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Informe Actualidad Fiscal Septiembre 2018. Tributación de los legados.

 

INFORME FISCAL SEPTIEMBRE 2018

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ 

Notario de Valencia

 

PRESENTACIÓN DEL INFORME DE SEPTIEMBRE DE 2018.

El informe de este mes de septiembre tiene como aspectos a destacar los siguientes, adelantando que la potestad legislativa y reglamentaria ha sido mínima en agosto.

a) En la reseña jurisprudencial lo más relevante son los pronunciamientos en ITP y AJD (exención en préstamos hipotecarios para la adquisición de inmuebles a SAREB y base imponible en la cesión de créditos hipotecarios) e IRPF (tributación de los notarios en régimen de unión de despachos y régimen fiscal de las rentas impagadas en rendimientos del capital inmobiliario).

b) El informe del mes se centra en el ISD, huérfano este mes en reseña jurisprudencial, abordando la tributación de determinados legados especialmente complejos fiscalmente. Entre otros: legado de cosa ajena, de bienes gananciales, de metálico, de parte alícuota y de renta o pensión .

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

Espero que os sea de utilidad.

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS DE AGOSTO.

A) ESTADO. Bélgica: modificación convenio fiscal

B) CANARIAS. Modificación del Reglamento de gestión de los tributos derivados del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.

C) PAÍS VASCO. ÁLAVA.- Impuesto sobre el Patrimonio e IIVTNU.

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ITP Y AJD. 

.- TSJ DE MADRID. SENTENCIA DE 14/3/2018, ROJ 3047/2018. AJD. La carta de pago de un precio aplazado sin condición resolutoria en escritura pública derivado de la compraventa de un inmueble formalizada en escritura pública incide en AJD.

.- TSJ DE MADRID. SENTENCIA DE 5/7/2018. ROJ 6689/2018. AJD. La transmisión de una oficina de farmacia no devenga AJD en cuanto que la inscripción de la misma en el Registro de Bienes Muebles es inespecífica: no tiene carácter preceptivo, ni constitutivo y no rigen los principios registrales.

.- TSJ MADRID, SENTENCIA DE 4/7/2018, ROJ 6686/2018. AJD Y TPO: disolución de comunidad con adjudicación a dos de los tres comuneros pagando al tercero su haber en metálico: queda sujeta a TPO como transmisión de cuotas.

.- CONSULTA DGT V1915-18, DE 29/6/2018. AJD. La base imponible en la cesión de créditos hipotecarios sujeta a AJD está constituida por el capital pendiente y la parte proporcional por intereses correspondientes al mismo, además de las costas. En todo caso, se deben excluir las partidas garantizadas que hayan sido declarados no conformes a derecho por sentencia firme.

.- CONSULTA DGT V1675-18. AJD. Los préstamos hipotecarios sujetos a AJD concedidos para financiar adquisiciones a la SAREB están exentos.

B) IVA.

.- CONSULTA DGT V1546-18, DE 6/6/2018. IVA. La transmisión de parcelas edificables por ayuntamientos integradas en el patrimonio municipal del suelo forma parte de su actividad empresarial y queda sujeta y no exenta de IVA.

C) IRPF.

.- CONSULTA DGT V1525-18, DE 5/6/2018. IRPF. Las donaciones no pueden generar pérdidas patrimoniales.

.- CONSULTA DGT V1559-18, DE 6/6/2018. IRPF. Rendimientos de actividades económicas. Los gastos de comidas con clientes son deducibles por los autónomos siempre que tengan correlación con los ingresos, no excedan del límite del 1% de la cifra de negocios y estén justificados.

.- CONSULTA DGT V1638-18, DE 12/6/2018. IRPF. Rendimientos del capital inmobiliario. Régimen fiscal en los arrendamientos de las rentas devengadas y no cobradas: se deben computar como ingresos y deducirse como gasto los saldos de dudoso cobro transcurridos 6 meses.

.- CONSULTA DGT V1511-18, DE 5/6/2018. IRPF/IS: las sociedades civiles formadas por la unión de dos notarios no tributan en el IS; tributa cada notario en su IRPF.

D) PLUSVALÍA MUNICIPAL (IMIVTNU).

.- CONSULTA DGT 0028-18, DE 15/6/2018. La fecha de devengo de la plusvalía municipal en las sucesiones es la de fallecimiento del causante.

.- CONSULTA DGT 1817/2018, de 21/6/2018. La fecha de devengo de la plusvalía municipal en la adjudicación judicial de inmuebles es la expedición del testimonio del auto de adjudicación por el Secretario Judicial.

PARTE TERCERA. INFORME DEL MES:

TRIBUTACIÓN DE LOS LEGADOS DE PARTE ALÍCUOTA Y DE LEGÍTIMA, DE COSA AJENA, DE BIENES GANANCIALES, DE RENTAS, DE METÁLICO, DISTRIBUCIÓN DE TODA LA HERENCIA EN LEGADOS.

 

DESARROLLO DEL INFORME.

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS DE AGOSTO.

A) ESTADO. 

Bélgica: modificación convenio fiscal

Protocolo que modifica el Convenio entre el Reino de España y el Reino de Bélgica tendente a evitar la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y el Protocolo, firmados en Bruselas el 14 de junio de 1995, modificados por el Protocolo firmado en Madrid el 22 de junio de 2000 y por el Protocolo hecho en Bruselas el 2 de diciembre de 2009, hecho en Madrid el 15 de abril de 2014.

Ver breve resumen

B) CANARIAS.

Decreto 111/2018, de 30 de julio (BOC 7/8/2018) , que modifica el Decreto 268/2011, de 4 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento de gestión de los tributos derivados del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.

C) PAÍS VASCO. 

ÁLAVA.- Decreto Foral 41/2018, del Consejo de Gobierno Foral de 3 de agosto (BOTHA 10/8/2018) por el que se aprueba la modificación de diversas disposiciones reglamentarias y la regulación de aspectos concretos del Impuesto sobre el Patrimonio y del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana para adecuar su contenido a la Norma Foral de adaptación del sistema tributario de Álava al Derecho Civil Vasco.

 

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ITP Y AJD.

.- TSJ DE MADRID. SENTENCIA DE 14/3/2018, ROJ 3047/2018. AJD. La carta de pago de un precio aplazado sin condición resolutoria en escritura pública derivado de la compraventa de un inmueble formalizada en escritura pública incide en AJD.

(….) PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución del TEAR de Madrid de 30 de junio de 2017, por la que se estima la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta por D. Julio , contra la liquidación provisional por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad AJD, recaída en Expediente NUM001 , por importe de 32.865,80 euros.

Exponemos a continuación los hechos más importantes para la resolución de la controversia, y que se derivan del expediente administrativo:

La liquidación que se impugna se ha girado por la modalidad de AJD, al tipo del 1%, sobre una base liquidable de 2.892.000 euros, con resultado a ingresar de 32.865,80 euros; y es consecuencia de una Escritura de carta de pago de precio aplazado otorgada ante el Notario de Madrid, Sr. Bolás, el 16 de septiembre de 2010, número de protocolo 1.766.

Esta Escritura es subsiguiente a otra anterior de compraventa de inmueble, otorgada ante el mismo Notario, el 7 de abril de 2010, que era la número 685/2010 de su protocolo, que estuvo sujeta al impuesto por el concepto de actos jurídicos documentados. En la misma se pactó la venta de un inmueble, con pago de una parte del precio y con aplazamiento de otra parte, en concreto de la cantidad de 2.892.000 euros hasta el 16 de septiembre de 2010, con la garantía de un aval bancario entregado por el comprador al vendedor en aquel acto. En la Escritura

igualmente se pactó que el vendedor podría seguir ocupando la finca «en precario», sin ningún título jurídico, hasta el momento en que se pagara el precio aplazado el día 16 de septiembre de 2010, estableciéndose, para el caso de que no liberara la vivienda en esa fecha, una obligación de indemnizar, y para garantizar el eventual deber de pagar la indemnización, el vendedor entregó al comprador otro aval bancario, sin constituir ningún otro tipo de garantía real.

En la Escritura de carta de pago de 16 de septiembre de 2010 resulta que la parte vendedora reconoce haber recibido de la parte adquirente la cantidad que había quedado aplazada del precio a pagar al formalizarse la escritura de compraventa, otorgando a favor de la compradora la más eficaz carta de pago.

Contra la liquidación se interpuso reclamación económico-administrativa por D. Julio .

El TEAR estima la reclamación. Señala que un caso semejante al que ahora se discute fue tratado en resolución de 10 de septiembre de 1999 del TEAC y que falta en el supuesto enjuiciado el requisito exigido en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto ITP-AJD de que se trate de un acto inscribible, pues lo que ha de ser objeto de inscripción registral es el dominio, adquirido por mérito de la primitiva escritura de compraventa, pero no la constancia del pago aplazado recibido con anterioridad a la escritura de carta de pago, como es el

caso. Nos encontramos ante una declaración de voluntad emitida por el acreedor por la que reconoce haber percibido la integridad del pago que en su día, al otorgarse el negocio del que deriva, se convino sujeto a plazo, siendo por ello una operación no independiente en cuanto tiene por causa otro negocio anterior (éste sí inscribible y sujeto al Impuesto). El pago aplazado no se garantizó mediante condición resolutoria explícita. La ausencia de tal carga o gravamen impide considerar el carácter inscribible del acto o negocio al no producir perjuicio para terceros de conformidad con lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley Hipotecaria , sin perjuicio de que pueda ser objeto de nota marginal.

La Administración recurrente solicita que se anule la resolución del TEAR recurrida y que se confirme la liquidación impugnada. Alega, en esencia, que en el presente caso el requisito discutido para la tributación de la escritura pública otorgada por AJD es el carácter inscribible de la operación. Entiende que, de conformidad con el artículo 11 de la Ley Hipotecaria , el efecto registral excluido en caso de no darse a la falta de pago el carácter de condición resolutoria explícita es la eficacia erga omnes o en perjuicio de tercero, pero nada se dice

acerca de la posibilidad de inscribir el pago del precio aplazado. Frente a ello, de conformidad con el artículo 58.1 del Decreto de 14 de febrero de 1947 por el que se aprueba el Reglamento Hipotecario (en adelante, RH), el pago del precio aplazado es susceptible de acceder al Registro de la Propiedad por medio de nota marginal.

SEGUNDO.- La cuestión controvertida ha sido objeto de examen y pronunciamiento en la sentencia de fecha doce de noviembre de dos mil trece, nº 1301/2013, nº de Recurso: 692/2010, de esta misma Sala, Sección 9 ª (Roj: STSJ M 17600/2013) en los siguientes términos:

«…QUINTO.- Para dar adecuada respuesta al debate suscitado en los términos en que nos viene planteado por la tesis de los argumentos de la recurrente y de su oposición a ellos, es necesario precisar que la única cuestión suscitada en el actual recurso consiste en determinar si el otorgamiento en escritura pública de una carta de pago resulta exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad «actos jurídicos documentados».

El 31.2º del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados establece que son requisitos determinantes de la sujeción a la modalidad impositiva de Actos Jurídicos Documentados en lo que se refiere a los documentos notariales : a) que se trate de primera copia de escritura o acta notarial – no, por tanto, de instrumento público de cualquier otra naturaleza -; b) que tenga por objeto cantidad o cosa valuable; c) que

constituya un acto o contrato inscribible en el Registro de la Propiedad, Mercantil o de la Propiedad Industrial; y d) que no esté sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ni a los de Transmisiones Patrimoniales Onerosas u Operaciones Societarias.

En realidad, de todos estos requisitos el fundamental para que se produzca la sujeción al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, cuota gradual por documentos notariales, será que el acto que éstos reflejen tenga por objeto cantidad o cosa valuable, en los términos definidos en el art. 30 del Texto Refundido de referencian y además que sean inscribibles.

El Artículo 58.1º del Decreto de 14 de febrero de 1947 , por el que se aprueba el Reglamento Hipotecario establece que «Se hará constar por medio de una nota marginal, siempre que los interesados lo reclamen o el Juez o el Tribunal lo mande, el pago de cualquier cantidad que haga el adquirente después de la inscripción por cuenta o saldo del precio en la venta o de abono de diferencias en la permuta o adjudicación en el pago. Igualmente bastará la extensión de una nota marginal cuando así especialmente lo establezca alguna Ley».

La norma tributaria no exige como requisito para la sujeción al tributo, que el acto llegue a inscribirse en el Registro, sino tan solo que sea posible su inscripción, como en este caso sucede, por lo que procede desestimar el recurso.»

Por lo expuesto, no podemos acoger la tesis de la resolución recurrida sobre la no sujeción en base a una interpretación restrictiva del término inscribible, por considerar que el concepto inscribible utilizado en el art. 31.2 del Texto Refundido del Impuesto se extiende a cualquiera de las modalidades registrales previstas por la normativa hipotecaria (inscripciones , anotaciones preventivas, asientos y presentación, cancelaciones y notas marginales ) (…)

Comentario:

Contra el criterio del TEAR de Madrid, el TSJ de la Villa y Corte considera que la carta de pago de precio aplazado derivada de compraventa de inmuebles formalizada en escritura pública, sin que el precio aplazado estuviese garantizado con condición resolutoria explícita del art. 11 de la LH o hipoteca, incide en AJD porque determina la práctica de la nota marginal del precio aplazado en el registro prevista en el art. 58.1 del RH.

Pues bien, ante lo absurdo de la cuestión (extensión de una nota marginal secuela de la inscripción de la compraventa que ni quita ni pone a efectos sustantivos ni registrales) deberemos acudir a la instancia con firma legitimada, respecto de la cual no sé si es o no inscribible, pero en el fondo me da igual porque el registro de la propiedad es un registro de titularidades y gravámenes para el que las vicisitudes de un derecho personal de crédito son indiferentes.

.- TSJ DE MADRID. SENTENCIA DE 5/7/2018. ROJ 6689/2018. AJD. La transmisión de una oficina de farmacia no devenga AJD en cuanto que la inscripción de la misma en el Registro de Bienes Muebles es inespecífica: no tiene carácter preceptivo, ni constitutivo y no rigen los principios registrales.

» PRIMERO.- Se impugna en esta litis la Resolución desestimatoria de 31 de agosto de 2017 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, En relación con dos liquidaciones del ITPAJD practicadas en el expediente NUM000 ( artículo 31.2 del RD Legislativo 1/1993 ).

Consta en la Resolución lo siguiente:

-Con fecha 2 de junio de 2015 se formalizó escritura de cesión de oficina de Farmacia otorgada por Doña Dulce …. A favor de Doña Almudena -aquí reclamante-, por la que se cede la citada oficina de farmacia valorándose la operación en un total de 660.389,10 euros.

-Por la recurrente se presentó autoliquidación en concepto de Transmisión patrimonial y transmisión sobre muebles, ambas presentadas como no sujetas.

-Por la administración se giran sendas liquidaciones provisionales del ITPAJD relativas a la escritura referenciada por importes de 4.908,63 y 311,20 euros resultantes de aplicar un tipo impositivo del 0,75% a las bases liquidables declaradas de 622.000 y 39.434,79 euros.

En la FUNDAMENTACIÓN JURÍDICA DE LA RESOLUCIÓN SE DICE:

-Si bien dicha operación no es inscribible al menos de manera preceptiva, si es susceptible de inscripción en el Registro de Bienes Muebles por lo que reúne los requisitos del art. 31.2 del RD Legislativo por el que se aprueba el TR de la Ley del ITPAJD.

-Resulta suficiente el carácter inscribible del acto o contrato tanto si la inscripción es preceptiva como si es facultativa.(…)

QUINTO.- Como ya se ha dicho, por la recurrente se han citado sentencias del TSJ de Valencia y por la CAM sentencias del TSJ de Extremadura y a la vista de lo allí resuelto y de la normativa citada debemos resolver en los siguientes términos: En principio, respecto de los documentos inscribibles, se ha de considerar, en general, la sujeción del acto al tributo. Es decir, respecto de la posibilidad de inscripción en el Registro, la doctrina expuesta por el Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª, en su Sentencia de 13 de septiembre de

2013, recurso 4600/2012 (Ponente: Emilio Frías Ponce) es que a efectos del hecho imponible del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, cuota variable, documentos notariales, no es necesario que el acto o negocio se inscriba , bastando que sea inscribible, al devengarse el día en que se formaliza el acto, siendo la instrumentalización el objeto del impuesto y no el negocio jurídico.

Sin embargo, en el supuesto concreto de la transmisión de oficina de farmacia debe tenerse en cuenta que en la Comunidad de Madrid y a diferencia de lo que ocurre en la Comunidad de Extremadura, dicho acto no tiene por qué ser inscrito en Registro alguno.

Esta es, en síntesis la diferencia existente entre ambas regulaciones autonómicas, por cuanto que en principio dicha transmisión solo deberá ser objeto de registro sanitario ( en concreto el DECRETO 65/2009, de 9 de julio, del Consejo de Gobierno, por el que se regulan los procedimientos de certificación de las oficinas de farmacia y servicios de farmacia que elaboren fórmulas magistrales y preparados oficinales y de autorización para la elaboración a terceros, y se crea el Registro correspondiente, establece que tiene por objeto «establecer el procedimiento para la certificación de los niveles de elaboración de fórmulas magistrales y preparados oficinales en las oficinas de farmacia y servicios de farmacia» y para ello crea «un registro de las oficinas de farmacia y servicios de farmacia certificados para la elaboración de fórmulas magistrales y preparados oficinales»).

Por lo tanto procede acoger la solución a la que se ha llegado en el TSJ de Valencia por cuanto que se está ante situaciones idénticas en ambas comunidades y por todo ello estimar la demanda.

Comentario:

La transmisión de las oficinas de farmacia, que siempre implican un cierto monto económico, es recurrentemente objeto de controversia.

Ordinariamente constituyen un supuesto de transmisión de unidad económica o rama de actividad no sujeta al IVA (art. 7 de la LIVA) con sus repercusiones en ITP y AJD:

.- En TPO resultan no sujetas de acuerdo con el art. 7.5 del TR, salvo en lo relativo a los inmuebles comprendidos en la transmisión ( si bien, respecto de los inmuebles, la sentencia del TS de 17/12/2012 la considera un supuesto de transmisión de patrimonio de un negocio profesional y no empresarial, apuntando la no sujeción de los inmuebles a TPO).

.- En AJD la eventual inscripción en el Registro de Bienes Muebles, no sólo es meramente potestativa, sino que no atribuye ninguna consecuencia ni efecto registral como estableció la resolución de la DGRN de 1 de febrero de 2012, siendo, por tanto, perfectamente superflua o inespecífica. En consecuencia, no hay presupuesto que justifique la exacción de AJD. Sólo en aquellas CCAA como Extremadura donde la norma de Derecho Público exige la inscripción en el Registro de Bienes Muebles, estará justificado el devengo por AJD.

.- TSJ MADRID, SENTENCIA DE 4/7/2018, ROJ 6686/2018. AJD Y TPO: disolución de comunidad con adjudicación a dos de los tres comuneros pagando al tercero su haber en metálico: queda sujeta a TPO como transmisión de cuotas.  

(…) SEGUNDO.- La cuestión planteada en el presente recurso ha sido resuelta por el Tribunal Supremo, en sentencia dictada en Recurso de Casación en Unificación de Doctrina, de fecha 12 de diciembre de 2012, rec. 158/2011 .

La Sala de Instancia estimó el recurso y anuló la resolución por no ser ajustada a derecho, declarando el que tiene la recurrente a obtener la devolución de ingresos indebidos solicitada por no estar sujeto a tributación por el concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas el exceso de adjudicación declarado resultante de la disolución de la comunidad por la recurrente practicada; estableciendo el Tribunal Supremo que «El artículo 7.2 B) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre EDL 1993/17918 , establece: «… B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821 , 829 , 1056 (segundo) y 1062 (primero) del Código Civil y disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento…».

_Por su parte, el artículo 1062 del Código Civil afirma: «Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero. Pero bastará que uno solo de los herederos pida su venta en pública subasta y con admisión de licitadores extraños, para que así se haga».

CUARTO.- La excepción prevista en el artículo 7.2 B) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre requiere que se produzca, en el supuesto del artículo 1062 del Código Civil , la adjudicación a «uno».

En el litigio que decidimos los hechos relevantes son los siguientes:

A) Se trata de 4 inmuebles sobre los que hay constituida una comunidad hereditaria integrada por cuatro hermanos, correspondiendo a cada uno de ellos una cuarta parte, en cada uno de los inmuebles.

B) El exceso controvertido se produce como consecuencia de la transmisión de su parte en la comunidad de dos hermanos a un tercero.

C) Por efecto de la operación descrita la comunidad no desaparece, sino que queda constituida por un hermano que ahora tiene 3/4 partes de la comunidad en todos los inmuebles, cuya contemplación unitaria no ha sido discutida, y, otro, al que corresponde 1/4 parte restante.

QUINTO.- Es claro que por la operación descrita no se produce la «adjudicación a uno» que es la previsión contenida en el artículo 1062.1 del Código Civil y a la que se remite el citado artículo 7.2 B del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre .

Lo que aquí realmente se ha producido es una transmisión de cuotas en la comunidad de bienes, sin que ésta desaparezca.

A nuestro entender esta situación no es la prevista en el artículo 7.2 B) del texto citado. Contrariamente, tiene su asiento en el apartado uno del artículo 7 que considera transmisiones patrimoniales, sujetas al Impuesto, las que lo son de toda clase de «bienes y derechos» que integren el patrimonio.»

(…) «En el caso que nos ocupa se otorgó con fecha 3 de abril de 2012 escritura de extinción parcial del condominio existente entre los reclamantes sobre las tres fincas descritas en la citada escritura. Doña Antonieta desea cesar en el pro indiviso existente sobre dichas fincas, mediante la adjudicación de su participación (una mitad indivisa de cada una de ellas) a los restantes partícipes y compensación en metálico, que asciende a 1.200.000 euros en total. No se produce pues la disolución de la comunidad de bienes, sino una transmisión de cuotas de participación indivisas sobre un inmueble.»(….)

 «La reorganización de porcentajes y participaciones en el pro indiviso no determina la extinción o disolución de aquel a resultas de tal operación notarial, por lo que la verdadera naturaleza del hecho o negocio jurídico acaecido determina una trasmisión patrimonial onerosa entre condominios y por tanto sujeto a ITP modalidad TPO al tipo que le es propio. Lo esencial es que no se ha extinguido la comunidad de bienes, que permanece con los comuneros que han adquirido las cuotas de la transmitente.»

Comentario:

Se sustenta el TSJ en la sentencia del TS de 12/12/2012 que exige, atendiendo a la literalidad de los arts. 1062, 1056, 821 y 829 del CC que, de haber exceso de adjudicación declarado, la adjudicación se debe concretar en un único comunero que compense a los otros, además de en la indivisibilidad. De ser varios los que permanecen en la comunidad lo considera adquisición de cuotas del saliente sujeta a TPO.

Criterio razonable el del TSJ. Lo lamentable del caso es que todavía hay una enorme confusión entre cuando estamos en una disolución de comunidad proporcional a los haberes ( aunque sea parcial) y cuando ante una disolución de comunidad con exceso de adjudicación declarado, donde para mantener la no sujeción a TPO del art. 7.2 B) del TRITPAJD parece inexcusable la adjudicación a un único comunero justificada en la indivisibilidad.

.- CONSULTA DGT V1915-18, DE 29/6/2018. AJD. La base imponible en la cesión de créditos hipotecarios sujeta a AJD está constituida por el capital pendiente y la parte proporcional por intereses correspondientes al mismo, además de las costas. En todo caso, se deben excluir las partidas garantizadas que hayan sido declarados no conformes a derecho por sentencia firme.

HECHOS: La entidad consultante se plantea la posibilidad de adquirir préstamos con garantía hipotecaria documentándose estas operaciones en escritura pública. En algunos casos el capital pendiente de amortización podría ser inferior a la responsabilidad hipotecaria que figura inscrita en el registro de la propiedad como consecuencia de los pagos efectuados por el deudor. En ocasiones los tipos de interés y las costas fijadas en las cláusulas son considerados nulos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

CUESTIÓN: Base Imponible de la cesión de un crédito garantizado con hipoteca.

CONTESTACIÓN:

(….) «La cuestión planteada en el escrito de consulta ya ha sido resuelta por este Centro Directivo en numerosas resoluciones en contestación a consultas vinculantes. Entre ellas la resolución V0966-15 y la V1079-15. En primer lugar cabe indicar que, dado que el cedente es un empresario o profesional en el desarrollo de su actividad, la operación estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, lo que hace que no pueda estar sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados – en adelante ITPAJD. Establecido lo anterior, la escritura de la cesión de los citados préstamos hipotecarios, cumple con todos los requisitos para estar sujeta a las dos cuotas –fija y gradual– de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD, puesto que se trata de una escritura notarial, que contiene objeto, cantidad o cosa valuable, inscribible en el Registro de la Propiedad y que no está sujeta a las otras dos modalidades del ITPAJD ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Respecto a la cuota gradual de documentos notariales, partimos de que, como se ha establecido en reiteradas ocasiones en resoluciones judiciales, la base imponible no es el precio satisfecho por la cesionaria (adquirente) de los créditos, sino el importe garantizado con la hipoteca, como establece el artículo 30.1 del TRLITPAJD, transcrito anteriormente, y que, lógicamente, es el criterio de esta Dirección General, que viene manteniendo que “la base imponible estará constituida por la total cantidad garantizada”. En cuanto a la interpretación que debe darse a esta última frase, resulta conveniente precisar si “la total cantidad garantizada” se refiere a la pendiente de amortización en la fecha de la cesión –más los correspondientes intereses, costas, etc.–, o, por el contrario, la base imponible equivaldrá al importe total de la garantía constituida en su momento a favor del cedente por el deudor (prestatario).

A este respecto, cabe señalar que esta Dirección General ya ha manifestado en informe dirigido a algunas Comunidades Autónomas, en relación con la modificación de plazos y otros aspectos de los préstamos hipotecarios que la base imponible estaría constituida “por el importe total garantizado, con independencia de que tal importe sea igual, mayor o menor que el que garantizaba el préstamo hipotecario o crédito hipotecario que se ha novado”, sin establecer una necesaria equivalencia entre la base imponible y el importe de la garantía constituida en su momento a favor del cedente por el (prestatario). Idéntico criterio se ha mantenido en sucesivas resoluciones de contestación a consulta, de las que cabe citar las siguientes: V0825-11, de 30 de marzo de 2011, V0612-12, y V0613-12, ambas de 22 de marzo de 2012, V1935-13 de 10 de junio de 2013, V3049-13 de 11 de octubre de 2013, y, especialmente, V1221-14, de 5 de mayo de 2014.

El citado criterio se sustenta en que, según el artículo 122 de la Ley Hipotecaria (Decreto de 8 de febrero de 1946, por el que se aprueba la nueva redacción oficial de la Ley Hipotecaria): “La hipoteca subsistirá íntegra, mientras no se cancele, sobre la totalidad de los bienes hipotecados, aunque se reduzca la obligación garantizada, y sobre cualquiera parte de los mismos bienes que se conserve, aunque la restante haya desaparecido; pero sin perjuicio de lo que se dispone en los dos siguientes artículos”, lo que determina que la obligación garantizada va disminuyendo a medida que se amorticen parcialmente los préstamos, puesto que el principal pasa a ser el que quede pendiente de pago en cada momento, debiendo calcularse a tal momento el importe de los intereses, costas y gastos que se hubieran pactado.

En suma, debe afirmarse que, en la cesión de préstamos hipotecarios, la base imponible estará integrada por la total cantidad garantizada, constituida por el importe del préstamo pendiente de amortización en la fecha de la cesión y los correspondientes intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos, que se hubieran establecido, teniendo presente que no se podrán incluir intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento y otros conceptos análogos que no sean considerados legales o hayan sido declarados no conformes a derecho por sentencia firme.»

Comentario:

Consulta que aborda la cuestión, desde mi punto de vista tan mal resuelta por la DGT, de la cesión de créditos hipotecarios entre sujetos pasivos de IVA en el ejercicio de la actividad y que, en consecuencia, incide en AJD.

Pues bien, considera la DGT que para determinar la base imponible de la cesión de los mismos hay que atender a la responsabilidad hipotecaria si bien, puntualiza en este caso que:

.- Debe atenderse al capital pendiente y parte proporcional de intereses ordinarios y de demora correspondiente al pendiente y costas.

.- Deben excluirse las partidas declaradas no conformes a derecho por sentencia firme.

Olvida la DGT que, aunque el art. 30.1 en sede de AJD se refiere en efecto a que la base imponible de los derechos reales de garantía es la responsabilidad hipotecaria, en este caso no estamos ante una constitución de los mismos, sino a una cesión de créditos dotados de garantía hipotecaria, no siendo pues aplicable dicha regla.

Es obvio que una cesión de créditos, aunque tengan garantía hipotecaria, puede tener un «valor real» muy inferior a la responsabilidad hipotecaria vigente del mismo y no hay apoyo normativo para extender a su cesión la regla aplicable a su constitución.

.- CONSULTA DGT V1675-18. AJD. Los préstamos hipotecarios sujetos a AJD concedidos para financiar adquisiciones a la SAREB están exentos.

HECHOS: El consultante va a formalizar próximamente la compraventa de una vivienda procedente del SAREB. Se trata de una vivienda de obra nueva para cuya financiación solicitaría un préstamo hipotecario.

CUESTIÓN:

1.- Confirmar que la constitución de la hipoteca estará exenta del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados en virtud de lo dispuesto en la Ley 9/2012 de 14 de noviembre, de reestructuración y resolución de entidades de crédito que, en su disposición adicional vigésima primera establece el régimen fiscal de la sociedad de gestión de activos procedentes de la reestructuración.

2.- En tal caso, que pasos debería seguir el día de formalización de la hipoteca, documento a presentar en la Hacienda autonómica, etc…

3.- En el caso de que el consultante se subrogase en el préstamo del promotor, si el referido préstamo no cubriera el total de la deuda, sino el 80%, se produciría una subrogación por una cantidad (la cual no tributará por Acatos Jurídicos Documentados) y para el resto de financiación se llevaría a cabo un ampliación-novación del préstamo inicial. ¿Debería en este caso pagarse el citado impuesto por la parte de préstamo que no cubre la subrogación del promotor o, estaría exenta por tratarse de la ampliación de garantía constituida?

CONTESTACIÓN:

1.- Conforme al art. 45.I.B.25 del TRITP y AJD y la DA 21 de la Ley 9/2012, la DGT concluye que «es de aplicación la exención de la cuota gradual del documento notarial, de la modalidad de Actos Jurídicos Documentos del ITP y AJD, en la constitución de garantías para la financiación de las adquisiciones de bienes inmuebles a la SAREB, con independencia de quien sea el sujeto pasivo de la operación, habiéndose manifestado anteriormente en este sentido en la consulta vinculante V-4160-16.»

2.- Subrogación en el préstamo al promotor. (….)En el supuesto de la subrogación del adquirente en la posición del vendedor, quedando obligado a la devolución del crédito garantizado con hipoteca, es criterio mantenido reiteradamente por esta Dirección General que la subrogación de un tercero en las responsabilidades hipotecarias del vendedor no constituye hecho imponible del título transmisiones patrimoniales onerosas, que solo grava, de acuerdo con el contenido de los artículos 7 y 16 del Texto Refundido, la subrogación en los derechos de un tercero acreedor, y, por otro lado, al no producir una inscripción distinta de la que origina la propia transmisión del inmueble no verifica los requisitos del artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD y, por lo tanto, no está sujeta al gravamen gradual de actos jurídicos documentados.

3.- Ampliación del préstamo inicial. Conforme al principio de interpretación jurídica de que “quien puede lo más puede lo menos”, debe entenderse que si está exenta la constitución de un préstamo hipotecario como se ha establecido en el apartado 1 de esta contestación, igualmente lo estará la ampliación de un préstamo ya constituido.

Comentario:

Esta exención paradójicamente constituye un privilegio fiscal para los adquirentes con préstamos hipotecarios a la SAREB por mor de los vericuetos normativos. Y si lo está la constitución, por ende, la ampliación. Bienvenida sea, aunque costó que la administración la aceptase.

La subrogación pasiva de deudor en compraventas con asunción del préstamo hipotecario queda en general no sujeta, no sólo en el caso de la SAREB.

 B) IVA.

.- CONSULTA DGT V1546-18, DE 6/6/2018. IVA. La transmisión de parcelas edificables por ayuntamientos integradas en el patrimonio municipal del suelo forma parte de su actividad empresarial y queda sujeta y no exenta de IVA.

HECHOS: El consultante es un Ayuntamiento que ha sido condenado judicialmente a la adjudicación a la entidad demandante de los aprovechamientos que le correspondían a esta última en el ámbito de un Proyecto de parcelación derivados de la aportación de terrenos realizada con carácter previo por dicha entidad.

No obstante, al tiempo de tener que ejecutar la citada sentencia resultaba imposible materialmente proceder a dicha adjudicación dentro del mismo Proyecto de parcelación de manera que el Ayuntamiento consultante fue condenado a la entrega de otros terrenos municipales.

Finalmente, ambas partes acordaron la entrega de dos parcelas situadas en otros sectores urbanísticos distintos al original.

CUESTIÓN: Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la entrega de las referidas parcelas.

CONTESTACIÓN:

(…) En este sentido, esta Dirección General ha considerado reiteradamente que, en general, las entregas de parcelas o terrenos efectuadas por entidades públicas se realizan en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional en los siguientes casos:

a) Cuando las parcelas transmitidas estuviesen afectas a una actividad empresarial o profesional desarrollada por la entidad pública.

b) Cuando las parcelas transmitidas fuesen terrenos que hubieran sido urbanizados por dicha entidad.

c) Cuando la realización de las propias transmisiones de parcelas efectuadas por la Administración Pública determinase por sí mismas el desarrollo de una actividad empresarial, al implicar la ordenación de un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para intervenir en la producción o distribución de bienes o de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.

(….) Esta Dirección General ya ha manifestado en su Resolución 2/2000, de 22 de diciembre, relativa a las cesiones obligatorias de terrenos a los Ayuntamientos y a las transmisiones de terrenos por parte de los mismos, que “los terrenos que se incorporan al patrimonio municipal en virtud de la citada cesión obligatoria forman parte, en todo caso y sin excepción, de un patrimonio empresarial, por lo que la posterior transmisión de los mismos habrá de considerarse efectuada por parte del Ayuntamiento transmitente en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin excepción.”.

De lo anterior se deduce que el patrimonio municipal del suelo constituye, sin excepción, un patrimonio empresarial, por lo que todas las actividades que se lleven a cabo con el fin de gestionar dicho patrimonio tendrán, de igual forma, carácter empresarial.

Por tanto, de acuerdo con lo señalado con anterioridad, la operación objeto de consulta, según parece desprenderse del escrito de consulta, se realiza en el ejercicio de la actividad de gestión del patrimonio municipal del suelo, por lo que dicha operación tiene la calificación de empresarial y estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…) Por otra parte, es importante señalar que la entrega de los terrenos afectos a la actividad empresarial o profesional del transmitente puede realizarse, a su vez, en tres momentos diferentes lo que determinará distinto tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

a) Antes de que se haya iniciado el proceso urbanizador, en cuyo caso el objeto de la entrega serán terrenos que se encuentran en la situación básica de suelo rural conforme a lo previsto en el artículo 21 del Real Decreto Legislativo 7/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Suelo y Rehabilitación Urbana (BOE de 31 de octubre).

b) Una vez que ya se ha iniciado el proceso urbanizador o cuando esté ya finalizado, pero sin tener los terrenos la condición de solares, en cuyo caso el objeto de entrega son terrenos en curso de urbanización o urbanizados.

c) Cuando los terrenos objeto de transmisión son ya solares u otros terrenos edificables, en los términos previstos en la Ley, por contar con la pertinente licencia administrativa para edificar.

En este sentido, según se manifiesta en el escrito de consulta, los inmuebles que van a ser entregados por el Ayuntamiento consultante tienen la consideración de solares edificables de manera que no resultaría de aplicación la referida exención y la entrega de los terrenos quedaría sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que dicho Ayuntamiento deberá repercutir en factura el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo general del 21 por ciento a su destinatario con ocasión de su transmisión, de conformidad con lo establecido en las artículos 88 y 90 de la Ley 37/1992.

COMENTARIO:

Digna de reseña la consulta en cuanto clarifica los supuestos en que la actuación de los Ayuntamientos tiene carácter empresarial y, por ende, su incidencia, en el IVA. Así:

.- Los terrenos integrantes del Patrimonio Municipal del Suelo integran un patrimonio empresarial y las actuaciones municipales respecto de los mismos inciden en el IVA, aplicándose las reglas generales del IVA para su transmisión:

.- Exentos: suelo rural y urbanos destinados a parques, jardines o viales.

.- No exentos: terrenos en curso de urbanización, solares y terrenos edificables por contar con la pertinente licencia.

 

C) IRPF.

.- CONSULTA DGT V1525-18, DE 5/6/2018. IRPF. Las donaciones no pueden generar pérdidas patrimoniales.

HECHOS: El consultante quiere donar a su cónyuge una vivienda, que dará lugar a la obtención de una pérdida patrimonial.

CUESTIÓN PLANTEADA: Si la pérdida ocasionada con la donación, la puede compensar con la ganancia patrimonial obtenida por la venta de otra vivienda.

CONTESTACIÓN: En el apartado 5, letra c, del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) se establece que no se computarán como pérdidas patrimoniales:

“c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades.”

Es decir, que las pérdidas patrimoniales que se pudieran producir a un contribuyente como consecuencia de la donación de un elemento patrimonial no podrán computarse al realizar la liquidación del Impuesto, por lo que no se podrán compensar las pérdidas patrimoniales que deriven de la donación de elementos patrimoniales con las ganancias patrimoniales que el contribuyente haya podido obtener.

Comentario:

El civil y el fiscal siguen muchas veces senderos distintos. Testimonio de ello son las donaciones que civilmente implican un empobrecimiento para el donante, pero fiscalmente nunca pueden conllevar pérdidas patrimoniales, exclusivamente ganancias o ni una cosa ni otra cuando el valor de la donación sea inferior o igual al valor de adquisición.

.- CONSULTA DGT V1559-18, DE 6/6/2018. IRPF. Rendimientos de actividades económicas. Los gastos de comidas con clientes son deducibles por los autónomos siempre que tengan correlación con los ingresos, no excedan del límite del 1% de la cifra de negocios y estén justificados.

HECHOS: Profesional autónomo encuadrado en el epígrafe 751 Profesionales de la publicidad y relaciones públicas que tiene facturas de gastos de comidas con clientes.

CUESTIÓN: Posibilidad de deducir en el IRPF los citados gastos.

CONTESTACIÓN: (….) La deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquéllos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados.

Conforme con lo anterior, y en atención al principio de correlación de ingresos y gastos, los gastos correspondientes a comidas con clientes en restaurantes motivados por el desarrollo de su actividad, se considerarán fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la actividad, siempre que, además, cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios, entre los que se encuentra el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del periodo impositivo previsto en el anteriormente reproducido artículo 15 de la LIS.

Esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria la valoración de las pruebas aportadas. En el caso de que no existiese vinculación o ésta no fuese suficientemente probada, tales gastos no podrán considerarse fiscalmente deducibles de la actividad económica.

Comentario:

Por tanto, deducibilidad siempre que haya justificación, correlación con ingresos y límite del 1% del importe neto de la cifra de negocio del período impositivo. Recordar que el IVA de estos gastos no es deducible en dicho tributo, por lo que constituye mayor gasto en IRPF.

La exigencia de correlación con los ingresos determina a mi juicio su exclusión respecto de los registradores que no actuan en régimen de competencia.

.- CONSULTA DGT V1638-18, DE 12/6/2018. IRPF. Rendimientos del capital inmobiliario. Régimen fiscal en los arrendamientos de las rentas devengadas y no cobradas: se deben computar como ingresos y deducirse como gasto los saldos de dudoso cobro transcurridos 6 meses.

HECHOS: El consultante arrendó un inmueble en septiembre de 2017. El inquilino dejó de pagar las rentas desde octubre de 2017, firmando en febrero de 2018 un documento de reconocimiento de deuda, haciendo entrega de las llaves y la posesión del inmueble al propietario, que ha iniciado un procedimiento judicial de reclamación de rentas impagadas.

CUESTIÓN: Tributación de las citadas rentas.

CONTESTACIÓN:

Partiendo de la hipótesis de que el arrendamiento no se realiza como actividad económica, tributando como rendimiento del capital inmobiliario, de acuerdo con los arts. 22, 14.1.A) y 23 de la LIRPF y 13 de su Reglamento, sienta las siguientes conclusiones:

1º. El consultante deberá imputar en los años 2017 y 2018, en tanto ha estado vigente el arrendamiento, como rendimiento íntegro del capital inmobiliario, las cantidades correspondientes al arrendamiento de la vivienda, incluso aunque no hayan sido percibidas.

2º. Del rendimiento íntegro computado podrá deducir como gasto los saldos de dudoso cobro una vez transcurrido el plazo de seis meses exigido reglamentariamente.

3º. En el caso de que la deuda fuera cobrada posteriormente a su deducción como gasto, deberá computar el ingreso en el año en que se produzca dicho cobro.

COMENTARIO:

Es lo que hay. Si fuera un arrendamiento que constituyera actividad económica, la opción por el criterio de caja evitaría el problema.

.- CONSULTA DGT V1511-18, DE 5/6/2018. IRPF/IS: las sociedades civiles formadas por la unión de dos notarios no tributan en el IS; tributa cada notario en su IRPF.

 HECHOS: La entidad consultante es una sociedad civil formada por la unión de dos notarios.

CUESTIÓN: Si la entidad consultante debe tributar conforme al régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
CONCLUSIÓN:
El ejercicio de las actividades atribuidas a las notarías corresponde a los notarios titulares de los mismos, que realizan unas funciones específicas de ejercicio de la fe pública, con dependencia del Ministerio de Justicia a través de la Dirección General de los Registros y del Notariado y cuya retribución está establecida en función del arancel notarial.

De acuerdo con lo anterior, el rendimiento correspondiente a la entidad consultante, notaría, actúe un notario o varios en régimen de unión de despacho, deberá ser objeto de imputación al notario o notarios titulares del mismo, por lo que, al no poder ser una sociedad civil con personalidad jurídica titular de esta actividad, los rendimientos correspondientes a la notaría por su actividad propia en ningún caso tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.”

En definitiva, en el caso consultado no estamos en presencia de una entidad que desarrolle una actividad, sino que se trata de distintos contribuyentes del Impuesto que realizan independientemente su actividad y que se limitan, únicamente, a sufragar unos gastos que tienen en común. Por tanto, los notarios deberán calcular de forma separada los rendimientos de su actividad profesional: los ingresos obtenidos por cada uno de los profesionales le corresponderán exclusivamente a ese profesional (en función del protocolo de cada uno de los notarios), que se imputará la parte proporcional de los gastos comunes que le corresponda y los gastos en que incurra directamente.

Comentario:

Cuestión delicada con implicaciones corporativas que tienen que ver con la dualidad funcionario-profesional de los Notarios.

La consulta reitera el criterio ya establecido en anteriores de la DGT con el beneplácito del Consejo General del Notariado (consulta V2716-16), pero deja en situación embarazosa las uniones de despachos notariales perfectamente posibles en la normativa notarial que parece que sí que pueden mantener una comunidad de los gastos comunes, pero no de ingresos.

Añadir que los servicios notariales que no implican ejercicio de autoridad pública, como la gestión, pueden ser objeto de prestación a través de sociedades mercantiles.

D) PLUSVALÍA MUNICIPAL (IMIVTNU).

 .- CONSULTA DGT 0028-18, DE 15/6/2018. La fecha de devengo de la plusvalía municipal en las sucesiones es la de fallecimiento del causante.

HECHOS: La madre del consultante falleció el 09/04/1998. Con fecha 08/09/2017 los herederos aceptaron la herencia mediante escritura pública y presentaron la solicitud de autoliquidación del IIVTNU, que estaba prescrito. El ayuntamiento les hizo la liquidación por importe de cero euros. En fecha 02/03/2018 venden el inmueble. El ayuntamiento les practica la liquidación desde la fecha del fallecimiento de la madre y no desde la aceptación de la herencia.

CUESTIÓN: Si es correcta calcular desde la fecha del fallecimiento de la madre y no desde la de la escritura de aceptación de la herencia. O, si en todo caso, deberían liquidar desde la fecha en que varió el precio del suelo catastralmente, ya que no tuvo variación desde el 14/01/1997 hasta el 21/09/2010, fecha en que fue revisado y aumentado.

CONTESTACIÓN:

(……)El artículo 109 del TRLRHL regula el devengo del IIVTNU, estableciendo en su apartado 1:

“1. El impuesto se devenga:

a) Cuando se transmita la propiedad del terreno, ya sea a título oneroso o gratuito, entre vivos o por causa de muerte, en la fecha de la transmisión.

b) Cuando se constituya o transmita cualquier derecho real de goce limitativo del dominio, en la fecha en que tenga lugar la constitución o transmisión.”.

En el caso objeto de consulta, se producen dos transmisiones de la propiedad de un terreno de naturaleza urbana que dan lugar a la sujeción al IIVTNU.

La primera es una transmisión lucrativa por causa de muerte, derivada del fallecimiento de la madre del consultante. Respecto de esta transmisión serán sujetos pasivos del IIVTNU los herederos, como adquirientes de la propiedad del terreno.

En cuanto a la fecha de devengo del impuesto derivada de esta transmisión lucrativa, debe atenderse, como indica el artículo 109 del TRLRHL a la “fecha de la transmisión”, sin que la Ley defina tal concepto.

A falta de dicha especificación, hay que acudir a lo dispuesto en el Código Civil (arts. 440, 657, 661 y 989)…….a efectos del IIVTNU, se tendrá por fecha de la transmisión la del fallecimiento del causante, entendiéndose por tanto producido en dicho momento el devengo del tributo.

Así, en el caso objeto de consulta, en la transmisión de la propiedad del terreno por causa de muerte de la madre del consultante, el devengo del IIVTNU tiene lugar en la fecha del fallecimiento, es decir, el 09/04/1998 y no en la fecha de aceptación de la herencia. Por ese mismo motivo, cuando los herederos presentan la autoliquidación del impuesto, se les aplica la prescripción del derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria y no tienen que satisfacer el mismo.

Los herederos adquieren la propiedad del inmueble, de acuerdo con lo previsto en los artículos 440, 657, 661 y 989 del Código Civil antes transcritos, desde el momento del fallecimiento del causante, y no desde la fecha de la aceptación de la herencia.

Cuando posteriormente los herederos venden el inmueble, para la determinación de la base imponible del impuesto, el devengo del impuesto se produce en la fecha de la transmisión de la propiedad, el 02/03/2018.

Para la determinación de la base imponible del IIVTNU, el cómputo del período de generación del incremento de valor se realiza desde la fecha en que los transmitentes adquirieron el inmueble, es decir, desde la fecha del fallecimiento de su madre el 09/04/1998, y hasta la fecha de la transmisión por compraventa, el 02/03/2018, con lo que resulta de aplicación un período de generación de 19 años.

En cuanto al valor del terreno que hay que tener en cuenta para la determinación de la base imponible, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 107.2 del TRLRHL, será únicamente el valor que tenga dicho terreno a efectos del IBI, es decir, el valor catastral del terreno en la fecha de la transmisión.

Comentario:

El laconismo normativo del TRLHL obliga a acudir a las normas civiles, concluyendo la DGT que el devengo en las transmisiones lucrativas «mortis causa» se verifica el día de fallecimiento del causante. Además, a dicha fecha hay que referir el período de generación para calcular la cuota tributaria y el inicio de un nuevo período a efectos de ulteriores transmisiones.

Ahora bien no aclara en caso de pluralidad de herederos si el tributo se debe prorratear entre todos ellos con independencia de la partición – como en el ISD – o es sujeto pasivo el o los adjudicatarios del mismo, posición a la que me adscribo a la vista del art. 1068 del CC.

.- CONSULTA DGT 1817/2018, de 21/6/2018. La fecha de devengo de la plusvalía municipal en la adjudicación judicial de inmuebles es la expedición del testimonio del auto de adjudicación por el Secretario Judicial.

HECHOS: La consultante era propietaria de un inmueble urbano que fue enajenado mediante subasta judicial.

CUESTIÓN: A efectos del IIVTNU en qué fecha se entiende transmitida la propiedad del inmueble: ¿Desde la fecha del auto de adjudicación judicial o desde la fecha de la toma de posesión judicial?

CONCLUSIÓN: El IIVTNU se devenga en la fecha de la transmisión de la propiedad del terreno. En el caso planteado, la transmisión se produce en la fecha en que se dicte el testimonio expedido por el Secretario Judicial, comprensivo del auto de adjudicación. Este auto, tal como establece el artículo 673 de la LEC es título bastante para la inscripción del dominio en el Registro de la Propiedad a favor del adjudicatario del bien inmueble subastado.

Comentario:

Por tanto, no cabe entender que el devengo se demora a la fecha de puesta en posesión. Tampoco que se adelanta a la fecha del auto de adjudicación, siendo el día el de expedición del testimonio expedido por el Letrado de la Administración de Justicia y, añado yo, con expresión de la firmeza del mismo pues si no es firme no constituye título inscribible.

 

PARTE TERCERA. INFORME DEL MES: 

TRIBUTACIÓN DE LOS LEGADOS DE PARTE ALÍCUOTA Y DE LEGÍTIMA, DE COSA AJENA, DE BIENES GANANCIALES, DE RENTAS, DE METÁLICO, DISTRIBUCIÓN DE TODA LA HERENCIA EN LEGADOS.

I.- LOS LEGADOS EN EL IMPUESTO DE SUCESIONES.

Los legados en el Impuesto de Sucesiones tienen una obvia relevancia en cuanto es un título de atribución patrimonial y, como tal título, determinan una adquisición lucrativa «mortis causa» sujeta al Impuesto (art. 3 LISD)

Como regla general, los legados son atribuciones particulares en contraposición a la vocación universal que presupone la institución de heredero. Pues bien, siempre que en efecto constituyan una atribución singular tienen un régimen tributario especial en el ISD, que se resume en los siguientes aspectos:

a) La base imponible individual se concreta en el valor del legado, sin incluir en la misma la parte proporcional del ajuar, salvo que esté incluido ajuar en el mismo legado y sin deducción de las deudas del causante ni de las cargas, salvo que hayan sido objeto de atribución específica al legatario en el propio legado.

b) Le corresponde aplicar de manera exclusiva las reducciones objetivas (como las de vivienda habitual, empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades) correspondientes a los bienes legados.

II.- CONCURRENCIA DE HEREDEROS Y LEGATARIOS EN EL IMPUESTO DE SUCESIONES: INEXISTENCIA DE CONFLICTO EN CASOS ORDINARIOS.

 Pues bien, concurriendo un legatario de bienes existentes en el caudal relicto con el heredero llamado al resto, no plantea especial problema la tributación de uno u otro:

.- El legatario tributa por su adquisición, sujeta a las reglas expuestas.

.- El heredero tributa por el resto del caudal, adicionado el ajuar y minorando deudas deducibles y gastos de entierro y funeral. Si son varios, se prorratea entre ellos, tanto la base como las reducciones objetivas, además de las que le correspondan por reducciones subjetivas.

Sin embargo, sí que se suscitan numerosas dudas cuando el legatario no se ajusta a los parámetros comunes de tal condición. La vocación de iluminar los aspectos oscuros es el motor de estas líneas.

III.- LEGADOS ESPECIALES Y SU TRIBUTACIÓN.

III.1.- El legatario de parte alícuota. Especial referencia al legado de legítima en abstracto: tributa como heredero.

El legatario de parte alícuota debe considerarse a efectos del ISD como heredero (en tal sentido, consulta de la DGT V1506-14, de 9/6/2014) y, por tanto:

.- Su base imponible individual está constituida por su parte alícuota en la herencia, con adición del ajuar y minoración de las deudas deducibles y gastos de entierro y funeral.

.- Para determinar su base liquidable, además de las reducciones subjetivas que le sean aplicables, procederá prorratear las reducciones objetivas pertinentes con los herederos.

La misma solución debe adoptarse en el caso de legado de cuota legitimaria abstracta. Sin entrar en matices civiles, lo cierto es que a la legítima también le afectan las deudas del causante, aunque su estatuto no sea equiparable al de heredero. Se trata más bien de un legatario de parte alícuota «ex lege», pero ello nos aboca también a considerarlo fiscalmente como heredero.

III.2.- El legado de cosa ajena.

Al legado de cosa ajena se refiere el art. 861 del CC, reputándolo válido si el testador conocía tal circunstancia, quedando obligado el heredero a adquirirlo o, no siendo posible, a satisfacer en dinero su valor.

Legado de cosa ajena que no es tan infrecuente, en cuanto no es extraño encontrarnos con disposiciones testamentarias que ordenan legados de inmuebles titularidad de sociedades del testador.

Pues bien, la tributación de los mismos no encuentra fácil ajuste en la normativa del ISD que los ignora, pero atendiendo al hecho imponible del ISD (gravar los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo – art. 1 LISD) es evidente que el legado de cosa ajena supone una mengua del incremento patrimonial gratuito para el heredero, que debe adquirirlo o pagar su valor en dinero, y un incremento patrimonial para el legatario que tiene su quicio en una adquisición mortis causa.

No insensible a tal cuestión, prescindiendo de determinados pronunciamientos aislados de los tribunales de justicia, la DGT, recientemente (consultas V3256-16 y V896-17), ha sentado unos criterios ajustados a la naturaleza del legado que nos ocupa, lo que nos permite establecer las siguientes reglas:

a) Si el legado de cosa ajena se satisface en dinero por no ser posible su adquisición por el heredero, el heredero podrá minorar de su base imponible lo satisfecho al legatario y el legatario integrará en su base imponible lo percibido.

b) Si el heredero adquiere la cosa ajena para transmitirla al legatario:

.- Para el titular de la cosa ajena que la transmite estamos ante una transmisión onerosa ordinaria. Ello implica una posible ganancia o pérdida patrimonial en su IRPF (si es persona física) o una renta a integrar en su base imponible del IS (si es persona jurídica) – además de los impuestos indirectos que procedan – TPO o IVA y AJD más , en su caso, plusvalía municipal.

.- Para el heredero que realiza la adquisición para cumplir el legado, el importe satisfecho más los gastos soportados en la misma, minorará su base imponible en el ISD.

.- Para el legatario, su adquisición mortis causa, que queda sujeta a gravamen en el ISD, está determinada por el valor real del bien que le transmite el heredero.

Advertir que ello en principio conlleva una doble transmisión: (1) Del titular ajeno a la sucesión al heredero y (2) del heredero al legatario. Pero, ello normalmente no tiene consecuencias tributarias adicionales puesto que el valor de transmisión del heredero al legatario usualmente será coincidente con su valor de adquisición, siendo ambas serán prácticamente simultáneas ( lo que tiene especial relevancia en la plusvalía municipal) y dicha segunda transmisión se desenvuelve en la órbita del ISD en los términos apuntados, lo que excluye ITP y AJD.

Nos podríamos plantear si la segunda transmisión por el heredero al legatario es prescindible, en cuanto puede actuar el heredero como encargado de la adquisición a tercero para el legatario – fiducia testamentaria – . Pues bien, siendo ello en teoría civilmente posible, no lo considero lo más idóneo fiscalmente, en cuanto conviene ajustar la secuencia civil a las implicaciones fiscales.

III.-3.- Legados de bienes gananciales.

La tributación de los legados de bienes gananciales es absolutamente dependiente de su estructuración civil. Así:

a) Legado conforme al art. 1380 del CC (el más infrecuente) :

.- Si es adjudicado al caudal relicto en la liquidación de gananciales en su totalidad, es un legado ordinario de cosa específica del testador.

.- Si es adjudicado al otro cónyuge en la liquidación de gananciales o parcialmente al cónyuge y al causante, procede que el heredero satisfaga su valor en dinero al legatario con las consecuencias tributarias expuestas para el legado de cosa ajena que no ha sido posible adquirir.

b) Legado de la participación ganancial que corresponda al testador en la liquidación de gananciales (especie del art. 864 del CC) . Su tributación es muy clara, puesto que la efectividad del legado queda subordinada a la liquidación de gananciales, de manera que:

.- Si a resultas de la liquidación de gananciales, todo o una parte indivisa del bien queda incluido en el caudal relicto, estaremos ante un legado de cosa específica del testador, acotado al todo o la parte incluido en el caudal relicto, tributando directamente el legatario por su valor real.

.- Si a resultas de la liquidación de gananciales, todo o una parte indivisa del bien corresponde al cónyuge viudo, respecto del todo o la parte excluida del caudal relicto, nada corresponde al legatario y, en consecuencia, no debe tributar por la misma, sin que tenga incidencia para el heredero.

III.4.- Legado de rentas o pensión.

Es relativamente frecuente el constituir rentas o pensiones a título de legado (art. 880 del CC), sobre todo en el caso de personas afectadas por discapacidad, correspondiendo a los herederos la satisfacción de las mismas.

Pues bien, también aquí encontramos alguna consulta de la DGT (V1180-18) que nos permite sentar criterios con una seguridad razonable:

a) Para el heredero que debe satisfacerla, la pensión supone una carga (aunque estrictamente no lo es) deducible ( es lo que interesa), pudiéndose deducir para determinar su base imponible el valor de la pensión en el ISD para el legatario.

b) Para el legatario, el valor de la pensión es la base imponible individual de su adquisición mortis causa.

El problema estriba en determinar el importe del valor real de la pensión en el ISD y al respecto parece que se debe acudir a las reglas del art. 14 del Reglamento del ISD antes que a las reglas establecidas en el ITP y AJD para la determinación de la base imponible.

III.5.- Legados de dinero. Pago de legítima con dinero extrahereditario.

Los legados de dinero o activos financieros existentes en la herencia en principio no plantean problemas y se rigen por las reglas ordinarias. El problema estriba cuando se ordenan legados de numerario y el mismo no se encuentra en el caudal relicto; al respecto, deben tenerse muy presentes los arts. 875 y 886 del CC que obligan al heredero a satisfacerlos, aunque no lo haya en la herencia. De ser este el caso:

.- El heredero podrá minorar de su base imponible como «carga» el dinero que deba aportar extrahereditario para cumplir el legado.

.- El legatario incluirá en su base imponible el importe de dinero que reciba del heredero para entregar el legado, además de lo que se adjudique por tal concepto que exista en el caudal relicto.

Lo dicho también es aplicable a los casos de pago de legítima en dinero extrahereditario (arts. 841 y ss y 1056 del CC).

III.6.- Distribución de toda la herencia en legados.

Si toda la herencia se halla distribuida en legados, fiscalmente no tenemos más alternativa para la imputación del ajuar, deudas deducibles, gastos de entierro y funeral que acudir a la regla del art. 891 del CC y, consiguientemente, proceder al correspondiente prorrateo entre los legatarios en proporción a sus cuotas.

En todo caso, ello exige una labor interpretativa del título sucesorio, discriminando entre los legatarios «impropios» y los legatarios típicos.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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Informe Actualidad Fiscal Agosto 2018. Mapa Fiscal: Operaciones entre Cónyuges casados en Separación de bienes.

 

INFORME FISCAL AGOSTO 2018

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ 

Notario de Valencia

 

PRESENTACIÓN DEL INFORME DE AGOSTO DE 2018.

El informe de este mes de agosto tiene como aspectos a destacar los siguientes:

a) En normativa, la Ley de Presupuestos para el año 2018, que ya ha sido objeto de informe específico en esta web.

b) En la reseña jurisprudencial, destacar sendos pronunciamientos contradictorios en una cuestión tan controvertida como la tributación adicional por TPO de las aportaciones a sociedades de bienes hipotecados con asunción expresa o tácita por la sociedad de la deuda, además de una didáctica e ilustrativa resolución del TEAC sobre la también polémica cuestión de las extinciones de condominio y su incidencia en el IRPF de los partícipes.

c) El informe del mes reincide en la saga de los «mapas fiscales«. En este caso dedicado a la tributación en todos los impuestos de los negocios entre cónyuges en régimen de separación de bienes y participación. Con el presente y el anterior se tendrá una referencia completa de la tributación de estas operaciones en los distintos regímenes matrimoniales.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

Espero que os sea de utilidad.

 

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS DE JULIO.

A) ESTADO.

.- Ley 6/2019, de Presupuestos Generales del Estado de 3/7/2018 (BOE 4/7/2018) para el año 2018.  

.- Orden HAC/763/2018 (BOE 10/7/2018) modelos IRPF 143, 122 y 136.

B) NAVARRA.

.- Decreto Foral legislativo 1/2018,de 4/7/2018 (BON 18/7/2018), de Armonización Tributaria, por el que se modifica la Ley Foral 19/1992 del IVA y el Texto Refundido de la Ley Foral del IRPF.

C) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 29/2018, del Consejo de Gobierno Foral de 26 de junio (BOTHA 4/7/2018). Modificación del reglamento del IVA.

.- ÁLAVA. Norma Foral 9/2018, de 27 de junio, de Tasas y Precios Públicos del Sector Público Foral de Álava (BOTHA 6/7/2018).

.- ÁLAVA. Norma Foral 11/2018, de 11 de julio (BOTHA 20/7/2018) , de modificación de la Norma Foral 33/2013 del IRPF.

.- GUIPÚZCUA. Decreto Foral 21/2018, de 26 de junio (BOG 4/7/2018), por el que se modifica el Reglamento en materia de revisión en vía administrativa.

.- GUIPÚZCUA. Decreto Foral-Norma 2/2018, de 17 de julio (BOG 24/7/2018), por el que se modifica la Norma Foral 3/2014, de 17 de enero, del IRPF.

.- GUIPÚZCUA. Decreto Foral 22/2018, de 24 de julio (BOG 27/7/2018), por el que se modifican los Reglamentos del IRPF e IS.

.- VIZCAYA. Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 92/2018, de 3 de julio (BOB 13/7/2018), por el que se modifica el Reglamento del Catastro Inmobiliario.

.- VIZCAYA. Decreto Foral normativo 2/2018, de 17 de julio (BOB 27/7/2018) , por el que se modifica la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del IRPF.

D) COMUNIDAD VALENCIANA.

.- Ley 17/2018, de 11 de julio, de la Generalitat (BOCV 13/7/2018), de modificación de la Ley 21/2017, de 28 de diciembre, de medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera y de organización de la Generalitat.

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES E ITP Y AJD.

.- TSJ DE MADRID, SENTENCIA DE 16/3/2018. Prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación cuando se ha empleado indebidamente un procedimiento de verificación de datos.

B) IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 03348/2015/00/00, de 17/05/2018. SUCESIONES. Los requisitos de ejercicio de funciones de dirección y principal fuente de renta del causante deben apreciarse en el último período impositivo de su IRPF, en concreto el comprendido entre el 1 de enero y la fecha de fallecimiento.

.- CONSULTA DGT V1170-18, de 9/5/2018. Donaciones. En el caso de donaciones de participaciones en entidades cuyos activos están constituidos por inmuebles: la CA competente es la correspondiente a donde radiquen los mismos cuando se cumplen los requisitos del art. 314.2 del TRLMV.

.- CONSULTA DGT V1180-2018, de 9-5-2018. Sucesiones. El legado de una pensión a satisfacer por los herederos queda sujeto para el legatario al ISD y es deducible en dicho impuesto por los herederos que deben satisfacerla.

C) ITP Y AJD.

.- TSJ DE ANDALUCÍA. Sentencia de 22/2/2018, ROJ 1476/2018. TPO. A efectos de la prescripción de un documento privado puede acreditarse la prueba de su fecha por otros medios distintos a los contemplados en el art. 1227 del CC.

.- TSJ DE MURCIA, SENTENCIA DE 30/4/2018., ROJ 924-18. Operaciones Societarias y TPO. En una ampliación de capital con aportación de inmuebles gravados con hipoteca y asunción de la deuda hipotecaria por la entidad no hay un hecho imponible adicional en TPO.

.- RESOLUCIÓN TEAC 05718/2015/00/00 de 14/06/2018. Operaciones Societarias y TPO. En una ampliación de capital con aportación de inmuebles gravados con hipoteca en garantía de deuda ajena sin subrogación de deuda y por tanto, sin aceptación por el acreedor, en la que se descuenta del valor de aportación el del gravamen hipotecario, hay un hecho imponible adicional en TPO.

.- CONSULTA DGT V1179-18, DE 9/5/2018. TPO. Documento privado que tiene fecha fehaciente por fallecimiento de uno de los otorgantes: desde que tiene fecha fehaciente civilmente produce efectos respecto de la prescripción en el impuesto.

.- CONSULTA DGT V1373-18, DE 24/5/2018. TPO. La escritura de rectificación de error padecido en la finca transmitida es permuta salvo que se acredite la transmisión esté afectada de vicio que implique inexistencia o nulidad.

D) IRPF. 

.- Resolución TEAC nº 02488/2017/00/00 de 07/06/2018. Alteraciones Patrimoniales en la extinción de condominio: delimitación de los supuestos sujetos y no sujetos.

.- CONSULTA DGT V1299-18, DE 17/5/2018. IRPF. Las cantidades percibidas de la Mutualidad Notarial por la heredera de un notario fallecido tributan en el IRPF y no en el ISD.

.- CONSULTA DGT V1361-18, DE 24/5/2018. IRPF. Es posible la aplicación de exención por reinversión de vivienda habitual cuando lo que se adquiere es un loft para destinarlo a tal destino.

PARTE TERCERA. INFORME DEL MES: MAPA FISCAL DE NEGOCIOS ENTRE CÓNYUGES EN SEPARACIÓN DE BIENES Y PARTICIPACIÓN (ISD, IRPF, ITP Y PLUSVALÍA). PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

DESARROLLO DEL INFORME.

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS DE JULIO.

 A) ESTADO.

.- Ley 6/2019, de Presupuestos Generales del Estado de 3/7/2018 (BOE 4/7/2018) para el año 2018. Objeto de informe específico el 26/7/2018. 

.- Orden HAC/763/2018 (BOE 10/7/2018) por la que se modifica la Orden HAP/2486/2014, por la que se aprueba el modelo 143 para la solicitud del abono anticipado de las deducciones por familia numerosa y personas con discapacidad a cargo del IRPF;la Orden HFP/105/2017 por la que se aprueba el modelo 122 IRPF. Deducciones por familia numerosa, por personas con discapacidad a cargo o por ascendiente con dos hijos separado legalmente o sin vínculo matrimonial. Regularización del derecho a la deducción por contribuyentes no obligados a presentar declaración»; y el modelo 136 IRPF e IRNR. Gravamen Especial sobre los Premios de determinadas Loterías y Apuestas. Autoliquidación» aprobado por la Orden HAP/70/2013. Ver resumen

B) NAVARRA.

.- Decreto Foral legislativo 1/2018,de 4/7/2018 (BON 18/7/2018), de Armonización Tributaria, por el que se modifica la Ley Foral 19/1992 del IVA; la Ley Foral 20/1992 de Impuestos Especiales; la Ley Foral 11/2015la por la que se regula el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica, el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero y el Impuesto sobre los Depósitos en las Entidades de Crédito; y el Texto Refundido de la Ley Foral del IRPF.

 C) PAÍS VASCO.

 .- ÁLAVA. Decreto Foral 29/2018, del Consejo de Gobierno Foral de 26 de junio (BOTHA 4/7/2018). Modificación del reglamento del IVA, aprobado por decretos forales 124/1993, de 27 de abril, y 18/2013, de 28 de mayo, que aprobó el reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

.- ÁLAVA. Norma Foral 9/2018, de 27 de junio, de Tasas y Precios Públicos del Sector Público Foral de Álava (BOTHA 6/7/2018).

.- ÁLAVA. Norma Foral 11/2018, de 11 de julio (BOTHA 20/7/2018) , de modificación de la Norma Foral 33/2013 del IRPF al objeto de considerar la utilización del transporte colectivo para traslado a los centros de trabajo como retribución en especie exenta de tributar.

.- GUIPÚZCUA. Decreto Foral 21/2018, de 26 de junio (BOG 4/7/2018), por el que se modifica el Reglamento de desarrollo de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Decreto Foral 41/2006.

.- GUIPÚZCUA. Decreto Foral-Norma 2/2018, de 17 de julio (BOG 24/7/2018), por el que se modifica la Norma Foral 3/2014, de 17 de enero, del IRPF del Territorio Histórico de Gipuzkoa, en lo relativo al gravamen especial sobre los premios de determinadas loterías y apuestas.

.- GUIPÚZCUA. Decreto Foral 22/2018, de 24 de julio (BOG 27/7/2018), por el que se modifican los Reglamentos del IRPF e IS.

.- VIZCAYA. Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 92/2018, de 3 de julio (BOB 13/7/2018), por el que se modifica el Reglamento del Catastro Inmobiliario Foral del Territorio Histórico de Bizkaia aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 118/2016.

.- VIZCAYA. Decreto Foral normativo 2/2018, de 17 de julio (BOB 27/7/2018) , por el que se modifica la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del IRPF en relación con los premios de determinadas loterías y apuestas.

D) COMUNIDAD VALENCIANA.

.- Ley 17/2018, de 11 de julio, de la Generalitat (BOCV 13/7/2018), de modificación de la Ley 21/2017, de 28 de diciembre, de medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera y de organización de la Generalitat. No afecta a los impuestos básicos.

 

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES E ITP Y AJD.

.- TSJ DE MADRID, SENTENCIA DE 16/3/2018. Prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación cuando se ha empleado indebidamente un procedimiento de verificación de datos.

«(:…) Esta Sala, a la espera de lo que vaya a decir en su momento el Tribunal Supremo, considera que la utilización incorrecta de un procedimiento de gestión distinto del que resulte procedente no constituye, per se, un motivo de nulidad radical, salvo que se acredite efectivamente que concurren causas expresas de nulidad, básicamente que se haya producido una afectación de los derechos de alegaciones y defensa del contribuyente.

En este caso concreto, la Administración regularizó la liquidación del contribuyente mediante un procedimiento de verificación de datos (dentro de los cuatro años siguientes al devengo del impuesto), cuando debería haber utilizado un procedimiento de comprobación limitada (que fue empleado una vez transcurrido el plazo de cuatro años). El TSJ afirma que «una inadecuada elección del procedimiento de verificación de datos no debe suponer imperativamente una limitación o lesión de los derechos de defensa del contribuyente; ello llevaría, a lo sumo, a apreciar una mera irregularidad formal sin mayor transcendencia. Es doctrina reiterada del Tribunal Supremo que para apreciar dicha causa de nulidad de pleno derecho no basta con la infracción de alguno de los trámites del procedimiento, sino que es necesario la ausencia total de éste o de alguno de los trámites esenciales o fundamentales; señalándose en la STS de 19 de mayo de 2004 que «para que el acto administrativo adolezca de invalidez por esta causa, no basta cualquier defecto acaecido en el procedimiento, sino que es preciso que se hubiera prescindido total y absolutamente del procedimiento establecido o que el defecto fuera de tal naturaleza, que se equiparara su ausencia a la del propio procedimiento».».

Se trata de una cuestión debatida y pendiente de resolver por el TS, que en el ATS de 10 de mayo de 2017, recurso de casación 696/2017, afirma que se trata de esclarecer «Si la anulación de una liquidación tributaria practicada como desenlace de un procedimiento de verificación de datos, cuando debió serlo en uno de comprobación limitada, integra un supuesto de mera anulabilidad o uno de nulidad de pleno Derecho, con la consecuencia en este segundo caso, conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, de la incapacidad de las actuaciones desarrolladas en el procedimiento de verificación de datos para interrumpir el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación «.

Comentario:

La actuación de los órganos gestores de las CCAA de regularizar la situación tributaria en los ISD e ITP y AJD mediante el procedimiento de verificación de datos determina la nulidad de las liquidaciones giradas como consecuencia del mismo y además plantea la cuestión si las actuaciones derivadas de dicho procedimiento tienen o no eficacia interruptiva de la prescripción.

A esta última cuestión responde el TSJ afirmativamente, aunque pone de manifiesto que el asunto está pendiente de resolución ante el TS que presumiblemente zanjará la cuestión.

B) IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 03348/2015/00/00, de 17/05/2018. SUCESIONES. Los requisitos de ejercicio de funciones de dirección y principal fuente de renta del causante deben apreciarse en el último período impositivo de su IRPF, en concreto el comprendido entre el 1 de enero y la fecha de fallecimiento.

Este Tribunal Central ha asumido el criterio expuesto por la Dirección General de Tributos en la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en materia de vivienda habitual y empresa familiar cuando se trata de analizar la procedencia de la reducción: teniendo en cuenta que cuando la persona sobre la que debe analizarse el cumplimiento de los requisitos ya señalados es el causante, dado que las reducciones se aplican en la fecha del devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, si se cumplen en dicha fecha – la del fallecimiento – todos los requisitos exigidos para poder disfrutar de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, podrán aplicarse las reducciones en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En concreto, en lo que se refiere al requisito exigido por el artículo 4.Octavo.Dos LIP de que el sujeto pasivo, por las funciones de dirección ejercidas, percibiera una remuneración que representase más del 50 por 100 de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, habrá que atender a los rendimientos percibidos durante el último período impositivo; en concreto, en el supuesto de sucesión mortis causa, habrá que atender al período comprendido entre el primer día del año y la fecha de fallecimiento, que es el que coincide con el ejercicio impositivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del causante.

Comentario:

Resolución que ratifica el criterio tanto jurisprudencial como administrativo de atender en sucesiones mortis causa para la aplicación de la reducción de participaciones en entidades cuando los requisitos de ejercicio de funciones de dirección y retribución percibida como consecuencia de dicho ejercicio se refieren al causante al período comprendido entre el primer día del año y la fecha de fallecimiento, que es el que coincide con el ejercicio impositivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del causante.

Recordemos que el TS en sentencia de 16 de diciembre de 2013 considera que debe atenderse en las sucesiones al período desde el 1 de enero del año del fallecimiento del causante a la fecha de su fallecimiento, y ello con independencia de que se refiera al causante o a uno de los miembros del grupo familiar, siendo el criterio en este último caso divergente al de la resolución 2/1999 de la DGT.

.- CONSULTA DGT V1170-18, de 9/5/2018. Donaciones. En el caso de donaciones de participaciones en entidades cuyos activos están constituidos por inmuebles: la CA competente es la correspondiente a donde radiquen los mismos cuando se cumplen los requisitos del art. 314.2 del TRLMV.

Cuestión:

¿Qué Comunidad autónoma es competente para la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones?

¿La normativa de qué comunidad autónoma debe aplicarse para la liquidación de la donación?

¿La normativa de qué impuesto debe aplicarse para determinar si los inmuebles están o no afectos a actividades empresariales?

Hechos:

El consultante, residente en la Comunidad Autónoma de Canarias, es propietario de participaciones sociales, representativas del 0,30 por 100 del capital social de una entidad mercantil A, cuyo objeto social principal es el arrendamiento de bienes inmuebles y la tenencia en participaciones en otras entidades. La mayor parte de su activo está formado por inmuebles destinados al arrendamiento, estando la mayoría arrendados y el resto en expectativa de arrendamiento. Dichos inmuebles están situados en diversas comunidades autónomas. Otra parte del activo está formado por participaciones en otras entidades, una sociedad de la que posee el 50 por 100 de su capital y su activo está compuesto por fincas arrendadas, una participación del 23 por 100 de otra sociedad limitada cuyo activo son fincas rústicas no arrendadas y una participación inferior al 5 por 100 en una sociedad anónima que posee distintos inmuebles en arrendamiento.

Es intención de su madre hacer donación a su favor de la nuda propiedad del 45 por 100 de las participaciones sociales de la sociedad A.

Conclusión:

Primera: En la donación de participaciones sociales de entidades con activos inmobiliarios, la consideración de aquellas como bienes inmuebles, a efectos de la aplicación del punto de conexión conforme al artículo 32.2 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, dependerá de que se cumplan los requisitos exigidos en el apartado 2 del artículo 314 del texto refundido de la Ley del Mercado de Valores, en cuyo caso, se considerará donación de bienes inmuebles y resultará aplicable el punto de conexión previsto en la letra b) del citado artículo 32.2 (Comunidad Autónoma donde radiquen los bienes inmuebles). En caso contrario, resultará aplicable el artículo 33.2.c) y se considerará producida en la Comunidad Autónoma donde reside el consultante.

Segunda: La determinación de si concurren los requisitos exigidos por el artículo 314.2 del texto refundido de la Ley del Mercado de Valores es una cuestión de hecho, que no puede ser realizada a priori, sino que deberá ser efectuada en su momento por la Administración tributaria gestora.

