con expresión de los datos (NIF y domicilio) de ambos.»

Siendo que, como se ha expresado, aun cuando se interrumpió convenientemente la prescripción no se giró adecuadamente la liquidación no hay por menos que estimar el recurso de apelación planteado, revocar la sentencia recurrida y, resolviendo el recurso contencioso-administrativo entablado, estimar la pretensión principal del demandante, y anular la resolución recurrida y la liquidación de que traía causa, sin necesidad de analizar, por ello, las demás cuestiones suscitadas, que, por otra parte, resuelve con acierto la sentencia. Ello sin perjuicio del derecho de la Administración de llevar a cabo la actuación que con el límite de la prescripción o del abuso de derecho, y sin perjuicio de subsanar, obviamente, la infracción que declara la presente sentencia pueda considerar procedente.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 17 de febrero de 2015, Recurso 861/2014. El parentesco por afinidad no se extingue por la muerte del cónyuge.

“Ni el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ni tampoco el artículo 22 del Decreto Legislativo 1/2008, de 25 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Castilla y León en materia de Tributos cedidos por el Estado, al regular la reducción y bonificación solicitadas hacen distinción alguna entre parientes consanguíneos o por afinidad, por lo que el ahora recurrente en su condición de biznieto del premuerto marido de la causante ha de ser considerado a los efectos del presente procedimiento como descendiente de la misma, y sin que pueda mantenerse que por el hecho de la previa muerte del familiar consanguíneo haya desaparecido la relación parental, pues nada a este respecto puede colegirse de la regulación contenida en el Código Civil.”

El TSJ de Madrid mantiene un criterio distinto.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 23 de febrero de 2015, Recurso 192/2015. Sujeción a ITP de un convenio de resolución por mutuo acuerdo que no se ajusta a lo previsto inicialmente en el contrato.

“El contrato le facultaba para exigir la reiteración de la exigencia de avales y en caso de no hacerse 200.000 euros como cláusula penal, permitiéndose expresamente en este caso, que se exigiera también la entrega de la obra comprometida. Ninguna de estas acciones, facultades o cláusulas se ejercita, ni tampoco se dice en la escritura pública que se ejercite la facultad que le otorga el art. 1124 del C. Civil en ninguno de los apartados, lo que además le facultaría para la exigencia de la cláusula penal, sino que lo que se produce es un nuevo acuerdo en el que la causa es el incumplimiento, pero no que se produzca por la voluntad unilateral del cumplidor, que es el efecto típico de la cláusula resolutoria expresa o implícita.

 En este caso, las partes no aplican lo que se disponía en una cláusula expresa, ni tampoco las consecuencias legales de lo que disponen los arts. 1124 o 1504 del C. Civil sino que aplican lo que convienen en tal pacto, que entienden interesa a las partes, de manera que debe desligarse de lo pactado originariamente o de las consecuencias legales de tal originario pacto, existiendo, tanto en uno como en otro caso, transmisión del dominio de la casa, en un primer contrato desde los particulares hacia la mercantil y desde ésta a los particulares en el segundo, lo que pone de manifiesto una capacidad económica en sendas transmisiones. Debe tenerse en cuenta que el art. 57.5 de la LITPAJD señala que si el contrato queda sin efecto por mutuo acuerdo de las partes no procederá la devolución del impuesto satisfecho y se considerará como un acto nuevo sujeto a tributación, equiparando al mutuo acuerdo, la concurrencia al acto de conciliación y el simple allanamiento a la demanda.

“En el presente caso no nos encontramos ante el ejercicio unilateral por parte del cumplidor del contenido de una cláusula expresa ni tampoco de la tácita del art. 1124 del C. Civil, sino que como expresamente señalan (arts. 12 y sgts. de la LGT y 1281 del C. Civil) se trata de un nuevo convenio, en el que la parte cumplidora no pide el ejercicio de la cláusula penal o los daños y perjuicios de la imposibilidad de cumplimiento según cláusulas expresas o tácitas, sino que su contenido es otro, de manera que no basándose el contenido de tal escritura de 2010 no en cláusulas expresas ni en el derivado de la legal, ha de sujetarse a lo que es: un convenio de mutuo acuerdo, de ahí que no pueda beneficiarse por el conjunto de los razonamientos expuestos de lo previsto en el art. 32.1 del RITPAJD citado, toda vez que, como además decimos, no se trata de dejar sin efecto una transmisión anterior sino que como literalmente se señala se trata de claros acuerdos con las transmisiones correspondientes, todo lo que nos conduce a la desestimación del recurso presentado.”

Posposición de rango sujeta: la hipoteca con la ampliación del capital y el plazo perdió el rango, pero lo recuperó con el consentimiento de los acreedores posteriores.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de 25 de febrero de 2015, Recurso 1272/2014. “En orden a justificar la desestimación del presente recurso que cabe ya adelantar debe quedar claro que la escritura pública que en este pleito interesa modificó un préstamo con garantía hipotecaria concedido el 9 de enero de 2009 y que entre las modificaciones producidas estaban, de un lado, la ampliación del capital del préstamo (en 14.000 euros), y de otro, la ampliación de su plazo de duración (se estipuló que concluiría el 30 de noviembre de 2032), lo que por expresa disposición legal supuso una alteración o pérdida del rango de la hipoteca inscrita, que era la segunda hipoteca – artículo 4 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, de subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, en la redacción que le dio la Ley 41/2007, de 7 de diciembre-. Así las cosas y de conformidad con la normativa hipotecaria vigente, la única posibilidad de que esta segunda hipoteca mantuviera su rango pasaba por la necesaria aceptación por parte de los titulares de derechos inscritos con rango posterior, esto es, porque H….., S.A., que era a cuyo favor se había constituido la tercera hipoteca, consintiera expresamente esa novación del préstamo y aceptara, no obstante la novación efectuada, mantener su rango hipotecario, que es lo que hizo según resulta con claridad de la explícita cláusula de posposición de rango que figura al folio 54 del documento notarial. En estas condiciones, no puede mantenerse con éxito que no hubo posposición del rango hipotecario y que –el Banco- solo mantuvo el que ya tenía, pues en la medida en que la modificación del capital y del plazo supuso la pérdida del rango hipotecario ese mantenimiento solo se produjo por la aceptación del acreedor posterior, que es lo que permitió recuperar el rango que había perdido tras la novación. Dicho de forma simple, dadas las condiciones del préstamo modificadas la hipoteca segunda perdió su rango respecto de la tercera y solo lo recuperó al aceptarlo el titular de esta tercera, lo que en definitiva supuso una posposición del rango que éste último había adquirido en virtud de la novación, posposición que según se acepta en la demanda está sujeta a la modalidad actos jurídicos documentados del impuesto de que se trata.”

La Consulta V3846-15, de 02/12/2015, declaró que “la estipulación contenida en una escritura pública de novación modificativa –ampliándose el plazo- por la que un acreedor hipotecario presta su consentimiento al mantenimiento del rango hipotecario no está sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD por no reunir los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del texto refundido de la Ley del impuesto para tributar por la referida cuota variable.” Dicho consentimiento no es necesario según resulta de la doctrina sentada por la Resolución de la DGRN de 14 de mayo de 2015, que, entre otros extremos, declaró lo siguiente “Por lo que respecta a los efectos sobre el rango de la hipoteca inscrita de la simple convención de ampliación del plazo de vencimiento de la obligación garantizada, de las conclusiones del fundamento de derecho anterior resulta que, tanto si existen terceros titulares de derechos anotados posteriormente, como se ha afirmado siempre por esta Dirección General, como si esos terceros lo son de derechos inscritos, ese pacto es perfectamente válido e inscribible sin pérdida de rango de la hipoteca inscrita, aun en ausencia del consentimiento de los titulares de esos derechos inscritos o anotados con posterioridad. En este ámbito, en apoyo de los argumentos interpretativos recogidos sobre todo en los fundamentos de Derecho tercero y quinto, es conveniente acudir también a la interpretación teleológica y sistemática de las normas, las cuales vienen a ratificar el criterio antes expuesto.”

Dicha Resolución del DGRN también declaró que en “un supuesto de ampliación del plazo de vencimiento de la obligación, con simultánea ampliación de capital –límite del crédito– e incremento de las responsabilidad hipotecaria y concurriendo la existencia de anotaciones de embargo posteriores, se hace necesario el consentimiento de los titulares de dichos derechos anotados con rango posterior; de forma que la ausencia de tal consentimiento implicará la pérdida del rango preferente de esa ampliación, e impedirá también la práctica de la inscripción de la ampliación de hipoteca aunque lo sea con el rango que le corresponda conforme a la fecha de su inscripción actual, si no media el consentimiento expreso por parte de la entidad acreedora para su inscripción en tales condiciones, por afectar tales estipulaciones al contenido esencial del derecho real de hipoteca (rango, plazo y responsabilidad hipotecaria).”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 25 de febrero de 2015, Recurso 348/2013. El valor catastral no puede superar el valor de mercado

“La principal doctrina que establece la Sentencia del Tribunal Supremo consiste en establecer que para calcular el valor catastral se debe tomar como referencia el valor de mercado, sin que en ningún caso aquel pueda superar a este último – tal y como establece el artículo 23.2 del TRLCI-, ya que si las ponencias de valores no reconocen la realidad urbanística, podríamos encontrarnos con inmuebles urbanizables sectorizados no ordenados con valor catastral superior al del mercado, con posible vulneración del principio de capacidad económica, que no permite valorar tributariamente un inmueble por encima de su valor de mercado, porque se estaría gravando una riqueza ficticia o inexistente.

 El principio de capacidad económica se encuentra recogido en el artículo 31.1 de la Constitución, cuando señala que: «Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.» Esto significa que está proscrito el gravar riquezas aparentes o inexistentes tal y como ha señalado de manera reiterada el Tribunal Constitucional. En este sentido, el Tribunal Constitucional en sus Sentencias nº 27/1981, de 20 de julio de 1981 y nº 150/1990, de 4 de octubre de 1990, ha declarado que: «capacidad económica, a efectos de contribuir a los gastos públicos, tanto significa como la incorporación de una exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra». Es innegable, como señala el Tribunal Constitucional, que: «El principio de capacidad económica opera, por tanto, como un límite al poder legislativo en materia tributaria. Aunque la libertad de configuración del legislador deberá, en todo caso, respetar los límites que derivan de dicho principio constitucional, que quebraría en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya potencial sino inexistente o ficticia». Ello no significa, sin embargo, que la capacidad contributiva pueda erigirse en criterio exclusivo de justicia tributaria, en la única medida de la justicia de los tributos. Como ya indicó el Tribunal Constitucional en su Sentencias nº 27/1981, de 20 de julio de 1981 y nº 37/1987 de 26 de marzo de 1987.”

Pretendida subsanación que, en realidad, esconde, por razones fiscales, una rectificación del precio, inoperativa frente a la Hacienda Pública.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 2 de marzo de 2016, Recurso 1538/2015. “La demandante, en proindiviso con D. Arturo adquirió en fecha 4 de marzo de 2005 un inmueble en la URBANIZACIÓN000 del municipio de Pereiro de Aguiar (Ourense), por el precio de 155.061,12 euros. En fecha 3 de agosto de 2006 adquiere la mitad indivisa del Sr. Arturo en la cantidad de 80.000 euros. En la escritura de compraventa figura que la finca se halla gravada con hipoteca a favor de una entidad bancaria por importe de 180.000 euros.”

“La Administración notificó a la demandante liquidación sobre una base imponible de 170.000 euros, en aplicación de lo dispuesto en los artículos 37 y 38 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Conforme al primero de ellos » 1. La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas, aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca». Conforme al segundo «Todas las cargas merezcan o no la calificación de deducibles, se presumirá que han sido rebajadas por los interesados al fijar el precio y, en consecuencia, se aumentará a éste, para determinar el valor declarado, el importe de las cargas que, según el artículo 37 anterior, no tienen la consideración de deducibles, salvo que los contratantes estipulen expresamente la deducción de estas cargas del precio fijado, o el adquirente se reserve parte de éste para satisfacer aquéllas.

Entiende la demandante que la base imponible es improcedente, pues en fecha 4 de enero de 2007 suscribió con el Sr. Arturo escritura de subsanación en relación con la escritura de 3 de agosto de 2006 en cuanto a que el precio de venta de 80.000 euros de esta última había sido erróneo, siendo el correcto el de 87.989,11 euros, correspondiente a la mitad del saldo del préstamo hipotecario pendiente de amortizar, al subrogarse la demandante en la parte de deuda correspondiente al Sr. Arturo.

“En el presente caso, no estamos ante una valoración del bien transmitido correspondiente a una comprobación de valores -de ahí que no quepa entender inmotivado el resultado de la base por proyección al precio de adquisición- sino en una determinación resultante de una presunción derivada del precepto reglamentario antes transcrito, según el cual se presume, por lo que ahora importa, que la carga hipotecaria ha sido descontada del precio -ante la inexistencia de referencia alguna en la escritura a otros extremos referentes al pago del mismo- lo que obliga a sumar su importe al precio que se dice recibido y respecto del que se otorga carta de pago.

Esta presunción, que tiene carácter «iuris tantum» ha de ser destruida mediante prueba en contrario siendo que, como con acierto subraya la Sra. Abogada del Estado, en la escritura nada se dijo sobre la carga hipotecaria pendiente, ni se arbitró sobre su inclusión en el precio, exclusión de la carga u otros extremos. En consecuencia, lo que se desprende de la escritura de venta es el pago de un precio (80.000 euros) y, habida cuenta de la expresión de una carga hipotecaria, hasta donde alcanza el texto de aquella escritura, su permanencia en los términos pactados con la entidad bancaria.

Estima la recurrente que el precio a considerar debe ser el mencionado en la escritura de subsanación, pues el realmente pactado fue que el transmitente se veía liberado de su responsabilidad sobre la carga hipotecaria pendiente, y ese era el precio de venta; carga que asumía la recurrente, lo que entiende está acreditado con la inexistencia de movimientos en sus cuentas bancarias, o en las del transmitente, del importe de 80.000 euros que se dice erróneo; es decir, que al no existir constancia del abono al vendedor de dicha cantidad se estaría acreditando, directamente, que no fue tal la cantidad representativa del precio e, indirectamente, que en realidad el precio fue el consignado en la escritura de subsanación.

 Al razonar de este modo es preciso hacer notar que no solamente en esta escritura de subsanación se altera el precio convenido, sino también se especifica la suerte final de la carga hipotecaria que pesaba sobre la finca, sobre la que nada se dijo en la escritura de compraventa de 3 de agosto de 2006. En tales términos, al no existir referencia alguna a la misma, resulta completamente operativa la presunción del artículo 38 del Reglamento del Impuesto pues, desde luego, si se hace constar en la escritura la carga que pesa sobre la finca, y nada se dice sobre el modo de afrontarla, bien por reserva del precio, bien por otra circunstancia, la conclusión no puede ser otra que la carga se asume por la compradora mediante descuento de su importe en el precio de la venta.