Tercera: La obtención del control de las entidades cuyos valores se transmiten no es requisito imprescindible para la aplicación de la excepción regulada en el apartado 2 del artículo 314 del TRLMV, sino que basta con que se haya pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la donación de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichas participaciones.

Comentario:

La consulta es interesante en cuanto:

1º.- Nos recuerda que de acuerdo con el art. 33.2 de la Ley 22/2009, de cesión, tienen la consideración de donaciones de inmuebles ( con la consecuencia de ser competente la CA donde radican los mismos) las donaciones de valores que no resultan exentas en TPO por aplicación del art. 314.2 del TRLMV (antiguo art. 108 de la LMV).

2º.- En la actual redacción del art. 314.2 del TRLMV (inicio del mismo) basta con que se haya pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la donación de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichas participaciones, no siendo requisito imprescindible la obtención del control de las entidades.

.- CONSULTA DGT V1180-2018, de 9-5-2018. Sucesiones. El legado de una pensión a satisfacer por los herederos queda sujeto para el legatario al ISD y es deducible en dicho impuesto por los herederos que deben satisfacerla.

Cuestión:

Consideración de la pensión que tienen que satisfacer los herederos como gasto deducible del capital inmobiliario.

Hechos:

La consultante y su hermano son propietarios de un local arrendado recibido en herencia de su padre, quien a su vez legó a su viuda una pensión de 3.000,00€ que deberían satisfacer los herederos (la consultante y su hermano) siempre que el local se encontrase arrendado, no siendo preciso satisfacerla cuando no lo estuviese.

Conclusión:

El legado de cosa ajena se entiende como una carga impuesta por el testador a su sucesor universal o a un legatario para poder aceptar su parte de la herencia o su legado. Por lo tanto, la base imponible de cada uno de los causahabientes estará compuesta por la parte que le corresponda por la herencia o por su legado y será deducible el legado de cosa ajena que se vea obligado a realizar para poder aceptar la misma. Además cada legatario deberá incluir en la base imponible del impuesto el legado que recibe.

En definitiva, en el caso planteado, la pensión que recibirá la viuda estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de adquisición de bienes y derechos por legado. Al mismo tiempo, para la consultante y su hermano, dicha pensión será una carga deducible en su declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

En consecuencia, al estar sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la pensión que han de satisfacer la consultante y su hermano a la viuda no estará sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según dispone el artículo 6.4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), según el cual “No estará sujeta a este Impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”. (…..)

Con esta configuración de la tributación de la consultante en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones —configuración en la que la pensión objeto de consulta constituye una carga deducible para la determinación de la base imponible de dicho impuesto—, procede afirmar que la incidencia del pago de la pensión para la consultante ya es tenida en cuenta mediante esa minoración en la base imponible del impuesto sucesorio, por lo que esa incidencia tributaria agota —a través del artículo 6.4 de la Ley 35/2006, ya citado en la contestación transcrita— cualquier consideración sobre la posible deducibilidad de ese pago como gasto en la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario correspondiente al arrendamiento del local por la consultante y su hermano.

Comentario:

Digna de reseña la consulta en cuanto expone, con criterio acertado a mi juicio, el régimen fiscal de un supuesto no tan extraño como el del legado de pensión ordenado por el testador impuesto a los herederos. Así:

.- Para el legatario, la pensión queda sujeta en el ISD por el concepto de adquisición mortis causa del causante.

.- Para los herederos, el valor de la pensión a satisfacer supone una minoración de base imponible en el ISD, sin que puedan deducirse su pago como gasto en su IRPF,

C) ITP Y AJD.

.- TSJ DE ANDALUCÍA. Sentencia de 22/2/2018, ROJ 1476/2018. TPO. A efectos de la prescripción de un documento privado puede acreditarse la prueba de su fecha por otros medios distintos a los contemplados en el art. 1227 del CC.

(…..) QUINTO.- En la resolución de esta controversia es preciso atender como señalábamos ya en sentencia de fecha veinticinco de junio de dos mil quince recurso 387/2014 , que el art. 50.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , dispone que a los efectos de prescripción, en los documentos que deban presentarse a liquidación, se presumirá que la fecha de los privados es la de su presentación, a menos que con anterioridad concurran cualquiera de las circunstancias previstas en el art. 1227 del Código Civil (en cuyo caso,

se señala, se computará la fecha de la incorporación, inscripción, fallecimiento o entrega, respectivamente) y señalábamos: » Este último precepto citado establece que la fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que le firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón

de su oficio. El precepto establece una ficción legal para determinar efecto jurídico a la fecha del documento privado y la condiciona al cumplimiento de una de las tres circunstancias, que configuran situaciones en las que la Administración ha podido tener conocimiento de la fecha del documento, por haber entrado el mismo en la órbita del derecho público. Ahora bien, las circunstancias del precepto no deben considerarse las únicas para demostrar la fecha del documento, pues por otros medios se puede acreditar la veracidad de la fecha del contrato privado.

QUINTO.- Este el sentir de la doctrina del Tribunal Supremo que en sentencia de 3 de noviembre de 2010 , expresó lo siguiente: Resulta interesante recordar el cambio de orientación producido en la jurisprudencia recientemente, admitiendo la prueba de la fecha de un documento privado, a efectos de la prescripción, por medios distintos a los

contemplados en el art . 1227 del CC . Así la sentencia de 24 de julio de 1999, que se basa en pronunciamientos del Tribunal Constitucional – sentencias 25/1996, de 13 de febrero , y 189/1996, de 25 de noviembre , donde se interconexiona la indefensión contemplada en el art . 24.1 de la Constitución con el derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa,- establece que el derecho a la prueba impide cualquier reducción que no venga impuesta de manera clara y tajante por la propia ley, de manera que las presunciones «iuris et de iure» y con mayor razón las «fictio legis» deben quedar claramente establecidas en precepto legal que, de manera indubitada, excluya o prohiba la prueba en contrario.» Esta doctrina se reitera en la sentencia de 24 de junio de 2005, recurso de casación 5112/2000 , sin que la posterior de 15 de enero de 2009, rec. cas. 7939/2004, que parece mantener un criterio distinto, pueda tomarse en consideración, ya que no cita a las anteriores que se han reflejado. El referido criterio ha sido reiterado en sentencias de 15 de diciembre de 2010 , 27 de junio de 2011 y 13 de enero de 2011 .(….)»

(…..)En suma la demanda carece de un relato coherente de los hechos, probablemente por lo contradictorio de la actuación de los intervinientes que se deriva, esencialmente, de la falta de acreditación del cumplimiento de obligaciones fiscales (esencialmente el pago del IBI que en la propia escritura se refiere no se acredita con relación a los cuatro años precedentes) que permitiría considerar la debida constatación ante terceros (Hacienda Local) y los propios transmitentes del solar de la titularidad de la edificación.

Así la documentación aportada, al no comprender siquiera pago de tributos, aun locales, propios de la titularidad dominical, resulta insuficiente para apreciar, al amparo del art. 50.2 del RDlegislativo 1/93 con relación al art. 1227 del CC y ni aun desde una perspectiva de otros medios de prueba, acreditada la efectiva adquisición del inmueble en la fecha invocada correspondiente al documento privado.»(……)

Comentario:

Sentencia cuya virtud radica en sintetizar los criterios establecidos por el TS en una cuestión tan controvertida como la fecha de los documentos privados a efectos de la prescripción en el ámbito del ITP y AJD.

Considera que el art. 50.2 del TRITPAJD no establece una presunción uiris et de iure o ficción legal, por lo que se pueden admitir otros medios para acreditar a efectos del impuesto la fecha de los documentos privados. En en el caso concreto se rechaza la pretensión por la notaria debilidad de la prueba.

 .- TSJ DE MURCIA, SENTENCIA DE 30/4/2018., ROJ 924-18. Operaciones Societarias y TPO. En una ampliación de capital con aportación de inmuebles gravados con hipoteca y asunción de la deuda hipotecaria por la entidad no hay un hecho imponible adicional en TPO.

«(…..) La cuestión que se suscita en el presente recurso es muy controvertida, y es cierto que no es uniforme el criterio de los distintos TSJ. Consiste en determinar si en el supuesto de aportación de un inmueble hipotecado para el aumento de capital de la entidad actora, cuando esta asume la deuda garantizada con la hipoteca, debe tributar como Operación Societaria, excluyendo su gravamen por Transmisión Patrimonial Onerosa dada la incompatibilidad establecida en el art. 1.2 del TRLITP y AJD, y la interdicción de la múltiple imposición cuando se trata de un único acto que establece el art. 4 del mismo texto legal, o si, como señala la resolución recurrida y las Administraciones demandadas, debe considerarse que este hecho da lugar a la realización de dos hechos imponibles independientes, uno el de la Operación Societaria (de aumento de capital acordada por Compañía Atlántica Saharaui de Inversiones, S.L.), y otro por Transmisiones Onerosas por la adjudicación en pago por la asunción de deuda.

(…..) Esta Sala comparte y hace suyo el criterio que mantienen la recurrente. Así, consideramos que en la escritura de 4 de marzo de 2009, otorgada ante el Notario Sr. Llopis Benlloch, existe una sola convención y un único hecho imponible JURISPRUDENCIA 6 sujeto al Impuesto en su modalidad de Operación Societaria (aumento de capital social), pues la asunción de deuda pactada en la escritura forma parte integrante del negocio jurídico de aumento de capital social. Y el art. 4 del TRLITP y AJD comienza recogiendo la interdicción de la múltiple imposición para un único acto, cuando dice que A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho . Añadamos a ello la prevención contenida en el art. 1.2 del citado Texto Refundido que establece textualmente: En ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias En este caso no nos encontramos ante dos negocios jurídicos independientes, sino ante un solo acto o una sola convención en la que se integran tanto el aumento de capital como la asunción de deuda, pues la aportación realizada forma parte de la operación societaria de aumento de capital de la que no es posible desligarla, por lo que no cabe girar la liquidación por ITP. Máxime en este caso en que no consta que el acreedor hipotecario, Caja de Ahorros y Pensiones de Barcelona, compareciera en la escritura otorgando el consentimiento, o que haya aceptado la subrogación. La aportación no se realizó en pago de la deuda, sino que se aumentó el capital en 167.720 € (valor neto de la finca NUM003 del Registro de la Propiedad núm. 1 de San Javier, descontando el valor de la hipoteca). Y el Sr. David suscribió en su integridad las 167.720 participaciones que se emitieron por ese aumento de capital (…..)»

Comentario:

Sigue sin haber un criterio uniforme sobre esta cuestión. Para botón de muestra la siguiente resolución del TEAC. En este caso se inclina el TSJ de Murcia por la improcedencia de la tributación adicional por TPO.

.- RESOLUCIÓN TEAC 05718/2015/00/00 de 14/06/2018. Operaciones Societarias y TPO. En una ampliación de capital con aportación de inmuebles gravados con hipoteca en garantía de deuda ajena sin subrogación de deuda y por tanto, sin aceptación por el acreedor, en la que se descuenta del valor de aportación el del gravamen hipotecario, hay un hecho imponible adicional en TPO.

Como señala el Tribunal Supremo en Sentencia de fecha 9 febrero 2002, nuestro ordenamiento distinguió siempre tres clases de adjudicaciones a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, a saber:

.- La adjudicación en pago de deudas: el adjudicatario es acreedor del adjudicante por un crédito propio;

.- La adjudicación en pago de asunción de deudas: el adjudicatario es deudor de terceros por la cesión de deudas y bienes hecha por el adjudicante,

.- Y la adjudicación para pago de deudas: el adjudicatario recibe determinados bienes para, con ellos o con su producto, hacer el pago de deudas del adjudicante.

 De esta manera, las dos primeras implican una verdadera transmisión del bien, sea en solvencia del crédito o en compensación de las deudas asumidas, por lo que la transmisión queda sujeta al impuesto en condiciones normales. Por contra, en la adjudicación para pago de deudas, el adjudicatario cumple una función vicaria que no va más allá de pagar las deudas del adjudicante con los bienes recibidos o con el producto de su venta y, por ello, se le reconoce el derecho a la devolución de lo cautelarmente ingresado por [el] impuesto, caso de que en determinado plazo justifique haber cumplido aquel cometido».

Alega la entidad, no obstante, que no ha existido subrogación de deuda en la entidad que amplía capital social, señalando que incluso la deuda garantizada no corresponde a la entidad aportante sino a una entidad tercera. Efectivamente debe admitirse que no existe una asunción formal de la deuda hipotecaria en la escritura de ampliación de capital social por parte de la entidad receptora del inmueble. Ahora bien no cabe duda que la entidad que aporta el inmueble se le retribuye con acciones cuyo valor es inferior al valor real del inmueble, es decir que al valorarse la aportación neta, se ha descontado de la contraprestación (valor de las acciones emitidas) el valor de la responsabilidad hipotecaria, dado que aunque la sociedad receptora del inmueble no asuma una obligación a título personal, es evidente que estaría asumiendo una responsabilidad real a la que está sujeta el inmueble que ha pasado a su titularidad.

Para este supuesto en el que el adquirente descuenta el importe de la responsabilidad es de aplicación lo previsto en el párrafo segundo del art 118 de la Ley Hipotecaria: “Si no se hubiere pactado la transmisión de la obligación garantizada, pero el comprador hubiere descontado su importe del precio de la venta, o lo hubiese retenido y al vencimiento de la obligación fuere ésta satisfecha por el deudor que vendió la finca, quedará subrogado éste en el lugar del acreedor hasta tanto que por el comprador se le reintegre el total importe retenido o descontado.”

Existe por tanto una subrogación tácita que se desprende de forma inequívoca de la valoración que se realiza de los inmuebles en los que evidentemente se ha descontado como valor de aportación la responsabilidad real asumida por la sociedad adquirente de los inmuebles. En consecuencia, el hecho imponible previsto en el art. 7,2,A del Texto Refundido del Impuesto que se denomina como “las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas“ debe aplicarse a este caso, aunque no exista una subrogación formal de la deuda, al haberse producido una subrogación tácita y por tanto una transmisión onerosa del inmueble en el importe del valor descontado estimado en la suma de la responsabilidad hipotecaria.

Comentario:

La resolución incide en el supuesto de aportación de inmuebles hipotecados a una sociedad como consecuencia de operaciones de constitución o aumento de capital, detectando la existencia de un hecho imponible adicional por TPO por el concepto de adjudicación en pago de asunción de deudas, aunque en el caso concreto se trataba de una deuda ajena al aportante y no comparecía la entidad acreedora. La considera una subrogación tácita de acuerdo con el art. 118 de la LH, lo que justifica la exigencia de TPO.

Pues bien, aunque disienta de ello, lo cierto es que la resolución pone de manifiesto la tendencia imperante a considerar en estos casos la tributación añadida por TPO, salvo que la aportación esté sujete o exenta de IVA o estando sujeta y exenta se renuncie a la exención.

La doble tributación por OS y TPO puede obviarse aportando los bienes por su valor íntegro y realizando con posterioridad una reducción de capital con restitución de aportaciones cuyo contravalor sea precisamente la asunción del préstamo hipotecario por la sociedad.

.- CONSULTA DGT V1179-18, DE 9/5/2018. TPO. Documento privado que tiene fecha fehaciente por fallecimiento de uno de los otorgantes: desde que tiene fecha fehaciente civilmente produce efectos respecto de la prescripción en el impuesto.

Cuestión:

Determinar la fecha a partir de la cual empieza a contar el plazo de prescripción para la liquidación del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y si se entendería que ha prescrito la obligación de liquidar el impuesto de transmisiones patrimoniales onerosas por considerarse cierta la fecha de la muerte del vendedor, o por el contrario, se presumiría que la fecha es la de la presentación

Hechos:

La consultante adquirió, en el año 2009, un inmueble mediante un contrato privado de compraventa. En el año 2018 dicha compraventa se ha elevado a pública, sin embargo, dado que la parte vendedora había fallecido en julio de 2012, fueron sus herederos quienes formalizaron la operación ante notario.

Conclusión:

Si el vendedor fallecido en el año 2012 fuera firmante del documento, tal y como exige el artículo 1.227 del Código Civil, se entenderá transcurrido el plazo de prescripción del Impuesto de Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados, en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas por haber transcurrido el plazo de cuatro años previsto en el artículo 66 de la Ley General Tributaria, salvo que se haya producido alguno de los supuestos que interrumpen la prescripción, regulados en el artículo 68 de la misma ley. La competencia para determinar la prescripción del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados corresponde a la Comunidad Autónoma en la que se entiende producida la adquisición, que será aquella donde estuviese ubicado el inmueble.

Comentario:

Consulta que nos recuerda que, de acuerdo con el art. 50.2 del TR del ITP y AJD, obtenida fecha fehaciente un documento privado por fallecimiento de uno de los otorgantes por aplicación del art. 1227 del CC, es dicha fecha la que computa a efectos de prescripción.

.- CONSULTA DGT V1373-18, DE 24/5/2018. TPO. La escritura de rectificación de error padecido en la finca transmitida es permuta salvo que se acredite la transmisión esté afectada de vicio que implique inexistencia o nulidad.

Cuestión:

Si resulta aplicable la exención establecida en el artículo 45.I.B.13 de la Ley del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados o por el contrario la escritura de subsanación debe tributar por dicho impuesto.

Hechos:

En 2015 el consultante adquirió, mediante escritura pública, una parcela urbana. Posteriormente se puso de manifiesto que la parte vendedora, una entidad dedicada a la promoción inmobiliaria, cometió un error al identificar la finca transmitida consignando el numero de finca registral correspondiente a otra parcela, también de su propiedad .

En este momento se plantean otorgar escritura de subsanación del error cometido en la identificación del objeto de la venta.

Conclusión:

Solamente en el caso de que la escritura que se pretende subsanar estuviese afectada de vicio que implique la inexistencia o nulidad del acto anterior, la escritura de subsanación estará sujeta y exenta del concepto de actos jurídicos documentados. En caso contrario, nos encontraríamos ante una permuta en la que los interesados intercambiarían sus inmuebles y que, como tal permuta, tributaria en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Comentario:

Los errores se pagan y así en un caso no tan inhabitual como el de error en la finca transmitida, la administración tributaria puede considerar que estamos ante una permuta sujeta a TPO.

Ahora bien, ello merece algunas puntualizaciones:

.- Es evidente civilmente que el error en la finca transmitida, en cuanto afecta al objeto del contrato, es vicio que determina la nulidad o inexistencia del mismo. En consecuencia, a mi entender, procede la aplicación de la exención prevista en el art. 45.I.B.13 del TRITPAJD. El error se podría demostrar mediante aportación de los documentos privados previos.

.- Si la compraventa inicial quedó sujeta y no exenta de IVA, la subsanación se desenvolverá también en el ámbito del IVA, lo que parece que excluye el juego de TPO.

D) IRPF.

.- Resolución TEAC nº 02488/2017/00/00 de 07/06/2018. Alteraciones Patrimoniales en la extinción de condominio: delimitación de los supuestos sujetos y no sujetos.

El artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), concerniente a las ganancias y pérdidas patrimoniales, dispone en sus apartados primero y segundo:

Artículo 33. Concepto

“1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.

2. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:

a) En los supuestos de división de la cosa común.

b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.

c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.

Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos”.

Del apartado primero del precepto se infiere, que para que pueda hablarse de ganancia patrimonial es necesario que concurran los requisitos siguientes:

(i)  Un aumento en el valor del patrimonio del contribuyente.

(ii)  Que tal aumento sea consecuencia de una alteración en la composición de su patrimonio. Cuando la disolución de la comunidad se materializa con la adjudicación de bienes a cada comunero conforme a su cuota de participación en aquélla la ley considera que tales adjudicaciones no constituyen alteraciones en la composición patrimonial de los condueños

Quiere ello decir que la norma no pretende gravar los aumentos del valor del patrimonio de los contribuyentes a medida que se generan sino únicamente cuando se realizan, lo que suele ocurrir cuando se monetizan. No se someten, pues, a gravamen las plusvalías no realizadas o latentes. A ello alude la norma cuando exige que el aumento en el valor del patrimonio se ponga de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición.

Teniendo en cuenta estos dos requisitos el TEAC analiza la tributación en IRPF de diferentes supuestos de extinción de condominio:

SI A LA EXTINCION SE MANTIENE EL VALOR DE ADQUISICION:

Caso 1º: El inmueble mantiene en la fecha de extinción del condominio el mismo valor que cuando se constituyó y se divide entre los comuneros con respeto a la cuota de titularidad de cada uno.

En este supuesto sería de plena aplicación lo dispuesto en el artículo 33.2 de la LIRPF. Existe una especificación o concreción de la parte indivisa que correspondía a cada comunero que, a partir de ese momento, ostentará la plena propiedad de la parte del inmueble que le ha correspondido tras la división. No existe, en consecuencia, alteración patrimonial para ninguno de los comuneros.

Caso 2º: El inmueble mantiene en la fecha de extinción del condominio el mismo valor que cuando se constituyó y al resultar indivisible o desmerecer mucho con la división se adjudica en su totalidad a uno de los comuneros con obligación de compensar en metálico a los restantes.

En este supuesto existe un exceso de adjudicación a favor del comunero que se queda con el inmueble y compensa en metálico a los demás. Estos últimos estarían transmitiendo a aquel sus cuotas indivisas de participación en el inmueble produciéndose una alteración en la composición de su patrimonio pero dado que el valor del inmueble no ha experimentado aumento no se generaría para ellos ganancia o pérdida patrimonial a título oneroso.

Caso 3º: El inmueble mantiene en la fecha de extinción del condominio el mismo valor que cuando se constituyó y se divide entre los comuneros sin respetar la cuota de titularidad de cada uno.

En este supuesto existe un exceso de adjudicación a favor del comunero que recibe una parte del inmueble superior a la que le correspondería por su cuota de participación. Por su parte, los comuneros que reciben una parte del inmueble inferior a la que correspondería por su cuota de participación estarían trasmitiendo al primero a título gratuito la parte de cuota indivisa correspondiente a ese déficit, produciéndose una alteración en la composición de su patrimonio pero dado que el valor del inmueble no ha experimentado aumento no se generaría para ellos ganancia o pérdida patrimonial a título lucrativo.

Caso 4º: El inmueble mantiene en la fecha de extinción del condominio el mismo valor que cuando se constituyó y se divide entre los comuneros sin respetar la cuota de titularidad de cada uno pero compensando en metálico estas diferencias.

En este supuesto existe un exceso de adjudicación a favor del comunero que recibe una parte del inmueble superior a la que le correspondería por su cuota de participación. Por su parte, los comuneros que reciben una parte del inmueble inferior a la que correspondería por su cuota de participación estarían trasmitiendo al primero a título oneroso la parte de cuota indivisa correspondiente a ese déficit, produciéndose una alteración en la composición de su patrimonio pero dado que el valor del inmueble no ha experimentado aumento no se generaría para ellos ganancia o pérdida patrimonial a título oneroso.

SI SE EXTINGUE POR VALOR SUPERIOR AL DE ADQUISICION:

Caso 5º: El inmueble tiene en la fecha de extinción del condominio un valor mayor que el que tenía cuando se constituyó y se divide entre los comuneros con respeto a la cuota de titularidad de cada uno.

En este supuesto sería de plena aplicación lo dispuesto en el artículo 33.2 de la LIRPF. Existe una especificación o concreción de la parte indivisa que correspondía a cada comunero que, a partir de ese momento, ostentará la plena propiedad de la parte del inmueble que le ha correspondido tras la división. No existe, en consecuencia, alteración patrimonial para ninguno de los comuneros.

Caso 6º: El inmueble tiene en la fecha de extinción del condominio un valor mayor que el que tenía cuando se constituyó y al resultar indivisible o desmerecer mucho con la división se adjudica en su totalidad a uno de los comuneros con obligación de compensar en metálico a los restantes.

En este supuesto existe un exceso de adjudicación a favor del comunero que se queda con el inmueble y compensa en metálico a los demás. Estos últimos estarían transmitiendo a aquel sus cuotas indivisas de participación en el inmueble produciéndose una alteración en la composición de su patrimonio y como el valor del inmueble ha experimentado aumento se generaría para ellos una ganancia patrimonial a título oneroso.

Caso 7º: El inmueble tiene en la fecha de extinción del condominio un valor mayor que el que tenía cuando se constituyó y se divide entre los comuneros sin respetar la cuota de titularidad de cada uno.

En este supuesto existe un exceso de adjudicación a favor del comunero que recibe una parte del inmueble superior a la que le correspondería por su cuota de participación. Por su parte, los comuneros que reciben una parte del inmueble inferior a la que correspondería por su cuota de participación estarían trasmitiendo al primero a título gratuito la parte de cuota indivisa correspondiente a ese déficit, produciéndose una alteración en la composición de su patrimonio y dado que el valor del inmueble ha experimentado aumento se generaría para ellos una ganancia patrimonial a título lucrativo.

Caso 8º: El inmueble tiene en la fecha de extinción del condominio un valor mayor que el que tenía cuando se constituyó y se divide entre los comuneros sin respetar la cuota de titularidad de cada uno pero compensando en metálico estas diferencias.

En este supuesto existe un exceso de adjudicación a favor del comunero que recibe una parte del inmueble superior a la que le correspondería por su cuota de participación. Por su parte, los comuneros que reciben una parte del inmueble inferior a la que correspondería por su cuota de participación estarían trasmitiendo al primero a título oneroso la parte de cuota indivisa correspondiente a ese déficit, produciéndose una alteración en la composición de su patrimonio y dado que el valor del inmueble ha experimentado aumento se generaría para ellos una ganancia patrimonial a título oneroso.

Finalmente, queda por reseñar que si bien en el caso concreto que da lugar al criterio jurídico que aquí se debate estábamos ante un único bien inmueble, en muchas ocasiones la copropiedad recae sobre varios inmuebles. Si bien la diversidad de situaciones puede ser inabarcable, pueden señalarse algunos criterios relevantes:

– Con carácter previo, hay que determinar en cada caso la existencia de una o varias comunidades de bienes. En este sentido, y a la vista de las situaciones harto frecuentes en la práctica, hay que tener en cuenta que aunque dos o más inmuebles sean propiedad de dos o más titulares, ello no determina automáticamente la existencia de una única comunidad de bienes, sino que podrá haber una o más comunidades en función del origen de la referida comunidad. Así sucede cuando los bienes comunes proceden, unos de una adquisición hereditaria y otros por haber sido adquiridos por actos inter vivos, o cuando, aun habiendo sido adquiridos todos los bienes a título hereditario, procedan de distintas herencias. En tales casos debe entenderse que concurren dos comunidades, una de origen inter vivos y otra de origen mortis causa, o las dos de origen mortis causa, sin que en nada obste a lo anterior que los titulares de las dos comunidades sean las mismas personas. En el supuesto de que se trate de dos o más condominios, su disolución supondrá la existencia de dos o más negocios jurídicos diferentes que, como tales, deben ser tratados.

– En el caso de que existan dos o más bienes inmuebles en la comunidad de bienes, hay que atender al conjunto de los bienes que integren la misma a los efectos de determinar si la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros se corresponde o no con la respectiva cuota de titularidad, de forma tal que pueda no existir una alteración en la composición de sus respectivos patrimonios. Solo en el caso de que se atribuyesen a alguno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en el otro, generándose, en este último, una ganancia o pérdida patrimonial. De acuerdo con lo expuesto, no existiría alteración patrimonial con motivo de la disolución del condominio sobre los varios inmuebles siempre que los valores de adjudicación se correspondan con su respectivo valor de mercado y que las adjudicaciones efectuadas se correspondan con la respectiva cuota de titularidad, conservando los bienes adjudicados los valores y fechas de adquisición originarios.

Comentario:

Ilustrativa y didáctica esta resolución del TEAC en una cuestión tan controvertida. Los criterios que sienta los comparto plenamente en cuanto a la delimitación de la tributación en el IRPF.

Mucho más discutible es la posición que mantiene en cuanto a considerar una única comunidad o varias en función de su origen. En mi opinión hay una única comunidad cuya se cumple la regla de la triple identidad: de partícipes, de cuotas y de régimen jurídico.

.- CONSULTA DGT V1299-18, DE 17/5/2018. IRPF. Las cantidades percibidas de la Mutualidad Notarial por la heredera de un notario fallecido tributan en el IRPF y no en el ISD.

Cuestión:

Si esta cantidad tributa en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Hechos:

La consultante, hija y heredera de viuda de notario, va a percibir una cantidad de la Mutualidad Notarial.

Todas las aportaciones realizadas por el notario a la mutualidad fueron objeto de deducción en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Desde el fallecimiento del notario, las cantidades percibidas de la mutualidad por su viuda han tributado como rendimientos del trabajo.

Conclusión:

El artículo 3.e) del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre), establece que no están sujetas a dicho impuesto:

“e) Las cantidades que en concepto de prestaciones se perciban por los beneficiarios de planes y fondos de pensiones o de sus sistemas alternativos, siempre que esté dispuesto que estas prestaciones se integren en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Por su parte, el artículo 17.2.a).4ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre), dispone que tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:

“4ª. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto.

En el supuesto de prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos, se integrarán en la base imponible en el importe de la cuantía percibida que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto, por incumplir los requisitos subjetivos previstos en el párrafo a) del apartado 2 del artículo 51 o en la disposición adicional novena de esta Ley.”

De los preceptos anteriores se deduce que las prestaciones por fallecimiento, cuyas aportaciones hayan podido ser al menos en parte objeto de minoración por el mutualista en la base imponible, tributan en todo caso en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de su perceptor, con la consideración de rendimientos del trabajo, no estando por tanto sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Por tanto, la cantidad a percibir por la consultante tributará en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en concepto de rendimientos del trabajo.

Comentario:

Consulta que aborda los pagos reconocidos a Notarios y sus herederos como consecuencia de la liquidación de la ya extinta Mutualidad Notarial. Pues bien, tales pagos, consecuencia de las aportaciones en su día realizadas tributan siempre en el IRPF del perceptor como rendimientos del trabajo, sea el perceptor el Notario o sus herederos.

.- CONSULTA DGT V1361-18, DE 24/5/2018. IRPF. Es posible la aplicación de exención por reinversión de vivienda habitual cuando lo que se adquiere es un loft para destinarlo a tal destino.

Cuestión:

Posibilidad de considerar el loft como vivienda habitual, y permitir acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual.

Hechos:

El consultante quiere vender su vivienda habitual, y comprar dentro de un plazo de dos años un loft que va a destinar como su residencia habitual, pero que en nota simple aparece como suelo industrial no destinable a uso residencia.

Conclusión:

Dentro del concepto de vivienda habitual regulado en el IRPF se incluye todo tipo de edificación, aun cuando ésta no cumpla con la normativa urbanística propia de la misma o se ubique en un suelo que no disponga de la calificación requerida para edificar, con independencia de la calificación que pudiera tener en el Registro de la Propiedad. Ahora bien, para que la edificación pueda ser considerada como vivienda habitual ha de estar acondicionada o susceptible de ser acondicionada como vivienda, y reunir los requisitos de titularidad, residencia efectiva y permanencia por parte del contribuyente requeridos por la normativa del Impuesto; una vez acondicionado como vivienda, podrá disfrutar de cuantos beneficios fiscales establezca el IRPF para las viviendas habituales con carácter general, con los mismos requisitos, condiciones y limitaciones.

Las edificaciones consistentes genéricamente en locales, así como aquellas que, en particular, vienen denominándose “espacios o locales profesionales” o “Loft” son, según la normativa del sector, espacios destinados a actividad industrial o económica. No obstante, de acuerdo con lo aquí señalado, si la consultante destinara dicho local o espacio a residencia habitual, al estar o haberlo acondicionado como vivienda, podrá disfrutar de cuantos beneficios fiscales establece el IRPF para las viviendas habituales con carácter general, con los mismos requisitos, condiciones y limitaciones.

En cuanto a la forma de acreditar que el local constituye su vivienda habitual, ésta es una cuestión de hecho que este Centro Directivo no puede entrar a valorar, sino que deberá acreditar el contribuyente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuya valoración corresponde efectuar a los órganos que tienen atribuidas las competencias de comprobación e inspección de la Administración Tributaria.

Siendo así, y siempre que se cumplieran en su caso todos los requisitos exigidos en los preceptos anteriormente indicados, el consultante podrá acogerse a la exención por reinversión en la adquisición de una nueva vivienda habitual, respecto de la ganancia patrimonial generada en la transmisión de su precedente vivienda habitual.

Comentario:

Pues ya lo sabemos: aunque a efectos de IVA las transmisiones de lofts quedan sujetas al tipo ordinario, en el IRPF es posible aplicar la exención por reinversión de vivienda habitual cuando el loft se destine a tal menester y se pueda justificar.

 

PARTE TERCERA. INFORME DEL MES: MAPA FISCAL DE OPERACIONES ENTRE CÓNYUGES EN SEPARACIÓN DE BIENES Y PARTICIPACIÓN (ISD, IRPF, ITP Y PLUSVALÍA).

MAPA FISCAL DE LAS OPERACIONES ENTRE CÓNYUGES EN SEPARACIÓN DE BIENES Y PARTICIPACIÓN (ISD, IRPF, ITP Y PLUSVALÍA).

 

SUPUESTO

IMPUESTO

IMPUESTO

DONACIONES

IRPF

PLUSVALÍA

(IMIVTNU)

ITP y AJD

TPO

SUJETO

Disolución de comunidad de bienes en pro indiviso ordinario con adjudicaciones equivalentes

CÓNYUGE I

NO

NO

NO

SÍ, AJD

 

CÓNYUGE II

NO

NO

NO

SÍ, AJD

Disolución de comunidad de bienes en pro indiviso CON EXCESO DE ADJUDICACIÓN DECLARADO INEVITABLE FUNDADO EN INDIVISIBILDAD COMPENSADO EN DINERO

 

CÓNYUGE BENEFICIARIO DEL EXCESO

NO

NO

NO

Sí, AJD

CÓNYUGE CON DEFECTO

NO

NO

SÍ, AJD

Disolución de comunidad de bienes en pro indiviso CON EXCESO DE ADJUDICACIÓN DECLARADO no FUNDADO EN INDIVISIBILiDAD COMPENSADO EN DINERO

 

CÓNYUGE BENEFICIARIO DEL EXCESO

NO

NO

NO

SÍ, AJD + TPO POR EL EXCESO

CÓNYUGE CON DEFECTO

NO

SÍ, POR EL EXCESO

SÍ, CASO DE

CONCRETARSE EL EXCESO EN UN INMUEBLE URBANO

SÍ, AJD

Disolución de comunidad de bienes en pro indiviso CON EXCESO DE ADJUDICACIÓN DECLARADO fundado o no en indivisibilidad no COMPENSADO EN DINERO (gratuito)

 

CÓNYUGE BENEFICIARIO DEL EXCESO

SÍ, EN CUANTO AL EXCESO

NO

SÍ, CASO DE

CONCRETARSE EL EXCESO EN UN INMUEBLE URBANO

SÍ, AJD

CÓNYUGE CON DEFECTO

NO

SÍ, POR EL EXCESO

NO

 SÍ, AJD

COMPENSACIÓN DINERARIA O MEDIANTE ADJUDICACIÓN DE BIENES A LA EXTINCIÓN DEL RÉGIMEN DE SEPARACIÓN POR IMPOSICIÓN LEGAL O RESOLUCIÓN JUDICIAL POR CAUSA DISTINTA DE PENSIÓN COMPENSATORIA.

CÓNYUGE PAGADOR O TRANSMITENTE

NO

NO

SÍ, CASO DE CONCRETARSE EN UN INMUEBLE URBANO, SALVO SE RECONOZCA EN SEPARACIÓN, NULIDAD O DIVORCIO

NO

CÓNYUGE RECEPTOR O ADQUIRENTE

NO

NO

NO

 TPO, SÓLO SI SE PAGA EN ESPECIE

LIQUIDACIÓN DEL RÉGIMEN DE PARTICIPACIÓN Y PAGO DEL CRÉDITO O CUOTA DE PARTICIPACIÓN DE UN CÓNYUGE A OTRO EN DINERO O EN BIENES

CÓNYUGE QUE SATISFACE EL CRÉDITO DE PARTICIPACIÓN

NO

NO

NO

EXENTO

CÓNYUGE QUE RECIBE EL CRÉDITO DE PARTICIPACIÓN

NO

NO

NO

EXENTO

 

Claves, conceptos y reglas del mapa:

0) LOS REGÍMENES DE SEPARACIÓN DE BIENES Y DE PARTICIPACIÓN. ANALOGÍAS Y DIFERENCIAS.

El régimen de separación de bienes, legal de primer grado en algunas CCAA y convencional en otro caso, responde a la idea de mantenimiento de la independencia patrimonial de los cónyuges con determinadas excepciones puntuales (derivadas del denominado régimen económico patrimonial primario – contribución a las cargas del matrimonio, potestad doméstica y vivienda habitual – y de su regulación específica donde destaca el derecho a obtener una compensación por el trabajo para la casa a la extinción (art. 1438 del CC y disposiciones de derecho civil de CCAA).

El régimen de participación es un supuesto de comunidad diferida a la extinción, en cuanto que vigente el mismo funciona como el de separación de bienes al reconocer la autonomía patrimonial de cada consorte (art. 1412 CC) si bien confiere a cada uno de los cónyuges el derecho a participar en las ganancias obtenidas de su consorte (art. 1411 CC), por lo que a su extinción obliga a practicar una liquidación donde determinar y realizar el denominado crédito o cuota de participación en dinero o adjudicando bienes concretos (arts. 1431 y 1432 CC). Siendo el régimen legal supletorio en Alemania y Suiza, sin embargo, en España es un gran desconocido, pese a su detallada regulación desde la lejana reforma de 1981. Precisamente su carácter de comunidad diferida permite que pueda disfrutar de determinados beneficios fiscales reservados a los regímenes de comunidad, sin absoluta seguridad jurídica dados los escasos pronunciamientos jurisprudenciales sobre el mismo.

1) Disolución de comunidad de bienes en pro indiviso ordinario con adjudicaciones equivalentes (aplicable tanto en separación de bienes como participación).

Negocio jurídico por el cual los cónyuges ( o excónyuges) casados en separación de bienes o participación, respecto de los bienes que les pertenecen en pro indiviso ordinario, convienen en disolver la comunidad sobre los mismos, adjudicándose bienes equivalentes a su participación en los mismos. Es un típico acto determinativo o especificativo neutral fiscalmente. Al respecto se debe atender en todo caso a los valores declarados puesto que los excesos de adjudicación resultantes de la comprobación de valores sólo operan en sucesiones ( art. 27.3 LISD).

Ahora bien, debe advertirse que sobre esta operación puede incidir la extravagante posición de la DGT en materia de disoluciones de comunidad, aunque la propia DGT ( Consulta 21/1/2016, entre otras) ha reconocido que en este caso hay una sola comunidad aunque los bienes se hayan ido adquirido de forma continuada en el tiempo. Por ello, debe extremarse la precaución en supuestos tales como:

.- Disoluciones de comunidad parciales (no referidas a la totalidad de los bienes en condominio).

.- Disoluciones de comunidad que engloban bienes con diferentes cuotas de participación de los cónyuges.

Régimen fiscal:

.- IRPF: no hay ganancia ni pérdida patrimonial para ningún cónyuge, no se actualizan valores ni fecha de adquisición (art. 33.2 LIRPF).

.- ITP y AJD: queda no sujeta a TPO por su carácter determinativo o especificativo, no traslativo y, por tanto , no sujeta a TPO y sujeta a AJD en cuanto se refiera a inmuebles. Aunque determinados TSJ (especialmente el de Cataluña) mantuvieron que participaba de la exención del art. 45.I.B.3 del TRITPAJD, lo cierto es que la sentencia del TS de 30 de abril de 2010 en recurso de casación en interés de ley excluyó expresamente el beneficio fiscal para el caso que rija separación de bienes.

.- PLUSVALÍA MUNICIPAL (IMIVTNU): queda no sujeta de acuerdo con el art. 104.3 del TR de la LHL por su carácter meramente determinativo o especificativo, no traslativo (sentencias TS 23/5/1998 y 28/6/1999, sentencia TSJ de Cataluña de 18/4/2013 y consulta DGT V0617-17, de 9/3/2017, entre muchas otras) .

2) Disolución de comunidad de bienes en pro indiviso CON EXCESO DE ADJUDICACIÓN DECLARADO INEVITABLE FUNDADO EN INDIVISIBILiDAD COMPENSADO EN DINERO (aplicable tanto en separación de bienes como participación).

La disolución de comunidad puede en ocasiones conllevar adjudicaciones desiguales a los cónyuges ( o excónyuges) como consecuencia de incluirse bienes indivisibles que por su valor declarado exceden del haber teórico de cada cónyuge, adjudicándoselo uno de ellos con un exceso de adjudicación declarado (cónyuge beneficiario del exceso) y compensado al otro cónyuge (cónyuge con defecto) su defecto de adjudicación en dinero.

Para no considerarse un acto dispositivo adicional a la propia disolución de comunidad debe fundarse en un supuesto de indivisibilidad que de resultas del mismo el exceso es forzoso e inevitable y debe satisfacerse en dinero. En el caso de viviendas con garajes y trasteros (hasta un máximo dos), aunque sean fincas registrales independientes, se consideran accesorios a la vivienda indivisible.

Régimen fiscal:

.- IRPF: el cónyuge con defecto de adjudicación se considera que ha realizado una transmisión onerosa al cónyuge beneficiario del exceso en cuanto a dicho exceso, que debe tributar conforme a las reglas generales de las ganancias y pérdidas patrimoniales en su IRPF.

.- ITP y AJD: la disolución de comunidad queda sujeta a AJD al igual que en el supuesto anterior. El exceso de adjudicación queda no sujeto a TPO al ser forzoso por indivisibilidad (art. 7.2.B) TRITPAJD. No hay AJD adicional por el exceso, aunque debe advertirse que la consulta de la DGT V0952-18 da pie a considerar que sí. Si el exceso de adjudicación fuera compensado no en dinero, sino en otros bienes ajenos a la comunidad dicho exceso de adjudicación quedaría sujeto a TPO y la transmisión compensatoria también (en realidad es una permuta); al respecto los arts. 1056, 1062, 821 y 829 del CC contemplados en el art. 7.2.B) exigen siempre la compensación en dinero.

.- PLUSVALÍA MUNICIPAL (IMIVTNU): queda no sujeta de acuerdo con el art. 104.3 del TR de la LHL (sentencia TS 28/6/199 y consulta DGT V0617-.17) . No sujeción que, en consecuencia, no interrumpe el período de generación de cara a ulteriores transmisiones.

3) Disolución de comunidad de bienes en pro indiviso CON EXCESO DE ADJUDICACIÓN DECLARADO no FUNDADO EN INDIVISIBILiDAD COMPENSADO EN DINERO (aplicable tanto en separación de bienes como participación).

A diferencia del supuesto anterior, en este caso hay un exceso de adjudicación declarado y correlativo defecto en los respectivos cónyuges o excónyuges (diferencias en las adjudicaciones entre el haber teórico y el valor declarado de los bienes adjudicados) que es puramente voluntario o convencional o, al menos, no consecuencia inevitable de la existencia en el acervo común de un bien indivisible.

En consecuencia, estamos ante un acto dispositivo adicional oneroso a la disolución de comunidad en cuanto que excede de naturaleza meramente determinativa.

Régimen fiscal:

.- IRPF: el cónyuge con defecto de adjudicación se considera que ha realizado una transmisión onerosa al cónyuge beneficiario del exceso en cuanto a dicho exceso que debe tributar conforme a las reglas generales de las ganancias y pérdidas patrimoniales en su IRPF.

.- ITP y AJD: la disolución de la comunidad queda sujeta a AJD. El exceso de adjudicación queda sujeto a TPO al no poderse amparar en el art. 7.2.B) TRITPAJD. El sujeto pasivo es el cónyuge beneficiario del exceso como adquirente y la base imponible es la correspondiente a la parte o totalidad del bien o bienes en que se materializa el exceso de adjudicación declarado. Si el exceso de adjudicación fuera compensado no en dinero, sino en otros bienes ajenos a la comunidad dicho exceso de adjudicación quedaría sujeto a TPO y la transmisión compensatoria también (en realidad es una permuta).

.- PLUSVALÍA MUNICIPAL (IMIVTNU): queda sujeto el exceso de adjudicación declarado como transmisión onerosa, siendo el sujeto pasivo el cónyuge titular del defecto de adjudicación como transmitente, de acuerdo a los arts. . 104.1 y 106.1 del TR de la LHL. Todo ello, siempre que el exceso se concrete en un bien inmueble urbano o parte del mismo.

4) Disolución de comunidad de bienes en pro indiviso CON EXCESO DE ADJUDICACIÓN DECLARADO fundado o no en indivisibilidad no COMPENSADO EN DINERO – GRATUITO- (APLICABLE TANTO EN SEPARACIÓN DE BIENES COMO PARTICIPACIÓN).

Las disoluciones de comunidad con excesos y correlativos defectos de adjudicación declarados en los cónyuges o excónyuges) sin que medie compensación onerosa del mismo comportan un acto dispositivo adicional gratuito correspondiente al mismo, con las lógicas consecuencias fiscales. Y todo ello con independencia de que el exceso de adjudicación declarado sea inevitable por indivisibilidad o meramente convencional.

Régimen fiscal:

.- IRPF: el cónyuge con defecto de adjudicación se considera que ha realizado una transmisión gratuita – donación – al cónyuge beneficiario del exceso, En consecuencia, puede generar ganancia patrimonial, pero no pérdida ( art. 33.5.c) LIRPF), si bien exclusivamente en cuanto al bien o bienes en que se concrete el exceso.

.- ISD: el cónyuge beneficiario del exceso queda sujeto a dicho tributo, concepto donaciones – como adquirente lucrativo del cónyuge titular del defecto – siendo su base imponible la correspondiente al valor del bien, bienes o parte de los mismos en que se materialice el exceso.

.- PLUSVALÍA MUNICIPAL (IMIVTNU): queda sujeto el exceso de adjudicación declarado como transmisión gratuita, siendo el sujeto pasivo el cónyuge beneficiario del exceso de adjudicación como adquirente, de acuerdo a los arts. . 104.1 y 106.1 del TR de la LHL. Todo ello siempre que el exceso se concrete en un bien inmueble urbano o parte del mismo.

5) COMPENSACIÓN DINERARIA O MEDIANTE ADJUDICACIÓN DE BIENES A LA EXTINCIÓN DEL RÉGIMEN DE SEPARACIÓN POR IMPOSICIÓN LEGAL O RESOLUCIÓN JUDICIAL POR CAUSA DISTINTA DE PENSIÓN COMPENSATORIA ( SÓLO SEPARACIÓN DE BIENES).

Supuesto específico del art. 33.3 letra d) de la LIRPF que en mi opinión hace referencia al también supuesto específico del derecho de compensación en dinero o en especie que reconoce el art. 1438 del CC y normas análogas de derecho civil de las CCAA que corresponde al cónyuge que haya realizado trabajos para la casa al extinguirse el régimen de separación.

Se trata de un supuesto de pago de un crédito que se devenga ex lege y que expresamente la norma fiscal en el IRPF reconoce que puede ser satisfecho en dinero o en bienes (dación en pago) sin consecuencias en la imposición personal tanto respecto del cónyuge que la satisface en dinero o en especie como del cónyuge perceptor (en la redacción vigente).

Ahora bien, el precepto agota su eficacia en su ámbito – IRPF – por lo que de consistir en una adjudicación de bienes en su pago parece que debe tener en la imposición indirecta las repercusiones fiscales de tal institución, salvo norma especial aplicable y al respecto debemos indicar que:

.- La sentencia del TS de 30 de abril de 2010 excluye el beneficio fiscal en TPO del art. 45.I.B.3 del TRITPAJD en separación de bienes, por lo que parece debe tributar en TPO como adjudicación en pago de deuda (art. 7.2 A) TRITPAJD) no exenta.

.- En plusvalía municipal, si consta en sentencia de nulidad, separación o divorcio ( y entiendo que también convenio incorporado a la escritura de divorcio notarial) queda no sujeta de acuerdo al párrafo 2º del art. 104.3 del TRLHL.

Recapitulando:

.- IRPF. no sujeción (art. 33,3,d) LIRPF.

.- ITP y AJD: sujeción por TPO como adjudicación en pago de deuda no exenta.

.- Plusvalía Municipal: sujeción salvo que sea en cumplimiento de sentencia de nulidad, separación o divorcio o convenio de separación o divorcio notarial.

6) LIQUIDACIÓN DEL RÉGIMEN DE PARTICIPACIÓN Y PAGO DEL CRÉDITO O CUOTA DE PARTICIPACIÓN DE UN CÓNYUGE A OTRO EN DINERO O EN BIENES (SÓLO RÉGIMEN DE PARTICIPACIÓN).

 Como ya se ha indicado, el régimen de participación es un auténtico régimen de comunidad en cuanto que cada uno de los cónyuges adquiere derecho a participar en las ganancias obtenidas por su consorte durante el tiempo que el mismo esté vigente (art. 1411 CC), sin perjuicio de la autonomía patrimonial de cada uno de ellos. En consecuencia, extinguido el mismo, debe procederse a su liquidación de acuerdo a los arts. 1417 y siguientes y, de resultas de la misma, debe uno de los cónyuges satisfacer el crédito o cuota de participación al otro en dinero o en bienes (arts. 1431 y 1432 CC).

La liquidación del régimen de participación y pagos consiguientes en dinero o en bienes dispone de una norma específica en el IRPF declarando que no existe alteración patrimonial en la extinción del régimen económico matrimonial de participación (art. 33.2, letra b) de la LIRPF). Por el contrario, carece de mención en el ITP y AJD en la plusvalía municipal; sin embargo, su carácter de régimen de comunidad, aunque sea diferida, me conduce a afirmar (aunque debe advertirse que ello no es unánime en la doctrina y no hay pronunciamientos jurisprudenciales) la procedencia de aplicar las reglas establecidas en dichos tributos para la liquidación de gananciales.

En consecuencia:

.- IRPF: no sujeción para ambos cónyuges en su imposición personal – art. 33.2.b) LIRPF -.

.- ITP Y AJD: exención en TPO por aplicación del artr. 45.I.B.3 del TRITPAJD.

.- Plusvalía municipal: no sujeción de acuerdo al 104.3 del TRLHL.

 

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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Informe Actualidad Fiscal Julio 2018. Mapa Fiscal: Operaciones entre Cónyuges casados en Gananciales.

 

INFORME FISCAL JULIO 2018

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ 

Notario de Valencia

 

PRESENTACIÓN DEL INFORME DE JULIO DE 2018.

El informe de este mes de julio tiene como aspectos a destacar los siguientes:

a) En normativa, el nuevo TR de tributos cedidos de Andalucía, en reemplazo del anterior superado por la dinámica normativa de dicha CA, aunque no haya cambios a destacar.

b) En la reseña jurisprudencial, son hitos imprescindibles:

.- En el ISD, sendas sentencias del TS relativas al juego del derecho de transmisión (una única transmisión del primer causante a los transmisarios) y el alcance de la responsabilidad subsidiaria del adquirente, vigente la afección real (circunscrita a la parte de cuota proporcional al valor del bien).

.- En ITP y AJD, consulta de la DGT que, rectificando criterio, considera que la modificación del valor de tasación en préstamo hipotecario no implica una redundante tributación en AJD.

.- En IRPF, consulta de la DGT sobre la tributación de operaciones relativas a monedas virtuales.

.- En plusvalía municipal (IMIVTNU), sentencia del TS de 9 de julio que interpreta el alcance de la sentencia del TC de 11 de mayo de 2017.

c) El informe del mes reincide en la saga de los «mapas fiscales». En este caso dedicado a la tributación en todos los impuestos de las operaciones entre cónyuges en régimen de gananciales. Los mapas fiscales, a diferencia de otros informes, pretenden como objetivo la ubicación mediante un esquema gráfico de una categoría civil o mercantil en el ámbito fiscal, indicando los tributos que pueden incidir sobre la misma de forma que se pueda establecer su conexión con el haz de tributos a los que afecta, a modo de noticia o alerta.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

Espero que os sea de utilidad.

 

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS DE JUNIO.

 A) ESTADO.

.- Resolución de 24/5/2018, del Departamento de Recaudación de la AEAT (BOE 8/2018), por la que se modifica el plazo de ingreso en periodo voluntario de los recibos del IAE del ejercicio 2018 relativos a las cuotas nacionales y provinciales y se establece el lugar de pago de dichas cuotas.

B) ANDALUCÍA.

.- Decreto Legislativo 1/2018, de 19 de junio (BOJA 27/6/2018) , por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos. Existía un TR anterior que quedó incompleto y modificado por la actividad legislativa de la CA.

C) ARAGÓN.

.- Orden HAP/1031/2018, de 6 de junio (BOA 20/6/2018), por la que se aprueba la actualización de los coeficientes aplicables al valor catastral para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles urbanos a efectos de la liquidación de los hechos imponibles de los ITP y AJD e ISD devengados durante el ejercicio 2018.

.- Resolución de 6 de junio de 2018 (BOA 20/6/2018), del DGT, por la que se actualizan, para el ejercicio 2018, los coeficientes aplicables al valor catastral para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles urbanos ubicados en ciertos municipios de relevancia turística, a efectos de la liquidación de los hechos imponibles de ITP y AJD e ISD.

D) NAVARRA.

.- Orden Foral 71/2018, de 26 de abril (BON 7/6/2018), del Consejero de Hacienda y Política Financiera, por la que se modifica la Orden Foral 235/2014, de 28 de julio, de la Consejera de Economía, Hacienda, Industria y Empleo, por la que se aprueba el modelo 309 “Impuesto sobre el IVA. Declaración-liquidación no periódica”.

.- Ley Foral 14/2018, de 18 de junio (BON 22/6/2018), de Residuos y su Fiscalidad.

.- Decreto Foral 47/2018, de 27 de junio (BON 28/6/2018), por el que se modifican el Reglamento del IVA, aprobado por el Decreto Foral 86/1993, de 8 de marzo, y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Decreto Foral 23/2013, de 10 de abril.

E) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Orden Foral 326/2018 (BOTHA 1/6/2018), del Diputado de Hacienda, Finanzas y Presupuestos, de 25 de mayo, de aprobación de los modelos 200 y 220 de autoliquidación del IS y del IRNR correspondiente a establecimientos permanentes y entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en el Territorio Histórico de Álava, para los ejercicios iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2017, y de las condiciones generales para su presentación telemática.

.- GiPÚZCOA Orden Foral 265/2018, de 28 de mayo (BOG 6/6/2018), por la que se aprueba la interpretación aplicable a la exigencia de ocupación continuada requerida a los efectos de determinar el concepto de vivienda habitual del IRPF.

.- GIPÚZCOA. Orden Foral 2018/300, de 11 de junio (BOG 15/6/2018). Modelos 200, 220, 20G y 22G, y su forma, lugar y plazo de presentación e ingreso.

.- GIPÚZCOA. Decreto Foral-Norma 1/2018, de 19 de junio (BOG 21/6/2018), por el que se modifican los IS, IRNR e ISD, así como la Norma Foral General Tributaria para incorporar las modificaciones aprobadas por la Ley 10/2017, de 28 de diciembre.

.- GIPÚZCOA. Orden Foral 2018/290, de 8 de junio (BOG 25/6/2018) , por la que se aprueban los precios medios de venta de determinados elementos de transporte no incluidos en la Orden Foral 15/2018, de 16 de enero.

F) VALENCIA.

.- Ley 14/2018, de 5 de junio, de la Generalitat, de gestión, modernización y promoción de las áreas industriales de la Comunitat Valenciana (DOCV 7/6/2018). DA 4ª, modificación de la Ley 13/1997, de la CV: tipo reducido en TPO y bonificación en AJD para adquisiciones de inmuebles en área industrial avanzada,

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- TS SENTENCIA DE 5/6/2018, ROJ 2183/2018. Sucesiones. Derecho de transmisión: civil y fiscalmente hay una única transmisión mortis causa del primer causante a los herederos del heredero del mismo que no aceptó la herencia del primero (transmisarios).

.- TS SENTENCIAS DE 5 y 7/6/2018, ROJS 2394/2018, 2393/2018, 2400/2018 Y 2392/2018. Sucesiones. Afección de los bienes adquiridos al pago del impuesto. responsabilidad subsidiaria del adquirente no protegido por la fe pública registral: se limita a la parte proporcional del impuesto correspondiente al bien.

B) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V1914-18, DE 29/6/2018. AJD. La asignación de nuevo valor de tasación a efectos de procedimientos en préstamos hipotecarios no incide en AJD.

.- CONSULTA DGT DE 6/4/2018, V0894-18. AJD. Modificación de régimen de propiedad horizontal consistente en vinculación «ob rem» de departamento privativo de la promotora inicial a favor de todos los demás titulares de departamentos privativos en la propiedad horizontal: sólo tributa por AJD el departamento que se vincula.

C) ITP E IVA.

.- CONSULTA DGT DE 6/4/2019, V0889-18. Régimen en IVA e ITP de la cesión de suelo por ejecución de obra.

D) IVA.

.- CONSULTA DE 6/4/2018, V0887-18. IVA. Transmisión sujeta y no exenta de IVA de terrenos sobre los que se están ha realizado una actuación urbanística por entidad fiduciaria. Es preciso inicio de actividad urbanizadora y finalidad de venta a terceros. No cabe renuncia a la exención.

E) IRPF.

.- CONSULTA DGT DE 10/4/2018, V0926-18. Valor de adquisición y valor de transmisión en alteraciones patrimoniales: pueden incluirse los gastos e impuesto de la compraventa y del préstamo hipotecario.

.- CONSULTA DGT DE 18/4/2018, V0999-18. IRPF: régimen fiscal de la transmisión e intercambio de monedas virtuales. son alteraciones patrimoniales que tributan en la base del ahorro.

F) PLUSVALÍA MUNICIPAL (IMIVTNU).

.- SENTENCIA TS 9/9/2018. Interpretación la sentencia del TC 59/2017: la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1 y 107.2.a) del TRLHL es parcial y queda supeditada a la prueba de la inexistencia de plusvalía.

.- CONSULTA DGT 19/4/2018, V1014-18. No hay hecho imponible en los casos de adquisición originaria por usucapión.

G) OTROS TRIBUTOS: IBI.

.- CONSULTA DGT DE 16/4/2018, V0967-18. IBI. El usufructuario es el único sujeto pasivo aunque titule el mismo en cuanto a una cuota indivisa del inmueble.

PARTE TERCERA. INFORME DEL MES: MAPA FISCAL DE OPERACIONES ENTRE CÓNYUGES RELATIVAS A LA SOCIEDAD DE GANANCIALES (ISD, IRPF, ITP Y PLUSVALÍA).

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

DESARROLLO DEL INFORME.

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS DE JUNIO.

A) ESTADO.

.- Resolución de 24/5/2018, del Departamento de Recaudación de la AEAT (BOE 8/2018), por la que se modifica el plazo de ingreso en periodo voluntario de los recibos del IAE del ejercicio 2018 relativos a las cuotas nacionales y provinciales y se establece el lugar de pago de dichas cuotas.

Ver resumen

B) ANDALUCÍA.

.- Decreto Legislativo 1/2018, de 19 de junio (BOJA 27/6/2018), por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos. Existía un TR anterior que quedó incompleto y modificado por la actividad legislativa de la CA.

C) ARAGÓN.

.- Orden HAP/1031/2018, de 6 de junio (BOA 20/6/2018), por la que se aprueba la actualización de los coeficientes aplicables al valor catastral para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles urbanos, y se efectúan modificaciones técnicas en la metodología para su obtención, a efectos de la liquidación de los hechos imponibles de los Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y sobre Sucesiones y Donaciones devengados durante el ejercicio 2018.

.- Resolución de 6 de junio de 2018 (BOA 20/6/2018), del DGT, por la que se actualizan, para el ejercicio 2018, los coeficientes aplicables al valor catastral para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles urbanos ubicados en ciertos municipios de relevancia turística, a efectos de la liquidación de los hechos imponibles de ITP y AJD e ISD.

D) NAVARRA.

.- Orden Foral 71/2018, de 26 de abril (BON 7/6/2018), del Consejero de Hacienda y Política Financiera, por la que se modifica la Orden Foral 235/2014, de 28 de julio, de la Consejera de Economía, Hacienda, Industria y Empleo, por la que se aprueba el modelo 309 “Impuesto sobre el Valor Añadido. Declaración-liquidación no periódica”.

.- Ley Foral 14/2018, de 18 de junio (BON 22/6/2018) , de Residuos y su Fiscalidad.

.- Decreto Foral 47/2018, de 27 de junio (BON 28/6/2018), por el que se modifican el Reglamento del IVA, aprobado por el Decreto Foral 86/1993, de 8 de marzo, y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Decreto Foral 23/2013, de 10 de abril.

E) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Orden Foral 326/2018 (BOTHA 1/6/2018), del Diputado de Hacienda, Finanzas y Presupuestos, de 25 de mayo, de aprobación de los modelos 200 y 220 de autoliquidación del IS y del IRNR correspondiente a establecimientos permanentes y entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en el Territorio Histórico de Álava, para los ejercicios iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2017, y de las condiciones generales para su presentación telemática.

.- GIPÚZCOA Orden Foral 265/2018, de 28 de mayo (BOG 6/6/2018), por la que se aprueba la interpretación aplicable a la exigencia de ocupación continuada requerida a los efectos de determinar el concepto de vivienda habitual del IRPF.

.- GIPÚZCOA. Orden Foral 2018/300, de 11 de junio (BOG 15/6/2018) por la que se aprueban los modelos 200, 220, 20G y 22G, y su forma, lugar y plazo de presentación e ingreso.

.- GIPÚZCOA. Decreto Foral-Norma 1/2018, de 19 de junio (BOG 21/6/2018), por el que se modifican los IS, IRNR e ISD, así como la Norma Foral General Tributaria para incorporar las modificaciones aprobadas por la Ley 10/2017, de 28 de diciembre.

.- GIPÚZCOA. Orden Foral 2018/290, de 8 de junio (BOG 25/6/2018) , por la que se aprueban los precios medios de venta de determinados elementos de transporte no incluidos en la Orden Foral 15/2018, de 16 de enero.

F) VALENCIA.

.- Ley 14/2018, de 5 de junio, de la Generalitat, de gestión, modernización y promoción de las áreas industriales de la Comunitat Valenciana (DOCV 7/6/2018). DA 4ª, modificación de la Ley 13/1997, de la CV.

a) Tipo reducido del 4% TPO para adquisiciones de bienes inmuebles situados en una zona declarada como área industrial avanzada sujeta a determinados requisitos.

b) Bonificación del 30 % de la cuota gradual de documentos notariales de la modalidad AJD en las escrituras públicas por las que se formalicen las adquisiciones de bienes inmuebles situados en una zona declarada como área industrial avanzada.

 

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- TS SENTENCIA DE 5/6/2018, ROJ 2183/2018. Sucesiones. Derecho de transmisión: civil y fiscalmente hay una única transmisión mortis causa del primer causante a los herederos del heredero del mismo que no aceptó la herencia del primero (transmisarios).

En consideración a la STS (Sala de lo Civil) 539/2013, de 11 de septiembre de 2013 (según la cual, «los herederos transmisarios sucederán directamente al causante de la herencia y en otra distinta sucesión al fallecido heredero transmitente»), debe entender que, respecto de los bienes adquiridos por ius transmisionis, se produce una sola adquisición hereditaria y, por ende, un solo hecho imponible, no dos hechos imponibles ni dos devengos del impuesto, corrigiendo así la doctrina establecida por la STSs (Sala de lo Contencioso Administrativo) de 14 de diciembre de 2011 y 25 de mayo de 2011.

El argumento es de carácter civil pues, tal y como establece la citada STS (Sala de lo Civil) 539/2013, de 11 de septiembre de 2013, «el denominado derecho de transmisión previsto en el artículo 1006 del Código Civil no constituye, en ningún caso, una nueva delación hereditaria o fraccionamiento del ius delationis en curso de la herencia del causante que subsistiendo como tal, inalterado en su esencia y caracterización, transita o pasa al heredero trasmisario. No hay, por tanto, una doble transmisión sucesoria o sucesión propiamente dicha en el ius delationis, sino un mero efecto transmisivo del derecho o del poder de configuración jurídica como presupuesto necesario para hacer efectiva la legitimación para aceptar o repudiar la herencia que ex lege ostentan los herederos transmisarios; dentro de la unidad orgánica y funcional del fenómeno sucesorio del causante de la herencia, de forma que aceptando la herencia del heredero transmitente, y ejercitando el ius delationis integrado en la misma, los herederos transmisarios sucederán directamente al causante de la herencia y en otra distinta sucesión al fallecido heredero transmitente».

Existe también una razón tributaria, pues según el artículo 3º.1a) LISD: «Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio». Y para adquirir por herencia es necesario aceptar expresa o tácitamente la herencia, “a diferencia del legado, que se adquiere ipso iure, aspecto éste de la cuestión que consideramos crucial ( artículo 989, en relación con los artículos 657 y 661 C.c .)”. Por tanto, si el heredero transmitente no ha aceptado la herencia, no ha existido un incremento patrimonial que manifieste una capacidad económica gravable.

Comentario:

Primera sentencia del TS en el ámbito fiscal que recoge el criterio civil de considerar en los casos de juego del derecho de transmisión por no haber aceptado el heredero la herencia del primer causante que respecto de dicha sucesión hay un único hecho imponible por transmisión mortis causa del primer causante a los herederos transmisarios del segundo.

Observacones:

a) El hecho que el heredero del primer causante haya aceptado o no la herencia es una cuestión de hecho a apreciar en primer término por la administración tributaria y en último término en sede jurisdiccional.

b) El que en la sucesión del primer causante adquieran y sean sujetos pasivos los herederos transmisarios, se entiende sin perjucio de la obligación que incumbe a los mismos como herederos del heredero transmitente-segundo causante de liquidar la herencia de este segundo, que además queda tácitamente aceptada por el ejercicio del derecho de transmisión.

La cuestión ya ha sido resuelta en el mismo sentido por la DGT y fue objeto de comentario específico en el informe de agosto 2017.

https://www.notariosyregistradores.com/web/secciones/fiscal/informes-mensuales-fiscal/informe-actualidad-fiscal-agosto-2017/

 

.- TS SENTENCIAS DE 5 y 7/6/2018, ROJS 2394/2018, 2393/2018, 2400/2018 Y 2392/2018. Sucesiones. Afección de los bienes adquiridos al pago del impuesto. responsabilidad subsidiaria del adquirente no protegido por la fe pública registral: se limita a la parte proporcional del impuesto correspondiente al bien.

La cuestión que suscita este recurso de casación es la de si el bien adquirido mediante herencia y que, por ello, está afecto al pago del impuesto sobre sucesiones que grava esa adquisición mortis causa, una vez enajenado a un tercero no protegido por la fe pública registral, queda afecto a ese pago por su valor total o en proporción al valor que representa en el total de la masa hereditaria.

El artículo 9.1 RISD, con el mismo contenido que el artículo 79.2 LGT , dispone: «los bienes y derechos transmitidos quedarán afectos a la responsabilidad del pago del Impuesto, liquidado o no, que grave su adquisición, cualquiera que sea su poseedor, salvo que éste resulte ser un tercero protegido por la fe pública registral o se justifique la adquisición de los bienes con buena fe y justo título en establecimientos abiertos al público, en el caso de bienes muebles no inscribible». Por ello, salvo la indicada excepción, son responsables subsidiarios de las correspondientes deudas tributarias los adquirentes de esos bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria [ artículo 43.1.d ) y 79.1 LGT ].

El TS recuerda su jurisprudencia sobre la naturaleza de esta afección real, señalando que se trata de un derecho real (vinculación directa e inmediata con el bien) administrativo de garantía a favor de la Hacienda Pública, con efecto erga omnes (salvo las excepciones de los protegidos por la fe pública registral y los adquirentes de buena fe y con justo título), que integra un supuesto de responsabilidad subsidiaria, por lo que requiere la derivación de la misma hacia el adquirente ( artículos 79.1 y 43.1.d) LGT ] a través del procedimiento legalmente previsto, una vez que el responsable principal resulta fallido y así es declarado ( artículos 174 y 176 LGT ). La conjunción de ambas notas (garantía real y supuesto de responsabilidad tributaria subsidiaria) determina que el adquirente del bien afecto responde de la deuda tributaria con el mismo y sólo con él, pero no se establece claramente hasta dónde alcanza esta afección respecto de la deuda tributaria.

Los artículos 79.2 LGT y 9.1 RISD, en relación con los artículos 43.1.d ) y 79.1 LGT , deben ser interpretados en el sentido de que: «Un bien o derecho adquirido mediante herencia y que, por ello, está afecto al pago del impuesto sobre sucesiones que grava esa adquisición mortis causa, una vez enajenado a un tercero no protegido por la fe pública registral (en el caso de bienes inmuebles o muebles inscribibles) o que no acredita que la adquisición ha sido con buena fe o justo título en establecimiento abierto al público (en el caso de bienes muebles no inscribibles), queda afecto a ese pago en la proporción que el valor comprobado del mismo represente en la masa hereditaria trasmitida al deudor principal y, por ende, en su deuda tributaria».

Es cierto que el artículo 41.3 LGT dispone que la responsabilidad alcanza a la totalidad de la deuda tributaria; pero es un precepto que contiene las disposiciones generales sobre la responsabilidad tributaria que no impide que al regular supuestos singulares de responsabilidad se precise y acote su extensión. Así, en el ámbito del impuesto sobre sucesiones y donaciones, la voluntad del legislador es que la afección de los bienes, cuando responde el deudor principal, alcanza a la totalidad de su hijuela, mientras que cuando responde el tercero adquirente (deudor subsidiario), la afección se a la proporción que el valor comprobado del bien afecto representa en la masa hereditaria trasmitida al responsable principal y, por ende, en su deuda tributaria. Esto se deduce del art. 20.1 RISD, según el cual, “la responsabilidad subsidiaria a que se refiere el artículo anterior (la de los intermediarios financieros, entidades aseguradoras, mediadores y funcionarios) estará limitada a la porción de Impuesto que corresponda a la adquisición de los bienes que la originen, entendiéndose como tal el resultado de aplicar al valor comprobado de los bienes el tipo medio efectivo de gravamen, calculado en la forma prevenida en la letra b) del artículo 46 de este Reglamento”. Esta solución se basa también en razones de equidad (art. 3.2 CC).

Comentario:

Importante conjunto de sentencias del TS que delimitan los contornos de la responsabilidad subsidiaria del adquirente por deudas tributarias del transmitente derivadas del ISD. La existencia con carácter general de una afección real al pago del Impuesto (art.9 RISD) y, respecto de inmuebles, la constancia expresa de la misma en el registro de la propiedad determina la posible de hacer efectiva dicha responsabilidad subsidiaria durante su vigencia.

Ahora bien, precisa el TS que la responsabilidad subsidiaria se acota en el ISD a la proporción que el valor comprobado del bien afecto representa en la masa hereditaria para el responsable principal y, por ende, en su deuda tributaria y no a la total deuda tributaria por dicho ISD, recurriendo para tal delimitación a la analogía con otros responsables subsidiarios (art. 20.1 del RISD), además de a la equidad del art. 3.2 del CC, aplicable también como derecho común en el ámbito del derecho público y tributario (art. 7.2 de la LGT).

Añadir que en mi opinión los supuestos de responsabilidad subsidiaria de terceros por su mera condición de adquirentes no casan bien con un Estado de Derecho. La publicidad en tal sentido del registro de la propiedad es meramente «noticia», sin constancia de importes reclamables.

 

B) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V1914-18, DE 29/6/2018. AJD. La asignación de nuevo valor de tasación a efectos de procedimientos en préstamos hipotecarios no incide en AJD.

HECHOS: El consultante y su esposa están planteándose una novación del préstamo hipotecario que tienen concedido en la que no se modificaría ni el capital, ni el plazo de amortización, solo se modificaría el tipo de interés. Dado que la anterior tasación tiene más de seis meses, la entidad bancaria pide que se haga una nueva tasación de la vivienda.

(…..) Modificación del valor de tasación.

El Tribunal Económico Administrativo Central en resolución de fecha 10 de octubre de 2017 ha manifestado que:” El gravamen que nos ocupa tiene por objeto, como su propio nombre indica, un acto jurídico documentado en escritura pública, de ahí que deba partirse siempre del presupuesto de que el documento incorpore un acto de trascendencia jurídica y que dicha trascendencia jurídica venga valorada económicamente en el propio documento. En otras palabras, la evaluación económica a que se refiere el artículo 31.2 del TRITP no es sino una cuantificación monetaria del efecto jurídico creado por dicho documento.

Sin embargo, no toda mención de una cifra o valor en el documento implica que éste adquiera la condición de “evaluable” a efectos del impuesto, ya que esta última condición sólo concurrirá cuando la referencia del valor incluido en el documento tenga relación directa con los efectos jurídicos que produzca el acto o negocio documentado. (…)

…la tasación a efectos de subasta no produce efecto jurídico alguno en la hipoteca inscrita: ni a los sujetos en sus derechos u obligaciones, ni se produce cambio alguno en el objeto hipotecado, ni se modifica la responsabilidad hipotecaria de la finca, la cual, cualquiera que sea el valor en que se tase la finca a efectos de subasta sigue respondiendo de la misma cifra de responsabilidad asignada. Se trata de un mero requisito procesal… (…)

CUARTO.- De todo lo anterior se desprenden las siguientes conclusiones:

– Cuando el documento- como ocurre en este caso- no incorpora un acto constitutivo de un negocio jurídico sino una declaración de voluntad relativa a un acto ya inscrito y que por tanto ya tributó en su constitución, sólo procederá una nueva tributación cuando el posterior documento tenga incidencia jurídico-económica en al acto inscrito. (…)

– La escritura de tasación a efectos de subasta ni tiene carácter constitutivo de un negocio jurídico, ni tiene incidencia en la hipoteca, de ahí que dicho documento, al carecer de efectos jurídico-económicos en el acto inscrito, no es susceptible de evaluación a efectos de AJD.”

Por lo tanto, al no contener contenido valuable le faltará uno de los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD, por lo que la escritura que recoja la modificación del valor de tasación no quedará sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de actos jurídicos documentados.

Este Centro Directivo ha venido pronunciándose en distintas resoluciones a favor de que la escritura que modificaba el valor de tasación tenía contenido valuable y, por tanto, tributaba por el concepto de actos jurídicos documentados, por lo que esta consulta supone un cambio de criterio en este tema.

Comentario:

La DGT modifica su criterio en una cuestión tan lacerante como considerar que la mera modificación del valor de tasación en un préstamo hipotecario sujeto a AJD implicaba tributación adicional en AJD como «hipoteca nueva» sobre la total responsabilidad hipotecaria.

Asume el criterio de no sujeción afirmado por el TEAC en resolución de 10/10/2017 y alguna otra de las que se ha tenido cumplida noticia en informes anteriores.

Nunca es tarde si la dicha es buena. Respecto de los que han pagado en este supuesto como «hipoteca nueva», pueden acudir a la rectificación de la autoliquidación en su día realizada por la gestoría bancaria de turno siempre que no haya devenido firme por prescripción u otra causa.

.- CONSULTA DGT DE 6/4/2018, V0894-18. AJD. Modificación de régimen de propiedad horizontal consistente en vinculación «ob rem» de departamento privativo de la promotora inicial a favor de todos los demás titulares de departamentos privativos en la propiedad horizontal: sólo tributa por AJD el departamento que se vincula.

HECHOS: La obra nueva del edificio al que se refiere la comunidad de propietarios consultante fue declarada e inscrita en 1978, quedando la finca dividida en aproximadamente 200 fincas. Sin embargo, una de ellas, inscrita a favor del promotor y descrita como un bajo comercial, atribuyéndosele su correspondiente cuota de participación en los elementos comunes, nunca fue construida, destinándose el espacio que debía ocupar dicha finca a destino común, como zona de paso o de esparcimiento.

En 2013 el promotor renunció a la propiedad de la finca a favor de la comunidad de propietarios, como elemento común de la misma. Para la inscripción de dicha renuncia en el registro, se exige a la comunidad que acepte la renuncia y que acuerde vincular «ob rem» la finca en cuestión a todas y cada una de las restantes fincas registrales, en una cuota igual a la que tiene sobre los restantes elementos comunes.

CUESTIÓN: Cuál sería la base imponible del impuesto de Actos Jurídicos Documentados de la escritura de elevación a público del acuerdo de vinculación «ob rem», el valor de finca registral inexistente o el valor de todas las fincas del edificio.

CONCLUSIÓN:

  1. El objeto valuable de la escritura de vinculación “ob rem” de una finca es la finca que se vincula, pues aun cuando la referida finca no exista en la forma descrita en el Registro de la Propiedad, lo que no puede es dudarse de su existencia real, como se manifiesta en el escrito de consulta en la que se describe como finca destinada a zona de paso o de esparcimiento.
  2. La base imponible estará constituida por el valor declarado de la finca, sin perjuicio de la comprobación administrativa.

Comentario:

Resuelve la DGT el caso de la vinculación «ob rem» de un departamento privativo de una propiedad horizontal que por renuncia de su titular, el promotor inicial, aceptada por la comunidad de propietarios, ha pasado a ser de utilización, que no elemento, común.

Y se acude a la vía de la vinculación «ob rem» a las demás entidades privativas, indicando que incide en AJD, pero únicamente en cuanto al valor del departamento privativo que se vincula por destino a los restantes.

Lo cierto es que un caso como el presente no sólo plantea interés fiscal, sino también civil. Y la solución adoptada no es mala porque evita la supresión del departamento privativo para integrarlo como elemento común y consiguiente modificación de cuotas en las restantes entidades; acotando la tributación en AJD al valor del departamento que se vincula «ob rem» a los restantes.

Sin embargo, no aborda la cuestión de la tributación de la renuncia a favor de la comunidad del departamento privativo por la promotora, que se da por supuesta, ni menos la dinámica seguida para su constancia registral.

Y, en fin, no acabo de ver cómo una vinculación «ob rem» de fincas registrales ya constituidas incide en AJD cuando la tal vinculación es una mera unión de destino jurídica que en nada afecta a los inmuebles objeto de la misma. Por ello, no veo objeto valuable directo que justifique la exigencia del tributo.

 

C) ITP E IVA.

.- CONSULTA DGT DE 6/4/2019, V0889-18. Régimen en IVA e ITP de la cesión de suelo por ejecución de obra.

HECHOS: La sociedad consultante pretende adquirir en pleno dominio el 90 por ciento de un suelo urbanizable, que actualmente pertenece al 50 por ciento a dos hermanos, en el que construirá un edificio de viviendas. El 50 por ciento propiedad de uno de los hermanos se pagará en metálico por la consultante. El 40 por ciento propiedad del otro hermano será objeto de permuta, a cambio del resultado de la construcción sobre el 10 por ciento no transmitido.

Durante la construcción del inmueble, y antes de su finalización, se procederá a realizar la división horizontal y extinción del condominio con adjudicación de los pisos que correspondan al segundo de los hermanos.

CUESTIÓN: Tributación en el IVA e ITPyAJD.

CONCLUSIONES: En cuanto al IVA:

Con ocasión de la realización de estas operaciones de permuta de bienes, tienen lugar tres operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

– La entrega del inmueble efectuada por los hermanos a la sociedad consultante, que se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando sea realizada por quien tenga la condición de empresario o profesional y concurran el resto de requisitos generales de sujeción establecidos por el artículo 4.Uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

– En cuanto a esta primera entrega del suelo urbanizado, según se deduce de la escueta información aportada parece estar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por tener los transmitentes la condición de empresario o profesional como urbanizador de terrenos, siempre y cuando se cumplan los requisitos generales de sujeción al Impuesto.

En cuanto a la posible exención del Impuesto, en virtud del artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992 esta entrega estaría sujeta y no exenta al tratarse de una excepción a la exención prevista en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992.

– La edificación del suelo que conserva uno de los hermanos constituye una entrega de bienes en base al artículo 8.Dos.1º de la Ley 37/1992. Esta ejecución de obra supone la contraprestación de la entrega del 40 por ciento del terreno por uno de los hermanos, y tendrá lugar cuando concluya su construcción.

– De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, la entrega del terreno correspondiente al 40 por ciento entregado por uno de los hermanos, constituye adicionalmente un pago a cuenta en especie de la edificación futura, pago que percibe el constructor y que, en consecuencia, está sujeto y no exento del Impuesto.

En cuanto a ITPyAJD:

Concurren cinco acuerdos o convenciones que constituyen, todas ellos, hechos imponibles del ITP y AJD sujetos al Impuesto separadamente (art. 4 del Texto Refundido).

1º. Adquisición del suelo por la sociedad consultante.-

  1. En un 50%, por compraventa a uno de los hermanos copropietarios de la mitad del suelo que le corresponde. Dicha operación constituye una transmisión patrimonial onerosa, pero al tener el transmitente la condición de empresario estará sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido, y determina, en consecuencia, la aplicación de cuota variable del documento notarial, AJD. 
  2. En el otro 50%, por permuta celebrada con el otro hermano, referida tan solo al 40% del suelo, el cual será adquirido por la consultante a cambio de la edificación del 10% del suelo restante que queda en propiedad del citado hermano. Dicha operación, como ya se ha indicado, estará sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido, y determina, en consecuencia, la aplicación de cuota variable del documento notarial. 

2º y 3º Declaración de la obra nueva edificada y División horizontal de la misma, que tributan por AJD, sin necesidad de mayor aclaración.

4º Adjudicación de los pisos al hermano titular del 10% del suelo. No siendo obligada tributaria la entidad consultante (adquirente del terreno), no procede contestación.

5º Extinción del condominio. Ante la falta de más datos (forma de pago, indivisibilidad…), la Dirección General no se pronuncia sobre este punto.

Comentario:

Digna de reseña esta consulta en cuanto resumen la tributación en ITP e IVA de la cesión de suelo a cambio de obra, aunque se escaquea de determinadas cuestiones.

Destacar que:

a) No se está ante un supuesto típico de cesión a cambio de obra como permuta, sino de cesión a cambio de ejecución de obra, reconociendo que la parte del terreno correspondiente a la edificación convenida como contraprestación a uno de los titulares iniciales del suelo no tributa en la transmisión del mismo (porque no se transmite) y que el título adquisitivo del departamento que le corresponde como contraprestación es por la propia obra nueva, división horizontal y extinción de condominio, sin que sea preciso otorgamiento de escritura adicional alguna.

b) Añadir que si en la escritura de obra nueva y división horizontal se acude a la denominada «comunidad valenciana» se evita la extinción de condominio y consiguiente riesgo de incidencia adicional en AJD por tal concepto.

 

D) IVA.

.- CONSULTA DE 6/4/2018, V0887-18. IVA. Transmisión sujeta y no exenta de IVA de terrenos sobre los que se están ha realizado una actuación urbanística por entidad fiduciaria. Es preciso inicio de actividad urbanizadora y finalidad de venta a terceros. No cabe renuncia a la exención.

HECHOS: Diversas personas físicas y jurídicas titulares de determinadas parcelas se constituyen en una asociación administrativa de cooperación, que actúa de manera fiduciaria, con el objeto de promover y colaborar con el Ayuntamiento en la ejecución de obras de urbanización y redactar el proyecto de reparcelación. Actualmente existen naves industriales en las parcelas que serán objeto de demolición con el objetivo de continuar con un proceso de promoción de varios edificios de oficinas. Atendiendo al citado uso de las parcelas, la intención de los titulares ha sido siempre su venta.

El proceso de urbanización se ha iniciado habiéndose realizado, entre otras, varias actuaciones materiales (esencialmente, derribo de edificaciones, alumbrado, adecuación de un pasaje interior, limpieza de las parcelas y traslado de líneas eléctricas). Los costes de tales actuaciones han sido repercutidos a los distintos propietarios en función de sus cuotas de participación.

Los titulares se plantean la transmisión de las parcelas.

CUESTIÓN: Tributación en el IVA.

CONCLUSIÓN: “En relación con esta cuestión, cabe señalar que si el terreno transmitido por un empresario o profesional se encontraba a la fecha de su entrega en curso de urbanización, estamos ante una entrega sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, no siendo de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el segundo guion de la letra e) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, siendo sujeto pasivo el vendedor quien deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido al destinatario del terreno al tipo impositivo general del 21 por ciento, de conformidad con lo previsto en los artículos 88 y 90 de la Ley 37/1992)”.

Comentario:

Consulta que nos recuerda los requisitos para que una actuación urbanística en curso o ya terminada pueda generar una entrega de bienes sujeta y no exenta de IVA respecto de los terrenos afectados:

a) Que dicha actuación esté al menos iniciada mediante actuaciones materiales, sin que baste el proyecto u operaciones jurídicas, aunque no tengan todavía los terrenos la condición de edificables (art. 20.1.20.a) LIVA).

b) Que los titulares de los terrenos sean sujetos pasivos de IVA. Si son particulares sólo tendrán tal condición cuando: (I) hayan al menos iniciado el pago de los gastos de urbanización a entidad que sea meramente fiduciaria o gestora y (II) tengan como finalidad la enajenación a terceros (art. 5.1.d) LIVA).

Pues bien, en estos supuestos estamos ante una entrega de bienes sujeta y no exenta de IVA directamente y, en consecuencia, no cabe inversión del sujeto pasivo por la renuncia a la exención; sencillamente porque no procede la renuncia ya que no hay exención, sino tributación directa.

 

E) IRPF.

.- CONSULTA DGT DE 10/4/2018, V0926-18. Valor de adquisición y valor de transmisión en alteraciones patrimoniales: pueden incluirse los gastos e impuestos de la compraventa y del préstamo hipotecario.

CUESTIÓN: Consideración de los siguientes gastos como integrantes de los valores de adquisición y transmisión, a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial:

– Adquisición: gastos de notaría, registro, gestoría e impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados correspondientes a la compraventa; los mismos gastos correspondientes a la hipoteca, así como los gastos de tasación.

– Transmisión: gastos de notaría y registro por la cancelación de la hipoteca, honorarios de la inmobiliaria que gestionó la venta, impuesto sobre el incremento del valor de terrenos de naturaleza urbana y gastos de expedición de certificados de eficiencia energética, de habitabilidad y sobre el estado de deudas con la comunidad de propietarios.

CONCLUSIÓN: El asunto que nos ocupa se concreta en determinar si los gastos relacionados en la cuestión planteada tienen la consideración de inherentes a la adquisición o a la transmisión, a efectos de la determinación del importe de la ganancia patrimonial. Pues bien, por gastos inherentes a las operaciones de adquisición y transmisión cabe entender aquellos que correspondan a actuaciones directamente relacionadas con la compra y la venta del inmueble. Conforme a ello, cabe afirmar que los gastos relacionados en su escrito satisfechos por el consultante tienen la consideración de inherentes a la adquisición o transmisión, según estén unidos a una u otra.

Comentario:

La consulta aporta certeza sobre los gastos a incluir como mayor valor de adquisición y a deducir del valor de transmisión en las transferencias patrimoniales. A destacar que el órgano directivo considera que constituye mayor valor de adquisición no sólo los gastos e impuestos inherentes a la compraventa en su día realizada, sino también dichos conceptos por razón del préstamo hipotecario para su financiación, incluidos los gastos de tasación.

.- CONSULTA DGT DE 18/4/2018, V0999-18. IRPF: régimen fiscal de la transmisión e intercambio de monedas virtuales. son alteraciones patrimoniales que tributan en la base del ahorro.

HECHOS: El consultante, al margen de su actividad económica, adquirió como inversión monedas virtuales «bitcoin» que posteriormente intercambió por otras monedas virtuales diferentes «nxt», las cuales, a su vez, intercambió por distintas monedas virtuales como «ethereum», «bitcoin» y «ripple», habiendo realizado estas operaciones en plataformas de intercambio con sede en territorio extranjero.

Una parte de estas últimas monedas virtuales las ha transmitido por euros.

CUESTIONES: 1º Si a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las operaciones de intercambio entre monedas virtuales diferentes originan obtención de renta.

2º En caso de respuesta afirmativa a la cuestión anterior, se plantea cómo se debe cuantificar la alteración patrimonial, al no existir cotizaciones oficiales.

3º Asimismo, si la respuesta a la primera cuestión fuera afirmativa y en un intercambio entre monedas virtuales se originase una variación patrimonial negativa, se pregunta sobre integración de dicha pérdida en la base imponible.

4º Si el consultante debe comunicar a la Administración tributaria la realización de las operaciones de intercambio y de venta de monedas virtuales a través de algún modelo.

CONCLUSIONES:

Ante la ausencia de una definición en la normativa española de lo que se entiende por “monedas virtuales”, también denominadas “criptomonedas”, cabe acudir al concepto que se contiene en la Propuesta de Directiva del Parlamento Europeo y del Consejo por la que se modifica la Directiva (UE) 2015/849 relativa a la prevención de la utilización del sistema financiero para el blanqueo de capitales o la financiación del terrorismo, y por la que se modifica la directiva 2009/101/CE, en cuya última versión, publicada el 19 de diciembre de 2017, se considera como moneda virtual: “una representación digital de valor que no es emitida o garantizada por un banco central o una autoridad pública, no está necesariamente vinculada a una moneda legalmente establecida, y no posee la consideración de moneda o dinero de curso legal, pero se acepta por personas o entidades, como medio de intercambio, y que puede ser transferida, almacenada y negociada electrónicamente”.

Teniendo en cuenta la anterior definición, las monedas virtuales son bienes inmateriales, computables por unidades o fracciones de unidades, que no son moneda de curso legal, que pueden ser intercambiados por otros bienes, incluyendo otras monedas virtuales, derechos o servicios, si se aceptan por la persona o entidad que transmite el bien o derecho o presta el servicio, y que pueden adquirirse o transmitirse generalmente a cambio de moneda de curso legal.

Atendiendo a que cada moneda virtual tiene su origen en un protocolo informático específico, distinto ámbito de aceptación, distinta liquidez, valor y denominación, las distintas monedas virtuales son bienes diferentes.

El intercambio de una moneda virtual por otra moneda virtual diferente constituye una permuta, conforme a la definición contenida en el artículo 1.538 del Código Civil.

En contestación a las diferentes cuestiones:

1º El intercambio entre monedas virtuales diferentes realizado por el contribuyente al margen de una actividad económica da lugar a la obtención de renta que se califica como ganancia o pérdida patrimonial conforme al artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

2º En cuanto a la cuantificación de dichas rentas, será de aplicación lo previsto en los artículos 34.1 a), 35 y 37.1.h) de la LIRPF (reglas generales de valoración).

En lo que respecta al valor de mercado correspondiente a las monedas virtuales que se permutan, es el que correspondería al precio acordado para su venta entre sujetos independientes en el momento de la permuta. En cualquier caso, la fijación de dicho valor es una cuestión de hecho, ajena por tanto a las competencias de este Centro Directivo y que podrá acreditarse a través de medios de prueba admitidos en derecho, cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración tributaria, teniendo en cuenta que en los procedimientos tributarios habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), que dispone que: “En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas sobre medios y valoración de prueba que se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.”

3º En lo que se refiere a la tercera de las cuestiones planteadas, sobre integración de la posible pérdida patrimonial que pueda originarse en un intercambio entre monedas virtuales diferentes, el Centro Directivo responde afirmativamente, señalado que el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales procedentes de las operaciones de permuta entre monedas virtuales diferentes, así como el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto en las transmisiones de las monedas virtuales a cambio de dinero, constituyen renta del ahorro conforme a lo previsto en el artículo 46. b) de la LIRPF y se integran y compensan en la base imponible del ahorro en la forma y con los límites establecidos en el artículo 49 de la misma Ley.

4º Respecto de la cuarta y última cuestión planteada, relativa a si existe obligación formal para el contribuyente de comunicar a la Administración tributaria las operaciones de intercambio entre monedas virtuales y de venta de las mismas a cambio de euros realizadas al margen de una actividad económica, cabe señalar que al originar dichas operaciones ganancias o pérdidas patrimoniales, deberán ser incluidas en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al período impositivo en que dichas operaciones se hayan realizado, que, en su caso, deba presentar el contribuyente, en la forma en que se establezca en el modelo de declaración de dicho Impuesto aprobado por orden ministerial para el citado período impositivo.

Comentario:

Correcto el criterio de la DGT al reputar la compraventa e intercambio de monedas virtuales como alteraciones patrimoniales en el IRPF a integrar en la base del ahorro, no se trata de operaciones de mero cambio de moneda. Además, ilustrativa en cuanto ofrece un concepto de las mismas.

 

F) PLUSVALÍA MUNICIPAL (IMIVTNU).

.- SENTENCIA TS 9/9/2018. Interpretación la sentencia del TC 59/2017: la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1 y 107.2.a) del TRLHL es parcial y queda supeditada a la prueba de la inexistencia de plusvalía.

Criterios interpretativos que fija el TS. Los establece en el fundamento jurídico séptimo en los siguientes términos:

1º) Los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, a tenor de la interpretación que hemos hecho del fallo y del fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017, adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial. En este sentido, son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar, por cualquiera de los medios que hemos expresado en el fundamento de derecho Quinto, que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 CE.

2º) El artículo 110.4 del TRLHL, sin embargo, es inconstitucional y nulo en todo caso (inconstitucionalidad total) porque, como señala la STC 59/2017, «no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene», o, dicho de otro modo, porque «impide a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica (SSTC 26/2017, FJ 7, y 37/2017, FJ 5)». Esa nulidad total de dicho precepto, precisamente, es la que posibilita que los obligados tributarios puedan probar, desde la STC 59/2017, la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la Administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial, y, en caso contrario, es la que habilita la plena aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL.

Y, en el fundamento jurídico quinto, establece los siguientes criterios para probar la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial:

1.- Corresponde al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido. Y este extremo, no solo se infiere con carácter general del artículo 105.1 LGT, conforme al cual «quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo», sino que también, y en el ámbito concreto que nos ocupa, ha sido puesto de relieve por el Pleno del Tribunal Constitucional en el FJ 5 b) de la STC 59/2017.

2.- Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU podrá el sujeto pasivo (a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas

3.- Contra la prueba de que el terreno no ha aumentado de valor, deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones para poder aplicar los preceptos del TRLHL que el fallo de la STC 59/2017 ha dejado en vigor en caso de plusvalía.

4.- Contra el resultado de la valoración de la prueba efectuada por la Administración en el seno del procedimiento tributario correspondiente, el obligado tributario dispondrá de los medios de defensa que se le reconocen en vía administrativa y, posteriormente, en sede judicial. En la vía contencioso-administrativa la prueba de la inexistencia de plusvalía real será apreciada por los Tribunales de acuerdo con lo establecido en los artículos 60 y 61 LJCA y, en último término, y tal y como dispone el artículo 60.4 LJCA, de conformidad con las normas del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

Comentario:

Fundamental sentencia que delimita el alcance de la sentencia del TC de 11 de mayo de 2017, acogiendo la interpretación más favorable a los ayuntamientos. Ya ha sido objeto de comentario específico:

https://www.notariosyregistradores.com/web/secciones/fiscal/sentencias-fiscal/plusvalia-municipal-el-tribunal-supremo-interpreta-al-tribunal-constitucional/

.- CONSULTA DGT 19/4/2018, V1014-18. No hay hecho imponible en los casos de adquisición originaria por usucapión.

HECHOS: Mediante sentencia firme de fecha 20/11/2017, el consultante y su cónyuge adquirieron la propiedad de un inmueble por usucapión. Tienen previsto proceder a la enajenación del mismo.

CUESTIÓN: En relación con la venta del inmueble, y a efectos de la determinación del período de generación del incremento de valor del terreno para el pago del IIVTNU, cuál es el día en que se inicia dicho período, si es el 20/11/2017 (fecha de la sentencia por la que se adquirió el inmueble por usucapión) o, por el contrario, hay que retrotraerse 30 años cuando los consultantes empezaron a poseer el bien.

CONCLUSIÓN: El consultante, que posee a título de dueño el inmueble, lo adquiere por usucapión en la fecha en que se cumplan treinta años desde el inicio de la posesión. La sentencia del Juzgado de 20/11/2017 que declara justificada la adquisición del pleno dominio sobre el inmueble por parte del consultante y su cónyuge, no hace sino reconocer un derecho que se ostentaba desde que se dieron las condiciones jurídicas exigidas y, en consecuencia, esta última fecha no puede considerarse como fecha de adquisición. Lo contrario haría depender la institución de la usucapión de la existencia de una resolución judicial, cuando la normativa civil no exige título alguno, sino solo la posesión continuada a título de dueño durante el plazo arriba indicado.

No obstante, a efectos de la tributación por el IIVTNU, hay que tener en cuenta, tal como se ha indicado anteriormente, que en la operación de adquisición del terreno por prescripción adquisitiva o usucapión por parte del consultante, dado que se trata de una adquisición originaria, no existe una transmisión, por lo que no se cumple el requisito preceptuado en el artículo 104 del TRLRHL, y por tanto no se origina el hecho imponible del IIVTNU, estando por ello dicha operación no sujeta al impuesto.

Dado que la operación de usucapión no está sujeta al IIVTNU, no se produce el devengo del impuesto, por lo que a efectos del cómputo del período de generación del incremento de valor del terreno para la determinación de la base imponible del impuesto en la futura enajenación del mismo, no se tendrá en cuenta la fecha de la adquisición por la prescripción adquisitiva o usucapión, ya que el cómputo no se ve interrumpido por causa de aquellas operaciones que no originan el devengo del impuesto.

Considerando que la anterior operación que determinó la sujeción al impuesto tuvo que producirse, en caso de existir, necesariamente en una fecha anterior a los 30 años de posesión pública, pacífica y continuada a título de dueño por el consultante, se concluye que el período de generación del incremento de valor del terreno en la futura transmisión del mismo será el máximo de 20 años establecido en el artículo 107 del TRLRHL.

Comentario:

En los supuestos excepcionales de adquisición por usucapión o prescripción adquisitiva no hay hecho imponible en este tributo. El art. 104.1 del TRLHL sólo grava las adquisiciones derivativas, inter vivos o mortis causa, no las originarias.

Puntualiza que en caso de enajenación por el usucapiente, la fecha de adquisición del mismo no es la del acto judicial o extrajudicial que lo reconozca sino la de cuando se inicio en la posesión que determina el juego de la institución.

 

G) OTROS TRIBUTOS: IBI.

.- CONSULTA DGT DE 16/4/2018, V0967-18. IBI. El usufructuario es el único sujeto pasivo aunque titule el mismo en cuanto a una cuota indivisa del inmueble.

HECHOS: Sobre una misma finca urbana existen los siguientes derechos: un usufructuario del 2% de la finca y un nudo propietario de ese mismo 2%, 5 propietarios distintos que suman el 98% restante.

CUESTIÓN: ¿Debe pagar el usufructuario parcial del 2% la totalidad del IBI?

CONCLUSIÓN: Como consecuencia de la prelación de derechos establecida en el artículo 61.2 del TRLRHL, solo puede ser sujeto pasivo el titular de uno de esos derechos: en primer lugar, el concesionario, en su defecto, el superficiario, en su defecto, el usufructuario, y, en ausencia de los anteriores, el propietario, pero nunca concurrentemente, salvo en la excepción prevista para los bienes inmuebles de características especiales.

Sin embargo, a efectos catastrales, todos los titulares de alguno de esos derechos son simultáneamente titulares catastrales y pueden ser inscritos como tales en el Catastro Inmobiliario (artículo 9 del TRLCI).

Por tanto, en el caso planteado, el sujeto pasivo será el titular del derecho de usufructo, aunque su derecho de usufructo solo recaiga sobre el 2% del bien inmueble. Todo ello, sin perjuicio de la facultad de repercutir la carga tributaria soportada sobre el resto de titulares de derechos sobre dicho bien inmueble, conforme a las normas de derecho común.

Comentario:

Aunque tiene su sustento en los apartados 1 y 2 del art. 61 del TRLHL, lo cierto es que no deja de ser sorprendente, especialmente en un caso tan extremo como el presente en el que el usufructuario sólo titula en usufructo una cuota indivisa del 2% de todo el inmueble.

Reconoce al menos el derecho del usufructuario a repercutir la carga tributaria soportada sobre el resto de titulares de derechos sobre dicho bien inmueble, conforme a las normas de derecho común.

PARTE TERCERA.

INFORME DEL MES: MAPA FISCAL DE OPERACIONES ENTRE CÓNYUGES RELATIVAS A LA SOCIEDAD DE GANANCIALES (ISD, IRPF, ITP Y PLUSVALÍA).

 

MAPA FISCAL DE LAS OPERACIONES ENTRE CÓNYUGES RELATIVAS A LA SOCIEDAD DE GANANCIALES.

 

SUPUESTO

IMPUESTO

IMPUESTO

DONACIONES

IRPF

PLUSVALÍA

(IMIVTNU)

ITP y AJD

TPO

SUJETO

aportación de bien privativo de uno de los cónyuges con causa onerosa.

aportante

NO

50%

NO

NO

 

OTRO CÓNYUGE

NO

NO

NO

EXENCIÓN

APORTACIÓN DE BIEN PRIVATIVO DE UNO DE LOS CÓNYUGES CON CAUSA GRATUITA.

APORTANTE

NO

SÍ.

NO.

NO

OTRO CÓNYUGE

50%

NO

NO/SÍ

50%

NO

APORTACIÓN DE BIEN PRIVATIVO DE AMBOS CÓNYUGES POR MITADES INDIVISAS.

APORTANTE

(I)

 

NO

NO

NO

EXENCIÓN

 

APORTANTE

(II)

NO

NO

NO

EXENCIÓN

 

GANANCIALIDAD SOBREVENIDA DE LA VIVIENDA FAMILIAR ARTS. 1354 Y 1357 CC.

CÓNYUGE TITULAR INICIAL

NO

NO

NO

NO

OTRO CÓNYUGE

NO

NO

NO

EXENCIÓN

LSC CON ADJUDICACIONES EQUIVALENTES.

CÓNYUGE

(I)

NO

 

NO

NO

EXENCIÓN

CÓNYUGE

(II)

NO

NO

NO

EXENCIÓN

LSC CON EXCESO DE ADJUDICACIÓN DECLARADO INEVITABLE FUNDADO EN INDIVISIBILIDAD COMPENSADO EN DINERO

CÓNYUGE BENEFICIARIO DEL EXCESO

NO

NO

NO

EXENCIÓN

CÓNYUGE CON DEFECTO

NO

NO

EXENCIÓN

LSC CON EXCESO DE ADJUDICACIÓN DECLARADO NO FUNDADO EN INDIVISIBILIDAD COMPENSADO EN DINERO.

CÓNYUGE BENEFICIARIO DEL EXCESO

NO

NO

NO

SÍ, TPO, POR EL EXCESO

CÓNYUGE CON DEFECTO

NO

SÍ, POR EL EXCESO

SÍ, CASO DE

CONCRETARSE EL EXCESO EN UN INMUEBLE URBANO

EXENCIÓN

LSC CON EXCESO DE ADJUDICACIÓN DECLARADO FUNDADO O NO EN INDIVISIBILIDAD NO COMPENSADO EN DINERO O EN ESPECIE (GRATUITO).

CÓNYUGE BENEFICIARIO DEL EXCESO

SÍ, EN CUANTO AL EXCESO

NO

SÍ, CASO DE

CONCRETARSE EL EXCESO EN UN INMUEBLE URBANO

EXENCIÓN

CÓNYUGE CON DEFECTO

NO

SÍ, POR EL EXCESO

NO

EXENCIÓN

 

Claves, conceptos y reglas del mapa:

1) aportación de bien privativo de uno de los cónyuges a la sociedad de gananciales con causa onerosa.

Negocio jurídico por el cual los cónyuges casados en gananciales atribuyen naturaleza ganancial a un bien inicialmente privativo de uno de ellos por causa onerosa. La causa onerosa puede ser de presente o pasado (en pago de un derecho de reembolso por inversión o anticipo de numerario ganancial en el mismo o en otro) o diferido (a la liquidación de la sociedad conyugal) – arts. 1358 , 1359, 1360, 1398 y 1403 del CC – . Su régimen fiscal es el siguiente:

.- IRPF: para el cónyuge aportante supone una alteración patrimonial, ganancia o pérdida, de acuerdo a las reglas generales        de las transmisiones onerosas, si bien exclusivamente en cuanto al 50% del bien aportado, puesto que el cónyuge aportante conserva la titularidad correspondiente a su condición de miembro de la sociedad conyugal.

.- En ITP y AJD: la aportación queda sujeta y exenta en la modalidad de TPO de acuerdo al art. 45.I.B.3 del   TR del ITP y AJD. La sujeción y exención en TPO excluye la posible incidencia en AJD (arts. 1.2 y 31. 2 TR).

.- PLUSVALÍA MUNICIPAL (imivtnu): queda no sujeta de acuerdo al art. 104.3 del TR de la LHL. No sujeción que, en consecuencia, no interrumpe el período de generación de cara a ulteriores transmisiones.

2) aportación de bien privativo de uno de los cónyuges a la sociedad de gananciales con causa gratuita.

Negocio jurídico por el cual los cónyuges casados en gananciales atribuyen naturaleza ganancial a un bien inicialmente privativo de uno de ellos sin contraprestación pasada, presente o futura.

.- IRPF: supone una alteración patrimonial derivada de una transmisión lucrativa. En consecuencia, puede generar , ganancia patrimonial, pero no pérdida ( art. 33.5.c) LIRPF), si bien exclusivamente en cuanto al 50% del bien aportado, puesto que el          cónyuge aportante conserva la titularidad correspondiente a su condición de miembro de la sociedad                conyugal.

.- ISD: para el cónyuge no aportante, en cuanto al 50% del valor del inmueble aportado, constituye una donación del cónyuge aportante a su favor sujeta al ISD, concepto donación.

.- PLUSVALÍA MUNICIPAL (imivtnu): puede considerarse que queda no sujeta de acuerdo al art. 104.3 del TR de la LHL Sin embargo, también puede considerarse que, en cuanto al 50% del inmueble aportado constituye una transmisión gratuita sujeta – art. 104.1 TRLHL -, siendo el sujeto pasivo el cónyuge no aportante (art. 106.1.a) TRLHL.. Todo ello siempre que se trata de un inmueble de naturaleza urbana.

3) aportación de bien privativo de AMBOS CÓNYUGES POR MITADES INDIVISAS A LA sociedad de gananciales.

Negocio jurídico por el cual ambos cónyuges aportan a su sociedad de gananclales un bien que les pertenece por mitades indivisas con carácter privativo.

Régimen fiscal; se trata de una aportación que en realidad no implica desplazamiento patrimonial, sino transmutación de un bien que les pertenece en comunidad ordinaria por partes iguales a la comunidad germánica de la sociedad de gananciales. Por tanto, no hay incidencia en ningún tributo: ni IRPF, ni ISD, ni plusvalía municipal ni ITP y AJD. En todo caso, parece lo más práctico realizar la autoliquidación por la modalidad de TPO del ITP y AJD, invocando la exención del art. 45.I.B.3 del TRITPAJD, que excluye la incidencia en AJD.

4) GANANCIALIDAD SOBREVENIDA DE VIVIENDA FAMILIAR, ARTS. 1357 Y 1354 DEL CC.

 La ganancialidad sobrevenida referida a la vivienda familiar adquirida por uno de los cónyuges antes del matrimonio con precio aplazado o financiación en cuanto a la parte indivisa correspondiente a lo satisfecho con numerario gananciales es un supuesto de ganancialidad «ex lege» que debe reputarse fiscalmente neutral. Ahora bien, exclusivamente en cuanto a la participación indivisa correspondiente al numerario ganancial; la restante parte indivisa, si se quiere integrar en la sociedad de gananciales, queda sujeto al régimen de las aportaciones antes expuesto, onerosa o gratuita,

Régimen fiscal; se trata de la constatación por los cónyuges de una ganancialidad sobrevenida por ministerio de la ley referida a una participación indivisa del mismo por aplicación del art. 1357 en relación con el art. 1354 del CC. En consecuencia, no hay desplazamiento patrimonial que justifique tributación alguna. En todo caso, parece lo más práctico realizar la autoliquidación por la modalidad de TPO del ITP y AJD, invocando la exención del art. 45.I.B.3 del TRITPAJD, que excluye la incidencia en AJD.

5) LIQUIDACIÓN DE SOCIEDAD CONYUGAL (LSC) CON ADJUDICACIONES EQUIVALENTES.

Extinguida la sociedad de gananciales, se debe proceder a su liquidación de acuerdo a las reglas de los arts. 1396 y siguientes del CC, a fin de distribuir el patrimonio entre los cónyuges de acuerdo a su igual participación en la misma (50% a cada uno). La liquidación que se haga respetando las reglas del CC y la participación de cada cónyuge en la extinta sociedad conyugal (equivalencia de adjudicaciones) es un típico acto determinativo o especificativo neutral fiscalmente. Al respecto se debe atender en todo caso a los valores declarados puesto que los excesos de adjudicación resultantes de la comprobación de valores sólo operan en sucesiones ( art. 27.3 LISD).

Régimen fiscal:

.- IRPF: no hay ganancia ni pérdida patrimonial para ningún cónyuge, no se actualizan valores ni fecha de adquisición (art. 33.2 LIRPF).

.- ITP y AJD: aunque es un supuesto de no sujeción, parece lo más práctico realizar la autoliquidación por la modalidad de TPO del ITP y AJD, invocando la exención del art. 45.I.B.3 del TRITPAJD, que excluye la incidencia en AJD.

.- PLUSVALÍA MUNICIPAL (IMIVTNU): queda no sujeta de acuerdo al art. 104.3 del TR de la LHL. No sujeción que, en consecuencia, no interrumpe el período de generación de cara a ulteriores transmisiones.

6) LIQUIDACIÓN DE SOCIEDAD CONYUGAL (LSC) LSC CON EXCESO DE ADJUDICACIÓN DECLARADO INEVITABLE FUNDADO EN INDIVISIBILIDAD COMPENSADO EN DINERO.

La liquidación de la sociedad conyugal puede en ocasiones conllevar adjudicaciones desiguales a los cónyuges como consecuencia de incluirse bienes indivisibles que por su valor declarado exceden del haber teórico de cada cónyuge, adjudicándoselo uno de ello con un exceso de adjudicación declarado (cónyuge beneficiario del exceso) y compensado al otro cónyuge (cónyuge con defecto) su defecto de adjudicación en dinero.

Para no considerarse un acto dispositivo adicional a la liquidación de gananciales debe fundarse en un supuesto de indivisibilidad que de resultas del mismo el exceso es forzoso e inevitable y debe satisfacerse en dinero. En el caso de viviendas con garajes y trasteros (hasta un máximo dos), aunque sean fincas registrales independientes, se consideran accesorios a la vivienda indivisible.

Régimen fiscal:

.- IRPF: el cónyuge con defecto de adjudicación se considera que ha realizado una transmisión onerosa al cónyuge beneficiario del exceso, en cuanto a dicho exceso que debe tributar conforme a las reglas generales de las ganancias y pérdidas patrimoniales en su IRPF.

.- ITP y AJD: la liquidación de la sociedad conyugal queda sujeta y exenta en la modalidad de TPO por aplicación del art. 45.I.B.3 del TRITPAJD. El exceso de adjudicación queda no sujeto a TPO al ser forzoso por indivisiblidad (art. 7.2.B) TRITPAJD. No hay AJD adicional. Si el exceso de adjudicación fuera compensado no en dinero, sino en otros bienes ajenos a la sociedad conyugal dicho exceso de adjudicación quedaría sujeto a TPO y la transmisión compensatoria también (en realidad es una permuta); al respecto los arts. 1056, 1062, 821 y 829 del CC contemplados en el art. 7.2.B) exigen siempre la compensación en dinero.

.- PLUSVALÍA MUNICIPAL (IMIVTNU): queda no sujeta de acuerdo al art. 104.3 del TR de la LHL. No sujeción que, en consecuencia, no interrumpe el período de generación de cara a ulteriores transmisiones.

7) LIQUIDACIÓN DE SOCIEDAD CONYUGAL (LSC) LSC CON EXCESO DE ADJUDICACIÓN DECLARADO NO FUNDADO EN INDIVISIBILIDAD COMPENSADO EN DINERO.

A diferencia del supuesto anterior, en este caso hay un exceso de adjudicación declarado y correlativo defecto en los respectivos cónyuges (diferencias en las adjudicaciones entre el haber teórico y el valor declarado de los bienes adjudicados) que es puramente voluntario o convencional o al menos no consecuencia inevitable de la existencia en el acervo ganancial de un bien indivisible.

En consecuencia, estamos ante un acto dispositivo adicional oneroso a la liquidación de gananciales en cuanto que la misma excede de naturaleza meramente determinativa.

Régimen fiscal:

.- IRPF: el cónyuge con defecto de adjudicación se considera que ha realizado una transmisión onerosa al cónyuge beneficiario del exceso, en cuanto a dicho exceso que debe tributar conforme a las reglas generales de las ganancias y pérdidas patrimoniales en su IRPF.

.- ITP y AJD: la liquidación de la sociedad conyugal queda sujeta y exenta en la modalidad de TPO por aplicación del art. 45.I.B.3 del TRITPAJD. El exceso de adjudicación queda sujeto a TPO al no poderse amparar en el art. 7.2.B) TRITPAJD. El sujeto pasivo es el cónyuge beneficiario del exceso como adquirente y la base imponible es la correspondiente a la parte o totalidad del bien o bienes en que se materializa el exceso de adjudicación declarado. Si el exceso de adjudicación fuera compensado no en dinero, sino en otros bienes ajenos a la sociedad conyugal dicho exceso de adjudicación quedaría sujeto a TPO y la transmisión compensatoria también (en realidad es una permuta).

.- PLUSVALÍA MUNICIPAL (IMIVTNU): queda sujeto el exceso de adjudicación declarado como transmisión onerosa, siendo el sujeto pasivo el cónyuge titular del defecto de adjudicación como transmitente, a de acuerdo a los arts. . 104.1 y 106.1 del TR de la LHL. Todo ello, siempre que el exceso se concrete en un bien inmueble urbano o parte del mismo.

8) LIQUIDACIÓN DE SOCIEDAD CONYUGAL (LSC) CON EXCESO DE ADJUDICACIÓN DECLARADO FUNDADO O NO EN INDIVISIBILIDAD NO COMPENSADOS EN DINERO O EN ESPECIE (GRATUITO).

Las liquidaciones de gananciales con excesos y correlativos defectos de adjudicación declarados en los cónyuges sin que medie compensación onerosa del mismo comportan un acto dispositivo adicional gratuito correspondiente al mismo, con las lógicas consecuencias fiscales. Y todo ello con independencia de que el exceso de adjudicación declarado sea inevitable por indivisibilidad o meramente convencional.

Régimen fiscal:

.- IRPF: el cónyuge con defecto de adjudicación se considera que ha realizado una transmisión gratuita – donación – al cónyuge beneficiario del exceso, En consecuencia, puede generar ganancia patrimonial, pero no pérdida ( art. 33.5.c) LIRPF), si bien exclusivamente en cuanto al bien o bienes en que se concrete el exceso.

.- ISD: el cónyuge beneficiario del exceso queda sujeto a dicho tributo, concepto donaciones – como adquirente lucrativo del cónyuge titular del defecto – siendo su base imponible la correspondiente al valor del bien, bienes o parte de los mismos en que se materialice el exceso.

.- PLUSVALÍA MUNICIPAL (IMIVTNU): queda sujeto el exceso de adjudicación declarado como transmisión gratuita a, siendo el sujeto pasivo el cónyuge beneficiario del exceso de adjudicación como adquirente, de acuerdo a los arts. . 104.1 y 106.1 del TR de la LHL. Todo ello, siempre que el exceso se concrete en un bien inmueble urbano o parte del mismo.

 

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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Plusvalía Municipal: el Tribunal Supremo interpreta al Tribunal Constitucional

PLUSVALÍA MUNICIPAL: SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 9 DE JULIO DE 2018 INTERPRETATIVA DE LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL 59/2017

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

NOTARIO DE VALENCIA Y

MIEMBRO DE LA ASOCIACIÓN ESPAÑOLA DE ASESORES FISCALES (AEDAF)

LA INCONSTITUCIONALIDAD Y NULIDAD DE LOS ARTS. 107.1 Y 107.2.A) DEL TRLHL ES PARCIAL Y QUEDA SUPEDITADA A LA PRUEBA DE LA INEXISTENCIA DE PLUSVALÍA.

 

ÍNDICE:

I. La STC de 11 de mayo de 2017

II. Criterios interpretativos que fija el Tribunal Supremo

III. Epílogo: preguntas sin respuesta.

Enlaces

 

I.- LA SENTENCIA DEL TC 59/2017, DE 11 DE MAYO. PLANTEAMIENTO DE SU ALCANCE POR EL TS Y CRITERIO PREDOMINANTE EN LOS TSJ.

El TC en su fallo declaró “que los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4, todos ellos del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, son inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor”.

La sentencia del TS de 9 de julio de 2018 centra la cuestión en su fundamento jurídico segundo, últimos párrafos, en los siguientes términos:

«En definitiva, por un lado, tanto en el fallo como en el fundamento jurídico 5, el máximo intérprete de nuestra Constitución deja muy claro que los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4, todos ellos del TRLHL, son inconstitucionales y nulos, «pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor». Con lo que parece estar haciendo una declaración parcial de inconstitucionalidad, en tanto que recalca asimismo que el IIVTNU «no es, con carácter general, contrario al Texto Constitucional, en su configuración actual», sino que «[l]o es únicamente en aquellos supuestos en los que somete a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica», por lo que, en principio, puede pensarse que en los casos en los que se acredite un aumento de valor del terreno al momento de la transmisión, al menos los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL resultan aplicables por los órganos de la Administración o de la jurisdicción contencioso-administrativa.

Y, por otro lado, sin embargo, el Tribunal Constitucional también indica que «la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que solo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa». Aunque, a renglón seguido, precisa que lo que en realidad corresponde al legislador mediante las «modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto» es «arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana».

A conjugar esas dos declaraciones, que pudieran parecer contradictorias, y, por ende, a resolver la cuestión con interés casacional objetivo, dedicamos los siguientes fundamentos de derecho».

Y añade en su fundamento jurídico tercero el TS que:

(….) Resulta que para algunos Tribunales Superiores de Justicia: (1) los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del TRLHL son radicalmente nulos –nulos ex origine- y han quedado definitivamente expulsados de nuestro ordenamiento jurídico; (2) ante la inexistencia de los citados preceptos legales y, en consecuencia, de parámetro legal que permita apreciar con carácter previo a la aplicación del tributo si existe o no plusvalía susceptible de ser sometida a imposición, no cabe aplicar el impuesto ni girar liquidación alguna por este concepto (aunque la misma recayera sobre plusvalías reales y efectivas); (3) no puede dejarse al arbitrio del aplicador del Derecho –esto es, de la Administración tributaria, primero, y de los jueces de lo contencioso-administrativo, en última instancia- la determinación de los supuestos en los que se produce el hecho imponible del impuesto ni la elección del modo de cuantificar el eventual incremento o decremento del valor del terreno; (4) tras la STC 59/2017 queda, exclusivamente, en manos del legislador llevar a cabo las reformas legales necesarias que eviten que el tributo pueda gravar en el futuro plusvalías inexistentes o minusvalías (y, a mayor abundamiento –se afirma-, es el legislador el verdadero destinatario de la aclaración relativa al alcance o significado de la inconstitucionalidad declarada); y, en fin, (5) cualquier liquidación del IIVTNU que se practique con anterioridad a la precitada reforma legal, en tanto que carente de la debida cobertura, quebrantaría los principios de seguridad jurídica y de reserva de ley aplicables en materia tributaria.(….)

 

II.- CRITERIOS INTERPRETATIVOS QUE FIJA EL TS.

Los establece en el fundamento jurídico séptimo en los siguientes términos:

1º) Los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, a tenor de la interpretación que hemos hecho del fallo y del fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017, adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial. En este sentido, son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar, por cualquiera de los medios que hemos expresado en el fundamento de derecho Quinto, que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 CE.

2º) El artículo 110.4 del TRLHL, sin embargo, es inconstitucional y nulo en todo caso (inconstitucionalidad total) porque, como señala la STC 59/2017, «no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene», o, dicho de otro modo, porque «impide a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica (SSTC 26/2017, FJ 7, y 37/2017, FJ 5)». Esa nulidad total de dicho precepto, precisamente, es la que posibilita que los obligados tributarios puedan probar, desde la STC 59/2017, la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la Administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial, y, en caso contrario, es la que habilita la plena aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL.

Y, en el fundamento jurídico quinto, establece los siguientes criterios para probar la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial:

1.- Corresponde al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido. Y este extremo, no solo se infiere con carácter general del artículo 105.1 LGT, conforme al cual «quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo», sino que también, y en el ámbito concreto que nos ocupa, ha sido puesto de relieve por el Pleno del Tribunal Constitucional en el FJ 5 b) de la STC 59/2017.

2.- Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU podrá el sujeto pasivo (a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas

3.- Contra la prueba de que el terreno no ha aumentado de valor, deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones para poder aplicar los preceptos del TRLHL que el fallo de la STC 59/2017 ha dejado en vigor en caso de plusvalía.

4.- Contra el resultado de la valoración de la prueba efectuada por la Administración en el seno del procedimiento tributario correspondiente, el obligado tributario dispondrá de los medios de defensa que se le reconocen en vía administrativa y, posteriormente, en sede judicial. En la vía contencioso-administrativa la prueba de la inexistencia de plusvalía real será apreciada por los Tribunales de acuerdo con lo establecido en los artículos 60 y 61 LJCA y, en último término, y tal y como dispone el artículo 60.4 LJCA, de conformidad con las normas del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

 

III.- EPÍLOGO: CLARIDAD DEL TS Y PREGUNTAS SIN RESPUESTA QUE SE LLEVARÁ EL VIENTO.

Es de agradecer la claridad del TS zanjando la cuestión. Ya apuntaba en trabajo publicado en julio de 2017 en esta web, Plusvalía Municipal, un Impuesto Local a reinventar, que: «El TC a mi criterio ha realizado una sentencia técnicamente defectuosa y deliberadamente ambigua que condena al tributo a una nueva situación interina de zombi tributario a la espera de una nueva regulación. Para los ya damnificados el camino para recuperar lo satisfecho es incierto y difícil. Tenía razón Joaquín Zejalbo.«.

Pero, de nuevo testimonio de lo inútil, me quedan algunas preguntas por contestar:

.- ¿Cómo puede resolverse esta cuestión sin ni siquiera citar el art. 39 de la LOTC? En su apartado 1 dice: «Cuando la sentencia declare la inconstitucionalidad, declarará igualmente la nulidad de los preceptos impugnados, así como, en su caso, la de aquellos otros de la misma Ley, disposición o acto con fuerza de Ley a los que deba extenderse por conexión o consecuencia».

.- ¿Qué es y que significa la nulidad parcial de una norma con rango de ley? Referido ello no a su extensión, sino a su vigencia limitada a determinados casos y extinguida en otros.

.- ¿Cabe una nulidad parcial de una norma que no ha superado el juicio de constitucionalidad? Ver fundamentos jurídicos 3 y 4 de la sentencia del TC.

.- ¿Es posible que una norma que adolece de vicio de inconstitucionalidad permanezca en vigor para unos y derogada para otros?

.- ¿Es posible que la discriminación de los supuestos de vigencia o derogación quede al criterio en primer término de la administración y en última instancia por los tribunales?

.- ¿Cabe, en fin, una nulidad relativa subjetiva de una norma afectada por inconstitucionalidad?

.- Y, por acabar: ¿Qué pasa cuando el incremento de valor es inferior a la cuota tributaria?

 

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

NOTARIO Y MIEMBRO DE LA AEDAF.

 

ENLACES: 

LA PLUSVALÍA MUNICIPAL: UN IMPUESTO LOCAL A REINVENTAR

STC 59/2017, DE 11 DE MAYO

NOTA DE PRENSA DEL TRIBUNAL SUPREMO

DEVOLUCIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS POR DECLARACIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD por JOAQUÍN ZEJALBO

PLUSVALÍA MUNICIPAL: UN ZOMBI TRIBUTARIO

SENTENCIA TRIBUNAL CONSTITUCIONAL GUIPÚZCOA 

ANULADA PARCIALMENTE LA REGULACIÓN ESTATAL

PLUSVALÍA MUNICIPAL Y EXTINCIÓN PARCIAL DE COMUNIDAD

NOTA DE LA FEMP

INSTRUCCIÓN GENERALITAT VALENCIANA

PLUSVALÍA MUNICIPAL Y EXTINCIÓN PARCIAL DE COMUNIDAD

SECCIÓN FISCAL

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Plusvalía Municipal: el Tribunal Supremo interpreta al Tribunal Constitucional

Arboles de noche en Cádiz. Por María Núñez.

Informe Actualidad Fiscal Junio 2018. Guía fiscal para los nuevos Notarios y Registradores.

 

INFORME FISCAL JUNIO 2018

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ 

Notario de Valencia

 

PRESENTACIÓN DEL INFORME DE JUNIO DE 2018.

El informe de este mes de junio tiene como aspectos a destacar los siguientes:

a) En normativa, el nuevo TR de tributos cedidos de Extremadura, en reemplazo del anterior superado por la dinámica normativa de dicha CA, aunque no haya cambios a destacar.

b) En la reseña jurisprudencial, son hitos imprescindibles las sentencias del TS de mayo de 2018 que constituyen el epitafio de las ordenes de las CCAA («las tablas») de coeficientes sobre valores catastrales como medio de comprobación de valores. Además de una miscelánea interesante donde se abordan cuestiones tan dispares, entre otras, como la aplicación de beneficios fiscales en el ISD en el caso de sociedades matrices («holdings), la tributación adicional en AJD de los excesos de adjudicación fundados en la indivisibilidad y el régimen en IRPF para el empresario (desde dicho punto de vista, también NYR) respecto a personal a su servicio que sean parientes próximos.

c) Finalmente, el informe del mes es una guía fiscal para los notarios y registradores que se inician en la función. La motivación inmediata del mismo es emocional, como consta en la dedicatoria, pero se pretende que pueda servir de brújula a los que constituyen para el olmo de Machado, periódicamente, las hojas verdes debidas a las lluvias de abril y el sol de mayo que nos aportan las primaveras tan sacrificadas de las oposiciones.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

Espero que os sea de utilidad.

 

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS DE MAYO.

 A) ESTADO.

.- Orden HFP/441/2018, de 26 de abril (BOE 2/5/2018), modelos de declaración del IS y del IRNR correspondiente a establecimientos permanentes y a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español y por la que se modifica el modelo 222 «Impuesto sobre Sociedades. Régimen de consolidación fiscal. Pago fraccionado».

.- Protocolo de 2 de diciembre de 2009 (BOE 23/5/2018), que modifica el Convenio entre el Reino de España y el Reino de Bélgica.

.- Convenio impositivo de 15 de diciembre de 2015 (BOE 29/5/2018), entre el Reino de España y la República de Finlandia.

B) EXTREMADURA.

Decreto Legislativo 1/2018, de 10 de abril (DOE 23/5/2018), por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Extremadura en materia de tributos cedidos por el Estado.

C) PAÍS VASCO.

.- VIZCAYA. Orden Foral 810/2018, de 7 de mayo (BOB 22/5/2018). Se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del ITP y AJD, ISD e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

.- GUIPÚZCOA. Norma Foral 1/2018, de 10 de mayo (BOG 17/5/2018), por la que se introducen modificaciones en diversas normas tributarias.

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) COMÚN AL IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES E ITP Y AJD.

.- TS SENTENCIAS DE 23/5/2018, ROJS 2185/2018 Y 2186/201. Comprobación de valores: los coeficientes sobre valores catastrales aprobados por ordenes de las CCAA no son por sí mismo medio idóneo para determinar el valor real de los inmuebles.

B) IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 17/5/2018. REC. 3426/2016. ISD y sucesión de deudas tributarias. La aceptación de una herencia a beneficio de inventario no excluye que se le trate como sucesor de la obligación tributaria de su causante, si bien sujeto al régimen civil aplicable.

.- CONSULTA DGT V0810-18, DE 23/3/2018. ISD: reducción de participaciones en entidades en donaciones y conexión con el Impuesto de Patrimonio respecto de una sociedad holding.

C) ITP Y AJD.

.- TS, SENTENCIA DE 22/5/2017, ROJ 2040/2018. AJD. Exención para VPO prevista en el art. 45.I.B.12 del TR: los requisitos y condiciones para el beneficio fiscal no pueden ser alterados por las CCAA.

.- TSJ VALENCIA, SENTENCIA DE 11/4/2018, ROJ 692/2018. AJD: la prórroga de una opción de compra que ha tributado por AJD no incide de nuevo en AJD.

.- TSJ VALENCIA, SENTENCIA DE 21/3/2018, ROJ 698/2018. TPO Y AJD: la exención prevista en el art. 45.I.B.3 del TR del ITP y AJD se aplica tanto a la modalidad de TPO como a AJD. Ganancialidad sobrevenida de vivienda familiar adquirida en estado de solteros, pagada vigente la liquidación de sociedad mediante préstamo hipotecario.

.- TSJ VALENCIA, SENTENCIA DE 9/3/2018. TPO. Comprobación de valores: es admisible la comprobación aplicando valor de tasación hipotecaria.

.- TSJ ANDALUCÍA. SENTENCIA DE 23/1/2018, ROJ 1410/2018. TPO: la hipoteca en garantía del precio aplazado en una compraventa empresarial sujeta a AJD, queda sujeta también a AJD y no exenta.

.- CONSULTA DGT V0952-18, DE 11/4/2018. AJD. Extinción de comunidad con exceso de adjudicación inevitable por indivisibilidad: hay dos conceptos en AJD, la disolución de comunidad y el exceso de adjudicación no sujeto a TPO.

D) IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 23/3/2018. IVA: operaciones no sujetas a IVA ex art. 7 de la LIVA, requisitos para la no sujeción a IVA por transmisión parcial de empresa en sociedad concursada.

E) IRPF.

.- CONSULTA DGT V0640-18, DE 23/3/2018. Deducibilidad por contribuyente que realiza actividades económicas en estimación directa de retribuciones a cónyuge o hijos dependientes como personal laboral o autónomo.

PARTE TERCERA. INFORME DEL MES: BRÚJULA FISCAL PARA NUEVOS NOTARIOS Y REGISTRADORES.

(Para Paz Juárez Olmos, Santiago Giménez Arbona, Joaquín Sapena Gotor, sus compañeros y los que vendrán a NYR).

 

DESARROLLO DEL INFORME.

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS DE MAYO.

A) ESTADO.

.- Orden HFP/441/2018, de 26 de abril (BOE 2/5/2018), modelos de declaración del IS y del IRNR correspondiente a establecimientos permanentes y a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, para los períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2017, se dictan instrucciones relativas al procedimiento de declaración e ingreso y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación electrónica, y por la que se modifica el modelo 222 «Impuesto sobre Sociedades. Régimen de consolidación fiscal. Pago fraccionado».

Ver resumen.

.- Protocolo de 2 de diciembre de 2009 (BOE 23/5/2018) , que modifica el Convenio entre el Reino de España y el Reino de Bélgica tendente a evitar la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y el Protocolo, firmados en Bruselas el 14 de junio de 1995, modificados por el Acta Adicional firmada en Madrid el 22 de junio de 2000, hecho en Bruselas.

Ver resumen.

.- Convenio de 15 de diciembre de 2015 (BOE 29/5/2018), entre el Reino de España y la República de Finlandia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y su Protocolo, hecho en Helsinki.

Ver resumen.

B) EXTREMADURA.

Decreto Legislativo 1/2018, de 10 de abril (DOE 23/5/2018), por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Extremadura en materia de tributos cedidos por el Estado. Se unifica en un nuevo TR la normativa autonómica en tributos cedidos. Existía un anterior TR que quedó incompleto y modificado por la actividad legislativa de la Comunidad Autónoma.

C) PAÍS VASCO.

.- VIZCAYA. Orden Foral 810/2018, de 7 de mayo (BOB 22/5/2018), del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del ITP y AJD, ISD e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, no incluidos en la Orden Foral 2304/2017, de 22 de diciembre.

.- GUIPÚZCOA. Norma Foral 1/2018, de 10 de mayo (BOG 17/5/2018), por la que se introducen modificaciones en diversas normas tributarias.

 

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) COMÚN AL IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES E ITP Y AJD.

.- TS SENTENCIAS DE 23/5/2018, ROJS 2185/2018 Y 2186/201. Comprobación de valores: los coeficientes sobre valores catastrales aprobados por ordenes de las CCAA no son por sí mismo medio idóneo para determinar el valor real de los inmuebles.

(…..) SEXTO .- Contenido interpretativo de esta sentencia.

Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , procede, en función de todo lo razonado precedentemente, responder a las cuestiones suscitadas en el auto de admisión.

A.- La primera cuestión consiste en «determinar si la aplicación de un método de comprobación del valor real de transmisión de un inmueble urbano consistente en aplicar de un coeficiente multiplicador sobre el valor catastral asignado al mismo, para comprobar el valor declarado a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, permite a la Administración tributaria invertir la carga de la prueba, obligando al interesado a probar que el valor comprobado obtenido no se corresponde con el valor real».

La respuesta a esa primera pregunta exige que transcendamos de los literales términos en que ha sido formulada, lo que resulta imprescindible para satisfacer el propósito legal de formar jurisprudencia sobre la aplicación del método legal de comprobación del artículo 57.1.b) LGT , consistente en la estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal, aquí los que figuran en el Catastro Inmobiliario. A tal efecto, la respuesta es la siguiente:

1) El método de comprobación consistente en la estimación por referencia a valores catastrales, multiplicados por índices o coeficientes ( artículo 57.1.b) LGT ) no es idóneo, por su generalidad y falta de relación con el bien concreto de cuya estimación se trata, para la valoración de bienes inmuebles en aquellos impuestos en que la base imponible viene determinada legalmente por su valor real, salvo que tal método se complemente con la realización de una actividad estrictamente comprobadora directamente relacionada con el inmueble singular que se someta a avalúo.

2) La aplicación del método de comprobación establecido en el artículo 57.1.b) LGT no dota a la Administración de una presunción reforzada de veracidad y acierto de los valores incluidos en los coeficientes, figuren en disposiciones generales o no.

3) La aplicación de tal método para rectificar el valor declarado por el contribuyente exige que la Administración exprese motivadamente las razones por las que, a su juicio, tal valor declarado no se corresponde con el valor real, sin que baste para justificar el inicio de la comprobación la mera discordancia con los valores o coeficientes generales publicados por los que se multiplica el valor catastral.

4) El interesado no está legalmente obligado a acreditar que el valor que figura en la declaración o autoliquidación del impuesto coincide con el valor real, siendo la Administración la que debe probar esa falta de coincidencia.

B.- La segunda cuestión se formula así: «determinar si, en caso de no estar conforme, el interesado puede utilizar cualquier medio de prueba admitido en Derecho o resulta obligado a promover una tasación pericial contradictoria para desvirtuar el valor real comprobado por la Administración tributaria a través del expresado método, habida cuenta de que es el medio específicamente regulado para cuestionar el valor comprobado por la Administración tributaria en caso de discrepancia»

En armonía con una reiterada y constante jurisprudencia de este Tribunal Supremo, la respuesta a tal pregunta debe ser la siguiente:

1) La tasación pericial contradictoria no es una carga del interesado para desvirtuar las conclusiones del acto de liquidación en que se aplican los mencionados coeficientes sobre el valor catastral, sino que su utilización es meramente potestativa.

2) Para oponerse a la valoración del bien derivada de la comprobación de la Administración basada en el medio consistente en los valores catastrales multiplicados por índices o coeficientes, el interesado puede valerse de cualquier medio admisible en derecho, debiendo tenerse en cuenta lo respondido en la pregunta anterior sobre la carga de la prueba.

3) En el seno del proceso judicial contra el acto de valoración o contra la liquidación derivada de aquél el interesado puede valerse de cualesquiera medios de prueba admisibles en Derecho, hayan sido o no propuestos o practicados en la obligatoria vía impugnatoria previa.

4) La decisión del Tribunal de instancia que considera que el valor declarado por el interesado se ajusta al valor real, o lo hace en mayor medida que el establecido por la Administración, constituye una cuestión de apreciación probatoria que no puede ser revisada en el recurso de casación.

C.- Finalmente, consideramos que la respuesta a la tercera pregunta, consistente en «determinar si puede ser considerado como precio medio de mercado del inmueble urbano transmitido, que refleja su valor real, el precio satisfecho por el adquirente en una situación puntual y excepcional en el mercado local» , resulta innecesaria, no sólo porque esa valoración se sitúa igualmente en el terreno de la valoración probatoria, sino porque, además, debe entenderse ya contestada en las respuestas a las preguntas anteriores.

COMENTARIO:

Sentencias de evidente repercusión práctica objeto de un informe específico hace pocos días. Obliga a las administraciones autonómicas que utilizan este medio de comprobación a su reformulación o a acudir directamente en la comprobación de inmuebles al dictamen de peritos de la administración.

Ver comentario: https://www.notariosyregistradores.com/web/participa/noticias/viraje-jurisprudencial-en-comprobacion-de-valores/

B) IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 17/5/2018. REC. 3426/2016. ISD y sucesión de deudas tributarias. La aceptación de una herencia a beneficio de inventario no excluye que se le trate como sucesor de la obligación tributaria de su causante, si bien sujeto al régimen civil aplicable.

En lo que interesa como doctrina general el caso es muy sencillo: fallece un primer causante devengándose el Impuesto de Sucesiones del mismo a favor de su heredero (segundo causante) que a su vez también fallece girándose liquidación del ISD del primer causante al heredero del segundo causante. Es relevante que el heredero final al que se le gira liquidación se encuentra en tramitación de procedimiento de jurisdicción voluntaria de aceptación a beneficio de inventario.

Pues bien, dice el TEAC en su último fundamento de derecho:

SEXTO.- Teniendo en cuenta lo anterior, debe estudiarse ahora la alegación referida a que como aceptó la herencia de Doña ****a beneficio de inventario y estando en tramitación el procedimiento de jurisdicción voluntaria de aceptación de herencia a beneficio de inventario, aún no tenía la condición de heredero, y, por ello, no debía ser tratado como sucesor de la sujeto pasivo ni obligársele al pago de ninguna liquidación tributaria girada a cargo de ella.

A este respecto, únicamente procede reconocer que, teniendo este órgano la naturaleza de revisor de la legalidad de los actos dictados, en ejercicio de sus funciones, por los órganos encargados de las actuaciones de aplicación de los tributos, la competencia revisora se extiende únicamente a estudiar y validar, o no, la legalidad de la liquidación tributaria dictada por el Impuesto devengado con el fallecimiento de Dª. MxFR teniendo en cuenta las normas tributarias aplicables, examinando si se ajusta a ésta la deuda tributaria resultante y regularizada por dicho concepto.

El hecho de que el aquí interesado aceptase la herencia de la sujeto pasivo original a beneficio de inventario determinaría unos efectos en el ámbito civil en cuanto a la aceptación de la herencia, pero no obsta a que se le trate como sucesor de la obligada tributaria puesto que así lo recoge el artículo 39.1 LGT «A la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia» que sí se verá afectada por la aceptación que decida hacer el llamado a la sucesión. A modo de conclusión puede afirmarse que, siguiendo esta remisión a la legislación civil, si la herencia se acepta pura y simplemente, las obligaciones tributarias pendientes del sujeto pasivo fallecido se transmiten a su heredero o herederos en su integridad – con las limitaciones señaladas en la normativa tributaria para el alcance de la sucesión de las obligaciones tributarias de las personas físicas – mientras que si se acepta a beneficio de inventario, se produce, también, la transmisión de las obligaciones tributarias pendientes del causante con la misma limitación vinculada a las condiciones del alcance de la sucesión tributaria de las personas físicas, y con las consecuencias, de índole estrictamente civil, derivadas de las propias características de la aceptación de la herencia a beneficio de inventario cuyas reglas esenciales se recogen en el Código Civil, artículos 1.010 y siguientes .

Comentario:

Aunque el núcleo de la cuestión no se refiere al ISD, la resolución es digna de reseña, estableciendo de acuerdo al art. 39.1 de la LGT, que estando en tramitación una aceptación de herencia a beneficio de inventario respecto de las deudas tributarias del causante :

.- Hay sucesión en las obligaciones tributarias del causante.

.- Pero sujeta la misma al régimen civil propio de las aceptaciones a beneficio de inventario (básicamente responsabilidad limitada del heredero conforme al art. 1023 del CC).

.- CONSULTA DGT V0810-18, DE 23/3/2018. ISD: reducción de participaciones en entidades en donaciones y conexión con el Impuesto de Patrimonio respecto de una sociedad holding.

Descripción hechos. Grupo familiar titular de una participación mayoritaria en entidad mercantil «holding». La administración tanto de la entidad «holding» como de sus filiales corresponde a otra entidad representada por el consultante.

Cuestión planteada. Si procede la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio respecto de la «holding» y, si en caso de donación de participaciones en la misma a descendientes de primer grado, sería de aplicación la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Contestación completa. En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo informa lo siguiente:

El supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta está constituido por la participación mayoritaria del consultante y ascendientes de primer grado en una entidad “holding” con participación en filiales, todas ellas domiciliadas en Barcelona. Las funciones directivas tanto en la entidad “holding” como en las participadas se desempeñan a través de otra mercantil, externa al grupo, que actúa como Administradora Única y en cuya representación actúa el consultante, el cual, por otra parte, tiene la titularidad del 99% de sus participaciones.

En diversas consultas, este Centro Directivo ha señalado que es indiferente si el abono de las remuneraciones por el desempeño de las funciones directivas se efectúa por la entidad “holding” o por una filial siempre que exista constancia expresa de tal circunstancia en la escritura social o estatutos de una y otra. En el caso que nos ocupa, la entidad que asume la Administración del grupo es externa al mismo y satisface al consultante una remuneración por el desempeño de funciones directivas que, según se indica, representa más del 50% del total de sus rendimientos del trabajo y por actividades económicas.

Asimismo, del escrito de consulta parece desprenderse que existe esa previsión a que nos referíamos cuando se indica que las funciones de administración desempeñadas por el consultante en otras empresas del grupo “se acomodan a lo previsto en los Estatutos sociales de la sociedad correspondiente”.

De acuerdo con todo lo anterior y de conformidad con el artículo 4.Ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, procederá la exención regulada en dicho artículo y apartado para el directivo y demás integrantes del grupo –ascendientes de primer grado de aquél- así como la reducción prevista para los supuestos de donación de participaciones en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en tanto en cuanto la exención en el impuesto patrimonial constituye condición previa y siempre que, como es obvio, se cumplan los requisitos establecidos en el último precepto mencionado.

Comentario:

El interés de la presente consulta radica en dos circunstancias: la primera que estamos ante una sociedad holding y la segunda que el ejercicio de funciones de dirección y percepción de retribución por la misma la percibe el miembro del grupo familiar de otra sociedad que es administradora única de la matriz y las filiales actuando como representante de la misma en las sociedades del grupo.

Indica la DGT que es indiferente si el abono de las remuneraciones por el desempeño de las funciones directivas por uno de los miembros del grupo de parentesco se efectúa por la entidad “holding” o por una filial siempre que exista constancia expresa de tal circunstancia en la escritura social o estatutos de una y otra.

Cumpliendo tal extremo, se podrá disfrutar de la exención en el IP y de la reducción de la donación proyectada en el Impuesto de Donaciones.

C) ITP Y AJD.

.– TS, SENTENCIA DE 22/5/2017, ROJ 2040/2018. AJD. Exención para VPO prevista en el art. 45.I.B.12 del TR: los requisitos y condiciones para el beneficio fiscal no pueden ser alterados por las CCAA.

(……) PRIMERO. Objeto del presente recurso de casación.

El objeto de esta sentencia consiste en determinar si la pronunciada por la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad de Madrid, impugnada en casación por la letrada de dicha Comunidad Autónoma, es o no conforme a Derecho, para lo cual resulta forzoso recordar que la mencionada sentencia reconoce, en contra del criterio de la Administración, el derecho del sujeto pasivo del impuesto sobre actos jurídicos documentados a la exención prevista en el artículo 45.I.B).12 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , aprobado por el Real Decreto

legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, respecto del documento notarial consistente en escritura pública, otorgada el 26 de marzo de 2010, de declaración de obra nueva en relación con 132 viviendas que la sociedad PROLASA había construido en el municipio madrileño de Torrejón de Ardoz.

Según se sigue de los antecedentes de hecho más arriba expuestos, la Administración autonómica y el TEAR consideraron que no era aplicable aquella exención por cuanto el precio máximo de las viviendas controvertidas, a tenor de la cédula de calificación provisional, era superior al previsto en la Orden 116/2008, de la Consejería de Vivienda de la Comunidad de Madrid, de suerte que no se respetaba el parámetro de precio máximo establecido para las viviendas de protección oficial, lo que impedía la aplicación de la exención.

La sentencia recurrida, por el contrario, se asienta en tres proposiciones: la primera, que las viviendas referidas en la exención estén incluidas en un régimen de protección pública así calificado por la administración autonómica; la segunda, que cumplan las condiciones establecidas por las normas estatales para las viviendas de protección oficial en cuanto a superficie, precio y límite de ingresos; la tercera, que tales condiciones no pueden ser alteradas por las Comunidades Autónomas a efectos de aplicar esta exención fiscal por cuanto, de

admitir tal posibilidad, «aplicaríamos las normas autonómicas para restringir o ampliar los beneficios fiscales concedidos por la Ley estatal, o para definir de otro modo la exención tributaria, cuando las Comunidades carecen de competencia para ello». (…..)

TERCERO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en estos términos:

«Determinar si, en relación con las viviendas sometidas a un régimen autonómico de protección pública, los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes que permiten acceder a la exención recogida en el artículo 45.I.B).12 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , aprobado por el Real Decreto legislativo

1/1993, de 24 de septiembre, son los fijados por las normas que, a nivel estatal, regulan las características de las viviendas de protección oficial o, por el contrario, los que dimanan de la legislación propia de cada Comunidad Autónoma » .

Y la respuesta debe ser, conforme a lo que hemos razonado, que tales parámetros son los recogidos en las normas estatales que regulan las características de las viviendas de protección oficial, pues son tales normas las que fijan los parámetros (superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes) que deben tenerse en cuenta para la aplicación de la exención aquí analizada.

Comentario:

El TS delimita en esta sentencia que para acogerse a los beneficios fiscales de VPO establecidos en el art. 45.I.B.12 (en el caso concreto referidos a la modalidad de AJD por declaración de obra nueva) debe atenderse a los parámetros que establece la normativa estatal para las VPO y no a los del régimen singular concreto de protección de la CA.

Correcto el criterio homogeneizador fijado por nuestra alta magistratura,

.- TSJ VALENCIA, SENTENCIA DE 11/4/2018, ROJ 692/2018. AJD: la prórroga de una opción de compra que ha tributado por AJD no incide de nuevo en AJD.

(……)TERCERO.- Respecto al segundo de los motivos de impugnación, de que la prórroga de la opción de compra no tiene contenido económico valuable, procede estimarlo y ello por cuanto que la escritura de prórroga del contrato de opción se refiere a la primera escritura, y no puede valorase esta en remisión de aquella, como pretende y mantiene la Generalidad Valenciana al remitirse al folio 24 de la escritura de prorroga; pues con tal prorroga, y así se especifica en la escritura, no se modifica mas el plazo de la opción manteniéndose los pactos, condiciones, reglas y demás determinaciones convenidas en la citada escritura de concesión del derecho de

opción de compra, y sin que sea aplicable la sentencia del TSJ de Madrid de 19 de noviembre de 2.013 , ni la del TS de 25 de abril de 2.015 ; la primera por no compartir esta Sala el criterio del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, entendiendo que la prórroga de la opción no es un nuevo contrato de opción sino la ampliación del plazo para el ejercicio del primero celebrado; y la segunda por cuanto que referencia a nueva distribución de créditos hipotecarios, y no a prorrogas de opciones de compra.

A mas abundamiento y en apoyo de la tesis de ausencia de valor económico de la prorroga, el propio notario autorizante de la escritura en aplicación de sus aranceles aplico la regla 1 del RD 1426/89, de 17 de noviembre, por el que se aprueba el arancel de los Notarios, de documento sin cuantía, y no la regla 2. Aplicable de haber tenido cuantía.(documento 3 acompañado a la demanda).

Comentario:

Cuestión controvertida la de la prórroga de un derecho de opción que ha tributado ya por AJD. Entiende el TSJ de Valencia que no debe tributar de nuevo por carecer de objeto valuable, siempre que no se modifiquen las demás condiciones del derecho de opción, criterio que comparto.

Sin embargo, apunta el propio órgano jurisdiccional que la cuestión no está resuelta, indicando sentencia del TSJ de Madrid que la considera sujeta como nuevo contrato de opción.

Curiosamente, pero no exento de base, para refrendar la no sujeción añade como argumento secundario el TSJ de Valencia que el notario aplicó los aranceles como documento sin cuantía.

.- TSJ VALENCIA, SENTENCIA DE 21/3/2018, ROJ 698/2018. TPO Y AJD: la exención prevista en el art. 45.I.B.3 del TR del ITP y AJD se aplica tanto a la modalidad de TPO como a AJD. Ganancialidad sobrevenida de vivienda familiar adquirida en estado de solteros, pagada vigente la liquidación de sociedad mediante préstamo hipotecario.  

(….) SEGUNDO . – Para la resolución del caso examinado debemos partir de los siguientes elementos de hecho:

  1. Con fecha 2 de agosto de 2001, la demandante y D. Remigio adquirieron en estado del solteros y por mitades indivisas la vivienda sita en Torrent, Calle DIRECCION000 NUM002 – NUM003 , ante el Notario de Valencia D. S.M.M., bajo el número de protocolo 2228 a favor de ambos adquirentes con carácter privativo. En esa misma fecha, ambos, suscriben préstamo hipotecario.
  2. Ambos contrajeron matrimonio en San Antonio de Benageber el 8 de septiembre de 2001. No consta en dicha fecha nota en el acta de matrimonio sobre régimen económico matrimonial, debemos presumir que lo hicieron en régimen de gananciales, así consta en la sentencia de divorcio.
  3. Con fecha 1 de octubre de 2008, se dicta sentencia nº 138/2008 , acordando el divorcio de ambos cónyuges y aprobando el convenio regulador que, en cuanto al uso del domicilio conyugal dice:

(…) ambas partes acuerdan que el uso y disfrute del domicilio que hasta ahora ha sido conyugal, sito en Torrent (Valencia) DIRECCION000 nº NUM002 , puerta NUM003 se atribuya a la esposa Dña. Zaira donde residirá con el hijo menor de ambos (…). En el apartado «otras cargas del matrimonio» establece: (…) Habida cuenta de no proceder en este momento a la liquidación de la sociedad de gananciales, ambos progenitores sufragarán por mitad los gastos de hipoteca de la vivienda, ingresando el padre la mitad correspondiente… (…).

  1. Con fecha 26 de noviembre de 2010, otorgaron escritura de liquidación de sociedad conyugal existente, incluyendo en el inventario la vivienda objeto de debate. Posteriormente, mediante diligencia de subsanación de 11 de enero de 2011 rectificaron la anterior escritura en el sentido de tratarse de una extinción de comunidad. El objeto de la subsanación era poder acceder la adjudicación de la demandante al Registro de la Propiedad, la habían adquirido de solteros y así constaba en el Registro.
  2. Con fecha 11 de enero de 2011, se presentó copia de dicho documento ante la Administración -documento TP/EH4673/2011/277- junto con la autoliquidación del impuesto de actos jurídicos documentados.
  3. Con fecha 20 de junio de 2012, la demandante presenta escrito ante la oficina liquidadora solicitando la rectificación y devolución de ingresos, el inmueble tenía carácter de ganancial y le era aplicable la exención prevista en el art. 45.I.B) 3 del TRLITPAJD.
  4. Con fecha 6 de noviembre de 2012, la Oficina Liquidadora deniega la devolución.
  5. Interpuesto recurso ante el TEAR, con fecha 16 de mayo dicta resolución desestimatoria.

(….) QUINTO . -En primer lugar, procede determinar si la vivienda objeto de las presentes actuaciones tenía carácter privativo de los cónyuges o ganancial. A tal fin, vamos a examinar el juego del art. 1357 del Código Civil en relación con el art. 1354 del mismo cuerpo legal , el primero establece:

(…) Los bienes comprados a plazos por uno de los cónyuges antes de comenzar la sociedad tendrán siempre carácter privativo, aun cuando la totalidad o parte del precio aplazado se satisfaga con dinero ganancial. Se exceptúan la vivienda y ajuar familiares, respecto de los cuales se aplicará el artículo 1.354. (…).