Al introducir el mecanismo de subsanación en escritura posterior, se altera sustancialmente uno de los términos de la venta. Subsanar es reparar un defecto, y en este contexto tiene su lógica la invocación del artículo 153 del Reglamento Notarial que hace la Letrada de la Xunta de Galicia que solamente se refiere a «los errores materiales, las omisiones y los defectos de forma», siendo evidente que tal elemento de la venta ( artículo 1445 del Código civil ) no podría acogerse a la condición de error material, por lo que la escritura de 4 de enero de 2007, en realidad, rectifica el precio pactado en la precedente y, por tanto, la propia escritura de venta. Y si desde esta perspectiva no habilita la pretensión de la demandante -la modificación de la base imponible del impuesto- tampoco es posible llegar a la conclusión que se pretende desde la óptica de la situación de la carga hipotecaria ante la entidad bancaria a partir de la escritura; todo ello con independencia de que la inexistencia de movimiento entre determinadas cuentas de compradora y vendedor, en relación con el precio inicial de 80.000 euros no acredita ni que éste pueda haberse satisfecho de otro modo ni que pueda serlo en el futuro.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 4 de marzo de 2016, Recurso 455/2013. El recargo por declaración extemporánea excluye las sanciones siempre que no haya existido requerimiento formal previo.

Ausencia de motivos económicos válidos por inactividad de la sociedad

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 16 de marzo de 2016, Recurso 1815/2014. “La única empresa que ha ejercido actividad empresarial es la tenedora de los terrenos. La inactividad y carencia de medios materiales y humanos de la recurrente, que, dedicada a la promoción inmobiliaria, no acredita ningún negocio inmobiliario desde su constitución, y lo mismo se predica de P…… S.L., infiriéndose de sus balances que tampoco dispone de recursos materiales ni humanos para desarrollar la actividad que constituye su objeto social. Tiene en cuenta la secuencia temporal, en diciembre de 2003 y mayo de 2004 se crean dos sociedades, Promociones…… S.L. y S……, S.L., para en un corto periodo de tiempo, en año 2005, aprobar junto a A……. S.L. su fusión, en orden a una supuesta reestructuración empresarial cuando el resultado de la operación es únicamente el cambio de titularidad de los terrenos.

 En estas condiciones, la mera alusión a razones organizativas, comerciales o financieras no puede desvirtuar la conclusión a la que llega la Sala del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco entendiendo que la operación es meramente instrumental para la obtención de la ventaja fiscal que comporta la aplicación del régimen especial de fusiones.”

Calificación como permuta de la rectificación de un pretendido error en la ubicación del inmueble comprado

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 23 de marzo de 2015, Recurso 15294/2015. “Entrando en el examen de la cuestión de fondo el debate en sede de este procedimiento ordinario se circunscribe a determinar, a efectos tributarios, la consideración jurídica que tiene la escritura otorgada el día 10 de marzo de 2008 por representante de la entidad Caja ….., por representante de la entidad P….. S.L. y por doña Encarnación que según los otorgantes vendría a subsanar el error padecido en otra escritura autorizada el día 31 de julio de 2003 en la que la entidad P…. vende a doña Encarnación la finca NUM003, vivienda tipo C, planta NUM004, sita en la CALLE000 de la localidad de Cambre cuando la finca que realmente tendría que transmitido la finca NUM005, vivienda tipo C, de la planta NUM006, con acceso por el portal NUM007. En este aspecto mientras la recurrente sostiene que se trata de una escritura de subsanación la administración tributaria mantiene que se trata de un negocio jurídico autónomo y distinto y que por tanto estaría sujeta a Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

Para el Tribunal “resulta relevante el amplio lapso de tiempo transcurrido desde la primera escritura de fecha 31 de julio de 2003 a la segunda de 10 de marzo de 2008, tiempo más que suficiente para advertir el supuesto error, el cual, por otra parte no se advierte en la primera escritura pues la segunda no tendría por objeto salvar la ineficacia o inexistencia del primer contrato documentado por estar este afectado de vicio de nulidad o el título no hubiera podido acceder al registro de la propiedad por lo que no cabe sino concluir que nos encontramos ante un nuevo contrato al que se le ha pretendido dar el ropaje jurídico de una rectificación de errores a los puros efectos de eludir el pago del tributo.

De seguir la tesis que mantiene la recurrente cualquier particular podría soslayar el pago del impuesto en el caso de la celebración de un nuevo contrato con distinto objeto-como es el caso presente en el que el objeto de la compra-venta es un inmueble distinto del anterior-simplemente acudiendo al notario y manifestando que se produjo un error en una escritura anterior respecto de un elemento esencial del contrato de compra-venta como es su objeto.”

Pensamos que en presencia de un error se debería haber acompañado a la escritura de rectificación la prueba de su existencia: podría haber sido el certificado de empadronamiento de los años transcurridos desde la compra, o el justificante de la contratación de los servicios desde la compra, certificado de la propiedad horizontal., entre otros.

Para que una condición resolutoria explícita quede sujeta a IVA se requiere que quien la constituya sea empresario o profesional, siendo el constituyente el comprador, y si el inmueble queda afecto a su actividad, la condición resolutoria explícita está sujeta al IVA, y a AAJJDD.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 23 de marzo de 2015, Recurso 172/2013. “Funda el TEAR su resolución desestimatoria en que el art. 7.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aprobado por RD Leg. 1/1993, de 24 de septiembre, tipifica como hecho imponible las condiciones resolutorias explícitas de las compraventas a que se refiere el art. 11 de la Ley Hipotecaria, equiparando su régimen tributario a las hipotecas que garanticen el pago del precio aplazado con la misma finca vendida. Dicho precepto es desarrollado por los arts. 12 y 73 del Reglamento del Impuesto aprobado por RD 828/1995. Continúa diciendo la resolución del TEAR que, para determinar la tributación de la condición resolutoria explícita constituida en la escritura pública de compraventa, ha de tenerse en cuenta que la constitución de todo tipo de garantías puede estar sujeta tanto al ITP y AJD como al IVA, como operación financiera de prestación de servicios. Para que una condición resolutoria explícita quede sujeta a IVA se requiere que quien la constituya sea empresario o profesional; y aunque en este tipo de garantía no está claro quién la constituye, si tenemos en cuenta que está equiparada a la hipoteca, se deduce claramente que quien la constituye es el comprador a favor del vendedor. Por consiguiente, si el comprador es empresario o profesional y el inmueble queda afecto a su actividad, y en todo caso si es una sociedad mercantil, la condición resolutoria explícita está sujeta al IVA, y a AAJJDD. Por el contrario, si el comprador es un particular, la condición resolutoria explícita está no sujeta a IVA, y, por tanto, sujeta al ITP y AJD en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. Sigue diciendo la resolución del TEAR que de acuerdo con lo anterior, y tras la cita del art. 7.3 del Texto Refundido y 12.2 y 73 del Reglamento del Impuesto, que en las escrituras de compraventa por las que se ha girado la liquidación aquí impugnada, los compradores son sociedades mercantiles que tienen la condición de empresarios a todos los efectos en el IVA, y, por tanto, las personas jurídicas que constituyen la condición resolutoria son sujetos pasivos del IVA, motivo por el que debe tributar la constitución de la citada condición resolutoria por la modalidad de «Actos Jurídicos Documentados» al cumplir los requisitos establecidos en el art. 31.2 del Texto Refundido de. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Por último, señala la resolución recurrida, por lo que se refiere al sujeto pasivo, está obligado al pago del impuesto a título de contribuyente aquel a cuyo favor se realice el acto, conforme establece el art. 8 del Texto Refundido del Impuesto, y que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 29 del TR de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo es el vendedor, que resulta ser la persona en cuyo interés se pacta la cláusula, pues a él beneficia especialmente que la misma tenga acceso al Registro de la Propiedad y eficacia frente a terceros.

Se rechaza, de otro lado, la alegación relativa a que la sociedad vendedora ha ingresado la cuota correspondiente a la condición resolutoria, puesto que el ingreso efectuado por importe de 9.208,14 € corresponde a la posposición de la condición resolutoria y las dos autoliquidaciones aportadas por la reclamante se corresponden a otros negocios jurídicos distintos formalizados en la escritura con nº de protocolo 2523, en tanto que la compraventa y constitución de la condición resolutoria han sido formalizados en la escritura con nº de protocolo 2520.”

Para el Tribunal “a la vista del expediente hemos de considerar plenamente acreditados los hechos en los que la actora funda su pretensión y que, efectivamente, en contra de lo mantenido por la Administración tributaria y por el TEARM en la Escritura pública nº 2.520, de fecha 21 de julio de 2005 únicamente se contienen dos negocios jurídicos: la compraventa de un terreno de la propiedad de Dña. Natividad a la mercantil V……, S.A. y el establecimiento de una condición resolutoria explícita como garantía del pago aplazado y ambos actos, fueron liquidados en su momento por la compradora. Respecto de la posposición de la condición resolutoria, en la escritura otorgada con el nº 2.520 del protocolo del Notario, únicamente se contiene el consentimiento de la vendedora para que se pueda llevar a efecto dicha posposición, el cual no tiene lugar hasta que se acuerda de forma expresa en la escritura nº 2.523.

 No se trata, pues de tres negocios jurídicos, sino de dos y ambos constan liquidados y abonados, resultando indiferente en este caso, que el sujeto pasivo del Impuesto de AAJJDD referido a la condición resolutoria explícita sea la compradora o la vendedora, pues en cualquiera de los casos se ha presentado la autoliquidación correspondiente y el tributo se ha pagado.

Esta Sala dictó sentencia nº 593/13, de 15 de julio, en el recurso contencioso administrativo 274/2009 en la que se cita la Sentencia nº 174/09, de 27 de febrero, recaída en el recurso contencioso administrativo 60/05, en el que precisamente se planteaba quién era el sujeto pasivo en la modalidad de AAJJDD cuando el hecho imponible era una condición resolutoria en una escritura pública de compraventa, concluyendo que lo cierto es que es intrascendente en este caso la discusión de quién es el sujeto pasivo cuando ha acreditado la parte actora, que los adquirentes de la finca, autoliquidaron el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados el 25 de agosto de 2005 de la condición resolutoria contenida en la escritura de 21 de julio de 2005 que se le reclama al recurrente.” Se estima el recurso.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 23 de marzo de 2015, Recurso 123/2014. No sujeción a ITP de la llamada disolución parcial del condominio.

“Como ha señalado la sentencia del TSJ de Madrid de 7 de noviembre de 2014, la tributación de la denominada disolución parcial del condominio no es uniforme en los Tribunales Superiores de Justicia, pues hay pronunciamientos como los de las Salas de Asturias, sentencia de 7 de junio de 2010, Castilla-La Mancha de 6 de julio de 2010 y Valencia, sentencia de 16 de julio de 2011 entre otras, que son favorables al criterio sostenido por la CARM recurrente. Pero hay otros pronunciamientos, que son los que nosotros compartimos, contrarios a que se tribute por transmisiones onerosas en el supuesto de disolución parcial del condominio, como son las sentencias del TSJ de Andalucía, sede Sevilla, de 5 de noviembre de 2015, o las de Madrid de 23 de octubre de 2004 o la ya citada de 7 de noviembre de 2014.”

“El Letrado de la CARM centra la cuestión debatida en determinar si resulta o no de aplicación el art. 1062 del CC en los supuestos en los que, aun siendo la cosa indivisible, su atribución se realiza a varios condóminos en pro indiviso, como sucede en el caso que nos ocupa. Y a su juicio, aun siendo el bien indivisible, únicamente sería aplicable la previsión del art. 1062 cuando el bien se adjudicara solo a una persona individualmente y no a varios, pues en este caso no se extinguiría la comunidad, sino que esta permanece; siendo este el criterio mantenido por la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda en diversas consultas, como la Contestación a consulta vinculante nº 1253/2012.”

El Tribunal declara que “no se consideran transmisiones patrimoniales los excesos de adjudicación si son para dar cumplimiento al art. 1062 del Código Civil que trata de evitar que alguien permanezca en contra de su voluntad en la indivisión. En consecuencia, la liquidación practicada no resultaba procedente.”

En el Informe correspondiente al mes de abril a continuación de la reseña por nuestro compañero José Antonio Riera de la Resolución del DGRN de 4 de abril de 2016, escribimos la siguiente Nota:

“Otra Consulta de interés relativa a la tributación fiscal de las comunidades es la V0353 de 30/01/2015, cuyos hechos son los siguientes: “El consultante es uno de los 20 componentes de una comunidad de bienes compuesta por una casa, una vivienda y un garaje. Los 20 componentes pertenecen a dos familias. Quieren disolver el condominio de manera que la familia A se quede con una casa y pague 62.000 euros a la familia B que recibe el dinero y se queda con la vivienda y el garaje.” Se responde que “la operación que se pretende llevar a cabo no supone una disolución de la comunidad de bienes- que claramente se mantiene en los tres inmuebles que van a continuar en común- produciéndose, en todo caso, lo que a veces se denomina una “disolución parcial”, pero que realmente no es una disolución o, en cualquier caso, no lo es a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. La operación que van a realizar consiste en una redistribución de las participaciones de los comuneros que antes ostentaban un tanto por cien de la participación sobre los tres inmuebles y ahora van a pasar a tener un tanto por 100 mayor pero sólo sobre uno de los inmuebles una familia y sobre dos inmuebles la otra familia. Precisamente el hecho de que el consultante y todos los demás comuneros sigan participando en la propiedad de un inmueble con otros comuneros es lo que impide calificar a la operación descrita como disolución de la comunidad de bienes sobre los inmuebles. La comunidad de bienes no se extingue, sino que persiste, lo que ocurre es que se reduce el número de copropietarios. En realidad, nos encontramos ante una permuta –sujeta a ITP-.”