Según este precepto, los bienes adquiridos a plazos, supuesto que nos ocupa, tienen carácter privativo si son adquiridos por los cónyuges antes de comenzar la sociedad conyugal. La vivienda la adquiere la demandante junto al que fue su esposo el 2 de agosto de 2001 con carácter privativo, así constaba en el Registro de la Propiedad, se casan el 8 de septiembre de 2001 y comienzan a pagar los plazos de la hipoteca -suscrita el 2 de agosto de 2001- con posterioridad a contraer matrimonio. El art. 1354 del Código Civil nos dice:

(…) Los bienes adquiridos mediante precio o contraprestación, en parte ganancial y en parte privativo, corresponderán pro indiviso a la sociedad de gananciales y al cónyuge o cónyuges en proporción al valor de las aportaciones respectivas. (…).

Según este precepto, la totalidad de la vivienda tendría carácter ganancial en función del abono de precio, no consta que se abonase plazo alguno de pago de la misma con dinero privativo de alguno de los cónyuges. Para poder aplicar el art. 1354 en lugar del art. 1357 la parte debe acreditar que se trata de la vivienda familiar, el Tribunal entiende que este elemento ha sido probado por la demandante, desde luego no hubiera venido mal que aportase un certificado de empadronamiento; no obstante, en la escritura de adquisición de la vivienda y firma de hipoteca en 2001 ya señalaban los futuros contrayentes como domicilio el que hoy es objeto de debate, en el punto tercero del fundamento de derecho segundo hemos expuesto que el convenio regulador recoge el domicilio como conyugal hasta esa fecha, que le atribuyen el carácter de ganancial en el convenio regulador del divorcio y así lo acepta el Juzgado de Primera Instancia en la sentencia. En la liquidación de la sociedad de gananciales formalizada el 26 de noviembre de 2010 consta como bien ganancial. El problema que ha tenido la demandante es puramente formal por falta de información, en efecto, antes de formalizar el convenio regulador del divorcio o en el momento de la liquidación debieron previamente solicitar la rectificación en el Registro de la Propiedad atribuyéndole el carácter de ganancial, al no hacerlo, no podía acceder al Registro como liquidación de la sociedad de gananciales porque formalmente lo habían adquirido de solteros y no habían rectificado el Registro. Interpretamos que la subsanación que llevan a cabo el 11 de enero de 2011 es puramente formal para que la adquisición de la demandante pudiera verse reflejada en el Registro de la Propiedad, concluimos que se trataba de un bien ganancial y la demandante tenía derecho de exención del art. 45-I.B-3 de RDLeg 1/1993, de 24 de septiembre, que aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados .

SEXTO . -La resolución del TEAR no se centra en la aplicación o no de la exención por tratarse de una liquidación de condominio o sociedad conyugal, según consta en la resolución parece dar a entender que el documento estaría exento de transmisiones patrimoniales, pero tributaría por actos jurídicos documentados con base en el art. 31.2 del RD.Leg 1/1993, cuestión sometida a debate como puede observarse en el auto de la Sala Tercera Sección Primera del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 2018-rec. 5070/2017 . No podemos acoger esa interpretación una vez hemos concluido que se trataba de un bien ganancial, el art. 31.2 lo que pretende evitar es una doble imposición, es decir, los actos o contratos que han tributado por transmisiones o sucesiones o donaciones a la vez tributen por actos jurídicos documentados; por el contrario, el art. 45-I.B-3 recoge una exención dentro del Título IV dedicado a las «disposiciones comunes a ambos tributos», por tanto, salvo que el precepto hubiese especificado que la exención sólo se refería a transmisiones patrimoniales es aplicable al impuesto de actos jurídicos documentados.

Comentario:

Final feliz para un caso que no debería haber seguido dicha ruta.

Se trata de un supuesto tan frecuente como: piso adquirido por ambos cónyuges en estado de solteros, financiado con préstamo hipotecario. Inmediatamente se casan y constituye su vivienda conyugal, satisfaciendo el préstamo con dinero ganancial. En la escritura de liquidación de la sociedad conyugal se incluye el mismo como ganancial constando inscrito (obviamente) por mitades indivisas privativas. Como complemento y rectificación, ante la calificación registral negativa, se otorga una escritura de extinción de condominio de dicho inmueble que liquidan por AJD. La administración tributaria les deniega la devolución que solicitan.

Pues bien, bastaba con haber hecho constar en la liquidación de la sociedad conyugal que el inmueble se incluía en la liquidación como ganancial por haber adquirido de manera sobrevenida tal carácter de acuerdo a los arts. 1354 y 1357 del CC, solicitando su constancia con tal carácter en el registro previamente a la liquidación, acto neutro fiscalmente.

Lo dicho, «happy end» a pesar de los pesares, gracias a un tribunal que aplica la exención prevista en el art. 45.I.B.3 del TR atendiendo a la finalidad de la norma y subsanando lo que otros no quisieron o no supieron arreglar.

Para saber más: informe de diciembre de 2017.

https://www.notariosyregistradores.com/web/secciones/fiscal/informes-mensuales-fiscal/informe-actualidad-fiscal-diciembre-2017-aportacion-a-gananciales/

.- TSJ VALENCIA, SENTENCIA DE 9/3/2018. TPO. Comprobación de valores: es admisible la comprobación aplicando valor de tasación hipotecaria.

Quinto.- . El artículo 57.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria enuncia diversos medios para comprobar el valor de los bienes determinantes de la obligación tributaria, la Administración puede utilizar indistintamente cualquiera de ellos, entre los que se encuentra – letra g) del nº1- el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria , no lo es menos que para

El Tribunal Supremo ha tenido la oportunidad de pronunciarse sobre el artículo 57.1 en sentencia resolviendo un recurso de casación en interés de ley, del 07 de diciembre de 2011 Recurso: 71/2010 | Ponente: EMILIO FRIAS PONCE.

«Una importante medida con la que cuenta la Administración para luchar contra el fraude fiscal en el sector inmobiliario es la facultad de no aceptar como válidos los valores declarados por las partes. Esta posibilidad se ha concretado en la facultad de comprobar el valor. Por lo que respecta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el art. 46 del Texto Refundido de 1993 indica que «la Administración podrá, en todo caso, comprobar el valor real de los bienes o derechos transmitidos o, en su caso, de la operación societaria o del acto jurídico documentado».

Durante la vigencia de la LGT de 1963 (art. 52 ), así como en la primera redacción de la actual ley 58/2003 (art.57 ), el legislador incluyó, a efectos de las actuaciones de comprobación de valores, un catálogo de medios de los que podía servirse la Administración para tal fin, mencionando expresamente en ese listado la tasación pericial contradictoria. Esta situación, sin embargo, cambió como consecuencia de la entrada en vigor de la ley 36/2006 , de medidas de prevención del fraude fiscal que, entre otras cuestiones, provocó la modificación del artículo 57LGT , excluyendo a la tasación pericial contradictoria de entre los aludidos medios de comprobación de valores y pasando a considerarla como un medio de impugnación de una comprobación de valores acordada por la aplicación de los medios enumerados en el apartado 1.

Por otra parte, la nueva redacción dada al precepto por la Ley 36/2006 no solo matiza el medio de comprobación de la letra b), al señalar que la estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal, «podrá consistir en la aplicación de los coeficientes multiplicadores que se determinen y publiquen por la Administración Tributaria competente, en los términos que se establezcan reglamentariamente, a los valores que figuren en el registro oficial de carácter fiscal que se tome como referencia a efectos de la

valoración de cada tipo de bienes. Tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial de carácter fiscal que se tomará como referencia a efectos de determinar los coeficientes multiplicadores para la valoración de dichos bienes será el Catastro Inmobiliario», sino que amplia los medios de comprobación en las nuevas letras f) a h) (valores asignados en las pólizas de contratos de seguros, valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas y precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien).

No obstante la enumeración de los medios de comprobación de valores que realiza el apartado 1 del art. 57, hay que tener en cuenta que según el apartado 3 las normas de cada tributo regularán la aplicación de dichos medios de comprobación, por lo que la ley de un tributo puede establecer como medio de comprobación exclusivamente uno o varios de los enumerados en el apartado 1.

La regulación legal fue objeto de desarrollo reglamentario por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de Julio, refiriéndose a la comprobación de valores los artículos 157 y 158 .

En el apartado 1 del artículo 157 señala que la Administración Tributaria no puede comprobar el valor declarado por el obligado tributario en dos casos. (…)

Además, conviene precisar que el art. 57 de la ley no establece la preferencia de ningún medio de comprobación sobre los demás, señalando el art. 160.3 del Reglamento que la propuesta de valoración resultante de la comprobación de valores realizada mediante cualquiera de los medios a que se refiere el art. 57 de la ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria , deberá ser motivada, y que a los efectos de lo previsto en el art. 103.3 de dicha ley , la propuesta de valoración recogerá expresamente la normativa aplicada y el detalle de

su aplicación, no estableciéndose ninguna particularidad en relación con el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria.»

Por otro lado, en cuanto a este medio de valoración cabe añadir que se debe tener en cuenta que dicha sentencia fija la siguiente doctrina legal: « La utilización por la Administración Tributaria del medio de comprobación de valores previsto en el apartado g) del artículo 57.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria («Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria»), en la redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, no requiere ninguna carga adicional para aquélla respecto a los demás medios de comprobación de valores , por lo que no viene

obligada a justificar previamente que el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas coincide con el valor ajustado a la base imponible del impuesto, ni la existencia de algún elemento de defraudación que deba corregirse».(……)

 Comentario:

La sentencia del TS en recurso de casación en interés de ley de 7/12/2011, otorgó reconocimiento jurisprudencial al medio de comprobación por valor asignado de la tasación de las fincas hipotecadas. En consecuencia, la administración puede aplicar el mismo. Ahora bien:

a) El valor comprobado por la administración puede ser desvirtuado en sede administrativa por la tasación pericial contradictoria y en sede jurisdiccional por cualquier medio de prueba suficiente a criterio del juzgador.

b) En todo caso, se debe tratar de una tasación hipotecaria vigente al devengo de acuerdo con la Orden Eco/805/2003, modificada por Orden EHA 3011/2007 y Orden EHA 584/2008. Así no se puede emplear para una comprobación de valores de 2017 como consecuencia de la compraventa por el promotor a un particular la tasación empleada para la concesión del préstamo hipotecario al promotor tres años antes.

.- TSJ ANDALUCÍA. SENTENCIA DE 23/1/2018, ROJ 1410/2018. TPO: la hipoteca en garantía del precio aplazado en una compraventa empresarial sujeta a AJD, queda sujeta también a AJD y no exenta.

(…..) Es evidente, a criterio de la Sala, que la hipoteca que se constituyó no era en garantía de un préstamo- supuesto que prevé el artículo 15- sino en garantía de un precio aplazado. En efecto en la escritura de compraventa, se hacía constar la cantidad de 676.300 euros como precio de una de las compraventas y el compromiso de abonar la cantidad que se indicaba en el plazo de un año a contar desde el otorgamiento de esta escritura, sin devengar interés alguno y en la cláusula cuarta se especificaba que en garantía de la cantidad global aplazada

en la referida cláusula anterior primera- la ya reseñada- se constituye hipoteca a favor de Salinas Llorca y Martín Técnicos Asociados, S.L. conforme a las siguientes disposiciones…..».

(…..) SEGUNDO. La cuestión que se somete a la consideración de la Sala es estrictamente jurídica, a saber si la estipulación contenida en la escritura pública de 31 de enero de 2011, de compraventa con precio aplazado y constitución de hipoteca inmobiliaria en garantía de su pago, integra- tesis de la parte recurrente- un supuesto de no sujeción al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, o por el contrario- postura que sostiene la Administración- esa convención constituye un hecho imponible del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

De su contenido es claro que lo estipulado en dicho documento notarial no implicaba la constitución de una hipoteca en garantía de un préstamo, sino que lo que garantizaba la hipoteca no era el préstamo, sino el pago de un precio aplazado de mutuo acuerdo entre las partes. La Sala no puede acoger la pretensión de la parte recurrente de que se asimile o equipare la constitución de una hipoteca para garantizar el precio aplazado, con la constitución de una hipoteca en garantía de un préstamo.

 

En principio la hipoteca de autos se constituye en garantía del pago aplazado y no sobre la constitución del préstamo por lo que pese a figurar en el mismo documento siendo accesoria a la compraventa, es distinta y sujeta separadamente al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados y es por lo que no es de aplicación, tal como postulaba la parte recurrente, el artículo 15 ya que ese precepto se refiere únicamente al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y no al de Actos Jurídicos Documentados.

Comentario:

Pues ninguna razón tenía el recurrente como bien establece el TSJ de Andalucía: en una compraventa empresarial sujeta a AJD, la hipoteca constituida en garantía del precio aplazado es un hecho imponible adicional sujeto a AJD. El entender que dicha hipoteca es en garantía de un préstamo (que es la compraventa) y que hay una única convención por AJD (la de la compraventa) es extravagante.

Basta con examinar que en las compraventas sujetas a TPO, las hipotecas en garantía del precio aplazado inciden también en TPO como constitución de derecho real de garantía si bien al tipo específico del 1% (art. 7.1.B) y 11.1.b) del TR del ITP y AJD y art. 12 del RITPAJD). El considerar que la hipoteca en garantía del precio aplazado en una compraventa es un préstamo que debe tributar por un único concepto de compraventa en las modalidades de TPO o AJD está fuera de lugar.

Ahora bien, se reseña la sentencia por indicar que, dada la crisis de eficacia de la condición resolutoria, son cada vez más frecuentes las constituciones de hipoteca en su garantía. Pues bien, quizás merezca la pena conocer que las hipotecas en garantía del precio aplazado en compraventas sujetas a TPO, inciden también en TPO, donde tributan al tipo del 1%.

Así, no todas las hipotecas quedan sujetas a AJD, lo que hoy tiene su importancia pues en general el tipo de AJD es superior al 1%.

.- CONSULTA DGT V0952-18, DE 11/4/2018. AJD. Extinción de comunidad con exceso de adjudicación inevitable por indivisibilidad: hay dos conceptos en AJD, la disolución de comunidad y el exceso de adjudicación no sujeto a TPO.

Descripción hechos. El consultante y su cónyuge, casados en régimen de separación de bienes, van a iniciar un proceso de divorcio. Ambos cónyuges son propietarios al 50% de dos viviendas, con diferentes valores. La de menor valor está gravada con una hipoteca, con cantidades pendientes de amortizar.

A la esposa se le adjudicaría la vivienda de menor valor y el crédito pendiente Al consultante se le adjudicaría la vivienda de mayor valor, por lo que compensará a su cónyuge la diferencia de valor, en metálico o mediante la asunción de parte de la deuda que grava la vivienda adjudicada al otro cónyuge.

Conclusiones:

Primera. Conforme al artículo 4 del Texto Refundido del ITP y AJD, en la operación descrita concurren dos convenciones diferentes: la disolución del condominio y la producción de un exceso de adjudicación.

Segunda. La disolución del condominio no supone transmisión patrimonial alguna por lo que no tributará por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, pero si por la cuota gradual de Actos Jurídicos Documentados, al concurrir todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido. La base imponible será el valor declarado de los bienes, sin perjuicio de la comprobación administrativa, y serán sujetos pasivos ambos comuneros por los bienes que a cada uno se adjudiquen.

Tercera. En la referida disolución se produce un exceso de adjudicación que, sin embargo, no origina tributación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas pues la causa del mismo es uno de los supuestos exceptuados en el artículo 7.2.b) del Texto Refundido por tratarse de un bien indivisible. Procede por tanto, la liquidación del referido exceso por la cuota gradual de Actos Jurídicos Documentados en aplicación del artículo 31.2. La base imponible en este caso será el valor del exceso y será sujeto pasivo el comunero al que se le haya adjudicado.

Comentario:

La cuestión de las disoluciones de comunidad con excesos de adjudicación por indivisibilidad y compensación en metálico quedando no sujeto el exceso de adjudicación a TPO por aplicación del art. 7.2.B) del TR del ITP y AJD constituye una historia interminable de dislates para la DGT.

Ahora «resucita» una cuestión que ya estaba resuelta y enterrada por la propia DGT y es considerar que si además del hecho imponible por AJD correspondiente a la disolución de comunidad, el exceso de adjudicación no sujeto a TPO, supone un hecho imponible adicional en AJD cuya base imponible sería el propio exceso y sujeto pasivo el comunero que se adjudica los bienes o parte de los mismos en que se materializa.

A mi criterio es obvia la respuesta negativa pues los excesos de adjudicación declarados onerosos fundados en la indivisibilidad forman parte de una única convención que es la disolución de comunidad donde por la remisión del art. 406 del CC a las reglas de la partición de herencia (donde se hallan los arts. 821, 829 y 1062) los dichos excesos de adjudicación son parte constitutiva de la propia disolución de comunidad y no otra cosa.

Ahora sólo resta que se considere que también hay AJD adicionales cuando hay excesos de adjudicación declarados por indivisibilidad y compensación en metálico en las liquidaciones de sociedades conyugales, particiones de herencia y liquidaciones de sociedades. A ver qué pasa en este culebrón.

D) IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 23/3/2018. IVA: operaciones no sujetas a IVA ex art. 7 de la LIVA, requisitos para la no sujeción a IVA por transmisión parcial de empresa en sociedad en concurso.

El supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.1 de la Ley 37/1992 abarca no sólo el caso en que se transmite una empresa considerada en su totalidad, sino también la transmisión de una “parcialidad” o “rama de actividad económica” (un conjunto de elementos que, constituyendo parte del patrimonio empresarial del transmitente, sea susceptible de constituir una unidad económica autónoma, esto es, sea susceptible de generar un funcionamiento de empresa independiente del resto del patrimonio empresarial del transmitente),

Sin embargo, en el caso de mera transmisión de elementos patrimoniales sin aportar una organización empresarial, los elementos necesarios para realizar una actividad económica capaz de funcionar autónomamente, no resultará de aplicación el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.1 de la Ley 37/1992.

En el presente caso, se trata de una entidad en concurso, transmitiéndose en lotes su activo. El hecho de estar XZ en liquidación y sin actividad desde tres años antes, hace difícil considerar lo transmitido como una unidad económica autónoma, por mas que se le denomine unidad de producción a efectos de su transmisión en el concurso de acreedores.

Además de transmitirse sólo elementos patrimoniales, éstos ni siquiera son susceptibles de utilización en el momento de la adquisición, y es necesario que el adquirente realice reparaciones, inversiones, tramite licencias para realizar la actividad, consiga contratos con clientes y proveedores, contrate trabajadores, etc; es decir, es necesario que aporte a los elementos adquiridos toda la organización empresarial necesaria para poder llevar a cabo la actividad, organización que no se le transmite.

Debe constituir una unidad con capacidad de entrar en funcionamiento en el momento de la transmisión.

Comentario:

La resolución examina las operaciones relativamente frecuentes por la crisis de transmisiones de unidades productivas de entidades en concurso a propósito de determinar sin quedan no sujetas a IVA por aplicación del art. 7 de la Ley del IVA.

Pues bien, establece los siguientes criterios:

a) La denominación de unidad de producción en el procedimiento concursal no es equivalente a unidad económica autónoma de la normativa de IVA que es lo determina la no sujeción en el IVA.

b) Para que constituya tal unidad económica autónoma es preciso que esté en actividad y que los elementos patrimoniales incluidos en la misma sean susceptibles de utilización en el momento de la adquisición y constituyan una organización empresarial.

En mi opinión, el criterio es exagerado. El inicio del art. 7.1º de la Ley del IVA exige que los elementos patrimoniales, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica en el transmitente. En las entidades concursadas es frecuentes la paralización de la actividad, pero también la capacidad de recuperación de la misma.

E) IRPF.

.- CONSULTA DGT V0640-18, DE 23/3/2018. Deducibilidad por contribuyente que realiza actividades económicas en estimación directa de retribuciones a cónyuge o hijos dependientes como personal laboral o autónomo.

Descripción hechos. El consultante desarrolla la actividad de comercio al por menor en la que su cónyuge trabaja como colaboradora autónoma familiar, la cual se encuentra dada de alta en el régimen especial de trabajadores autónomos.

Cuestión planteada. Si tiene la consideración de gasto deducible la retribución que satisface a su cónyuge por el trabajo que desempeña en la actividad.

Contestación;

La presente contestación parte de la premisa de que el consultante determina el rendimiento neto de su actividad económica con arreglo al método de estimación directa.

El artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-, recoge las reglas generales para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas en régimen de estimación directa, remitiendo a las normas del Impuesto sobre Sociedades.

Junto a las reglas generales del artículo 28, el apartado 2 del artículo 30 recoge unas normas especiales para la determinación del rendimiento neto en estimación directa, estableciendo la 2ª de estas reglas especiales que «cuando resulte debidamente acreditado, con el oportuno contrato laboral y la afiliación al régimen correspondiente de la Seguridad Social, que el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él, trabajan habitualmente y con continuidad en las actividades económicas desarrolladas por el mismo, se deducirán, para la determinación de los rendimientos, las retribuciones estipuladas con cada uno de ellos, siempre que no sean superiores a las de mercado correspondientes a su cualificación profesional y trabajo desempeñado. Dichas cantidades se considerarán obtenidas por el cónyuge o los hijos menores en concepto de rendimientos del trabajo a todos los efectos tributarios».

El requisito de afiliación al «régimen correspondiente de la Seguridad Social» hay que entenderlo referido al Régimen General, o a aquellos regímenes especiales aplicables a determinados sectores de trabajadores por cuenta ajena; es decir, que la afiliación a la Seguridad Social deberá realizarse a través del régimen que como trabajador por cuenta ajena le corresponda, no siendo válida la afiliación al Régimen Especial de Trabajadores Autónomos, ya que éste no permite la afiliación de asalariados.

En este punto, cabe señalar que el Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, (BOE de 31 de octubre), en sentido similar a lo establecido en el artículo 1.3.e) del Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre, (BOE de 24 de octubre), establece en su artículo 12.1 que «… no tendrán la consideración de trabajadores por cuenta ajena, salvo prueba en contrario: el cónyuge, los descendientes, ascendientes y demás parientes del empresario, por consanguinidad o afinidad hasta el segundo grado inclusive y, en su caso, por adopción, ocupados en su centro o centros de trabajo, cuando convivan en su hogar y estén a su cargo».

La posibilidad de que la Seguridad Social pudiera no admitir la afiliación del cónyuge o hijos menores al Régimen General, rechazando por escrito la solicitud e incluyéndolos en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos, ha llevado a este Centro directivo a interpretar en dicho supuesto que si el titular de la actividad puede probar que el cónyuge o los hijos menores trabajan en la actividad en régimen de dependencia laboral y se cumplen los restantes requisitos del mencionado artículo 30, en tales casos las retribuciones al cónyuge o hijos menores tendrían la consideración de gasto deducible.

En correspondencia con esta calificación, las retribuciones obtenidas por el cónyuge o hijos menores tendrán para estos la consideración de rendimientos del trabajo, rendimientos que estarán sometidos a la retención por el titular de la actividad económica. Esta doble calificación procede hacerla extensible también a las cotizaciones al Régimen de Autónomos correspondientes al cónyuge, en cuanto fueran satisfechas por el titular de la actividad.

Completando lo anterior, cabe indicar que si de acuerdo con lo expuesto las retribuciones al cónyuge o hijos menores no tuvieran la consideración de deducibles, las mismas tampoco tendrían la consideración de rendimientos del trabajo para el perceptor.

Comentario:

Consulta obtenida de correo remitido por mi compañero Rafael Rivas Andrés y que tiene evidente interés para notarios y registradores para quienes desempeñen funciones su cónyuge o hijos dependientes.

La consulta examina la interacción de la normativa fiscal y de seguridad social, estableciendo los siguientes parámetros:

a) En principio, de acuerdo al art. 30.2 de la LIRPF, el cónyuge o pariente al que se refiere debe tener el correspondiente contrato, estar adscrito al régimen de trabajadores por cuenta ajena de la SS y la retribución no exceder de la de mercado. En este caso el gasto es deducible para el empleador y constituye rendimiento del trabajo para el empleado.

b) No obstante, si de acuerdo a la normativa de la SS (art. 12.1 del TR de la LGSS) no se admite su condición de trabajador por cuenta ajena y debe adscribirse al régimen de autónomo, si el titular de la actividad puede probar que el cónyuge o los hijos menores trabajan en la actividad en régimen de dependencia laboral y se cumplen los restantes requisitos del mencionado artículo 30, en tales casos las retribuciones al cónyuge o hijos menores tendrían la consideración de gasto deducible. Para los perceptores sus ingresos constituirán rendimientos del trabajo en su IRPF.

c) Finalmente, si las retribuciones satisfechas no fueran deducibles para el empresario, no constituirán rendimientos del trabajo para los perceptores.

 

PARTE TERCERA.

INFORME DEL MES: BRÚJULA FISCAL PARA NUEVOS NOTARIOS Y REGISTRADORES. (Para Paz Juárez Olmos, Santiago Giménez Arbona, Joaquín Sapena Gotor, sus compañeros y los que vendrán a NYR).

 

PRELIMINAR.

Aprobar las oposiciones a Notarías o Registros inaugura un nuevo horizonte para los que han tenido la fortuna de llegar a meta. Se cierra una etapa que quedará siempre en la memoria y se abre la ruta del ejercicio profesional.

Pues bien, en la nueva andadura la fiscalidad no es cosa baladí. En el ejercicio de ambas profesiones, los tributos están omnipresentes como dan fe los respectivos programas de oposiciones y testimonio cualquier notario o registrador.

Pero, además, los debutantes notarios y registradores (NYR), adquieren en la mayoría de los casos la condición de nuevos contribuyentes o, al menos, modifican la preexistente. Pues bien, estas líneas pretenden ofrecer una brújula para que el novel pueda orientarse en el complejo mundo de los tributos que le afectan, poniendo especial énfasis en la reseña de determinados beneficios fiscales de apoyo a los que inician una actividad económica.

 

1.- PROFESIONAL OFICIAL, AUTÓNOMO Y EMPRENDEDOR.

NYR son, en feliz término de la LGT, profesionales oficiales: ejercen una función pública con autonomía de organización y medios para la prestación de la misma, estando retribuido su ejercicio por los destinatarios mediante arancel cuya cobertura con rango de ley se encuentra en la DA tercera de la Ley 8/1989, de Tasas y Precios Públicos.

En consecuencia, desde la perspectiva tributaria y laboral son personas físicas que desarrollan una actividad económica, en concreto una actividad profesional, como autónomos que prestan servicios a terceros, dotándose al efecto de medios de producción y recursos humanos (art. 27 LIRPF). Y, también adquieren la condición de sujetos pasivos de IVA (art. 5 LIVA).

Y, además, son emprendedores en cuanto participan de la definición de emprendedores que enuncia el art. 3 de la Ley 14/2013, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización.

Pues bien, sobre los mismos convergen un haz de tributos a los que deberán de acomodarse en su trayectoria profesional: troncales IVA e IRPF y en menor medida el IAE y determinados tributos locales.

 

2.- LAS «ALTAS» FISCALES, EL DOMICILIO FISCAL. DEDUCIBILIDAD DE GASTOS ANTES DEL INICIO DE LA ACTIVIDAD.

Primer peldaño es la inclusión en el censo de empresarios, profesionales y retenedores de la AEAT lo que se verifica mediante los modelos 036 (ordinario) o 037 (simplificado).

En principio, NYR pueden acogerse a cualquiera de los dos, especialmente los noveles, pero hay dos poderosas razones para inclinarse por el 036:

1ª) Tener reconocido como domicilio fiscal la oficina dado que el art. 48 de la LGT reputa domicilio fiscal de las personas físicas el de su residencia habitual (vivienda particular) el optar por el lugar de gestión administrativa de la actividad (oficina) sólo es posible con el 036 (casillas A71 a A85).

2ª) Deducción en el IRPF e IVA de los gastos anteriores al inicio de la actividad destinados a la misma. Para ello el camino más seguro es presentando un modelo 036 y marcando la casilla 504 . Iniciada la actividad debe presentarse de nuevo el 036, marcando la casilla 508.

 

3.- NYR como obligados tributarios del IRPF.

3.1.- SUJETOS A ACTIVIDADES ECONÓMICAS EN ESTIMACIÓN DIRECTA. CRITERIO DE DEVENGO O CAJA.

Los ingresos obtenidos por el ejercicio de la profesión oficial constituyen en el IRPF rendimientos de actividades económicas quedan sujetos los mismos al régimen de estimación directa simplificada al inicio de la actividad (art. 28 RIRPF), salvo renuncia.

La estimación directa simplificada tiene como principales diferencias con la estimación directa ordinaria las siguientes:

.- Las amortizaciones del inmovilizado material se practican de forma lineal, en función de la tabla de amortización simplificada, especial para esta modalidad.

.- Las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se cuantifican exclusivamente aplicando un 5 por 100 del rendimiento neto positivo, excluido este concepto, sin que pueda exceder dicha partida de 2.000 euros.. No obstante, no se aplicarán cuando el contribuyente opte por aplicar la reducción por el ejercicio de actividades económicas.

En principio el criterio temporal de cómputo de ingresos y gastos es el de devengo, pero el art. 7 del RIRPF permite la opción por el criterio de caja que debe hacerse constar en la declaración del IRPF y mantenerse durante un mínimo de tres años.

A mi juicio es sumamente aconsejable la opción por el criterio de caja que se aplica a cobros y pagos y retenciones.

3.2.- Régimen fiscal especial de emprendedores.

El inicio de una actividad económica se «incentiva» mediante una serie de beneficios fiscaleR que se sintetizan en los siguientes puntos:

a) Reducción por inicio de actividad económica del 20% del rendimiento neto positivo aplicable en el primer período impositivo que sea positivo y en el período siguiente con los siguientes condicionamientos:

.- La cuantía de los rendimientos netos sobre los que se aplica la reducción no puede superar el importe de 100.000 euros anuales.

.- Es incompatible con la reducción para trabajadores autónomos económicamente dependientes o con un único cliente no vinculado y con la reducción para contribuyentes con rentas no exentas inferiores a 12.000 euros.

b) Retención reducida del 7% aplicable el año de inicio de la actividad y los dos siguientes.

3.3.- Aplicación del régimen de empresas de reducida dimensión y otros beneficios.

Las personas físicas que ejercen actividades económicas en estimación directa pueden aplicar el régimen de incentivos fiscales para entidades de reducida dimensión del Impuesto de Sociedades (art. 101 y siguientes) siempre que su cifra de negocio anual sea inferior a diez millones de euros.

Dichos incentivos se concretan en:

.- Libertad de amortización en elementos nuevos del inmovilizado material y de inmuebles afectos a la actividad en caso de creación de empleo.

.- Amortización acelerada en elementos nuevos del inmovilizado material y de inmuebles afectos a la actividad.

.- Deducibilidad de la pérdida por deterioro de los créditos para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias hasta el límite del 1 por ciento sobre los deudores existentes a la conclusión del período impositivo. la pérdida por deterioro de los créditos para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias hasta el límite del 1 por ciento sobre los deudores existentes a la conclusión del período impositivo.

Además, pueden aplicarse otras deducciones establecidas en el Impuesto de Sociedades, entre las que destaco la de creación de empleo del art. 37 de la LIS por importe de 3.000 euros.

 

4.- NyR como sujetos pasivos de IVA.

Como profesionales oficiales NYR son sujetos pasivos de IVA que realizan prestaciones de servicios hoy no exentas en ningún caso, por lo que no inciden en la regla de prorrata ( debe advertirse que respecto de los registradores en su día fue muy controvertido si tenían que repercutir IVA por la retribución que percibían de las CCAA por el ejercicio de funciones de oficina liquidadora).

En el IVA la regla general es el criterio de devengo con el consiguiente riesgo de quebranto en caso de impago. Precisamente la Ley 14/2013, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización, introdujo la opción por el criterio de caja, modificando la Ley del IVA, lo que exige opción expresa. El éxito de la aplicación del mismo ha sido muy relativo en cuanto implica determinadas obligaciones para los sujetos pasivos destinatarios de la prestación de servicios y la flexibilización normativa de los requisitos para integrar en el IVA los impagos caso de seguir el criterio de devengo.

 

5.- IAE Y TRIBUTOS LOCALES.

Quedan también sujetos los NYR al IAE, aunque disfrutan de exención los dos primeros períodos impositivos del de ejercicio de la actividad (art. 82.1.b) del TRLHL) y posteriormente siempre que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a un millón de euros (art. 82 del TRLHL).

En principio (aunque es una cuestión de contornos borrosos) no se precisa licencia de actividad, salvo obras nuevas, bastando una comunicación previa o declaración responsable, por lo que no debe satisfacerse la tasa prevista para su obtención.

 

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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Monasterio de Taktshang en Bhutan. Por Juan Villalobos Cabrera.

Viraje jurisprudencial en comprobación de valores.

Viraje jurisprudencial en comprobación de valores.

VIRAJE JURISPRUDENCIAL EN COMPROBACIÓN DE VALORES

EL MEDIO DE COEFICIENTES SOBRE VALORES CATASTRALES NO ES POR SÍ MISMO IDÓNEO PARA DETERMINAR EL VALOR REAL DE LOS INMUEBLES.

Reseña: Javier Máximo Juárez, Notario de Valencia

 

 

I.- LAS SENTENCIAS DEL TS DE 6 DE ABRIL DE 2017 Y DE 23 DEMAYO DE 2018: RETORNO AL ORIGEN.

Las sentencias del TS de 6 de abril de 2017, objeto de análisis en el informe de julio de 2017, a propósito de las ordenes de la Hacienda Autonómica Valenciana, otorgaron reconocimiento jurisprudencial al medio de comprobación de coeficientes sobre valores catastrales con la única excepción de la interdicción de su aplicación retroactiva a hechos imponibles anteriores a la publicación de la orden que los establece. Recordemos que dicha sentencia contenía un voto particular radicalmente discrepante.

Ahora, según comunicado del CGPJ de 15-6-2018 el TS en varias sentencias de mayo de este año 2018, modifica el criterio a propósito de los coeficientes sobre valores catastrales aprobados por orden de la Hacienda de Castilla La Mancha. Ofrece como botón de muestra la sentencia de 23 de mayo de 2018, que también contiene un voto particular.

Parece que subyace en la sala de lo contencioso una pugna entre abrir las puertas a dicho medio de comprobación (lo que tiene evidente apoyo en la letra b) del art. 57.1 de la LGT) o vedar su acceso en los casos de transferencias de inmuebles individualizadas en los ISD e ITP y AJD en que su base imponible se configura por el «valor real», de suerte que la comprobación de valores sólo puede conducir a la determinación del mismo (arts. 9 y 18 de la LISD y arts. 10.1 y 46 del TR del ITP y AJD).

Pues bien, el propio TS en las nuevas sentencias se dedica a salvar su contradicción (aunque en el fondo sea subsanar el error cometido) y así indica que las sentencias de 6-4-2017 se referían abstractamente a si dichas ordenes (normas de carácter reglamentario) eran formalmente válidas y amparadas por la LGT, pero no entraban en el fondo del asunto. El meollo de la cuestión no es que las puedan dictar los departamentos de hacienda de cada CA, sino radica en que su aplicación determine de forma automática un valor comprobado coincidente con el valor real que es la base imponible de los ISD e ITP y AJD.

Y, haciendo memoria,  conviene traer a colación la sorpresa que para muchos juristas nos causó dichas sentencias en cuanto que suponían una quiebra de la doctrina jurisprudencial de exigir en cuanto a los inmuebles en los ISD e ITP y AJD un auténtico dictamen de perito de la administración que conlleve una valoración individualizada capaz de enervar el valor declarado.

Además, aborda la cuestión subsidiaria, pero no menor, de los medios de prueba que pueden hacer valer los sujetos pasivos para enervar el valor comprobado que resulte de la aplicación de las normas reglamentarias que dicten las CCAA para el medio de comprobación por coeficientes sobre valores catastrales.

 

II.- LA DOCTRINA JURISPRUDENCIAL QUE FIJA EL TS EN MAYO DE 2018.

Y llegados al 23 de mayo de 2018, el TS, con los efectos que determina el art. 93.1 de la LJCA, fija la siguiente doctrina respecto al medio de comprobación de valores por coeficientes multiplicadores sobre valores catastrales:

1) El método de comprobación consistente en la estimación por referencia a valores catastrales, multiplicados por índices o coeficientes (artículo 57.1.b) LGT) no es idóneo, por su generalidad y falta de relación con el bien concreto de cuya estimación se trata, para la valoración de bienes inmuebles en aquellos impuestos en que la base imponible viene determinada legalmente por su valor real, salvo que tal método se complemente con la realización de una actividad estrictamente comprobadora directamente relacionada con el inmueble singular que se someta a avalúo

2) La aplicación del método de comprobación establecido en el artículo 57.1.b) LGT no dota a la Administración de una presunción reforzada de veracidad y acierto de los valores incluidos en los coeficientes, figuren en disposiciones generales o no.

3) La aplicación de tal método para rectificar el valor declarado por el contribuyente exige que la Administración exprese motivadamente las razones por las que, a su juicio, tal valor declarado no se corresponde con el valor real, sin que baste para justificar el inicio de la comprobación la mera discordancia con los valores o coeficientes generales publicados por los que se multiplica el valor catastral.

Y, en cuanto a los instrumentos para rebatir el valor comprobado resultante de la aplicación de dicho medio de comprobación, indica (sin que dicho criterio fuera puesto en tela de juicio por las sentencias de 6 de abril de 2017) que, además de la tasación pericial contradictoria en sede administrativa (meramente potestativa para el sujeto pasivo), en sede jurisdiccional puede hacerse valer cualquier medio admitido en derecho.

 

III.- ¿CÓMO QUEDA LA COMPROBACIÓN POR COEFICIENTES SOBRE EL VALOR CATASTRAL?

Las sentencias recientes suponen el epitafio de dicho medio de comprobación para inmuebles pues su aplicación directa es inhábil por sí misma para comprobar valores en los ISD e ITP y AJD, siendo en todo caso precisa una pericia adicional individual, que de suyo exige un dictamen de perito de la administración.

Secuela de lo expuesto es que las ordenes dictadas en el ejercicio de su potestad reglamentaria por las CCAA en desarrollo del medio de comprobación previsto en el art. 57.1.b) de la LGT por coeficientes sobre valores catastrales quedan desprovistas de eficacia comprobadora, aunque formalmente integren el ordenamiento jurídico.

 

STS 2185/2018, DE 23 DE MAYO   y   STS 2186/2018, DE 23 DE MAYO

ANÁLISIS STS 6 DE ABRIL DE 2017

NOTA DE PRENSA DEL TRIBUNAL SUPREMO

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Viraje jurisprudencial en comprobación de valores.

Anochecer en Cádiz. Por María Núñez.

Informe Actualidad Fiscal Mayo 2018. Mapa fiscal de la renuncia sucesoria.

 

INFORME FISCAL MAYO 2018

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ 

Notario de Valencia

 

PRESENTACIÓN DEL PRIMER MAPA FISCAL:

Se inicia en el presente informe el primer mapa de lo que pretende ser una serie que aborde de manera sintética y didáctica la proyección fiscal de determinadas instituciones civiles o mercantiles de manera que el interesado obtenga una aproximación a las implicaciones tributarias de las mismas.

La nota específica del «mapa fiscal», a diferencia de otros informes es la ubicación mediante un esquema gráfico de una categoría civil o mercantil en el ámbito fiscal, indicando los tributos que pueden incidir sobre la misma de forma que se pueda establecer la conexión de la misma con el haz de tributos conexos.

En definitiva, se trata de ofrecer una geografía de todos los tributos que inciden sobre la misma a modo de noticia o alerta y no un análisis o informe de la tributación que corresponde en cada tributo. Entiendo que ello puede ser útil en los casos de operaciones que plantean múltiples consecuencias fiscales y además variables en función de supuestos concretos.

Arranca el primer mapa con la institución de las renuncias sucesorias, ya de por sí complejas en la esfera civil y que, según los tipos y momentos, tienen muy diferentes repercusiones fiscales.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

Espero que os sea de utilidad.

Javier Máximo Juárez.

 

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS DE ABRIL.

A) ESTADO.

.- Modificación del Convenio del Reino de España con Bélgica. IRPF y Patrimonio.

.- Orden HFP/386/2018, de 13 de abril (BOE 17/4/2018). Modificación de Orden anterior de desarrollo del RGR.

– Orden HFP/441/2018, de 26 de abril (BOE 2-5-2018) Modelos 200, 206, 220 y 222, Sociedades y No residentes

B) NAVARRA.

– ORDEN FORAL 40/2018, de 16 de marzo (BON 10/4/2018) , del Consejero de Hacienda y Política Financiera. Presentación y modelos IRPF y Patrimonio 2017.

– Orden Foral 28/2018, de 26 de febrero (BON 24/4/2018), del Consejero de Hacienda y Política Financiera, por la que se actualizan para el año 2018 los importes establecidos en el IRPF relativos a las deducciones por pensiones de viudedad y por pensiones de jubilación.

.- Orden Foral 34/2018, de 7 de marzo (BON 244/2018), del Consejero de Hacienda y Política Financiera. Modifica Orden anterior respecto a modelos retenciones e ingresos a cuenta IRPF, IRNR y Gravamen Especial sobre Loterías y Apuestas.

C) PAÍS VASCO.

VIZCAYA. Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 37/2018, de 20 de marzo (BOV 3/4/2018) . Modificación Reglamentos IRPF e IS.

VIZCAYA. Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 38/2018, de 20 de marzo (BOV 3/4/2018). Modificación Reglamentos obligaciones tributarias formales y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

GUIPÚZCUA– Orden Foral 155/2018, de 28 de marzo (BOG 11/4/2018) , por la que se aprueban los modelos de autoliquidación del IRPF y del impuesto sobre la riqueza y las grandes fortunas correspondientes al período impositivo 2017..

ÁLAVA. Decreto Foral 18/2018 (BOTHA 25/4/2018), del Consejo de Gobierno Foral de 13 de abril. Aprobar los precios medios de venta de vehículos automóviles y embarcaciones, ITP y AJD, ISD y del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A.- IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- TSJ VALENCIA, SENTENCIA DE 15/2/2018, ROJ 99/2018. Impuesto de Donaciones: es procedente la aplicación de la reducción autonómica de empresa familiar en donación de una cuota del 30% de un negocio de farmacia, siempre que el 100% de la misma continúe en el ámbito familiar.

.- CONSULTA DGT V0757-18, DE 21/3/2018. Donaciones periódicas de dinero: deben ser objeto de autoliquidación individual. Se aplican las normas de acumulación de donaciones del art. 30 de la Ley.

B.- IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

.- TSJ MADRID SENTENCIA DE 25/1/ 2018, ROJ 929/2018. TPO: los actos sucesivos de aportación a gananciales de bienes privativos por mitades indivisas de ambos cónyuges, capitulaciones matrimoniales pactando separación de bienes y liquidación de la sociedad de gananciales adjudicando los bienes «ganancializados» a uno solo de ellos, recibiendo el otro bienes gananciales es permuta y no goza de la exención prevista en el art. 45.I.B.3 para las aportaciones y liquidaciones de sociedad conyugal.

.- TSJ MADRID SENTENCIA DE 25/1/2018, ROJ 929/2018. TPO/AJD: El negocio jurídico por el cual un copropietario de una tercera parte indivisa de una vivienda abandona la comunidad sobre un único bien indivisible siendo compensado en metálico por los dos comuneros que permanecen cuyas cuotas resultan acrecidas queda sujeta como transmisión onerosa a TPO.

.- TSJ VALENCIA, SENTENCIA DE 19/2/2018, ROJ 120/2018. Operaciones Societarias: la base imponible en la reducción de capital con restitución de aportaciones a los socios es el valor real de los bienes y derechos, sin deducción de gastos y deudas.

.- TSJ GALICIA. SENTENCIA DE 14/2/ 2018, ROJ 711/.2018. TPO: la reducción en la BI del 75% prevista en el art. 11 de la Ley 19/1995, de MEA, es aplicable a la adquisición por personas físicas que son agricultores y socios únicos de la sociedad civil titular de la explotación agraria prioritaria.

.- CONSULTA DGT V0863-18, DE 28/3/2018. AJD: modificación de préstamo hipotecario recayente sobre dos fincas consistente en la sustitución de la hipoteca recayente sobre una de ellas a otra finca: es cancelación exenta y constitución sujeta y no exenta en AJD sobre la responsabilidad hipotecaria de la finca hipotecada en su reemplazo.

.- CONSULTA DGT V0732-18, DE 19/3/2018. AJD: modificación de obra nueva y propiedad horizontal consistente en rectificar la obra nueva haciendo constar que determinadas edificaciones proyectadas no se han ejecutado ni se van a ejecutar y adaptar la propiedad horizontal a dicha realidad: no hay AJD en la obra nueva y sí en la propiedad horizontal.

C.– IRPF. 

.- CONSULTA DGT V0326-18, DE 8/2/2018. Calificación en el IRPF de las retribuciones de un administrador de una sociedad como consecuencia de modificación de los estatutos. Son rendimientos de trabajo sujetos a retención especial.

D) IVA.

.- CONSULTA DGT V0210-18, DE 30/1/2018. Requisitos del requerimiento notarial para modificación de la base imponible del IVA en los supuestos de créditos incobrables o de dudoso cobro.

.- CONSULTA DGT V0411-18. Renuncia a la exención de IVA en el caso de compraventa de local arrendado siendo el vendedor-arrendador persona física: es posible. Hay inversión del sujeto pasivo.

.- CONSULTA DGT V0751-18, DE 21/3/2018. Transmisión de solar por sociedad constructora no afecto a la actividad: no está sujeto a IVA, queda sujeto a TPO. El hecho de que transmita una sociedad no conlleva la sujeción a IVA en todo caso.

PARTE TERCERA: INFORME DEL MES: MAPA FISCAL DE LAS RENUNCIAS SUCESORIAS (ISD, IRPF, ITP Y PLUSVALÍA).

 PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

ENLACES

DESARROLLO DEL INFORME:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS ABRIL.

A) ESTADO. 

Protocolo que modifica el Convenio entre el Reino de España y el Reino de Bélgica tendente a evitar la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y el Protocolo, firmados en Bruselas el 14 de junio de 1995, modificados por el Acta Adicional firmada en Madrid el 22 de junio de 2000, hecho en Bruselas el 2 de diciembre de 2009 (BOE 23-5-2018).

Ver resumen.

PDF (BOE-A-2018-6829 – 3 págs. – 230 KB) Otros formatos

– Orden HFP/386/2018, de 13 de abril (BOE 17/4/2018), por la que se modifica la Orden EHA/2027/2007, de 28 de junio, por la que se desarrolla parcialmente el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación, en relación con las entidades de crédito que prestan el servicio de colaboración en la gestión recaudatoria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

PDF (BOE-A-2018-5227 – 6 págs. – 204 KB)    Otros formatos

– Orden HFP/441/2018, de 26 de abril (BOE 2/5/2018), por la que se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a establecimientos permanentes y a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, para los períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2017, se dictan instrucciones relativas al procedimiento de declaración e ingreso y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación electrónica, y por la que se modifica el modelo 222 “Impuesto sobre Sociedades. Régimen de consolidación fiscal. Pago fraccionado” aprobado por la Orden HFP/227/2017, de 13 de marzo.

Ver resumen

PDF (BOE-A-2018-5937 – 181 págs. – 4.677 KB)    Otros formatos

B) NAVARRA.

– Orden Foral 40/2018, de 16 de marzo (BON 10/4/2018), del Consejero de Hacienda y Política Financiera por la que se dictan las normas para la presentación de las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio correspondientes al año 2017, se aprueban los modelos de declaración y se determinan las condiciones y procedimiento para su presentación por medios telemáticos.

– Orden Foral 28/2018, de 26 de febrero (BON 24/4/2018), del Consejero de Hacienda y Política Financiera, por la que se actualizan para el año 2018 los importes establecidos en el artículo 68 del Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, relativos a las deducciones por pensiones de viudedad y por pensiones de jubilación.

– Orden Foral 34/2018, de 7 de marzo (BON 24/4/2018), del Consejero de Hacienda y Política Financiera, por la que se modifica la Orden Foral 189/2015, de 29 de junio, de la Consejera de Economía, Hacienda, Industria y Empleo, por la que se aprueba el modelo 270, “Resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta. Gravamen especial sobre los premios de determinadas loterías y apuestas” y la Orden Foral 105/2013, de 25 de marzo, de la Consejera de Economía, Hacienda, Industria y Empleo, por la que se aprueba el modelo 230, “Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre la Renta de no Residentes: retenciones e ingresos a cuenta del gravamen especial sobre los premios de determinadas loterías y apuestas; Impuesto sobre Sociedades: retenciones e ingresos a cuenta sobre los premios de determinadas loterías y apuestas. Autoliquidación” y el modelo 136, “Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Gravamen especial sobre los premios de determinadas loterías y apuestas. Autoliquidación”.

C) PAÍS VASCO.

-VIZCAYA. Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 37/2018, de 20 de marzo (BOV 3/4/2018) , por el que se introducen modificaciones en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

– VIZCAYA. Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 38/2018, de 20 de marzo (BOV 3/4/2018) , por el que se modifica el Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del Territorio Histórico de Bizkaia y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

– GUIPÚZCUA. Orden Foral 155/2018, de 28 de marzo (BOG 11/4/2018) , por la que se aprueban los modelos de autoliquidación del impuesto sobre la renta de las personas físicas y del impuesto sobre la riqueza y las grandes fortunas correspondientes al período impositivo 2017, así como las formas, plazos y lugares de presentación e ingreso.

– ÁLAVA. Decreto Foral 18/2018 (BOTHA 25/4/2018), del Consejo de Gobierno Foral de 13 de abril. Aprobar los precios medios de venta de vehículos automóviles y embarcaciones, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

 

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

1.- IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- TSJ VALENCIA, SENTENCIA DE 15 DE FEBRERO DE 2018, ROJ 99/2018. Impuesto de Donaciones: es procedente la aplicación de la reducción autonómica de empresa familiar en donación de una cuota del 30% de un negocio de farmacia, siempre que el 100% de la misma continue en el ámbito familiar.

«(…..) 1. Por escritura pública de fecha 13 de abril de 2011, Dña. Marta , dona a su hijo D. Cipriano el 30 % de su negocio de farmacia. Con fecha 20 de abril de 2011 presenta autoliquidación con resultado «0» consecuencia de aplicar el artículo 10 bis 1 y 4 de la Ley 13/1997, de la Generalidad Valenciana , por el que se regula el tramo autonómico del Impuesto sobre la renta de las personas físicas y restantes tributos cedidos. (….)

TERCERO . -Se trata pues de la interpretación conjunta del art. 10.bis.4º de la Ley 13/1997, de 23 de diciembre, por la que se regula el tramo autonómico del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y restantes tributos cedidos:

(…) En los casos de transmisiones de una empresa individual o de un negocio profesional a favor del cónyuge, descendientes o adoptados, o, cuando no existan descendientes o adoptados, a favor del cónyuge, de los padres o adoptantes, se aplicará a la base imponible una reducción del 95 por 100 del valor neto de los elementos patrimoniales afectos a la empresa o al negocio, siempre que se mantenga por el adquirente en actividad durante

un periodo de cinco años a partir de la donación, salvo que el donatario falleciera dentro de dicho periodo. (…).

Según el demandante y el TEAR el precepto no exige que la donación sea de un determinado porcentaje para poder aplicar la bonificación. Trae a colación la parte demandada la doctrina de la Sala Tercera Sección Segunda del Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 2010-rec. 6794/2005 reiterada en sentencia de la misma Sala y Sección Segunda de 14 de julio de 2016-rec. 2330/2015 o 26 de mayo de 2016-rec. 4027/2014, interpretando el art. art. 20, apartado 5, de la LISD, introducido por el Real Decreto-Ley 7/1996 ; el punto dos del apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y el art.

5.1 del RD 1704/1999, de 5 de noviembre , el criterio es el siguiente:

(…) En consecuencia, ante la duda, siempre se ha de estar a la interpretación finalista de la norma, de manera que si lo que se pretende es la concesión de un beneficio a las empresas familiares que facilite en lo posible su transmisión evitando una eventual liquidación para el pago del impuesto de donaciones lo lógico es interpretar la norma de una manera tendente a dicha finalidad.

La preocupación por la continuidad de las empresas familiares se manifestó ya, en nuestra legislación, con el Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio (BOE de 8 de junio), que quiso favorecer exclusivamente a patrimonios empresariales que reunieran ciertos requisitos a través de los que se exteriorizaba su carácter «familiar», con independencia de que se tratara de una empresa individual o de participaciones en entidades. En la propia Exposición de Motivos de la citada norma, que introdujo el apartado 5 del artículo 20 de la Ley 29/1987 , se señala

que el objetivo era aliviar el coste fiscal derivado de la transmisión mortis causa de las empresas familiares (en su forma de empresa individual o de participaciones) y de la vivienda habitual, cuando dicha transmisión se efectuase a favor de ciertas personas allegadas al fallecido [ sentencia de 23 de septiembre de 2010 (casación 6794/05 , FJ 3°)]. (…).

En definitiva, el criterio a tomar en consideración es la continuidad de la empresa y que ésta permanezca en el ámbito familiar. (….)

CUARTO . -De cualquier forma, siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo, la Sala se inclina por entender que el negocio familiar sigue el 100 % en manos de la familia con una perspectiva de continuidad, desde este prisma, con las serias dudas planteadas a esta Sala, va a desestimar el recurso.

Comentario:

Aunque referida a una reducción propia o autonómica de la CA Valenciana, la sentencia merece reseñarse en cuanto que resuelve a favor de la procedencia del beneficio fiscal en este supuesto de transmisión gratuita inter vivos de una cuota de negocio de farmacia por referencia a la jurisprudencia del TS al aplicar la normativa estatal recogiendo el criterio jurisprudencial de que permaneciendo la empresa o negocio en el ámbito familiar puede disfrutarse del beneficio fiscal.

.- CONSULTA DGT V0757-18, DE 21/3/2018. Donaciones periódicas de dinero: deben ser objeto de autoliquidación individual. Se aplican las normas de acumulación de donaciones del art. 30 de la Ley.

Hechos: Donación de efectivo con periodicidad mensual a residente en España.

Cuestión: Sujeción al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Procedencia de la acumulación de donaciones a que se refiere la Ley del impuesto y procedimiento de autoliquidación.

De acuerdo con los preceptos transcritos (arts. 3, 5, 6, 9 y 30 de la Ley del ISD), desde el día siguiente a aquél “en que se cause o celebre el acto o contrato” en el plazo de los treinta días hábiles – de conformidad con lo previsto en el artículo 67 del Reglamento del impuesto-, habrá de practicarse autoliquidación por cada una de las donaciones percibidas y será sujeto pasivo el donatario.

La base liquidable de cada donación será el importe percibido. A dicha base se le aplicará el tipo medio resultante de aplicar a la base liquidable teórica (el importe de todas las donaciones acumulado hasta la fecha) la tarifa del impuesto.

La aplicación de ese tipo medio viene a constituir la regularización del gravamen por el impuesto, sin que proceda, en consecuencia, deducción alguna de lo ya abonado con anterioridad.

Comentario:

Consulta que aborda el supuesto tan frecuente de donaciones periódicas de dinero estableciendo las siguientes reglas:

.- Cada entrega de numerario constituye una donación independiente que debe ser objeto de la correspondiente autoliquidación.

.- A partir de la segunda, deben aplicarse las reglas de acumulación de donaciones del art. 30 de la Ley del ISD.

Recordemos que las del Reglamento contenidas en el art. 60 son inaplicables por su incompatibilidad con la vigente redacción de la norma con rango de ley (resolución TEAC 6-10-2010 y consulta DGT de 25-1-12). Así, en su actual configuración técnica, no supone una rectificación de la liquidación de la donación inicial, ni tampoco puede generar caso de acumulación a la transmisión mortis causa derecho a devolución, pues solamente determina la aplicación a la base liquidable de la adquisición actual del tipo medio de gravamen correspondiente a la base liquidable teórica del total de adquisiciones acumuladas.

Sin embargo, no toca la cuestión del devengo en tales casos: si se verifica con la entrega del dinero o cuando se formaliza, siendo que las donaciones de metálico civilmente no quedan sujetas a requisito formal alguno. Aspecto controvertido y al que las normas de determinadas CCAA para aplicar los beneficios fiscales parecen atribuir como día de devengo la fecha del traspaso de dinero al obligar a formalizar en escritura pública en el plazo de liquidación que se cuenta desde dicha fecha (Madrid y Valencia, por ejemplo).

 

2.- IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

.- TSJ MADRID SENTENCIA DE 25 DE ENERO DE 2018, ROJ 929/2018. TPO: los actos sucesivos de aportación a gananciales de bienes privativos por mitades indivisas de ambos cónyuges, capitulaciones matrimoniales pactando separación de bienes y liquidación de la sociedad de gananciales adjudicando los bienes «ganancializados» a uno solo de ellos, recibiendo el otro bienes gananciales es permuta y no goza de la exención prevista en el art. 45.I.B.3 para las aportaciones y liquidaciones de sociedad conyugal.

Hechos: 1) Cónyuges casados en gananciales en 2002. 2) Los cónyuges adquieren el 50% cada uno de dos inmuebles en 2004, con carácter privativo, por manifestar en la escritura que están solteros. 3) El 7 de abril de 2015, otorgan tres escrituras: de aportación a gananciales de los dos inmuebles, de separación de bienes y de disolución y liquidación de gananciales, alegando la exención del art. 45.1.B.3 TRLITPAJD y adjudicando dichos bienes a uno solo de ellos.

Argumentación: según la STS de 2 de octubre de 2001, «toda aportación efectuada por los cónyuges al matrimonio goza de exención, aunque se efectúe una vez celebrado el mismo, siempre que se trate de «verdaderos actos de aportación al régimen económico matrimonial», es decir, con la calidad de afección a todos los efectos económicos matrimoniales” y con vocación de permanencia.

Además, dice el TSJ que, “en cuanto a [la alegación de] que los inmuebles fueron adquiridos a titulo oneroso a costa del caudal común y de ahí se derivaría su carácter ganancial, consta al folio 55 un certificado emitido por BANKIA aportado por la recurrente en el que únicamente se dice que los recibos del préstamo hipotecario [con el que los cónyuges adquirieron los inmuebles] estaban domiciliados en una cuenta corriente de la que eran titulares ambos cónyuges. Pues bien, dicha información lo único que acredita es que ambos cónyuges eran titulares de una cuenta corriente de forma conjunta y que los recibos se cobraban en dicha cuenta, pero en ningún caso se acredita que dichos recibos se pagasen a costa del caudal común, hecho este que no ha sido debidamente probado”.

Fallo: se está realmente ante una permuta, aunque mediante el mecanismo de su paso intermedio por la sociedad de gananciales, cuya finalidad ha sido eludir el pago del impuesto en la disolución de los gananciales que se produce en el mismo día.

Comentario:

Es lo que sucede por pasarse de listos: no hay en realidad ningún acto de aportación a la sociedad conyugal que simultáneamente se extingue y liquida obteniendo como resultado que los dos bienes inicialmente titularidad privativa de ambos por mitades indivisas quedan titularidad de uno de ellos, recibiendo el otro cónyuge bienes gananciales.

El juego del principio de calificación «real» establecido en el art. 2 del TR del ITP y AJD y en el art. 13 de la LGT determina que estemos ante una permuta.

.- TSJ MADRID SENTENCIA DE 25 DE ENERO DE 2018, ROJ 929/2018. TPO/AJD. El negocio jurídico por el cual un copropietario de una tercera parte indivisa de una vivienda abandona la comunidad sobre un único bien indivisible siendo compensado en metálico por los dos comuneros que permanecen cuyas cuotas resultan acrecidas queda sujeta como transmisión onerosa a TPO.

Hechos: una finca indivisible (vivienda) pertenece por terceras partes indivisas a tres personas, otorgando escritura de disolución de comunidad, saliendo un comunero que es compensado en metálico y permanciendo los otros dos como copropietarios por mitades indivisas.

Argumentación: “la reorganización de porcentajes y participaciones en el pro ndiviso no supone ni implica la extinción o disolución de aquél a resultas de tal operación notarial, por lo que la verdadera naturaleza del hecho o negocio jurídico acaecido determina una trasmisión patrimonial onerosa entre condominios y por tanto sujeto a ITP modalidad TPO al tipo que le es propio”. Cita la STS 12/12/2012.

La sentencia del TS de 12 de diciembre de 2012 exige para que opere la no sujeción a TPO de los excesos de adjudicación declarados prevista en el art. 7.2.B) del TR del ITP y AJD la «adjudicación a uno» que es la previsión contenida en el art. 1062.1 del CC.

Fallo: se trata de una transmisión patrimonial sujeta a TPO (art. 7.1.A TRLITPAJD) y no de una disolución de comunidad con exceso de adjudicación no sujeta a TPO y sujeta a AJD.

Comentario:

En el caso concreto se trata de una disolución de comunidad referida a un solo bien indivisible, abandonando la comunidad un partícipe y continuando los dos restantes que abonan su haber en dinero al saliente.

Hay pues un exceso de adjudicación declarado fundado en la indivisibilidad, pero queda sujeto a TPO en cuanto que no hay un único adjudicatario, sino dos de acuerdo a la sentencia del TS de 12 de diciembre de 2012.

 .- TSJ VALENCIA, SENTENCIA DE 19 DE FEBRERO DE 2018, ROJ 120/2018. Operaciones Societarias: la base imponible en la reducción de capital con restitución de aportaciones a los socios es el valor real de los bienes y derechos, sin deducción de gastos y deudas.

«Primero.- Tiene por objeto el recurso interpuesto por COSBA SA. la resolución de fecha 25 de febrero de 2016 del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, recaída en el procedimiento correspondiente a la reclamación número 46-11226/2012, desestimatoria de la interpuesta por dicha mercantil contra liquidación en concepto Impuesto de Transmisiones Patrimoniales por operaciones societarias, con causa en escritura pública autorizada por notario de Valencia en fecha 11-2-2011 de reducción de capital social con restitución de aportaciones, en concreto 16 inmuebles con carga hipotecaria.

La autoliquidación presentada (ingresada el 11-3-2011) recogió como base imponible el valor neto contable de los inmuebles, a lo que siguió procedimiento de verificación de datos desarrollado entre el 17-2-2012 y el 28-6-2012., terminando la Administración tributaria autonómica por practicar liquidación tomando como valor de los inmuebles el declarado en la escritura, sin deducir las deudas garantizadas con hipoteca………………….

Quinto.- Sostiene la parte actora que en el caso de autos tanto la aportación de los inmuebles con motivo de la ampliación del capital como en la reducción con restitución de dichas aportaciones, fueron actos declarativos que no se inscribieron en el Registro de la Propiedad, que no hubo desplazamiento patrimonial, quedando reducido a una mera declaración que no estaría sujeta al ITPAJD por operaciones societarias . Veamos.

Enuncia la ley una serie de operaciones societarias sujetas al impuesto de transmisiones patrimoniales, las primeras de ellas el aumento y disminución de su capital social, ex art. 19.1, 1º del Texto Refundido de 24 de septiembre de 1993 . En esa regulación del hecho imponible, no se da particularidad alguna. Desciende el mismo cuerpo legal en la regulación de la base imponible del impuesto de transmisiones patrimoniales por operaciones societarias sujetas, Artículo 25, que en la demanda se invoca transcribiendo su número 4, si bien omitiendo el inciso final. Nos dice el precepto que En la disminución de capital y en la disolución, la

base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas.

La resolución del TEAR de la Comunidad Valenciana objeto del recurso jurisdiccional, así como la contestación a la demanda que suscribe la Abogada de la Generalitat se aferran a ese específico precepto legal, y llevan razón al hacerlo para contrarrestar con éxito lo alegado por la mercantil.

Las operaciones societarias consistentes en disminución de su capital social – sin adjetivaciones- constituyen hecho imponible y por ello están sujetas al Impuesto de transmisiones patrimoniales. La base imponible en esos casos coincide con el valor real de los bienes , sin deducción de gastos y deudas, de consiguiente, de lege data – y no se nos ha sugerido que el precepto con rango de ley contraríe la Constitución- no se encuentra motivo para declarar contrarias a derecho las resoluciones impugnadas.»

Comentario:

La sentencia nos recuerda que en caso de reducciones de capital con restitución de aportaciones estamos ante un hecho imponible sujeto a OS (art. 19 del TR) y la base imponible está constituida por el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas (art. 25.4 del TR)..

En el presente caso se trata de la adjudicación en reducción de capital a los socios de varios inmuebles con préstamos hipotecarios vivos, habiendo sido valorados en la autoliquidación por su valor neto contable. Pues bien, por imperativo del citado precepto, la base imponible es el valor real, sujeto a comprobación de valores, sin deducción de gastos ni de deudas, aunque las mismas sean asumidas por los socios y estén garantizadas con hipoteca sobre los inmuebles.

En contrapartida, no cabe en estos supuestos considerar que además de incidir en OS, hay un hecho imponible adicional por TPO en concepto de adjudicación en pago de asunción de deudas (como, según criterio predominante, sucede en constituciones y aumentos de capital con aportaciones de inmuebles hipotecados asumiendo la sociedad los préstamos hipotecarios). La adjudicación tributa «íntegra» en OS, lo que excluye que pueda incidir en TPO, como recuerda la DGT en consulta V1091-11 (29/4/2011) a propósito de la liquidación de sociedades.

Finalmente, traer a colación que las reducciones de capital sin restitución de aportaciones (por pérdidas o amortización de autocartera) quedan sujetas a OS, pero su base imponible es nula, siendo la cuota a ingresar cero.

.- TSJ GALICIA. SENTENCIA DE 14 DE FEBRERO DE 2018, ROJ 711/.2018. TPO: la reducción en la BI del 75% prevista en el art. 11 de la Ley 19/1995, de MEA, es aplicable a la adquisición por personas físicas que son agricultores y socios únicos de la sociedad civil titular de la explotación agraria prioritaria.

«(….) En virtud de la escritura pública citada, don Eusebio cede y transmite a los actores, que adquieren con carácter ganancial, el usufructo vitalicio de las fincas que en dicho documento se describen, a cambio de que cuidados, asistencia y alimentos en la extensión del artículo 147 y ss de la Ley 282006, del Derecho Civil de Galicia hasta su fallecimiento. Ante la oficina liquidadora se presentó autoliquidaciones de por el impuesto sobre de transmisiones patrimoniales onerosas, aplicando la reducción del 75% establecida en la Ley 19/1995 . (….)

SEGUNDO.- Sobre la reducción prevista en el artículo 11 de la Ley 19/1995, de 4 de julio , de modernización de explotaciones agrarias.

Dispone este precepto que » En la transmisión o adquisición por cualquier título, oneroso o lucrativo, «inter vivos» o «mortis causa», del pleno dominio o del usufructo vitalicio de una finca rústica o de parte de una explotación agraria, en favor de un titular de explotación prioritaria que no pierda o que alcance esta condición como consecuencia de la adquisición, se aplicará una reducción del 75 por 100 en la base imponible de los impuestos que graven la transmisión o adquisición. Para la aplicación del beneficio deberá realizarse la transmisión en

escritura pública, y será de aplicación lo establecido en el apartado 2 del artículo 9 «.

La DGT en diversas consultas como la núm. 0348/04 de 20 febrero, (JUR 2004\113375) se acoge a la literalidad del precepto para rechazar la reducción en los supuestos en que el adquirente no sea titular de una explotación agraria prioritaria.

Sin embargo, este Tribunal en la sentencia que se cita en la demanda ( sentencia 804/2010, de 30 de septiembre, (recurso 16044/2009 , ponente: don JUAN SELLES FERREIRO) consideró a propósito de la exención prevista en el artículo 20 de la ley 19/95 , que no era obstáculo para disfrutar del beneficio fiscal la titularidad de la explotación agraria prioritaria por una sociedad civil de la que, en aquel caso, era uno de los socios el adquirente. Así, señala dicha sentencia: «… el artículo 6 de la norma , relativo a las formas jurídicas de las explotaciones asociativas, recoge:.

Las explotaciones asociativas prioritarias deberán adoptar alguna de las formas jurídicas siguientes:

  1. Sociedades cooperativas o sociedades agrarias de transformación.
  2. Sociedades civiles, laborales u otras mercantiles que, en caso de que sean anónimas, sus acciones deberán ser nominativas, siempre que más del 50 % del capital social, de existir éste, pertenezca a socios que sean agricultores profesionales. Estas sociedades tendrán por objeto exclusivo el ejercicio de la actividad agraria en la explotación de la que sean titulares…

Resulta evidente, por tanto que la norma admite la titularidad societaria de la explotación.

Como quiera que al folio 223 del expediente administrativo figura la certificación de explotación agraria prioritaria desde el 15/10/2002, según consta en escritura pública otorgada ante el que fuera notario de Villalba, don Juan Cora Guerreiro , de fecha 11.7.02 (folio 226) hemos de colegir que si bien el sujeto pasivo del impuesto sólo puede serlo una persona física nada obsta para que se goce del beneficio fiscal por el hecho de que la titularidad de la explotación figure a nombre de una sociedad civil constituida con la hermana del recurrente don Mateo

por cuanto, contemplada en la ley la posibilidad de que la titularidad de la explotación sea una persona jurídica ello no obsta para poder disfrutar del beneficio fiscal cuando se cumplen los demás requisitos , como ocurre en el presente caso en el que al demandante se le transmite mortis causa la finca , ya que desde un punto de vista teleológico de la norma lo que ésta pretende es potenciar la continuidad en la explotación agraria».

En el supuesto de autos, los adquirentes son agricultores y socios únicos de la sociedad civil titular de la explotación agraria prioritaria por lo que en aplicación de los principios de igualdad y seguridad jurídica se impone en atención a lo resuelto en aquella sentencia la estimación del recurso.»

Comentario:

Reconoce la sentencia la procedencia del beneficio fiscal en los supuestos en que siendo adquirentes agricultores, la titularidad de la explotación agraria prioritaria corresponde a una sociedad civil integrada por los mismos, conforme a una interpretación teológica de la norma y los principios de igualdad y seguridad jurídica.

 .- CONSULTA DGT V0863-18, DE 28/3/2018. AJD: modificación de préstamo hipotecario recayente sobre dos fincas consistente en la sustitución de la hipoteca recayente sobre una de ellas a otra finca: es cancelación exenta y constitución sujeta y no exenta en AJD sobre la responsabilidad hipotecaria de la finca hipotecada en su reemplazo.

Hechos: Al consultante y a su esposa les fue concedido en 2016 un préstamo hipotecario por importe de 465.000,20 €, respondiendo como garantía dos fincas, la finca A y B. A fecha de hoy dicho préstamo tiene un saldo de 370.817,20 €, respondiendo la finca A de 293.196,52 € y la finca B de 77.620,68 euros. En este momento los consultantes pretenden modificar la garantía que recae sobre la finca B, de tal forma que dicha finca quede libre de la hipoteca, y que una nueva finca pase a responder del capital pendiente que ésta garantizaba.

Cuestión: Si la base imponible sobre la que tributará la operación por actos jurídicos documentados deberá ser el importe total de la deuda pendiente, 370.187,2 €, o los 77.620,68 € de que respondía la finca que se pretende liberar y que pasarán a gravar la nueva finca que se hipoteca.

Conforme al artículo 4 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto-Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, “a una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa”.

A la vista del anterior precepto se puede concluir que en el escrito de consulta se hace referencia a dos convenciones diferentes: una, mediante la cual la finca B quedaría libre de la hipoteca que la gravaba; y otra, mediante la cual una nueva finca quedaría gravada con la responsabilidad que hasta ahora recaía sobre la finca B. Se trata, por tanto, de dos actos jurídicos independientes, cancelación de la hipoteca que recae sobre la finca A y constitución de hipoteca sobre la nueva finca, que deben tributar separadamente, ambos por la cuota variable del documento notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del ITP y AJD, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 del Texto Refundido (….)

Ahora bien, respecto al primero de los hechos imponibles, la liberación de la responsabilidad hipotecaria que recae sobre la finca B, el artículo 45. I.B.18 del texto Refundido del ITP y AJD declara exentas: “18. Las primeras copias de escrituras notariales que documenten la cancelación de hipotecas de cualquier clase, en cuanto al gravamen gradual de la modalidad «Actos Jurídicos Documentados» que grava los documentos notariales”. Luego, la liberación de la finca B constituye un hecho sujeto a la cuota variable del documento notarial y exento de la misma que, por tanto, no originará tributación alguna por dicha modalidad.

En cuanto a la constitución de una hipoteca sobre la nueva finca, en garantía de la responsabilidad que recaía sobre la finca B, constituye una operación sujeta igualmente a la cuota variable del documento notarial, pero en este caso sin exención, y tributará por dicho concepto conforme a lo dispuesto en el artículo 30.1 del Texto Refundido.

Comentario:

Pues no está tan mal el criterio de la DGT dado la tendencia del órgano del Ministerio a multiplicar la tributación por AJD de cualquier operación relativa a préstamos hipotecarios: aunque el préstamo subsiste el traslado de la hipoteca recayente sobre uno de los inmuebles inicialmente hipotecados que queda liberado es cancelación exenta y la hipoteca sobre el nuevo inmueble sujeta a AJD y no exenta por la responsabilidad hipotecaria que se le asigna.

Añadir que indirectamente toda la jurisprudencia de consumidores y cláusulas abusivas ha contribuido a rebajar la factura fiscal de los prestatarios en AJD al implicar una disminución de la responsabilidad hipotecaria por intereses ordinarios y de demora y costas.

 .- CONSULTA DGT V0732-18, DE 19/3/2018. AJD: modificación de obra nueva y propiedad horizontal consistente en rectificar la obra nueva haciendo constar que determinadas edificaciones proyectadas no se han ejecutado ni se van a ejecutar y adaptar la propiedad horizontal a dicha realidad: no hay AJD en la obra nueva y sí en la propiedad horizontal.

 (…..) Ninguna de las operaciones planteadas, declaración de obra nueva o división horizontal, se pueden configurar como hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, en cuanto que todas ellas no suponen más que modificaciones registrales de las fincas a las que se refieren, ya sea en relación a su configuración física, declaración de obra nueva, o jurídica, constitución o modificación del régimen de propiedad horizontal, pero sin que en ningún momento suponga una transmisión onerosa e inter vivos de bienes que siguen integrando el patrimonio de su titular.

Excluida la tributación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, resta que examinar la posible incidencia de las referidas operaciones en la cuota variable del Documento Notarial, de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, en tanto concurran los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido (….)

El único aspecto que puede originar alguna duda es el relativo al contenido económico del documento, debiendo examinarse por separado su concurrencia en la declaración de la obra nueva o en la división horizontal.

En cuanto a la declaración de obra nueva, queda excluida la aplicación de la cuota variable en base a lo dispuesto en el artículo 70.2 del Reglamento ya que en la escritura de rectificación que se pretende otorgar no hay obra nueva cuyo valor real pueda ser tenido en cuenta.

Por el contrario, en cuanto a la división horizontal, si procede la tributación por dicho concepto, sin que ello suponga apartarse de la doctrina establecida en la consulta V2340-11. En dicha consulta se mantenía que ”la variación de las cuotas de participación de los elementos privativos del edificio no supone el devengo de la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, siempre que no se alteren las superficies de los pisos y locales que lo componen, al faltar el requisito de que la escritura pública tenga por objeto cantidad o cosa valuable, ya que lo valuable en la constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal es el valor real de coste de la obra nueva más el valor real del terreno, los cuales no son objeto de cambio o modificación alguna”. Sin embargo, en el supuesto planteado no se trata de una modificación de la naturaleza, el uso, o el coeficiente de participación de un inmueble, sino de la alteración de la superficie del mismo. Por ello debe entenderse que reúne todos los requisitos del artículo 31.2 del Texto Refundido, al que resulta de aplicación, en cuanto a la base imponible, lo dispuesto en el artículo 70.2 anteriormente transcrito, bien entendido que el valor real de coste de la obra nueva y el valor real del terreno deberá estar referido exclusivamente al chalet nº 10, al que se contrae la modificación de la división horizontal, sin incluir en ningún caso a los portales 1 a 9, que en nada se ven afectados por dicha modificación.

Comentario:

A medio camino la presente consulta en su supuesto que con la crisis no ha sido infrecuente (promociones que se quedan a medias y por ello hay que reajustar los títulos jurídicos ya otorgados de obra nueva y propiedad horizontal de lo proyectado a la dura realidad) :

.- La obra nueva carece de objeto valuable y no incide en AJD, no hay valor de la obra «non nata».

.- La propiedad horizontal para la DGT sí que queda sujeta a AJD, pero sólo parcialmente en cuanto al valor de la propiedad horizontal afectado por la modificación.

 

3.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.

.- CONSULTA DGT V0326-18, DE 8/2/2018. Calificación en el IRPF de las retribuciones de un administrador de una sociedad como consecuencia de modificación de los estatutos. Son rendimientos de trabajo sujetos a retención especial.

«Calificación en el IRPF de las retribuciones que ha pasado a percibir el administrador de una sociedad a raíz de una modificación de sus estatutos, y tipo de retención aplicable.

La totalidad de las retribuciones percibidas por el ejercicio de las funciones propias del cargo de administrador, deben entenderse comprendidas, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas, en los rendimientos del trabajo previstos en la letra e), del apartado 2, del artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006) –en adelante LIRPF-, que establece que en todo caso tendrán la consideración de rendimientos del trabajo “Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos”.

En lo que respecta al tipo de retención aplicable, el artículo 101.2 de la LIRPF establece:

“2. El porcentaje de retención e ingreso a cuenta sobre los rendimientos del trabajo que se perciban por la condición de administradores y miembros de los consejos de administración, de las juntas que hagan sus veces, y demás miembros de otros órganos representativos, será del 35 por ciento.

No obstante, en los términos que reglamentariamente se establezcan, cuando los rendimientos procedan de entidades con un importe neto de la cifra de negocios inferior a 100.000 euros, el porcentaje de retención e ingreso a cuenta será del 19 por ciento.

Los porcentajes de retención e ingreso a cuenta previstos en este apartado se reducirán a la mitad cuando se trate de rendimientos obtenidos en Ceuta o Melilla que tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 68.4 de esta Ley.”

Comentario:

Clara la consulta en una materia tan compleja: constituyen rendimientos del trabajo sujetos a retenciones distintas de las ordinarias. Ello conecta con la denominada «doctrina del vínculo» sentada por la jurisprudencia del TS, que exige para que sean deducibles para la sociedad en el IS la retribución de los administradores que esté prevista en los estatutos sociales.

Cuestión controvertida a la que recientemente se ha sumado de nuevo el TS en la sentencia de 26 de febrero de 2018 a propósito de los aspectos mercantiles de la retribución de los consejeros ejecutivos.

D) IVA.

.- CONSULTA DGT V0210-18, DE 30/1/2018. Requisitos del requerimiento notarial para modificación de la base imponible del IVA en los supuestos de créditos incobrables o de dudoso cobro.

Hechos. El consultante es una entidad que presta servicios de consultoría en el ámbito de las nuevas tecnologías que ha diseñado un procedimiento para hacer efectiva la modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido para los supuestos de créditos incobrables o de dudoso cobro mediante requerimiento notarial a efectos de lo establecido en el artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992. A estos efectos, el Notario correspondiente procederá al envío mediante correo certificado con acuse de recibo (a través de Sociedad Estatal Correos y Telégrafos S.A.) del requerimiento en cuestión en el que se incluirá la forma en la que el requerido deberá comparecer en el plazo de 20 días hábiles en cualquier Notaría de su localidad, sin que suponga ningún coste para aquel, para realizar el pago o manifestar su disconformidad con el requerimiento. El Notario ante el que comparezca redactará y autorizará un acta que será remitida al Notario responsable del requerimiento, que incluirá dicha contestación en la diligencia que redactará y autorizará.

Cuestión planteada: Si el procedimiento de requerimiento notarial planteado por el consultante cumpliría los requisitos previstos en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(….) 3.- En este sentido, tal y como se recoge, entre otras, en la contestación vinculante a la consulta, de 24 de noviembre de 2010, con número de referencia V2536-10, cuyo contenido se reproduce parcialmente en la contestación vinculante a la consulta, de 30 de mayo de 2017, con número de referencia V2240-17, en respuesta a consulta formulada por este Centro directivo a la Dirección General de Registros y del Notariado, en relación con los requisitos que hacen válido un requerimiento notarial, dicha Dirección General señala, en primer lugar, que “el concepto de requerimiento notarial es unívoco en cualquier contexto. Con él se hace referencia a un determinado tipo de acta notarial (…) compuesto básicamente de dos secciones:

1ª Una rogación inicial dirigida por el requirente al notario en la que se dejará constancia, entre otros extremos:

a) De los particulares que, como requerimiento o notificación, han de trasladarse a un tercero.

b) La identificación del tercero a quien ha de dirigirse el requerimiento.

c) El domicilio a que debe dirigirse el requerimiento.

2ª Una diligencia redactada y autorizada por el notario en la que se dejará constancia:

a) Del intento de traslado por aquél al tercero de la exigencia, petición, etc. que formula el rogante inicial. Este traslado se efectúa mediante ofrecimiento a su destinatario de una cédula o copia de la rogación inicial. Ofrecimiento que puede efectuarse, bien personalmente por el notario, que en tal caso, además, informará verbalmente del objeto del requerimiento a la persona con quien entienda la diligencia, bien por correo certificado con acuse de recibo, tal como señala el artículo 202 del Reglamento Notarial.

b) Del medio empleado para el ofrecimiento y su resultado; es decir, si efectivamente ha podido entregarse o no a su destinatario (u otra persona legitimada para recibirlo) la cédula o copia y, en caso afirmativo, dónde y a quién se ha efectuado la entrega.

c) En su caso, la contestación que el requerido haya dado al requerimiento. (…).

Cumplimentado todo ello, del documento autorizado el notario librará copia autorizada (artículos 221 y siguientes del Reglamento Notarial), la cual acreditará el contenido del requerimiento, cómo, cuándo y en dónde se ha hecho el ofrecimiento de la copia o cédula, quién, en su caso lo ha recibido, o que no ha sido posible entregarla a nadie legitimado para ello, y, en su caso, la contestación recibida. Todo lo cual, en conjunto, puede llamarse “requerimiento notarial” o, con más propiedad, “requerimiento a través de notario.”.

Aparte de esta descripción, la Dirección General de Registros y del Notariado advierte que, en principio, no cumplen la función del requerimiento notarial, otros tipos de actas como las de presencia o las de remisión de documentos por correo, ya que en ellas el notario puede presenciar la formulación de un requerimiento verbal o escrito, pero se priva al requerido del derecho de contestación inherente al acta de requerimiento.

En el caso de las actas de remisión de documentos por correo, además, la fe notarial cubre únicamente el contenido del documento remitido y el hecho de su remisión por un determinado medio, pero no los extremos relativos a si el envío llegó o no a su destinatario ni, en su caso, quién ni cuándo la haya recibido, o si ha podido quedar enterado de su contenido o no.

No obstante lo anterior, reconoce la citada Dirección General que al haber introducido el Real Decreto 45/2007, de 19 de enero, en el artículo 202 del Reglamento Notarial la posibilidad de envío de la cédula o copia por correo certificado con aviso de recibo, la distinción entre las actas de requerimiento y las actas de envío de documentos por correo se torna borrosa. Sin embargo, cabe señalar que:

– Aunque podría considerarse que los envíos por correo podrían estar cubiertos por la fehaciencia reconocida al operador del servicio postal universal para las “notificaciones de órganos administrativos”, lo cierto es que los notarios no están encuadrados en ninguna Administración Pública, y además los requerimientos a los que nos estamos refiriendo “se encauzan por el notario pero no dejan de ser requerimientos emanados de particulares”.

– En relación con la competencia territorial de los notarios, partiendo de la base de que todas las actuaciones que desarrolle el notario han de verificarse en el lugar para el que sea territorialmente competente, las actas de envío de documentos por correo deberán verificarse por el notario competente en el lugar del “hecho del envío”. En cambio, en el caso de las actas de requerimiento, lo que deberá tener lugar en el territorio de competencia del notario es esencialmente la entrega u ofrecimiento de la cédula al destinatario. Así, considera la Dirección General que podría ser nula por falta de competencia territorial del notario el acta de requerimiento propiamente dicha cuando el notario autorizante, haciendo uso de la posibilidad de envío por correo de la cédula o copia del requerimiento, la remitiese a un domicilio situado fuera del ámbito territorial de su competencia. Si este fuera el caso, el ofrecimiento de la cédula o copia deberá efectuarse por notario territorialmente competente para actuar en el domicilio de que se trate, efectuándose la rogación a dicho notario bien directamente por el requirente, bien a través de otro notario y del llamado exhorto notarial.

4.- En el mismo sentido se ha pronunciado la Dirección General de Registros y del Notariado en su informe de 8 de octubre de 2014, al que hace referencia la contestación vinculante a la consulta, de 7 de abril de 2015, con número de referencia V1047-15, poniendo de manifiesto lo siguiente:

“La cuestión por tanto se circunscribe a saber qué requerimiento notarial es equivalente en cuanto a su efecto conminatorio, a la presentación de una demanda judicial dirigida al cobro de la deuda, tema que sin duda ha de decidirse a la vista de la legislación notarial a la que corresponde establecer la forma que debe revestir el requerimiento notarial conminatorio para ver si se acomoda la actuación consultada.”.

El informe continúa refiriéndose a los elementos del acta notarial de notificación o requerimiento, cualquiera que sea la forma de su práctica, que debe contener los siguientes elementos documentales:

“1. La rogación inicial dirigida por el requirente al Notario en la que se dejará constancia, entre otros extremos: a) La identificación e interés legítimo del requirente; b) De los particulares que, como requerimiento o notificación, han de trasladarse a un tercero; c) La identificación del tercero a quien ha de dirigirse el requerimiento; d) El domicilio a que debe dirigirse el requerimiento.

2. Una diligencia redactada y autorizada por el Notario en la que se dejará constancia por una parte, del intento de traslado por aquél al tercero de la exigencia, petición o en general la pretensión de la que el rogante inicial pide traslado, el cual se efectúa mediante ofrecimiento a su destinatario de una cédula o copia de la rogación inicial y de otra, del medio empleado para el ofrecimiento y su resultado; es decir, si efectivamente ha podido entregarse o no a su destinatario (u otra persona legitimada para recibirlo) la cédula o copia y, en caso afirmativo, dónde y a quién se ha efectuado la entrega.

En su caso, se dejará asimismo constancia, de la eventual contestación que el requerido hubiere dado al requerimiento ya practicado.”.

Por otra parte, en relación con los medios que debe elegir el Notario como forma de practicar el ofrecimiento, cedula o copia, el informe continúa diciendo que “puede hacerlo personalmente y en tal caso, además, informará verbalmente del objeto del requerimiento a la persona con quien entienda la diligencia o por correo certificado con acuse de recibo, tal como señala el artículo 202 del Reglamento Notarial, que presenta además medios subsidiarios a los alternativos citados.

En efecto, los artículos 201 y 202 del Reglamento Notarial, en su actual redacción, disponen el modo en el que el Notario debe realizar su actividad en las actas de requerimiento y notificación, – además de las de simple envío de documentos, que no habrán de confundirse con las primeras- permitiendo ahora que la diligencia de entrega de la cédula que contiene el acto intimidatorio o notificado se entregue personalmente o bien, a su criterio discrecional, mediante remisión por correo certificado con acuse de recibo.

La forma de, cumplimentación queda a criterio del Notario que habrá de valorar las circunstancias del caso y deberá controlar por sí mismo la totalidad del procedimiento iniciado con la rogación y finalizado con el cierre del acta y expedición de traslado o copia.

Es decir, para lograr el carácter fehaciente que le es propio al acta, en cuanto instrumento público notarial, el Notario debe controlar todo el procedimiento notificante o requisitorio, desde el interés legítimo del requirente aI contenido de lo notificado o requerido, la entrega o remisión al destinatario y su contestación en la propia acta, en su caso. Así resulta del citado artículo 201 del Reglamento Notarial y del artículo 202, dirigido especialmente a la práctica de notificaciones y requerimientos. (…)

Este último precepto, presenta, ciertamente, carencias técnicas que deben ser completadas al amparo del conjunto normativo notarial y de la Ley 43/2010, a la que se hará referencia más adelante. Estas resultan, de una parte, de la necesidad de primar en el requerimiento la correcta recepción por el requerido y de otra, de una cierta indefinición de los medios subsidiarios de envío y recepción, que, como se ha explicado, no pueden separarse de la idea motriz del control del Notario sobre el procedimiento (…)

Ha de distinguirse, por tanto, de una parte, el acta de mero envío de documentos — como pudiera ser, incluso la copia o cédula del requerimiento sino diera lugar a contestación- y la práctica de una notificación o requisitoria por correo certificado con, acuse recibo, que para poder ser contestada, elemento indisociable, habrá de haber sido habilitado una forma para ello en la misma acta, ya sea ante el mismo u otro Notario.”.

En este sentido, el informe señala “La atribución de especiales efectos colaboradores al operador del servicio postal universal (Sociedad Estatal Correos y Telégrafos S.A.) resultantes de su marco normativo -artículo 22 y Disposición Adicional Primera de la Ley 43/2010 de 30 de diciembre del servicio postal universal, de los derechos de los usuarios y del mercado postal y el artículo 39 del Real Decreto 1829/1999 de 3 de diciembre- no empecé lo anterior.

Le están conferidas, actualmente, especiales efectos en la distribución, entrega, recepción, rehúse o imposibilidad de entrega de notificaciones incluso de órganos administrativos y judiciales y tanto en las actuaciones realizadas por dicho operador mediante medios físicos como telemáticos. (…)

Por lo que debe considerarse, hoy por hoy, único medio oficial de comunicación postal, ya sea física y electrónica, al menos a los efectos, que aquí importan, coadyuvantes del Notario autorizante en la garantía de la íntegra fehaciencia del procedimiento.”.

Por lo tanto, en la medida en que el procedimiento planteado por el consultante cumpla con los requisitos exigidos por los informes de la Dirección de los Registros y Notariado expuestos en los puntos anteriores de la presente contestación, que delimitan el concepto de requerimiento notarial, podrá entenderse que el mismo cumple con los requisitos exigidos por la normativa del Impuesto.

Comentario:

Muy interesante consulta de la DGT desde la perspectiva notarial en la espinosa cuestión de los requerimientos notariales en el IVA para la modificación de las bases imponibles por créditos incobrables o de dudoso cobro, siendo condición indispensable que se trate de una verdadera acta de requerimiento y no de remisión de documento por correo y que el requerido pueda contestar en la misma, ya sea ante el Notario autorizante u otro.

.- CONSULTA DGT V0411-18. Renuncia a la exención de IVA en el caso de compraventa de local arrendado siendo el vendedor-arrendador persona física: es posible. Hay inversión del sujeto pasivo.

La sociedad consultante compra a una persona física un local comercial que lo tiene arrendado.

Renuncia a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido y aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo.

1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

El artículo 5 de la Ley del impuesto señala que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: (…)

“c) quienes efectúen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes”. (…).”.

Por tanto, el arrendador del local tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto, al realizar una actividad de arrendamiento de local comercial que estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- Por otra parte, el artículo 20, apartado uno, número 22º, A), de la Ley 37/1992 señala que estarán exentas del Impuesto:

“Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

No obstante, lo anterior, el propio apartado dos de este mismo artículo 20 de la Ley, establece la posibilidad de que el sujeto pasivo que transmite las edificaciones, el local comercial en el caso objeto de consulta, renuncie a la aplicación de las referidas exenciones en los siguientes términos:

“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.

El artículo 8 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece lo siguiente en relación a la renuncia a la exención:

“1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20.º y 22.º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.

La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles o, en otro caso, que el destino previsible para el que vayan a ser utilizados los bienes adquiridos le habilita para el ejercicio del derecho a la deducción, total o parcialmente.”.

En consecuencia, cumplidos los requisitos establecidos al efecto en el artículo 20 apartado dos de la Ley 37/1992 y en el artículo 8 del Reglamento del Impuesto, la transmisión de la edificación estará sujeta y no exenta del Impuesto, en cuyo caso, será sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido el empresario o profesional adquirente de conformidad con lo señalado en el punto siguiente de esta contestación.

3.- En relación con el sujeto pasivo de las operaciones, el artículo 84.Uno.2º. letra e) de la Ley del impuesto señala que:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

  1. e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:(…)

– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención. (…).”.

En consecuencia, cumplidos los requisitos establecidos al efecto en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, el transmitente del local objeto de consulta podría renunciar a la exención contenida en el artículo 20.uno, número 22º del mismo texto legal, en cuyo caso será sujeto pasivo de la operación de compra del local el adquirente, la sociedad consultante.

En este sentido, el artículo 24 quater del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2014, establece en relación con la aplicación de las reglas de inversión del sujeto pasivo, lo siguiente:

“1. El empresario o profesional que realice la entrega a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra e), segundo guión, de la Ley del Impuesto, deberá comunicar expresa y fehacientemente al adquirente la renuncia a la exención por cada operación realizada.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cinco del artículo 163 sexies de la Ley del Impuesto, el transmitente sólo podrá efectuar la renuncia a que se refiere el párrafo anterior cuando el adquirente le acredite su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles. (…)

  1. Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones.
  2. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias:

a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.

b) Que tienen derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.

c) Que las operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones. (…).”.

En el caso de inversión del sujeto pasivo el transmitente del inmueble no repercutirá en factura cantidad alguna en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo incluir en la factura la mención “inversión del sujeto pasivo” como prevé el artículo 6.1.m) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre).

Comentario:

Consulta digna de reseñar en cuanto nos recuerda que:

.- El arrendador, aunque sea una persona física, es respecto del inmueble arrendado sujeto pasivo de IVA. Ahora bien, tratándose de arrendamientos de viviendas, el mismo está sujeto y exento de IVA (art. 20.23 LIVA).

.- En consecuencia, el adquirente, si es sujeto pasivo de IVA, puede renunciar a la exención, renuncia que queda sujeta a unos requisitos formales que detalla el Reglamento.

.- Renuncia que determina la inversión del sujeto pasivo.

Ahora bien, debe tenerse muy en cuenta que:

.- Si se trata de compraventas de viviendas, aunque el arrendador sea sujeto pasivo de IVA, el comprador si destina su adquisición a la misma actividad de arrendamiento de la vivienda para tal uso, no podrá repercutir el IVA por resultar exento, lo que excluye la posibilidad de renuncia.

.- En caso de transmitentes arrendadores personas físicas, los órganos de gestión de las CCAA competentes en ITP y AJD suelen requerir que se acredite su condición de sujeto pasivo de IVA, exigiendo una cierta permanencia del arrendamiento con anterioridad a la compraventa para evitar simulaciones.

 .- CONSULTA DGT V0751-18, DE 21/3/2018. Transmisión de solar por sociedad constructora no afecto a la actividad: no está sujeto a IVA, queda sujeto a TPO. El hecho de que transmita una sociedad no conlleva la sujeción a IVA en todo caso.

Hechos: El consultante ha adquirido en subasta directa un solar a una constructora. El solar no estaba afecto a la actividad de la constructora.

Cuestión: Sujeción al IVA.

(….) Conforme a lo anterior (art. 5.1 Ley del IVA), la entidad propietaria del solar tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido dado que lleva a cabo una actividad económica como es la construcción.

No obstante lo anterior, el carácter de empresario o profesional, otorgado por el desarrollo de su actividad de construcción, no se extiende a aquellas operaciones que realice desde su patrimonio privado. Así, en el caso objeto de consulta, en que se especifica que el solar no fue afectado a su patrimonio empresarial, su transmisión se entenderá realizada al margen del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- En relación con la venta, por parte de un empresario o profesional, de un bien integrado en su patrimonio privado, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se ha pronunciado en la sentencia de 9 de julio de 2015, Asunto C-331/14, Petar Kezic, en la que analizó dicha cuestión (….).

Así pues, de la sentencia del Tribunal se desprende que, para determinar si una operación de venta de un bien integrado en el patrimonio personal de un empresario o profesional está sujeta al Impuesto, hay que atender tanto a la intención del sujeto de destinar dicho bien a fines privados o a su actividad económica, como a las circunstancias de la propia venta. De este modo, si dicha venta se realiza en el ámbito del ejercicio de una actividad económica desarrollada por el vendedor, y no en el de la gestión y administración de su patrimonio privado, la entrega estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- De todo lo anterior se desprende que, en principio, la venta del solar por la constructora que manifiesta que no está afecto a su actividad, no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Dicha no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido supondrá la sujeción de la operación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, según lo previsto en el artículo 4.Cuatro de la Ley 37/1992 y artículo 7.1 y 5 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre)

Comentario:

El hecho de que sea una sociedad la transmitente no necesariamente supone que la transmisión quede sujeta a IVA. La jurisprudencia del TJUE obligó a modificar el art. 5 de la LIVA que reputaba empresario o profesional a «las sociedades mercantiles en todo caso» , sustituyendo dicha frase por «las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario».

Por tanto, es precisa una afectación del inmueble a una actividad empresarial o profesional, no bastando la mera titularidad. De no existir tal, estaremos ante una transmisión no sujeta a IVA y sujeta a TPO. Supuesto de no sujeción con lo que no puede jugar la renuncia a la exención que presupone una entrega de bienes sujeta pero exenta.

 

PARTE TERCERA: INFORME DEL MES: MAPA FISCAL DE LA RENUNCIAS SUCESORIAS (ISD, IRPF, ITP Y PLUSVALÍA).

 

MAPA FISCAL DE LAS RENUNCIAS EN LAS SUCESIONES HEREDITARIAS

SUPUESTO

IMPUESTO

IMPUESTO SUCESIONES

IMPUESTO

DONACIONES

IRPF

PLUSVALÍA

(IMIVTNU)

ITP y AJD

TPO

SUJETO

Renuncia pura y simple ordinaria. ANTES DE LA PRESCRIPCIÓN DEL ISD.

RENUNCIANTE

NO

NO

NO

NO

NO

LLAMADO EN SU LUGAR

SÍ. Reglas especiales: art. 58.1 RISD.

NO

NO

SÍ.

HERENCIA

NO

RENUNCIA PURA Y SIMPLE ORDINARIA DESPUÉS DE LA PRESCRIPCIÓN.

RENUNCIANTE

NO, PRESCRITO

NO

SÍ.

NO. PRESCRITA.

NO

LLAMADO EN SU LUGAR

NO

NO

SÍ. DONACIÓN.

NO

RENUNCIA A FAVOR DE PERSONA DETERMINADA GRATUITA

RENUNCIANTE

NO

SÍ.

HERENCIA

NO

BENEFICIARIO

NO

NO

SÍ, DONACIÓN.

NO

RENUNCIA A FAVOR DE PERSONA DETERMINADA POR PRECIO.

RENUNCIANTE

NO

SÍ.

HERENCIA

NO

BENEFICIARIO

NO

NO

NO

SÍ.

COMPRA

RENUNCIA A USUFRUCTO YA ACEPTADO

RENUNCIANTE

SÍ-

NO

 

NO

NO

NUDO PROPIETARIO

NO.

SÍ.

DONACIÓN.

NO

RENUNCIA A GANANCIALES POR EL CÓNYUGE VIUDO ABIERTA LA SUCESIÓN.

RENUNCIANTE

NO

NO

SI

NO

NO

BENEFICIARIO

NO

SI

NO

SI

DONACIÓN.

NO

VENTA DE DERECHO HEREDITARIO

TRANSMITENTE

SI

NO

SI

SÍ.

HERENCIA.

NO

ADQUIRENTE

NO

NO

NO

SÍ.

COMPRA

 

Claves, conceptos y reglas del mapa:

  • Renuncia pura y simple: renuncia abdicativa en virtud de la cual el sucesor declara su voluntad de no aceptar el llamamiento la sucesión sin ninguna reserva o disposición de su derecho y sin ninguna contraprestación, por lo que la sucesión se defiere conforme prevé el título sucesorio y en su defecto por las reglas de la sucesión intestada. Queda sujeta a requisitos establecidos en la legislación civil: mediando aceptación expresa o tácita no cabe ulterior renuncia pura y simple, respecto de la institución de heredero no cabe la renuncia parcial, respecto de los legatarios hay que respetar las reglas de los arts. 889 y 890 del CC. El llamado en lugar del renunciante a la sucesión queda sujeto en el Impuesto de Sucesiones de dicho causante; al efecto, el art. 58.1 del RISD establece unas reglas especiales, que en mi opinión no se aplican en caso de que suceda en virtud de sustitución vulgar pues en tal supuesto tributa de manera ordinaria de acuerdo al art. 53.1 del RISD.
  • Renuncia pura y simple después de la prescripción del Impuesto de Sucesiones: renuncia abdicativa verificada transcurrido el plazo de prescripción del Impuesto de Sucesiones devengado por el fallecimiento del causante. El art. 28.3 de la LISD la reputa a efectos fiscales como donación. A mi criterio, tal ficción legal de donación se proyecta en el IRPF y plusvalía municipal (en tal sentido, consulta DGT V0083-05). Debe tenerse en cuenta que la renuncia no tiene efectos interruptivos de la prescripción ni tampoco suspende los plazos ordinarios de autoliquidación para los llamados en el lugar del renunciante.
  • Renuncia a favor de persona determinada: renuncia traslativa en virtud de la cual el sucesor declara su voluntad de no aceptar la sucesión, si bien esta renuncia se modaliza realizándose a favor de persona determinada, por precio o gratuitamente. En este caso la sucesión se defiere conforme dispone el renunciante. Según medie o no precio o contraprestación, será onerosa o gratuita. En el primer caso constituye una transmisión onerosa que de ordinario queda sujeta a la modalidad de TPO, en el segundo caso una donación (arts. 58.2. y 12 RISD). Tal calificación se proyecta también en el IRPF y plusvalía municipal.
  • Renuncia a usufructo ya aceptado: el art. 51.6 del RISD la considera donación del usufructuario al nudo propietario, aunque sea pura y simple, lo que a mi juicio excluye la regla general del art. 51,.4 del RISD. Siendo cierto que dicha renuncia determina la consolidación anticipada en el nudo propietario y, por tanto, un incremento patrimonial lucrativo en este último, salvo que medie precio, sin embargo, no parece que un reglamento tenga rango normativo suficiente para establecerlo. Tal calificación se proyecta también en el IRPF y plusvalía municipal.
  • Renuncia a gananciales abierta la sucesión por el cónyuge viudo: de acuerdo al art. 58.4 del RISD la renuncia a los efectos y consecuencias de la sociedad de gananciales, una vez extinguida la misma por fallecimiento de uno de los cónyuges (en realidad disposición de la cuota que corresponde al cónyuge viudo en la comunidad postganancial) se considera donación del renunciante a favor de los beneficiarios de la renuncia ( si es pura y simple, los herederos del cónyuge difunto). Por tanto, al menos, a efectos fiscales, no se incluye en el caudal relicto del causante y tal traspaso gratuito inter vivos, además de en el Impuesto de Donaciones, se proyecta en IRPF y plusvalía municipal.
  • Venta de derecho hereditario: regulada en el art. 1067 del CC, implica siempre aceptación de la herencia a efectos fiscales y devengo del Impuesto de Sucesiones para el transmitente y de la plusvalía municipal por tal concepto en su caso. Para transmitente y adquirente la venta es una transmisión onerosa ordinaria: alteraciones patrimoniales para el transmitente en IRPF, TPO y plusvalía municipal de referirse a inmuebles urbanos para el adquirente.
  • IRPF: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En todos los supuestos en que procede la tributación se concentra en el renunciante y estaríamos en la categoría de alteraciones patrimoniales a integrar en la base imponible del ahorro como consecuencia del negocio posterior a su adquisición sucesoria. Recordar que las donaciones no pueden generar pérdidas patrimoniales.
  • Plusvalía Municipal (IMIVTNU): Impuesto Municipal del Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Sólo en el supuesto que los actos se refieran a inmuebles urbanos. Se indica en cada caso la clase de transmisión, relevante para determinar el sujeto pasivo.
  • ITP y AJD – TPO: modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD. El tipo impositivo dependerá de los bienes incluidos en el caudal relicto. En el ámbito de las sucesiones, es excepcional, pero no absolutamente imposible el IVA, lo que excluiría TPO.

 

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INFORME FISCAL ABRIL 2018

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ 

Notario de Valencia

 

Nota: Este es el décimo informe para una nueva etapa de la sección, que debe de continuar, pues Joaquín Zejalbo, de seguro que así lo hubiese deseado.

Tras mi toma del relevo, los informes no serán tan extensos como los elaboraba Joaquín, sino que se concentrarán con tres apartados básicos:

  • Apuntes sobre novedades normativas del mes anterior.
  • Reseña de la jurisprudencia y doctrina administrativa más destacable.
  • Un tema del mes a modo de breve informe monográfico.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

Espero que os sea de utilidad.

Javier Máximo Juárez.

 

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS DE MARZO.

A) ESTADO.

Orden HFP/231/2018, de 6 de marzo, modelos de declaración del IRPF e IP, del ejercicio 2017 y por la que se modifica la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, por la que se regulan los procedimientos y las condiciones generales para la presentación de determinadas autoliquidaciones, declaraciones informativas, declaraciones censales, comunicaciones y solicitudes de devolución, de naturaleza tributaria (BOE  8/3/2018).

Orden HFP/335/2018, de 28 de marzo, por la que se reducen para el período impositivo 2017 los índices de rendimiento neto aplicables en el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para las actividades agrícolas y ganaderas afectadas por diversas circunstancias excepcionales (BOE 2/4/2018).

B) ARAGÓN.

Ley 2/2018, de 28 de febrero, de Presupuestos de la Comunidad Autónoma de Aragón para el ejercicio 2018 (DOA 12/372018).

C) PAÍS VASCO.

ÁLAVA. Norma Foral 2/2018, de 7 de marzo, de modificación de diversas normas y tributos del sistema tributario de Álava (BOTHA 16/3/2018).

ÁLAVA. Orden Foral 161/2018, del Diputado de Hacienda, Finanzas y Presupuestos de 9 de marzo, que aprueba las normas y modalidades para la presentación de las declaraciones del IRPF e IP correspondientes al ejercicio 2017 (BOTHA 16/3/2018).

VIZCAYA.  DECRETO FORAL NORMATIVO 1/2018, de 20 de febrero, por el que se modifica la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOV 1/33/2018).

VIZCAYA.  ORDEN FORAL 277/2018, de 9 de febrero del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se modifica la Orden Foral 2304/2017, de 22 de diciembre, por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del ITP y AJD, ISD e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte (BOV 2/3/2018).

VIZCAYA. NORMA FORAL 2/2018, de 21 de marzo, por la que se caracterizan a efectos tributarios determinados fondos de inversión a largo plazo europeos y se introducen modificaciones en las Normas Forales del IRPF, del IP, del IS, del IITP y AJD, del ISD y del Régimen fiscal de Cooperativas, así como en la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (BOV 27/3/2018).

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A.- IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- TS SENTENCIA DE 21/3/2018 (ROJ 981/2018). Reducción de empresa individual: no es incompatible el hecho de percibir una pensión con el ejercicio de una actividad de forma habitual, personal y directa que permita disfrutar de la exención en el Impuesto de Patrimonio y la reducción en el ISD. Confirma la denegación del beneficio fiscal en el caso concreto por ser una cuestión de prueba.

.- TS SENTENCIA DE 21/2/2018 (ROJ 502/2018). Comprobación de valores y tasación pericial contradictoria. La valoración de inmuebles exige salvo casos excepciones la visita al mismo tanto por el perito de la administración como por el tercer perito.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 15/1/2018, NÚMERO 00987/2016/00/00.   El requisito de la residencia en la Comunidad Valenciana declarado inconstitucional por la sentencia del TC de 18/3/2015 para los beneficios fiscales autonómicos de la CA de Valencia  en sucesiones mortis causa, debe considerarse también inaplicable para los beneficios fiscales de dicha comunidad  en donaciones.

B.- IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

.- TS, PLENO DE LA SALA DE LO CIVIL, SENTENCIAS DE 15/3/2018 (ROJ  848/2018 Y 849/2018). El sujeto pasivo de la cuota gradual de AJD, documentos notariales es el prestatario.

.- TSJ ASTURIAS 27/2/2018 (ROJ 317/2018). Extinción parcial de comunidad derivada de la adjudicación a los cuatro comuneros iniciales sobre dos bienes de la adjudicación respectiva  de los dos inmuebles por mitades indivisas a dos de los iniciales comuneros, sin excesos de adjudicación declarados: no es permuta

C.– IRPF. 

.- Resolución TEAC DE 16/01/2018. Número 05673/2017/00/00. Calificación e imputación temporal de las cantidades percibidas a cuenta en IRPF en un contrato privado de compraventa sometido a condición suspensiva, no existiendo traditio, y su diferencia con el contrato de opción de compra.

.- CONSULTA DGT V0278-18, DE 7/2/2018. Consecuencias en el IRPF del robo de un reloj  con cobertura de seguro inferior a su valor de mercado actual.

.- CONSULTA DGT V0532-18, DE 7/2/2018. Tributación en el IRPF del contrato de cuentas de participación como contraprestación a cesión de local por persona física no empresaria,

D) IVA.

.- SENTENCIA TS 7/3/2018 (roj 844/2018).  Las adjudicaciones de bienes a los comuneros  como consecuencia de una disolución de una comunidad de bienes sujeto pasivo de IVA y que realiza una actividad empresarial constituyen entregas de bienes sujetas al IVA conforme a las reglas ordinarias.

.- SENTENCIA TSJ DE ARAGÓN DE 7/12/2017, ROJ 1787/2017. El tipo agravado de AJD en Aragón para los casos de transmisiones sujetas y exentas a IVA en las que se excluye TPO por la renuncia a la exención, procede aplicarlo, aunque no conste formalmente la renuncia a la exención, tratándose de transmisión de terrenos que no tienen la condición de solar y no son edificables y respecto de los cuales no se ha iniciado actuación urbanística.

E) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- CONSULTA V0250-18, DE 1/2/2018. Titularidad de bitcoins. Hay que declarar su valor, aunque no quede claro cuál es.

PARTE TERCERA: INFORME DEL MES: MODIFICACIONES DE LOS REGLAMENTOS DEL ITP Y AJD E ISD DESDE EL 1 DE ENERO DE 2018.

 PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

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DESARROLLO DEL INFORME:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS MARZO.

A) ESTADO. 

Orden HFP/231/2018, de 6 de marzo, por la que se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicio 2017 y por la que se modifica la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, por la que se regulan los procedimientos y las condiciones generales para la presentación de determinadas autoliquidaciones, declaraciones informativas, declaraciones censales, comunicaciones y solicitudes de devolución, de naturaleza tributaria (BOE  8/3/2018)..

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Orden HFP/335/2018, de 28 de marzo, por la que se reducen para el período impositivo 2017 los índices de rendimiento neto aplicables en el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para las actividades agrícolas y ganaderas afectadas por diversas circunstancias excepcionales (BOE 2/4/2018).

B) ARAGÓN.

Ley 2/2018, de 28 de febrero, de Presupuestos de la Comunidad Autónoma de Aragón para el ejercicio 2018 (DOA 12/372018).

C) PAÍS VASCO.

ÁLAVA. Norma Foral 2/2018, de 7 de marzo, de modificación de diversas normas y tributos del sistema tributario de Álava (BOTHA 16/3/2018).

ÁLAVA. Orden Foral 161/2018, del Diputado de Hacienda, Finanzas y Presupuestos de 9 de marzo, que aprueba las normas y modalidades para la presentación de las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio correspondientes al ejercicio 2017 (BOTHA 16/3/2018).

VIZCAYA.  DECRETO FORAL NORMATIVO 1/2018, de 20 de febrero, por el que se modifica la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOV 1/33/2018).

VIZCAYA.  ORDEN FORAL 277/2018, de 9 de febrero del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se modifica la Orden Foral 2304/2017, de 22 de diciembre, por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte (BOV 2/3/2018).

VIZCAYA. NORMA FORAL 2/2018, de 21 de marzo, por la que se caracterizan a efectos tributarios determinados fondos de inversión a largo plazo europeos y se introducen modificaciones en las Normas Forales del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Patrimonio, del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y del Régimen fiscal de Cooperativas, así como en la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (BOV 27/3/2018).

 

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

1.- IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- TS SENTENCIA DE 21/3/2018 (ROJ 981/2018). Reducción de empresa individual: no es incompatible el hecho de percibir una pensión con el ejercicio de una actividad de forma habitual, personal y directa que permita disfrutar de la exención en el Impuesto de Patrimonio y la reducción en el ISD. Confirma la denegación del beneficio fiscal en el caso concreto por ser una cuestión de prueba.

La procedencia del beneficio fiscal de la reducción del 98 por ciento depende del cumplimiento de los requisitos que establece el art. 4.Ocho.Uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio , en la figura de doña Nuria (fallecida el 15 de agosto de 2013), que la administración considera que incumple dado que, si bien no se ha analizado que constituya la actividad de alquiler de inmuebles su principal fuente de renta, sin embargo no realizaría esa actividad de forma habitual personal y directa ya que a la fecha del devengo del impuesto contaba con 92 años y desde el 6 de julio de 2006 se le había reconocido una minusvalía del 85 por ciento por lo que a juicio de la administración tributaria resulta imposible que dada su edad y estado de salud doña Nuria pueda realizar de forma habitual, personal y directa la actividad de alquiler de inmuebles.

Para empezar, es preciso puntualizar que, frente a lo que sostienen los recurrentes, la sentencia impugnada no niega que doña Nuria realizara de manera personal, habitual y directa la actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles de la que era titular, por el mero hecho de que para ejercer dicha actividad tuviera contratada a una persona a tiempo completo, sino, además, como ha quedado reflejado en el Fundamento Jurídico Primero, porque dicha persona fue contratada en calidad de gestor inmobiliario, era su nieta y era legataria de parte de los bienes inmuebles.

Sin embargo, la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de marzo de 2009 funda su decisión en dos argumentos. En primer lugar, que «[n]o se puede rechazar de plano la aplicación de los beneficios fiscales previstos para la empresa familiar por el mero hecho de recibir una pensión al no existir una vinculación entre la exigencia del ejercicio de una actividad de forma habitual, personal y directa en el ámbito laboral y el fiscal». Y, segundo lugar, que la «lectura de la sentencia recurrida pone de manifiesto que la base de la decisión ha sido una cuestión meramente probatoria, puesto que la Sala de instancia ha entendido suficientemente acreditado que el causante no sólo era titular de una actividad empresarial agrícola, sino que al mismo tiempo la ejercía de modo habitual, personal y directo» (FD Quinto). Idénticos argumentos emplea nuestra sentencia de 10 de junio de 2009 , que se remite a la anterior (FD Cuarto).

En resumen, en todas las sentencias de contraste se plantea la cuestión, que no se suscita en la impugnada, de que no se puede negar el ejercicio de una actividad de forma habitual, personal y directa, por el mero hecho de que se esté percibiendo una pensión. En las dos del Tribunal Supremo, asimismo, se funda la decisión en que se trata de una cuestión meramente probatoria, puesto que la Sala de instancia ha entendido suficientemente acreditado que el causante ejercía una actividad empresarial de modo habitual, personal y directo. Finalmente, las sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia de Andalucía y de Madrid son igualmente desestimatorias de las pretensiones de reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Además, en una de ellas se rechaza la reducción porque los herederos no aportaron prueba concluyente de que la causante ejercía de modo habitual, personal y directo determinada actividad empresarial; y en ninguna de las dos -en realidad, en ninguna de las cuatro sentencias de contraste- se dan las especiales circunstancias que fundamentan la decisión de la sentencia cuestionada en esta sede.

De todo lo anterior se desprende que la sentencia impugnada no contradice la doctrina establecida por las resoluciones aportadas para ilustrar la existencia de contradicción, sino que cuando decide en un sentido diferente (lo que no sucede en dos de las sentencias ofrecidas de contraste), lo hace con base en una propia y distinta valoración de la prueba, respecto de hechos y circunstancias disímiles. Y, como venimos declarando, en este específico recurso de casación no cabe una revisión de la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia, sino que se parte de los hechos que, como justificados, ha fijado la sentencia impugnada,

constituyendo la prueba una cuestión absolutamente ajena a este recurso extraordinario [por todas, Sentencia de 29 de junio de 2005 , (rec. cas. para la unif. de doctr. núm. 246/2004), con cita de otras muchas].

Comentario:

Sentencia que denegando en el caso concreto el beneficio fiscal de reducción de empresa individual en el ISD, sin embargo, recuerda la doctrina ya consolidada del TS que la exención en el Impuesto de Patrimonio y la reducción en el ISD es compatible con la percepción de una pensión por el titular de la actividad, siempre que se acredite la concurrencia de los requisitos  exigidos para disfrutar de los beneficios fiscales.

.- TS SENTENCIA DE 21/2/2018 (ROJ 502/2018). Comprobación de valores y tasación pericial contradictoria. La valoración de inmuebles exige salvo casos excepciones la visita al misma tanto por el perito de la administración como por el tercer perito.

«El hecho de que el TEAR no proceda a la revisión de la valoración llevada a cabo por el tercer perito dirimente no impide, en ningún caso, que la misma pueda ser impugnada judicialmente. Como dice la STS de 23 de Septiembre de 2000, recurso 3668/1994 , con cita de otra de 19 de enero de 1996, recurso de apelación nº 3922/1991 , » la aceptación por parte de la Administración y del sujeto pasivo del avalúo que haga el tercer perito, dentro del

procedimiento de tasación pericial contradictoria, regulado en las disposiciones propias del Derecho Tributario que hemos reseñado, tiene efectos exclusivamente en el ámbito administrativo, pero no en el jurisdiccional, dado que el interesado está plenamente legitimado para recurrir en vía contencioso-administrativa el resultado de la tasación pericial contradictoria, administrativa, que culmina en un acto administrativo de comprobación del valor real, susceptible de impugnación […]

 Es innegable, que los Órganos del Orden Jurisdiccional Contencioso-Administrativo pueden revisar las actuaciones llevadas a cabo por la Administración Pública para la exacción de los tributos, y, dentro de ellas, las de comprobación de valores, y, por tanto, los expedientes de tasación pericial contradictoria tramitados. No hay peculiaridad, ni limitación alguna respecto de la revisión jurisdiccional del valor señalado mediante la tasación pericial contradictoria, de modo que los recurrentes pueden impugnar el valor señalado, y pueden por ello proponer la práctica de la prueba de peritos, y el Tribunal acordar que se realice en sede jurisdiccional, todo ello de conformidad con las normas de la Ley de Enjuiciamiento Civil… ».

En el caso que nos ocupa, tras una primera valoración realizada por la Administración tributaria, el obligado tributario promovió la tasación pericial contradictoria en corrección de la misma. En consecuencia, se llevó a cabo la valoración del inmueble por un tercer perito, que arrojó un resultado de 2.980.315, 91 euros, frente a los 2.615.168, 34 euros en que se valoró el inmueble por el perito de la Administración. Por ello, con el fin de no incurrir en reformatio in peius y de conformidad con el artículo 135.4 LGT , la Administración tomó como base para la liquidación el valor comprobado inicialmente por la misma.

La Sentencia de instancia señala en su Fundamento de Derecho Tercero: » Ni el perito de la Administración ni el perito del tercer informe acuden a visitar el inmueble y a realizar una inspección del interior del mismo…» , siendo éste el motivo que le lleva a estimar el recurso, por entender que la visita del perito al inmueble resulta imprescindible, de conformidad con la STS de 26 de noviembre de 2015 .

Comentario:

La sentencia confirma dos aspectos esenciales respecto al procedimiento administrativo de tasación pericial contradictoria concerniente a inmuebles:

a) Que dicho procedimiento administrativo queda sujeto a revisión  jurisdiccional.

b) Que cualquier valoración que sirva de sustento al mismo, tratándose de inmuebles,  exige, tanto para el perito de la administración como para el perito tercero, la visita al mismo, determinando en otro caso su nulidad.

.- TSJ DE ASTURIAS. SENTENCIA DE 1/2/2018, ROJ 284/2018. Sustitución ejemplar sujeta a condición suspensiva y plazo de liquidación del Impuesto: el devengo se produce cuando se cumple la condición suspensiva que determina la efectividad de la sustitución vulgar apreciada dicha circunstancia por el albacea facultado al efecto. 

En el caso que aquí se decide la madre instituyó heredera de su hija incapaz a su hermana, a condición de que la cuidara y atendiera, condición que según la cláusula octava del testamento debía ser constatada en relación a su cumplimiento por el albacea testamentario, planteándose en este litigio el problema del momento del devengo del impuesto de sucesiones generado con el fallecimiento de la incapaz, del cumplimiento de la condición impuesta y en consecuencia del momento de liquidación del tributo.

A partir de lo anterior, la Administración considera que el plazo de 6 meses para presentar la correspondiente autoliquidación en concepto de Impuesto de Sucesiones establecido en el art. 67 del R.D.1629/91, de 8 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto de Sucesiones, debe computarse desde el fallecimiento de la causante que es cuando se devenga el impuesto, siendo así que la parte recurrente considera que ese plazo debe computarse desde que se constata por el albacea, en este caso a través del documento notarial ya referido de fecha 15 de noviembre de 2012, el cumplimiento de las condiciones establecidas por la testadora para que se produzca la sustitución vulgar prevista en el testamento.

El art. 24 de la Ley 29/87 de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones establece como fecha del devengo del impuesto la del fallecimiento del causante, preveyendo en su apartado tercero que cuando la adquisición mortis causa se halle suspendida en su efectividad por la existencia de una condición, se entenderá siempre realizada el día en que desaparezcan las limitaciones. 

En el caso que se decide las limitaciones derivadas de la condición impuesta por la testadora se despejan en el momento en que se tiene por cumplida la condición, a saber, el fallecimiento de la sustituida y el hecho de que esta hubiere sido atendida y cuidada por la obligada, su hermana. Ese cumplimiento, considera esta Sala, se produce el día en que el albacea designado tiene por cumplida la condición. Ese día se conoce o si se ha atendido a las condiciones impuestas, a saber, que se le hayan prestado las atenciones y cuidados exigidos

por la testadora como buena hermana. La propia recurrente conoció en esa fecha que había cumplido la condición atendiendo adecuadamente a su hermana tal, como impuso su madre la testadora. En ese momento se despeja cualquier incertidumbre al respecto en la manera deseada por la testadora. Distinto es que la constatación se haya diferido en el tiempo por el albacea durante casi más de un año por razón de renuncia del albacea inicialmente llamado a serlo. Ciertamente devengo del impuesto no debe depender de la voluntad del albacea, pero en el caso aquí decidido no habido ningún retraso imputable a la falta de diligencia del

albacea finalmente designado ya que la fecha de elevación a escritura pública del documento en el que se tiene por cumplida la condición se hizo con celeridad, tras la renuncia de la primera persona de las llamadas a desempeñar el cargo de albacea. La resolución impugnada señala que, la condición desaparece cuando fallece la sustituida que es cuando cesa la obligación de cuidado y atención de la hermana capaz con respecto a la incapaz. Sin embargo, esta Sala considera que la verificación realizada por el albacea a posteriori es la

constatación que la propia cláusula testamentaria refiere de manera directa como elemento determinante de que la condición se cumplió y añadida a las funciones propias de los albaceas contadores y partidores. Así el testamento se refiere literalmente a la obligación del albacea de realizar operaciones particionales, interpretar el testamento, entregar legados, añade «e incluso determinar el cumplimiento de la condición que la testadora ha impuesto para el juego de la sustitución vulgar y ejemplar antes indicada». La propia redacción de la escritura pública en la que el albacea declara tener por cumplida la condición es prueba cierta de que se valoraron las circunstancias concurrentes para dar por cierto el cumplimiento.

Comentario:

La sentencia no hace más que aplicar el art. 24.2 de la LISD en cuanto queda la adquisición por el sustituto designado por la sustituyente quedó sujeta a condición suspensiva a apreciar por el albacea designado.

Valor añadido tiene que la condición suspensiva se refiere a un llamamiento sujeto a sustitución ejemplar y que, en este caso, el cumplimiento de la condición suspensiva se reconozca por el albacea subsidiario, dada la renuncia del albacea en primer término llamado.

.- RESOLUCIÓN TEAC  DE 15/1/2018, NÚMERO 00987/2016/00/00.   El requisito de la residencia en la Comunidad Valenciana declarado inconstitucional por la sentencia del TC de 18/3/2015 para los beneficios fiscales autonómicos de la CA de Valencia  en sucesiones mortis causa, debe considerarse también inaplicable para los beneficios fiscales de dicha comunidad en donaciones.

La Sentencia del TC de 18 de marzo de 2015 declaró la inconstitucionalidad y nulidad de  los términos «que tengan su residencia habitual en la Comunitat Valenciana» contenidos en el Art. 12 bis a) de la Ley de la Comunidad Valenciana 13/1997,  que excluía de bonificación las adquisiciones mortis causa por parientes del causante pertenecientes a los grupos I y II del artículo 20.2 a) de la Ley 29/1987, del ISD, que no tenían su residencia habitual en la Comunidad Valenciana a la fecha del devengo del impuesto.

El TEAC considera que dicha doctrina resulta extensible a los beneficios fiscales de sucesiones y donaciones que se regulaban en los epígrafes a), b) y c) del artículo 12 bis de la Ley 13/1997, al ser común a todos ellos la exigencia de «residencia habitual en la Comunidad Valenciana», es decir, también aplicable a las adquisiciones gratuitas inter-vivos efectuadas por los padres, adoptantes, hijos o adoptados del donante.

Dicho requisito ya fue suprimido por la Ley 7/2014, de 22 de diciembre, de Medidas Fiscales, era exigible a las donaciones devengadas con anterioridad al 1 de enero de 2015.

Comentario:

Lo realmente llamativo de esta resolución, no es lo que proclama, obvio a todas luces, sino lo que pone de manifiesto: que algún sufrido contribuyente haya tenido que llegar al TEAC para conseguir lo evidente.

 

2.- IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

.- TS, PLENO DE LA SALA DE LO CIVIL, SENTENCIAS DE 15/3/2018 (ROJ  848/2018 Y 849/2018). El sujeto pasivo de la cuota gradual de AJD, documentos notariales es el prestatario.

3.- La jurisprudencia de la Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo, de este Tribunal Supremo ha interpretado tales preceptos en el sentido de que, tanto en préstamos como en créditos con garantía hipotecaria, el sujeto pasivo del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados  es el prestatario ( sentencias de 19 de noviembre de 2001 [RC 2196/1996 ]; 20 de enero de 2004 [RC 158/2002 ]; 14 de mayo de 2004 [RC 4075/1999 ]; 20 de enero de 2006 [RC 693/2001 ]; 27 de marzo de 2006 [RC 1839/2001 ]; 20 de junio de 2006 [RC 2794/2001 ]; 31 de octubre de 2006 [RC 4593/2001 ]; 6 de mayo de 2015 [RC 3018/2013 ]; y 22 de noviembre de 2017 [RC 3142/2016 ]). En tales resoluciones se indica que la unidad del hecho imponible en torno al préstamo produce la consecuencia de que el único sujeto pasivo posible sea el prestatario, de conformidad con lo establecido en el art. 8 d), en relación con el 15.1, LITPAJD . En su virtud, respecto de la constitución de la hipoteca en garantía de un préstamo, en armonía con la jurisprudencia de la Sala Tercera de este Tribunal Supremo, debemos concluir que el sujeto pasivo del impuesto de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados es el prestatario.

4.- Asimismo, frente a alguna duda de constitucionalidad que se ha manifestado doctrinalmente, debemos traer a colación dos resoluciones del Tribunal Constitucional en las que se resuelven sendas cuestiones de inconstitucionalidad planteadas por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña respecto del art. 29 LITPAJD , en relación con los arts. 8.d ) y 15.1 del mismo texto refundido, y con el 68 del Reglamento del Impuesto , por si pudieran ser contrarios a los arts. 14 , 31.1 y 47 de la Constitución Española . Se trata de los autos 24/2005 de 18 de enero, y 223/2005, de 24 de mayo. En la primera de tales resoluciones se dice: «[…]es una opción de política legislativa válida desde el punto de vista constitucional que el sujeto pasivo de la modalidad de «actos jurídicos documentados» lo sea el mismo que se erige como sujeto pasivo del negocio jurídico principal (en el impuesto sobre el valor añadido o en el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados), tanto cuando se trata de préstamos con constitución de garantías (aunque la operación haya sido declarada exenta en ambos impuestos), como cuando se trata de constitución de garantías en aseguramiento de una deuda previamente contraída, pues en ambos supuestos se configura como obligado tributario de aquella modalidad impositiva a la persona que se beneficia del negocio jurídico principal: en el primer caso, el prestatario (el deudor real); en el segundo supuesto, el acreedor real (el prestamista)».

(ii) En lo que afecta al pago del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados habrá que estar a las siguientes reglas:

a) Respecto de la constitución de la hipoteca en garantía de un préstamo, el sujeto pasivo del impuesto de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados es el prestatario.

b) En lo que respecta al pago del impuesto de actos jurídicos documentados, en cuanto al derecho de cuota variable en función de la cuantía del acto o negocio jurídico que se documenta, será sujeto pasivo el prestatario.

c) En cuanto al derecho de cuota fija, por los actos jurídicos documentados del timbre de los folios de papel exclusivo para uso notarial en los que se redactan la matriz y las copias autorizadas, habrá que distinguir entre el timbre de la matriz y el de las copias autorizadas. Respecto de la matriz, corresponde el abono del impuesto al prestatario, salvo en aquellos casos en que exista un pacto entre las partes sobre la distribución de los gastos notariales y registrales, en los que también se distribuirá el pago del impuesto por la matriz. Mientras que, respecto de las copias, habrá que considerar sujeto pasivo a quien las solicite.

Comentario:

Como ya se anticipamos en unas notas de urgencia el 28 de febrero de 2018,   el Pleno de la Sala de Lo Civil del TS se desdice de la sentencia del mismo órgano jurisdiccional de 23/12/2015 que partía de la premisa, no con la claridad deseable, invocando el art. 28 del TR del ITP y AJD -sic por el 29 -, de considerar sujeto pasivo en AJD a la entidad de crédito en cuanto que es a favor a quien se constituye el derecho real de hipoteca y se expiden las copias con efectos ejecutivos e inscribibles. Secuela de ello era la abusividad y, por ende, nulidad, de la cláusula contractual de traslado de dicho tributo al consumidor.

Se retorna así a la deseable unidad de criterio entre la jurisdicción civil y contencioso-administrativa.

(https://www.notariosyregistradores.com/web/secciones/fiscal/articulos-fiscal/actos-juridicos-documentados-en-los-prestamos-hipotecarios-sts-28-de-febrero-de-2018-civil/)

.- TSJ ASTURIAS 27/2/2018 (ROJ 317/2018). Extinción parcial de comunidad derivada de la adjudicación a los cuatro comuneros iniciales sobre dos bienes de la adjudicación respectiva  de los dos inmuebles por mitades indivisas a dos de los iniciales comuneros, sin excesos de adjudicación declarados: NO ES PERMUTA.

CUARTO .- Con el anterior planteamiento, hay que decir que la cuestión sobre la que las partes mantienen posturas dispares (disolución parcial o permuta a efectos del ITPO), no ha recibido una respuesta uniforme en la jurisprudencia, si bien cabe dejar sentado que la disolución parcial de las comunidades viene siendo admitida, persistiendo la comunidad si bien compuesta por menos comuneros, que adquieren las respectivas cuotas de otros, lo que no altera el criterio liquidatorio previsto para las disoluciones totales de la comunidad, pues el que siga el proindiviso, ahora en manos de menos dueños (2 en vez de 4 en el presente caso), no hace inaplicable en modo alguno las operaciones, no sujetando la escritura de separación y adjudicación al comunero que se separa de la porción que le correspondía en la comunidad al ITP, pues no hay transmisión civil ni fiscal, ya que la disolución (aunque sea parcial) y adjudicación de bienes de los comuneros son actos internos de la comunidad que no suponen transmisión patrimonial sino una concreción de un derecho abstracto preexistente, criterio que es aplicable cuando se adjudica a uno o varios de los comuneros adquirentes en el supuesto de extinción parcial del condominio, sobreviniendo éste en manos de uno o varios de los comuneros que adquieren la parte de los que se separan. En definitiva, se trata de una partición de la comunidad y no de una disposición de bienes, respetando la equivalencia correspondiente según los artículos 402 , 1061 y 406 del Código Civil .

QUINTO .- Sentado lo anterior, la cuestión a resolver en el ámbito del ITPO se concreta en si estamos ante una disolución parcial de las comunidades sobre los inmuebles U NO y DOS, como defiende la recurrente o si por el contrario se esta ante una permuta de cuotas, y en tal sentido el patrimonio inicial lo componen dos inmuebles, cada uno en comunidad formada por cuatro comuneros con cuotas distintas de cada uno, y tras la escritura de 24 de junio de 2013 la comunidad sobre cada finca, se reduce a dos comuneros, por lo que es evidente que existe una extinción parcial de las comunidades que pasan de 4 a 2 comuneros, y ello se alcanza en el caso sin exceso de adjudicación, concretando el derecho abstracto preexistente correspondiente a la cuota de participación, que es indiferente se haga en dinero o en especie, como en el caso de una mayor participación en el otro inmueble (respectivamente), por lo que no se trata simplemente de permutar cuotas sino de concretar las participaciones abstractas, con recibo de la prestación correspondiente, sin beneficio alguno patrimonial, reduciendo el número de comuneros (extinción parcial) lo que lleva a estimar que no procede tributar por TPO como se pretenden en la resolución impugnada.

Comentario:

La cuestión de las disoluciones de comunidad neutrales fiscalmente fue, paradójicamente en primer término auspiciada por la propia DGT y posteriormente «maldita» por la misma, considerando que únicamente constituyen extinciones de condominio las  absolutamente «impolutas» por concurrir los requisitos de origen (todos los bienes deben proceder de la misma adquisición), totalidad (debe aludir  la disolución de comunidad a todos los bienes integrantes de la misma) e individualidad (y las adjudicaciones de cada uno de los  bienes concretarse en uno solo de los comuneros).

En consecuencia, en los demás casos, estamos ante una permuta de cuotas que tratándose de particulares queda sujeta a TPO, además de su posible repercusión en la imposición directa de los comuneros (IRPF e IS),

Pues  bien, a mi criterio:

a) Para que exista una única comunidad  respecto de una pluralidad de bienes no es necesario el requisito de origen, sino de identidad de partícipes, cuotas y régimen jurídico.

b) La disolución de comunidad no exige los requisitos de totalidad ni de individualidad,  siempre que las adjudicaciones sean, conforme a valores declarados, proporcionales a la cuota ideal de cada condueño y tanto salientes como continuadores mantengan la equivalencia con el haber teórico en la comunidad inicial.

En este sentido, la sentencia del TSJ que se reseña, donde tratándose de dos bienes y cuatro comuneros, se disuelve la comunidad adjudicando cada uno de los dos bienes a dos comuneros, siendo proporcionales las adjudicaciones a sus cuotas indivisas en la comunidad inicial, conforme a valores declarados.

. Y es que, conviene tener bien presente, que respecto de la disolución de comunidad no hay un concepto fiscal distinto del civil. Para saber más:

https://www.notariosyregistradores.com/web/secciones/fiscal/articulos-fiscal/la-tributacion-en-el-itp-y-ajd-de-las-disoluciones-de-comunidad/

 

3.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.

.- Resolución TEAC DE 16/01/2018. Número 05673/2017/00/00. Calificación e imputación temporal de las cantidades percibidas a cuenta en IRPF en un contrato privado de compraventa sometido a condición suspensiva, no existiendo traditio, y su diferencia con el contrato de opción de compra.

La cuestión controvertida en el presente recurso consiste en determinar si las cantidades percibidas por el vendedor a cuenta del precio en un contrato privado de compraventa celebrado en 2006 sometido a condición suspensiva, no existiendo traditio o entrega de la posesión de las fincas, deben tributar como ganancias patrimoniales en los años en que fueron cobradas, o en el ejercicio 2014, año en el que se produce la resolución del contrato por incumplimiento de la condición suspensiva a que estaba sometido.

Pues bien, al no haber existido la entrega, no ha tenido lugar la transmisión de la propiedad de las fincas. Dicha transmisión se producirá, en su caso, cuando cumplida la condición suspensiva se formalice la escritura pública de compraventa. Quiere ello decir que las cantidades que pudiera recibir el vendedor con anterioridad a dicha transmisión de la propiedad serían siempre anticipos o entregas a cuenta del futuro precio a percibir, por lo que no cabe desvincular tales cantidades de la alteración patrimonial que se derive de dicha transmisión. La ganancia/pérdida patrimonial derivada de la transmisión de la propiedad ha de imputarse al ejercicio en que la transmisión se produce, con independencia de que hayan existido pagos anteriores a ella. De ahí que las cantidades cobradas con anterioridad a la transmisión de la propiedad de los bienes no constituyan renta alguna para el vendedor en los ejercicios en que son cobradas.

En nada altera la conclusión anterior el hecho de que las cantidades percibidas por el vendedor en 2006, 2007 y 2008 tuvieran en ese momento un carácter definitivo. Llegado el 15 de mayo de 2014, fecha límite para el cumplimiento de la condición, sin que ésta se haya cumplido, los contratos de compraventa devienen ineficaces, de forma tal que la transmisión de la propiedad ya no se va a producir.  Las cantidades cobradas por el vendedor en los años 2006, 2007 y 2008 dejan de estar vinculadas a una transmisión futura, y pasan a calificarse como indemnizaciones por daños y perjuicios, debiendo tributar como ganancias patrimoniales en el ejercicio 2014, obtenidas por la incorporación de bienes que no derivan de una transmisión, al amparo del artículo 37 de la Ley 35/2006, del IRPF.

Estamos ante ganancias patrimoniales que no derivan de la previa transmisión de un elemento patrimonial, debiendo integrarse en la parte general de la base imponible del período impositivo en el que tiene lugar el incumplimiento de la condición suspensiva.

Este supuesto se diferencia del contrato de opción de compra: en el caso de que se pacte un precio por conceder el derecho a optar por la compra de un determinado bien por precio cierto y en un determinado plazo, precio denominado prima de la opción, el concedente está percibiendo una retribución de forma definitiva, cualquiera que fuere la voluntad del optante, por lo que la renta se entiende producida cuando dicho precio resulta exigible siendo, por tanto, en dicho instante cuando se produce la alteración en la composición del patrimonio del perceptor.

Criterio relevante aún no reiterado  a efectos de lo previsto en el artículo 239 LGT.

Comentario:

Interesante la resolución del TEAC  que pone de manifiesto la importancia fiscal que tiene la articulación jurídica de las operaciones preparatorias a la transmisión de inmuebles. Así, añadiendo la transmisión de presente con precio aplazado:

.- En compraventas sujetas a condición suspensiva del pago del total precio, en el IRPF del vendedor, no se produce la alteración patrimonial hasta que se consuma la transmisión por el cumplimiento de la condición suspensiva. Entre tanto, las cantidades recibidas no tienen que ser objeto de imputación en el IRPF del transmitente pues son a cuenta de la alteración patrimonial. En caso de incumplimiento definitivo de la condición suspensiva, las cantidades recibidas constituyen ganancias patrimoniales que  no derivan de la transmisión de un elemento patrimonial y que, por tanto, se integran en la base imponible general de su IRPF.

.- En opciones de compra preparatorias de compraventas, las cantidades recibidas como prima (lo decisivo para que sea prima, es que caso de no ejercitarse la opción, la cantidad se pierda, aunque sea a cuenta de la compraventa futura), siempre son ganancias patrimoniales que no derivan de la transmisión de un elemento patrimonial, debiendo tributar desde la suscripción del contrato de opción y percepción de la prima en la base imponible general del concedente de la opción.

.- En compraventas con transmisión actual y precio aplazado (se garantice o no con condición resolutoria), la alteración patrimonial se verifica con la compraventa, constituyendo todo el importe que se reciba precio por la transmisión a integrar en la base imponible del ahorro y pudiendo acogerse, si el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento es superior a un año, al régimen de imputación temporal de las operaciones a plazos.

.- CONSULTA DGT V0278-18, DE 7/2/2018. Consecuencias en el IRPF del robo de un reloj  con cobertura de seguro inferior a su valor de mercado actual.

Hechos:
Según indica en su escrito, el 6 de enero de 2018 al consultante le robaron en la calle un reloj de pulsera que había adquirido el 13 de diciembre de 2016 por 4.260€, por lo que presentó la correspondiente denuncia en comisaría. La compañía de seguros le ha abonado una indemnización de 200€. Con fecha 9 de enero de 2018 adquiere el mismo modelo de reloj (de segunda mano, porque ya no se fabrica) por 4.700€.

Conclusión:
La pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre el valor de adquisición —minorado en el importe correspondiente a la depreciación que pudiera haber experimentado el reloj como consecuencia de su uso, pues como ya se ha señalado anteriormente no son computables las pérdidas debidas al consumo— y la indemnización percibida de la compañía aseguradora.

Por lo que se refiere a la justificación de esta pérdida, procede indicar que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa”, tal como dispone el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18). Por tanto, el consultante podrá acreditar por los medios de prueba admitidos en Derecho la existencia de la pérdida patrimonial, siendo los órganos de gestión e inspección tributaria a quienes corresponderá —en el ejercicio de sus funciones y a efectos de la liquidación del impuesto— la valoración de las pruebas que se aporten como elementos suficientes para determinar su existencia.

Comentario:

Pues si nos roban algo nos quedamos con la copla que:

a) Es una pérdida patrimonial  a integrar en la base imponible del ahorro siempre que se justifique tal circunstancia ( entiendo que por denuncia).

b) Sin embargo, el valor a computar en el IRPF de la pérdida no es el presunto valor de mercado actual del objeto en sí, sino el valor de adquisición minorado por la depreciación  por su uso y restada la indemnización que  se perciba por la aseguradora.  Ello exige la correspondiente capacidad de justificación ante la administración tributaria,

c) En cuanto a la compra del mismo reloj como reemplazo al sustraído por determinado importe, ni quita ni pone a lo dicho.

.- CONSULTA DGT V0532-18, DE 7/2/2018. Tributación en el IRPF del contrato de cuentas de participación como contraprestación a cesión de local por persona física no empresaria,

El consultante es propietario de un local comercial. Una empresa dedicada a la venta de material deportivo está interesada en establecer una tienda en el local, por lo que se plantea suscribir un contrato de cuentas en participación con el consultante quien cedería como aportación el uso de dicho inmueble, obteniendo a cambio un porcentaje sobre los beneficios obtenidos en la explotación del negocio.

La presente contestación se realiza conforme con el planteamiento —incluido en el escrito de consulta— de calificar como contrato de cuentas en participación el que van a suscribir el consultante y la empresa dedicada a la venta de material deportivo, sin entrar a valorar la naturaleza jurídica del contrato.

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados

Con relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 22.2º y 45.I.B) 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determinan lo siguiente:

El artículo 19 dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:

“1. Son operaciones societarias sujetas:

1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades. […]

Por otro lado, el artículo 22 declara que “A los efectos de este Impuesto se equipararán a sociedades: (…)

2.º Los contratos de cuentas en participación”.

Y, por último, el apartado 11 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declaran exentas del ITP y AJD:

“11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”.

Por tanto, conforme a la normativa expuesta:

– La celebración del contrato de cuentas en participación se equipara a la constitución de una sociedad a los efectos de la modalidad de operaciones societarias del ITP y AJD, por lo que la operación planteada queda sujeta a la referida modalidad en virtud del artículo 19.1.1º del texto refundido.

– En virtud de la exención establecida en el artículo 45.I.B. del texto refundido del ITP y AJD, el contrato de cuentas en participación celebrado por el consultante es una operación exenta de la modalidad de operaciones societarias y no sujeta a las otras dos modalidades del ITP y AJD.

Impuesto sobre el Valor Añadido

De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) estarán sujetas al tributo “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El artículo 5 de la misma Ley señala que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. (…)

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes. (…).”.

Por otra parte, el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. (…).”.

Adicionalmente, el artículo 11 de la Ley del Impuesto define el hecho imponible prestación de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.

En particular, sigue el artículo en su apartado dos, tienen esta consideración “los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.”.

De conformidad con todo lo anterior, la persona física consultante tendrá, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la consideración de empresario o profesional y la cesión del inmueble debe ser calificada como prestación de servicios que estará sujeta a dicho Impuesto cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.

2.- En cuanto a la naturaleza del negocio jurídico acordado entre la consultante y la entidad, a las cuentas en participación hace referencia los artículos 239 a 243 del Código de Comercio y han sido analizados reiteradamente por este Centro Directivo, como con ocasión de la contestación dada a la consulta vinculante de 13 de octubre del 2008, número de referencia V1829-08.

El artículo 239 del Código de Comercio establece que los comerciantes podrán interesarse los unos en las operaciones de los otros, contribuyendo para ellas con la parte de capital que convinieren, y haciéndose partícipes de sus resultados prósperos o adversos en la proporción que determinen.

De los preceptos que regulan el contrato de cuenta en participación se desprende que dicho contrato participa de la naturaleza de un contrato privado por el que se cede la utilización de un capital mediante remuneración. El capital aportado podrá consistir en dinero o en bienes no dinerarios, pero no en trabajo o industria.

En relación con la naturaleza y caracteres de tal contrato, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de diciembre de 1992 lo contempla como aquel convenio que se apoya en la existencia real de un propietario gestor que recibe aportaciones de capital ajenas y las hace suyas para dedicarlas al negocio en que se interesan dichos terceros, los que no tienen intervención alguna en el mismo, salvo las derivadas del lucro que pretenden obtener con la contribución de capital que efectúan.

En la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 5 de febrero de 1998 se destaca el hecho de que para que exista un contrato de cuenta en participación es preciso que el negocio continúe perteneciendo privativamente al gestor y que este haga suyas las aportaciones efectuadas por el partícipe que no tendrá intervención alguna en el negocio, salvo en la percepción, en su caso, de las ganancias obtenidas.

Así resulta de forma inequívoca del artículo 241 del Código de Comercio, en cuya virtud «en las negociaciones no se podrá adoptar una razón comercial común a todos los partícipes, ni usar de más crédito directo que el del comerciante que las hace y dirige en nombre propio y bajo su responsabilidad individual».

En este mismo sentido, diversas sentencias del Tribunal Supremo, entre las que cabe destacar la de 8 de febrero de 1963 o la de 20 de julio de 1992, exigen para que exista la figura de un contrato de cuenta en participación la no concurrencia de un patrimonio común independiente del privativo del titular y del de los interesados.

Señala la consulta de 13 de octubre de 2008, número V1829-08 que “el gestor, la consultante, no realiza ninguna entrega ni prestación de servicios cuando pacta, mediante precio, la cesión de parte del beneficio futuro en las compañías de la que es partícipe.

Cuestión distinta, que no se plantea en el supuesto es que el cuenta partícipe tuviera la condición de empresario y realizara su aportación mediante la transmisión al gestor de bienes o derechos afectos a su actividad empresarial, tal aportación, en este preciso caso, tendría la consideración de operación sujeta al Impuesto, de la que sería sujeto pasivo el cuenta partícipe, quien debería emitir en relación con la misma la correspondiente factura de acuerdo con las reglas generales que rigen el deber de facturación. (…).”.

De conformidad con todo lo anterior, la aportación por parte del consultante del derecho de uso y explotación del local comercial a favor de la entidad cesionaria y en el marco de un acuerdo de cuentas en participación, constituye una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin que resulte de aplicación a la misma ningún supuesto de exención de los previstos en el artículo 20.Uno de la Ley 37/1992.

El tipo impositivo aplicable a dicha cesión será el general del 21 por ciento de conformidad con lo dispuesto en el artículo 91 de la Ley 37/1992.

Finalmente, el Impuesto se devengará conforme a lo establecido en el artículo 75.7º de la Ley 37/1992 según el cual:

“7.º En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha. (…).”

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Con la configuración ya señalada en el apartado de esta contestación referente al Impuesto sobre el Valor Añadido respecto al contrato de cuentas en participación —contrato por el que una parte cede a otra la utilización de un capital con la finalidad de intervenir en sus operaciones mercantiles, participando ambos (gestor y partícipe) en los resultados prósperos o adversos de la operación en la proporción pactada—, constituyéndose en una cesión a terceros (gestor) de fondos propios (partícipe), los rendimientos obtenidos por tal cesión procede calificarlos, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como rendimientos del capital mobiliario, tal como establece el artículo 25.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29):

“Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios.

Tienen esta consideración las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos. (…)”.

La calificación de los rendimientos obtenidos por el partícipe como del capital mobiliario conlleva su sometimiento a retención en cuanto sean satisfechos por un obligado a retener, circunstancia que concurre en este caso pues el gestor es un empresario (individual o social), practicándose la retención conforme a lo dispuesto en el artículo 90 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), donde se establece lo siguiente:

“1. La retención a practicar sobre los rendimientos del capital mobiliario será el resultado de aplicar a la base de retención el porcentaje del 19 por ciento.

2. Este tipo de retención se dividirá por dos cuando se trate de rendimientos a los que sea de aplicación la deducción prevista en el artículo 68.4 de la Ley del Impuesto, procedentes de sociedades a que se refiere la letra h) del número 3.º del citado artículo”.

Comentario:

La consulta sienta los criterios, a mi juicio, correctos para delimitar la tributación en ITP, IVA e IRPF de un contrato de cuentas de participación derivado de la cesión de uso de un local por una particular a una entidad donde la retribución pactada consiste en un porcentaje sobre los beneficios de la explotación del negocio. Así:

a) En ITP y AJD es un acto sujeto a OS, pero exento.

b) En IVA, el cedente es en todo caso sujeto pasivo de IVA equiparado al arrendador y, tratándose de una  cesión de local debe repercutir en las retribuciones que perciba el IVA al tipo ordinario del 21%.

c) En IRPF, las cantidades que perciba quedan sujetas para el cedente  por el concepto de capital mobiliario sujetas a retención por el cesionario.

 

D) IVA. 

.- SENTENCIA TS 7/3/2018 (roj 844/2018).  La adjudicación de bienes a los comuneros  como consecuencia de una disolución de una comunidad de bienes sujeto pasivo de IVA y que realiza una actividad empresarial constituyen entregas de bienes sujetas al IVA conforme a las reglas ordinarias.

«Por consiguiente, a la vista de la jurisprudencia del TJUE se ha de poner en tela de juicio una interpretación como la sostenida en la sentencia recurrida que, sustentándose en dos pronunciamientos anteriores de este Tribunal Supremo, pivota sobre la noción de propiedad y de sus transmisión en nuestro Derecho civil, considerando que en la disolución de una comunidad de bienes y la adjudicación de un concreta cuota sobre determinados bienes como concreción de la cuota ideal hasta entonces existente no constituye un acto traslativo del dominio ( sentencias de 23 de mayo de 1998 y 28 de octubre de 2009 , ya citadas, FFJJ 3º y

10º, respectivamente).

CUARTO .- El legislador español, la opción del artículo 18.c) Directiva IVA y la atribución de cuotas sobre bienes

  1. El artículo 8.Uno LIVA considera entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, «incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes».
  2. El artículo 8.Dos LIVA dispone que también se considerarán entrega de bienes: «2º […] las adjudicaciones [no dinerarias] en caso de liquidación o disolución total o parcial de [sociedades o comunidades de bienes]» (redacción vigente al tiempo de los hechos del litigio -año 2007-).
  3. Estos preceptos, en particular, el artículo 8.Dos constituyen una evidencia de que el legislador español optó por realizar la asimilación autorizada por el artículo 18.c) Directiva IVA .
  4. La opción ya era permitida por la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativa a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del Impuesto Sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DOUE, serie L, nº 145, p. 1) -artículo 5.7.c)- y está presente en nuestro ordenamiento jurídico desde la vigencia del artículo 6.2.5º de la Ley 30/1985 .
  5. La LIVA, como ha quedado dicho, la incorpora en el artículo 8.Dos.2º desde su redacción originaria y la reforma llevada a cabo en 2012, que incorporó un nuevo párrafo 3º al artículo 8.Dos [«En particular, se considerará entrega de bienes la adjudicación de terrenos o edificaciones promovidos por una comunidad de bienes realizada en favor de los comuneros, en proporción a su cuota de participación»] no hizo más que clarificar el párrafo 2º, según se indica expresamente en el apartado VII de la exposición de motivos de la Ley 16/2012.
  6. Se ha de tener en cuenta que el ejercicio de la opción no requiere una expresa indicación en la norma de transposición de que así se trata, siendo suficiente con que la previsión que habilita la Directiva IVA sea incorporada al ordenamiento jurídico interno a través de la disposición que corresponda con arreglo al sistema interno de fuentes del Derecho. En otras palabras, se cumple materialmente sin que sea imprescindible una manifestación formal al respecto.
  7. Decaen, por tanto, los alegatos realizados por los recurridos en relación con la no aplicación al caso de la jurisprudencia del TJUE sobre el artículo 18.c) Directiva IVA , siendo también irrelevante su énfasis en poner de manifiesto que en el caso enjuiciado no hubo adjudicación de concretos y específicos bienes, sino atribución de cuotas de participación sobre los mismos. Como se obtiene de lo hasta aquí expuesto, la Directiva IVA, la LIVA y la jurisprudencia del TJUE no discriminan entre una forma de atribución u otra. La adjudicación de cuotas sobre bienes concretos, singularizando la participación ideal que se tenía en la propiedad de todos ellos cuando integraban una comunidad de bienes de la que se formaba parte, constituye una «entrega de bienes», hecho imponible del IVA, si, como es el caso, la comunidad de bienes disuelta y liquidada era sujeto pasivo del mismo y en el momento de la adquisición de aquéllos se dedujo, como nadie ha discutido, las cuotas repercutidas por el mencionado tributo.