En la obra titulada “Il diritto patrimoniale di fronte alla crisi economica in Italia e in Spagna”, dirigida por Juan Pablo Murga Fernández y Salvador Tomás Tomás, 2014, se contiene un trabajo del bolonio José Manuel Macarro Osuna, Universidad Pablo de Olavide, Sevilla, titulado “Consecuencias tributarias de las disolución de la comunidad de bienes en el ITPAJD”, páginas 609 a 620, en las que, entre otras cosas, el autor estudia la Consulta V1715-10 cuyo supuesto fue el siguiente: “Los consultantes son titulares por terceras partes y en pro indiviso de diversos bienes de naturaleza inmobiliaria. Entre otros, se encuentran diez viviendas en régimen de propiedad horizontal y cuyo valor es aproximadamente el mismo, dado que son apartamentos en el mismo edificio. La copropiedad de los bienes procede de su atribución por liquidación y disolución de una sociedad anónima que tenía la consideración de patrimonial, efectuada al amparo de la disposición transitoria vigésimo segunda del texto refundido de la Ley del impuesto sobre Sociedades. Interesa a los tres comuneros proceder a cesar en la indivisión actual, mediante la adjudicación de 9 de esas diez viviendas. Se repartirán tres viviendas cada uno, sin compensación económica alguna, al tener todos los inmuebles el mismo valor, permaneciendo la décima, así como los restantes inmuebles en régimen de copropiedad.” La solución de la DGT fue la siguiente: “no existe disolución de comunidad de bienes, sino una permuta en la que cada comunero realiza la transmisión de su cuota parte de seis pisos a los otros dos comuneros y adquiere 2/3 partes de los tres pisos que no ha transmitido su parte, por los que adquiere el dominio completo de esos tres pisos y por lo tanto la operación estará sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y al tratarse de un bien inmueble tributará al tipo imponible de los mismos.” Macarro Osuna critica la solución y expone que “pese al respeto absoluto a los porcentajes de propiedad que conlleva esta disolución parcial, la DGT entiende que es merecedora de tributación, no por exceso de adjudicación, sino como una adquisición por parte de cada propietario de los porcentajes de titularidad que poseían los restantes comuneros de los bienes que se le adjudican, lo que a nuestro juicio, parece contradecir la doctrina de TS que considera dicha asignación como especificaciones de derecho y no como auténticas transmisiones patrimoniales. Por el contrario, Macarro Osuna en los llamados casos de disolución parcial de comunidad sobre un bien indivisible en los que se reduce el número de copropietarios, sin adjudicación a uno de ellos, opina que la operación está sujeta a ITP. Sobre el tema existe una Sentencia del TS de 12 de diciembre de 2012, Recurso 158/2011, favorable a dicha tributación. Las Sentencias posteriores contrarias a dicha tributación, procedentes de los TSJ de Madrid, Comunidad Valenciana no citan la Sentencia del TS. Sin embargo, los TS que sujetan a ITP dicha disolución o extinción parcial sí citan la doctrina del TS: Sentencia del TSJ de La Rioja de 16 de octubre de 2014, Recurso 172/2013, y Sentencias del TSJ de Andalucía, Sede de Sevilla, de, de 10 de diciembre de 2013, Recurso 400/2012, y, Sede de Málaga, de 15 de septiembre de 2014, Recurso 233/2012.”

Los TSJ de Extremadura y Castilla y León, Sede de Valladolid, siguen hoy la doctrina del TS. El TSJ de Murcia sigue la doctrina contraria.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 4 de abril de 2015, Recurso 495/2013. Necesidad de la visita del inmueble para su valoración fiscal.

“Resulta obvio que la visita al inmueble en este caso era obligada. No se trata de valorar un solar, sino una construcción (incluso la doctrina de esta Sala que presume que cuando son solares no hay en principio una necesidad de visita podría ser contraria a las sentencias del Tribunal Supremo que se acaban e citar, que exigen categóricamente que conste en el expediente una justificación suficiente de la innecesariedad de la visita, estableciendo así la carga probatoria en el lado de la Administración y no en el del sujeto pasivo, como hacíamos nosotros). El propio valorador aplica una depreciación del 15 % » dada su antigüedad…por su estado de conservación «; pues bien, si podemos admitir que la antigüedad de la vivienda pueda llegar a conocerse por vía documental, mal puede afirmarse lo mismo respecto de cuál sea estado de conservación, que no es posible conocer sin una inspección del inmueble. Todo ello es así; pero además en este caso, si algo más hace falta, se ha practicado fase probatoria, sin contradicción alguna de contrario, que ha puesto de manifiesto la realidad de la situación anterior de la finca y la necesidad de profundas reformas para su adecuada habitabilidad. La falta de visita por parte del técnico de la Administración impidió en su momento, e impide ya ahora definitivamente, la comprobación por la Administración del estado real de la finca para una adecuada ponderación de tal circunstancia.”

Para obtener la devolución del impuesto es necesario acreditar que la cantidad fue efectivamente ingresada en el Tesoro y que fue efectuada la entrega por quien solicita la devolución, lo que no concurría. Competencia de la Diputación Foral de Vizcaya para la exacción del ITP que grava las fianzas constituidas en favor de entidades bancarias domiciliadas en Vizcaya.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 4 de abril de 2015, Recurso 258/2014. En el supuesto de hecho se trataba de la petición de la devolución del impuesto, indebido e ingresado a la CARM, que se autoliquidó con motivo de la constitución de la fianza en una novación de préstamo hipotecario cuyo acreedor es un importante banco español con sede social en Vizcaya. “ Por tal motivo recibió de la Diputación Foral de Vizcaya requerimiento de fecha 6 de febrero de 2013, solicitando la presentación en la Hacienda Foral de Vizcaya, de la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos, por el hecho imponible de constitución de fianza y, posteriormente, recibió liquidación provisional por tal concepto tributario, al entender que el hecho imponible de la constitución de fianza, era objeto de gravamen por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales como tributo concertado con base en la normativa del País Vasco, siendo la Administración Tributaria competente para exaccionar el tributo la Diputación Foral de Vizcaya.”

“Se ha de acudir, por tanto, como norma que establece los puntos de conexión para resolver los posibles conflictos de competencias entre País Vasco y el Estado, a la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, que regula en su sección 8ª las normas relativas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, como tributo concertado de normativa autónoma, estableciendo en su artículo 31, que «la exacción del Impuesto corresponderá a las respectivas Diputaciones Forales en los siguientes casos:

3. En la constitución de préstamos simples, fianzas, arrendamientos no inmobiliarios y pensiones, cuando el prestatario, afianzado, arrendatario o pensionista, siendo persona física, tenga su residencia habitual en el País Vasco o, siendo persona jurídica tenga en él su domicilio fiscal.»

 Y en este mismo sentido, la Norma Foral 3/1989, de 21 de marzo, del Territorio Histórico de Bizkaia, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su artículo 6.°, establece en qué supuestos es competente la Diputación Foral de Vizcaya en la exacción del Impuesto dentro del ámbito de aplicación del mismo como tributo concertado regido por la normativa del País Vasco, y entre ellos se recoge «la constitución de préstamos simples, fianzas, arrendamientos no inmobiliarios y pensiones, cuando el prestatario, afianzado, arrendatario o pensionista, siendo persona física, tenga su residencia habitual en territorio vizcaíno, o siendo persona jurídica, tenga en él su domicilio fiscal».

A su vez, el citado artículo 6 en su número 2 dispone que: «A efectos de lo dispuesto en el presente artículo …E) se entiende que las personas jurídicas tienen su domicilio fiscal en Bizkaia, cuando tengan en dicho territorio su domicilio social, siempre que en el mismo esté efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios …».

“Además, hay que señalar que, el Banco formuló una consulta tributaria en este sentido ante la propia Diputación Foral de Vizcaya que fue objeto de contestación el 29 de noviembre de 2010, de la cual consta copia en el expediente.

En la misma, referida a la incorporación de un fiador particular (no sujeto pasivo de IVA) en una escritura de ampliación- novación de préstamo hipotecario, además de consultarse sobre el tratamiento de la operación, se preguntaba por la Administración competente para la exacción del Impuesto a liquidar por la incorporación del fiador.

La contestación de la consulta, que se remite al artículo 31 del Concierto Económico con el País Vasco, y al artículo 6 de la Norma Foral 3/1989, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, es inequívoca en el sentido de que la exacción del impuesto en el caso de constitución de fianzas corresponde a la Hacienda Foral de Vizcaya cuando el acreedor afianzado siendo persona jurídica, tenga su domicilio fiscal en el Territorio Histórico de Vizcaya.”

“Hay que indicar, por otra parte, que la referida consulta fue trasladada por el Órgano de Coordinación Tributaria del País Vasco a la Dirección General de Coordinación Financiera con las Comunidades Autónomas y con las Entidades Locales, del Ministerio de Economía y Hacienda, y que ha sido incorporada a la página web de la Dirección General de Tributos como consulta vinculante 298/2010.”

CONSULTAS A LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS

Nº de Consulta: V0811-16

Fecha: 01/03/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La sociedad consultante se dedica a la elaboración y embotellado de vinos. Para captar clientes realiza entregas gratuitas de botellas de vino a clientes potenciales. Estas entregas consisten en una caja de tres o seis botellas de vino a cada uno de los clientes potenciales; las botellas son idénticas en capacidad y aspecto a las que la empresa vende.” Se pregunta por la tributación de estas entregas en el Impuesto sobre Sociedades y en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Se responde que “las entregas gratuitas de botellas de vino a clientes potenciales se entienden gastos realizados para promocionar las ventas de la entidad consultante por lo que serán fiscalmente deducibles siempre que cumplan los requisitos en términos de inscripción contable, devengo y justificación documental.”

En el artículo de 14 dela ley del Impuesto sobre Sociedades existe el límite siguiente: “los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.”

En el IVA “la entrega sin contraprestación de botellas de vino a futuros clientes constituye una operación asimilada a una entrega de bienes sujeta y no exenta del impuesto por la que deberá el consultante proceder a expedir la oportuna factura y a consignar el importe de la cuota devengada correspondiente en la declaración-liquidación periódica del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Nº de Consulta: V0830-16

Fecha: 02/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante y su esposa, ambos mayores de 65 años, han decidido vender su vivienda habitual. Conjuntamente con la vivienda adquirieron dos plazas de garaje y dos trasteros, con la misma referencia catastral. Dada la dificultad de vender la propiedad completa, han decidido segregar parte de la misma, concretamente una plaza de garaje y un trastero.” Se pregunta “si estaría exenta de gravamen la totalidad de la ganancia patrimonial, aunque se haya segregado una parte de la propiedad y se venda a más de un comprador, o, por el contrario, solo estaría exenta la ganancia patrimonial correspondiente a la transmisión de la vivienda junto con una plaza de garaje y un trastero.”

Se responde que “si la transmisión de la plaza de garaje y del trastero segregados se produce tanto con anterioridad a la transmisión de la vivienda como con posterioridad, siempre que, en este último caso, no hubieran transcurrido más de dos años desde la transmisión de la vivienda, contados de fecha a fecha, dicha transmisión daría, igualmente, derecho a aplicar la exención del artículo 33.4 b) de la LIRPF.”

Nº de Consulta: V0831-16

Fecha: 02/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “La consultante adquirió en 2005 una oficina de farmacia, adquiriendo asimismo los derechos de traspaso del local arrendado en que se encuentra la oficina de farmacia. Con posterioridad ha adquirido la propiedad de dicha local, estando pendientes de amortizar a esa fecha una parte de los derechos de traspaso.”

“Se consulta la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los derechos de traspaso pendientes de amortizar.”

Se responde que “los derechos de traspaso pendientes de amortizar fiscalmente en el momento de la adquisición del local forman parte de su valor de adquisición, si bien en el presente caso, como un componente adicional al precio satisfecho para su adquisición, que debe imputarse a efectos del Impuesto al momento de la adquisición, y no como una mejora posterior.

La consideración como gasto deducible del valor de los derechos de traspaso pendientes de amortizar, se efectuará en consecuencia mediante la amortización del valor de adquisición del local así determinado.”

Sujeción a AJD de la aceptación de herencia por una entidad benéfica extranjera sin establecimiento permanente en España

Nº de Consulta: V0847-16

Fecha: 03/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados

Materia: “La entidad consultante es beneficiaria por testamento de la herencia de una ciudadana alemana; entre los bienes de la causante se encuentran una cuenta bancaria y la mitad indivisa de una plaza de garaje, ambas situadas en España.” Se plantean las siguientes cuestiones:

“-Cómo tributa la escritura de aceptación de herencia.

– Si se debe tributar por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

– Si debe tributar en España al ser la entidad beneficiaria una entidad benéfica exenta en el país de origen.”

Las Conclusiones de la DGT son las siguientes:

“Primera: La escritura de aceptación de herencia quedará sujeta al ITPAJD por el concepto de actos jurídicos documentados.

Segunda: La transmisión de la cuenta corriente quedará sujeta al impuesto en Alemania.
Tercera: La transmisión del inmueble estará sujeta en España al IRNR.
Cuarta: Al no tener la Asociación establecimiento permanente en España no le serán de aplicación los beneficios fiscales establecidos en la Ley 49/2002.”

Sujeción al ISD y a ITP como permuta del pacto capitular por el que los cónyuges, casados en régimen de separación, acuerdan que al fallecimiento de uno de ellos los derechos del viudo y de los herederos sean los mismos que si hubiese existido comunidad.

Nº de Consulta: V0850-16

Fecha: 04/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “Los consultantes, de nacionalidad holandesa, han trasladado recientemente su residencia a España. Su régimen económico matrimonial es el de separación de bienes con una cláusula en las capitulaciones matrimoniales en la que se recoge que si el matrimonio es disuelto por causa de muerte de uno de los cónyuges se efectuará una liquidación de tal forma que los derechos del cónyuge sobreviviente y los herederos del cónyuge fallecido sean los mismos que hubieran correspondido si los cónyuges hubieran estado casados con el régimen económico matrimonial de comunidad de bienes.” Se pregunta por la “tributación del cónyuge supérstite por la adjudicación de la mitad de los bienes cuando fallezca el otro cónyuge.”

Se responde que “el artículo 45.I.B).3 del TRLITPAJD habla expresamente de la exención en el impuesto en la disolución de la sociedad de gananciales (o sociedad de comunidad de bienes), pero en el caso planteado no nos encontramos ante la disolución de una sociedad de gananciales, ya que los consultantes no tienen ninguna comunidad conyugal, tienen un régimen de separación de bienes con la cláusula anteriormente expuesta. Los bienes, durante toda la vigencia del matrimonio son privativos de cada cónyuge y cuando fallezca uno de ellos seguirá siendo así, por lo que el cónyuge supérstite no se tiene que adjudicar ningún bien propio, ya que siempre han sido suyos. Los bienes que el cónyuge supérstite adquiera del causante serán por causa del fallecimiento del mismo y como tal tributará por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) por obligación personal. Ahora bien, si se hace una redistribución previa de los bienes como si se tratase de una sociedad de gananciales, además de la tributación por el ISD, se estará produciendo una permuta entre los bienes que forman parte de la masa hereditaria y los del cónyuge supérstite; y dicha permuta tributará por el ITPAJD sin que se pudiera aplicar la exención establecida en el artículo 45.I.B).3 del TRLITPAJD, ya que eso sería aplicar la analogía, circunstancia que expresamente prohíbe el artículo el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), que establece que “No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.”

Nº de Consulta: V0903-16

Fecha: 10/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La entidad consultante va a transmitir a otra sociedad un inmueble gravado con una hipoteca. Previa a la transmisión, pero en el mismo acto, la entidad adquirente va a entregar una cantidad destinada al pago de la deuda pendiente para la correspondiente cancelación de la hipoteca.” Se pregunta por la “procedencia de la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo a la entrega del inmueble previsto en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guion de la Ley 37/1992.”