QUINTO .-Contenido interpretativo de esta sentencia

Conforme a lo hasta aquí expuesto y según ordena el artículo 93.1 LJCA , procede fijar la siguiente interpretación de las normas concernidas en este litigio.

«El artículo 8.Dos.2º LIVA , a la luz de la Directiva IVA y de la jurisprudencia del TJUE, debe ser interpretado en el sentido de que la adjudicación de bienes o cuotas de participación en ellos con ocasión de la disolución y liquidación de una comunidad de bienes que ha sido sujeto pasivo del IVA constituye una «entrega de bienes», a efectos de considerarla hecho imponible de dicho tributo y quedar sujeta al mismo, si la adquisición de tales bienes dio en su momento lugar a la deducción de las cuotas repercutidas».

Comentario:

Sentencia que aborda una cuestión de enorme interés práctico cual  es las adjudicaciones de bienes a los comuneros de una CB como consecuencia de su disolución.

Pues bien, al respecto hemos de partir de las siguientes bases:

a) Que las comunidades de bienes que realizan actividades empresariales y profesionales son sujetos pasivos de IVA independientes de los comuneros y, por tanto, aunque civilmente carecen de personalidad jurídica, a efectos de IVA tienen una cierta personificación tributaria.

b) Que, aunque las adjudicaciones que realizan a los comuneros con ocasión de su disolución pueden constituir civilmente  actos determinativos o especificativos no traslativos, desde la perspectiva del IVA constituyen entregas de bienes sujetas al IVA conforme a las reglas generales. Ello tiene su sustento precisamente en la  consideración como sujeto pasivo de IVA de la CB y no de los comuneros.

c) De sustentarse otra posición, en este tipo de operaciones, la CB sería a la vez sujeto pasivo de IVA (aplicando la cadena de IVA repercutido y soportado) y destinatario-consumidor, quebrando la cadena.

Enlazando la cuestión con  la problemática de las disoluciones de comunidad, especialmente las parciales y las que tienen distinto origen,  son consideradas de manera extravagante a mi criterio  por la DGT permutas sujetas a TPO y no actos determinativos sujetos a AJD, procede indicar que:

1.- Las adjudicaciones que constituyan entregas de bienes sujetas y no exentas de IVA en ningún caso pueden tributar por TPO, dada la incompatibilidad y preferencia del IVA.

2.- Las adjudicaciones que constituyan entregas de bienes sujetas y exentas de IVA, si el adjudicatario es sujeto pasivo de IVA en el ejercicio de la actividad y se renuncia a la exención, ello excluye también la posible incidencia en TPO.

.- SENTENCIA TSJ DE ARAGÓN DE 7/12/2017, ROJ 1787/2017. El tipo agravado de AJD en Aragón para los casos de transmisiones sujetas y exentas a IVA en las que se excluye TPO por la renuncia a la exención, procede APLICARLO, aunque no conste formalmente la renuncia a la exención, tratándose de transmisión de terrenos que no tienen la condición de solar y no son edificables y respecto de los cuales no se ha iniciado actuación urbanística.

SEGUNDO .- La resolución del TEAR, en correspondencia con el acta de disconformidad 50/2010, de 20 de enero de 2010, expresa los antecedentes de hecho de las resoluciones impugnadas que, en síntesis, son los siguientes:

A) La adquisición por la sociedad demandante, en virtud de escritura pública de 8 de febrero de 2005, de cuatro fincas que en ella describen, una de las cuales esta «compuesta de una edificación para oficinas, una edificación para almacén, unas instalaciones con maquinaria, una parte dedicada a jardín y aparcamiento, otro espacio dedicado a saneamientos y un edificio para los transformadores».

B) En escritura de opción de compa de las fincas, de 22 de diciembre de 2004, se manifestó que «el nuevo y vigente PGOUZ ha incluido las anteriores fincas junto a otras colindantes, en el área de intervención F-54-1, con uso principal de vivienda colectiva.

C) Si en la escritura de opción de compra se manifiesta que la sociedad vendedora -Promociones F 54-1, S.L.- tiene presentado ante el Ayuntamiento de Zaragoza Plan Especial para el desarrollo urbanístico del área, estando el mismo pendiente de su aprobación inicial.

D) La sociedad recurrente presentó el 4 de marzo de 2005 una autoliquidación en el modelo 600 ITP y AJD declarando la operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, e ingresó en concepto de AJD por dicha transmisión 453,86 euros, aplicando el tipo impositivo de 1%.

E) Existe un informe urbanístico remitido por el Ayuntamiento de Zaragoza, a instancia del Gobierno de Aragón, para que efectuara una calificación urbanística de los terrenos objeto de la compraventa, en el que se especifica que el suelo adquirido por la sociedad ahora recurrente tiene la clasificación de «suelo urbano no consolidado y calificación Zona F formando parte del Área de Intervención F-54-1», y también que «…se desarrollarán mediante Plan Especial siendo los usos y tipología de la edificación los correspondientes a la zona A 2/2 detallados en los artículos 4.2-4 y 4.2-6 de las normas urbanísticas…» «esta área ha comenzado

a desarrollarse a través del preceptivo Plan Especial, el cual cuenta con aprobación definitiva publicada en el B.O.P. de 12/12/06″, «el proyecto de reparcelación de dicha área cuenta con aprobación inicial de 19/10/2007». Por último, el informe del Ayuntamiento de Zaragoza termina diciendo que «A fecha 8 de febrero de 2005 esta finca no reunía las condiciones necesarias para tener la condición de solar, no siendo apto para la edificación por no tener definitivamente aprobado ni el Proyecto de Reparcelación ni de Urbanización».

F) El acta 50/2010 concluye que se trata de una adquisición de terrenos no edificables directamente, no teniendo la condición de solar; por tanto, se trata de una adquisición sujeta y exenta en el Impuesto sobre el Valor Añadido, en la que la sociedad transmitente, repercutió el IVA, según consta en el otorgamiento tercero de la escritura de compraventa, con renuncia de la exención prevista en dicho impuesto y comunicando a la sociedad compradora su condición de sujeto pasivo del IVA con derecho a la deducción total del IVA, por lo que también está sujeta al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, con un tipo impositivo del 1,5%.

En respuesta a la cuestión planteada debe, en primer término, ratificarse el criterio de la Inspección y del TEAR en lo que concierne a las fincas transmitidas sobre las que no existen edificaciones. Bastará en este punto con aceptar los razonamientos de ambas resoluciones y acoger la oposición que al respecto se formula en ambos escritos de contestación a la demanda; el informe municipal obrante en el expediente sobre la calificación de los terrenos impide atribuirles el carácter de terrenos urbanizados o en curso de urbanización que, desde la perspectiva del Impuesto sobre el Valor Añadido constituyen el objeto de una entrega sujeta y exenta, a la que la parte transmitente renunció con las consecuencias inherentes.

En particular, debe considerarse la situación relativa a la finca transmitida sobre la que existen edificaciones.

Es de tener en cuenta en este punto la doctrina expresada en las sentencias del Tribunal Supremo nº. 1393/2017, de 18 de septiembre (recurso de casación para la unificación de doctrina 2642/2016 ) y 1459/2017, de 27 de septiembre (recurso de casación para la unificación de doctrina 3161/2016 ), de las que se desprende la prevalencia de la sentencia de esta Sección Segunda, citada en la contestación del Letrado de la Diputación General de Aragón.

De la sentencia 1393/2017, de 18 de septiembre , importa destacar lo siguiente:

«1.- La interpretación de estos ordinales 20º y 22º ha de efectuarse de manera que no resulten contradictorios entre sí y guarden también coherencia con otros preceptos del mismo texto legal (especialmente el art. 5.uno.c).

2.- El ordinal 20º proyecta la exención a los terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables y excluye de la misma las entregas tanto de terrenos urbanizados o en curso de urbanización como de aquellos en los que se hallan enclavados edificaciones sujetas y no exentas al impuesto. También otorga la consideración de edificables a los que sean calificados como solares en la normativa urbanística y a los que sean aptos para la edificación por tener ésta autorizada mediante una licencia urbanística.

Y a lo anterior debe añadirse la doctrina contenida en la sentencia de 3 de abril de 2008 de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo (casación nº 3914/2002 ) que, en lo que se refiere a qué ha de entenderse por terrenos urbanizables, sigue el criterio material de atribuir esa condición sólo a los terrenos en los que existan operaciones materiales físicas de transformación de los mismos. 3.- El ordinal 22º interpretado conjuntamente con el art. 5.uno.c) permite, en lo que se refiere a edificaciones, deducir lo siguiente: Que las operaciones sujetas al impuesto son las primeras transmisiones del resultado edificatorio de su

actividad profesional o empresarial que efectúen los empresarios o profesionales que define ese artículo 5.uno c). Que la exención de ese ordinal 22º está referida a las segundas y ulteriores entregas de ese resultado edificatorio. Que la exclusión en dicha exención establecida por la letra c) para «las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística» tiene como explicación que el

objeto y el interés de la adquisición es el terreno y no la edificación. Y que solamente si es edificable el terreno en el que se asienten esas edificaciones a demoler (para ser sustituidas) resultará aplicable a exclusión de la exención, pues de lo contrario se establecería por esta vía la no exención de entregas de terrenos no edificables de manera contradictoria con lo que establece el ordinal 20º.»

Conforme a esta doctrina ha de darse a la transmisión de esta finca, sobre la que existían edificaciones, el mismo tratamiento que a las restantes pues se trata de la adquisición de un terreno como objeto principal, no edificable, lo que impide acoger la alegación principal de la demanda.

Comentario:

Prácticamente todas las CCAA tienen establecidos tipos incrementados en AJD para los casos en que medie renuncia a la exención de IVA en transmisiones sujetas y exentas de IVA. Pretender mitigar la pérdida recaudatoria por la exclusión como consecuencia de la renuncia de TPO y reconducción a IVA.

Sin perjuicio de lo acertado o no de dicha política legislativa, si nos encontramos ante un supuesto de renuncia a la exención de IVA, aunque sea «oculto», al formalizarse en escritura pública la transmisión se debe tributar en AJD por el tipo reforzado.

Tal es el caso en el que, si bien los inmuebles estaban afectados por una actuación urbanística, en el momento de la transmisión ni eran solares, ni eran edificables y ni siquiera se había iniciado la urbanización de los mismos de acuerdo al planeamiento.

E) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- CONSULTA V0250-18, DE 1/2/2018. Titularidad de bitcoins. Hay que declarar su valor, aunque no quede claro cuál es.

Cuestión: titularidad de bitcoins. Conclusión:
De acuerdo con el artículo 3 en relación con el artículo 1 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, el hecho imponible del impuesto está constituido para el sujeto pasivo y en el momento del devengo, de la titularidad del conjunto de bienes y derechos de contenido económico que le sean atribuibles, con deducción de cargas y gravámenes que disminuyan su valor y de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder.

Consiguientemente, los “bitcoins” y demás criptomonedas deberán declararse en el Impuesto sobre el Patrimonio por su precio de mercado determinado a fecha de devengo (31 de diciembre de cada año) de acuerdo, respectivamente, con los artículos 24 y 29 de la Ley.

Comentario:

Pues ya lo saben los  residentes en España titulares de  criptomonedas:  deben tributar en el Impuesto de Patrimonio por su valor de mercado.

Ahora bien, me pregunto: ¿ Cuál es el valor de mercado de una criptomoneda que no cotiza ni como moneda en el mercado de divisas ni como acción o share en mercados regulados internos o internacionales?

Pues yo no lo sé, aunque todos los días leo en la prensa que sube como la espuma.  A ver qué pasa. Mientras tanto, a invertir en bitcoins y, nunca mejor dicho, tonto el último.

 

PARTE TERCERA: INFORME DEL MES

MODIFICACIONES DE LOS REGLAMENTOS DEL ITP Y AJD E ISD  DESDE EL 1 DE ENERO DE 2018.

1.- MODIFICACIÓN DEL REGLAMENTO DE ITP Y AJD POR EL RD 1075/2017, DE 29 DE DICIEMBRE.

1.1.- Derogación expresa de preceptos tácitamente derogados o incompatibles con normativa con rango de ley («purga») por la disposición derogatoria única  del RD 1075/2017.

Se derogan expresamente los siguientes artículos del Reglamento de ITP y AJD ya derogados tácitamente por ser incompatibles con normas con rango de Ley o preceptos con rango de ley declarados inconstitucionales:

.- Art. 17 relativo a transmisiones de valores. Incompatible con el art. 314 del TR de la LMV, antes art. 108 de la LMV. 

.- Art. 21 relativo al declarado inconstitucional art. 14.7 del TR del ITP y AJD por la sentencia del TC de 19 de julio de 2000.

.- Art. 43.1.b) respecto a  base imponible en concesiones administrativas. Incompatible con la vigente redacción del art. 13.3 del TR del ITP y AJD.

.- Art. 52 respecto a tarifa para arrendamientos. Incompatible con la tarifa del art. 12.1 del TR del ITP y AJD para arrendamientos.

.- Art. 53 respecto a tarifa para transmisiones de valores. Inaplicable por la exención del art. 314 del TR de la LMV (antiguo art. 108 de la LMV).

.- Art. 57. Concepto de fusión y escisión. Incompatible con el régimen de las operaciones de reestructuración empresarial en el TR del ITP y AJD.

.- Art. 59. Conversión de obligaciones en acciones. Incompatible con el vigente régimen de las mismas en el art. 314 del TR de la LMV (antiguo art. 108 de la LMV).

.- Art. 80. AJD, Documentos Mercantiles. Incompatible con el art. 37 del TR del ITP y AJD.

.- Art. 86. AJD, Grandezas y títulos. Incompatible con el art. 43 del TR del ITP y AJD.

.- Art. 91.5. Derecho de adquisición por la administración como consecuencia de comprobación de valores. Incompatible con la derogación del derecho de adquisición en el TR del ITP y AJD por la Ley 25/1998.

.- Art. 100. Presentador del documento. Incompatible con la sentencia del TC 111/2006, de 5 de abril.

.- Arts. 104, 105, 106 apartados 1 y 2. Incompatibles con la Ley 22/2009,  de Cesión de Tributos.

.- Arts. 118 y 119. Procedimiento para el ejercicio del derecho de adquisición por la Administración. Incompatible con la derogación de dicho derecho por la Ley 25/1998.

1.2.- Nuevos preceptos en la gestión del impuesto introducidos por el RD 1075/2017 con vigencia desde el 1 de enero de 2018.          

.- Artículo 102 bis Autoliquidación y pago de las operaciones continuadas de adquisición de cualquier tipo de bienes muebles a particulares por empresarios y profesionales para su incorporación a sus actividades económicas.

Cuando los adquirentes sean empresarios o profesionales que adquieran regularmente a particulares cualquier tipo de bienes muebles, para desarrollar su actividad económica, en una cantidad superior a 100 adquisiciones mensuales, podrán autoliquidar todas las adquisiciones de cada mes completo, siempre que el importe individual de cada adquisición no supere 1.000 euros, presentando la documentación correspondiente a todas ellas y autoliquidando en un solo impreso, en el plazo de treinta días hábiles a contar desde el último día del mes que se liquide, e ingresando la suma de las cuotas correspondientes a todas las adquisiciones de dicho mes.

Comentario:

Establece un sistema de autoliquidación periódico mensual para empresarios y profesionales que realicen más de 100 operaciones mensuales  sujetas a TPO de adquisición continuada de  muebles de importe inferior a 1.000 euros.

Debe advertirse que en el caso de CA que establezcan para tales operaciones un régimen distinto en su normativa, prevalece la misma, de acuerdo a la Ley de Cesión de Tributos 22/2009.

.- Artículo 107 bis Regulación de los medios de acreditación de la presentación y pago, en su caso, del impuesto, ante la oficina gestora competente, para los contribuyentes que deban tributar a la Administración Tributaria del Estado

A los efectos de lo dispuesto en la normativa reguladora de este impuesto, la presentación ante la oficina gestora competente de la autoliquidación junto con los documentos que contengan actos o contratos sujetos al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, así como, en su caso, el pago de dicho impuesto, o la no sujeción o los beneficios fiscales aplicables, se podrán acreditar, además de por los medios previstos en su normativa reguladora, por cualquiera de los siguientes:

a) Certificación expedida a tal efecto por la oficina gestora competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que contenga todas las menciones y requisitos necesarios para identificar el documento notarial, judicial, administrativo o privado que contenga o en el que se relacione el acto o contrato que origine el impuesto, acompañada, en su caso, de la carta de pago o del correspondiente ejemplar de la autoliquidación.

b) Cualquier otro medio determinado reglamentariamente por el Ministro de Hacienda y Función Pública.

Comentario:

La virtualidad práctica del precepto se circunscribe a los supuestos residuales en que no es competente en el ITP yAJD, de acuerdo con la Ley 22/2009, alguna CA.

2.- MODIFICACIÓN DEL NÚMERO 2 DEL ART. 66 DEL REGLAMENTO DEL IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES POR EL APARTADO UNO DEL ART. 3 DEL RD 1074/2017, DE 29 DE DICIEMBRE.

Queda dicho número 2 del art. 66 del Reglamento del ISD con la siguiente redacción:

«Artículo 66 Contenido del documento y documentación complementaria

2. El documento, que tendrá la consideración de declaración tributaria, deberá contener, además de los datos identificativos de transmitente y adquirente y de la designación de un domicilio para la práctica de las notificaciones que procedan, una relación detallada de los bienes y derechos adquiridos que integren el incremento de patrimonio gravado, con expresión del valor real que atribuyen a cada uno, así como de las cargas, deudas y gastos cuya deducción se solicite. Tratándose de bienes inmuebles, se consignará su referencia catastral.»

Comentario:

La única novedad destacable es la obligación de consignar la referencia catastral completa en el caso de fincas rústicas. Hasta ahora era suficiente con indicar el número de polígono y parcela.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

  

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Informe Actualidad Fiscal Marzo 2018. No Residentes: Tributación en Sucesiones y Donaciones.

 

INFORME FISCAL MARZO 2018

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ 

Notario de Valencia

 

Nota: Este es el noveno informe para una nueva etapa de la sección, que debe de continuar, pues Joaquín Zejalbo, de seguro que así lo hubiese deseado.

Tras mi toma del relevo, los informes no serán tan extensos como los elaboraba Joaquín, sino que se concentrarán con tres apartados básicos:

  • Apuntes sobre novedades normativas del mes anterior.
  • Reseña de la jurisprudencia y doctrina administrativa más destacable.
  • Un tema del mes a modo de breve informe monográfico.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

Espero que os sea de utilidad.

Javier Máximo Juárez.

 

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS DE FEBRERO.

A) ESTADO.

B) ARAGÓN.

C) CASTILLA LA MANCHA.

D) CATALUÑA.

E) NAVARRA.

F) PAÍS VASCO.

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A.- IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- TRIBUNAL SUPREMO. SENTENCIA DE 19/02/2018, ROJ 550/2018. Los no residentes extra UE y EEE tienen también derecho a la devolución de lo ingresado en el ISD de más por la aplicación de la normativa estatal por la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014.

.- SENTENCIA TS 21/02/2018, ROJ 502/2018. Comprobación de valores de inmuebles por dictamen de perito de la administración. Necesidad de visita al inmueble. Supuesto en que no procede.

.- CONSULTA DGT V2763-17, DE 27/10/2017. No se pierde la aplicación de la reducción de participaciones en entidades en sucesiones en caso de venta de las mismas siempre que el importe obtenido sea objeto de reinversión inmediata en activos y se mantenga su valor.

.- CONSULTA DGT V3238-17, DE 15/12/2017. Régimen de trabajadores desplazados a territorio español. Tributación por obligación personal en el ISD. Imposibilidad de aplicación de la reducción por participaciones en entidades en caso de donación respecto de una entidad no residente siendo la persona que ejerce funciones de dirección y percibe retribuciones no residente. Posibilidad de aplicación de la deducción por doble imposición internacional.

.- CONSULTA DGT V3195-17, DE 13/12/2017. Transmisión de nuda propiedad de participaciones sociales por pacto sucesorio que implica atribución patrimonial de presente a los beneficiarios: queda sujeta como transmisión mortis causa siempre que se ajuste a la legislación civil.

B.- IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

.- AUTO TS DE 11/12/2017, ROJ 11441/2017. El TS resolverá sobre la tributación por AJD o TPO de las extinciones parciales de condominio.

.- AUTO TS DE 15/1/2018, ROJ 163/2018. El TS se pronunciará sobre la base imponible en las daciones de pago en TPO.

.- SENTENCIA TSJ DE GALICIA DE 20/12/2017, ROJ 8515/2017. Segregación de una porción de finca y liberación de la hipoteca de la misma para su cesión obligatoria para viales al ayuntamiento: no tributa en AJD.

.- SENTENCIA TSJ DE ARAGÓN DE 15/11/2017, ROJ 1639/2017. En las declaraciones de obra nueva no puede determinarse la base imponible por referencia al valor de la total ejecución que consta en la póliza de seguro decenal.

.- SENTENCIA TSJ DE CASTILLA LEÓN DE 25/01/2018, ROJ 275/2018. Anulada una comprobación de valores por falta de motivación, la administración sólo puede practicar otra debidamente motivada.

C.– IRPF. 

.- CONSULTA DGT 3218-17, DE 21/12/2017. Sustitución de pensión compensatoria en divorcio por capital. puede ser objeto de reducción en la base imponible del cónyuge que lo satisface.

.- CONSULTA DGT V0127-18, DE 23/01/2018. Tributación de constitución de comunidad de bienes por ambos cónyuges de una farmacia ganancial inicialmente titularidad de uno solo de los cónyuges.

D) IVA.

.- CONSULTA V0013-18, DE 6/1/2018. Exclusión de suplidos en el IVA, requisitos.

.- CONSULTA DGT V0222-18, DE 31/01/2008. Tipo reducido IVA en caso de transmisión de plazas de garaje con vivienda.

PARTE TERCERA: INFORME DEL MES:TRIBUTACIÓN EN EL IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES DE NO RESIDENTES EXTRA COMUNITARIOS Y LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 19/02/2018.

 PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

ENLACES

 

DESARROLLO DEL INFORME:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS FEBRERO.

A) ESTADO. 

.- Orden HFP/187/2018, de 22 de febrero, por la que se modifican la Orden HFP/417/2017, de 12 de mayo, por la que se regulan las especificaciones normativas y técnicas que desarrollan la llevanza de los Libros registro del Impuesto sobre el Valor Añadido a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria establecida en el artículo 62.6 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, y otra normativa tributaria, y el modelo 322 «Impuesto sobre el Valor Añadido. Grupo de Entidades. Modelo individual. Autoliquidación mensual. Ingreso del Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación liquidado por la Aduana», aprobado por la Orden EHA/3434/2007, de 23 de noviembre (BOE 27/2/2018). Ver resumen

.- Orden HFP/186/2018, de 21 de febrero, por la que se aprueba el modelo de autoliquidación 510 del impuesto sobre las viviendas vacías en Cataluña. Ver resumen.

.- Orden HFP/191/2018, de 23 de febrero, por la que se aprueba la relación de valores negociados en mercados organizados, con su valor de negociación medio correspondiente al cuarto trimestre de 2017, a efectos de la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2017 y de la declaración informativa anual acerca de valores, seguros y rentas.

B) ARAGÓN.

.- Orden HAP/149/2018, de 16 de enero, por la que se modifica la Orden HAP/642/2016, de 15 de junio, por la que se establecen los requisitos mínimos de los informes de los peritos terceros y se aprueban los honorarios estandarizados de los mismos en las tasaciones periciales contradictorias (BOA 9/2/2018).

C) CASTILLA LA MANCHA.

.- Orden 10/2018, de 24 de enero, de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas, por la que se aprueban las normas para la aplicación de los medios de valoración previstos en el artículo 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, a los bienes inmuebles de naturaleza urbana en el ámbito de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, para el año 2018 (DOCM 5/2/2018).

D) CATALUÑA.

.- Orden VEH/17/2018, de 21 de febrero, por la que se aprueba el modelo de autoliquidación 510 del impuesto sobre las viviendas vacías (DOGC 27/2/2018).  Ver resumen.

E) NAVARRA.

.- ORDEN FORAL 1/2018, de 8 de enero, del Consejero de Hacienda y Política Financiera, por la que se aprueban los precios medios de venta de vehículos y de embarcaciones usados, aplicables en la gestión de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones, sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y Especial sobre Determinados Medios de Transporte (BON 5/2/2018).

F) PAÍS VASCO.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 1/2018, de 20 de febrero, por el que se modifica la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOV 1/3/2018).

VIZCAYA. ORDEN FORAL 277/2018, de 9 de febrero del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se modifica la Orden Foral 2304/2017, de 22 de diciembre, por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte (BOV 2/3/2018).

 

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

1.- IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- TRIBUNAL SUPREMO. SENTENCIA DE 19/02/2018, ROJ 550/2018. LOS NO RESIDENTES EXTRA UE Y EEE TIENEN TAMBIÉN DERECHO A LA DEVOLUCIÓN DE LO INGRESADO EN EL ISD DE MÁS POR LA APLICACIÓN DE LA NORMATIVA ESTATAL POR LA SENTENCIA DEL TJUE DE 3 DE SEPTIEMBRE DE 2014.

Nos encontramos ante un recurso contra acuerdo desestimatorio del Consejo de Ministros de responsabilidad patrimonial de la administración consecuencia de la discriminación sufrida por los no residentes en el ISD español declarada por el TJUE de 3 de septiembre de 2014.

Recordemos que la sentencia del TS de 17/10/2017 (ROJ 1566/2017) – informe de noviembre de 2017 – ya reconoció la responsabilidad patrimonial del Estado y consiguiente derecho a devolución de la cuota ingresada de más por aplicación de la normativa estatal respecto de la normativa autonómica en el caso de no residentes de la UE . Sentencia reiterada por varias posteriores. La especialidad de la presente sentencia radica en que reconoce dicha responsabilidad y devolución en el caso de no residentes en Estados distintos de la UE y del EEE.

Al respecto, indica nuestro alto tribunal:

«SEGUNDO.A la vista del planteamiento del recurso, la primera controversia, que resulta determinante para su resolución, es la aplicabilidad al caso de los efectos de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, pues mientras la Administración sostiene que no afecta a los residentes en países extracomunitarios, la recurrente entiende que puede formular la reclamación a su amparo.

Pues bien, la controversia ha de resolverse a favor de la recurrente, que la fundamenta de manera suficiente con invocación del criterio sostenido por el TJUE en sentencia de 17 de octubre de 2013, asunto C-181/12 , en la que se plantea cuestión prejudicial por un Tribunal alemán sobre la interpretación de los arts. 56 CE y 58 CE (actuales arts. 63 y 65 TFUE ), en el pleito suscitado por el causahabiente de una ciudadana suiza, ambos residentes en Suiza, en relación con la liquidación del impuesto de sucesiones relativo a un inmueble sito en Alemania.

Concluye el TJUE, «que una normativa nacional como la controvertida en el asunto principal constituye una restricción a la libre circulación de capitales a efectos del artículo 56 CE , apartado 1».

Restricción cuya prohibición, como ha indicado al principio y según el artículo 56 CE (actual art. 63 TFUE ), comprende y afecta no solo a los movimientos de capitales entre Estados miembros sino también entre Estados miembros y terceros países.

Resulta significativo al respecto el pronunciamiento del Tribunal de Justicia en sentencia de 23 de febrero de 2006 , asunto C-513/03 , cuando señala que: «procede observar que el artículo 73 B, apartado 1, del Tratado instaura la libre circulación de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países. A tal efecto, dicho artículo establece, en el marco de las disposiciones del capítulo del Tratado titulado «Capital y pagos», que quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países».

El Tribunal de Justicia reitera su fundamentación en la sentencia de 26 de mayo de 2016, asunto 244/15 , en relación con la norma de Grecia que establece una exención de impuestos al heredero con la exigencia de ser residente, recordando que de reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia resulta que, en lo referente a las sucesiones, las medidas prohibidas por el artículo 63 TFUE , por constituir restricciones a los movimientos de capitales, incluyen las que provocan una disminución del valor de la herencia de un residente de un Estado distinto de aquel en cuyo territorio se sitúan los bienes afectados y que somete a tributación la adquisición por vía sucesoria de éstos (véanse, en particular, las sentencias de 11 de diciembre de 2003, Barbier, C-364/01 , EU:C:2003:665 , apartado 62, y de 17 de octubre de 2013, Welte, C-181/12 , EU:C:2013:662 , apartado 23 y jurisprudencia citada). Señalando que la normativa de un Estado miembro que supedita la aplicación de una exención del impuesto de sucesiones al lugar de residencia del causante y del causahabiente en el momento del fallecimiento, cuando da lugar a que las sucesiones entre no residentes soporten una mayor carga fiscal que las sucesiones en las que sólo intervienen residentes, constituye una restricción de la libre circulación de capitales (véanse, en ese sentido, las sentencias de 17 de octubre de 2013, Welte, C-181/12 , EU:C:2013:662 , apartados 25 y 26, y de 3 de septiembre de 2014, Comisión/España, C-127/12 , no publicada, EU:C:2014:2130 , apartado 58).

Siendo esta la situación general, pueden plantearse circunstancias que justifiquen la existencia o mantenimiento de restricciones respecto de circulación de capitales, en particular respecto de terceros países, que también han sido examinadas por el Tribunal de Justicia, partiendo del criterio general que, en cuanto excepciones al principio de libre circulación de capitales, deben ser objeto de una interpretación estricta.

Por lo tanto, procede distinguir entre los diferentes tratos permitidos en virtud del artículo 58 CE , apartado 1, letra a), y las discriminaciones arbitrarias prohibidas en virtud del apartado 3 de este mismo artículo. Pues bien, de reiterada jurisprudencia se desprende que, para que pueda considerarse compatible con las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales una normativa fiscal nacional como la controvertida en el litigio principal, que, a efectos de calcular el impuesto sobre sucesiones, hace una distinción por lo que respecta al importe de la reducción aplicable a la base imponible en el caso de un bien inmueble situado

en el Estado miembro de que se trata en función de que el causante o el causahabiente residan en dicho Estado miembro o que residan ambos en otro Estado miembro, es preciso que la diferencia de trato afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables o resulte justificada por razones imperiosas de interés general. Además, para estar justificada, la diferencia de trato no debe ir más allá de lo necesario para que se alcance el objetivo perseguido por la normativa controvertida (véanse la sentencia de 7 de septiembre de 2004, Manninen, C-319/02 , Rec. p. I-7477, apartado 29; y las sentencias Eckelkamp y otros, apartados 58 y 59; Arens-Sikken, apartados 52 y 53, y Mattner, apartado 34, antes citadas).

A este concreto aspecto el TJUE, ya en relación con el actual art. 65 TFUE , da respuesta expresa para el caso de la norma española en la sentencia de 3 de septiembre de 2014, asunto C-127/12 , en sus fundamentos 70 a 79, que más adelante transcribimos, concluyendo que no está justificada la diferencia de trato establecida y que se incumplen las obligaciones que incumben en virtud del art. 63 del TFUE .

COMENTARIO:

Importante sentencia con proyección de futuro. Merece el informe de este mes.

.- SENTENCIA TS 21/02/2018, ROJ 502/2018. COMPROBACIÓN DE VALORES DE INMUEBLES POR DICTAMEN DE PERITO DE LA ADMINISTRACIÓN. NECESIDAD DE VISITA AL INMUEBLE. SUPUESTO EN QUE NO PROCEDE.

En relación con la visita del perito al inmueble en el procedimiento de comprobación de valores, el artículo 160.2 del RD 1065/2007, de 27 de julio , en su redacción correspondiente al devengo, señalaba: «2. En el dictamen de peritos, será necesario el reconocimiento personal del bien valorado por el perito cuando se trate de bienes singulares o de aquellos de los que no puedan obtenerse todas sus circunstancias relevantes en fuentes documentales contrastadas. La negativa del poseedor del bien a dicho reconocimiento eximirá a la Administración tributaria del cumplimiento de este requisito.»

Por tanto, la visita al inmueble no resulta imprescindible para la adecuada motivación de la valoración, sino que en determinadas circunstancias puede admitirse la falta de inspección personal. Así se desprende, asimismo, de las Sentencias del Tribunal Supremo de 20 de marzo de 2015 (recurso de casación para la unificación de doctrina 2557/ 2014 ) y 7 de mayo de 2015 (recurso de casación para la unificación de doctrina 2560/ 2014 ), en las que habiendo considerado la Sala de instancia que la visita al inmueble no era obligada, el Tribunal

Supremo entendió que no existía contradicción de tales sentencias con la doctrina del Alto Tribunal, sino una «mera discrepancia en la valoración de la prueba efectuada por el Tribunal a quo, razonablemente justificada.»

La STS de 26 de noviembre de 2015 , citada y transcrita parcialmente en la Sentencia objeto de recurso, contiene una referencia expresa al artículo 160.2 del RD 1065/2007, de 27 de julio , que se recoge y analiza en relación con la exigibilidad o no del reconocimiento directo y personal del inmueble por el perito en los procedimientos de comprobación de valor. Así, en el Fundamento de Derecho Cuarto, apartado 5 de la misma se señala: «5. El reconocimiento directo y personal del inmueble por el perito como garantía de acierto para la motivación

de la comprobación de valores. Resulta necesario, en la mayoría de las ocasiones, el examen personal del bien a valorar por parte del perito para entender correctamente realizado el procedimiento de peritación, salvo que por las circunstancias concurrentes resulte acreditado que no es precisa esa inspección detallada, bien entendido que esta justificación ha de

basarse en datos contrastados y cuyos justificantes queden debidamente incorporados al expediente de valoración. Este Tribunal Supremo ha exigido la inspección personal del objeto de la comprobación. En la sentencia de 29 de marzo de 2012 (casa. 34/2010 ), asumiendo la doctrina de la sentencia aportada de contraste, se afirma categóricamente que «…el principio general ha de ser la inspección personal del bien como garantía de acierto en la singularización de la valoración y con ello de la suficiente motivación de la resolución. Solo en casos muy concretos, y que deberán ser razonados y fundamentados, con constancia en el expediente de esa fundamentación cabrá admitir la falta de inspección personal».En este mismo sentido se ha pronunciado esta Sala en las sentencias de 22 de noviembre de 2002 ( casa. 3754/1997 ) 20 de septiembre de 2012 ( casa. 659/2010 ) y en la de 26 de marzo de 2014 ( cas. 3791/2011 )».

En el caso que nos ocupa, tras una primera valoración realizada por la Administración tributaria, el obligado tributario promovió la tasación pericial contradictoria en corrección de la misma. En consecuencia, se llevó a cabo la valoración del inmueble por un tercer perito, que arrojó un resultado de 2.980.315, 91 euros, frente a los 2.615.168, 34 euros en que se valoró el inmueble por el perito de la Administración. Por ello, con el fin de no incurrir en reformatio in peius y de conformidad con el artículo 135.4 LGT , la Administración tomó como base para la liquidación el valor comprobado inicialmente por la misma.

La Sentencia de instancia señala en su Fundamento de Derecho Tercero: » Ni el perito de la Administración ni el perito del tercer informe acuden a visitar el inmueble y a realizar una inspección del interior del mismo…» , siendo éste el motivo que le lleva a estimar el recurso, por entender que la visita del perito al inmueble resulta imprescindible, de conformidad con la STS de 26 de noviembre de 2015 .

Pues bien, frente a esta valoración de la prueba y de las circunstancias que concurren hecha por la sentencia de instancia la recurrente pretende que se haga una nueva valoración de la prueba en casación, teniendo en cuenta que el perito intentó la visita pero no puedo acceder a la vivienda al no estar presente el propietario, pero lo cierto es que no puede en casación hacerse una valoración de la prueba, salvo en circunstancias excepcionales que no concurren, ni por otra parte se ha alegado por la Administración esta errónea valoración. Y, por otra parte, es evidente que no ha existiendo una negativa de la propiedad a dicha entrada en el domicilio por parte del perito. Ni existen en el expediente, ni se alega por la recurrente, otras pruebas que pudieran eximir en el caso concreto de la visita del perito, de donde no aparece conculcada ni la normativa citada ni la jurisprudencia. En consecuencia, el motivo y por ende el recurso ha de desestimarse.

Comentario:

Sentencia digna de reseña en cuanto ratifica el criterio jurisprudencial que el empleo del medio de comprobación de dictamen de peritos exige la inspección personal del inmueble por el mismo salvo la causa excepcional de negativa del poseedor a dicho reconocimiento, negativa que debe constar debidamente justificada en el expediente.

.- CONSULTA DGT V2763-17, DE 27/10/2017. NO SE PIERDE LA APLICACIÓN DE LA REDUCCIÓN DE PARTICIPACIONES EN ENTIDADES EN SUCESIONES EN CASO DE VENTA DE LAS MISMAS SIEMPRE QUE EL IMPORTE OBTENIDO SEA OBJETO DE REINVERSIÓN INMEDIATA EN ACTIVOS Y SE MANTENGA SU VALOR.

Venta de participaciones en entidades mercantiles recibidas «mortis causa» con aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

El epígrafe 1.3. e) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de esta Dirección General, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en materia de vivienda habitual y empresa familiar (BOE del 10 de abril de 1999) interpretó que cuando el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, reguladora de dicho impuesto, habla de que “se mantenga la adquisición durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante” se está refiriendo a que se mantenga el valor, de forma que se prohíbe la realización de actos dispositivos u operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del mismo.

Por ello, el criterio sostenido por esta Dirección General es que, para supuestos de enajenación a terceros de participaciones adquiridas “mortis causa” en su momento con aplicación de la reducción que nos ocupa, es preciso la reinversión y materialización inmediata del importe obtenido en activos, con independencia de su naturaleza y situación, siempre que se mantenga el valor por el que se practicó la reducción.

Por lo tanto, no afectaría al requisito de mantenimiento la materialización del importe obtenido en Fondos de Inversión e inmuebles (supuesto 1 del escrito de consulta) siempre que la suma de aquellos y del precio de adquisición de estos alcance, al menos, el valor a que nos venimos refiriendo, todo ello con la oportuna justificación documental y con independencia de cuál sea el importe obtenido por la venta de las participaciones.

Con igual exigencia referida al montante del valor inicial, en el caso de aportación directa a una Sociedad de un inmueble, previamente adquirido por quienes hayan vendido sus participaciones (supuesto 3), será precisa la oportuna justificación documental de la aplicación del importe obtenido a la adquisición del local y posterior anotación contable en la entidad, con las que se acredite el mantenimiento del repetido valor; en el supuesto 2, es decir, en el de aportación del metálico a la entidad para que esta proceda a la adquisición del inmueble, aunque esa acreditación siga siendo posible, ha de advertirse, no obstante, que la conversión de las participaciones en dinero, bien fungible por naturaleza, podría dificultar en gran medida la prueba del mantenimiento continuado del mismo y de su aplicación a la inmediata adquisición del inmueble.

Comentario:

La consulta nos recuerda el criterio ya consolidado de la DGT (entre las más recientes, consultas V1105-16 y V2632-15) que en los casos de aplicación de las reducciones estatales en adquisiciones «mortis causa» de empresa, negocio profesional y participaciones en entidades, el mantenimiento durante el período de permanencia lo es del valor y no de la empresa, negocio o participaciones.

En consecuencia, se interpreta por la DGT flexiblemente el deber de conservación por los sucesores. En el presente caso, se reconoce que no suponen pérdida sobrevenida de la reducción la reinversión del importe obtenido por la venta de las participaciones en fondos de inversión y en inmuebles siempre que el precio alcance al menos el valor inicial de adquisición establecido a efectos del Impuesto de Sucesiones.

Ahora bien, debemos advertir que:

a) Este criterio es únicamente aplicable en sucesiones. En donaciones en principio no procede su aplicación en cuanto se exige que durante el período de permanencia se mantenga el derecho a la exención en el Impuesto de Patrimonio del donatario durante el período de permanencia.

b) Este criterio es únicamente aplicable a las reducciones estatales y reducciones de las CCAA análogas o de mejora de las estatales, pero no a las propias o específicas de las CCAA. Respecto de estas últimas, debe atenderse a la normativa y criterios sentados por las CCAA.

.- CONSULTA DGT V3238-17, DE 15/12/2017. RÉGIMEN DE TRABAJADORES DESPLAZADOS A TERRITORIO ESPAÑOL. TRIBUTACIÓN POR OBLIGACIÓN PERSONAL EN EL ISD. IMPOSIBILIDAD DE APLICACIÓN DE LA REDUCCIÓN POR PARTICIPACIONES EN ENTIDADES EN CASO DE DONACIÓN RESPECTO DE UNA ENTIDAD NO RESIDENTE SIENDO LA PERSONA QUE EJERCE FUNCIONES DE DIRECCIÓN Y PERCIBE RETRIBUCIONES NO RESIDENTE. POSIBILIDAD DE APLICACIÓN DE LA DEDUCCIÓN POR DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL.

Supuesto de hecho: trabajadora desplazada a territorio español que tiene previsto adquirir por donación de su padre la nuda propiedad de participaciones en sociedad residente en Finlandia.

.- IRPF: quienes optan por acogerse a este régimen especial son personas físicas que se desplazan efectivamente a territorio español para residir en dicho territorio, como consecuencia de lo cual adquieren su residencia fiscal en España, y continúan manteniendo su condición de contribuyentes a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Y, simplemente a efectos de su tributación, determinan su deuda tributaria con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente (con ciertas especialidades).

.- ISD: sujeción por obligación personal. Tal y como supone el escrito de consulta, se considerará que la persona tiene su residencia habitual en el territorio de la Comunidad Autónoma donde hubiere permanecido el mayor número de días en el periodo de los cinco años inmediatamente anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al del devengo del impuesto. Todo ello de acuerdo con el artículo 28.1.1º. b) de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias. Se aplicará, en consecuencia, la normativa de la Comunidad Autónoma de que se trate y deberá ser ante los órganos tributarios de la misma donde se presente la autoliquidación correspondiente, quedando así contestada la cuestión séptima del escrito de consulta.

.- Imposibilidad de aplicación de la reducción de participaciones en entidades en donaciones (art. 20.6 LISD): en el caso que nos ocupa, parece desprenderse de los términos del escrito de consulta que en el momento de la eventual donación, el padre y donante, titular de la mayoría del capital social de la entidad residente en Finlandia, de la que es miembro de su Consejo de Administración y en la que ejerce, como Presidente, funciones directivas por la que percibe el total de remuneraciones, no es residente en España. Siendo esto así, no tributaría ni por obligación personal ni real en el Impuesto sobre el Patrimonio y, por lo que se acaba de exponer, no podría tener derecho a la exención en el impuesto patrimonial.

.- Aplicación de la deducción por doble imposición internacional: no plantea problema alguno la aplicación de la deducción por doble imposición internacional prevista, para los supuestos de sujeción por obligación personal, en el artículo 23.1 de la Ley 29/1987.

Comentario:

La consulta reviste interés en cuanto aclara el régimen de tributación en el ISD de los sujetos en el IRPF al régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español del art. 93 de la LISD. Pues bien:

a) Los mismos quedan sujetos al ISD por obligación personal («renta mundial») y pueden aplicar la deducción de doble imposición internacional.

 b) La CA competente y consiguiente normativa aplicable es la correspondiente a la residencia habitual en España de acuerdo con la Ley 22/2009.

c) En el caso concreto no puede aplicar la reducción de participaciones en entidades del art. 20.6 de la Ley del ISD porque el donante es no residente y las participaciones se refieren a entidades no residentes por lo que no queda sujeto ni por obligación personal ni real al Impuesto de Patrimonio.

Además, tangencialmente, la consulta pone de manifiesto la insuficiencia de la normativa tributaria española para afrontar el reto de la globalización. Y es que la imposibilidad de aplicar la reducción de participaciones en entidades no residentes, cuando la persona que ejerce funciones de dirección y percibe retribuciones por ello es no residente (dado que no queda sujeto al Impuesto de Patrimonio español ni por obligación personal ni real) excede del caso concreto para todos aquellos casos de entidades internacionalizadas donde se puede dar la misma circunstancia quedando privados los adquirentes residentes en España de la reducción.

.- CONSULTA DGT V3195-17, DE 13/12/2017. TRANSMISIÓN DE NUDA PROPIEDAD DE PARTICIPACIONES SOCIALES POR PACTO SUCESORIO QUE IMPLICA ATRIBUCIÓN PATRIMONIAL DE PRESENTE A LOS BENEFICIARIOS: QUEDA SUJETA COMO TRANSMISIÓN MORTIS CAUSA SIEMPRE QUE SE AJUSTE A LA LEGISLACIÓN CIVIL.

HECHOS: Los consultantes son unos padres y sus dos hijos; los padres, titulares de la mayoría de las participaciones sociales A y B, están interesados en ordenar la futura sucesión de su patrimonio mediante otorgamiento de pacto sucesorio por el cual declararían herederos a sus dos descendientes y se realizaría la atribución de presente de la nuda propiedad de las acciones de la entidad A a unos de los hijos y la nuda propiedad de la entidad B al otro hijo. El resto de los activos se atribuirán a su fallecimiento.

CUESTIÓN: Si a la transmisión de la nuda propiedad sobre las participaciones mediante pacto sucesorio le resulta aplicable la concepción de transmisión mortis causa.

Si en el heredamiento cumulativo regulado en el artículo 431-18 y siguientes de la Ley 10/2008 se producen dos hechos separados por el concepto de adquisición mortis causa. Además, se consulta si, en el supuesto de considerarse hechos imponibles separados, en relación con las atribuciones del presente se producirá, exclusivamente, respecto de tales bienes y si, con respecto de las adquisiciones que se produzcan posteriormente por defunción de los heredantes, si, a efectos liquidatorios, no procede la acumulación de las atribuciones presentes adquiridas previamente, junto con el resto de los elementos adquiridos por la defunción de los heredantes.

CONSTESTACIÓN: Si realmente nos encontramos ante un heredamiento cumulativo, el devengo de la entrega de bienes de presente como consecuencia de pactos sucesorios se producirá el día en que se celebre el pacto sucesorio. Este devengo anticipado supone la configuración de un hecho imponible por la entrega de bienes de presente distinto del hecho imponible que se produzca posteriormente por el pacto sucesorio con entrega de bienes en el momento del fallecimiento del heredante, sin que se acumulen. Ahora bien, respecto a la cuestión de si la transmisión de la nuda propiedad puede considerarse una transmisión mortis causa a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, dependerá de si nos encontramos ante un heredamiento cumulativo establecido en el Código Civil Catalán y si cumple los requisitos establecidos en la Ley 10/2008, de 10 de julio, del Código Civil de Cataluña, contestación que excede de las competencias de este Centro Directivo ya que conforme al artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria «Los sujetos pasivos y demás obligados tributarios podrán formular a la Administración consultas debidamente documentadas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda», por lo que la competencia de esta Dirección General en cuanto a la contestación de las referidas consultas se limita al aspecto tributario de los antecedentes y circunstancias expuestos por los contribuyentes, no alcanzando, en ningún caso, a los efectos o consecuencias de cualquier otro orden, civil, registral, etc., que puedan derivarse de los referidos hechos.

Comentario:

Consulta que incide sobre la tributación en el ISD como transmisiones mortis causa de las atribuciones patrimoniales de presente consecuencia de pactos sucesorios. Reitera el criterio, ya consolidado de la DGT ( consultas, entre otras, V2223-12 y V2233-12). Recordemos además que en el IRPF las ganancias patrimoniales que se puedan poner de manifiesto en el transmitente participan de la no sujeción de la plusvalía del muerto en el IRPF (aunque en este caso el muerto esté muy vivo: sentencia TS 9/2/2016 y consulta DGT V0430-17.

2.- IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

.- AUTO TS DE 11/12/2017, ROJ 11441/2017. El TS RESOLVERÁ SOBRE LA TRIBUTACIÓN POR AJD O TPO DE LAS EXTINCIONES PARCIALES DE CONDOMINIO.

Las dos cuestiones que presentan interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia son: Primera: Determinar si la extinción parcial del condominio existente sobre determinado bien inmueble tributa por la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas o por la modalidad actos jurídicos documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Segunda: Determinar, en caso de que se halle sometida a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, si tal operación surge de dar cumplimiento a la previsión contenida en el artículo 1062 del Código Civil , concurriendo, por tanto, la salvedad recogida en el artículo 7.2.B), párrafo primero, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.

Comentario:

Pues ya lo sabemos. A ver si pone orden en la materia. Mientras tanto, a sobrevivir.

.- AUTO TS DE 15/1/2018, ROJ 163/2018. EL TS SE PRONUNCIARÁ SOBRE LA BASE IMPONIBLE EN LAS DACIONES DE PAGO EN TPO.

Se admite a trámite recurso de casación para unificación de doctrina para determinar si la base imponible en las daciones en pago está constituida por el valor real del inmueble cedido o por el valor de la deuda liquidada.

Comentario:

También a esperar. Ya en el informe de enero comentamos la cuestión a propósito de la sentencia del TSJ de Valencia de 29/9/2017. Vidriosa cuestión que tiene que ser resuelta con sentido y sensibilidad.

.- SENTENCIA TSJ DE GALICIA DE 20/12/2017, ROJ 8515/2017. SEGREGACIÓN DE UNA PORCIÓN DE FINCA Y LIBERACIÓN DE LA HIPOTECA DE LA MISMA PARA SU CESIÓN OBLIGATORIA PARA VIALES AL AYUNTAMIENTO: NO TRIBUTA EN AJD.

Supuestos de hecho: «en la escritura pública de 27.12.12 en el otorgan 2º se hace constar que don Matías cede gratuitamente al Concello de Vilagarcía de Arousa los cuarenta y ocho metros y noventa y un decímetros cuadrados segregados anteriormente para la ampliación de viales añadiendo el otorgan tercero que NCG BANCO SA consiente en liberar la hipoteca que grava dicha finca, a la parcela segregada en la misma y cedida al Ayuntamiento de Vilagarcía de Arousa y concentrar la hipoteca sobre el resto de la finca matriz.»

El TSJ de Galicia resuelve que no procede su tributación ni por el concepto se segregación ni por el de redistribución de hipoteca, haciendo suyos los argumentos de la sentencia del TSJ de Valencia de 27/1/2017, sentencia 35/2016 que, entre otras cosas, dice:

Estamos ante una finca hipotecada, que segrega una pequeña parcela (30,53 m2) para cederla para vial, manteniendo la carga hipotecaria idéntica sobre la finca matriz. Se trata de una operación urbanística por la que se segrega una finca de otra, se la desafecta de sus cargas y se entrega a un Ayuntamiento para la ejecución de una dotación pública, para un vial.

Las principales características de tal operación urbanística son: su carácter obligatorio, pues se trata de una carga urbanística impuesta sobre los actores en cumplimiento del planeamiento urbanístico de Teulada, y, en segundo, lugar, es una cesión gratuita por venir referida a una dotación pública, sin beneficio para los cesionarios, no teniendo por ello una dimensión económica ni un contenido valuable.

Tampoco estamos ante una redistribución hipotecaria, pues la escritura notarial es accesoria, no cambia la hipoteca ni su distribución, que sigue gravando la finca matriz, es un mero instrumento para el cumplimiento de unas cargas urbanísticas. Tampoco existe un acuerdo entre los propietarios y la entidad bancaria acreedora, pues la hipoteca sigue intacta sobre la finca matriz.

Las operaciones reflejadas en la escritura de 17-12-2008, en cualquier caso, estarían exentas del pago del IAJD, sea por tratarse de una transmisión por causas urbanísticas, sea por resultar una mera cancelación de una hipoteca con tales fines, en aplicación del artículo 45.I.B).7 (LA LEY 3423/1993 ) y 18 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Comentario:

Por referencia a una sentencia anterior del TSJ de Valencia, el de Galicia confirma lo que el sentido común y jurídico demanda: que la segregación y liberación de hipoteca de la porción segregada para su cesión obligatoria al ayuntamiento no debe suponer carga fiscal para la propiedad cedente.

Esgrime como apoyos legales las exenciones del art. 45.I.B.7 – transmisiones por causas urbanísticas – y el art. 45.I.B.18 – cancelaciones de hipoteca -. En mi opinión tampoco debe desconocerse que la segregación y liberación de hipoteca se realiza a favor de la Administración, por lo que hay sustento legal de acuerdo con el art. 29 del TR del ITP y AJD para considerarlo sujeto pasivo en cuanto es adquirente, solicita el documento notarial y a su favor se expide. Consecuencia de ello es la aplicación a todas las operaciones – segregación, liberación de hipoteca y cesión – de la exención subjetiva del art. 45.I.A.

.- SENTENCIA TSJ DE ARAGÓN DE 15/11/2017, ROJ 1639/2017. EN LAS DECLARACIONES DE OBRA NUEVA NO PUEDE DETERMINARSE LA BASE IMPONIBLE POR REFERENCIA AL VALOR DE LA TOTAL EJECUCIÓN QUE CONSTA EN LA PÓLIZA DE SEGURO DECENAL.

En la presente sentencia el TSJ de Aragón a la vista de reiterada jurisprudencia del TS, destacando la sentencia del TS de 29 de mayo de 2009, no considera aplicable el valor de la total ejecución de la obra que consta en la póliza de seguro decenal en cuanto que incluye conceptos adicionales al propio coste de ejecución de la obra como gastos generales, beneficio industrial e IVA. Declara dicha sentencia que

En la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de mayo de 2009 , que razona que «en numerosísimas sentencias hemos declarado que, de acuerdo con lo establecido en el art. 70 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la base imponible en estos casos estará constituida por el «valor real de coste de la obra nueva», indicando, a este respecto, que la expresión «valor real de coste de la obra» no puede significar otra cosa que lo que debe valorarse es lo que realmente costó la ejecución de la obra, sin que proceda realizar la valoración del inmueble como resultado final de la obra nueva puesto en el mercado, pues no es eso lo que se ha de valorar, sino el coste de ejecución del mismo, conceptos ambos (coste de ejecución frente a valor del inmueble terminado) que no tienen por qué coincidir, pues por ejemplo en la valoración del inmueble pueden influir factores como la localización del mismo o su uso que no tienen por qué afectar al coste de ejecución»

Debe tenerse en cuenta que el examen de la póliza que obra en el expediente nº 651000000007/1, concertada con Reale, pone de manifiesto que en el apartado de Sumas Aseguradas se hace constar que «el valor de construcción definitivo asciende a: 1.700.048,07 €», y en el desglose de dicha cantidad se comprende tres conceptos que son: total ejecución: 1.353.550,00 €; total honorarios: 151.910,39 €; y total Impuestos y licencias: 194.587,68 €.

Ciertamente en la referida póliza se hace constar que la «total ejecución» asciende a la suma de 1.353.550,00 €, sin que en dicho concepto se detalle que comprenda las partidas correspondientes a gastos generales, beneficio industrial e IVA, pero de la «declaración del importe total definitivo de la edificación del tomador del seguro», aportada con la demanda, que es acompañada con el acta de recepción, se desprende que dicha cantidad comprende, como sostiene la parte actora en su demanda, además del «coste final de ejecución material» por importe de 1.100.000,00 € -integrado por el coste final de la obra fundamental, de la obra secundaria y de instalaciones y equipamiento propio del edificio-, la suma de los gastos generales (110.000,00 €), el beneficio industrial (55.000,00 €) y el I.V.A. (88.550,00 €), sin que las administraciones codemandadas que discuten su eficacia, hayan justificado su improcedencia, o la razón por la que hubiera podido no incluirse dichos importes en la cantidad total declarada como «valor de construcción definitivo».

Comentario:

La sentencia confirma el criterio ya reiterado por el TS de que la base imponible está constituida exclusivamente por el coste de la ejecución material de la obra. Además de la sentencia indicada, sentencias del TS de 9/4/2012 y 11/4/2013. El TEAC ha hecho suyo el criterio en resolución de 16/1/2014.

En consecuencia, no puede acudirse a valores fijados en el seguro decenal que incluyen otros conceptos, aunque el art. 57.1 de la LGT prevea como medio de comprobación de valores en su letra f) el valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros. Medio de comprobación además no regulado en el TR del ITP y AJD.

.- SENTENCIA TSJ DE CASTILLA LEÓN DE 25/01/2018, ROJ 275/2018. ANULADA UNA COMPROBACIÓN DE VALORES POR FALTA DE MOTIVACIÓN, LA ADMINISTRACIÓN SÓLO PUEDE PRACTICAR OTRA DEBIDAMENTE MOTIVADA.

Dice la sentencia que, “no procede que la Administración efectúe una nueva comprobación de valores respecto del terreno litigioso, como se señala por la parte actora. Debe tenerse en cuenta que por la antes citada Resolución del TEAR 23 de septiembre de 2015 se anuló una comprobación de valores por falta de motivación, y esa falta de motivación también se aprecia por lo antes expuesto en esta sentencia, por lo que no es posible jurídicamente una tercera comprobación de valores respecto de los mismos bienes. En efecto, como ha señalado el Tribunal Supremo en la sentencia de 29 de septiembre de 2014 (casación 1014/2013), con cita de otras, «… con independencia de la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria, la facultad de la Administración de liquidar de nuevo no es absoluta, pues este Tribunal Supremo viene negando todo efecto a la liquidación que incurre de nuevo en el mismo error. Según hemos dicho en la repetida sentencia de 26 de marzo de 2012 (casación 5827/09, FJ 3º), en esas situaciones, la negativa a reconocer a la Administración una tercera oportunidad deriva del principio de buena fe al que están sujetas las administraciones públicas en su actuación [ artículo 3.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre)] y es consecuencia de la fuerza inherente al principio de proporcionalidad que debe presidir la aplicación del sistema tributario, conforme dispone hoy el artículo 3.2 de la Ley General Tributaria de 2003 , entendido como la adecuación entre medios y fines. Es, además, corolario de la proscripción del abuso de derecho, que a su vez dimana del pleno sometimiento de las administraciones públicas a la ley y al derecho ex artículo 103.1 de la Constitución Española …». Esto también resulta de las SSTS de 12 y de 16 de noviembre de 2015 , dictadas, respectivamente, en los recursos de casación núms. 149/2014 y 434/2014, en las que no se admite que la Administración pueda efectuar una tercera comprobación de valores por razones de seguridad jurídica.”

Comentario:

Sentencia que excluida por el TS la denominada doctrina del «tiro único» en el ámbito tributario, nos recuerda la también doctrina jurisprudencial del TS de «las dos únicas oportunidades» en materia de comprobación de valores.

Así, no puede la administración tributaria reiterar sucesivas comprobaciones conforme se van anulando las anteriores. Tan sólo es admisible un segundo acto de comprobación, sin que tenga una tercera oportunidad.

3.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.

.- CONSULTA DGT 3218-17, DE 21/12/2017. SUSTITUCIÓN DE PENSIÓN COMPENSATORIA EN DIVORCIO POR CAPITAL. PUEDE SER OBJETO DE REDUCCIÓN EN LA BASE IMPONIBLE DEL CÓNYUGE QUE LO SATISFACE.

HECHOS: Conforme a la sentencia de divorcio del año 2006, el consultante se ve obligado a pagar a su ex cónyuge un capital en dinero de 30.000 euros, en sustitución a la pensión compensatoria al amparo de lo dispuesto en el artículo 99 del Código Civil. Dicha operación será operativa en el momento en que se proceda a la enajenación de la vivienda familiar. La venta de dicha vivienda tiene lugar en 2017, entregando el consultante dicho importe -30.000 euros- a su ex cónyuge, de la parte que le corresponde por la venta de la vivienda.

CUESTIÓN: Cuál es la incidencia fiscal de los 30.000 euros entregados a su ex cónyuge, en su declaración de IRPF.

CONTESTACIÓN: El artículo 55 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre), establece que “las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas en favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial, podrán ser objeto de reducción en la base imponible.”

La pensión compensatoria es la definida en el artículo 97 del Código Civil, es decir, aquella pensión a la que tiene derecho el cónyuge al que la separación o divorcio produzca desequilibrio económico en relación con la posición del otro, que implique un empeoramiento en su situación anterior en el matrimonio.

La forma habitual de pago de las pensiones compensatorias es mediante pagos periódicos en dinero, si bien el Código Civil, en su artículo 99, prevé la posibilidad de que, en cualquier momento, pueda convenirse la sustitución de la pensión fijada judicialmente por la constitución de una renta vitalicia, el usufructo de determinados bienes o la entrega de un capital en bienes o en dinero.

Conforme con la normativa expuesta, esta Dirección General viene manteniendo el criterio que la sustitución a que hace referencia el artículo 99 del Código Civil permite aplicar la reducción por pensión compensatoria del artículo 55 de la Ley del Impuesto.

Comentario:

El pago de pensión compensatoria de uno a otro como consecuencia de separación legal o divorcio legalmente fijada por resolución judicial o escritura notarial de acuerdo con la Ley de Jusrisdicción Voluntaria 15/2015 (consulta DGT V2505-16) supone para el pagador una reducción en su base imponible aplicable en primer término a la general y, de ser insuficiente, en la del ahorro. Para el perceptor estamos ante un ingreso como rendimiento del trabajo a integrar en su base imponible general, aunque no sujeto a retención.

Pues bien, igual criterio adopta la DGT en cuanto al pago de capital de uno a otro sustitutiva de la pensión, pero siempre – dada su configuración técnica como reducción en la base imponible del pagador – sin que pueda generar en el IRPF del mismo una base imponible general o especial negativa (art. 50 de la Ley del IRPF).

.- CONSULTA DGT V0127-18, DE 23/01/2018. TRIBUTACIÓN DE CONSTITUCIÓN DE COMUNIDAD DE BIENES POR AMBOS CÓNYUGES DE UNA FARMACIA GANANCIAL INICIALMENTE TITULARIDAD DE UNO SOLO DE LOS CÓNYUGES.

 HECHOS: El consultante es titular individual de un negocio de farmacia de carácter ganancial y tiene la intención de sustituir la actual titularidad individual por una Comunidad de bienes de índole empresarial junto con su esposa, también farmacéutica. El local donde se desarrolla la actividad también es de carácter ganancial.

CONCLUSIÓN:

Primera: La constitución de una comunidad de bienes que realice actividades empresariales, quedaría sujeta al ITPAJD, pero entraría en juego la exención prevista en el artículo 45.I.B).11 del TRLITPAJD.

Segunda: Si la transmisión abarca elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa en funcionamiento al verse acompañada de la necesaria estructura organizativa de factores de producción, la operación de transmisión de patrimonio empresarial quedará no sujeta al IVA según dispone el art. 7.1º de la Ley 37/1992, como así parece deducirse de la información contenida en el escrito de consulta, transmisión de un negocio de farmacia en funcionamiento en su totalidad.

Tercera: Respecto al IRPF y con independencia de la posible naturaleza de los fondos con los que se hubieran adquirido las existencias o de los posibles derechos de crédito que en su caso tuviera el cónyuge o la sociedad de gananciales en relación con su adquisición, en caso de que las existencias de la oficina de farmacia pasen a ser de titularidad conjunta de ambos cónyuges, el consultante obtendrá un rendimiento de la actividad económica correspondiente a la transmisión de la mitad de dichas existencias al otro cónyuge.

En lo que respecta al inmovilizado material, incluyendo el local, mobiliario, enseres y otros elementos de activo fijo material que se encuentren afectos a la oficina de farmacia, éstos pueden ser de titularidad del farmacéutico, de titularidad conjunta de ambos cónyuges o de terceros, teniendo el farmacéutico atribuido un derecho de uso sobre los mismos. En caso de tratarse de bienes privativos, la transmisión de la mitad de la titularidad del bien por el consultante al otro cónyuge podrá generar en el consultante ganancias y pérdidas patrimoniales en los términos antes referidos. Si los bienes tuvieran naturaleza ganancial, la constitución de una comunidad de bienes sobre el negocio de farmacia no supondrá ganancias o pérdidas patrimoniales para los cónyuges, al ser ya los cónyuges titulares de los bienes por mitad.

En lo que respecta al fondo de comercio, éste queda ligado a la titularidad de la oficina de farmacia, correspondiendo tal titularidad al cónyuge farmacéutico y siendo la autorización administrativa de titularidad del consultante el componente esencial de dicho fondo de comercio, por lo que la atribución de la titularidad de la oficina de farmacia a ambos cónyuges conjuntamente, implica a efectos del IRPF la obtención por el consultante de una ganancia patrimonial por la transmisión de la mitad del fondo de comercio que en su caso corresponda a la farmacia.

Comentario:

Se analiza en esta consulta, no con demasiado acierto a m criterio, el régimen fiscal del paso de una farmacia de naturaleza ganancial del matrimonio titularidad de uno de los cónyuges de la actividad a ambos cónyuges a una comunidad de bienes integrada por ambos.

Desde el punto de vista del IVA en cuanto la nueva CB es sujeto pasivo distinto del farmacéutico inicial y la comunidad sustituye al mismo en la actividad es evidente que estamos ante un supuesto de no sujeción de IVA del art. 7.1 de la Ley del IVA.

En el ámbito del ITP y AJD indica la consulta que la constitución de la CB queda sujeta a la modalidad de Operaciones Societarias, pero exenta por aplicación del art. 45.I.B.11 (exención en la constitución de sociedades y supuestos equiparados). Hay que añadir que, aunque comprenda inmuebles, en ningún caso habrá tributación de los mismos en TPO por el art. 7.5 del TR. En primer término, porque queda sujeta a OS y en segundo lugar porque en ningún caso hay transmisión de los mismos dado que el inmueble tenía carácter ganancial.

Mayor polémica suscitan los criterios sentados en el IRPF, donde distingue:

a) Inmovilizado material, incluyendo el local, mobiliario, enseres y otros elementos de activo fijo material que se encuentren afectos a la oficina de farmacia: al ser gananciales no hay alteración patrimonial para ninguno de los cónyuges respecto de dichos elementos patrimoniales.

b) Existencias: el titular inicial obtendrá un rendimiento de la actividad económica correspondiente a la transmisión de la mitad de dichas existencias al otro cónyuge.

c) Fondo de comercio: éste queda ligado a la titularidad de la oficina de farmacia, correspondiendo tal titularidad al cónyuge farmacéutico y siendo la autorización administrativa de titularidad del consultante el componente esencial de dicho fondo de comercio, por lo que la atribución de la titularidad de la oficina de farmacia a ambos cónyuges conjuntamente, implica a efectos del IRPF la obtención por el consultante de una ganancia patrimonial por la transmisión de la mitad del fondo de comercio que en su caso corresponda a la farmacia.

Pues bien, civilmente el negocio de farmacia es ganancial, lo es en su conjunto y como unidad, comprendiendo los elementos del inmovilizado, las existencias y el fondo de comercio. Y así debe ser también fiscalmente, debiendo reputarse la constitución de la CB en el IRPF neutral reconducido toda la operación a la fuente de renta de alteraciones patrimoniales y reputando la inexistencia de pérdida o de ganancia.

D) IVA.

.- CONSULTA V0013-18, DE 6/1/2018. EXCLUSIÓN DE SUPLIDOS EN EL IVA, REQUISITOS.

Supuesto de hecho: empresa de mantenimiento de aparatos elevadores abonan la tasa por cuenta de la comunidad de propietarios.

1.- El artículo 78, apartado tres, número 3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), señala que:

“No se incluirán en la base imponible: (…)

3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado.”.

Es reiterada doctrina de esta Dirección General, entre otras, contestación de 4 de marzo de 2004, que la Ley establece la posibilidad de excluir de la base imponible las partidas habitualmente denominadas “suplidos”, debiendo concurrir en los mismos todas y cada una de las condiciones siguientes:

1º. Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente.

La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.

En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del Impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley.

2º. El pago de las referidas sumas debe efectuarse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito del propio cliente por cuya cuenta se actúe.

3º. Justificación de la cuantía efectiva de tales gastos, que se realizará por los medios de prueba admisibles en derecho.

En los “suplidos”, la cantidad percibida por mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.

4º. Por último, señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.

Por todo ello, en el caso de que las cantidades pagadas por las empresas de instalación y mantenimiento de ascensores en concepto de tasas cumpliera todos y cada uno de los requisitos que se han citado, tales cantidades se podrían considerar como suplidos y no incluirse, a efectos de determinación de la base imponible correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, de los servicios prestados por las empresas de instalación y mantenimiento de ascensores.

Comentario:

Consulta que, aunque referida a un supuesto tan específico como el mantenimiento de ascensores, tiene la virtud de resumir los requisitos que deben cumplir los denominados en cualquier actividad «suplidos» y, en consecuencia, no quedar sujeto su importe a la repercusión del IVA, pues no constituyen prestaciones de servicios ni entrega de bienes, sino gastos satisfechos por el sujeto pasivo de IVA en nombre y por cuenta del cliente.

.- CONSULTA DGT V0222-18, DE 31/01/2008. TIPO REDUCIDO IVA EN CASO DE TRANSMISIÓN DE PLAZAS DE GARAJE CON VIVIENDA.

CUESTIÓN: Si es posible la aplicación del tipo reducido del Impuesto sobre el Valor Añadido a la entrega de la plaza de garaje adicional.

HECHOS: El consultante es una persona física que va a adquirir una vivienda nueva junto con una plaza y un trastero y, en el mismo acto, va a adquirir del mismo vendedor otra plaza de garaje adicional situada en el mismo edificio.

CONCLUSIÓN: Tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante a la consulta, de 23 de noviembre de 2017, con número de referencia V3054-17, a efectos de este artículo, por anexos o anejos se entienden, entre otros, además de las plazas de garaje, los sótanos, las buhardillas o trasteros, escaleras, porterías, así como pistas de deporte, jardines, piscinas y espacios de uso común en la propia parcela y que se transmitan simultáneamente con ellos.

De acuerdo con lo anterior, tributarán sobre el Impuesto sobre el Valor añadido al tipo del 10 por ciento las entregas de plazas de garaje que no excedan de dos, cuando se den las siguientes circunstancias:

a) Que se transmitan conjuntamente con viviendas situadas en dichos edificios.

b) Que se encuentren construidas en el subsuelo que ocupa toda la superficie de las zonas comunes de una promoción inmobiliaria, o en la superficie de dichas zonas comunes.

Se entenderán transmitidas conjuntamente las plazas de garaje y las viviendas cuando la transmisión se efectúe en el mismo acto y simultáneamente. Dicha circunstancia es una cuestión de hecho que podrá probarse por los medios admisibles en derecho.

A tales efectos, será indiferente que las entregas de viviendas y plazas de garaje se documenten o no en una misma escritura pública, o que se documenten mediante escrituras separadas, pues lo relevante, conforme se ha indicado, es que la transmisión se efectúe de forma conjunta.

Con respecto a la situación de las plazas de garaje, es criterio de este Centro directivo que para que puedan ser consideradas anexos de un edificio de viviendas y tengan el mismo tratamiento que estas, es condición necesaria que se encuentren construidas en la superficie o el subsuelo de la misma parcela que ocupan los edificios y las zonas comunes de una promoción inmobiliaria.

En el caso de que el garaje no se encuentre en el subsuelo del edificio de viviendas, sino en superficie, también se entenderá cumplido el requisito, siempre y cuando el garaje pertenezca a la misma parcela que el edificio de viviendas. Diferente sería el caso en que las plazas de garaje se encontraran en parcelas distintas con accesos independientes de las viviendas y sin vinculación alguna con éstas, en cuyo caso, las entregas de plazas de garaje tributarán al tipo impositivo del 21 por ciento.

En estas circunstancias no serán considerados parte de una vivienda los anexos a la misma, entre los que se cuentan las plazas de garaje y trastero objeto de consulta, que no cumplan las condiciones anteriormente señaladas o cuya entrega no se pueda considerar accesoria a la entrega de la vivienda a la que acompañan.

Por lo tanto, siempre que se cumplan los requisitos expuestos en los párrafos anteriores, a la entrega de la plaza de garaje adicional también le resultará de aplicación el tipo reducido del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Comentario:

Consulta que nos recuerda los requisitos para que la primera transmisión de plazas de garaje conjunta con una vivienda quede sujeta al tipo reducido del 10%. En síntesis:

a) Que su número no exceda de dos.

b) Que las mismas estén situadas en el mismo edificio y/o complejo/conjunto inmobiliario que la vivienda.

c) Que se transmitan conjuntamente con la vivienda, aunque pueden formalizarse en la misma escritura o en escrituras separadas.

 

PARTE TERCERA: INFORME DEL MES

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

TRIBUTACIÓN EN EL IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES DE NO RESIDENTES EXTRA COMUNITARIOS Y LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 19/02/2018.

I) ANTECEDENTES.

I.1.- La sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014.

La sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 declaró que la normativa interna del Reino de España del ISD era contraria al derecho originario de la UE, en concreto al principio de libre circulación de capitales -art. 63 del TFUE-. Dicha infracción suponía una discriminación injustificada en el tratamiento fiscal en dicho tributo entre los residentes y no residentes.

En efecto, recordemos que, conforme a las leyes de cesión de tributos sucesivas -la vigente Ley 22/2009- los no residentes quedaban en todo caso sujetos a la competencia y normativa estatal, mientras que los residentes, salvo casos excepcionales, quedaban sujetos a la competencia y normativa correspondiente a las CCAA según los puntos de conexión determinados en dicha norma.

En virtud de la propia Ley de Cesión las CCAA fueran dotadas de competencias normativas en aspectos tan importantes como reducciones en la base imponible, cuota y bonificaciones en cuota, mientras que la normativa estatal quedaba «petrificada» constituyendo un mínimo mejorable y de hecho mejorado por la acción normativa de las CCAA.

A resultas de todo ello, era evidente que en sucesiones y herencias los no residentes soportaban una mayor carga fiscal que cualquier residente, cualquiera que fuera la CA competente.

I.2.- La respuesta legislativa del Reino de España.

Consecuencia de dicha sentencia se modifica la disposición adicional segunda de la Ley 29/1987, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, por la disposición final tercera de la Ley 26/2014, («B.O.E.» 28 noviembre) y con entrada en vigor el 1 de enero de 2015.

Los parámetros fundamentales de la indicada norma son:

a) Mantenimiento de la competencia estatal en los supuestos no cedidos a las CCAA por la Ley 22/2009. Por tanto, en todo caso, todos los no residentes, sean de la UE (Unión Europea), EEE (Espacio Económico Europeo) o de otros Estados, quedan sujetos a la competencia estatal.

b) Aplicación en los supuestos de competencia estatal de la normativa autonómica más próxima a los no residentes de la UE o del EEE, salvo en las sucesiones en el caso de causante de no residente extraño a la UE o al EEE. Respecto de los no residentes de otros Estados ajenos a la UE o al EEE, aplicación en todo caso de la normativa estatal, salvo sucesiones cuando el causante fuera no residente de la UE o del EEE.

I.3.- La marginación del no residente extraño a la UE o al EEE en la normativa española. Consecuencias para los sujetos pasivos de nacionalidad española no residentes en la UE o en el EEE.

Por tanto, la DA 2ª de la Ley del ISD «integra» a los no residentes de la UE o del EEE, equiparándolos a los residentes españoles pues, aunque mantiene la competencia estatal, tienen derecho a aplicar en sus autoliquidaciones la normativa autonómica más próxima.

Por el contrario, los no residentes ajenos a la UE o al EEE han quedado condenados a la normativa estatal. Y ello, aunque sean nacionales españoles. Así, en caso de una sucesión, el hijo español residente en USA por razones de trabajo o estudio y dentro de poco en UK tiene un trato fiscal no sólo mucho peor que sus hermanos residentes en España, sino también de un lituano.

II.- LA SENTENCIA DEL TS DE 19 DE FEBRERO DE 2018.

II.1.- Doctrina fijada: la sentencia del TJUE debe aplicarse a no residentes, sean de la UE, EEE o de Estados Terceros.