Se responde que en el “supuesto de transmisión de un inmueble gravado con una hipoteca en el que, previa a la transmisión, pero en el mismo acto, la entidad adquirente va a entregar una cantidad destinada al pago de la deuda pendiente para la correspondiente cancelación de la hipoteca, sería de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo del tercer guion de la letra e) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992.”

La extinción parcial del condominio mediante adjudicación al condómino saliente de un bien de valor igual a su cuota sólo está sujeto a AJD

Nº de Consulta: V0906-16

Fecha: 10/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “La consultante es propietaria en proindiviso, junto con su madre y dos hermanos, de una vivienda unifamiliar con terreno anexo. A su madre le pertenece el 50 por 100 del pleno dominio de la finca y a la consultante y sus hermanos un 16,66 por 100 a cada uno. Se están planteando la posibilidad de segregar un trozo de terreno de la finca y adjudicárselo a la consultante. El valor de la finca segregada será el correspondiente a la participación de la consultante en la comunidad de bienes, quedando subsistente el proindiviso sobre el resto de la finca matriz respecto de la madre y los otros dos hermanos. No existirá compensación económica entre las partes porque cada uno se adjudicará bienes en la misma proporción que tenía.” Se pregunta por la “tributación de la escritura de segregación y de extinción del condominio.”

Se responde que “si efectivamente el comunero que se separa se limita a llevarse la parte que le corresponde por su cuota de condominio, no estará transmitiendo nada a los otros comuneros. Es decir, los condóminos no le estarán comprando su participación, sino entregando la parte que le corresponde por su participación en la comunidad de bienes. En el caso planteado, la separación del comunero estará sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados al no haber realizado la comunidad de bienes actividad empresarial. La base imponible será el valor declarado de la parte que se lleve el comunero que se separa, que coincide con el valor de la finca segregada, sin perjuicio de la comprobación administrativa, como prevé el artículo 30.1 del texto refundido del impuesto y será sujeto pasivo el condómino que se separa, es decir la consultante.”

Por otro lado, “en la segregación de una finca adjudicándose la parte segregada uno de los comuneros se estarán produciendo dos convenciones diferentes que tributarán ambas por el concepto de actos jurídicos documentados, una por la segregación de una parte de la finca en la que serán sujetos pasivos todos los comuneros, y otra convención por la separación del comunero, en el que será sujeto pasivo el comunero que se separa; en este caso, la consultante.”

Nº de Consulta: V0920-16

Fecha: 10/3/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: “La consultante tiene como actividad principal la prestación de servicios jurídicos remunerados. No obstante, con la intención de promover a nivel institucional la participación de sus abogados en acciones sociales dentro de la comunidad donde desarrolla su actividad, ha puesto en marcha un programa de trabajo «pro bono» cuyos ámbitos de actuación son el asesoramiento a instituciones o entidades sin ánimo de lucro prestando servicios de formación jurídica a colectivos desfavorecidos de forma gratuita.” Se pregunta por el “tratamiento de las prestaciones de servicios realizadas en el marco del programa de servicios objeto de consulta.”

Se responde que “los servicios de trabajo pro bono prestados por la consultante se dirigen a la promoción de la firma, por cuanto contribuye a mejorar su percepción por parte de la opinión pública en general, y a la atención para los profesionales de la entidad, captando profesionales con talento que tengan inquietudes sociales, todo ello dirigido al mejor cumplimiento a los fines empresariales propios de la consultante.

En tales circunstancias, y de acuerdo con los criterios establecidos en los apartados anteriores, no resulta procedente entender que la prestación del servicio de asesoramiento y formación gratuitos satisface necesidades privadas, dado que su finalidad consiste, en última instancia, en la provisión de un servicio que sirve primordialmente a los fines de la empresa. 

En consecuencia, el referido servicio de asesoramiento y formación ha de considerarse completamente afecto al desarrollo de la actividad empresarial o profesional y al margen del supuesto de autoconsumo a que se refiere el artículo 12.3º de la Ley 37/1992.”

En la Consulta V2396-09, de 26710/2009, reseñada en el Informe correspondiente a noviembre de 2009, que tiene igual contenido que la presente añadimos lo siguiente: “

De nuestro trabajo sobre “Las liberalidades de uso”, entresacamos por su relación con lo expuesto lo siguiente: “la donación usual, estudiada por Marcel Mauss en su célebre Ensayo sobre el Don, publicado en 1923, está inserta hoy en la sociedad, en tanto que esta no puede reducirse en su objeto a las relaciones de interés económico o de poder. El sociólogo francés Caillé, fundador de la revista francesa del MAUSS, Movimiento Antiutilitarista en las Ciencias Sociales –escuela cuyos autores luchan contra la concepción interesada del don, sosteniendo la idea de un don desinteresado-, en su obra “El espíritu del Don”, citando a economistas considerados como heterodoxos, escribe que existen tres sistemas económicos complementarios: el de mercado regido por el interés, el de la planificación regido por la coacción, y el del Don. El sociólogo quebequés Godbout, coautor con Caillé de la obra antes citada, expone que la lógica del Don infiltra todas las esferas de la existencia social, comprendiendo aquellas que son en apariencia exclusivamente sometidas a las exigencias de la eficacia funcional. El Don se manifiesta en el trabajo, en la sociabilidad, en la familia, en la amistad, en el amor, en la protección social, en la solidaridad, en el asociacionismo, en la filantropía, en la salud, en la medicina, en la religión, en el arte, en la ciencia. El mismo Adam Smith en su “Teoría de los Sentimientos Morales” consideraba que una sociedad fundada exclusivamente sobre el egoísmo conduce a la violencia.

En las sociedades antiguas y tribales la donación era un acto socialmente obligatorio. Un fenómeno de la sociedad romana imperial fue el evergetismo o práctica de actividades altruistas por parte de los más ricos o poderosos. Para Enrique Melchor Gil en su obra editada en 1994 titulada “El mecenazgo cívico en la Bética. La contribución de los evergetas a la vida municipal” escribe que los factores que pueden inducir a la evergesía son la filotimia, es decir, dar para obtener prestigio social, promoción política, perpetuación de la memoria, orgullo ciudadano, emulación entre notables y el deber moral, idea fomentada por el pensamiento estoico, que generó la idea de quién tiene más tiene que dar más. El fenómeno fue estudiado para todo el Imperio Romano por el historiador francés P. Veyne en su obra “El pan y el circo”.

El Don no es una supervivencia sino una forma de sociabilidad, precedida y actualizada en diversas esferas de la vida social, incluso en sociedades de capitalismo avanzado. El antropólogo social Godelier, crítico con Caillé y Godbout, reconoce que la economía del Don sólo funciona entre parientes y amigos, su lógica no es la de mercado y la del beneficio. Godelier en una reciente obra “La fundación de las sociedades humanas – lo que nos enseña la antropología”, publicado en el año 2007, subraya la necesidad “urgente a la luz de la historia y de los trabajos antropológicos, de reconsiderar el lugar que ocupan las relaciones no mercantiles en la sociedad de mercado y de investigar si ciertas realidades esenciales a la buena marcha de las sociedades no están fuera del mercado y no están obligadas a permanecer allí.”

Para los seguidores de Mauss en todo Don hay un cambio, una circularidad, un retorno: existe una obligación de dar, una obligación de recibir y una obligación de devolver.

El Profesor de Derecho Civil de la Universidad de Siena Cosimo Mazzoni escribía en el año 2005 que el Don puede ser un drama cuando se reduce a la adquisición de un poder sobre los demás, así la donación deviene un acto de dominación del rico sobre el pobre. Ihering escribía que era insoportable hacer depender la propia supervivencia de la liberalidad de otra persona. Donar permite crear una dependencia sin recurrir a la violencia. Sin embargo, etnólogos y sociólogos se resisten a una concepción interesada y desvalorizante del Don.

Para Caillé en su obra “Don, interés y desinteresamiento”, publicada en el año 2005, no se puede ignorar fenómenos que, con todas las precauciones del caso, bien podrían implicar acciones basadas en el don y en la generosidad si se acepta incluir en ellas “toda prestación efectuada sin espera de retorno determinado, con la perspectiva de surtir la relación social”. El sociólogo francés Moscovoci escribía en el año 2000 en su trabajo “Las formas elementales del altruismo”: “que las actitudes desinteresadas, las donaciones espontáneas o las manifestaciones de simpatía son recibidas con sospecha. Donde se tiene el egoísmo por normal –homo oeconomicus-, todo movimiento altruista parece incongruente y se le busca una razón oculta que no puede ser otra que la razón egoísta”, persiguiendo fines narcisísticos. Obviamente la ostentación de ciertos donantes, pone en cuestión el presunto desinterés inicial.” Lo último concurre en el caso de la Consulta a la Dirección General de Tributos.”

A efectos de las exenciones del ITO no se equiparan las parejas de hecho con el matrimonio

Nº de Consulta: V0934-16

Fecha: 10/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “El consultante adquirió, junto con su pareja de hecho, un inmueble y elevaron la operación a escritura pública manifestando que habían adquirido el inmueble en régimen de gananciales. Según manifiesta en su escrito, actualmente quieren proceder a la disolución y liquidación del régimen económico de gananciales para instaurar el régimen económico de separación de bienes. Tienen intención, una vez liquidada la sociedad de gananciales, de adjudicarse el 50 por 100 de la propiedad del inmueble cada uno. Dado que la Disposición Adicional 3ª de la Ley 2/2006 de Derecho Civil de Galicia equipara las parejas de hecho inscritas a los matrimonios ¿cómo tributará la disolución de dicho régimen de gananciales?”

Se responde que “en el escrito de la consulta manifiesta que la pareja de hecho adquirió para su sociedad de gananciales un inmueble, planteamiento que es erróneo ya que una comunidad de bienes formada por una pareja de hecho nunca se puede equiparar a una sociedad conyugal, precisamente porque no son cónyuges. Cuando el consultante adquirió un piso junto con su pareja de hecho lo hizo en régimen de comunidad de bienes, no en régimen de gananciales. Actualmente, la operación que pretenden realizar no estará sujeta al concepto de transmisiones patrimoniales, ya que no va a haber ninguna transmisión onerosa, y tampoco estará sujeto al concepto de actos jurídicos documentados ya que el inmueble continuará estando en proindiviso al 50 por 100 por los dos comuneros por lo que la escritura que realicen no tiene ningún contenido valuable, se tratará de una cláusula que tendrá efectos civiles, nunca tributarios, por lo tanto no se produce ningún hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Por lo tanto, aunque la comunidad de bienes se disolviera, en ningún caso resultaría aplicable el supuesto de exención regulado en el artículo 45.I.B).3 del TRLITPAJD–que establece que “Estarán exentas: (…) 3. Las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales”– precisamente porque esta exención se refiere a aportaciones hechas por cónyuges a sociedades conyugales, o a las disoluciones de las sociedades conyugales, circunstancia que no concurrirá nunca en el caso de una pareja de hecho ya que, como se ha dicho anteriormente, no se trata de una sociedad conyugal, sino de un sociedad formada por una pareja de hecho, que no tiene ninguna diferencia con cualquier otra comunidad de bienes. La extensión de la exención descrita a las parejas de hecho supondría la aplicación de la analogía para extender el ámbito de un beneficio fiscal, lo que conculcaría el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre de 2003), que determina que “No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.”

Nº de Consulta: V0935-16-16

Fecha: 10/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “La consultante se planteó en su día la construcción de un hotel, para lo que necesitaba solicitar un préstamo, exigiéndole la entidad financiera que figurasen como prestatarios los socios al 50%. Recibido el dinero del préstamo por los socios, fue aportado a la sociedad para la construcción del citado hotel, realizando la entidad una ampliación de capital con dichas aportaciones. En la actualidad el hotel ya está terminado y el inmueble está inscrito a nombre de la sociedad.

En este momento los socios han solicitado a la entidad financiera la subrogación del préstamo a nombre de la sociedad para poder deducirse los intereses como un gasto, ya que fiscalmente les está perjudicando.” Se plantea la cuestión de “si la operación planteada podría tratarse de una adjudicación en pago de asunción de deuda tácita y si se debe tributar por Actos Jurídicos Documentados o por algún otro impuesto o si la referida operación esta no sujeta o exenta.”

Las Conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes:

“Primera. Si la sociedad asume la deuda de los socios con la entidad financiera sin contraprestación, estaríamos en el supuesto contemplado en el artículo 12 del reglamento del Impuesto de Sucesiones y Donaciones: “asunción liberatoria de la deuda de otro sin contraprestación”, lo que constituye el hecho imponible establecido en el apartado b) del artículo 3 de la Ley 29, adquisición de un bien o derecho en virtud de un negocio jurídico a título gratuito. Serán sujetos pasivos los socios de la entidad, en cuanto favorecidos por el referido negocio jurídico a título gratuito.

Segunda. Si la sociedad asume la deuda de los socios con carácter oneroso, no se produce hecho imponible por el Impuesto sobre Donaciones, pero tampoco por el ITP y AJD, ni por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, pues no se produce la adjudicación expresa de ningún bien en pago de la asunción de deuda, ni por la de Actos Jurídicos Documentados, al no concurrir los requisitos exigidos en el artículo 3.2 del texto refundido, dado que la asunción de deuda no tiene carácter inscribible.”

No cabe la devolución del Impuesto de AJD en caso de renuncia a la materialización de la construcción proyectada

Nº de Consulta: V0936-16

Fecha: 10/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “El consultante tiene intención de promover la construcción de viviendas, locales y garajes en un solar. La construcción se desarrollará en dos fases, no comenzando la construcción de la segunda fase hasta que no haya finalizado la primera. La escritura de declaración de obra nueva contendrá el valor de la totalidad de la construcción (fase 1º y fase 2ª), tributando por este concepto, por Actos Jurídicos Documentados, por la totalidad de la construcción proyectada y autorizada en Licencia municipal.

Sin embargo, es posible que una vez construida la primera fase de viviendas el interesado decidiese no construir la segunda fase, transmitiendo a terceros el resto del solar y la licencia de construcción otorgada por el Ayuntamiento.” Se pregunta “Si, en el caso de que se transmitiese el solar y la licencia a un tercero y el nuevo adquirente renunciara a la licencia de construcción otorgada por el Ayuntamiento, procedería la devolución del impuesto satisfecho por la obra nueva que finalmente no se va a ejecutar, al desaparecer la autorización imprescindible para finalizar la obra nueva.”

Se responde que “solo en el supuesto de que se produzca la declaración o el reconocimiento judicial o administrativo, por resolución firme, de que ha tenido lugar la nulidad rescisión o resolución del acto que originó el pago del impuesto, en este caso la declaración de obra nueva efectuada, el contribuyente tendría derecho a la devolución.”