Pues bien, lo que reconoce la sentencia del TS de 18 de febrero de 2018, es lo que ya apuntábamos en su momento algunos y que en síntesis se resume en los siguientes hitos:

a) Que la sentencia del TJUE no distingue entre no residentes de la UE, EEE o de Estados Terceros.

b) Que el principio de libre circulación de capitales del derecho originario de la UE está vigente y se aplica tanto respecto de Estados de la UE, del EEE o extraños.

c) Que las limitaciones o restricciones establecidas en la normativa de la UE para la plena eficacia del principio de libre circulación de capitales no son aplicables en el ISD.

d) Y, que, en definitiva, también los no residentes de Estados terceros tienen derecho al mismo trato fiscal en el ISD español que los no residentes de la UE, EEE o residentes en España.

II.2.- Procedimiento en la que se fija y alcance procesal.

La doctrina enunciada se fija en un recurso contencioso administrativo contra acuerdo del Consejo de Ministros del Reino de España desestimatorio de reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado como consecuencia de la discriminación sufrida por un no residente de Estado tercero a la UE y EEE en el ISD español de acuerdo con la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014.

Reconoce, como ya se ha indicado, el derecho a ser indemnizado por el Estado como consecuencia de dicha discriminación por la diferencia entre la cuota satisfecha aplicando la normativa estatal y la sensiblemente inferior de la CA que correspondía como punto de conexión más próximo.

En principio, sus efectos se circunscriben al caso concreto. El procedimiento de responsabilidad patrimonial de la administración sólo puede ejercitarse en el plazo de un año. En este caso concreto, debió ejercitarse dentro del año siguiente a la publicación en el Diario de la Unión Europea de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014.

II.3.- «Plus ultra».

Sin embargo, considero que tiene una mayor proyección, aunque no sea de manera directa, y que sintetizo en los siguientes puntos:

a) Reconoce que todos los no residentes, no sólo los no residentes de la UE o del EEE, tienen que tener el mismo tratamiento tributario en el ISD que los residentes en España como consecuencia de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014.

b) En consecuencia, deja en evidencia la normativa de adaptación del Reino de España, concretada en la DA 2ª vigente de la Ley 29/1987, del ISD.

c) La reprobación transversal de la misma debe conllevar la necesaria nueva readaptación de la normativa del Reino de España para la recepción íntegra de la sentencia del TJUE.

d) Y dota de argumento sólidos para impugnar las liquidaciones tributarias de los no residentes de terceros Estados, utilizando los resortes del ordenamiento jurídico; de manera que, de mantenerse pasivo el Reino de España, es más que probable un nuevo pronunciamiento del TJUE o de nuestro TC.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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Informe Actualidad Fiscal Marzo 2018. No Residentes: Tributación en Sucesiones y Donaciones.

Alcudia (Mallorca). Por Silvia Núñez

Informe Actualidad Fiscal Febrero 2018. Usufructo y nuda propiedad: desmembramiento en ISD

 

INFORME FISCAL FEBRERO 2018

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ 

Notario de Valencia

 

Nota: Este es el octavo informe para una nueva etapa de la sección, que debe de continuar, pues Joaquín Zejalbo, de seguro que así lo hubiese deseado.

Tras mi toma del relevo, los informes no serán tan extensos como los elaboraba Joaquín, sino que se concentrarán con tres apartados básicos:

  • Apuntes sobre novedades normativas del mes anterior.
  • Reseña de la jurisprudencia y doctrina administrativa más destacable.
  • Un tema del mes a modo de breve informe monográfico.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

Espero que os sea de utilidad.

Javier Máximo Juárez.

 

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS DE ENERO.

A) ESTADO. Ninguna disposición de especial interés.

B) EXTREMADURA.

C) LA RIOJA.

D) NAVARRA.

E) PAÍS VASCO.

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

1.- IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- TRIBUNAL SUPREMO. SENTENCIA DE 22/1/2008, ROJ 237/2018. Comprobación de valores,  procedimiento tributario y prescripción.

.- TEAC, RESOLUCIÓN DE 12/11/2017, NÚMERO DE RESOLUCIÓN 00862/2016/00/00. Renuncia a la herencia posterior a liquidación tributaria firme. Posibilidad de recurso extraordinario de revisión para la devolución de ingresos indebidos.

.- CONSULTA DGT V2930-17, DE 15/11/2017. Donación por no residentes a residente de participaciones sociales. Aplicación de la reducción de participaciones en entidades.

2.- IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

.- TJS DE GALICIA, SENTENCIA 15/11/2017, ROJ 7204/2017.  Valor de referencia conforme al art. 90 de la LGT e información facilitada por la oficina virtual tributaria de la hacienda gallega del valor aplicable a determinados bienes inmuebles.

.- TSJ CATALUÑA, SENTENCIA DE 4/10/2017, ROJ 9491/2017. Posibilidad de comprobación de valores por la administración autonómica de Cataluña, aunque el sujeto pasivo declare un valor igual o superior al que resulta de la Instrucción de la Consejería de Hacienda de la Generalitat.

.- CONSULTA DGT 2833-17, DE 2/11/2017. Sujeción a TPO de las ventas por promotor de edificación terminadas para viviendas que han estado más de dos años arrendadas a una empresa de alquiler turístico.

.- CONSULTA DGT 3092-17, DE 28/11/2017.  AJD. Rectificación de división horizontal.

.- CONSULTA DGT V3116-17, DE 30/11/2017. Expediente de dominio notarial y TPO.

3.– IRPF. 

.- CONSULTA DGT V2935-17,  DE 15/11/2017. Tributación en IRPF del seguro que cubre riesgo de invalidez siendo beneficiario el banco acreedor hipotecario del tomador-contratante-deudor en cuanto al saldo pendiente del préstamo hipotecario.

.- CONSULTA DGT V2820-17, DE  2/11/2017. Cesión de crédito por honorarios profesionales.

.- CONSULTA DGT V3135-17, DE 4/12/2017. Herencia yacente, imputación de rendimientos por arrendamiento en IRPF.

PARTE TERCERA: INFORME DEL MES: Aplicación de reducciones en la base imponible en el ISD en los casos de desmembramiento entre usufructo y nuda propiedad.

 PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

ENLACES

 

DESARROLLO DEL INFORME:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS ENERO.

A) ESTADO. Ninguna disposición de especial interés.

B) EXTREMADURA.

Ley 1/2018, de 23 de enero, de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Extremadura para 2018 (DOE 24/01/2018 ).

C) LA RIOJA.

Ley 2/2018, de 30 de enero, de Medidas Fiscales y Administrativas para el año 2018 (BOR  31/01/2018 ).

D) NAVARRA.

Decreto Foral 114/2017, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (BON 3/1/2018).

E) PAÍS VASCO.

.- VIZCAYA. Orden Foral 2304/2017, de 22 de diciembre, del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte (BOV 12/1/2018).

.- GUIPUZCOA. Orden Foral 15/2018, de 16 de enero, por la que se aprueban los precios medios de venta de vehículos y embarcaciones aplicables en la gestión del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, impuesto sobre sucesiones y donaciones, impuesto especial sobre determinados medios de transporte e impuesto sobre la riqueza y las grandes fortunas (BOG 23/1/2018).

.- GUIPUZCUA. Orden Foral 27/2018 de 21 de enero, por la que se aprueba el modelo 198 «Declaración anual de operaciones con activos financieros y otros valores mobiliarios», y sus formas de presentación (BOG 26/1/2018).

 

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

1.- IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- TRIBUNAL SUPREMO. SENTENCIA DE 22/1/2008, ROJ 237/2018. Comprobación de valores,  procedimiento tributario y prescripción.

Los procedimientos que se inician mediante «declaración tributaria» son  efectivamente, procedimientos complejos, como se sigue del análisis detallado del artículo 74 del Real Decreto 1629/1991 , por el que se aprueba el reglamento del impuesto sobre sucesiones y  donaciones.

A tenor de dicho precepto, una vez presentado el documento o la declaración en la oficina competente (en nuestro caso, el 8 de enero de 2004), caben dos posibilidades: La primera, que la oficina gire directamente una liquidación (o consigne una declaración de exención o no sujeción) cuando el contribuyente hubiera presentado todos los datos y antecedentes necesarios para la calificación de los hechos imponibles o los hubiera aportado como consecuencia de los requerimientos efectuados por la Administración siempre que, en ambos casos, «no tenga que practicarse comprobación de valores».

La segunda, que -a tenor de los datos aportados con o sin requerimiento al efecto- «se tuviera que practicar comprobación de valores», en cuyo caso se dictará la liquidación en atención a los valores obtenidos.

De este precepto -y del artículo 129 de la Ley General Tributaria respecto de los procedimientos iniciados mediante declaración- se sigue, ciertamente, que no nos hallamos ante un procedimiento de comprobación de valores en sentido estricto, aunque, eso sí, puede ser necesario -como aquí ha sucedido- realizar actuaciones de comprobación de valores o, en los términos del propio reglamento, «practicar comprobación de valores».

Dicho esto, el abogado del Estado acepta expresamente que el procedimiento que nos ocupa está sujeto a las exigencias temporales derivadas del artículo 32.3 del Real Decreto 939/1986 y normas concordantes, concretamente a la necesidad de que las actuaciones del órgano de gestión no estén interrumpidas «injustificadamente» durante más de seis meses pues, en tal caso, el procedimiento perdería todo efecto interruptivo de la prescripción.

Y si ello es así, las posturas al respecto son claras: para el abogado del Estado y el TEAC las solicitudes de informes de valoración (a la mercantil TASACIONES HIPOTECARIAS, S.A.) «constituyen períodos de interrupción justificada», mientras que para la sentencia impugnada y el demandante en la instancia son actuaciones necesarias del procedimiento que han de reputarse comprendidas en el plazo de caducidad previsto para su resolución, como señaló la sentencia de esta Sala de 12 de julio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2447/2017.

Ciertamente, el procedimiento de gestión concernido en aquel proceso era el estricto de comprobación de valores (cuyo objeto -como recuerda la Sala- es precisamente el que se encarga a los servicios de valoración), mientras que el que ahora nos ocupa es un procedimiento de gestión «iniciado mediante declaración» en el que ha sido necesario – como la normativa aplicable autoriza- «practicar comprobación de valores».

En contra del criterio expresado por el abogado del Estado en su segundo motivo de casación, no entendemos que existan diferencias relevantes entre ambos supuestos como para no considerar aplicable el criterio jurisprudencial establecido en aquella sentencia. En efecto:

  1. La tesis sostenida por el recurrente supondría, en la práctica, que la comprobación de valores en supuestos como este se sujetaría a un régimen jurídico distinto del general por el solo hecho de que esa comprobación «se inserta» en un procedimiento de gestión iniciado por declaración. En otras palabras, si la comprobación de valores tiene lugar tras la autoliquidación del tributo (supuesto contemplado en la sentencia de 12 de julio de 2016 ), la solicitud de un informe de valoración no constituiría una interrupción justificada del procedimiento a efectos de determinar su duración. Si, por el contrario, esa comprobación -idéntica en su finalidad- se produce tras una declaración sin autoliquidación del contribuyente, la petición de un informe de valoración no se incluirá en el cómputo del plazo de duración del procedimiento.
  2. No consideramos que exista razón alguna que justifique esta diferencia de trato en los casos -como el analizado- en los que la actuación de la Administración consiste única y exclusivamente en determinar, comprobándola, la valoración del inmueble. Al igual que sucede cuando el contribuyente opta por la autoliquidación, la Administración practica también aquí unas actuaciones para determinar el valor de los bienes con idéntica finalidad: practicar una liquidación una vez comprobado el valor del bien que constituye el objeto del tributo en cuestión.
  3. Si ello es así, forzoso será convenir que también en este caso resulta aplicable nuestra doctrina anterior según la cual el informe de valoración es una actuación necesaria del procedimiento ya comprendida en el plazo de caducidad previsto para su resolución, de manera que su práctica no integra un supuesto de interrupción justificada.

Y es que, en efecto, ha de estarse a la verdadera finalidad de la actuación administrativa de que se trata, que no es otra -contemos previamente con una «declaración» o con una «autoliquidación- que determinar al valor de los bienes transmitidos a título sucesorio para efectuar una liquidación tributaria.

Es correcta, pues, la decisión adoptada por la Sala de instancia al declarar prescrito el derecho de la Administración a liquidar el impuesto sobre sucesiones de no residentes al carecer el procedimiento de gestión tramitado de efecto interruptivo de la prescripción y al constar en autos, además, que ha transcurrido el período de cuatro años que resulta de aplicación.

COMENTARIO:

La sentencia relaciona el procedimiento tributario con la comprobación de valores. En definitiva, se trata de que, sea en régimen de autoliquidación ( hoy absolutamente prevalente en el  ISD) o liquidación, lo decisivo es que desde el traslado de alegaciones al sujeto pasivo no transcurran más de seis meses en toda la actuación administrativa de comprobación de valores, incluida la notificación de la misma.

Vencido el período de comprobación sin que sea efectivo por vencimiento del plazo transcurridos seis meses, el mismo carece de efectos para interrumpir la prescripción, debiéndose computar la misma desde la fecha de presentación o autoliquidación.

.- TEAC, RESOLUCIÓN DE 12/11/2017, NÚMERO DE RESOLUCIÓN 00862/2016/00/00. Renuncia a la herencia posterior a liquidación tributaria firme.  Posibilidad de recurso extraordinario de revisión para la devolución de ingresos indebidos.

Cabe la posibilidad de solicitar la devolución de ingresos indebidos cuando con posterioridad a firmeza de liquidación, ya en vía de apremio, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones los interesados aportan escritura de repudiación de herencia.

Tiene su fundamento en que, con posterioridad a la presentación de la declaración por parte del albacea, es formalizado un documento que pone de manifiesto la no realización del hecho imponible tal y como éste es definido en el art 1 de la Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones.

Se utiliza el recurso extraordinario de revisión del art. 244.1 LGT sobre la base de que han aparecido “documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido”.

Comentario:

Se parte de una manifestación de herencia /partición realizada por albacea contador-partidor y presentada la correspondiente declaración tributaria de los sucesores.

Dicho sucesor renuncia con posterioridad a devenir firme la liquidación a la herencia, reconociendo el TEAC el que el renunciante pueda acudir a la vía del recurso extraordinario de revisión para obtener la devolución de su cuota tributaria, consecuencia de su renuncia abdicativa realizada en tiempo y forma conforme a la legislación civil.

.- CONSULTA DGT V2930-17, DE 15/11/2017. Donación por no residentes a residente de participaciones sociales. Aplicación de la reducción de participaciones en entidades.

HECHOS: Donación por no residentes a residente en España de la nuda propiedad de participaciones en sociedad mercantil con domicilio fiscal y social en Madrid.

CUESTION PLANTEADA: Aplicabilidad de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Procedencia de las normas de valoración del artículo 26 de la misma ley.

CONTESTACIÓN:  El Centro Directivo, tras un repaso combinado de la regulación aplicable en la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones y la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, concluye que “la aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987 exige la “exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, será preciso que respecto de la sociedad “A”, referida en el escrito de consulta, los padres de la consultante, que al ser no residentes tributarían al impuesto por obligación real, cumpliesen los requisitos del artículo 4.Ocho.Dos reproducido, en particular por lo que respecta al ejercicio de funciones directivas y percepción del nivel legal de remuneraciones. Requisito que podría cumplirse por una persona del grupo de parentesco a que se refiere la letra b), con independencia de que fuese titular de participaciones en la entidad, de acuerdo con la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en sus Sentencias de 24 de mayo y 14 de julio de 2016.

La base imponible de la donación será el valor real minorado en las cargas y deudas deducibles de las participaciones (artículo 9 c) de la Ley 29/1987), con aplicación de las normas del artículo 26 de la misma ley, computándose el valor de la nuda propiedad por diferencia entre el valor del usufructo y el total de los bienes”.

Comentario:

Doble  interés tiene esta consulta:

.- Reconoce que los requisitos en el donante para la aplicación de la exención en el Impuesto de Patrimonio y consiguiente reducción en el Impuesto de Donaciones por participaciones en entidades pueden verificarse en el propio donante, aunque sea no residente, o  en cualquiera de los integrantes de su grupo familiar.

.- Y, además, ratifica administrativamente el criterio sentado por las sentencias del TS de 24 de mayo y 14 de julio de 2016, en el sentido que para formar parte del grupo de parentesco  no es necesario que el pariente titule participaciones en la entidad.

 

2.- IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

.- TJS DE GALICIA, SENTENCIA 15/11/2017, ROJ 7204/2017.  Valor de referencia conforme al art. 90 de la LGT e información facilitada por la oficina virtual tributaria de la hacienda gallega del valor aplicable a determinados bienes inmuebles.

La primera cuestión a resolver es si, como la demanda pretende, se puede llegar a la conclusión de que dicha información es diferente a la que facilita la Axencia Tributaria de Galicia mediante la oficina virtual tributaria  en tanto que el artículo 69 del RGAT indica que la solicitud de valoración se efectuará por escrito y con determinados datos, indicación que, por lo demás, es coincidente con la prevista en el artículo precedente, en el que igualmente se refiere a que la Administración informará a solicitud del interesado en relación con los tributos cuya gestión le corresponde y, esencialmente, del valor a efectos fiscales de los bienes inmuebles.

Debemos señalar que dichos preceptos no amparan la tesis de la demanda en orden a que solamente existe un procedimiento de valoración a efectos del artículo 90 LGT que se inicia por solicitud escrita del interesado y otro, distinto y de menor alcance, que se vertebra en la página web de la Axencia a través de la utilidad de la Oficina virtual tributaria. Ni el RGAT ampara dicha diferencia ni parece que pueda sostenerse que la misma Administración puede dar dos valoraciones diferentes, según el valor se solicite por escrito o mediante la utilidad de la página web. Afirmación que ya hemos anticipado precisamente en la sentencia que invoca la demanda, de 24/9/14, dictada en el recurso 15095/14 , en cuanto a que <<En sentencias de esta Sala de fecha 26 de febrero de 2014, recaídas en los procedimientos ordinarios números 15235/2013 y 15395/2012 ) se ha dicho, a propósito del resultado que arroja la aplicación de este programa informático, que cuando el artículo 69.5 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, establece que » Las solicitudes podrán presentarse utilizando

medios electrónicos, informáticos o telemáticos siempre que la identificación de las personas o entidades a que se refiere el apartado 2.a) quede garantizada»; precepto que ha de ponerse en relación con lo dispuesto en el artículo 96.1 de la LGT citada » La Administración tributaria promoverá la utilización de las técnicas y medios electrónicos, informáticos y telemáticos necesarios para el desarrollo de su actividad y el ejercicio de sus competencias, con las limitaciones que la Constitución y las leyes establezcan «, prevé la posibilidad de que la Administración ofrezca al ciudadano una herramienta que le permita obtener el resultado para el ha sido diseñada (en este caso, para conseguir información sobre el valor de bienes inmuebles a efectos fiscales)>>.

Señalado lo anterior, la cuestión se desplaza a la vinculación del valor así obtenido, para lo cual, ya en anteriores ocasiones, nos hemos referido ampliamente a la necesidad de la certeza de los datos facilitados. En la misma sentencia señalábamos que <<A renglón seguido, se dice en las mismas sentencias que la Administración debe presentar ante el ciudadano una herramienta de uso claro y sencillo. No puede ofrecerle un programa que, tal como sucedía en los casos analizados en ambas, se revelaba con fallos desde el momento en que manejaba datos que no se correspondían con los de ubicación de los inmuebles litigiosos, de los que disponía el interesado, a quien además el programa le permitía completar su valoración a pesar de que a juicio de la Administración que lo ha creado, la valoración final no era la correcta, cuando lo lógico, como ya señalaba la Abogada del Estado en el escrito de contestación a las demandas presentadas en esos procedimientos, es que el sistema o programa le advierta del fallo cometido si es que el ciudadano se confunde en la ubicación del bien>>. En nuestra sentencia de 11/10/16 (recurso 15029/16 ) hemos recordado nuevamente los términos de esta sentencia.

Pues bien, llegado a este punto, la cuestión pivota sobre la facultad que asiste a la Administración de comprobar el valor en la medida en que el contribuyente haya suministrado datos insuficientes o incorrectos. Y en punto a ello hemos de convenir con la Abogacía del Estado en que ya debería de ser concluyente la identificación de la referencia catastral para que el valor fuese el único posible, pues no parece comprenderse que a una misma identificación catastral le correspondan diferentes valores; pero, con independencia de ello, si lo que se discute es el acceso, entonces, resulta incontestable que la mención de «núcleo poblado (aldea)» que es la propuesta por la Administración demandante, no se corresponde con la exigencia de que se identifique el «acceso» de la finca y sí, por el contrario, la mención de «vía asfaltada». De manera, pues, que el tipo de acceso de la finca no es interpretable: o es una vía asfaltada o no lo es. Y que sí lo es se desprende igualmente de los datos capturados en la demanda y que proceden de la Sede Electrónica del Catastro.

Comentario:

Resolución jurisdiccional que concilia el deber-derecho de la administración tributaria de conformar un valor a efectos fiscales de los inmuebles previsto en el art, 90 de la LGT con efectos vinculantes en el  plazo de tres meses con los criterios y determinación del valor que resulta de la página web de la Hacienda competente.

Pues bien, la sentencia afirma que la información del valor que proporciona la página web de la hacienda gallega surte todos los efectos previstos en el art, 90 de la LGT, salvo que los parámetros para la aplicación de la misma (básicamente identificación catastral del inmueble)  no se correspondan con las bases de aplicación.

.- TSJ CATALUÑA, SENTENCIA DE 4/10/2017, ROJ 9491/2017. Posibilidad de comprobación de valores por la administración autonómica de Cataluña, aunque el sujeto pasivo declare un valor  igual o superior al que resulta de la Instrucción de la Consejería de Hacienda de la Generalitat.

Tampoco puede limitar la facultad de comprobación que tiene la Administración tributaria la mencionada Instrucció referenciada en autos, Instrucció que la Administración autonómica publica en cada ejercicio fiscal y cuyo alcance ha sido limitado por la Sección 1ª de este mismo Tribunal en su sentencia de fecha 8/11/2013 en el sentido de que «se trata de un acto interno de la Administración, dirigido a las Oficinas Gestoras de Catalunya y cuya aplicación únicamente debería comportar que la comprobación del valor declarado fuera considerada o no como prioritaria por la Administración de la Generalitat» , consideración pues prioritaria pero no excluyente  del empleo de los medios de comprobación previstos en el art. 57 de la LGT . En este sentido, se ha venido ya pronunciando esta misma Sección en sentencias de fecha 27/2/2015 , 19/6/2015 , 8/10/2015 , 30/10/2015  26/11/2015 y 22/5/2015 , entre otras. La Instrucció que nos ocupa deja bien claro el ámbito interno de la misma, además de otorgar a las oficinas gestoras del impuesto la facultad de proponer a la Direcció General de Tributs «fer les modificacions o els complements a aquesta Instrucció que considerin convenients», algo impensable si la consideráramos una disposición de carácter general.

Comentario:

Resolución judicial que contrasta con la anterior del TSJ de Galicia. Partiendo que tiene razón el TSJ de Cataluña en cuanto al alcance de la normativa administrativa catalana,  para el sujeto pasivo – nunca mejor dicho – no deja de sorprender la actuación administrativa.

.- CONSULTA DGT 2833-17, DE 2/11/2017. Sujeción a TPO de las ventas por promotor de edificación terminadas para viviendas que han estado más de dos años  arrendadas a una empresa de alquiler turístico.

HECHOS: La consultante, una promotora inmobiliaria, construyó una finca de viviendas cuyo destino final era la venta. Terminadas las obras en 2009, y puestas las viviendas a la venta, no se ha vendido ninguna desde entonces, debido a la crisis. Desde 2012 la finca está arrendada a una empresa de alquiler de pisos para turistas. En este momento hay una persona interesada en comprar uno de los referidos pisos.

CUESTION: Primera. Si la transmisión del citado piso estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido o exenta del mismo, o si, teniendo en cuenta que la posible adquirente no es sujeto pasivo del IVA y que han transcurrido más de dos años desde su construcción, se considera una segunda transmisión que debe gravarse por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimonials y Actos Jurídicos Documentados.

Segunda. Si habría que regularizar el IVA soportado en la promoción y, en tal caso, como debería prorratearse dado que el deducido en su día corresponde a la totalidad de la promoción y ahora solo se pretende enajenar una de las viviendas.

CONTESTACIÓN: Primera. La transmisión de una vivienda arrendada a un tercero (sin opción de compra) por un plazo superior a dos años, no tendría la consideración de primera entrega y, por lo tanto, se encontraría exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que sea posible la renuncia a la exención al ser la adquirente una persona física que no tiene la condición de empresario o profesional a efectos del IVA. Por lo tanto, dado que se trata de una entrega de un bien de inversión dentro de su período de regularización, deberá procederse a la regularización de las cuotas deducibles soportadas en la construcción de la vivienda, La forma de prorratear el importe de dichas cuotas constituye una cuestión de hecho que no puede determinarse por este Centro directivo sino que deberá ser acreditada por el consultante por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, pudiendo utilizarse algún criterio razonable como podría la superficie construida que represente dicha vivienda respecto del total de la promoción.

Segunda. La transmisión de la vivienda planteada, al estar exenta del IVA y sin posibilidad de renunciar a la exención, queda sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD, en virtud de lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 7.5 del Texto Refundido del ITP y AJD. En tal caso, aun cuando se documentase la operación en escritura pública, no resultaría de aplicación la cuota variable del Documento Notarial, del ITP y AJD, dada la incompatibilidad entre dicho concepto y la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas establecida en el artículo 31.2 del citado texto legal.

Comentario:

La consulta merece reseñarse en cuanto que aclara que en el caso de arrendamiento de viviendas por el promotor a empresa que las destinan a su vez a arrendamientos turísticos, siempre que sea superior a dos años,  las ulteriores compraventas ya no constituyen primeras entregas de edificaciones  terminadas sujetas y no exentas, sino sujetas y exentas. Al tratarse de viviendas y ser el destinatario final un particular no cabe renuncia a la exención.

Sin embargo, deja de resolver la cuestión de qué sucede cuando la empresa de alquileres turísticos no es arrendataria, sino mero intermediaria entre la promotora y los inquilinos turísticos. La cuestión no es fácil: de una parte, los alquileres turísticos individualmente considerados son discontinuos por naturaleza; pero de otro lado en su conjunto sí que pueden suponer una utilización permanente por arrendatarios superior a dos años.

.- CONSULTA DGT 3092-17, DE 28/11/2017.  AJD. Rectificación de  división horizontal.

HECHOS: La consultante y su marido realizaron en los años 1993 y 1996 una promoción de viviendas, garajes y un local comercial. A su conclusión se elevó a escritura pública la correspondiente división horizontal, abonando los impuestos pertinentes. Posteriormente se advirtió que en la división horizontal figuraban 19 plazas de garaje cuando desde el principio solo había habido 18. Para subsanar dicho error se agrupó la plaza de garaje inexistente con otra próxima, de propiedad de la consultante y su marido, quedando, por tanto, reducido el número de plazas de garaje a 18, aunque sigue siendo errónea la división horizontal dado que el porcentaje de titularidad real es distinto del que refleja la escritura. En este momento, y advertidos otros errores de porcentajes, la consultante planea efectuar una planimetría correcta de la promoción y modificar ante notario la división horizontal errónea realizada en su momento, a efectos de que coincida con la realidad del Registro de la Propiedad y del Catastro.

CONTESTACIÓN: La DG, después de hacer un recorrido por la legislación civil y registral en la materia, y determinar la naturaleza de los actos en cuestión, llega a las siguientes conclusiones:

Primera. La modificación de la obra nueva o la división horizontal no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales del ITP y AJD. Tampoco estará sujeta a la cuota variable del documento notarial de Actos Jurídicos Documentados mientras la modificación si la referida modificación no suponga una alteración del coste de la obra nueva o el valor del terreno.

Segunda. La conversión de determinadas fincas, elementos privativos, en elementos comunes, o viceversa, constituye una transmisión de bienes inmuebles que deberá tributar por el ITP y AJD en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas o por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en función del medio jurídico que se utilice para llevar a cabo el traspaso de la titularidad de los bienes, transmisión onerosa o gratuita de los bienes.

Tercera. La escritura pública en la que se formalice la operación de afectación de un elemento privativo del edificio, para convertirlo en elemento común, o viceversa, estará sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por cumplir los cuatro requisitos exigidos por el artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD dado el carácter valuable del objeto de la escritura en cuanto a este punto y el acceso al Registro de la Propiedad que establece el artículo 8 de la Ley Hipotecaria.

Comentario:

Las rectificaciones de escrituras de obra nueva y propiedad horizontal tienen un alto riesgo fiscal. La administración tributaria parte de la premisa que el título constitutivo integrado por la obra nueva y la división horizontal  constituye una base inalterable desde que accede al registro.

Las operaciones jurídicas subsiguientes, salvo que sean rectificaciones de errores materiales, pueden constituir actos sujetos a AJD e incluso transmisiones en IVA o TPO.

.- CONSULTA DGT V3116-17, DE 30/11/2017. Expediente de dominio notarial y TPO.

HECHOS: La consultante pretende adquirir dos parcelas catastrales, que carecen de inmatriculación, por compraventa formalizada en escritura pública. Una vez autoliquidada e ingresada la referida transmisión, solicitarán del notario correspondiente el inicio del procedimiento de expediente de dominio del artículo 203 de la Ley Hipotecaria.

CUESTIÓN: Primero. Confirmación de que, habiendo ya satisfecho el impuesto de Transmisiones Patrimoniales, el expediente de dominio tributará por Actos Jurídicos Documentados. Segundo. Cuándo debe presentarse la autoliquidación del expediente de dominio, si en el otorgamiento del acto de inicio del expediente, o cuándo se otorgue el acta notarial que declare el carácter definitivo del expediente de dominio, que es la que se remite al registro para su inmatriculación.

CONTESTACIÓN: Primera. El expediente de dominio instado para inmatricular una finca, supliendo la falta de título de la transmisión anterior a la de la consultante, constituye hecho imponible del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD, en virtud del artículo 7.2.C del Texto Refundido de dicho impuesto, salvo que se acredite el pago del impuesto por dicha transmisión. La sujeción por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas determina la incompatibilidad con la cuota variable del documento notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados al faltar uno de los requisitos establecidos en dicho precepto. Segunda. El devengo del impuesto, fecha a la que debe estarse para determinar el plazo de autoliquidación, se produce en la fecha del expediente de dominio, debiendo entender por tal la fecha del acta de finalización del expediente a que se refiere la regla sexta del artículo 203.1 de la ley Hipotecaria.

Comentario:

La tributación por TPO del expediente de dominio para inmatriculación no está vinculada a la transmisión de presente  que tributa de acuerdo con las reglas generales del ITP y AJD. Tiene su fundamento en el título que suple y que, a falta de la acreditación de su sujeción/tributación por el ISD o el ITP, debe tributar por TPO.

 

3.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.

.- CONSULTA DGT V2935-17,  DE 15/11/2017. Tributación en IRPF del seguro que cubre riesgo de invalidez siendo beneficiario el banco acreedor hipotecario del tomador-contratante-deudor en cuanto al saldo pendiente del préstamo hipotecario.

HECHOS: El consultante contrató un préstamo hipotecario y suscribió un seguro de vida que cubría el riesgo de invalidez absoluta. Como consecuencia de producirse dicha contingencia, la entidad aseguradora abonó la prestación correspondiente, pagando a la entidad de crédito el importe correspondiente al préstamo pendiente de amortizar y al consultante el importe restante.

CUESTIÓN: Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la mencionada prestación.

CONTESTACIÓN: “En relación con la cancelación del préstamo hipotecario del consultante, resulta aplicable la disposición adicional cuadragésima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que dispone lo siguiente:

“Las rentas derivadas de la prestación por la contingencia de incapacidad cubierta en un seguro, cuando sea percibida por el acreedor hipotecario del contribuyente como beneficiario del mismo, con la obligación de amortizar total o parcialmente la deuda hipotecaria del contribuyente, tendrán el mismo tratamiento fiscal que el que hubiera correspondido de ser el beneficiario el propio contribuyente. No obstante, estas rentas en ningún caso se someterán a retención […]”. El tratamiento fiscal de tales rentas viene determinado por el tratamiento que hubiera correspondido de ser el beneficiario el propio contribuyente. Al respecto, conforme al artículo 25.3. a) de la LIRPF, tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario […]. La cancelación del préstamo hipotecario determinará para el consultante la obtención de rendimientos del capital mobiliario conforme al artículo 25.3 a) de la LIRPF, que se computarán por la diferencia entre el importe total de la prestación del seguro correspondiente a la entidad de crédito y el importe de las primas satisfechas en el año en curso. Tales rendimientos constituyen renta del ahorro y se integrarán en la base imponible del ahorro del consultante en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.

El importe del remanente percibido por el consultante tendrá asimismo la consideración de rendimiento del capital mobiliario conforme al artículo 25.3 a) de la LIRPF y se integrará igualmente en su base imponible del ahorro.

COMENTARIO:

La consulta detalla el régimen en IRPF de los seguros de vida contratados por el deudor hipotecario cuando además de asegurar el fallecimiento, asegura la invalidez, siendo este último supuesto mucho menos frecuente en la  práctica.

Al respecto, establece las siguientes reglas:

.- En cuanto a las cantidades que percibe el acreedor hipotecario para saldar el préstamo en su condición de beneficiario del mismo: constituyen rendimientos del capital mobiliario para el contratante, pero no sujetos a retención porque las percibe la entidad de crédito.

.- En cuanto al posible remanente que corresponda al contratante, se integra en su base imponible del ahorro sujeta a retención conforme a las reglas generales.

.- CONSULTA DGT V2820-17, DE  2/11/2017. Cesión de crédito por honorarios profesionales.

HECHOS: El consultante, profesional independiente, viene prestando servicios de asesoramiento jurídico a una sociedad. En determinada fecha, la entidad reconoce adeudar un importe por los honorarios no satisfechos hasta ese momento, comprometiéndose a su abono. Ante las dificultades económicas de la deudora, el consultante cede a un tercero (otra sociedad) por un 65% de su importe su derecho de crédito.

CUESTIÓN: Sujeción al IVA y a retención a cuenta del IRPF de la cesión.

CONTESTACIÓN: En cuanto a la sujeción al IVA, la DG sienta las siguientes conclusiones:

1º        Ex Artículos 4 y 11.UNO de la Ley 37/1992, la transmisión, venta o cesión de créditos que integran el patrimonio empresarial o profesional constituye una prestación de servicios sujeta a este impuesto.

2º        Resulta de aplicación al supuesto consultado de lo dispuesto por la letra e) del artículo 20.Uno.18º de la Ley, por lo que se concluye que la venta de los derechos de crédito se encuentra sujeta pero exenta del impuesto. Teniendo como contraprestación esta nueva operación la cantidad pactada, es decir, el importe del crédito menos la quita pactada con el cesionario del crédito (ref. nº V2342-08).

3º        En cuanto a la repercusión del impuesto, debe señalarse que no se producirá por estar ante una operación exenta.

Por otra parte, esta cesión no altera la posición derivada de la operación sujeta al impuesto que generó este derecho de crédito, por lo que no variará tampoco el sujeto destinatario de la repercusión que se generó por ésta, que seguirá siendo el destinatario de la misma.

En cuanto a la retención a cuenta del IRPF:

El consultante va a transmitir a un tercero la titularidad del derecho de crédito que tiene frente a una mercantil (por los honorarios no cobrados) a cambio de un “precio” inferior al adeudado. Desde esta perspectiva y en consideración a los referidos preceptos legales, tal transmisión comporta una alteración en la composición del patrimonio del consultante que dará lugar a una variación patrimonial por diferencia entre su valor de transmisión (importe real por el que se efectúe la enajenación: el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este) y su valor de adquisición (en este caso, el importe adeudado), ello de acuerdo con lo establecido en los artículos 34 y 35 de la Ley del Impuesto.

Partiendo de esta calificación como ganancia o pérdida patrimonial, en lo que respecta al sometimiento a retención del importe a percibir por la cesión, cabe indicar que no procederá realizar retención sobre tal importe debido a que no se trata de ninguna de las rentas que el artículo 75 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31) somete a retención o ingreso a cuenta.

Comentario:

La cesión a un tercero de un crédito que titula un profesional por prestación de servicios a una sociedad tiene un doble tratamiento en el IVA y en el IRPF del cedente:

.- En el IVA constituye una prestación de servicios financiera sujeta y exenta (arts.4, 11.1 y 20.118 de la Ley del IVA)  y todo ello sin perjuicio de que el crédito para el cedente tenga la consideración de operación sujeta y no exenta de IVA consecuencia de la prestación de servicios profesionales.

.- En el IRPF la transmisión comporta una alteración en la composición del patrimonio del consultante que dará lugar a una variación patrimonial por diferencia entre su valor de transmisión (importe real por el que se efectúe la enajenación: el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este) y su valor de adquisición (en este caso, el importe adeudado), ello de acuerdo con lo establecido en los artículos 34 y 35 de la Ley del Impuesto. Y todo ello sin que proceda realizar retención debido a que no se trata de ninguna de las rentas previstas en el artículo 75 del Reglamento del IRPF.

.- CONSULTA DGT V3135-17, DE 4/12/2017. Herencia yacente, imputación de rendimientos por arrendamiento en IRPF.

En primer lugar, cabe señalar que la aceptación de una herencia es el medio por el cual el heredero adquiere el derecho a los bienes del difunto. En este sentido, no se asume la condición de heredero por el hecho de fallecer una persona y haber sido nombrado en el testamento. Por tanto, la aceptación es una declaración de voluntad expresa o tácita del heredero, por el que manifiesta que asume tal cualidad.

La aceptación tácita es la que tiene lugar sin documento escrito, y que se produce por la realización de determinados actos que suponen necesariamente la voluntad de aceptar, o por la realización de algún acto que no habría derecho a ejecutar sino con la cualidad de heredero.

Desde este punto de vista, no cabe ninguna duda que el hecho de percibir los rendimientos derivados de los arrendamientos y, en su caso, haber presentado declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, supone haber aceptado tácitamente la herencia, la cual se encuentra pendiente de partición y adjudicación, existiendo por tanto una comunidad de bienes sobre la herencia.

De acuerdo con lo anteriormente expuesto, a los rendimientos de capital inmobiliario derivados del arrendamiento de los inmuebles les resulta de aplicación el régimen de atribución de rentas recogido en el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), donde se establece que “no tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles (…), herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del título X de esta Ley”.

Las rentas derivadas del arrendamiento de los inmuebles se atribuirán a cada uno de los herederos y legatarios en función de su correspondiente participación.

Comentario:

Abierta una herencia y desaparecido el sujeto pasivo objeto de imputación, el traslado de los frutos civiles (rentas) a sus sucesores conlleva la correspondiente obligación de tributación. La percepción de los mismos es un supuesto de aceptación tácita con las consiguientes repercusiones fiscales.

 

PARTE TERCERA: INFORME DEL MESTRIBUTACIÓN DEL FIDEICOMISO DE RESIDUO.

1) REDUCCIONES EN LA BASE IMPONIBLE PARA LA DETERMINACIÓN DE LA BASE LIQUIDABLE.

La aplicación de las  reducciones en la base imponible en el ISD, obteniendo la denominada base liquidable, es un elemento básico para determinar la carga tributaria efectiva en este tributo, especialmente en sucesiones.

Como es sabido, las reducciones pueden clasificarse en subjetivas y objetivas:

.- Las subjetivas se aplican por la concurrencia de  una determinada condición o cualidad del sujeto pasivo. Las más importantes son las de parentesco y minusvalía.

.- Las objetivas se aplican por la inclusión en la adquisición lucrativa de determinados bienes cuyo valor es objeto de reducción en un porcentaje. Su carácter objetivo no impide que para su aplicación se exijan determinados requisitos subjetivos como parentesco con el adquirente. Las más importantes son las de vivienda habitual, empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades.

 

2) ESPECIALIDADES EN EL IMPUESTO  DE LAS LIQUIDACIONES DE ADQUISICIONES EN USUFRUCTO Y NUDA PROPIEDAD.

Pues bien, en los casos de desmembramiento de la adquisición lucrativa en usufructo y nuda propiedad, se plantea la cuestión de la aplicación de dichas reducciones a usufructuario y nudo propietario; respecto de este último tanto en su adquisición inicial en nuda propiedad como al consolidarse el usufructo y devenir pleno propietario, habitualmente por fallecimiento del usufructuario.

Recordemos que de acuerdo con la normativa del Impuesto (básicamente, art. 51 del Reglamento del ISD):

a) Para el usufructuario se trata de una adquisición lucrativa que se rige por las reglas generales: una única liquidación en la que se obtiene la cuota aplicando a la base liquidable la tarifa y coeficientes multiplicadores que le correspondan.

b) Para el nudo propietario su adquisición es única en cuanto que siempre adquiere del causante o del donante, pero se escinde en dos liquidaciones:

.- Cuando adquiere la nuda propiedad (que coincide y se devenga con el fallecimiento del causante o la fecha de la donación) en la que debe tributar por el valor correspondiente a la nuda propiedad, pero aplicando el tipo medio de gravamen correspondiente a la adquisición del pleno dominio.

.- Cuando se consolida el usufructo y deviene pleno propietario ( que coincide y se devenga a la extinción ordinaria del usufructo, que suele coincidir con el fallecimiento del usufructuario).  En esta liquidación se debe tributar por el valor del usufructo a la fecha del desmembramiento, sin actualización de valores (art. 51 del Reglamento del ISD) y aplicando igualmente el tipo medio de gravamen correspondiente a la adquisición en pleno dominio. Las condiciones de liquidación son las vigentes al fallecimiento del causante o a la fecha del título que ocasiona el desmembramiento en las donaciones.

Pues bien, lo cierto es que el Reglamento del ISD sólo se refiere a las reducciones subjetivas en el art. 42 al que se remite el art. 51del mismo cuerpo normativo. La razón no es otra que a la fecha de dictarse el Reglamento (noviembre de 1991) no existían las reducciones objetivas en la normativa del Impuesto).

Ahora bien, no es menos cierto que el nudo propietario que deviene pleno propietario realiza su adquisición en dos fases: la primera al adquirir la nuda propiedad y la segunda al consolidarse el usufructo y, en consecuencia, puede aplicar las reducciones objetivas correspondientes a cada «parte» o «fracción» de su  única adquisición global del pleno dominio. Así resulta claramente de la Resolución 2/1999 de la DGT (BOE 10/4/1999) dictada precisamente para establecer los criterios de aplicación de las reducciones objetivas – apartado III.1.d) – . Criterio ratificado por las consultas de la DGT V3388-14 y V1123-15.

 

3) APLICACIÓN DE LAS REDUCCIONES SUBJETIVAS Y OBJETIVAS EN LAS ADQUISICIONES DE USUFRUCTO Y NUDA PROPIEDAD.

De acuerdo con lo expuesto, en el momento de adquisición inicial por usufructuario y nudo propietario por desmembramiento, el régimen de aplicación de las reducciones será el siguiente:

a) Adquisición por usufructuario:

.- Reducciones subjetivas: aplicación máxima de las mismas, hasta donde alcance su base imponible.

.- Reducciones objetivas: aplicación de las mismas en su base imponible en la parte correspondiente al valor de los bienes con derecho a reducción de su usufructo.

b) Adquisición por nudo propietario:

.- Reducciones subjetivas: aplicación máxima de las mismas, hasta donde alcance su base imponible. Si no las agota, las pendientes las podrá aplicar a la consolidación.

.- Reducciones objetivas: aplicación de las mismas en su base imponible en la parte correspondiente al valor de los bienes con derecho a reducción de su nuda propiedad.

El nudo propietario respecto de su base liquidable tributa al tipo medio de gravamen correspondiente a su adquisición teórica en pleno dominio.

 

4) APLICACIÓN DE LAS REDUCCIONES SUBJETIVAS Y OBJETIVAS EN LA CONSOLIDACIÓN ORDINARIA EN EL NUDO PROPIETARIO DEL USUFRUCTO.

Cuando el nudo propietario consolida de manera ordinaria el pleno dominio por extinción del usufructo, se deben seguir los siguientes criterios:

.-  Reducciones subjetivas: si no se hubieran agotado  en la adquisición de la nuda propiedad, la parte no consumida podrá aplicarla el nudo propietario en la segunda liquidación por consolidación.

.- Reducciones objetivas: podrá aplicar las mismas en cuanto al valor del usufructo objeto de consolidación puesto que no las pudo aplicar al adquirir la nuda propiedad.

Y, en fin, el período de permanencia, al que se sujetan prácticamente todas las reducciones objetivas, se refiere siempre a la fecha del desmembramiento, en las sucesiones, a la del fallecimiento del causante; pues, en definitiva, el inicial nudo propietario y luego propietario adquiere del causante en todo caso, aunque sea en dos fases.

E igualmente, el nudo propietario respecto de su base liquidable en la consolidación tributa al tipo medio de gravamen correspondiente a su adquisición teórica en pleno dominio.

 

5) EJEMPLO.

Herencia con un total caudal relicto de 300.000 euros, en el que se incluye la vivienda habitual del causante con un valor de 100.000 euros. Los sucesores son dos: la viuda de 80 años de edad y un hijo. Según el testamento a la viuda le corresponde el usufructo universal y el hijo es heredero. El causante era residente en la Comunidad Valenciana, donde a la fecha de devengo en la normativa autonómica hay prevista una reducción de parentesco grupo II de 100.000 euros. Se prescinde del ajuar.

a) Al fallecer el causante:

.- Viuda:

Base imponible (valor del usufructo – 80 años -: 10%). 30.000

Reducción parentesco…………………………………- 100.000

Base liquidable…………………………………………………..0

Para obtener la cuota se aplica la tarifa ordinaria y los coeficientes multiplicadores que le corresponden..

.- Hijo heredero:

Base imponible ( nuda propiedad 90%)……………….270.000

Reducción parentesco………………………………….-100.000

Reducción vivienda habitual……………………………-.85.500

(95% de valor nuda propiedad – 90% – de vivienda habitual).

Base liquidable……………………………………………84.500

Para obtener la cuota se aplica el tipo medio de gravamen correspondiente a la adquisición del pleno dominio.

b) Al fallecer la usufructuaria.

Hijo heredero:

.- Base imponible (usufructo que se consolida 10%)……30.000

.- Reducción de parentesco agotada…………………………….0

.- Reducción de vivienda habitual…………………………..9.500

(95% del valor del usufructo – 10% – de la vivienda habitual).

Base liquidable……………………………………………….20.500

Para obtener la cuota se aplica el tipo medio de gravamen correspondiente a la adquisición del pleno dominio.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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Informe Actualidad Fiscal Enero 2018. Tributación Fideicomiso de Residuo

 

INFORME FISCAL ENERO 2018

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ 

Notario de Valencia

 

Nota: Este es el séptimo informe para una nueva etapa de la sección, que debe de continuar, pues Joaquín Zejalbo, de seguro que así lo hubiese deseado.

Tras mi toma del relevo, los informes no serán tan extensos como los elaboraba Joaquín, sino que se concentrarán con tres apartados básicos:

  • Apuntes sobre novedades normativas del mes anterior.
  • Reseña de la jurisprudencia y doctrina administrativa más destacable.
  • Un tema del mes a modo de breve informe monográfico.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez (éste último errónea e injustamente preterido en los anteriores), a los que agradezco su contribución.

Espero que os sea de utilidad.

Javier Máximo Juárez.

 

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS DE DICIEMBRE.

A) ESTADO.

B) NAVARRA

C) ANDALUCÍA.

D) PAÍS VASCO.

E) ISLAS BALEARES.

F) CANARIAS

G) CANTABRIA

H) CASTILLA-LA MANCHA

I) CASTILLA Y LEÓN

J) GALICIA

K) MADRID

L) REGIÓN DE MURCIA

M) COMUNIDAD VALENCIANA.

 

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

1.- IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- TRIBUNAL SUPREMO. SENTENCIA DE 31/10/2017. ROJ 4184/2017. Normativa aplicable y plazo para practicar y notificar nueva comprobación de valores una vez anulada otra anterior por falta de motivación.

.- SENTENCIA TSJ DE CASTILLA LA MANCHA DE 23/10/2017, ROJ 2612/2017. ISD: Beneficios fiscales por minusvalía. modo de acreditación. aplicación anterior a la resolución de reconocimiento.

.- CONSULTA V2527-17, de 5/10/2017. Donaciones. El comodato gratuito de un inmueble queda sujeto al ISD por el concepto de donaciones.

.- CONSULTA V2931-17, DE 15/11/2017. IMPUESTO DE SUCESIONES Y SEGURO PARA LA AMORTIZACIÓN DE PRÉSTAMO HIPOTECARIO.

2.- IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 16/10/2017. ROJ 11050/2017. Hipoteca cambiaria: queda sujeta y no exenta en AJD, aunque lo esté en garantía de un préstamo inicialmente concedido por un particular. No es de aplicación la exención del art. 45.I.B.10 del TR del ITP y AJD.

.- SENTENCIA TSJ DE VALENCIA DE 29/9/2017, ROJ 6335/2017. TPO: base imponible en la dación de pago en adjudicación de deudas.

3.- IVA.

.- CONSULTA V2545-17, DE 9/10/2017. Tributación por IVA de los alquileres turísticos.

.- CONSULTA V2694-17, DE 23/10/2017. IVA: sujeción y no exención en el IVA por ayuntamiento de solar obtenido por cesión obligatoria integrado en patrimonio municipal de suelo por permuta de obra futura.

4.- IRPF. 

.- CONSULTA DGT V2490-17, DE 4/10/2017. Es deducible el gasto en la compra de décimos de lotería para dividirlos en participaciones y obsequiar a algunos clientes.

.- CONSULTA DGT V2554-17, DE 10/10/2017. Liquidación de sociedad con cuota de liquidación nula. préstamo no cobrado por los socios: es pérdida patrimonial de la base imponible general.

5) PLUSVALÍA MUNICIPAL (IMIVTNU)

.- AUTO TRIBUNAL SUPREMO 11/12/2017 ROJ 12091/2017. El Tribunal Supremo se pronunciará sobre el alcance y efectos de la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2107, de 11 de mayo, declarando la inconstitucionalidad y nulidad de determinados artículos del TRLHL.

PARTE TERCERA: INFORME DEL MES: TRIBUTACIÓN DEL FIDECOMISO DE RESIDUO.

 PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

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DESARROLLO DEL INFORME:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS DICIEMBRE.

A) ESTADO.

.- Orden HFP/1247/2017, de 20 de diciembre (BOE 21/12/2017) por la que se modifican la Orden HAC/3625/2003, de 23 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 309 de declaración-liquidación no periódica del Impuesto sobre el Valor Añadido, y la Orden EHA/3695/2007, de 13 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 030 de declaración censal de alta en el censo de obligados tributarios, cambio de domicilio y/o variación de datos personales, que pueden utilizar las personas físicas, se determinan el lugar y forma de presentación del mismo, así como otra normativa tributaria.

.- Orden HFP/1258/2017, de 5 diciembre (BOE 22/12/2017) , por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte. Ver resumen.

 .- Orden HFP/1271/2017, de 21 de diciembre (BOE 23/12/2017) , por la que se modifica la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, la retención practicada en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente y el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes, y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación y otras normas referentes a la tributación de no residentes, y la Orden EHA/3290/2008, de 6 de noviembre, por la que se aprueban el modelo 216 «Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente. Retenciones e ingresos a cuenta. Declaración-documento de ingreso» y el modelo 296 «Impuesto sobre la Renta de no Residentes. No residentes sin establecimiento permanente. Declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta«. Ver reseña.

.- Real Decreto-ley 20/2017, de 29 de diciembre (BOE 30/12/2017) , por el que se prorrogan y aprueban diversas medidas tributarias y otras medidas urgentes en materia social. Ver resumen.

.- Real Decreto 1070/2017, de 29 de diciembre (BOE 30/12/2017) , por el que se modifican el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y el Real Decreto 1676/2009, de 13 de noviembre, por el que se regula el Consejo para la Defensa del Contribuyente. Ver resumen.

.- Real Decreto 1071/2017, de 29 de diciembre (BOE 30/12/2017) , por el que se modifica el Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio. Ver resumen.

.- Real Decreto 1072/2017, de 29 de diciembre (BOE 30/12/2017) , por el que se modifica el Reglamento general del régimen sancionador tributario, aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre. Ver resumen.

.- Real Decreto 1073/2017, de 29 de diciembre (BOE 30/12/2017) , por el que se modifica el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Ver resumen.

.- Real Decreto 1074/2017, de 29 de diciembre (BOE 30/12/2017) , por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, y el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre. Ver resumen.

.- Real Decreto 1075/2017, de 29 de diciembre (BOE 30/12/2017) , por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, el Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, el Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero, aprobado por el Real Decreto 1042/2013, de 27 de diciembre, el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, el Real Decreto 3485/2000, de 29 de diciembre, sobre franquicias y exenciones en régimen diplomático, consular y de organismos internacionales y de modificación del Reglamento General de Vehículos, aprobado por el Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, y el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Ver resumen.

.- Orden HFP/1307/2017, de 29 de diciembre (BOE 30/12/2017), por la que se modifican la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril, por la que se aprueban los modelos 036 de declaración censal de alta, modificación y baja en el censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el censo de empresarios, profesionales y retenedores, la Orden EHA/3434/2007, de 23 de noviembre, por la que se aprueban los modelos 322 de autoliquidación mensual, modelo individual, y 353 de autoliquidación mensual, modelo agregado, y la Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 303 impuesto sobre el valor añadido, autoliquidación. Ver resumen.

.- Orden HFP/1308/2017, de 29 de diciembre (BOE 30/12/2017) , por la que se modifican la Orden EHA/3514/2009, de 29 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 181 de declaración informativa de préstamos y créditos, y operaciones financieras relacionadas con bienes inmuebles, la Orden HAP/1608/2014, de 4 de septiembre, por la que se aprueba el modelo 187, de declaración informativa de acciones o participaciones representativas del capital o del patrimonio de las instituciones de inversión colectiva, la Orden de 17 de noviembre de 1999 por la que se aprueban los modelos 128 de declaración-documento de ingreso y los modelos 188 del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a establecimientos permanentes, en relación con las rentas o rendimientos de capital mobiliario procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez, la Orden EHA/3377/2011, de 1 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 193 de resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta sobre determinados rendimientos del capital mobiliario del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre determinadas rentas del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, correspondiente a establecimientos permanentes, la Orden EHA/3895/2004, de 23 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 198, de declaración anual de operaciones con activos financieros y otros valores mobiliarios, y la Orden HAP/1695/2016, de 25 de octubre, por la que se aprueba el modelo 289, de declaración informativa anual de cuentas financieras en el ámbito de la asistencia mutua, y por la que se modifican otras normas tributarias. Ver resumen.

B) NAVARRA

.- RESOLUCIÓN 80/2017, de 15 de noviembre (BON 29/11/2017) , del Director del Servicio de Riqueza Territorial y Tributos Patrimoniales de la Hacienda Tributaria de Navarra, por la que se aprueban los valores de los bienes inmuebles inscritos en el Registro de la Riqueza Territorial que obren en éste a treinta de noviembre de 2017.

.- DECRETO FORAL LEGISLATIVO 3/2017, de 13 de diciembre, (BON 21/12/2017) de Armonización Tributaria, por el que se modifica la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

.- Ley Foral 16/2017, de 27 de diciembre (BON 30/12/2017) de modificación de diversos impuestos y otras medidas tributarias.

.- Ley Foral 18/2017, de 27 de diciembre (BON 30/12/2017) , por la que se establece la cuantía y reparto del Fondo de Participación de las Haciendas Locales en los tributos de Navarra por transferencias corrientes para los años 2018 y 2019.

.- Ley Foral 19/2017, de 27 de diciembre (BON 30/12/2017) , por la que se modifica la Ley Foral 2/1995, de 10 de marzo, de Haciendas Locales de Navarra.

.- Ley Foral 20/2017, de 28 de diciembre (BON 30/12/2017) , de Presupuestos Generales de Navarra para el año 2018.

C) ANDALUCÍA.

.- Ley 5/2017, de 5 de diciembre (BOJA 15/12/2017) , del Presupuesto de la Comunidad Autónoma de Andalucía para el año 2018.

D) PAÍS VASCO.

.- Ley 5/2017, de 22 de diciembre (BOPV 29/12/2017) por la que se aprueban los Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Euskadi para el ejercicio 2018.

.- Orden Foral 2157/2017, de 4 de diciembre (BOV 15/12/2017), del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se aprueban los índices y módulos del régimen especial simplificado del impuesto sobre el valor añadido para el año 2018.

.- DECRETO FORAL de la Diputación Foral de Bizkaia 146/2017, de 5 de diciembre (BOV 19/12/2017) , por el que se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre Sociedades a las transmisiones que se efectúen en el ejercicio 2018.

.- ORDEN FORAL 2190/2017, de 11 de diciembre del diputado foral de Hacienda y Finanzas de Vizcaya (BOV 20/12/2017), por la que se aprueba el modelo 190 de resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo, de actividades económicas y de premios.

.- Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 152/2017, de 19 de diciembre (BOV 29/12/2017) , por el que se modifican los porcentajes de retención aplicables a los rendimientos del trabajo.

.- Norma Foral 4/2017, de 28 de diciembre (BOV 29/12/2017), de Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Bizkaia para el año 2018.

.- Decreto Foral 57/2017, del Consejo de Gobierno Foral de Álava de 5 de diciembre ((BOTHA 13/12/2017), de supresión del pago fraccionado del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al segundo semestre del ejercicio 2017 para aquellos agricultores y agricultoras afectados por determinadas circunstancias meteorológicas.

.- Decreto Foral 56/2017, del Consejo de Gobierno Foral de Álava de 5 de diciembre (BOTHA 13/12/2017) , de modificación de varios reglamentos tributarios para la introducción del suministro inmediato de información en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

.- Orden Foral 676/2017, del Diputado de Hacienda, Finanzas y Presupuestos de Álava, de 13 de diciembre (BOTHA 20/12/2017) , de modificación de la Orden Foral 651/2007, de 17 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 190 de resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Rendimientos del trabajo, de actividades económicas, premios y determinadas imputaciones de renta, así como los diseños físicos y lógicos, y el modelo 10-T relativo al certificado de los rendimientos del trabajo, de actividades económicas y de premios.

.- Norma Foral 20/2017, de 13 de diciembre de Álava (BOTHA 22/12/2017), de Presupuesto de las Juntas Generales para el año 2018

.- Norma Foral 21/2017 de Álava, de 22 de diciembre (BOTHA 29/12/2017), de Ejecución del Presupuesto del Territorio Histórico de Álava para el año 2018.

.- Norma Foral 22/2017 de Álava, de 27 de diciembre (BOTHA 29/12/2017), de modificación del Impuesto sobre Bienes Inmuebles y del Impuesto de Construcciones, Instalaciones y Obras.

.- Norma Foral 3/2017 de Guipúzcua , de 26 de diciembre (BOG 27/12/2017) , por la que se aprueban los Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Gipuzkoa para el año 2018.

.- Decreto Foral 32/2017 de Guipúzcua, de 27 de diciembre (BOG 28/12/2017) , por el que se modifica el Reglamento por el que se desarrollan determinadas obligaciones tributarias formales.

.- Decreto Foral 31/2017 de Guipúzcua , de 27 de diciembre (BOG 29/12/2017) , por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en 2018 para la determinación de las rentas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales en dicho impuesto y en el Impuesto sobre Sociedades.

E) ISLAS BALEARES.

.- Ley 13/2017, de 29 de diciembre, de presupuestos generales de la comunidad autónoma de las Illes Balears para el año 2018 (BOIB 29/12/2017).

F) CANARIAS

.- Ley 7/2017, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Canarias para 2018 (BOC 30/12/2017).

G) CANTABRIA

.- Ley de Cantabria 8/2017, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Cantabria para el año 2018 (DOC 29/12/2017).

.- Ley de Cantabria 9/2017, de 26 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas (DOC 29/12/2017).

H) CASTILLA-LA MANCHA

.- Orden 208/2017, de 12 de diciembre (DOCM 28/12/2017), de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas, por la que se complementan las tablas de precios medios de venta de vehículos, aprobadas por el Ministerio de Hacienda y Función Pública, para utilizar en la aplicación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados para el año 2018.

.- Orden de 209/2017, de 18 de diciembre (DOCM 28/12/2017), de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas, por la que se aprueban los precios medios en el mercado para bienes rústicos y las normas sobre el procedimiento de comprobación de valores en el ámbito de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, para el año 2018.

.- Ley 7/2017, de 21 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha para 2018 (DOCM 29/12/2017).

I) CASTILLA Y LEÓN

.- Ley 7/2017, de 28 de diciembre, de Medidas Tributarias (DOCL 29/12/2017).

.- Ley 8/2017, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Comunidad de Castilla y León para 2018 (DOCL 29/12/2017).

J) GALICIA

.- Ley 8/2017, de 26 de diciembre, de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de Galicia para el año 2018. (DOG 28/12/2017).

.- Ley 9/2017, de 26 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas (DOG 28/12/2017).

K) MADRID

.- Ley 12/2017, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Comunidad de Madrid para el año 2018 (DOCM 28/12/2017).

L) REGIÓN DE MURCIA

.- Ley 7/2017, de 21 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia para el ejercicio 2018 (BORM 27712/2017).

M) COMUNIDAD VALENCIANA.

.- Orden 25/2017, de 22 de diciembre (DOGV 28/12/2017, de la Conselleria de Hacienda y Modelo Económico, por la que se establecen los coeficientes aplicables en 2018 al valor catastral a los efectos de los impuestos sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados y sobre sucesiones y donaciones, así como la metodología empleada para su elaboración y determinadas reglas para su aplicación.

.- Ley 21/2017, de 28 de diciembre, de medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera, y de organización de la Generalitat (DOGV 30/12/2017).

.- Ley 22/2017, de 29 de diciembre, de presupuestos de la Generalitat para el ejercicio 2018 (DOGV 30/12/2017).

 

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

1.- IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- TRIBUNAL SUPREMO. SENTENCIA DE 31/10/2017. ROJ 4184/2017. Normativa aplicable y plazo para practicar y notificar nueva comprobación de valores una vez anulada otra anterior por falta de motivación.

1º) El artículo 66.4 RGRVA, en relación con los apartados 2, 3 y 5 del mismo precepto, debe interpretarse en el sentido de que, anulada en la vía económico-administrativa una comprobación de valores por falta de motivación y, por ende, la liquidación derivada de la misma, ordenando retrotraer las actuaciones para que se practique nueva comprobación y se apruebe otra liquidación, las nuevas actuaciones realizadas en el procedimiento retrotraído y la resolución que se dicte no quedan sometidas a la disciplina del artículo 66 RGRVA, en particular al plazo de un mes previsto en su apartado 2.

2º) Tratándose de procedimientos tributarios de gestión, el tiempo en el que debe ser dictada la nueva resolución, después de retrotraídas las actuaciones, se rige por el artículo 104.1 LGT y no por el artículo 150.5 LGT (actual artículo 150.7).

3º) El artículo 104 LGT debe ser interpretado en el sentido de que, en una situación como la del presente litigio, la Administración tributaria debe tramitar el procedimiento retrotraído y notificar una resolución al interesado en el plazo que reste desde que se realizó la actuación procedimental causante de la indefensión del interesado, que determinó la anulación del acto administrativo que puso fin al procedimiento (en un caso como el litigioso el tiempo gastado desde la valoración inmotivada). Dicho plazo empieza a contarse desde el día siguiente a aquel en que se comunica la resolución anulatoria con retroacción de actuaciones al órgano competente para llevarla a puro y debido efecto.

El procedimiento de gestión tributaria originario se inició el 30 de abril de 2010, el dictamen con la valoración inmotivada fue rendido el 1 de junio de 2010 y la liquidación provisional resultante de la misma se notificó el 24 de noviembre de 2010. La Administración contaba con el tiempo que restaba desde que se emitió el dictamen no motivado (1 de junio de 2010), esto es cinco meses menos un día. Como la resolución anulatoria tuvo entrada en la Administración de la Comunidad de Madrid el 11 de junio de 2012 y la notificación de la liquidación se practicó el 22 de noviembre siguiente (esto es, cinco meses después), la Administración excedió el plazo de que disponía para resolver.

COMENTARIO:

Rechazada la doctrina del «tiro único» por la jurisprudencia del TS (sentencias de 18/1/2001, 19/9/2009 y 29/9/2014, entre otras) anulada una comprobación de valores por falta de motivación y consiguiente liquidación complementaria puede la administración realizar una nueva comprobación de valores y liquidación (sólo una más).

Pues bien, el interés de esta sentencia radica en que para realizar la nueva comprobación y liquidación y notificarla es de aplicación el art. 104.1 de la LGT, por lo que hay un plazo máximo de seis meses en el que se incluye el período transcurrido desde el inicio del procedimiento de gestión tributaria originario y la fecha del dictamen con valoración inmotivada, computándose la reanudación del plazo desde la notificación a la administración de la resolución anulatoria.

.- SENTENCIA TSJ DE CASTILLA LA MANCHA DE 23/10/2017, ROJ 2612/2017. ISD: Beneficios fiscales por minusvalía. modo de acreditación. aplicación anterior a la resolución de reconocimiento.

Comenzando con la cuestión relativa a la determinación del momento en el que se deben tener por acreditadas las lesiones que dan lugar a la minusvalía con derecho a obtener el beneficio fiscal reclamado consistente en la reducción de la base liquidable del Impuesto sobre Sucesiones, tanto el artículo 21.1. LGT como el artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones establecen con taxatividad que el momento del devengo del Impuesto es el momento en que se produce el hecho causante que da lugar a la exigibilidad del tributo, y la aplicación de todas las circunstancias que resulten aplicables debe venir referido a este mismo momento.

En su atención, ha de dilucidarse si una declaración de minusvalía puede tener efectos retroactivos, en este caso con una reducción impositiva, cuando los hechos que determinaron la minusvalía existían al momento de la retroacción, en este caso al fallecimiento de la causante. El Tribunal entiende que sí, por las siguientes razones:

En primer lugar, porque no se niega la retroactividad a estos supuestos: el reconocimiento de la minusvalía y su retroacción a la fecha de su solicitud, entendemos que en este caso no tiene efectos constitutivos, sino declarativos; lo que es constitutivo en este caso es la acreditación de la situación de minusvalía.

En segundo lugar, por las razones dadas por el recurrente, y así, ya en el año 1973 se le reconoce por el INSS una pensión en situación de invalidez absoluta.

En tercer lugar, el informe de valoración de discapacidad de 23 de julio de 2013, y las deficiencias descritas en la resolución de 2 de octubre de 2013 de la Consejería de Sanidad y Asuntos Sociales, anteriormente descritos.

 En cuarto lugar, los informes médicos aportados por el recurrente al procedimiento, así como el resultado de la prueba testifical practicada a los Dres. D. Hipolito , D. Obdulio y Dª. Laura , autores de los informes médicos aportados.

Del análisis de la documental obrante en autos así como del resultado de la prueba practicada se demuestra la existencia en el actor de un grado de minusvalía igual o superior el 65% mucho antes de la controvertida resolución de 2 de octubre de 2013, siendo lo cierto que el cuadro es igual y bastante parecido al que determinó su declaración de incapacidad permanente absoluta en el año 1973, acreditando prácticamente el mismo cuadro de patologías que ya con anterioridad al fallecimiento acaecido en 2010 estaba declarado y subsistente a la fecha en que se devenga el impuesto con la muerte de la causante, en porcentaje superior al 33% acogido por la Administración.

COMENTARIO:

Esta sentencia incide en una cuestión tan sensible como los requisitos para aplicar los beneficios fiscales a personas afectadas por minusvalías. Siendo evidente que la minusvalía debe concurrir al devengo del impuesto, el reconocimiento de tal condición por la correspondiente resolución administrativa tiene mero carácter declarativo y no constitutivo, de forma que justificada que la consideración legal de minusválido existía a la fecha del devengo, el hecho que la resolución administrativa de reconocimiento sea posterior no empece para disfrutar del beneficio fiscal.

.- CONSULTA V2527-17, de 5/10/2017. Donaciones. El comodato gratuito de un inmueble queda sujeto al ISD por el concepto de donaciones.

Contrato de comodato de un inmueble urbano, propiedad del consultante persona física, a favor de otra, y formalizado en escritura pública ante notario, aplicando las normas del Código Civil reguladoras del comodato como préstamo de uso «esencialmente gratuito».

CONCLUSION

Primera. La operación planteada queda sujeta al Impuesto de Donaciones dado que se trata de un incremento patrimonial obtenido a título lucrativo por una persona física, constituyendo hecho imponible del Impuesto de Sucesiones y Donaciones. La base imponible será el valor real del derecho adquirido minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles. Será sujeto pasivo el comodatario, en cuanto favorecido con la cesión gratuita del bien.

Segunda. Dicha operación no constituye hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la Modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, por faltarle el dato de la onerosidad. Asimismo, tampoco quedará sujeta a la cuota variable del documento notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados por faltarle el requisito de la inscribibilidad en alguno de los registros a que se refiere el artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD.

COMENTARIO:

La cesión del uso de inmuebles puede en derecho articularse de diversas formas: derecho de habitación o uso, usufructo, arrendamiento, comodato o mero precario. En el caso de los derechos de usufructo, uso y habitación estamos ante auténticos derechos reales y su tributación depende si se constituyen a título oneroso o gratuito. En el caso del arrendamiento es un derecho personal, aunque susceptible de inscripción con determinados requisitos; siempre tiene carácter oneroso y tributa según los casos por TPO (a través de la escala especial) o por IVA y AJD (de ser inscribible).

El comodato de inmuebles es una variante del préstamo referida a bienes no fungibles y que tiene carácter esencialmente gratuito (art. 1740 CC). Ello conduce a la DGT a afirmar que queda sujeto como donación en el ISD. Sin embargo, en mi opinión no concurre el elemento nuclear del hecho imponible en el ISD: no hay un incremento patrimonial gratuito para quien recibe un inmueble en comodato (art. 1 Ley ISD).

Y no lo hay porque el comodatario ostenta un derecho de uso meramente personal consecuencia de un contrato de préstamo, sin ni siquiera tener derecho a los frutos (art. 1741 CC). No está incorporando nada a su patrimonio. Sí que es cierto que tiene una ventaja o beneficio (el uso) pero no aumenta su patrimonio, de manera análoga a los préstamos de dinero sin intereses donde el prestatario que no paga intereses no tiene que declarar en el impuesto de Donaciones los intereses «ahorrados».

Lo dicho se refiere al comodato. En cuanto al precario tampoco realiza el hecho imponible del ISD con mayor razón si cabe. Finalmente, hay que indicar que desde el punto de vista civil y registral es interesante la resolución de la DGRN de 15/6/2011 (BOE 7/10/2011).

.- CONSULTA V2931-17, DE 15/11/2017. IMPUESTO DE SUCESIONES Y SEGURO PARA LA AMORTIZACIÓN DE PRÉSTAMO HIPOTECARIO.

La madre de la consultante contrató un seguro de vida individual que cubría un préstamo hipotecario en caso de fallecimiento. Como consecuencia del mismo, la entidad aseguradora abonó a la entidad de crédito la totalidad de la prestación establecida en el seguro, reduciendo así el préstamo pendiente de amortizar. La vivienda hipotecada ha sido adquirida por partes iguales por los dos hermanos.

En el supuesto objeto de consulta la cantidad derivada del seguro y percibida por la entidad financiera supone la cancelación parcial del préstamo hipotecario y, por tanto, se produce una disminución de la carga hipotecaria por el pago de parte de la deuda con la propia entidad financiera, que ya no computará a efectos del cálculo del valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente.

De esta forma, para el tomador (madre de la consultante) no estamos en presencia de un rendimiento derivado de un contrato de seguro por el cobro de una prestación o rescate, sino que se manifiesta una renta como consecuencia de la cancelación de la deuda, que al producirse una alteración en la composición de su patrimonio debe calificarse como ganancia patrimonial.

Así, el tomador-asegurado fallecido tendría una ganancia patrimonial determinada por el importe del préstamo hipotecario que es objeto de amortización. No obstante lo anterior, de acuerdo con lo previsto en el artículo 33.3.b) de la citada Ley 35/2006 dicha ganancia patrimonial no estaría sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al establecer dicho precepto que no existe ganancia o pérdida patrimonial “con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente”.

Respecto a la consultante (y su hermano), como ya se ha señalado, al producirse una disminución de la carga hipotecaria por el pago de parte de la deuda con la propia entidad financiera, el cálculo del valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente debe tener en cuenta dicha situación. Según se desprende del escrito de consulta, se realizó una declaración por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones sin tener en cuenta la amortización de dicha deuda (amortización que parece que se produjo con posterioridad a la presentación de dicha declaración). Por tanto, la consultante (y su hermano) deberá realizar una declaración complementaria del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones eliminando el importe de la deuda amortizada que hubieran incluido en la anterior declaración.

COMENTARIO:

Consulta que resume la tributación de los seguros de vida concertados para amortización de préstamos hipotecarios en caso de fallecimiento del tomador-contratante:

.- Para el causante, tomador-contratante del seguro – se verifica una ganancia patrimonial en su IRPF pero que queda no sujeta al no existir ganancia patrimonial con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente (art. 33.3.b) Ley del IRPF) – no sujeción de la «plusvalía del muerto».

.- Para los herederos del causante, tomador-contratante, no hay que incluir en su adquisición mortis causa el importe que percibe la entidad de crédito para la cancelación del préstamo, pero no pueden deducir en el ISD el saldo pendiente del préstamo amortizado por el seguro.

2.- IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 16/10/2017. ROJ 11050/2017. Hipoteca cambiaria: queda sujeta y no exenta en AJD, aunque lo esté en garantía de un préstamo inicialmente concedido por un particular. No es de aplicación la exención del art. 45.I.B.10 del TR del ITP y AJD.

Se trata de determinar si la escritura pública formalizada el 6 de junio de 2014, identificada como «escritura de reconocimiento de deuda e hipoteca cambiaria», debe ser objeto de gravamen por el impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Actos Jurídicos Documentados.

Pues bien, a pesar de que en la escritura pública el Notario, en el expositivo V, y con una redacción que induce a la confusión, indica que con la hipoteca se garantiza » el pago de dichas cambiales y, por tanto, en definitiva, del préstamo constituido en esta escritura «, posteriormente en su cláusula primera no se deja lugar a dudas de cuál es el objeto de garantía de la hipoteca: se trata de una » hipoteca cambiaria, en garantía del pago de las

letras de cambio «, por importe de 128.000 euros, más intereses, costas y gastos.

Surge aquí la cuestión de si la letra de cambio es un negocio jurídico causal, es decir, totalmente dependiente y vinculado con el contrato del que deriva, en este caso el préstamo, a modo de documento probatorio de aquel y/o una simple modalidad de pago, o si se debe configurar como un negocio abstracto, esto es, con total independencia del negocio causal otorgando al tenedor un derecho que deriva de la posesión del documento.

Por tanto, si la letra de cambio se configura como un negocio jurídico por sí mismo, de carácter abstracto, al margen del negocio causal de préstamo que lo origina, el supuesto de autos no puede quedar englobado en la exención pretendida del art. 45.I.B.15, porque lo garantizado con la hipoteca no es el préstamo sino el pago de las letras de cambio. Y así se desprende también de la propia escritura pública, que en su cláusula primera aclara que la hipoteca se constituye a favor del primer tenedor de la letra, pero también » de sus sucesivos tenedores «.

Es decir, la hipoteca se constituye a modo de hipoteca de seguridad, mediante la que se garantiza una obligación cambiaria, siendo el deudor hipotecario el aceptante de la letra, y el acreedor hipotecario el librado tomador, pero también cualquier tenedor posterior.

La operación, por tanto, queda sujeta al impuesto.

COMENTARIO:

En mi opinión acertado el criterio del TSJ de Madrid. La hipoteca cambiaria, aunque tenga su origen en una relación causal en la que el acreedor sea un particular garantiza las letras de cambio y el crédito a ellas incorporado con independencia de la relación causal siendo susceptible de negociación y, con ello, de traslado del crédito incorporado y la garantía hipotecaria a los tenedores sucesivos.

Por tanto:

– No se puede invocar la exención del art. 45.I.B.15 del TR del ITP y AJD aplicable a la modalidad de TPO en caso de préstamos y reconocimientos de deuda a favor de acreedores particulares.

.- La modalidad en la que se incardina la operación es AJD, donde no hay exención aplicable en la constitución de hipotecas.