Nº de Consulta: V0937-16

Fecha: 10/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “La consultante va a adquirir una finca que actualmente está gravada con una condición resolutoria. Dicha condición se estableció en la escritura de compraventa anterior, en relación a una nave cuya construcción no estaba terminada. En dicha condición se establecía la facultad de las partes de resolver la compraventa si la superficie final construida difería de unos parámetros inicialmente proyectados y, asimismo, se facultaba al comprador a resolver unilateralmente la venta, si la superficie final construida de la nave era inferior a un determinado número de metros cuadrados. Finalizada la construcción y verificada su conformidad con las condiciones establecidas, la consultante pretende cursar la cancelación de la condición resolutoria.” Se pregunta las siguientes cuestiones:

“1.- Si la cancelación de una condición resolutoria que faculta a las partes a resolver la compraventa por un incumplimiento distinto del pago del precio aplazado, está sujeta a tributación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. 

2.- Si, en el caso de que la condición resolutoria estuviese sujeta a tributación, por transmisiones patrimoniales o por actos jurídicos documentados, existiría afección de los bienes y derechos al pago de los impuestos derivados de la cancelación de la condición sería aplicable el criterio mantenido por esta Dirección General de que la afección del artículo 5 se ciñe exclusivamente a impuestos que gravan la transmisión de los bienes y derechos que son objeto de transmisión, no siendo de aplicación cuando no se ha producido transmisión alguna.”

Las Conclusiones del Centro Directivo son las siguientes:

“Primera. Cualquier condición resolutoria que no encaje en el artículo 11 de la Ley Hipotecaria (porque no se imponga en garantía del pago de la parte aplazada del precio ni con la finalidad de resolver el contrato en caso de impago del mismo) no constituye una condición resolutoria explícita de las previstas en el artículo 7.3 del Texto Refundido y en el 73 del Reglamento del impuesto “sino un elemento accidental más del negocio jurídico transmisorio, y no valuable ni inscribible «per se».

Segunda. No se producirá la institución de la afección regulada en el artículo 5 del TRLITPAJD, según el cual los bienes y derechos transmitidos quedarán afectos, cualquiera que sea su poseedor, a la responsabilidad del pago de los impuestos que graven tales transmisiones, cuando no se haya producido transmisión alguna de bienes o derechos.”

Nº de Consulta: V0965-16

Fecha: 10/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La consultante tiene previsto aportar su negocio de franquicia inmobiliaria a una comunidad de bienes.” Se pregunta por la “sujeción de dicha aportación al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Se responde indicando que “de los datos aportados en el escrito resulta que el consultante aporta su negocio de franquicia inmobiliaria consistente en el canon de franquicia junto con los equipos informáticos, mobiliario y contrato de alquiler de un local y fondo de comercio. En tal caso parece deducirse que lo que se aporta es una unidad económica autónoma por lo que dicha transmisión, a falta de otros elementos de prueba, estaría no sujeta al Impuesto.”

 Nº de Consulta: V1007-16

Fecha: 14/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas

Materia: “Las consultantes, como herederas de su madre, son acreedoras de una entidad mercantil en procedimiento concursal, siendo titulares de dos créditos, uno ordinario y otro subordinado. El primero corresponde al capital invertido y el segundo a los rendimientos devengados y no cobrados. Por auto judicial de 16 de mayo de 2013, se autorizó el abono del 5 por ciento de los créditos ordinarios, percibiendo por ello las consultantes 722,60 € con fecha 3 de julio de 2015.” Se pregunta por la “posibilidad de computar pérdidas patrimoniales respecto a las referidas inversiones.”

Se responde que “en el supuesto consultado podrá entenderse producida una pérdida patrimonial (respecto al importe no recuperable) cuando concurra alguna de las circunstancias establecidas en el número 2º de la letra k) del artículo 14.2. “

 En el mencionado artículo letra K se dispone que “que adquiera eficacia una quita establecida en un acuerdo de refinanciación judicialmente homologable a los que se refiere el artículo 71 bis y la disposición adicional cuarta de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, o en un acuerdo extrajudicial de pagos a los cuales se refiere el Título X de la misma Ley.

2.º Que, encontrándose el deudor en situación de concurso, adquiera eficacia el convenio en el que se acuerde una quita en el importe del crédito conforme a lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, en cuyo caso la pérdida se computará por la cuantía de la quita.

En otro caso, que concluya el procedimiento concursal sin que se hubiera satisfecho el crédito salvo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas a las que se refieren los apartados 1.º, 4.º y 5.º del artículo 176 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.

3º Que se cumpla el plazo de un año desde el inicio del procedimiento judicial distinto de los de concurso que tenga por objeto la ejecución del crédito sin que este haya sido satisfecho.

Cuando el crédito fuera cobrado con posterioridad al cómputo de la pérdida patrimonial a que se refiere esta letra k), se imputará una ganancia patrimonial por el importe cobrado en el período impositivo en que se produzca dicho cobro”.

A su vez, la disposición adicional vigésima primera de la misma ley determina que “a efectos de la aplicación de la regla especial de imputación temporal prevista en la letra k) del artículo 14.2 de esta Ley, la circunstancia prevista en el número 3.º de la citada letra k) únicamente se tendrá en cuenta cuando el plazo de un año finalice a partir de 1 de enero de 2015”.

Nº de Consulta: V101216

Fecha: 14/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La consultante es una persona física que ha venido realizando su actividad en una vivienda arrendada a una entidad bancaria en virtud de un contrato de arrendamiento financiero cuya duración es de 10 años y por el que venía soportando el impuesto incluido en cada una de las cuotas mensuales del arrendamiento. El consultante decide destinar el inmueble, tras seis años de vigencia del contrato, a su uso como vivienda habitual comunicando esta circunstancia a la entidad bancaria y continuando vigente el contrato en las mismas condiciones.

Se cuestiona si el arrendamiento financiero estará sujeto y exento del impuesto en virtud del artículo 20.Uno.23º de la Ley del impuesto a partir del cambio de destino del inmueble para empezar a ser utilizado como vivienda habitual teniendo en cuenta que el consultante no podría renunciar a la exención por el destino al que afecta el inmueble.”

Se responde que “En el supuesto planteado en el escrito de consulta -en el que el consultante simplemente modifica el destino de la vivienda- el contrato de arrendamiento financiero con opción de compra tiene una duración de diez años y, asumiendo que la entidad bancaria arrendadora realiza con habitualidad este tipo de operaciones, en su caso, la adquisición de la vivienda que se produzca como consecuencia del ejercicio futuro de la opción de compra por el consultante estará sujeta y no exenta del impuesto. Lo anterior determina que no es relevante a estos efectos el tipo de uso al que el consultante destine la vivienda objeto del arrendamiento financiero.

En consecuencia, el arrendamiento de la vivienda mediante un contrato de arrendamiento financiero, en las condiciones a que hace referencia el escrito de consulta, estará sujeto y no exento del impuesto debiendo el consultante soportar las cuotas correspondientes del impuesto.

Por último, debe recordarse que las cuotas soportadas por el arrendamiento financiero podrán ser objeto de deducción por la consultante, con cumplimiento de los requisitos y, con las limitaciones y exclusiones del derecho a deducción contenidas en el Título VIII de la ley del impuesto.”

Nº de Consulta: V1015-16

Fecha: 14/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “Si en la base de la deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación prevista en el artículo 68.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se deben incorporar no sólo las cantidades satisfechas para adquirir una participación en el capital social, sino también las cantidades satisfechas en concepto de prima de emisión de acciones.”

Se responde que “la base de la deducción estará formada por el valor de adquisición de las acciones o participaciones suscritas, el cual incluirá el importe de la prima de emisión satisfecho. Por lo tanto, siempre que se cumplan los restantes requisitos establecidos en el anteriormente trascrito artículo 68.1 de la LIRPF, en la base de deducción se incluirán no sólo las cantidades satisfechas correspondientes a la participación en el capital social, sino también las satisfechas en concepto de prima de emisión de acciones o participaciones.”

Nº de Consulta: VV1017-16

Fecha: 14/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “Conforme a sentencia judicial de divorcio le fue otorgado a su cónyuge y progenitor de los hijos menores de edad el uso y disfrute de una vivienda que le pertenece solo al consultante en pleno dominio y con carácter privativo.

Por motivos laborales su cónyuge traslada su domicilio y el de sus hijos a otro municipio, formalizando a tales efectos un acuerdo transaccional por el que renuncia a los derechos de uso y disfrute que posee sobre la vivienda y sobre los enseres y mobiliario de su interior en favor del consultante.

En contraprestación, dicho consultante abona a su cónyuge la cantidad de sesenta mil euros.”

Se pregunta ¿En el supuesto de que se transmitiese la vivienda podría incluir como coste de adquisición de la misma la cantidad de 60.000,00 euros abonados a su cónyuge? 

Se responde que “al no tratarse de un gasto inherente a la adquisición sino que se trata de un pago en cumplimiento de un pacto entre partes en compensación a la renuncia de unos derechos, su importe no formará parte del valor de adquisición a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la transmisión de la vivienda.”

Nº de Consulta: V1023-16

Fecha: 15/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “La consultante ha transmitido en 2014 una vivienda que había sido adquirida en el año 2003. En el contrato privado de compraventa, elevado posteriormente a público, se pactó que el precio de adquisición sería la cantidad de 352.129 euros y cualquier otro gasto que le pudiera ocasionar la adquisición de la vivienda como pudieran ser las cantidades a pagar en cualquier procedimiento de derivación de responsabilidad relacionada con esta concreta adquisición.

Tras años de recursos y reclamaciones, a la consultante se le consideró responsable solidaria de la deuda por el Impuesto de Sociedades de una entidad de la que, como cónyuge de uno de los administradores de la entidad y como compradora de la vivienda, fue considerada causante o colaboradora en la ocultación de bienes o derechos para impedir su traba.” Se pregunta “si para determinar el valor de adquisición podría aplicar al importe pagado en concepto de derivación de responsabilidad los coeficientes de actualización correspondientes al año de la adquisición de la vivienda.”

Se responde “que el importe exigido en virtud de la responsabilidad solidaria anteriormente referida tiene su fundamento último en una conducta ilícita del responsable, no en la realización de una genérica operación de compra venta. De ahí que no parezca que dicho importe pueda ser subsumible dentro del concepto de “gastos y tributos inherentes a la adquisición” del artículo 35.1.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).”

Nº de Consulta: V1099-16

Fecha: 18/03/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “En el año 2003 la sociedad consultante procedió a realizar un contrato privado de arrendamiento financiero sin ser elevado a escritura pública. Actualmente, llegado el momento de finalización del contrato, van a ejercitar la opción de compra.” Se pregunta por la base imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Las Conclusiones del Centro Directivo son las siguientes:

“Primera: Los contratos de arrendamiento financiero que tienen por objeto bienes inmuebles deben documentarse en dos escrituras públicas- una por la constitución de los contratos, otra por el ejercicio de la opción de compra- para su inscripción en el Registro de la Propiedad. Dichas escrituras públicas cumplen todos los requisitos previstos en el artículo 31.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados para quedar sujetos a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, de dicho impuesto.

Segunda: La base imponible de la mencionada cuota gradual, según el artículo 30.1 del texto refundido de la Ley del impuesto, debe integrarse por el valor declarado, es decir, la cantidad o cosa valuable. En el caso de las operaciones de arrendamiento financiero, la escritura pública que documente la constitución del contrato queda gravada por la cuota gradual por todas las cantidades correspondientes a las cuotas periódicas (la base imponible incluye tanto la parte correspondiente a la recuperación del coste o valor del bien inmueble, como la parte de los intereses financieros, sin incluir el valor residual). En consecuencia, al ejercitarse la opción de compra, ya se ha satisfecho una parte del valor del bien de que se trate (todo el valor del bien salvo el llamado “valor residual”). Por ello, en la segunda escritura pública, que documentará el ejercicio de la opción de compra, la base imponible debe limitarse a la cuantía por la que se ejercite dicha opción de compra, sin que deban incluirse las cuantías correspondientes a las cuotas periódicas, puesto que ya se declararon en la escritura pública de constitución del arrendamiento financiero.”

Ahora bien, en el caso planteado en la consulta no se ha satisfecho dicha parte proporcional con anterioridad, al no haberse elevado el contrato a escritura pública; por lo tanto, actualmente al ejercer la opción de compra que sí se va a realizar necesariamente en escritura pública, la base imponible del impuesto deberá incluir las cantidades correspondientes a las cuotas periódicas de toda la duración del contrato del leasing que anteriormente no han sido liquidadas.”

Nº de Consulta: V1103-16

Fecha: 21/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Materia: “Sociedad Limitada cuyo objeto social es la explotación de una embarcación de pesca y la comercialización del pescado obtenido.” Se pregunta “si el Patrón de la embarcación puede considerarse como alto cargo a efectos tanto de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio y de la eventual aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como de la presunción de inexistencia de ganancia patrimonial en el IRPF conforme a la Ley 35/2006.”

Se responde que “en el caso de la Sociedad Limitada a que se refiere el escrito de consulta se cumplen los requisitos de las letras a) y b) del artículo y apartado reproducido, pero no el de la letra c) porque el ejercicio de las funciones propias de la calificación náutica como Patrón respecto de la embarcación es cosa distinta del desempeño de funciones directivas en la entidad de que se trata, en la que, como Administrador único, no se percibe remuneración alguna.

Consecuentemente, no procederá la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio del grupo de parentesco ni tampoco la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en caso de una eventual donación de participaciones, lo que comporta la inaplicabilidad de lo previsto en el artículo 33.3.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. “

Nº de Consulta: V1105-16

Fecha: 21/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Materia:” Adquisición «mortis causa» de explotación agrícola con aplicación de la reducción prevista en la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.” Se pregunta “si la venta de parte de los bienes implica la pérdida parcial de la reducción practicada y si en caso de reinversión inmediata del importe obtenido se entendería cumplido el requisito del mantenimiento, aunque no subsista la actividad.”

Se responde que “la enajenación parcial de los bienes integrantes de la explotación agrícola no implicará la pérdida del derecho a la reducción practicada si se mantiene el valor de adquisición y se reinvierte de forma inmediata el importe obtenido en otros elementos patrimoniales que permitan acreditar el cumplimiento de tal exigencia.”

Nº de Consulta: V111-16

Fecha: 21/03/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La sociedad consultante ha recibido sentencia firme favorable donde se condena en costas a la parte contraria en relación con un procedimiento judicial. La tasación de costas aprobada por el órgano judicial y liquidada por la parte contraria, suponen el importe de la suma total de la base imponible e IVA de los honorarios profesionales de abogado y procurador. Las facturas de los honorarios de los servicios prestados en el procedimiento judicial recibidas de abogado y procurador llevan desglosado la base, IVA e IRPF de aplicación.” Se plantean las siguientes cuestiones:

“1.- ¿El importe total recibido de las costas (base + IVA) se debe imputar como ingreso extraordinario del ejercicio?

2.- ¿El IVA correspondiente a los honorarios profesionales de abogado y procurador del procedimiento, es deducible fiscalmente en las liquidaciones de dicho impuesto? ¿Si no es deducible, sería deducible como gasto la suma de la base y el IVA de esos honorarios profesionales?”

Se responde, por un lado, que “sólo será deducible el impuesto soportado por la consultante siempre que se cumplan los requisitos establecidos en los artículos anteriores, entre los que debe destacarse la condición de empresario o profesional de quien soporta el impuesto, la utilización de los servicios en la actividad empresarial o profesional y para la realización de operaciones originadoras del derecho a la deducción así como, que se disponga de factura que documente la prestación de los servicios de abogado y procurador.

En consecuencia, las cuotas soportadas por la entidad consultante que se deriven de los servicios de asistencia jurídica, recibidos en el curso de un proceso judicial serán deducibles con el cumplimiento de los requisitos regulados en el Título VIII de la Ley del impuesto.”

Por otro lado, se indica que “la LIS nada dispone en la materia objeto de consulta, por lo que deberá atenderse a lo que resulte de la normativa contable y, en consecuencia, la indemnización, cuyo importe coincidirá con la tasación de costas aprobada por el órgano judicial (según la consultante, “base + IVA”), debe integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo en que es firme la sentencia que reconoce el derecho a su percepción, de acuerdo con los criterios contables.”

Nº de Consulta: V1112-16

Fecha: 21/03/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La entidad consultante llevó a cabo, el 24 de febrero de 2014, en escritura pública, una operación de escisión parcial con objeto de escindir la rama de actividad consistente en la actividad de promoción, construcción, adquisición y arrendamiento, excepto el financiero, de locales comerciales no pertenecientes a un complejo o centro comercial, respecto de la rama de actividad consistente en la actividad de promoción, construcción, adquisición y arrendamiento, excepto el financiero, de locales comerciales pertenecientes a un complejo o centro comercial.
La operación de escisión parcial se acogió al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y se comunicó la operación a la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Como consecuencia de la escisión contablemente se dieron de baja los activos y pasivos escindidos. Entre los activos dados de baja constaban terrenos y construcciones entre otros, y entre los pasivos constaban la baja de préstamos a largo plazo, las amortizaciones acumuladas, etc.

En el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2014 la entidad consultante consignó y arrastró en la declaración los gastos financieros netos pendientes de deducir de los ejercicios 2013 y 2012.

En el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2013 la entidad consultante realizó un ajuste positivo en el cálculo de la base imponible correspondiente a la limitación a las amortizaciones fiscalmente deducibles establecida en el artículo 7 de la Ley 16/2012. El importe de este ajuste recogía el 30% de amortización de los elementos patrimoniales amortizables, incluyendo el gasto por amortización de los activos que luego se dieron de baja con ocasión de la escisión parcial llevada a cabo en 2014.” Se plantean las siguientes cuestiones:

“1. Si procede por parte de la entidad consultante realizar y llevar a cabo un reparto proporcional de gastos financieros netos pendientes de deducir de los ejercicios 2012 y 2013 que se correspondan con los pasivos que se llevó la sociedad beneficiaria de la escisión parcial.

En caso afirmativo, si bastaría con que la entidad consultante presente un escrito solicitando la rectificación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014 o también deberá presentar un escrito solicitando la rectificación de los Impuestos sobre Sociedades de los ejercicios 2012 y 2013.

2. Si puede la entidad consultante en el ejercicio 2015 proceder a la reversión del gasto de amortización correspondiente, de conformidad con la Ley 16/2012 y la disposición transitoria trigésima séptima de la Ley 27/2014.

En caso afirmativo, si puede la entidad consultante proceder a la reversión en su totalidad del gasto de amortización correspondiente a los bienes escindidos por tratarse de una transmisión o una baja en el balance que tuvo lugar en 2014.

Y en caso negativo, si debe la entidad consultante proceder a la presentación de un escrito solicitando la rectificación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2013 disminuyendo el ajuste positivo en el 30% del gasto de amortización contable correspondiente a los activos escindidos o si dicho escrito debe solicitar la rectificación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2014 por ser el año en el que tuvo efectos la escisión.”

Se responde que “respecto de los derechos y obligaciones tributarias correspondientes a los elementos patrimoniales transmitidos, dado que la operación de escisión parcial realizada supone una sucesión a título universal limitado al patrimonio transmitido, le será de aplicación lo establecido en el artículo 90.1 del TRLIS, esto es, la sociedad beneficiaria de la escisión sucede en la totalidad de los derechos y obligaciones tributarias de la entidad consultante asociados a los elementos transmitidos integrantes de la ramas de actividad escindida.

En lo que se refiere a la posibilidad de que las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad consultante puedan ser transmitidas y compensadas en sede de la sociedad beneficiaria de la escisión que recibirá la rama de actividad escindida de la entidad consultante, conforme a lo establecido en el citado artículo 90.3 del TRLIS, es criterio de este Centro Directivo que en operaciones de escisión parcial, de aportación no dineraria de ramas de actividad o de aportación no dineraria especial, a las que resulte de aplicación el régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las que no se produce la extinción de la entidad transmitente, no resulta transmisible a la entidad adquirente el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas pendientes de aplicar, ya que la entidad transmitente conserva dicho derecho de compensación con las rentas positivas que esta última entidad genere en el desarrollo del resto de las actividades económicas que la misma estuviese realizando al tiempo de acometer la reorganización o realice en el futuro en cumplimiento de su objeto social.

Este mismo tratamiento de las bases imponibles negativas pendientes debe aplicarse a los gastos financieros netos pendientes de deducir, de manera que su posible deducción en el futuro correspondería a la entidad escindida, la entidad consultante que los originó, y no a la entidad beneficiaria de la escisión, con independencia de que parte de los mismos procedieran de pasivos que forman parte de la rama de actividad escindida recibida por esta última.

En consecuencia, no procede por parte de la entidad consultante realizar ningún reparto de gastos financieros netos pendientes de deducir.

Por el contrario, la amortización contable que no ha resultado fiscalmente deducible en virtud de lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley 16/2012, pendiente de deducir, correspondiente a activos que forman parte de la rama de actividad escindida recibida por la entidad beneficiaria de la escisión, podrán deducirse en esta última, en los términos establecidos en el citado artículo.

En consecuencia, en el ejercicio 2015, la entidad consultante y la entidad beneficiaria de la escisión, se deducirán, en los términos establecidos en el artículo 7 de la Ley 16/2012, la amortización contable que no resultó fiscalmente deducible en el período impositivo 2013 correspondiente a los activos que cada una de ellas posee. Es decir, la entidad consultante deducirá, en los términos establecidos en el citado artículo, la amortización contable pendiente de deducir correspondiente a los activos integrados en la rama de actividad que permanece en su patrimonio, y la entidad beneficiaria de la escisión, la correspondiente a los activos integrados en la rama de actividad escindida que recibe.”

Nº de Consulta: V1117-16

Fecha: 21/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “El consultante se dedica a la actividad de arrendamiento de locales comerciales. Tiene arrendado un local a una persona que realiza en el mismo una actividad económica sujeta y no exenta. Durante varios meses, el local ha permanecido clausurado como consecuencia de una medida cautelar adoptada por un Juzgado. El arrendatario, durante ese tiempo, ha dejado de pagar el arrendamiento mensual alegando causa de fuerza mayor, si bien, ha acordado con el consultante pagarle de forma fraccionada y diferida a partir de que se reanude su actividad económica.” Se pregunta por el “devengo de las cuotas del Impuesto que hubieran correspondido a los meses en que el local ha permanecido clausurado.”

Se responde que “sólo en el caso de que formal y expresamente se cancele temporalmente la relación contractual arrendaticia, o se modifique el momento de su exigibilidad, con motivo de la medida cautelar de clausura del local que impide el uso del mismo, se dejará de devengar el Impuesto sobre el Valor Añadido. 

En el caso objeto de consulta, no parece que se produzca esta cancelación de la relación contractual, toda vez que el arrendatario está de acuerdo en abonar las cuotas de arrendamiento correspondientes al período de interrupción, aunque sea de un modo fraccionado y diferido.

En consecuencia, en tanto no se cancele o modifique la relación arrendaticia, se seguirá devengando el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al arrendamiento del mismo de acuerdo con la exigibilidad de las cuotas de arrendamiento que se había pactado.”

A continuación se reproduce el artículo 80 Cuatro de la Ley del IVA, señalándose que “de acuerdo con el mencionado precepto, en el caso de que hubiesen transcurrido desde el devengo del Impuesto los plazos previstos en la condición 1ª del apartado A), y siempre que el cobro de las cuotas de arrendamiento objeto de consulta hubiese sido reclamado judicialmente o por medio de requerimiento notarial, sí procedería reducir la base imponible en el importe de tales cuotas, no debiendo procederse al ingreso de las mismas.

Sin embargo, dado que el escrito de consulta especifica que se ha llegado a un acuerdo con el deudor para el cobro de las cuotas, incluso si resultase procedente la modificación de la base imponible en virtud de lo previsto en el párrafo anterior, debería volverse a modificar al alza la base imponible, tal y como señala la letra c) del artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992.”

Nº de Consulta: V1119-16

Fecha: 21/03/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “El consultante emitió una factura en 2012 que no fue satisfecha por el deudor, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación de la obligación o no de su pago y de su cuantía.” Se pregunta que “si por sentencia firme se declarase la factura como procedente, pero posteriormente el deudor incurriese en mora, posibilidad de considerarla incobrable en sede judicial y de aplicar los plazos del artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992. Si la sentencia firme declarase la factura como no debida, plazo del que se dispone para realizar la factura rectificativa de la base imponible.”

Se responde que “De la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que el procedimiento judicial iniciado en relación con la factura controvertida se refiere a si el importe de la misma es o no debido, no teniendo por tanto la consideración de reclamación judicial al deudor instando su cobro por haber incurrido éste en mora.

Por lo tanto, en el caso de que la resolución judicial confirmase la procedencia de dicha factura, incurriendo en mora el deudor con posterioridad, no podrá entenderse cumplido el requisito establecido por el artículo 80.Cuatro.A).4ª de la Ley 37/1992, sino que el consultante deberá instar su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo.

Una vez cumplido éste y los restantes requisitos establecidos por el artículo 80.Cuatro, el consultante podrá proceder a la modificación de la base imponible en los plazos establecidos por el mismo precepto; es decir, dentro de los tres meses siguientes a haberse cumplido el plazo de un año desde el devengo o, si el volumen de operaciones del consultante en el año natural anterior no excedió de 6.010.121,04 euros, dentro de los seis meses siguientes a haberse cumplido el plazo de un año desde el devengo.

En el caso de que la resolución judicial firme declarase como no debida la factura emitida por el consultante, deberá tenerse en cuenta lo establecido en el apartado dos del artículo 80 de la Ley 37/1992. Así pues, el consultante deberá expedir la factura rectificativa tan pronto como tenga constancia de que la factura original ha quedado, en su caso, anulada por la resolución judicial firme y, en todo caso, dentro del plazo de cuatro años desde que se produjo dicha circunstancia.”

Nº de Consulta: V1120-16

Fecha: 21/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “Los consultantes son un matrimonio en régimen de gananciales, copropietarios de una vivienda que tienen intención de alquilar como local de negocio.

Ambos están dados de alta en el censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores por sus actividades económicas respectivas.” Se pregunta por la “Obligación de constituir una comunidad de bienes para llevar a cabo el arrendamiento del inmueble, o bien posibilidad de declarar el Impuesto por separado según las cuotas del proindiviso. En caso de existir comunidad de bienes, posibilidad de compensar las cuotas repercutidas por la misma con las cuotas soportadas en su respectiva actividad empresarial por cada uno de los cónyuges, en proporción a su participación en dicha comunidad. Sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de operaciones societarias.”

Se responde indicando que la “la sociedad de gananciales se puede definir como un régimen económico matrimonial basado en la comunidad de ganancias (artículo 1344) que, asimismo, se extiende a los bienes adquiridos a costa de dichas ganancias (artículo 1347), existiendo una presunción a favor del carácter ganancial de “los bienes existentes en el matrimonio, mientras no se pruebe que pertenecen privativamente al marido o a la mujer” (artículo 1361).

Por tanto, en relación a la vivienda a que se refiere el escrito de consulta, ésta, dada su condición de bien ganancial, ya tiene el carácter de bien común a ambos cónyuges, por lo que no es necesario constituir una comunidad de bienes sobre la misma, no procediendo, en consecuencia, tributación alguna por ninguna de las modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

Nº de Consulta: V1127-16

Fecha: 21/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante es una persona física titular de un despacho de pan que está considerando la posibilidad de entregar un televisor a sus clientes en concepto de premio como consecuencia de la organización de un sorteo gratuito entre los mismos.” Se pregunta por las “Obligaciones tributarias del consultante por el Impuesto sobre el Valor Añadido y por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Se responde que “el premio obtenido en el sorteo de lotería constituye para su beneficiario, el consultante, una ganancia patrimonial. A lo que hay que añadir que esta ganancia no se encuentra amparada por ninguno de los supuestos de exención o no sujeción establecidos legalmente.” Por otro lado, “estará sometido a efectuar ingreso a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el premio a que se refiere el consultante, en cuanto es satisfecho por una persona obligada a retener o ingresar a cuenta si la base de retención del mismo es superior a 300 euros.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 105.1 del Reglamento del Impuesto, “La cuantía del ingreso a cuenta que corresponda realizar por los premios satisfechos en especie, que constituyan ganancias patrimoniales, se calculará aplicando el porcentaje previsto en el artículo 99.1 del presente Reglamento al resultado de incrementar en un 20 por ciento el valor de adquisición o coste para el pagador”. 

El porcentaje a que se refiere el artículo 99.1 para el año 2015 es el 20 por 100 tipo aplicable hasta 12 de julio y el 19,5 por cien, tipo aplicable a partir de dicha fecha, y el 19 por 100 para el año 2016 y siguientes.”

En relación con el IVA el Centro Directivo expresa que “la entrega efectuada por el consultante de un televisor a un cliente que resulte ganador de entre los participantes en un sorteo organizado, sin percibir contraprestación alguna por parte de los mismos, constituye una operación de autoconsumo que, aunque realizada en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional estará no sujeta al impuesto en virtud del artículo 7.7º de la Ley del impuesto por no haber podido deducir cuantía alguna de las cuotas soportadas en su adquisición.”

Nº de Consulta: V1130-16

Fecha: 21/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “En diciembre de 2014, la sociedad consultante realizó una oferta pública de venta de acciones (OPV). En el marco de dicha OPV, y de acuerdo con el folleto aprobado y registrado por la CNMV, la consultante ofreció, para quienes acudieran a la citada OPV en el tramo minorista, una acción adicional por cada 40 acciones que adquirieran en la OPV, siempre y cuando las mantuvieran durante un año. En concreto, dicho folleto señala que los peticionarios que acudan al tramo minorista tendrán derecho a percibir una acción adicional por cada 40 acciones que adquieran en la Oferta, sujeto al cumplimento de los requisitos que se indican (tratarse de un peticionario correspondiente al tramo minorista, que haya adquirido acciones en el marco de la Oferta y que las acciones adquiridas en el marco de la Oferta se mantengan un plazo mínimo de 12 meses).” Se pregunta “si la entrega de la acción adicional constituye un menor valor de adquisición de las acciones adquiridas en la OPV y, en consecuencia, la consultante no tiene obligación de practicar ingreso a cuenta.”