.- SENTENCIA TSJ DE VALENCIA DE 29/9/2017, ROJ 6335/2017. TPO: base imponible en la dación de pago en adjudicación de deudas.

No cabrá duda sobre la existencia del hecho imponible del ITPO, pues la operación consistió en una transmisión de un inmueble por actos inter vivos para saldar una deuda.

La base imponible viene dada por lo dispuesto en el artículo 10 del citado Texto Refundido, que regula:

«1. La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas, aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca».

Así pues, con carácter general la base imponible será el valor real del bien o derecho transmitido o cedido.

Pero es el artículo 46.3 del RDL 1/1993, de 24 de septiembre , redactado por el apartado doce del artículo séptimo de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre , el que concreta la solución a la composición de la base imponible, disponiendo:

«3. Cuando el valor declarado por los interesados fuese superior al resultante de la comprobación, aquél tendrá la consideración de base imponible. Si el valor resultante de la comprobación o el valor declarado resultase inferior al precio o contraprestación pactada, se tomará esta última magnitud como base imponible».

Es claro que la norma indica que, cuando el valor declarado resultase inferior al precio o contraprestación pactada, deberá tomarse esta última como base imponible.

Es decir, en el presente caso, el valor declarado (el del inmueble) es inferior al precio o contraprestación pactada (deuda del préstamo que se cancela), por lo que la base imponible será la de esta última magnitud. Por ello, acertó en su liquidación la Administración autonómica cuando fijó una base imponible a tenor del préstamo adeudado, en lugar de hacerlo por el valor inferior del inmueble, como hizo el sujeto pasivo en su autoliquidación del ITPO.

En consecuencia, de conformidad al artículo 46.3 del TRLITPAJD, procederá estimar la demanda y anular la resolución impugnada del TEARCV.

COMENTARIO.

Demasiado elemental y fría la sentencia del TSJ de Valencia ( que reitera otras anteriores) en un tema tan delicado como las daciones en pago de préstamos hipotecarios a las entidades de crédito.

No cabe duda de que tiene apoyo normativo, pero: ¿Realmente la contraprestación de una dación en pago de un préstamo hipotecario en impago es el saldo pendiente del mismo?

Pues en mi opinión no, rotundamente no: la contraprestación es la recuperación en especie de parte del préstamo coincidente con el valor actual de mercado del inmueble. Se trata de préstamos en mora cuyo valor financiero es muy inferior al saldo debido.

Al respecto, algo hubiera ayudado el haber hecho constar por la entidad de crédito el valor en contabilidad del préstamo después de las correspondientes provisiones.

En fin, alguien podría apuntar que en otro caso por la diferencia entre el valor del inmueble y el saldo del préstamo hay una donación de la entidad de crédito al deudor transmitente. Pues no, no hay ningún ánimo de liberalidad ni empobrecimiento en el banco ni enriquecimiento en el transmitente, aunque alguna vez lo pensó la DGT en IRPF (informe 1856-11, de 10/5/2012). Para saber más:

http://www.elnotario.es/practica-juridica/3448-la-trastienda-fiscal-de-la-dacion-en-pago

3.- IVA.

.- CONSULTA V2545-17, DE 9/10/2017. Tributación por IVA de los alquileres turísticos.

El consultante es una persona física que va a llevar a cabo el arrendamiento con fines turísticos de una vivienda de su propiedad, exclusivamente a personas físicas y sin que se presten servicios propios de la industria hotelera. Este arrendamiento con fines turísticos se efectúa a través de una plataforma telemática de alquileres en Internet.

A efectos de determinar la naturaleza de los servicios prestados por la entidad intermediaria de alquileres, es importante analizar si el arrendador mantiene una comunicación y relación directa con los arrendatarios, es quien fija las reglas y condiciones de la prestación del servicio de arrendamiento y quien ordena la forma de hacer efectivo el cobro de la contraprestación y recibe la misma, o si por el contrario, es la empresa de alquileres quien establece las condiciones del servicio, tiene conocimiento y relación directa con los arrendatarios y recibe el cobro de la contraprestación.

En el primer caso, se considerará que existen indicios de que la plataforma de alquileres actúa en nombre y por cuenta de su cliente, prestándole un servicio de mediación, siendo el arrendador el que prestaría directamente a los arrendatarios el servicio de arrendamiento propiamente dicho. En el segundo de los casos, podría presumirse que la plataforma de alquileres prestaría los servicios de arrendamiento en nombre propio al arrendatario a la vez que sería la destinataria de los servicios de arrendamiento prestados por el titular del apartamento turístico.

De la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que la plataforma de alquileres actúa en este caso como intermediaria entre arrendador y arrendatario en la operación de arrendamiento de apartamentos turísticos, realizando tal arrendamiento en nombre y por cuenta del arrendador, y cobrando únicamente la comisión que le satisface este por los servicios prestados.

En ese caso, deberá entenderse que el servicio de arrendamiento es prestado directamente por el propietario del apartamento al cliente final, mientras que la plataforma telemática realiza una prestación de servicios de mediación, por lo que la presente contestación se realiza bajo este supuesto.

El arrendamiento de un inmueble, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecida en este mismo artículo.

En otro caso, el mencionado arrendamiento estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, será así cuando se alquile a personas jurídicas (dado que no los pueden destinar directamente a viviendas) o se presten por el arrendador los servicios propios de la industria hotelera, o en los arrendamientos de viviendas que sean utilizadas por el arrendatario para otros usos, tales como oficinas o despachos profesionales, etc.

Según se desprende del artículo reproducido, la regulación que se contiene en el supuesto de exención del artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992, no es una regulación de carácter objetivo que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato de arrendamiento es el de vivienda, pero no en otro caso.

De la información aportada en el escrito de consulta parece deducirse que el arrendamiento de la vivienda no va a ir acompañado de la prestación de servicios complementarios propios de la industria hotelera. En tales circunstancias el arrendamiento de vivienda que se realiza directamente por el propietario a los consumidores finales que lo destinan a vivienda turística, en las condiciones señaladas, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Adicionalmente, la entidad mediadora, habrá de facturar al consultante por el servicio de mediación, por el importe de su comisión, operación sujeta y no exenta del impuesto. El tipo impositivo que aplicar a esta operación de mediación es el general del 21 por ciento.

COMENTARIO:

Consulta digna de reseña en cuanto que aclara la tributación en IVA de los denominados apartamentos turísticos o vacacionales mediante intermediarios.

.- CONSULTA V2694-17, DE 23/10/2017. IVA: sujeción y no exención en el IVA por ayuntamiento de solar obtenido por cesión obligatoria integrado en patrimonio municipal de suelo por permuta de obra futura.

Hechos:

El Ayuntamiento consultante es propietario de una parcela, obtenida en virtud de la obligación de cesión obligatoria del 10 por ciento, que va a permutar a cambio de 17 viviendas de protección pública de precio básico, 17 garajes, 17 trasteros y un local comercial a construir por la Empresa Municipal de la Vivienda del municipio.

Conclusión:

La permuta de una parcela de suelo por obra futura por parte del Ayuntamiento consultante, constituye una de las actividades que se engloban dentro de la actividad general de gestión del patrimonio público del suelo llevada a cabo por la Administración pública correspondiente.

Por otro lado, esta Dirección General ya ha manifestado en su Resolución 2/2000, de 22 de diciembre, relativa a las cesiones obligatorias de terrenos a los Ayuntamientos y a las transmisiones de terrenos por parte de los mismos, que “los terrenos que se incorporan al patrimonio municipal en virtud de la citada cesión obligatoria forman parte, en todo caso y sin excepción, de un patrimonio empresarial, por lo que la posterior transmisión de los mismos habrá de considerarse efectuada por parte del Ayuntamiento transmitente en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin excepción.”.

De lo anterior se deduce que el patrimonio municipal del suelo constituye, sin excepción, un patrimonio empresarial, por lo que todas las actividades que se lleven a cabo con el fin de gestionar dicho patrimonio tendrán, de igual forma, carácter empresarial.

No obstante lo anterior, el hecho de que tales actividades tengan la consideración de actividades empresariales no determina por sí mismo la sujeción de éstas al Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que también resulta imprescindible para determinar la sujeción al Impuesto, como así se prevé en el artículo 4 de la Ley 37/1992, en general, y en el artículo 7.8º de la misma Ley, en particular, que las operaciones se realicen a título oneroso, es decir, mediante contraprestación. Cítese a título de ejemplo la cesión gratuita de parcelas por un Ayuntamiento a otras entidades para la promoción de viviendas de promoción pública, tanto en régimen de venta como de alquiler o bien operaciones consistentes en la cesión gratuita de parcelas de suelo dotacional a otras entidades de derecho público o privado, siendo el destino de estas la construcción de hospitales, colegios, bibliotecas, centros asistenciales y cualquier otro análogo, que son operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido para el Ayuntamiento cedente, de conformidad con lo previsto en el artículo 7, número 8º, de la Ley 37/1992 (véase, entre otras, la contestación a la consulta vinculante V0107-06, de 19 de enero).

Según se desprende del escrito de consulta, el Ayuntamiento consultante ha transmitido a un tercero una parcela a cambio de obra futura.

Por tanto, de acuerdo con lo señalado con anterioridad, la operación se realiza en el ejercicio de la actividad de gestión del patrimonio municipal del suelo, por lo que dicha operación tiene la calificación de empresarial y, puesto que tal operación se realiza mediante contraprestación (no dineraria), cabe concluir que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, como así preceptúa el previamente transcrito artículo 4 de la Ley 37/1992.

Del mismo modo, el tercer adquirente del solar, en la medida en que sobre el mismo va a promover la construcción de una edificación de la que en parte o en su totalidad va a transmitir al Ayuntamiento consultante, tiene la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por lo que las operaciones que realice en el ejercicio de su actividad empresarial estarán sujetas y, en principio, no exentas.

Por otra parte, de acuerdo con asentada doctrina de este Centro directivo, por todas, contestación vinculante de 21 de marzo de 2005, número V0465-05, en las operaciones de permuta de suelo a cambio de recibir obra futura tienen lugar tres operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

– La entrega del terreno, que se encontrará sujeta al Impuesto cuando sea realizada por quien tenga la condición de empresario o profesional y concurran el resto de requisitos generales de sujeción establecidos por el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992.

A dicha entrega podría resultarle de aplicación el supuesto de exención previsto en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992. No obstante, tratándose de la entrega de solares, la operación estará en todo caso sujeta y no exenta.

– La entrega de la edificación terminada en que se materializa, total o parcialmente, la contraprestación de la entrega del terreno referida en el guión anterior. Esta entrega tendrá lugar cuando concluya su construcción estando, con carácter general, sujeta y no exenta del impuesto.

– De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, la entrega de los terrenos referida en el primer guión, sin perjuicio del tratamiento que le corresponda según se analiza en el mismo, constituye adicionalmente un pago a cuenta en especie de la edificación futura, pago que percibe el promotor y que, en consecuencia, está sujeto y no exento del Impuesto.

De acuerdo con la doctrina reiterada de este Centro Directivo (por todas, contestación a la consulta vinculante de 23 de febrero de 2012, número V0416-12), en el caso de que el sujeto pasivo no hubiera emitido factura por la entrega (Ayuntamiento) o, en su caso, por el pago a cuenta recibido (adquirente), transcurrido un año desde el momento en que se recepcionó la entrega del terreno, habría perdido el derecho a repercutir la cuota del Impuesto correspondiente sobre el destinatario de la operación.

Asimismo debe señalarse que, devengado el Impuesto sobre el Valor Añadido, en dicho momento nació la obligación de declaración e ingreso de la cuota por dicho Impuesto, aun cuando el sujeto pasivo no hubiera expedido la correspondiente factura.

No obstante lo anterior, resulta procedente recordar aquí que el Tribunal Supremo ha aclarado, tal y como lo hace en la sentencia de 18 de marzo del 2009 (recurso número 2231/06 (FJ 4º)), que “(…) Sin embargo, la ley, en modo alguno, establece la prohibición de soportar una vez transcurrido el plazo del año, sino sólo que se perderá el derecho a repercutir, por lo que no puede entenderse que si se soporta voluntariamente el impuesto, aunque sea repercutido extemporáneamente, el repercutido está incumpliendo una obligación”. Lo anterior determina que si bien el plazo de caducidad del derecho a repercutir finaliza al término del período de un año desde el devengo de la operación en cuestión, siempre queda abierta la posibilidad de que el destinatario de la misma acepte soportar la repercusión extemporánea del impuesto en cuyo caso no existe ningún impedimento en la Ley, más allá de los contenidos en los artículos del Título VIII de la Ley que contiene los requisitos del derecho a deducir, para que se deduzcan dichas cuotas.

Por último, cabe señalar que, si en la fecha del devengo el sujeto pasivo expidió la correspondiente factura, aunque no repercutiera el Impuesto, se estaría ante un supuesto de rectificación de cuotas impositivas a que se refiere el artículo 89 de la Ley 37/1992, que establece el plazo de cuatro años desde el devengo del Impuesto, sujeto a las condiciones y exclusiones que regula dicho artículo.

La transmisión onerosa de una parcela estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas de ITPAJD, por el concepto de transmisión onerosa, cuando tal transmisión no esté sujeta al IVA o, si lo está, esté exenta de dicho Impuesto, lo que no se produce en el caso objeto de consulta.

COMENTARIO:

La actuación como empresario de los ayuntamientos en la gestión del denominado «patrimonio municipal del suelo» queda sujeto y no exento de IVA conforme a los requisitos generales: transmisión de solares o terrenos edificables, siempre que medie contraprestación.

En el caso de cesiones gratuitas a entidades públicas, quedan no sujetas al IVA como afirma la consulta de acuerdo con el art. 7.8º de la Ley del IVA, citando la consulta V0107-06, de 19/1/2006. No es el caso.

4.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.

.- CONSULTA DGT V2490-17, DE 4/10/2017. Es deducible el gasto en la compra de décimos de lotería para dividirlos en participaciones y obsequiar a algunos clientes.

Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas en el método de estimación directa, el artículo 28.1 de la LIRPF, realiza una remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades disponiendo que “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva”.

En el presente caso, al tratarse de una actividad en estimación directa (cualquiera que sea su modalidad: normal o simplificada) y no viéndose afectado el gasto objeto de consulta por las reglas especiales del artículo 30, la remisión del artículo 28.1 nos lleva al artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre), en adelante LIS.

El apartado 3 del artículo 10 de la LIS establece que: “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”

A su vez, el artículo 15 de la LIS señala que:

“1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

  1. a) Los que representen una retribución de los fondos propios.

(…).

  1. e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

De conformidad con lo anterior, los gastos incurridos por el consultante con el objeto de comprar décimos de lotería destinados a sus clientes serán fiscalmente deducibles siempre que cumplan los requisitos anteriormente mencionados, y en particular lo establecido en el artículo 15 de la LIS anteriormente reproducido. En efecto, debe tenerse en cuenta el límite establecido en el citado artículo 15 apartado e) en virtud del cual los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

COMENTARIO:

Pues ya lo sabemos, siempre con el límite del 1% del importe neto de la cifra de negocios y que estén debidamente justificados. Respecto de los donativos al personal de la empresa ( la clásica «cesta de Navidad») son deducibles sin quedar sujetos a dicho límite ni computarse a efectos del mismo.

.- CONSULTA DGT V2554-17, DE 10/10/2017. Liquidación de sociedad con cuota de liquidación nula. préstamo no cobrado por los socios: es pérdida patrimonial de la base imponible general.

Los consultantes tienen participaciones en una sociedad no cotizada así como un crédito frente a la misma. Dicha sociedad va a ser disuelta no existiendo en la misma patrimonio neto que permita recuperar las aportaciones sociales realizadas por los socios. Además, los consultantes tienen la intención de transmitir en 2017 un inmueble de su propiedad con el que obtener una ganancia patrimonial.

El artículo 37.1.e) de la citada Ley establece que «en los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda».

Por tanto, prescindiendo de la incidencia fiscal en la sociedad de la operación de disolución y liquidación, la ganancia o pérdida patrimonial para los socios vendrá determinada por la diferencia entre el valor de mercado de los bienes y derechos recibidos y el valor de adquisición de la participación en el capital que corresponda.

La ganancia o pérdida patrimonial así determinada, se integrará en la base imponible del ahorro del periodo impositivo en el que tenga lugar la liquidación de la sociedad, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.

En segundo lugar, por lo que se refiere al préstamo concedido a la sociedad, el importe de la deuda que tras la disolución y liquidación de la sociedad pudiera devenir incobrable constituirá una pérdida patrimonial. La referida pérdida se integrará en la base imponible general del Impuesto al no ponerse de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 48 de la Ley del Impuesto.

Por su parte, la transmisión del inmueble de su propiedad generará en los consultantes una ganancia o pérdida patrimonial conforme a lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición.

Esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, según dispone el artículo 34 de la Ley del Impuesto, valores que vienen definidos en los artículos 35, 36 y 37 de la citada Ley.

La ganancia o pérdida patrimonial determinada en la forma expuesta se integrará igualmente en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.

Por lo tanto, únicamente resultarán compensables entre sí en los términos del artículo 49 anteriormente transcrito, la ganancia obtenida por la transmisión del inmueble con la pérdida que, en su caso, obtengan en relación con las participaciones que poseen de la sociedad como consecuencia de su disolución y liquidación.

COMENTARIO:

La consulta detalla la tributación de las liquidaciones societarias en que no hay cuota de liquidación repartible y en la que además existen créditos de la sociedad a favor de los socios que resultan incobrables y que la mayoría de las veces resultan extinguidos por confusión de derechos al coincidir acreedor y socio.

Pues bien:

.- La diferencia entre el valor de adquisición de las participaciones de cada socio y el valor de recuperación a la liquidación supone una pérdida patrimonial que se integra en la base imponible del ahorro.

.- El crédito incobrado supone para el socio una pérdida patrimonial que se integra en la base imponible general al no ponerse de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 48 de la Ley del Impuesto.

Dichas pérdidas pueden ser objeto de compensación de acuerdo con las reglas generales del IRPF teniendo en cuenta la base imponible en la que se integran, ahorro o general.

5) PLUSVALÍA MUNICIPAL (IMIVTNU)

.- AUTO TRIBUNAL SUPREMO 11/12/2017 ROJ 12091/2017. El Tribunal Supremo se pronunciará sobre el alcance y efectos de la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2107, de 11 de mayo, declarando la inconstitucionalidad y nulidad de determinados artículos del TRLHL.

La Sección de Admisión acuerda:

1º) Admitir el recurso de casación RCA/4983/2017, preparado por el Ayuntamiento de A Coruña contra la sentencia dictada el 30 de junio de 2017 por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 2 de A Coruña, en el recurso 72/2017.

2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en determinar si, para garantizar la seguridad jurídica ( artículo 9.3 de la Constitución), la igualdad en la aplicación de la ley ( artículo 14 de la Constitución) y el respeto de la reserva de ley en materia tributaria ( artículos 31.3 y 133.1 y 2 de la Constitución), la Inconstitucionalidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo, declarada en la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo, obliga en todo caso a la

anulación de las liquidaciones y al reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación inexpresiva de capacidad económica, como defiende el juzgador de instancia.

3º) Identificar como normas jurídicas que en principio será objeto de interpretación los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, atendida la declaración de inconstitucionalidad contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo.

COMENTARIO:

Son dispares los pronunciamientos de los juzgados y tribunales respecto del alcance y efectos de la sentencia del TC de 11 de mayo de 2017 a propósito de este tributo. Los mismos se pueden reconducir a dos posiciones:

.- La tesis minimalista que considera que sólo son nulas las liquidaciones en que se acredite, al menos indiciariamente una pérdida de valor del suelo respecto de la anterior transmisión.

.- La tesis maximalista que sostiene que declarada la nulidad de preceptos que atañen a la base imponible del impuesto, no es posible realizar liquidación alguna por este tributo dado el vacío normativo y, en consecuencia, son nulas todas las liquidaciones que no sean firmes que se apoyen en dichos preceptos, independientemente de que haya o no incremento de valor respecto de la anterior transmisión.

A ésta última posición me suscribo sin reservas. Para saber más:

https://www.notariosyregistradores.com/web/secciones/fiscal/articulos-fiscal/plusvalia-municipal-un-impuesto-local-a-reinventar/

 

PARTE TERCERA: INFORME DEL MESTRIBUTACIÓN DEL FIDEICOMISO DE RESIDUO.

0) PLANTEAMIENTO.

Con el título nos estamos refiriendo a todos los supuestos que en Derecho Común se atribuyen al fiduciario en una sustitución fideicomisaria facultades de disponer inter vivos más o menos extensas. Desde la perspectiva fiscal lo que es relevante es que el fiduciario pueda disponer en mayor o menor amplitud de los bienes que le corresponden a título de herencia o de legado, pues en otro caso estamos ante una sustitución fideicomisaria ordinaria que fiscalmente se equipara al desmembramiento de usufructo y nuda propiedad (art. 53.3 del Reglamento del ISD).

El hecho de que la atribución de facultades dispositivas al fiduciario sean más o menos amplias es desde el punto de vista fiscal irrelevante. Como hemos indicado, lo que marca la frontera entre la sustitución fideicomisaria ordinaria (asimilada al usufructo y la nuda propiedad en el ISD – art. 53.3 del RISD – ) y el fideicomiso de residuo es que el fiduciario tenga, en mayor o menor medida, facultades de disposición. Teniendo facultades de disposición, estamos ante un fideicomiso y no ante una sustitución fideicomisaria ordinaria.

Y, añadiendo un elemento más de complejidad, nos debemos referir a la eventual subrogación real en el fideicomiso de residuo, cuyo juego está reconocido por la jurisprudencia más reciente en materia civil salvo que sea dispensada (sentencias TS 22/7/1994, 28/1/2009 y 30/10/2012)

Sentadas dichas premisas debemos abordar el régimen fiscal de la tributación del fideicomiso de residuo partiendo siempre de la base que el fiduciario tiene más o menos extensas facultades de disponer inter vivos de los bienes.

El prototipo clásico de fideicomiso de residuo es el recíproco de cónyuges sin hijos que se atribuyen a sus respectivos hermanos y/o sobrinos respectivos el destino final de los bienes de los que no hubiera dispuesto inter vivos el superviviente.

La regulación en sede fiscal del fideicomiso de residuo de Derecho Común es fragmentaria y dispersa. En la Ley 29/1987 apenas hay una referencia en el art. 24.3 a propósito del devengo y en el Reglamento un precepto específico, el art. 54. Además, deben tenerse en cuenta en mi opinión los arts. 52 y 53 del Reglamento relativos al usufructo y las sustituciones.

1) TRIBUTACIÓN EN EL MOMENTO DEL FALLECIMIENTO DEL CAUSANTE.

Partiendo siempre de la premisa que el fiduciario tiene facultades de disponer inter vivos, más o menos extensas, las reglas aplicables son las siguientes:

1ª) El fiduciario debe tributar por el pleno dominio de acuerdo con las reglas generales: devengo al fallecimiento del causante, condiciones de liquidación y normativa aplicable referida a dicha fecha. El fiduciario puede aplicar las reducciones que le correspondan: las subjetivas íntegramente y las objetivas sobre el pleno dominio.

b) El o los fideicomisarios no deben realizar liquidación alguna, su adquisición mortis causa queda suspendida hasta que los bienes hagan tránsito a su favor.

Las enajenaciones de bienes que pueda realizar el fiduciario de acuerdo con las facultades dispositivas atribuidas por el causante debe imputárselas él exclusivamente en su IRPF (consulta V2778-17, de 27/10/2017). Todo ello a diferencia de las sustituciones fideicomisarias ordinarias donde la enajenación de bienes precisa el concurso de los fideicomisarios (recordemos que en las sustituciones fideicomisarias ordinarias el fiduciario se considera usufructuario y el fideicomisario nudo propietario)..

2) TRIBUTACIÓN EN EL MOMENTO DE TRÁNSITO DE LOS BIENES DEL RESIDUO A LOS FIDEICOMISARIOS POR FALLECIMIENTO DEL FIDUCIARIO.

De ordinario el fallecimiento del fiduciario determina el tránsito de los bienes no dispuestos por el fiduciario a los fideicomisarios. Pues bien, es en tal momento cuando se devenga el hecho imponible de la adquisición mortis causa para estos últimos. Adquisición mortis causa que se ajusta a las siguientes reglas:

1ª) Heredan del causante que ordenó el fideicomiso de residuo, en ningún modo del fiduciario. Todo ello sin perjuicio – como ocurre frecuentemente – que puedan ser sucesores también del fiduciario, pero en tal caso estamos ante dos adquisiciones mortis causa independientes que deben liquidarse separadamente. En este sentido yerra clamorosamente el TEAC en resolución de 16/4/2015 (número 01340/2012/00/00)

2ª) La fecha del devengo de su adquisición mortis causa es la del fallecimiento del fiduciario y a la misma deben referirse todas las condiciones de liquidación:

.- Apertura plazo para la autoliquidación.

.- La administración competente es la correspondiente a la residencia habitual del causante, no del fiduciario.

.- Incluye todos los bienes del causante que constituyen el residuo a su favor de acuerdo con las normas civiles (incluidos por tanto en su caso los que sustituyan a los dispuestos por subrogación real).

.- La normativa aplicable es la vigente a la fecha de fallecimiento del fiduciario, incluidas las reducciones aplicables subjetivas y objetivas.

.- Los bienes deben valorarse a la fecha de fallecimiento del fiduciario así como a dicha fecha debe referirse la concurrencia de los presupuestos y requisitos para la aplicación de las reducciones objetivas.

Además los herederos del fiduciario, como indica la consulta de la DGT V2387-17, de 20 de septiembre de 2017, incluida en el informe de diciembre de 2017, pueden solicitar la devolución de lo satisfecho por el fiduciario correspondiente a la parte no dispuesta por la que tributó en pleno dominio, considerándose mero usufructuario respecto de los bienes no dispuestos. Solicitud de devolución que se rige por las siguientes reglas:

1ª) El plazo para solicitar la devolución por los herederos del fiduciario es el general de cuatro años desde el fallecimiento del fiduciario. Es dudoso que se puedan reclamar intereses de demora por el diferencial de la cuota a devolver.

2ª) La mecánica es la siguiente:

.- Se debe realizar una liquidación respecto de los bienes que no hubiera dispuesto el fiduciario como mero usufructuario atendiendo a su edad a la fecha de fallecimiento del causante y aplicándose como condiciones de liquidación (normativa, valor de los bienes, y demás) las vigentes al fallecimiento del causante.

.- Si no hubiera dispuesto de ningún bien el fiduciario la diferencia entre la cuota resultante de la última liquidación correspondiente al usufructo y la inicial por el pleno dominio es el importe a devolver.

.- Si hubiera dispuesto de algunos bienes, el importe a devolver vendrá dado por la diferencia de cuota entre la liquidación definitiva realizada por los herederos considerando bienes adquiridos en pleno dominio los dispuestos y bienes adquiridos en usufructo los no dispuestos y la cuota la liquidación inicial del pleno dominio.

Finalmente, puntualiza dicha consulta que los herederos fiduciarios debe incluir la cuota a devolver en la base imponible del Impuesto de Sucesiones correspondiente a la herencia del fiduciario.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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JAVIER MÁXIMO JUÁREZ, NUEVO MIEMBRO DEL EQUIPO DE REDACCIÓN DE NYR

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Informe Actualidad Fiscal Enero 2018. Tributación Fideicomiso de Residuo

Estación del Norte en Valencia. Por Diego Delso.

Emma Rojo Y Máximo Juárez, nuevos miembros del equipo de redacción de NyR

EMMA ROJO IGLESIAS JAVIER MÁXIMO JUÁREZ, NUEVOS MIEMBROS DEL EQUIPO DE REDACCIÓN DE NYR

 

Durante la X Convención de la web, celebrada el 3 de junio de 2017, el equipo de redacción acordó autorizar a su coordinador para ofrecer a Emma Rojo Iglesias, registradora, y a Javier Máximo Juárez González, notario, la incorporación al equipo al comienzo de 2018, sin necesidad de aguardar a que se celebrase una nueva Convención, que es cuando, de modo ordinario, se decide la composición del equipo para los doce meses siguientes y se elige a sus coordinadores. 

 

 

EMMA ROJO IGLESIAS

@rojo_emma

Emma Rojo Iglesias, curriculum

Emma Rojo Iglesias, registradora, que ejerce actualmente en el Registro de la Propiedad de Pinto (Madrid), y antes en el de Lucena (Córdoba), comenzó a colaborar de modo asiduohace ahora doce meses, a comienzos de 2017. 

Sin embargo, anteriormente ya se había asomado a está páginas, de modo esporádico, por ejemplo, aportando nueve de los temas de Derecho Civil publicados, correspondientes al temario anterior de Registros.

Las labores fundamentales que está desempeñando son las de resumir resoluciones de la DGRN -de la que es colaboradora- y elaborar, mano a mano con María Núñez, el informe mensual para la Oficina Registral. En concreto, es ella la redactora del tema del mes, el último analizando la resoluciones de la DGRN sobre el espinoso asunto de determinar cuándo y cómo se ha acreditar la inexistencia de descendientes en una sustitución.

Sus resúmenes se señalan con sus iniciales (ER). 

Su cuenta en twtter es @rojo_emma

Este es el gran currículum de Emma Rojo, a pesar de su juventud:

CURRÍCULUM:

TÍTULOS ACADÉMICOS Y PROFESIONALES

  • Registradora de la Propiedad, Mercantil y de Bienes Muebles, desde el año 2011. Número uno de promoción (con dos «veintes» en los orales).
  • Abogada Rotal ante el Tribunal de la Rota de la Nunciatura Apostólica habiendo obtenido la calificación de sobresaliente “cum laude”, desde el año 2004.
  • Miembro del Ilustre Colegio de Abogados de Madrid (ICAM), desde septiembre de 2004.
  • Licenciada en Derecho con la especialidad de Derecho Empresarial (E-1) en la Universidad Pontificia de Comillas.

ACTIVIDAD PROFESIONAL

  • Actualmente titular del Registro de la Propiedad de Pinto número 1. Antes, del Registro de Lucena número 2.
  • Colaboradora en la Dirección General de Registros y del Notariado desde mayo de 2013 realizando propuestas de resolución en los recursos contra las calificaciones de los Registradores de la propiedad, mercantiles y de bienes muebles.
  • Miembro de la Comisión de Consultas doctrinales del Colegio de Registradores – Subcomisión de Hipotecas – desde noviembre de 2013.

DISTINCIONES

  • Está en posesión de la Cruz Distinguida de Segunda Clase de la Orden de San Raimundo de Peñafort [Orden de 27 de febrero de 2012].

PUBLICACIONES

  • Comentarios a la Ley Hipotecaria”. Domínguez Luelmo, Andrés. Ed. Lex Nova, comentarios a los artículos 221, 222, 222 bis, 248, 254 y 255 de la Ley Hipotecaria.

CONFERENCIAS

  • La calificación registral de la partición”, en Seminario de Derecho Registral de la Real Academia de Jurisprudencia y Legislación pronunciada el 16 de enero de 2014.

ACTIVIDAD DOCENTE

  • Preparadora de opositores al título de Registrador en la Academia de Madrid
  • Instituto de Empresa, Seminarios sobre el sistema registral español (diciembre 2016).

FORMACIÓN COMPLEMENTARIA

  • Curso “Introduction to English Law”, realizado en The London School of Economics and Political Science, Julio 2002.
  • Curso “Inside Washington: law, development and diplomacy”, realizado en la Universidad de Georgetown, Julio 2003.
  • Curso “Presessional Course”, realizado en The London School of Economics and Political Science, Agosto 2001.
  • Cursos del Goethe Institut en la República Federal Alemana (Bonn, Rottemburg y Heidelberg).

 

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

EL AUTOR DE «TODO TRANSMISIONES» Y DE «TODO SUCESIONES», NUEVO MIEMBRO DEL EQUIPO DE NYR

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PRESENTACIÓN:

Javier Máximo Juárez González, notario, reconocido experto en los aspectos fiscales relacionados con la práctica notarial, ha aceptado el reto de tomar el relevo al frente de la sección fiscal de la web, que ha quedado huérfana, tras la repentina desaparición de nuestro querido compañero Joaquín Zejalbo. Como en el caso de Emma, Máximo ya había colaborado anteriormente con diversos trabajos doctrinales.

Máximo es natural de Valencia y notario de su patria chica desde hace ahora doce años, Estudíó en el Colegio San José de Los Jesuitas de Valencia y se licenció en Derecho en la Universidad de Valencia en 1984.

Tras dos años de preparación, obtuvo el título de notario y comenzó a ejercer desde muy joven, allá por enero de 1987 en La Pobla de Segur y, sucesivamente, en Segorbe, Benissa, Algemesí, Alacuás y Valencia.

Su orgullo mayor son sus dos hijos. Ella, preparándose para seguir la estela de su padre.

Ha puesto su sello personal en los informes fiscales a los que ha incorporado una breve reseña de las disposiciones publicadas el mes anterior en la materia y escoge, mes tras mes, un tema de actualidad para darle mayor desarrollo. El último, sobre los tan comunes negocios de aportación a gananciales, analizando dos casos en que son neutrales fiscalmente.

ACTIVIDAD PROFESIONAL

Notario de Valencia

Miembro de la Sección de Empresa Familiar de la Asociación Española de Asesores Fiscales (AEDAT), 

Miembro del Instituto Valenciano de Estudios Notariales, 

PUBLICACIONES

Complementa su actividad profesional con una intensa labor de estudioso del derecho, especialmente respecto de los impuestos que más afectan a los actos notariales.

Ha publicado numerosos libros y artículos, estando entre los más conocidos los de Todo Transmisiones y Todo Sucesiones (este último con Juan Galiano Estevan), que cuentan con más de 11 ediciones anuales consecutivas.

Su libro más reciente es GPS Sucesiones, con ediciones en 2016 y 2017.

ARTÍCULOS E INFORMES

CONFERENCIAS

Ha impartido conferencias, charlas, jornadas y cursos de formación.

Por ejemplo:

  • Ha sido ponente en congresos notariales nacionales e internacionales. 
  • Ponente en dos congresos de la AEDAF. Lo será también en el Congreso de Otoño 2017.

ACTIVIDAD DOCENTE 

Ha sido profesor de derecho civil y de derecho fiscal en la Universidad Antonio de Nebrija (Valencia), entre 1994 y 2001, tanto para universitarios como para postgrado.

AFICIONES: 

Le gusta practicar deportes, como el tenis, la natación o el esquí. También es cinéfilo, apasionado por la historia, aprendiz de escritor…

En fin, que no se aburre. Y entre tantas aficiones y trabajos, es aún más de agradecer que comparta su escaso tiempo con nosotros.

Con más de veinticinco años de experiencia, disfruta de su profesión, a la que considera un oportunidad de vivir el derecho con las personas.

 

ANUNCIO DE COLABORACIÓN DE EMMA ROJO

ANUNCIO DE COLABORACIÓN DE MÁXIMO JUÁREZ

EQUIPO DE REDACCIÓN

SECCIÓN FISCAL

OFICINA REGISTRAL

La tributación en el ITP y AJD de las disoluciones de comunidad.

Informe Actualidad Fiscal Diciembre 2017. Aportación a Gananciales.

 

INFORME FISCAL DICIEMBRE 2017

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ 

Notario de Valencia

 

Nota: Este es el sexto informe para una nueva etapa de la sección, que debe de continuar, pues Joaquín Zejalbo, de seguro que así lo hubiese deseado.

Tras mi toma del relevo, los informes no serán tan extensos como los elaboraba Joaquín, sino que se concentrarán con tres apartados básicos:

  • Apuntes sobre novedades normativas del mes anterior.
  • Reseña de la jurisprudencia y doctrina administrativa más destacable.
  • Un tema del mes a modo de breve informe monográfico.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo y Federico Palasi Roig, a los que agradezco su contribución.

Espero que os sea de utilidad.

Javier Máximo Juárez.

 

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS DE NOVIEMBRE.

A) ESTADO.

.- Orden HFP/1159/2017, de 28 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2018 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido. BOE 30/11/2017.

.- Orden ETU/1160/2017, de 21 de noviembre, por la que se modifica la Orden ETU/78/2017, de 31 de enero, por la que se regulan determinados aspectos relacionados con el Impuesto sobre el Valor de la Extracción de Gas, Petróleo y Condensados y con los perímetros de referencia para la determinación de los pagos a propietarios de terrenos suprayacentes a concesiones de explotación de yacimientos de hidrocarburos. BOE 30/11/2017.

.- Resolución de 13 de noviembre de 2017, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se modifica la de 21 de septiembre de 2004, por la que se establece la estructura y organización territorial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. BOE 15/11/2017.

.- Orden HFP/1106/2017, de 16 de noviembre, por la que se modifica la Orden EHA/3127/2009, de 10 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 190 para la declaración del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta y los plazos de presentación de los modelos 171, 184, 345 y 347. BOE 18/11/2017.

.- Orden HFP/1088/2017, de 10 de noviembre, por la que se regulan las operaciones de cierre del ejercicio 2017 relativas al presupuesto de gastos y operaciones no presupuestarias. BOE 13/11/2017.

B) ARAGÓN. Resolución de 18 de octubre de 2017, del Director General de Tributos, por la que se aprueba la «Norma Técnica de Valoraciones» aplicable a los dictámenes de peritos de la Administración, relativos a los bienes de naturaleza urbana y bienes de naturaleza rústica con construcciones, para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles a efectos de liquidación de los Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y sobre Sucesiones y Donaciones. BOA 24/11/2017.

C) EXTREMADURA. Decreto 207/2017, de 28 de noviembre, por el que se modifica el Decreto 261/2015, de 7 de agosto, por el que se establece la estructura orgánica de la Consejería de Hacienda y Administración Pública y la relación de puestos de trabajo de personal funcionario y personal laboral de la Consejería de Hacienda y Administración Pública. DOE 30/11/2017.

D) MADRID. Resolución de 3 de noviembre de 2017, de la Dirección General de Tributos y Ordenación y Gestión del Juego, por la que se publican los modelos de impresos correspondientes al procedimiento “Reclamaciones económico-administrativas ante la Junta Superior de Hacienda. BOCM 24/11/2017.

E) NAVARRA. ORDEN FORAL 132/2017, de 2 de noviembre, del Consejero de Hacienda y Política Financiera, por la que se regulan las especificaciones normativas y técnicas que desarrollan la llevanza de los libros registro del Impuesto sobre el Valor Añadido a través de los servicios telemáticos de la Hacienda Tributaria de Navarra y se modifica otra normativa tributaria. BON 15/11/2017.

F) PAÍS VASCO.

.- GUIPÚZCOA. Orden Foral 517/2017, de 20 de noviembre, por la que se aprueban los modelos 308 y 309 de declaración no periódica del impuesto sobre el valor añadido, y se deroga la orden foral reguladora de las solicitudes de las Cofradías de Pescadores para la presentación de las declaraciones-liquidaciones del impuesto en un solo documento. BOG 24/11/2017.

.- VIZCAYA. Orden Foral 2072/ 2017, de 22 de noviembre, del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se acuerda modificar las fechas de vencimiento del plazo de presentación de ciertos modelos tributarios. BOV 24/1172017.

.- GUIPÚZCOA. Orden Foral 467/2017, de 7 de noviembre, por la que se regulan las especificaciones normativas y técnicas que desarrollan la llevanza de los libros registro del impuesto sobre el valor añadido a través de la sede electrónica de la Diputación Foral de Guipukoa. BOG 13/11/2017.

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

1.- IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- SENTENCIA TS 3405/2107. de 25/9/2017. El parentesco por afinidad no se extingue por fallecimiento previo del consorte que lo generó. Los cuñados y sobrinos por afinidad pertenecen al grupo III de parentesco a todos los efectos.

.- CONSULTA DGT V2387-17, DE 20 DE SEPTIEMBRE DE 2017. Fideicomiso de residuo. tributación en el tránsito a los fideicomisarios.

2.- IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

.- SENTENCIA TS ROJ 4178/2017, DE 22/11/2017. El sujeto pasivo en AJD en los préstamos hipotecarios concedidos por entidades de crédito es el prestatario por aplicación del art. 68 de reglamento del ITP Y AJD.

.- TEAC. RESOLUCIÓN DE 16 DE NOVIEMBRE DE 2017, NÚMERO 00998/2017. Operaciones Societarias: la reducción de capital por amortización de participaciones en autocartera previamente adquiridas por la sociedad a título para su autocartera queda sujeta a OS, pero carece de base imponible. La previa adquisición queda exenta por el art. 314 del TR de la LMV.

.- CONSULTA DGT V2216/2017, DE 5 SEPTIEMBRE DE 2017. ITP Y AJD, PLUSVALÍA MUNICIPAL, IRPF. La segregación y extinción de condominio parcial por salida íntegra de uno de los tres comuneros con adjudicación de la finca segregada que es de valor equivalente a su haber incide en AJD tanto por la segregación como por la disolución de comunidad. Si fuera urbano habría plusvalía municipal porque se trata de una permuta. No hay alteración patrimonial en IRPF.

Cuestión: Tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

3.- IVA.

.- TEAC. Resolución de 23 Oct. 2017, Rec. 4283/2014. RELACIÓN IVA/TPO. Regularización efectuada por la Comunidad Autónoma exigiendo TPO, que concluye con liquidación firme. Solicitud A la AEAT de devolución al IVA soportado: es inexcusable la personación en el expediente del sujeto pasivo de IVA que lo repercutió y tiene derecho de impugnación.

.- CONSULTA DGT V 2263/2017, DE 8 DE SEPTIEMBRE DE 2017. IVA. USO DISCONTINUO POR ARRENDATARIOS Y SEGUNDA ENTREGA. Para que proceda la exención en la transmisión de inmuebles que han estado arrendados es necesario que haya estado arrendada anteriormente a algún inquilino más de dos años, no bastando los arrendamientos discontinuos a varios que superen dicho período.

4.- IRPF. 

.- CONSULTA DGT V2280-17, DE 8 DE SEPTIEMBRE DE 2017. Imputación temporal en IRPF de la ganancia patrimonial de compraventa en documento privado con pagos previos a la transmisión de dominio.

.- CONSULTA DGT V2356-17, DE 18 DE SEPTIEMBRE DE 2017. IRPF. Las rentas por arrendamientos deben de ser objeto de imputación por el arrendatario.

5.- PLUSVALÍA MUNICIPAL.

.- CONSULTA DGT V2431-2017, de 28 de septiembre de 2017. La plusvalía municipal se devenga también para el nudo propietario en la consolidación por fallecimiento del usufructuario.

PARTE TERCERA: INFORME DEL MES.

DOS SUPUESTOS DE APORTACIÓN A GANANCIALES ABSOLUTAMENTE NEUTRALES FISCALMENTE: LA GANANCIALIDAD SOBREVENIDA DE LA VIVIENDA FAMILIAR Y LA APORTACIÓN DE GANANCIALES DE BIENES QUE PERTENECEN POR MITADES INDIVISAS A LOS CÓNYUGES.

 

DESARROLLO DEL INFORME:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS NOVIEMBRE.

A) ESTADO.

.- Orden HFP/1159/2017, de 28 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2018 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido. BOE 30/11/2017.

El artículo 32 del Reglamento del IRPF y el artículo 37 del Reglamento del IVA establecen que el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA se aplicarán a las actividades que determine el Ministro de Hacienda.

La presente Orden tiene por objeto dar cumplimiento para el ejercicio 2018 a los mandatos contenidos en los mencionados preceptos reglamentarios.

Se mantienen, sin casi novedades, la estructura y criterios de la orden aplicable a 2017.

En concreto, en relación con el IRPF, se mantienen para el ejercicio 2018 la cuantía de los signos, índices o módulos, así como las instrucciones de aplicación. Asimismo, se mantiene la reducción del 5 por ciento sobre el rendimiento neto de módulos derivada de los acuerdos alcanzados en la Mesa del Trabajo Autónomo.

Respecto al IVA, esta Orden también mantiene, para 2018, los módulos, así como las instrucciones para su aplicación, aplicables en el régimen especial simplificado en el año inmediato anterior.

Entró en vigor el 1 de diciembre de 2017, con efectos para el año 2018.

.- Orden ETU/1160/2017, de 21 de noviembre, por la que se modifica la Orden ETU/78/2017, de 31 de enero, por la que se regulan determinados aspectos relacionados con el Impuesto sobre el Valor de la Extracción de Gas, Petróleo y Condensados y con los perímetros de referencia para la determinación de los pagos a propietarios de terrenos suprayacentes a concesiones de explotación de yacimientos de hidrocarburos. BOE 30/11/2017.

.- Resolución de 13 de noviembre de 2017, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se modifica la de 21 de septiembre de 2004, por la que se establece la estructura y organización territorial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. BOE 15/11/2017.

.- Orden HFP/1106/2017, de 16 de noviembre, por la que se modifica la Orden EHA/3127/2009, de 10 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 190 para la declaración del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta y los plazos de presentación de los modelos 171, 184, 345 y 347. BOE 18/11/2017.

Esta orden afecta a los siguientes modelos tributarios:

Modelo 190 para la declaración del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF sobre rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta. Se modifica el modelo que se incorpora como anexo.

Modelo 171 de declaración informativa anual de imposiciones, disposiciones de fondos y de los cobros de cualquier documento. La presentación de la declaración se realizará en el plazo comprendido entre el día 1 y el 31 del mes de enero de cada año.

Modelo 184 de declaración informativa anual a presentar por las entidades en régimen de atribución de rentas. La presentación de la declaración informativa se realizará en el plazo comprendido entre el día 1 y el 31 del mes de enero de cada año, en relación con las rentas obtenidas por la entidad y las rentas atribuibles a cada uno de sus miembros en el año natural inmediato anterior.

Modelo 345 de declaración anual que deben presentar las entidades gestoras de fondos de pensiones, los promotores de planes de pensiones, las entidades acogidas a sistemas alternativos de cobertura de prestaciones análogas a las de los planes de pensiones y las mutualidades de previsión social. La presentación del modelo 345 se realizará en el plazo comprendido entre el día 1 y el 31 del mes de enero de cada año, en relación con las operaciones que correspondan al año natural anterior.

Modelo 347 de Declaración anual de operaciones con terceras personas. Su presentación se realizará durante el plazo comprendido entre el día 1 y el 31 del mes de enero de cada año, en relación con las operaciones realizadas durante el año natural anterior. Hasta ahora la presentación era en febrero.

Ver la Orden EHA/3012/2008, de 20 de octubre, que regula el modelo y su presentación.

Entró en vigor el 19 de noviembre de 2017 y será de aplicación, por primera vez, para la presentación de las declaraciones anuales correspondientes a 2017 que se presentarán en 2018. No obstante, lo referente al modelo 347 entrará en vigor el día 1 de enero de 2018 y será de aplicación a la declaración anual de operaciones con terceras personas, modelo 347, del ejercicio 2018 y siguientes.

.- Orden HFP/1088/2017, de 10 de noviembre, por la que se regulan las operaciones de cierre del ejercicio 2017 relativas al presupuesto de gastos y operaciones no presupuestarias. BOE 13/11/2017.

B) ARAGÓN. Resolución de 18 de octubre de 2017, del Director General de Tributos, por la que se aprueba la «Norma Técnica de Valoraciones» aplicable a los dictámenes de peritos de la Administración, relativos a los bienes de naturaleza urbana y bienes de naturaleza rústica con construcciones, para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles a efectos de liquidación de los Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y sobre Sucesiones y Donaciones. BOA 24/11/2017.

C) EXTREMADURA. Decreto 207/2017, de 28 de noviembre, por el que se modifica el Decreto 261/2015, de 7 de agosto, por el que se establece la estructura orgánica de la Consejería de Hacienda y Administración Pública y la relación de puestos de trabajo de personal funcionario y personal laboral de la Consejería de Hacienda y Administración Pública. DOE 30/11/2017.

D) MADRID. Resolución de 3 de noviembre de 2017, de la Dirección General de Tributos y Ordenación y Gestión del Juego, por la que se publican los modelos de impresos correspondientes al procedimiento “Reclamaciones económico-administrativas ante la Junta Superior de Hacienda. BOCM 24/11/2017.

E) NAVARRA. ORDEN FORAL 132/2017, de 2 de noviembre, del Consejero de Hacienda y Política Financiera, por la que se regulan las especificaciones normativas y técnicas que desarrollan la llevanza de los libros registro del Impuesto sobre el Valor Añadido a través de los servicios telemáticos de la Hacienda Tributaria de Navarra y se modifica otra normativa tributaria. BON 15/11/2017.

F) PAÍS VASCO.

.- GUIPÚZCOA. Orden Foral 517/2017, de 20 de noviembre, por la que se aprueban los modelos 308 y 309 de declaración no periódica del impuesto sobre el valor añadido, y se deroga la orden foral reguladora de las solicitudes de las Cofradías de Pescadores para la presentación de las declaraciones-liquidaciones del impuesto en un solo documento. BOG 24/11/2017.

.- VIZCAYA. Orden Foral 2072/ 2017, de 22 de noviembre, del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se acuerda modificar las fechas de vencimiento del plazo de presentación de ciertos modelos tributarios. BOV 24/1172017.

.- GUIPÚZCOA . Orden Foral 467/2017, de 7 de noviembre, por la que se regulan las especificaciones normativas y técnicas que desarrollan la llevanza de los libros registro del impuesto sobre el valor añadido a través de la sede electrónica de la Diputación Foral de Guipukoa. BOG 13/11/2017.

 

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

1.- IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- SENTENCIA TS 3405/2107. de 25/9/2017. El parentesco por afinidad no se extingue por fallecimiento previo del consorte que lo generó. Los cuñados y sobrinos por afinidad pertenecen al grupo III de parentesco a todos los efectos.

En las sentencias de contraste aportadas por la parte recurrente en casación el supuesto de hecho era sustancialmente idéntico: el pariente por afinidad heredaba a su causante tras haberse producido el fallecimiento de la persona que originó aquella clase de parentesco. Dicho de otro modo: la delación de la herencia tiene lugar cuando se había extinguido el matrimonio del que surgió la afinidad, a pesar de lo cual aquellas resoluciones mantienen que el heredero sigue siendo pariente (afín) en el grado correspondiente a efectos de la aplicación de las reducciones previstas en la ley del impuesto.

La cuestión litigiosa no es (ni era en aquella sentencia) si los colaterales por afinidad deben o no estar incluidos en el grupo III del artículo 20 de la ley del impuesto del mismo modo que los parientes consanguíneos del mismo grupo. Tal extremo está meridianamente resuelto desde la sentencia de esta Sección Segunda de 18 de marzo de 2003 , en la que se afirma claramente que es contrario a derecho incluir a los colaterales por afinidad en el Grupo IV por cuanto proceder de tal modo supondría ir contra la lógica de las cosas al convertir al afín en tercer grado en algo que no es (un colateral de cuarto grado o un extraño), contraviniendo de este modo el artículo 918 del CC y transgrediendo el artículo 20 de la Ley 29/1987 .

El problema aquí es otro: si el parentesco por afinidad requiere -a los efectos que nos ocupan- la subsistencia del vínculo matrimonial correspondiente. O, dicho de otro modo, si la afinidad se extingue cuando desaparece el vínculo consanguíneo (como sucede en los casos de fallecimiento del pariente consanguíneo antes que el pariente afín).

Pues bien, la respuesta debe ser la misma que la ofrecida en nuestra reciente sentencia de de 24 de marzo de 2017 (casación para la unificación de doctrina núm. 887/2016 ) en la que, con abundante cita de pronunciamientos anteriores, concluimos que la doctrina correcta es la tenida en cuenta en las sentencias aportadas como de contraste, esto es, que la extinción del vínculo matrimonial del que surge el parentesco por afinidad no supone -en casos como este y a los efectos del impuesto sobre sucesiones- que el pariente afín se convierta en un extraño, sino que debe seguirle siendo aplicable la reducción derivada de su grado de afinidad prevista en la normativa del tributo.

COMENTARIO:

Nueva sentencia del TS que incide en la cuestión de que los hermanos y sobrinos políticos (hasta el tercer grado) pertenecen al grupo III de parentesco en el ISD y que el fallecimiento previo del consorte que determina el vínculo por afinidad no extingue el parentesco.

Con mayor razón idéntico criterio debe seguirse en el caso de separación legal, dado que subsiste el vínculo matrimonial. Por el contrario, en los casos de nulidad o divorcio, en mi opinión, sí que hay ruptura anticipada del vínculo matrimonial y debe entenderse que cesa el parentesco con los afines.

.- CONSULTA DGT V2387-17, DE 20 DE SEPTIEMBRE DE 2017. FIDEICOMISO DE RESIDUO. TRIBUTACIÓN EN EL TRÁNSITO A LOS FIDEICOMISARIOS.

Cuestión:
Si tiene derecho a solicitar la devolución de la parte del impuesto pagado por la nuda propiedad de los bienes no dispuestos por la fiduciaria.

Hechos:
En el año 2013 falleció un hermano de la consultante habiendo declarado herederas a sus dos hermanas, a la vez que ordenaba sustitución fideicomisaria de residuo a favor de sus sobrinos. Recientemente ha fallecido la hermana de la consultante lo que ha dado lugar a la transmisión de los bienes no dispuestos por la fiduciaria a los sobrinos fideicomisarios, conforme a las disposiciones testamentarias del primer causante. La consultante ha liquidado ya el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como heredera de su hermana.

Conclusión:
El hecho desencadenante del derecho a la devolución es la transmisión de los mismos bienes recibidos por la fiduciaria –o la parte que quede de ellos – a las personas indicadas por el testador o por la normativa aplicable. Dicha transmisión origina el devengo del impuesto para los nuevos adquirentes (fideicomisarios), de acuerdo con lo previsto en el artículo 47.3 del RISD. De forma simultánea, el ingreso que realizó la fiduciaria, habiendo liquidado por el pleno dominio, deviene indebido en ese momento en la parte correspondiente a la nuda propiedad de los bienes ahora transmitidos.

Es en ese momento cuando nace el derecho a dicha devolución. Lógicamente, al no poderlo solicitar la fiduciaria, será la heredera de la misma la persona que podrá solicitar dicha devolución; ahora bien, dicho importe formará parte del caudal relicto de la fiduciaria y actual causante, y, por tanto, estará sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de la heredera de la misma, la consultante, siendo el plazo de presentación del ISD el que establece el artículo 67 del RISD, seis meses a contar desde la fecha de fallecimiento. Consecuentemente, la consultante, llegado el plazo de presentación del ISD, debería haber incluido dicha cantidad que forma parte de la masa hereditaria, por lo tanto, de conformidad con lo previsto en el artículo 122.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) (LGT) y el artículo 119 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, la consultante deberá practicar autoliquidación complementaria por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, haciéndolo constar así ante la Oficina Gestora en la que hubiera presentado la autoliquidación por el impuesto; al ser una declaración extemporánea, se aplicará lo establecido en el artículo 26 de la LGT.

Respecto al periodo de prescripción para solicitar dicha devolución, a tenor de lo dispuesto en los artículos 66 y 67 de la Ley General Tributaria, será de cuatro años, contados a partir del día de la transmisión de los mismos bienes recibidos –o la parte que quede de ellos – a las personas indicadas por el testador o por la normativa aplicable, es decir a partir de la fecha del fallecimiento de la fiduciaria y actual causante.

COMENTARIO:

La consulta merece destacarse en cuanto detalla el régimen de devolución correspondiente a los herederos del fiduciario con facultad de disponer «inter vivos» en el fideicomiso de residuo.

En síntesis:

.- Al adquirir inicialmente el fiduciario tributa por el pleno dominio al tener facultad de disponer. La adquisición de los fideicomisarios queda suspendida hasta el fallecimiento del fiduciario.

.- Al fallecimiento del fiduciario, los herederos del fiduciario pueden solicitar la devolución de lo satisfecho por el fiduciario correspondiente a la parte no dispuesta por la que tributó en pleno dominio, considerándose mero usufructuario.

.- El plazo para solicitar la devolución por los herederos del fiduciario es el general de cuatro años desde el fallecimiento del fiduciario. Es dudoso que se puedan reclamar intereses de demora por el diferencial de la cuota a devolver. Nada dice la consulta.

.- los herederos fiduciarios debe incluir la cuota a devolver en la base imponible del Impuesto de Sucesiones correspondiente a la herencia del fiduciario.

.- Respecto de los fideicomisarios, fallecido el fiduciario se devenga su adquisición del causante que ordenó el fideicomiso de residuo, deben incluir todos los bienes que hacen tránsito a su favor. Heredan en todo caso del causante que ordenó el fideicomiso y las condiciones de liquidación son las correspondiente a la fecha de fallecimiento de dicho causante.

La cuestión merece un informe específico que anuncio para el mes que viene.

 

2.- IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

.- SENTENCIA TS ROJ 4178/2017, DE 22/11/2017. El sujeto pasivo en AJD en los préstamos hipotecarios concedidos por entidades de crédito es el prestatario por aplicación del art. 68 de reglamento del ITP Y AJD.

Planteado en los citados términos el debate, debemos comenzar señalando que el recurso que nos ocupa, es decir, el recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta del Capítulo III del Título IV, arts. 96 a 99, de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. «Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino «sólo» cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas […].

No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir» [sentencia de 15 de julio de 2003 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 10058/1998), FD Tercero].

CUARTO.- Pues bien, a la luz de la naturaleza y caracteres de este recurso, debemos necesariamente coincidir con el abogado del Estado y la letrada de la Comunidad de Madrid en que la pretensión de la actora no puede prosperar, pues no se dan las identidades requeridas por el art. 96 LJCA . A este respecto conviene recordar, una vez más, que el hecho imponible enjuiciado por la sentencia cuestionada en esta sede es la escritura que formaliza la concesión por una entidad financiera de un préstamo con garantía hipotecaria sobre una serie de fincas de la entidad recurrente, siendo aplicables el art. 29 del RDLeg. 1/1993, que aprueba el Texto Refundido del ITP y AJD , así como el art. 68 del RD 828/1995 .

Y que la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 26 de mayo de 2016 , decide que es sujeto pasivo de la citada operación el prestatario, en virtud de la sentencia de este Tribunal de 31 de octubre de 2006 , que declara, de forma contundente, que esta Sala «de manera reiterada, ha entendido que el artículo 30 (hoy 29) del Texto Refundido del ITP y AJD de 1980 (artículo 68 del Reglamento) señala que, en la modalidad de documentos notariales del IAJD, «será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan» y que ese

adquirente del bien o derecho sólo puede ser el prestatario»; y que «prueba de que es así la constituye el que el Reglamento vigente de 29 de Mayo de 1995 –que, aun no aplicable al supuesto de autos, tiene un indudable valor interpretativo–, en el párrafo 2º de su art. 68, haya especificado que «cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario»».

Frente a pronunciamientos tan dispares, tanto por el supuesto enjuiciado como por el razonamiento que conduce al fallo, se alza el de la sentencia de este Tribunal de 31 de octubre de 2006, que, pronunciándose sobre un caso idéntico al analizado por la resolución judicial aquí cuestionada, alcanza el mismo fallo utilizando como argumento, entre otros, la dicción del precepto reglamentario que la recurrente estima contrario a la Ley. Sin que, por otro lado, la actora haya dedicado el más mínimo esfuerzo argumental a explicar porqué la doctrina contenida en dicha sentencia de esta Sala y Sección, que además se remite a otras, no resulta aplicable.

COMENTARIO:

Reciente sentencia de la sala de lo contencioso del TS que insiste en el criterio, sentado ya desde antiguo, que el sujeto pasivo en AJD en los préstamos hipotecarios es el prestatario.

La cuestión es de absoluta actualidad e incide en el proceso de reclamación masiva de los «gastos de la hipoteca» desencadenado desde la sentencia del pleno de la sala de lo civil del TS de 23 de diciembre de 2015 en la que afirma, no con excesivo rigor técnico, precisamente lo contrario, es decir que el impuesto de AJD debe ser satisfecho por la entidad de crédito.

Pues bien, en primer lugar, subrayar la perplejidad que los criterios contradictorios de nuestro más alto tribunal suponen para los legos en derecho y también para los que en teoría algo sabemos de leyes. Miles y miles de afectados carecen de una referencia segura en el impuesto de AJD que es la partida más considerable de los gastos al formalizar un préstamo hipotecario. La inseguridad jurídica es patente, más aún a la vista de los criterios contradictorios de los juzgados y tribunales inferiores.

En mi opinión, yerra la sala de lo contencioso en mantener el carácter de sujeto pasivo en AJD del prestatario, aunque en su descargo debe indicarse que está constreñida por los márgenes especiales de un recurso de casación para la unificación de doctrina a lo que se añade la pobreza argumental del recurrente. Para saber más:

https://www.notariosyregistradores.com/web/secciones/fiscal/articulos-fiscal/sujeto-pasivo-prestamos-hipotecarios/

.- TEAC. RESOLUCIÓN DE 16 DE NOVIEMBRE DE 2017, NÚMERO 00998/2017. Operaciones Societarias: la reducción de capital por amortización de participaciones en autocartera previamente adquiridas por la sociedad a título para su autocartera queda sujeta a OS, pero carece de base imponible. La previa adquisición queda exenta por el art. 314 del TR de la LMV.

Una operación de reducción de capital acordada por la Junta Universal de Socios de una sociedad de responsabilidad limitada con la finalidad de amortizar determinadas participaciones sociales de la propia sociedad que han de adquirirse a un socio previamente identificado y por un precio estipulado en dicha Junta no debe tributar como una operación de reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios en la modalidad de “operaciones societarias” del ITPAJD, sino que ha de tratarse en el ámbito de este impuesto como dos negocios jurídicos independientes, a saber, la transmisión de las participaciones sociales por un lado (con la posibilidad de aplicar la exención del art. 314 del TR de la Ley del Mercado de Valores), y la reducción de capital sin devolución de aportaciones, por otro, en este caso sin tributación por la modalidad de “operaciones societarias, ya que sólo deberán tributar efectivamente por este impuesto aquellas reducciones de capital que determinan una entrega de bienes o derechos a los socios.

COMENTARIO:

Son muy frecuentes las operaciones de reducción de capital de participaciones o acciones en autocartera por haberlas adquirido la sociedad de un socio por compraventa. Pues bien, la adquisición por compraventa quedará habitualmente exenta en la imposición indirecta por aplicación del art. 314 del TR de la LMV (antiguo art. 108 de la LMV) y la reducción realiza el hecho imponible de OS (art. 19 TR del ITP y AJD) pero su base imponible es cero puesto que no hay restitución de aportaciones a los socios que es el criterio de cuantificación establecido en el art. 25.4 del TR.

Conviene traer aquí a colación que la sentencia del TS de 3 de noviembre de 1997 (BOE 23 de mayo de 1998) declaró nulos el número 3 del art. 54 y el último inciso del art. 62 del Reglamento del ITP y AJD que con referencia a este supuesto lo pretendía hacer tributar en OS por el valor nominal de las acciones amortizadas y reputando sujeto pasivo a la propia sociedad.

.- CONSULTA DGT V2216/2017, DE 5 SEPTIEMBRE DE 2017. ITP Y AJD, PLUSVALÍA MUNICIPAL, IRPF. La segregación y extinción de condominio parcial por salida íntegra de uno de los tres comuneros con adjudicación de la finca segregada que es de valor equivalente a su haber incide en AJD tanto por la segregación como por la disolución de comunidad. Si fuera urbano habría plusvalía municipal porque se trata de una permuta. no hay alteración patrimonial en IRPF.

Cuestión:
Tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Hechos:
La consultante, junto con sus dos hermanas y su tío, es propietaria en pro indiviso de una finca rustica. A su tío le pertenece el 50% del pleno dominio de la referida finca y a la consultante y sus hermanas el otro 50% por terceras partes indivisas.

Se están planteando la posibilidad de segregar un trozo de terreno de la finca y adjudicárselo a su tío. El valor de la finca segregada será el correspondiente a la participación de su tío en la comunidad de bienes, quedando subsistente el pro indiviso sobre el resto de la finca matriz respecto de la consultante y sus dos hermanas. No existirá compensación económica entre las partes porque cada uno de los comuneros se adjudicará bienes en la misma proporción que tenía.

Conclusión:

AJD:

Primera. En la operación que se pretende realizar concurren dos convenciones sujetas al impuesto, segregación de finca y separación de comunero, que tributarán de manera independiente.

Segunda. La segregación tributará por el concepto de actos jurídicos documentados, cuota variable del documento notarial, en tanto no supone la existencia de una transmisión patrimonial, pero reúne todos los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido. Serán sujetos pasivos los distintos comuneros y la base imponible estará constituida por el valor de la finca segregada.

Tercera. La separación del comunero, que tampoco supone transmisión patrimonial alguna, tributará por igual concepto sobre una base imponible coincidente con el valor de la finca que se adjudica. Será sujeto pasivo el comunero al que se adjudica la porción segregada.

Plusvalía:

Al tratarse de terrenos rústicos, no existiría plusvalía, si bien la consulta se plantea las consecuencias que tendría en caso de ser urbana.

Si la extinción de la comunidad de bienes se realiza mediante la adjudicación de bienes o derechos a cada uno de los comuneros en proporción a su cuota de participación, sin que se produzca exceso de adjudicación, esta división tiene un efecto declarativo y no traslativo, porque no atribuye algo que no tuvieran antes los comuneros y no produce en éstos ningún beneficio patrimonial, al existir una distribución proporcional y equitativa de los bienes existentes en la comunidad que se disuelve, respetando la cuota de participación que cada uno tenía.

La división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha –ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente.
Por tanto, bajo este supuesto, no se produce la sujeción al IIVTNU, dado que no se realiza el hecho imponible del impuesto al no haber transmisión del derecho de propiedad.

Pero la operación que se pretende realizar en el caso de consulta, bajo el supuesto de que se tratara de un bien inmueble urbano, no supone la disolución de la comunidad de bienes, dado que se mantiene la comunidad sobre el inmueble entre tres comuneros (las tres hermanas). La comunidad de bienes no se extingue, sino que persiste, lo que ocurre es que se reduce el número de copropietarios, que pasa de cuatro a tres. Por lo que, en realidad, la naturaleza jurídica de la operación descrita es una permuta.
La permuta es un modo de transmisión de la propiedad de un bien inmueble urbano, por lo que da lugar a la realización del hecho imponible del IIVTNU.
Por lo tanto, en cada transmisión de la propiedad, como consecuencia de permuta mediante la tradición, cada transmitente está obligado al pago del impuesto que grava el incremento de valor que experimente el suelo del inmueble urbano objeto de transmisión.

 IRPF:
La disolución de una comunidad de bienes y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.
Solo en el caso de que se atribuyesen a alguno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en los otros, generándose en estos últimos una ganancia o pérdida patrimonial, independientemente de que exista o no exista compensación en metálico, e independientemente de que la disolución de la comunidad de bienes sea total o parcial, cuyo importe se determinará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la LIRPF.

COMENTARIO:

Como sabemos las extinciones de condominio o disoluciones de comunidad son objeto de criterios extravagantes por la DGT en un afán de reconducir sobre todo las disoluciones parciales a permutas sujetas a TPO.

En el presente caso estamos ante una extinción de condominio parcial pues abandona totalmente la comunidad uno de los partícipes al que se le adjudica previa segregación de la finca cotitulada una porción de la misma de valor equivalente a su cuota, permaneciendo el resto de copropietarios en pro indiviso en la finca matriz quedando su cuota acrecentada en todos ellos en proporción a la cuota del saliente.

Pues bien, considera la DGT que:

a) En ITP y AJD:

.- Respecto de la segregación previa y necesaria queda sujeta a AJD como hecho imponible independiente de la disolución de comunidad contra el criterio sentado por el TS en sentencia de 12 de noviembre de 1998, refrendada por numerosas sentencias de TSJ, alguna hemos comentado en estos informes.

.- Respecto de la disolución de comunidad queda igualmente sujeto a AJD y no es permuta ni transmisión sujeta a TPO y ello, aunque se trate de una extinción parcial.

b) En IRPF no hay alteración patrimonial para ningún comunero, ni para el saliente ni para los restantes.

c) En plusvalía municipal, sorprendentemente a lo mantenido para ITP y AJD e IRPF, sí que hay realización del hecho imponible de ser el inmueble urbano por tratarse de una permuta.

En fin, para qué seguir comentando: ¿ Cómo una operación que en ITP y AJD y en IRPF no es transmisión, sí que lo es en plusvalía municipal? La DGT es bipolar en esta materia, no sólo por las consultas contradictorias, sino porqué en una misma consulta incurre en antinomia.

Para saber más:

https://www.notariosyregistradores.com/web/secciones/fiscal/articulos-fiscal/la-tributacion-en-el-itp-y-ajd-de-las-disoluciones-de-comunidad/

3.- IVA.

.- TEAC. Resolución de 23 Oct. 2017, Rec. 4283/2014. RELACIÓN IVA/TPO. Regularización efectuada por la Comunidad Autónoma exigiendo TPO, que concluye con liquidación firme. Solicitud A la AEAT de devolución al IVA soportado: es inexcusable la personación en el expediente del sujeto pasivo de IVA que lo repercutió y tiene derecho de impugnación.

Por lo que se refiere al supuesto que estamos examinando, hemos de concluir que la Comunidad Autónoma ha considerado correcta la tributación de la operación por «TPO» y, de acuerdo con la normativa expuesta, los elementos de la obligación tributaria comprobados e investigados en el curso de unas actuaciones que hubieran terminado con una liquidación definitiva no podrán regularizarse nuevamente en un procedimiento inspector posterior. Esto es, la Administración autonómica no puede modificar, si no es a través de los procedimientos especiales de revisión de oficio, las liquidaciones definitivas, en perjuicio del contribuyente, quedando vinculada por los actos que ella misma ha dictado. Por ello, no podrá dictar una nueva liquidación correspondiente a la operación comprobada, quedando vinculada por su contenido.

Por tanto, este TEAC concluye que la regularización practicada por la Comunidad Autónoma es firme en este aspecto, y habrá que determinar cómo afecta esto a la posible regularización que pudiese practicar el órgano gestor de la AEAT en relación con la misma operación.

Vemos que las leyes (por referencia a la Ley 22/2009, de Cesión de Tributos) prevén la existencia de un órgano de composición mixta de la Comunidad Autónoma y la AEAT que dirima cual es el impuesto aplicable en las operaciones en que resulte controvertida la tributación por IVA o por ITP. Es cierto que la Comunidad Autónoma de Andalucía acudió al citado órgano a través de la Comisión Mixta, emitiéndose informes por parte de funcionarios de una y otra Administración (se desconoce la existencia de un acuerdo adoptado por la Comisión Mixta), que confirmaron la procedencia de emitir las correspondientes liquidaciones aplicando la modalidad de TPO. No obstante lo anterior, una vez que se han practicado liquidación por el concepto TPO y se ha adoptado acuerdo de devolución por el concepto IVA por la Administración Autónoma y Estatal respectivamente, con conclusiones análogas sobre la tributación de una misma operación, pero existiendo discrepancia por un interesado en el procedimiento estatal, corresponde a los TEAs dirimir el asunto y decidir cual es el tributo aplicable, al tener el carácter de última instancia en vía administrativa, debiendo considerarse en su caso los efectos que esta resolución tenga sobre la coexistencia de los dos actos administrativos. Si bien no es nuestro caso, dado que existe una liquidación de la Administración autonómica y un acuerdo de reconocimiento de devolución adoptado por la AEAT con fundamento en el primer acuerdo, no puede llegarse a una conclusión distinta a la que acabamos de citar. La existencia de interesados en el procedimiento de devolución de la AEAT ajenos a las actuaciones inspectoras (o cuando menos no consta que se les diera trámite de audiencia o se les requiriera información alguna) llevadas a cabo por la Administración Autonómica, no puede sino confirmar que, en el caso de discrepancia en la tributación de la operación corresponde a los TEAs la determinación o concreción de la tributación de la operación por uno u otro tributo, con los efectos que ello tenga a nivel recaudatorio.

En definitiva, corresponderá determinar los efectos que una resolución firme dirimiendo el impuesto que debe gravar la operación tiene sobre los dos actos de Administraciones distintas que tienen personalidad jurídica independiente y, por tanto, con potestad para dictarlos.

La independencia en las relaciones jurídico-tributarias frente a la Hacienda Pública autonómica y estatal, derivada de lo expuesto, hace que no se haya reconocido legitimación al proveedor del bien por la Administración autonómica en el procedimiento seguido frente al destinatario o comprador, y así se ha manifestado en ocasiones anteriores tanto por este TEAC como por la Audiencia Nacional, pero la actuación seguida por la Administración tributaria estatal en el procedimiento de devolución del impuesto repercutido debe estar presidida por las garantías que el procedimiento administrativo atribuye a la entidad proveedora, sin que queden restringidos sus derechos para que los órganos revisores puedan entrar a conocer de cuantas cuestiones suscite el acto administrativo en que concluye este procedimiento, cualquiera que sea su naturaleza, procesales o formales y sustantivas o materiales.

No estamos manifestando que la actuación administrativa cuestionada no guarde coherencia (se produce esa coherencia desde el momento en que existiendo un acto firme de otra Administración relativo a un tributo, el concepto TPO, cuyos efectos se desplegaron exclusivamente para el destinatario de los bienes, se traslada las consecuencias jurídicas del acto a otro concepto tributario, el IVA, y a otro interesado, el proveedor, al que no se reconoció ni legitimación ni tampoco interés legítimo como interesado en el procedimiento seguido ante la Administración tributaria autonómica. A sabiendas de su existencia, ni tan siquiera la Administración tributaria autonómica lo citó o lo requirió para personarse y aportar las pruebas, documentos, etc, que permitieran defender su postura de que nos encontramos ante una primera entrega de edificios o de parte de los mismos), pero el principio de seguridad jurídica debe desplegar también todos sus efectos en relación con el proveedor de las operaciones, y encontrándonos ante un acto administrativo distinto del acto firme que dio lugar a la regularización efectuada al destinatario del bien, debe permitirse al proveedor, interesado legítimo en el procedimiento de devolución de ingresos indebidos, conocer y sobre todo, poner a su disposición, cuantas pruebas hayan sido tenidas en cuenta por la Administración tributaria estatal para dictar el nuevo acto administrativo, pues en otro caso, como venimos señalando, y es lo trascendental, la Administración tributaria estatal no acredita o justifica en el procedimiento las afirmaciones en que fundamenta su decisión (ni tampoco ha fundamentado jurídicamente su decisión más allá de señalar que la Administración tributaria autonómica había señalado que la operación estaba gravada por TPO), ocasionando con ello un grave perjuicio al interesado.

Comentario:

IVA y TPO son impuestos incompatibles y alternativos de manera que tratándose de transmisiones procede determinar cuál de los dos procede. La cuestión a menudo no es fácil y ello se complica aún más por el hecho de estar la competencia repartida entre dos administraciones distintas.

Pues bien, la presente resolución del TEAC tiene interés en cuanto determina que fijado por un acto firme la procedencia de TPO por la Comunidad Autónoma, la AEAT competente en el IVA no puede resolver sobre la devolución del IVA repercutido al comprador por el sujeto pasivo de IVA sin ser este último parte en el procedimiento y poder ejercitar las acciones que en derecho le asisten.

Debe ponderarse que la exclusión del IVA y la sujeción por TPO tiene consecuencias también para el sujeto pasivo de IVA: queda sujeto a prorrata y debe regularizar las declaraciones de IVA presentadas como consecuencia de ello.

Sin embargo, condena al consumidor a quien se le repercutió indebidamente el IVA a realizar un vía crucis a través de dos administraciones para recuperar el IVA indebidamente repercutido. Cuestión compleja y mal resuelta por el ordenamiento jurídico.

.- CONSULTA DGT V 2263/2017, DE 8 DE SEPTIEMBRE DE 2017. IVA. USO DISCONTINUO POR ARRENDATARIOS Y SEGUNDA ENTREGA. Para que proceda la exención en la transmisión de inmuebles que han estado arrendados es necesario que haya estado arrendada anteriormente a algún inquilino más de dos años, no bastando los arrendamientos discontinuos a varios que superen dicho período.

Hechos:
El consultante es una entidad mercantil que se dedica a la construcción de edificaciones que ha promovido y construido un edificio de viviendas, dedicadas al arrendamiento. Ahora va a vender una vivienda unifamiliar a una persona física particular, vivienda que ha venido siendo arrendada, una vez finalizada su construcción, a lo largo de varios periodos, ninguno de los cuales supera los dos años ininterrumpidos.

El actual comprador es una persona distinta a todos los inquilinos anteriores.

Conclusión:

Para resolver si la transmisión de la vivienda objeto de consulta está exenta o no del Impuesto habrá que determinar si se trata de una primera entrega o de una segunda entrega de edificaciones.<