Se responde que “la entrega de acciones adicionales no comportará la obtención de renta para el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por lo que la consultante no estará obligada a practicar ingreso a cuenta. A efectos de futuras transmisiones, el valor de adquisición de las acciones adquiridas por el contribuyente que hubiera acudido a la OPV en el tramo minorista (incluidas las adicionales que hubiera recibido) será el importe real que hubiera satisfecho por la adquisición de las acciones más los gastos y tributos inherentes a dicha adquisición satisfechos por el mismo.”

Nº de Consulta: V1158-16

Fecha: 22/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia. “La entidad consultante va a adquirir del superficiario los derechos reales de superficie constituidos sobre determinados inmuebles cedidos en arrendamiento al Instituto de la Vivienda de Madrid (IVIMA), propietario de los terrenos sobre los que se constituyó el correspondiente derecho de superficie. Con tal adquisición, la consultante se subrogaría en cuantos derechos y obligaciones derivan del contrato de arrendamiento, teniendo el derecho a cobrar del arrendatario el precio del arrendamiento, así como asumiendo las obligaciones de reparación, conservación y mantenimiento del inmueble arrendado.” Se pregunta por la “tributación de la referida transmisión a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Se responde que “La Dirección General de Tributos ya se ha pronunciado sobre la operación objeto de consulta, esto es, sobre la cesión de derechos de superficie asociados al arrendamiento de los inmuebles construidos sobre los terrenos objeto de los citados derechos. En particular, los criterios establecidos al efecto por este Centro Directivo se recogen en las consultas de fecha 7 de octubre de 2011, nº V2390-11, y de 16 de julio de 2015, nº V2202-15. Estos criterios son los siguientes:

La transmisión de un derecho de superficie se conceptúa como una operación especial. Efectivamente, una vez que se ha edificado sobre el suelo objeto de la constitución del derecho de superficie, lo que realmente se pretende transmitir no es tal derecho en sí mismo, sino lo que éste conlleva, es decir, el edificio que ha sido en él construido.

A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y en el curso de los hechos relativo a un derecho de superficie ordinario esta operación tendría la calificación de una entrega de bienes, pues así lo establece el primer párrafo del artículo 8.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) según el cual:

“Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.

Efectivamente, con la transmisión del derecho de superficie por parte del superficiario cuando se ha edificado, lo que realmente se produce, a efectos del Impuesto, será la transmisión del poder de disposición del edificio. Por tanto, esta operación debe ser calificada, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, como entrega de bienes.

Sin embargo, el caso que se plantea en la consulta es distinto pues en dicho supuesto el superficiario ya ha transmitido el edificio en cuestión con repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido al adquirente. Por tanto, el superficiario no puede transmitir el derecho de disposición del edificio porque no ostenta tal derecho de disposición, sino que éste fue transmitido al IVIMA en el momento en que el edificio se puso en posesión de este organismo.

En definitiva, lo que se transmite y aquí se cuestiona, son los derechos del superficiario y a la vez arrendador.”

“La entidad consultante se ha subrogado en la posición del superficiario en el contrato de derecho de superficie a que se refiere el escrito de consulta, que, como se ha señalado repercutió el Impuesto sobre el Valor Añadido con ocasión de la transmisión del edificio, realizando, por tanto, operaciones sujetas y no exentas del Impuesto, las cuotas soportadas por la adquisición de tal derecho de superficie serán deducibles, por la consultante con cumplimiento del resto de los requisitos establecidos en el Título VIII de la Ley 37/1992 referente al ejercicio del derecho a deducción por el sujeto pasivo.”

Nº de Consulta: V1176-16

Fecha: 23/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La entidad consultante rescinde un contrato de arrendamiento de industria con una entidad vinculada que tenía por objeto la explotación de un hotel debiendo indemnizar a la anterior arrendataria. A continuación, la entidad arrendataria transmite el inmovilizado material y cede el personal a la entidad consultante.”

Se plantean las siguientes cuestiones:

“1. Sujeción del pago de la indemnización al Impuesto sobre el Valor Añadido.
 2. Sujeción al Impuesto de la transmisión del inmovilizado a favor de la consultante.”

Se responde que “la indemnización percibida por la arrendataria constituye la contraprestación o compensación de una prestación de servicios sujeta al Impuesto, consistente en la renuncia a continuar explotando dicho negocio. 

En efecto, la indemnización pactada nace cuando la arrendataria manifiesta su voluntad de continuar el negocio, pero el arrendador desiste del mismo, por lo que el pago de la cuantía acordada debe considerarse contraprestación a la renuncia del derecho del arrendatario. Así lo ha concluido este Centro Directivo en diversas resoluciones vinculantes, por todas, de 30 de octubre de 2009, número V2429-09.”

Por otro lado, “parece deducirse que los elementos transmitidos desvinculados del propio inmueble, no constituyen la transmisión de una unidad económica autónoma, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios. 

En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, la referida transmisión estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.”

Nº de Consulta: V1199-16

Fecha: 23/032016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas

Materia: “El consultante heredó de un familiar, fallecido el 21 de enero de 2012, inmuebles, cuentas corrientes, depósitos bancarios, bonos subordinados obligatoriamente convertibles en acciones y acciones negociadas en mercados oficiales, escriturando la herencia recibida el 2 de marzo de 2012. La entidad financiera donde están depositados los citados productos de ahorro e inversión no ha realizado todavía el cambio de titularidad del fallecido al heredero. Con posterioridad al fallecimiento del causante se han percibido las siguientes rentas: cobro de intereses de los depósitos bancarios y de los bonos, de dividendos, de la conversión parcial de bonos en acciones, de la remuneración pactada establecida por los derechos de asignación gratuita no ejercidos ni transmitidos en el mercado y de la venta de parte de las acciones negociadas.” Se pregunta por la “calificación de las rentas derivadas de las mencionadas operaciones, cuantificación y atribución.”

Se responde en los siguientes términos:

“1. Los intereses de los depósitos bancarios y la remuneración periódica de los bonos convertibles tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario derivados de la cesión a terceros de capitales propios (artículo 25.2 de la LIRPF). La misma calificación tendrán los rendimientos derivados de la conversión de los bonos en acciones, que, al haber sido adquiridos a título lucrativo, para su cuantificación se considerará como valor de adquisición de los mismos el que haya resultado de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el momento del devengo de dicho tributo (fecha de fallecimiento del causante), teniendo en cuenta, además, el importe satisfecho por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones correspondiente a dichos valores.

2. Los dividendos se calificarán como rendimientos del capital mobiliario derivados de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad (artículo 25.1 de la LIRPF), calificación que permite que pueda aplicarse la exención prevista en el artículo 7.y) de la LIRPF.
3. La transmisión de las acciones generará una ganancia o pérdida patrimonial por la diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición (artículos 35 y 37.1 de la LIRPF).

Al formar parte del valor de adquisición el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones satisfecho por la herencia recibida, la forma de repartir este impuesto entre los diferentes bienes y derechos integrantes de la herencia, a los efectos de la determinación de su valor de adquisición, será aplicando el tipo medio efectivo de gravamen del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a la parte de la base liquidable que proporcionalmente corresponda a cada uno de los citados bienes o derechos.
A tal efecto, se entenderá por tipo medio efectivo de gravamen del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el cociente de dividir la cuota líquida del impuesto entre la base liquidable del mismo.

4. En cuanto a la compensación satisfecha a los titulares de los derechos de asignación gratuita por los derechos no ejercidos ni transmitidos en el mercado, al tener por objeto dicha compensación garantizar a los accionistas la percepción de una determinada remuneración con independencia de la valoración en el mercado de los derechos de asignación y de que los derechos adquiridos finalmente se ejerciten o no, no procede aplicar el tratamiento propio de la transmisión de los derechos de suscripción, sino el correspondiente a los rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, conforme a lo dispuesto en el artículo 25.1 a) de la LIRPF. Al corresponder tales derechos al consultante por su condición de socio, de acuerdo con la información facilitada, podrá aplicarse la exención prevista en el artículo 7.y de la LIRPF, en los términos previstos en dicho precepto.
Por último, tanto los rendimientos del capital mobiliario que resulten exigibles con posterioridad al fallecimiento del causante como las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de las acciones efectuada con posterioridad al fallecimiento, se atribuirán al consultante en su calidad de titular de los bienes y derechos de los que provienen y se imputarán según lo previsto en el artículo 14.1 de la Ley del Impuesto.”

Nº de Consulta: V1291-16

Fecha: 30/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La persona física consultante y sus tres hermanos, poseen en proindiviso una finca rústica, ostentando cada uno de ellos una cuota indivisa de la misma del 25 por ciento.

La referida finca, dedicada a la actividad agrícola, se gestiona mediante una comunidad de bienes, con la debida organización de medios materiales y humanos, atribuyéndose la renta a los cuatro comuneros por partes iguales.

Asimismo, la comunidad de bienes lleva su contabilidad empresarial conforme al Código de Comercio, particularmente, con arreglo al Plan General de Contabilidad.
El consultante y dos de sus hermanos, están analizando la posibilidad de llevar a cabo una operación de reestructuración patrimonial mediante la aportación de sus respectivas cuotas indivisas en la referida comunidad de bienes a una nueva sociedad, en la que cada hermano participe en un 33,33%.

La finalidad de la operación descrita es optimizar y profesionalizar la gestión de la actividad, permitiéndole acceder de forma óptima a nuevas líneas de financiación y lograr una gestión más simplificada de la actividad.

Así, la justificación económica de la operación de reestructuración proyectada sería:
-Simplificar la estructura empresarial. 

-Gestionar el negocio de forma más eficaz y profesional.

-Posibilitar la ampliación de la actividad y la realización de nuevas actividades económicas.
-Limitar las responsabilidades personales de los comuneros personas físicas y preservar su patrimonio.

-Separar el patrimonio empresarial del personal.” Se pregunta, entre otros extremos, “si resulta de aplicación a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.”

Se responde que “En el supuesto concreto planteado (tanto en el caso en el que tres de los comuneros aportan su cuota a una nueva sociedad como si aportan su cuota a tres sociedades distintas), las aportaciones no dinerarias, individualmente realizadas por cada uno de los comuneros, de sus respectivas cuotas ideales en la comunidad de bienes no podrían subsumirse en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 87.2 de la LIS dado que ninguna de las mencionadas transmisiones tendría por objeto un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos cada una de ellas de una rama de actividad. Por el contrario, cada una parte de las aportaciones, individualmente consideradas determina la aportación de una alícuota de la propiedad de los bienes pertenecientes en pro indiviso a los diferentes condueños por lo que cada una de las mencionadas aportaciones tendría la consideración de aportación no dineraria especial a efectos de lo previsto en el artículo 87.1 de la LIS.

En consecuencia, la aportación por parte del consultante de su respectiva cuota de participación en la comunidad de bienes podría acogerse al régimen fiscal mencionado, siempre que se cumplan los requisitos señalados en las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 87 de la LIS y siempre que la aportación de la cuota ideal suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales (artículo 87.1.d) de la LIS).”

También se indica que “ en la medida en que la comunidad de bienes cuente con la estructura empresarial necesaria para que la explotación agrícola tenga la consideración de actividad económica, que la comunidad de bienes lleve la contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio y se cumplan el resto de requisitos contenidos en el artículo 87.1 de la LIS, explicados con anterioridad, a la aportación de los elementos patrimoniales por parte de las personas físicas le podría ser de aplicación el régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS.”

“Por lo que respecta a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de las participaciones sociales que va a adquirir cada comunero de la nueva sociedad, en los términos del escrito de consulta y dado que se cumplirían los requisitos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, que regula el impuesto, procedería la aplicación de la exención para los tres integrantes del grupo de parentesco. Se cumpliría, consecuentemente, la condición necesaria, aunque no suficiente, para la eventual reducción en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, tanto para los supuestos de transmisión “mortis causa” como “inter vivos” –apartados 2.c) y 6 del artículo 20, respectivamente- siempre que, como es obvio, se cumplan los restantes requisitos que establecen dichos apartados.”

Nº de Consulta: V1298-16

Fecha: 30/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La entidad consultante es una sociedad civil cuyos socios adquirieron en proindiviso y a título de herencia un patrimonio formado por bienes inmuebles destinados al arrendamiento y plantas generadoras de energía fotovoltaica. A los únicos efectos de la gestión fiscal del patrimonio heredado, se constituye la entidad consultante como sociedad civil, sociedad que no adquiere la propiedad de ninguno de los bienes heredados, sino que simplemente gestiona fiscalmente los ingresos y gastos de los bienes heredados. En consecuencia, es la sociedad quién factura los alquileres y la producción de energía eléctrica, y soporta las facturas de los gastos de la actividad, pero sin adquirir en ningún momento la propiedad de los activos ni de las rentas que producen, que pertenecen proindiviso a los herederos.” Se pregunta “Si a partir del 1 de enero de 2016 la consultante pasa a ser contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.”

Se responde que “en el presente caso, la entidad consultante es una sociedad civil que goza de personalidad jurídica a efectos del Impuesto sobre Sociedades, puesto que se constituyó mediante documento privado que debió presentar ante la Administración tributaria para la obtención de número de identificación fiscal. Adicionalmente, la entidad consultante desarrolla una actividad de gestión fiscal, no resultándole de aplicación la Ley 2/2007, de 15 de marzo, de sociedades profesionales, por lo que su actividad no se encuentra excluida del ámbito mercantil. Por lo tanto, la entidad consultante, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, por cumplir los requisitos establecidos en el artículo 7.1.a) de la LIS.”

Nº de Consulta: V1300-16

Fecha: 30/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “La consultante y su cónyuge contrataron sendos préstamos hipotecarios. A su vez, la consultante suscribió sendos seguros de vida anuales renovables que cubrían el riesgo de invalidez permanente absoluta, siendo el beneficiario del capital asegurado la entidad de crédito acreedora de los préstamos hipotecarios, hasta el importe de la deuda pendiente y con la obligación de amortizar dicha deuda, y por el remanente, la consultante. 

A finales de 2014 acaece la contingencia de invalidez permanente absoluta. 
En el año 2015 la entidad aseguradora satisface la prestación correspondiente, procediéndose a la cancelación por la entidad de crédito acreedora de los préstamos pendientes y abonándose el remanente a la consultante.” Se pregunta por la “tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la mencionada prestación, tanto de la consultante como del cónyuge. Imputación temporal.”

Se responde que “la cancelación de los préstamos hipotecarios determinará para la consultante la obtención de rendimientos del capital mobiliario conforme al artículo 25.3 a) de la LIRPF, que se computarán por la diferencia entre el importe total de las prestaciones de los seguros correspondientes a la entidad de crédito y el importe de las primas satisfechas en el año en curso. Tales rendimientos constituyen renta del ahorro y se integrarán en la base imponible del ahorro de la consultante en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.

El importe del remanente percibido por la consultante tendrá asimismo la consideración de rendimiento del capital mobiliario conforme al artículo 25.3 a) de la LIRPF.”

Por último, se señala que “las prestaciones derivadas de contratos de seguro que sean generadores de rendimientos del capital mobiliario se imputarán al período impositivo correspondiente al momento en que, una vez acaecida la contingencia cubierta en el contrato de seguro y comunicada a la entidad aseguradora, la prestación resulte exigible por el beneficiario del seguro; dicha exigibilidad debe valorarse atendiendo a lo previsto en la normativa de seguros mencionada.”

Nº de Consulta: V1333-16

Fecha: 31/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia:” La sociedad consultante se subrogó en la posición de arrendataria de un contrato de leasing relativo a un inmueble con una duración de 15 años. Una vez transcurridos diez años desde la firma del mismo, la consultante va a ejercitar anticipadamente la opción de compra.” Se pregunta por la “tributación de la entrega del inmueble como consecuencia del ejercicio anticipado de la opción de compra.”

Se responde que “en el caso de que dicho ejercicio se efectuara de forma anticipada al término del contrato cuando este tuviera una duración de 10 años o, cuando teniendo una duración superior, no haya transcurrido el plazo mínimo exigido de 10 años, ha de entenderse que tendrá lugar la resolución del contrato de arrendamiento financiero y por consiguiente la excepción a la exención no será aplicable a la entrega del inmueble. A estos efectos, se asimilará al ejercicio de la opción de compra el compromiso del arrendatario de ejercitar la opción de compra frente al arrendador. 

En virtud de lo expuesto anteriormente, tratándose de un contrato de arrendamiento financiero con una duración de 15 años, el ejercicio anticipado de la opción de compra del inmueble por parte de la entidad consultante transcurrido el plazo mínimo de 10 años desde el inicio del mismo constituirá una entrega de bienes sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Sujeción a IVA de la adjudicación de viviendas a los socios

Nº de Consulta: V1344-16

Fecha: 31/03/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “los socios La entidad consultante tiene por objeto social la promoción inmobiliaria. Durante el año 2005 promovió la construcción de un edificio de viviendas vendiendo parte del mismo. En una de las viviendas no vendidas, desde su construcción, residen los socios de la entidad.

En la actualidad, se plantea la adjudicación de dicha vivienda al socio.” Se pregunta por el “tratamiento de las operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido; consecuencias de la posterior transmisión del inmueble.”

Se responde que “la utilización posterior de la vivienda por los socios constituye un supuesto de autoconsumo de servicios del artículo 12 de la Ley 37/1992 en la medida en que, de acuerdo con la información contenida en el escrito de consulta, cabe presumir que la cesión del uso es gratuita. No obstante, la sujeción al Impuesto de dicha cesión, sería de aplicación a la misma la exención contenida en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 según el cual están exentos “los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.”

Por otro lado, “en el supuesto de que la vivienda se transmita finalmente a quien ha venido utilizándola desde su construcción en los términos señalados en el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto, dicha entrega se encontrará sujeta y no exenta en la medida en que cabe afirmar que la operación de autoconsumo del artículo 9.º1.c) de la Ley 37/1992 a que se refiere el apartado uno de la presente contestación no agota la primera entrega, en la medida que la misma siempre ha formado parte del patrimonio empresarial de la consultante.” Recordemos que el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 dispone que “no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo.”

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Resolución de 2 de marzo de 2016, nº 08483/2015/00/00, Vocalía Duodécima. “Impuesto Sociedades. Operaciones vinculadas. Supuesto en el que una entidad realiza una actividad de prestación de servicios que son prestados personalmente por la administradora única de esa entidad, siendo ésta la circunstancia determinante para la contratación de los citados servicios por terceros independientes. Operación no vinculada comparable. Método precio libre comparable.”

“Cuando el servicio que presta la persona física a la sociedad vinculada y el que presta la sociedad vinculada a terceros independientes es sustancialmente el mismo y del análisis del supuesto de hecho se deriva que la sociedad carece de medios para realizar la operación si no es por la necesaria e imprescindible participación de la persona física, no aportando valor añadido (o siendo éste residual) a la labor de la persona física, es acorde con la metodología de operaciones vinculadas considerar que la contraprestación pactada por esta segunda operación es una “operación no vinculada comparable”, no siendo necesario incorporar una corrección valorativa por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, y ello sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad.”

Resolución dictada en unificación de criterio.

Lo anterior supone que la persona física debe imputarse en el IRPF la totalidad del beneficio obtenido por la sociedad. Dicha Resolución ha sido interpretada por la doctrina como un endurecimiento del control de Hacienda sobre las sociedades profesionales consideradas como fuente de fraude. La doctrina de la Resolución es vinculante para los TEAR y para la Administración Tributaria.

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE NAVARRA

Resolución 01068/16 de 18/04/2016, Recurso 15-02887. No procede la liquidación girada por el Impuesto sobre el Incremento de los Terrenos de Naturaleza Urbana por la extinción del condominio de una vivienda indivisible.

“Según sentencia del Tribunal Supremo de 28 junio de 1999, cuando nos encontramos con la adjudicación del bien a uno de los comuneros por tratarse de un bien indivisible, como se da en el supuesto objeto del presente, ésta no puede considerarse como un exceso de adjudicación y no constituye, por tanto, transmisión ni a efectos civiles ni a efectos fiscales.”

La vivienda “fue adquirida conjuntamente por el recurrente y otra persona en el año 2009, en la proporción señalada en la escritura.”

Igual sentido, el Consell Tributari del Ayuntamiento de Barcelona en el Informe aprobado en la sesión celebrada el 17 de marzo de 2014, Expediente 378/13.

SENTENCIAS PARA RECORDAR

El sujeto pasivo de la plusvalía municipal en una transmisión a título gratuito y como ayuda directa a la inversión por el Consejo de Gobierno de una Comunidad Autónoma del pleno dominio de unos terrenos a una sociedad mercantil, es el ente público cedente, y por tanto exenta, al ser, en realidad, una operación onerosa.

Sentencia del TS de 16 de abril de 2003, Recurso 5174/1998. “La cuestión discutida, sobre la naturaleza jurídica de la transmisión, como donación y por lo tanto, a título lucrativo o gratuito o como fruto de un contrato bilateral y por lo tanto a título oneroso, tiene transcendencia tributaria para la determinación del sujeto pasivo del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana que, según lo establecido en el art. 107 de la Ley de Haciendas Locales, en el primer caso sería la empresa adquirente y en el segundo la Comunidad Autónoma transmitente, que está exenta a tenor de lo previsto en el apartado a) del nº. 2 del anterior artículo 106 de la misma Ley.

Todo el esfuerzo argumental desplegado por la Corporación Municipal aquí recurrente, para sostener que se trata de una donación y con ello, corresponde el pago de la plusvalía a la entidad receptora de los terrenos, contra lo resuelto por la Sentencia de instancia, quiebra tan pronto se tenga en cuenta que, con independencia de lo que corresponda a la donación en el ámbito del derecho privado, que no es trasplantable a la esfera del derecho administrativo, esta Sala, en numerosas Sentencias (baste citar las de 1 de Julio de 1998 y 10 de Diciembre de 2001) ha venido afirmando el carácter contractual de las subvenciones, con sus correspondientes obligaciones recíprocas.

Incluso la ya citada de 9 de Junio de 1988, que la recurrente invoca y reproduce en algún párrafo en apoyo de su tesis, sienta la contraria, llegando a decir en el cuarto de sus Fundamentos de Derecho que «es de sentido común, por pertenecer a la naturaleza de las cosas, la incompatibilidad existente entre la misión encomendada a la Administración de gestora de los intereses generales de la sociedad, y la realización de actos de liberalidad, con el consiguiente traspaso de fondos públicos a patrimonios de los particulares. Quedando incluso prohibido el establecimiento, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones y demás bonificaciones tributarias sino por Ley votada en Cortes – art.10-b) de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, así como la concesión de perdones, condonaciones, rebajas, amnistías o moratorias (art. 10-f), lo que también viene impuesto en la legislación de las Haciendas Locales. Es más, ni siquiera se puede gravar, transigir o someter a arbitraje los bienes del Patrimonio del Estado sino en virtud de los requisitos establecidos en su Ley -artículos 39 a 41 de la de 15 de abril de 1964. Y si no existe ningún pero, en cuanto a actos de liberalidad es con relación a aquellos en los que la Administración Pública sea la beneficiaria.»

Cabe añadir que la entrega de los terrenos de la Comunidad Autónoma sin recibir precio de venta, constituye una aportación subvencionadora de la instalación industrial que la Empresa se obliga a ejecutar, con la asunción de un conjunto de obligaciones que integran la contraprestación del correspondiente convenio, cuya naturaleza jurídica no se altera por las palabras que las partes empleen en la redacción del instrumento y por lo tanto, la Sentencia de instancia no incurrió en las infracciones legales y jurisprudenciales que le achaca la parte aquí recurrente, cuyos motivos de casación han de ser rechazados.”

Siguiendo al profesor de Derecho Administrativo de la Universidad de Córdoba Antonio Bueno Armijo en su obra “El concepto de subvención en el ordenamiento jurídico español”, Bogotá, 2013, página 65 y siguientes con la nueva Ley de Subvenciones 38/2003 “el legislador ha puesto fin a un titubeante discurso doctrinal que venía aceptando la posibilidad de que el contenido de la subvenciones no tuviera que consistir, necesariamente, en dinero u otros medios de pago, pudiendo materializarse también en la entrega de bienes y servicios.” En la actualidad se configura la subvención como una disposición dineraria a fondo perdido. En el mismo sentido, uno de los máximos especialistas en el tema, el administrativista Fernández Farreres, en el Diccionario de Derecho Administrativo”, dirigido por S. Muñoz Machado, tomo II, 2005, página 2474, expone que parece más conveniente utilizar el término “ayudas” para referirse de manera conjunta a esa variedad de figuras -primas, avales, becas, premios, cesiones de bienes, beneficios tributarios con fines extrafiscales, etc.- y reservar el término subvención para las atribuciones patrimoniales dinerarias que se conceden por entes públicos en favor de particulares, a fondo perdido y afectadamente el fin que justifica su otorgamiento.”

 Las llamadas “ayudas en especie” se regulan ahora por los artículos 145 a 151 de la Ley del Patrimonio de las Administraciones Públicas. El artículo 145.4 de dicha Ley dispone que “Cuando la cesión tenga por objeto la propiedad del bien o derecho sólo podrán ser cesionarios las comunidades autónomas, entidades locales o fundaciones públicas.” El artículo 148.1 dispone que “Los bienes y derechos objeto de la cesión sólo podrán destinarse a los fines que la justifican, y en la forma y con las condiciones que, en su caso, se hubiesen establecido en el correspondiente acuerdo.”

 En la misma línea el artículo 79.1 del Texto Refundido de las disposiciones reguladoras del Régimen Local dispone que “Los bienes inmuebles patrimoniales no podrán cederse gratuitamente salvo a Entidades o Instituciones públicas y para fines que redunden en beneficio de los habitantes del término municipal, así como a las instituciones privadas de interés público sin ánimo de lucro.” El artículo 116 del Reglamento de Bienes de las Corporaciones Locales dispone que “1. No implicarán enajenación ni gravamen las cesiones de parcelas de terrenos del patrimonio municipal a favor de vecinos jornaleros, aunque el disfrute de estos haya de durar más de diez años, ni las que se otorguen a vecinos para plantar arbolado en terrenos del mismo patrimonio no catalogados como de utilidad pública.2. Dichas cesiones habrán de ser acordadas por el ayuntamiento pleno con el voto favorable de la mayoría absoluta del número legal de miembros de la Corporación.3. Los vecinos cesionarios se harán, en su caso, dueños del arbolado que cultiven, y durante los cinco años primeros podrán acotar las parcelas plantadas para preservarlas de los ganados. Si esta acotación perjudicara aprovechamientos comunales y hubiera reclamaciones de vecinos, quedara en suspenso la cesión hasta que sobre ella recaiga acuerdo del Ayuntamiento Pleno.”

Por último, diremos que desde el punto de vista de la subvención, escribía J. Martínez Guijarro en su trabajo “El reintegro de subvenciones y ayudas públicas», Revista de Auditoría Pública, nº 11, 1997, que «cualquiera que sea la postura que adoptemos sobre la naturaleza jurídica de las subvenciones, lo cierto es que en todas ellas (tanto si se considera como acto administrativo unilateral necesitado de aceptación como si se trata de una donación modal ob causam futurum) subyace siempre el sustrato o la sustancia contractual, que implica cierto comportamiento recíproco tanto por parte de la Administración que subvenciona como por la persona o entidad subvencionada que queda plasmado en las bases reguladoras de la subvención.”

Resulta significativo que la Sentencia del TSJ de Galicia de 8 de mayo de 2013, Recurso 841/2011, haya declarado que “la subvención no responde a una «causa donandi», sino a la finalidad de intervenir en la actuación del beneficiario a través de unos condicionamientos o de un «modus», libremente aceptado por aquél. Por consiguiente, las cantidades otorgadas en concepto de subvención están vinculadas al cumplimiento de la actividad prevista. Se aprecia, pues, un carácter condicional en la subvención, en el sentido de que su otorgamiento se produce siempre bajo la condición resolutoria de que el beneficiario tenga un determinado comportamiento o realice una determinada actividad en los términos en que procede su concesión (Cfr SSTS 20 de junio EDJ1997/5306, 12 de julio y 10 de octubre de 1997, 12 de enero EDJ1998/106 y 5 de octubre de 1998 EDJ1998/23410, 15 de abril de 2002 EDJ2002/14658 «ad exemplum»).

Nuestra jurisprudencia, como se refiere en la sentencia de 20 de mayo de 2003, ha reconocido el carácter modal de la subvención o, si se prefiere, su naturaleza como figura de Derecho público, que genera inexcusables obligaciones a la entidad beneficiaria, cuyo incumplimiento determina la procedencia de la devolución de lo percibido sin que ello comporte, en puridad de principios, la revisión de un acto administrativo declarativo de derechos que haya de seguir el procedimiento establecido para dicha revisión en los artículos 102 y siguientes de la Ley 30/1992. Y es que la subvención comporta una atribución dineraria al beneficiario a cambio de adecuar su actuación a los fines perseguidos con la indicada medida de fomento y que sirven de base para su otorgamiento. La subvención no responde a una causa donandi, sino a la finalidad de intervenir la Administración, a través de unos condicionamientos o de un modus, libremente aceptado por el beneficiario en la actuación de éste».

Lucena, a 25 de mayo de 2016

Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena.

IR A LA SECCIÓN    

PORTADA HISTÓRICA

Mar y aves al atardecer. Por Silvia Núñez.